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Dédicace
À mon grand seigneur, qui a toujours garni mes chemins de force et lumière…mon
monde
Aimablement…
Je dédie ce modeste travail…
3
La proposition d’un système de comptabilité analytique : HEB Taza
Remerciement
La réalisation de ce travail n’aurait pas été possible sans la participation de certaines
personnes que je tiens à remercier très sincèrement.
Je remercie :
Madame Majda ALAOUI, pour ses considérables conseils, ses pistes de recherche, et sa
disponibilité qui m’ont permis de réaliser ce travail dans les meilleures conditions ;
Monsieur Mourad HAMESS le directeur financier de la société HEB ainsi que ses
collaborateurs pour leur gentillesse, leur aide précieuse et leur amabilité à me consacrer
un peu de leur temps en dépit de leurs obligations tout au long de la période de stage au
sein de la société ;
À cette étape de mon parcours, je désire remercier également tous ceux qui m’ont
accompagné dans ce parcours aussi bien le corps professoral que le corps administratif
de l’École Nationale de Commerce et de Gestion Oujda, et spécialement les professeurs
de l’option « Audit & Contrôle de Gestion » ;
Enfin, merci à tous qui ont contribué de près ou de loin à la réalisation de ce modeste
travail.
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La proposition d’un système de comptabilité analytique : HEB Taza
Sommaire
Dédicace ---------------------------------------------------------------------------------------------3
Remerciement--------------------------------------------------------------------------------------4
Sommaire--------------------------------------------------------------------------------------------5
Résumé -----------------------------------------------------------------------------------------------6
Liste des tableaux ---------------------------------------------------------------------------------7
Liste des figures ------------------------------------------------------------------------------------8
Liste des formules ---------------------------------------------------------------------------------9
Liste des abréviations --------------------------------------------------------------------------10
5
La proposition d’un système de comptabilité analytique : HEB Taza
Résumé : Abstract :
Mots-clés : Keywords :
6
La proposition d’un système de comptabilité analytique : HEB Taza
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La proposition d’un système de comptabilité analytique : HEB Taza
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La proposition d’un système de comptabilité analytique : HEB Taza
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La proposition d’un système de comptabilité analytique : HEB Taza
CA : Coût d’achat
CG : Contrôle de gestion
CP : Coût de production
CR : Coût de revient
IR : Imputation rationnelle
RA : Résultat analytique
10
La proposition d’un système de comptabilité analytique : HEB Taza
Introduction générale
Le secteur des bâtiments et travaux publics marocain a connu, durant les dernières
années, une dynamique effervescente après une période de stagnation prolongée, due
principalement à la méfiance des investisseurs vis-à-vis de l’économie interne, ainsi les
incidences de la crise mondiale de 2008.
Il est donc clair que l’environnement des entreprises opérant dans le secteur des
bâtiments et travaux publics (BTP) est caractérisé par une concurrence accrue, des clients
exigeants et une réglementation renforcée. Ceci impose des contraintes de réalisation de
la performance économique et de l’optimisation de la gestion comptable et financière.
Devant ces impératifs, les entreprises doivent se doter d’outils de calcul des coûts
et d’analyse des résultats efficients. D’où l’intérêt de mettre en place une comptabilité
analytique au sein des organisations. En effet, cette dernière constitue, pour le
gestionnaire, un instrument privilégié pour connaître les conditions de fonctionnement
de son entreprise, maîtriser les coûts et, ainsi, préparer les décisions.
11
La proposition d’un système de comptabilité analytique : HEB Taza
Dans le but de répondre à ces questions, nous aborderons dans une première
partie le cadre théorique de la comptabilité analytique dans le contexte des PME. Nous
parlerons, donc, succinctement de la structure et caractéristiques des PME et la nécessité
d’un outil de gestion adéquat à la prise des décisions efficaces. Ainsi que les différentes
méthodes conçues pour sa mise en œuvre.
12
La proposition d’un système de comptabilité analytique : HEB Taza
Problématique
Première partie :
Le cadre theorique de la
comptabilite analytique
Le mode de la gestion de l’entreprise est l’élément
déterminant de la performance globale de l’entreprise, dans un
marché assez ouvert.
«La PME correspond à une entreprise dont l’effectif permanent ne dépasse pas 200
personnes et qui a réalisé, au cours des deux derniers exercices, soit un chiffre d'affaires
annuel hors taxes n'excédant pas 75 M.MAD, soit un total de bilan annuel n'excédant pas
50 M.MAD »1. Selon la charte de la PME.
Source : http://www.emergence.gov.ma/
1
Dahir no 1-02-188 du 12 Joumada I 1423 (23 juillet 2002) portant promulgation de la loi n o 53-00 formant
charte de la petite et moyenne entreprise.
15
La proposition d’un système de comptabilité analytique : HEB Taza
« En PME, le savoir partage par les acteurs repose sur des notions d’intuitivité3 »
Bollecker et Naro expliquent la gestion intuitive des PME par tout dans le monde, par une
absence d’instrumentation fonctionnelle.
2
Philippe Chapellier , « Profils de dirigeants et données comptables de gestion en PME » Revue internationale
P.M.E. : économie et gestion de la petite et moyenne entreprise, vol. 10, n° 1, 1997, p. 9- 41.
3
Marc BOLLECKER et G. NARO, Le contrôle de gestion aujourd’hui : Débats, controverses et perspectives,
édition VIBERT, Octobre 2014
4
GUILHON Bernard, HUARD Pierre, ORILLARD Magali, ZIMMERMANN Jean-Benoît (eds), Economie de la
connaissance et organisations : Entreprises, Territoires, Réseaux, 1997.
16
La proposition d’un système de comptabilité analytique : HEB Taza
Cette gestion fondée sur l’intuition et l’effet d’expérience est l’un des éléments
explicatifs du taux de mortalité élevé des PME (une entreprise sur quatre créée en 1988
était toujours en activité en 20035). L’absence d’un lien logique entre les finalités tracées
et les objectifs opérationnels, ainsi les outils mis en œuvre pour la réalisation de ces
objectifs, sont les facteurs principaux de cette mortalité élevée.
Le contrôle de gestion a pour objectif d’un côté, de s’assurer qu’il y ait concordance
entre les stratégies définies et les performances réalisées. De l’autre côté, il permet de
contrôler, maîtriser, mesurer et analyser tous les aspects inhérents à l’activité de
l’entreprise.
Les objectifs sont fixés au niveau stratégique, les résultats sont générés au stade
opérationnel. Dans ce sens, le contrôle de gestion doit être l’interface de liaison entre les
services opérationnels et les services fonctionnels d’une part, et entre ces deux services
et l’administration générale (propriétaires de fonds généralement dans le cas des PME).
Cette interface se manifeste à travers plusieurs outils de gestion et de pilotage, à savoir :
les tableaux de bord, les systèmes de coûts, la budgétisation…
En somme, il est primordial pour une PME, d’avoir au moins, une comptabilité
analytique, permettant le calcul des coûts générés par la fabrication des
produits/services. L’aspect facultatif de la comptabilité analytique du point de vue
juridique, a devenu obligatoire d’une vision économique orientée résultat.
5
L’ECONOMISTE, « Une enquête sur la mortalité des entreprise », Edition no 2835 du 06/08/2008,
www.leconomiste.com
17
La proposition d’un système de comptabilité analytique : HEB Taza
« Le contrôle de gestion en PME apparait sous une forme particulière. Il est dilue
dans le contrôle organisationnel6». Les entreprises qui suivent la tendance managériale,
ont intégré le service de contrôle de gestion, mais il reste limité dans l’aspect
organisationnel, à travers les outils basiques de gestion : budgétisation, la comptabilité
analytique de gestion, l’analyse du compte de résultat… Elles n’ont pas arrivé encore à un
véritable système de pilotage et de suivi de la performance globale de l’entreprise.
Ce qui rend les choses loin du cadre du contrôle de gestion, qui se caractérise par
la rigueur, l’efficacité, l’efficience... « La rigueur et la créativité ne peuvent cohabiter que
très difficilement » (Berland et Persiaux, 2008). Mintzberg (1982). La rigueur du contrôle
de gestion ne pourra pas s’adapter à la créativité de l’entrepreneur centre de l’entreprise.
6
Marc BOLLECKER et G. NARO, Le contrôle de gestion aujourd’hui : Débats, controverses et perspectives,
édition VIBERT, Octobre 2014.
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La proposition d’un système de comptabilité analytique : HEB Taza
Charge 1
Produit 1
Comptabilité
Charge 2 Produit 2
analytique
Produit 3
Charge n
Les coûts que l’on détermine dépendent des choix qui ont été fait pour les calculer.
Le principal enjeu pour le décideur sera de choisir l’outil le plus approprié au problème
qui lui est posé. Ainsi donc, il est possible de se représenter la comptabilité de gestion
comme une boîte à outils, constituant autant d’instruments mobilisables dans une prise
de décision.
Cependant, pour utiliser à bon connaissance ces outils, certains concepts doivent
être maîtrisés. La comptabilité analytique est d’abord un langage que nous allons
examiner dans ce chapitre en essayant, non seulement de définir les termes, mais
d’analyser les présupposés qu’ils recouvrent et les évolutions qu’ils ont connues.
1- Historique :
7
Marc NIKITIN, « la naissance de la comptabilité industrielle en France », Thèse de doctorat, Université de Paris
–DAUPHINE- 1992
19
La proposition d’un système de comptabilité analytique : HEB Taza
très tôt, par la mise en place des systèmes de calcul aptes à faciliter la gestion. Les
historiens recensent ainsi des systèmes précurseurs de comptabilité industrielle dès la fin
du XVIIe siècle en Grande Bretagne (notamment dans les forges et fonderies de la région
de Sheffield). En France une doctrine apparaît à partir des années 1860 et on situe en
1885 l’apparition du premier manuel.
Même si les grands principes n'ont pas été changés, la comptabilité a dû s'adapter
aux exigences économiques modernes. Le développement des méthodes de gestion et
l'apparition d'un nouveau service dans l'organisation des entreprises appelé « contrôle
de gestion » ont contribué au développement de la comptabilité analytique.
Elle associe à chaque produit ses propres coûts directs et indirects, qu’ils aient été
encourus dans l’exercice ou dans des périodes précédentes. Elle divise les résultats par
centre de décision (centre de responsabilité ou encore centre d’analyse) permettant un
meilleur pilotage, ou les consolide par ligne d’activité, afin de mieux en apprécier la
situation. Elle est parfois associée à d’autres techniques de gestion comme la gestion
budgétaire ou la gestion par les objectifs, à qui elle fournit les éléments de comparaison.
8
C. Riveline, cours d'évaluation des coûts, l'Ecole des mines de Paris. 2005
20
La proposition d’un système de comptabilité analytique : HEB Taza
. Politique de prix
Comptabilité analytique
Source : élaboré par nos soins.
Un coût est défini comme étant la somme des charges directes ou indirectes relatives
à un élément défini au sein du processus comptable. La détermination des coûts à calculer
21
La proposition d’un système de comptabilité analytique : HEB Taza
Source : Ouvrage DCG 11 contrôle de gestion, Edition DUNOD, Claude ALAZARD et Sabine SEPARI, P : 47.
a. Champ d’application :
22
La proposition d’un système de comptabilité analytique : HEB Taza
Moyen d’exploitation : nous pouvons calculer le coût d’une machine, d’un poste
de travail, d’un rayon…
b- Moment de calcul10 :
Coût historique : dit aussi coût réel ou coût constaté, c’est un coût calculé après
sa réalisation effective, c'est-à-dire un coût calculé à posteriori. Dans ce cas l’entreprise
s’engage dans une logique de feed-back, ou une logique réactive, c'est-à-dire la réaction
suit l’action (l’action est le coût engendré).
Coût préétabli : c’est un coût basé sur les prévisions statistiques et des
projections des données historiques et des tendances de l’activité.
c- Contenu :
En contrôle de gestion, le calcul du coût peut être soit, en incorporant l’ensemble des
charges enregistrées au niveau de la comptabilité générale, soit par l’incorporation d’une
partie des charges.
10 Claude ALAZARD et Sabine SEPARI, Ouvrage DCG 11 contrôle de gestion, Edition DUNOD, 3eme édition,
2013.
11 Claude ALAZARD et Sabine SEPARI, Ouvrage DCG 11 contrôle de gestion, Edition DUNOD, 3eme édition,
2013.
23
La proposition d’un système de comptabilité analytique : HEB Taza
a- Coût complet :
Ce coût intègre la totalité des charges relatives à l’objet du calcul de coût (produit,
activité, poste de travail …), il en existe deux catégories :
b- Coût partiel :
Ce coût à l’opposé du coût complet, est obtenu par l’incorporation d’une partie des
charges en fonction du cas étudié.
Sont des coûts intégrant seulement les charges qui varient en fonction du volume
d’activité de l’entreprise sans qu’il y ait nécessairement une exacte proportionnalité entre
la variation des charges et celle du volume de production.
24
La proposition d’un système de comptabilité analytique : HEB Taza
Sont des coûts liés directement à l’objet de calcul, on écarte dans ce cas l’ensemble
des charges indirectes.
25
La proposition d’un système de comptabilité analytique : HEB Taza
Client
Banque
E/se
État
CNSS F/sr
13
Thierry JACQUOT & Richard MILKOFF, Comptabilité de gestion « Analyse et maitrise des coûts », édition
Pearson, 2011, p. 55.
26
La proposition d’un système de comptabilité analytique : HEB Taza
Cette cohérence des informations de la comptabilité générale est assurée par les
dispositifs du plan comptable (PC), ainsi le code général de la normalisation comptable
(CGNC) au niveau national, et par les normes internationales IAS/IFRS.
La comptabilité analytique ne porte pas le caractère légal, elle est donc un choix de
la direction générale de l’entreprise, afin d’améliorer sa performance à travers une prise
des bonnes décisions au bon moment dans les bonnes conditions.
14
Thierry JACQUOT & Richard MILKOFF, Comptabilité de gestion « Analyse et maitrise des coûts », édition
Pearson, 2011, p. 55.
27
La proposition d’un système de comptabilité analytique : HEB Taza
15
Thierry JACQUOT & Richard MILKOFF, Comptabilité de gestion « Analyse et maitrise des coûts », édition
Pearson, 2011, p. 57
28
La proposition d’un système de comptabilité analytique : HEB Taza
gestion des entreprises et de surveiller l'évolution des coûts de revient afin d’agir sur les
prix de vente en cas d'augmentation des coûts de manière à préserver le bénéfice.
16
Thierry JACQUOT & Richard MILKOFF, Comptabilité de gestion « Analyse et maitrise des coûts », édition
Pearson, 2011, p. 56
29
La proposition d’un système de comptabilité analytique : HEB Taza
Gérer une entité économique, c’est utiliser au mieux les ressources rares
disponibles afin d’atteindre les objectifs fixés. Dans une entreprise, l’objectif de
rentabilité, bien que n’étant pas le seul, est souvent privilégie.
Pour atteindre ces objectifs, il faut prendre des décisions, et veiller à ce que la mise
en œuvre de ces décisions donne les résultats escomptés, en cas d’écart, la réaction par
des actions correctives. Ce que nous pouvons représenter par la figure suivante :
• Prévision • Adaptation
des
moyens
Objectif Décision
Résultat Action
• Evaluation • Mise en
et analyse oeuvre
des écarts
Source : élaboré par nos soins.
Dans la pratique, les résultats ont toujours la mauvaise tendance à «diverger » par
rapport aux objectifs, tout simplement parce que l’entreprise doit affronter un
environnement, c’est-à-dire un ensemble d’autres agents socioéconomiques qui ont les
mêmes objectifs. Bien évidemment, on essaie d’anticiper les décisions de ces agents (les
30
La proposition d’un système de comptabilité analytique : HEB Taza
concurrentes par exemple) en établissant des prévisions qui se traduisent par des
budgets. Or, il est nécessaire, si l’on veut garder la maîtrise de la situation, de mettre en
place un système de contrôle permettant de déclencher une alerte, quand des écarts
importants apparaissent entre prévisions et réalisations, afin de prendre les décisions
correctrices qui s’imposent, selon le schéma suivant :
Prévisions Environnement
Actions
correctives/
Source : élaboré par nos soins. préventives
Grâce à un tel système, nous pouvons garder la maîtrise des coûts, et éviter les «
chutes » par rapport au budget fixé.
31
La proposition d’un système de comptabilité analytique : HEB Taza
comparer la réalité à une norme, de comparer les coûts « réels » à des coûts prévisionnels,
encore dénommés « coûts préétablis » ou « standard ».
La comparaison périodique des coûts réels aux coûts prévus permettra d’analyser
des écarts budgétaires et d’induire des décisions correctrices. L’un des objectifs de la
comptabilité analytique est de fournir dans le cadre de ce système les informations
comptables nécessaires au contrôle budgétaire. Dans cette optique, nous pouvons
considérer la comptabilité analytique comme l’un des instruments du contrôle de gestion.
32
La proposition d’un système de comptabilité analytique : HEB Taza
Cette ouverture aux nouveaux marchés permet une baisse des coûts des matières
premières et par conséquence des produits finis moins couteux, et une croissance du
chiffre d’affaires. Cependant, la concurrence est acharnée ou « sauvage ». Afin de bien se
positionner et faire face aux risques du marché et de la concurrence, les entreprises ont
besoin de systèmes d’information comptable capable de leur fournir des données
récentes et fiables sur les produits, les coûts, les marges bénéficiaires et les tendances en
matière de consommation.
Dans ce chapitre nous allons essayer de traiter les méthodes de coût les plus
utilisées, pour ensuite, sélectionner celle la plus adaptée aux particularités de notre entreprise,
et son secteur d’activité. Dans ce sens, ce chapitre sera décomposé en deux sections, dans la
première nous allons traiter les méthodes classiques du coût, et le deuxième sera consacré aux
méthodes modernes.
33
La proposition d’un système de comptabilité analytique : HEB Taza
La méthode des coûts complets est la plus utilisée en comptabilité analytique, parce
qu’elle permet de calculer le coût complet d’un produit, d’une activité ou d’un groupe de
produits, et qu’elle offre une analyse des coûts par centre de responsabilité, ce qui rend le
calcul plus fiable.
Ensuite, nous choisissons une unité d’œuvre qui représente l’unité de mesure de
chaque centre d’analyse. Elle est définie comme étant « une unité corrélée à un ensemble
de coûts homogènes et qui permet donc de les imputer »18.
Ensuite, nous passons à la pratique de la méthode, qui consiste à répartir les charges
sur l’ensemble des centres d’analyse dans un premier temps, cette étape s’appelle « la
répartition primaire ». Dans un deuxième temps, nous procédons à une répartition
secondaire, qui consiste à répartir les soldes des centres auxiliaires sur les centres
principaux.
17
M. ERRADI, La conception d’une comptabilité analytique dans le secteur immobilier ; thèse de fin d’étude ;
ISCAE, 2011/2012
18
Boutti R., Comptabilité analytique décisionnelle : A l'heure des IAS/IFRS, Collection Expertise, 2004, p. 106.
34
La proposition d’un système de comptabilité analytique : HEB Taza
Après la phase de la répartition des charges indirectes, nous passons au calcul des
coûts d’unité d’œuvre (CUO). Nous distinguons : Le coût d’unité d’œuvre et le taux de frais.
- Le coût d’unité d’œuvre : pour les centres ayant une unité de mesure physique
non monétaire.
- Le taux de frais : pour les centres ayant une unité de mesure monétaire.
35
La proposition d’un système de comptabilité analytique : HEB Taza
2. Intérêts et limites19 :
2.1. Intérêts :
2.2. Limites :
Le calcul se fait en plusieurs étapes. Tout d’abord, nous déterminons la marge sur
coût variable, en déduisant le coût variable des ventes du chiffre d’affaires. Enfin, nous
obtenons le résultat en déduisant les charges fixes de cette marge.
19
Christian Larguier, Gestion de la PME, Guide pratique du chef d'entreprise et de son conseil, Editions Francis
Lefebvre, (édition 2013/2014)
36
La proposition d’un système de comptabilité analytique : HEB Taza
Dans la gestion de l’entreprise, il n’y a pas une méthode parfaite. Toute méthode a
des intérêts dans un contexte et des limites dans un autre.
2.1. Intérêts :
Elle aide à la prise des décisions stratégiques : un produit qui ne couvre pas son
coût variable sera abandonné ou sous-traité.
2.2. Limites :
Cette méthode s’intéresse aux seules charges variables, elle est donc peu
pertinente pour les activités qui présentent d’importantes charges fixes indirectes ;
20Christian Larguier, Gestion de la PME, Guide pratique du chef d'entreprise et de son conseil, Editions
Francis Lefebvre, (édition 2013/2014)
37
La proposition d’un système de comptabilité analytique : HEB Taza
Cette méthode favorise les produits à forte marge sur coût variable, et influence
les politiques productives de l’entreprise.
Activité réelle
Coef. Ir. =
Activité normale
Et la différence d’imputation :
38
La proposition d’un système de comptabilité analytique : HEB Taza
2.2. Limites :
21Christian Larguier, Gestion de la PME, Guide pratique du chef d'entreprise et de son conseil, Editions
Francis Lefebvre, (édition 2013/2014)
39
La proposition d’un système de comptabilité analytique : HEB Taza
Pour combler ce vide, la méthode de coût à base d’activité a vu le jour aux États-
Unis au début des années 80.
2. Intérêts et limites23 :
2.1. Intérêts :
22
Robert S. KAPLAN Stevenson R. ANDERSON, « TDABC La méthode ABC pilotée par le temps », Groupe
Eyrolles, 2008
23
Khalid, OULAD SEGHIR, « Contrôle de gestion I », ENCGO 2013/2014
40
La proposition d’un système de comptabilité analytique : HEB Taza
La méthode ABC impute aux coûts des objets les ressources réellement
consommées.
2.2. Limites :
1. Coût standard :
1.1. Principe de la méthode :
Comme sa nomination, il se réfère à une norme, cette norme peut être interne ou
externe. La norme peut nous renseigner des quantités de matières premières, la
qualification de main d’œuvre employée, etc.
« Le coût constaté correspond au prix auquel "on paie les choses" ex post alors que
le coût préétabli correspond à un coût calculé ex ante25 » (Viens-Bitker, 1989).
24
Khalid OULAD SEGHIR, « Contrôle de gestion approfondi », ENCGO, 2014/2015
25
Viens-Bitker C., Leclerq B. Collecte et élaboration de l’information économique nécessaire au calcul des coûts
de la décision thérapeutique. Arch. Mal. Cœur, 1989, 82 (III), 49-53.
26
Christian Larguier, Gestion de la PME, Guide pratique du chef d'entreprise et de son conseil, Editions Francis
Lefebvre, (édition 2013/2014)
41
La proposition d’un système de comptabilité analytique : HEB Taza
1.2.2. Limites :
La rigidité des standards adoptés peut poser problème ;
Le changement de l’environnement peut bouleverser les prévisions.
2. Coût cible :
2.1. Principe de la méthode :
Cette méthode, qui trouve son origine dans l’industrie automobile japonaise,
commence ainsi par la détermination du prix de vente qui dépend essentiellement du
marché (clients, concurrence, distributeurs…). Ensuite, l’entreprise identifie la marge de
bénéfice que l’entreprise souhaite engranger, pour enfin pouvoir dégager le coût que
l’entreprise doit chercher à atteindre28.
27
Jacquot T., Milkoff R., Comptabilité de gestion : analyse et maîtrise des coûts, Dareios & Pearson Education,
2011,
28
K. OULAD SEGHIR, Cours de contrôle de gestion approfondie ; ENCGO. 2014/2015
29
Christian Larguier, Gestion de la PME, Guide pratique du chef d'entreprise et de son conseil, Editions Francis
Lefebvre, (édition 2013/2014)
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La proposition d’un système de comptabilité analytique : HEB Taza
2.2.2. Limites :
Les biais d’information concernant les attentes des clients en externe ;
Les conflits d’intérêts entre les différents services de l’entreprise en interne.
3. Le coût budgétisé :
3.1. Principe de la méthode :
Nous constatons que cette méthode ne serait efficace que si elle est appliquée de
manière réaliste, tenant compte des enjeux de l’environnement de l’entreprise, sa
structure de gestion et la qualité de son cadre de production. Ceci se concrétise dans le
choix des standards à suivre et les coûts cibles à atteindre, qui nécessitent une adaptation
et une actualisation permanentes.
3.2.2. Limites :
Elle ne dispose pas d’un schéma de fonctionnement propre ;
Elle nécessite une adaptation et une actualisation permanente.
30
Christian Larguier, Gestion de la PME, Guide pratique du chef d'entreprise et de son conseil, Editions Francis
Lefebvre, (édition 2013/2014)
43
La proposition d’un système de comptabilité analytique : HEB Taza
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La proposition d’un système de comptabilité analytique : HEB Taza
SECONDE PARTIE :
La conception d’un systeme de cout
standard au sein de l’entite HEB
45
La proposition d’un système de comptabilité analytique : HEB Taza
Le traitement théorique du sujet ne suffit pas pour la mise en place d’un tel projet.
Il est nécessaire d’approfondir la recherche par une analyse de l’environnement de travail,
à travers le secteur d’activité et ses spécificités, ainsi l’entreprise objet d’étude.
Le BTP est l’un des secteurs les plus dynamiques du tissu économique marocain.
Sa participation à la croissance du PIB ne cesse de se consolider. C’est aussi l’un des
secteurs les plus attractifs en matière d’investissement national et étranger, ainsi le plus
créateur d’emplois.
31
Le site officiel de la banque mondiale : http://donnees.banquemondiale.org/
46
La proposition d’un système de comptabilité analytique : HEB Taza
Tableau 2: Valeur ajoutée aux prix de l'année précédente chainés base 1998
Source : Note d’information sur la situation économique nationale au 4eme trimestre 2014
2- l'attractivité d’investissement :
32
Direction des études et des prévisions financières, Tableau de bord « Mai 2015 », Secteur du bâtiment et
travaux publics.
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La proposition d’un système de comptabilité analytique : HEB Taza
Le secteur du BTP est considéré comme l’un des secteurs les plus attractifs en
matière d’investissements. Comme nous montre la figure ci-dessous, il occupe la 2eme
place, après le secteur de l’industrie en 2013.
48
La proposition d’un système de comptabilité analytique : HEB Taza
3- La création d’emploi :
Figure 12: Emploi par branche d'activité de la population active occupée au niveau national :
trimestriel
Comme nous constatons sur le graphe ci-dessus, le secteur agricole, forêt et pêche
et le secteur des services (avec leurs sous-secteurs), emploient presque 80% de la
population active occupée, et le secteur des BTP seul, emploie 9.3%.
Le secteur du bâtiment et travaux publics (BTP) connait une croissance très soutenue
depuis presque dix ans. Après la diminution enregistré en 2009 et début 2010 dû aux
incidences de la crise mondiale sur l’économie nationale, les statistiques officielles
confirment la reprise à partir de 201133. Pourtant, la croissance du secteur souffre de
plusieurs défis.
33 Bouchaïb Benhamida, Président de la Fédération Nationale du BTP : Les défis de la croissance du secteur du
BTP, 2011
49
La proposition d’un système de comptabilité analytique : HEB Taza
Les PME et TPE représentent la majorité des entreprises actives dans le secteur, ce
type d’entreprise se caractérise par l’aspect familial. Donc elles doivent fournir un effort
considérable pour ne pas rater la course, l’État de sa part doit jouer un rôle vital dans le
développement et la préservation de cet outil qui doit être considéré comme un
patrimoine national indispensable à la production de la richesse, à la création de l’emploi
et à la réalisation des projets stratégiques du pays.
50
La proposition d’un système de comptabilité analytique : HEB Taza
Face à ces contraintes, le BTP au Maroc dispose de plusieurs atouts lui permettant
d’afficher des perspectives de développement très optimistes. En effet, le secteur connait
une croissance très soutenue depuis presque dix ans maintenant. Le monde de la
construction est en effervescence en cette fin d’année (2014)35.
Dans le secteur des bâtiments et travaux public au Maroc, on n’a pas parlé d’une
crise. Le ralentissement de la croissance était généralement un problème du secteur privé
suite à la suppression des avantages fiscaux accordés précédemment aux promoteurs. Par
contre les chantiers étatiques, ont suit un rythme croissant.
35
Article du journal « la vie éco » ; site web www.lavieeco.com; date : 05/12/2014
51
La proposition d’un système de comptabilité analytique : HEB Taza
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La proposition d’un système de comptabilité analytique : HEB Taza
I- identification de l’entreprise :
Ce site a bénéficié d’une demande très importante, grâce aux travaux de l’autoroute
« Fès-Oujda », ainsi le lancement du chantier de la voie express « Taza-Al-Hoceima ». En
53
La proposition d’un système de comptabilité analytique : HEB Taza
plus de ces grands chantiers publics, la ville Taza a connu ces dernières années une
croissance anormale dans l’habitat sociale.
AKNOUL
Construction et bâtiment
Rénovation de bâtiment
TAZA
TAZA
54
La proposition d’un système de comptabilité analytique : HEB Taza
Sable
Gravette: G1,G2
Stock
Usine Agglos / Hourdis
Fer
Ciment
Poutrelle Poutrelle
Adjuvant
1. Les réalisations :
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2. Les produits :
Produit Référence
Agglos
20/20/50
15/20/50
10/20/50
07/20/50
Poutrelle
En mètre linéaire
Béton
B1
B2
B3
B4
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La détermination du coût de revient n’est pas une mission facile comme dans la
théorie. Elle nécessite une étude synthétique de la société ainsi son environnement
économique.
Pour cela, dans cette partie nous allons essayer dans un premier temps au niveau
du premier chapitre, de donner une vision globale sur la structure de la PME marocaine,
tout en essayant d’analyser l’environnement de notre société HEB. Et par la suite au
niveau du deuxième chapitre nous allons justifier la méthode utilisée et le modèle de
calcul du coût de revient.
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En premier lieu, nous allons classer les centres d’analyses en centres opérationnels
et centre de structure. Ensuite nous allons répartir les charges en charges incorporables
et charges non incorporables. Puis nous serons amenés à faire la distinction, au sein des
charges incorporables retenues, entre charges directes et indirectes, pour arriver à la
formation du coût de revient objet de notre recherche.
L’adoption d’une telle méthode ne vienne pas par intuition. Il est nécessaire de
répondre à l’ensemble des contraintes traitées dans la problématique, et prendre en
considération la capacité d’adaptation des responsables de l’entreprise en termes de
simplicité de la démarche. D’autre part, la marge de temps dont on dispose (un mois après
fixation de la problématique) à son tour caractérise le choix de la méthode, bien
évidement avec vocation de réaliser les objectifs assignés à ce projet.
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- Les contraintes budgétaires : le choix d’une telle méthode ne doit pas présenté
un coût surestimé, parce que l’objectif est de maitriser le coût et non plus avoir des
coûts supplémentaires.
2. La méthode choisie :
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Ce sont des centres dont les charges peuvent être imputées directement au coût de
revient des produits, ils sont liés directement à l’activité principale de l’entreprise :
Approvisionnement, production, distribution…
Ils correspondent à des centre qui ne sont pas liés directement à l’activité de
l’entreprise, leurs coût font objet d’une répartition sur les autres centre principales :
centre administration, gestion de personnel …
Ils correspondent à des centres d'analyse dont l'activité ne peut être mesurée par
une unité physique. On utilise donc une assiette de calcul monétaire appelée assiette de
frais (exemples : la centaine de MAD de charges, la centaine de MAD d'approvisionnement,
etc.) pour mesurer le niveau d'activité.
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M. GERVAIS ; Contrôle de Gestion, 9e édition, ECONOMICA ; 2009 ; page : 56
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nécessaires à l’accomplissement de ses activités. Celui pour lequel nous avons opté est
largement inspiré du vécu quotidien de HEB et de son organisation.
charges de
structure liées à
l’existence de
l'appareil
productif. En effet,
le centre
continuera à
supporter la quasi-
totalité des mêmes
charges, même à un
niveau de
production zéro.
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électricité
Approvisionn Opérationnel Les charges Principal En principe, tous les
ement relatives à cette
frais
section varient en
d'approvisionnement
fonction du niveau
peuvent être
d'activité. En effet,
la fréquence
imputés directement
d’achat des
matières aux coûts d'achat
premières et des
des produits.
fournitures dépend
principalement du
niveau de leur
consommation qui
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dépend lui de
l’importance de la
demande sur le
marché.
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Approvisionnement
Centrale à béton
Centre poutrelle
HEB
Distribution
Administration générale
Centres auxilliaires
Stockage
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De distinguer celles à incorporer aux coûts de celles qui ne sont pas à
retenir ;
De créer des charges afin d’éliminer l’influence sur les coûts des différences
liées à la structure financière et la nature juridique de la société.
Dans ce sens, nous serons amenés à suivre la démarche générale qui consiste à
reprendre toutes les charges de la comptabilité générale et de les traiter pour les préparer
à être intégrer dans la comptabilité analytique.
Ceci découle du fait que les charges ne concourent pas toutes dans le calcul des
couts ; il faut exclure certaines qui n’ont pas un lien avec l’exploitation et en rajouter
d’autres pour déterminer les charges qui sont incorporables à la comptabilité analytique.
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Les charges d’exploitation qui ne relèvent pas l’activité normale ou qui ne sont pas
suffisamment pérennes :
Les dotations d’exploitation aux amortissements des immobilisations en
non-valeur (6191)
Les charges incorporables sont les charges pour lesquelles l’incorporation aux
coûts est jugée « raisonnable », ce sont les charges liées au cycle d’exploitation de
l’entreprise.
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Charges d’exploitation
612 6121100 ACHATS CIMENTS
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Les charges supplétives sont des charges ignorées par la comptabilité générale,
mais elles doivent être prises en compte pour avoir un coût de revient réel, on trouve
généralement deux charges :
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Pour le cas de HEB, nous avons jugé après discussion avec de prendre en
considération la rémunération de l’exploitant. Nous avons fixé une somme de 10 000
MAD/ mois.
Ou :
Avec :
CA : comptabilité analytique
CG : comptabilité générale
NI : non incorporable
S : supplétives
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Dans notre cas de l’entreprise HEB, à cause de la confidentialité des donnée exigée
par les responsables de l’entreprise, nous ne pouvons pas données les détails des charges.
Cette répartition permet d’affecter à chaque centre d’analyse les charges relatives
à son activité principale, dans le but de le responsabiliser en termes de coût et de
performance.
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2. La répartition primaire :
Cette étape consiste à répartir la totalité des charges après ventilation analytique,
sur l’ensemble des centres de l’entité (auxiliaires et principaux).
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ACHAT DE
COMBUSTIBLE 1910439,865 1910439,865
ACHAT DE
FOURNITURE DE
MAGASIN 81000
FOURNITURE
D'ENTRETIEN
MECANIQUE 126780,9967 126780,9967 126780,9967
PNEUS ET COMBRE
A AIR 226099,99
FOURNITURE
D'ENTRETIEN
GENERALE 55242,18 82863,27 27621,09
ACHAT NON
STOCKES DE MAT &
FOURN 119038,33 59519,165 59519,165 357114,99 357114,99 238076,66
ACHAT DE
FOURNITURE
D'ENTRETIEN 15600 15600 15600
ACHAT D'ETUDE 18277,31
TAXE SUR SABLE 189520
LOCATION DE
TERRAIN 2195474,5
DEPLACEMENT
MISSION
FRAIS DE
TELEPHONE 12331,92
FRAIS SUR EFFETS
DE COMMERCE 68703,08
CHARGES DE
PERSONNEL 39000 6000 6000 11500 16500 13000 22500
FRAIS ESCOMPTE
FITONOVO
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IMPOTS ET DROITS
ASSIMILES 10820,3
DROIS
D'ENREGISTREMENT
DE TIMBRE 4605
TAXES SUR LES
VEHICULES 79500
TOTAL DE LA
REPARTITION 2.547.750,44 146.519,2 2.502.668,165 5.390.149,54 5.648.870,62 6.150.362,96 22.500
PRIMAIRE
Cette étape n’est qu’une phase préliminaire de travail de traitement des charges,
et qui sera suivie d’une deuxième répartition dite « secondaire ». Cette répartition vise
l’affectation des charges des centres auxiliaires, à ceux dits principaux, afin de lier chaque
charge à son origine ou son objet.
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3. La répartition secondaire :
Après avoir affecté à chaque centre d’analyse ses propres charges au niveau de la
répartition primaire. Nous nous retrouvons devant des totaux des centres auxiliaires, qui
ne sont pas liées directement au coût de revient de produit objet de coût. Donc il est
nécessaire d’annuler ces soldes par une répartition secondaire, qui vise à partager les
soldes des centres auxiliaires entre les autres centres principaux selon des clés de
répartitions.
REPARTITION SECONDAIRE
TOTAUX DE LA
REPARTITION 0,00 0,00 2772095,13 5644924,59 5918297,58 6419789,92 291926,96
SECONDAIRE
Nombre mètre
Tonne de MP mètre carré
NATURE UO d'unité linéaire 100 de CA
acheté produit
produite produit
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Pour rendre notre projet efficace, nous allons nous concentrer sur les premières
phases de traitements de charges afin de garantir une détermination juste des montants
à intégrer dans les coûts des produits de la société.
Pour cela, nous proposons que l’affectation des charges directes soit au moment de
la saisie de la charge ou du produit. En effet, le responsable doit exiger que chaque pièce
justificative doive être visée et approuvée par la cellule de gestion, comporte le code
analytique du département qui a réellement supporté la charge. Ainsi l’affectation
constitue l’inscription directe dans la comptabilité générale dans les champs prévus à cet
effet au niveau de la fenêtre analytique qui s’affiche.
Le calcul du résultat analytique par produit, il est nécessaire de passer par le calcul
du coût d’achat des matières premières consommées, coût de production des produits
finis pour obtenir enfin le coût de revient, qui fera l’objet d’une soustraction du prix de
vente du produit pour déterminer le gain unitaire.
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1. Coût d’achat :
Le coût d’achat des matières premières et fournitures est calculé sur la base du prix
d’achat qui figure sur les factures, majoré par des frais accessoires (transport sur achat, frais
d’installation…). Nous allons présenter ci-après le coût d’achat des huit matières premières
entrantes dans la fabrication des produits finis.
Formule de calcul :
Coût d’achat= charges directes (prix d’achat HT) + charges indirectes (centre approvisionnement)
CIMENT
Qté (t) PU MT
Sable 04
Qté (t) PU MT
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Sable lavé
Qté (t) PU MT
Gravette G1
Qté (t) PU MT
Gravette G2
Qté (t) PU MT
Gravette 6/10
Qté (t) PU MT
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Les trois types de gravette et le grain de riz ont le même prix d’achat 120 MAD le
tonne, donc des coûts d’achat identiques.
Grain de riz
Qté (t) PU MT
Adjuvant
Qté (t) PU MT
Prix d'achat 1 6 6
Le calcul des coûts d’achat des matières premières se composent du prix d’achat
HT figurant sur la facture de doit de chaque commande, et les charges indirectes du
centre « Approvisionnement » évaluées à 10.43 MAD/Tonne.
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Pour le besoin futur, nous présentons ci-dessous une fiche de stock à remplir au
moment de calcul de stock.
Tableau 19: Fiche de stock des matières premières CMUP (fin de période)
Quantité
Quantité
Quantité
Montant
Montant
Montant
Unitaire
Unitaire
Unitaire
Date
Prix
Prix
Prix
../../…. SI 0 0,00 0,00 0,00 0 0,00 0,00
3. Le coût de production :
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BETON
Qté PU MT
SABLE 0/4
H-MOD 1 60 60
AGGLOS
Qté PU MT
GRAVETTE G2
SABLE LAVE
ADJUVANT
H-MOD 1 47 47
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(Gachet) en Kg
1 Gachet = 17 * 6 unité
L’inventaire des stocks permet de déterminer le coût des sorties des produits finis
(ventes). Vu que nous somme dans la phase d’instauration du système de calcul de coût,
donc nous ne disposons pas d’informations nécessaires fiables concernant le coût des
produits en stock.
Pour cette raison et pour le besoin futur, nous présentons ci-dessous une fiche de
stock à remplir au moment du calcul de stock.
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Quantité
Quantité
Quantité
Montant
Montant
Montant
Unitaire
Unitaire
Unitaire
Date
Prix
Prix
Prix
../../…. SI 0 0,00 0,00 0,00 0 0,00 0,00
../../..
5. Coût de revient :
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BETON
Qté PU MT
AGGLOS
Qté PU MT
6. Résultat analytique :
Le résultat global de l’entreprise est constitué par la somme de tous les résultats
analytiques de l’ensemble des produits et/ou services.
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BETON
Qté PU MT
AGGLOS
Qté PU MT
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Le résultat unitaire par tonne de béton est de 321.19 MAD, compense la perte
engagée par l’Agglos (-5.01 MAD/unité).
III. Constats :
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Conclusion générale
Dans ce sens, l’atteinte de notre objectif de départ nécessite une étude préalable à
la conception du système à mettre en œuvre. Il est à noter que le choix de la méthode la
plus adéquate à l’entreprise étudiée est l’étape pivot, dont dépend significativement la
réussite de du livrable de projet.
Ceci dit, nous avons choisi une méthode qui consiste à calculer le coût complet
relatif à chaque produit, à travers lequel nous déterminons le coût des centres de
responsabilité, qui regroupent les principales activités de l’entreprise.
Cependant, il est impératif de noter que, tout au long de notre projet, nous avons
développé uniquement le cadre conceptuel de la comptabilité analytique. En d’autres
termes, nous avons mis en place les bases théoriques d’un projet de création d’un service
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La proposition d’un système de comptabilité analytique : HEB Taza
dédié à la comptabilité analytique, et nous avons présenté une version d’essai qui sera
mise à la disposition des responsables de l’entreprise pour la pratique effective.
Enfin, il est à signaler que la mise en place d’un système de comptabilité analytique
visant la maitrise de coût, n’est pas l’aboutissement. Ce n’est qu’une porte ouvert à un
nouveau débat, qui consiste à discuter la problématique de l’optimisation du coût des
produits tout en respectant les exigences de l’environnement. Cette problématique
pourra être le sujet d’un PFE futur dans la même société, ou une autre de mêmes
caractéristiques.
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Bibliographie
Ouvrages :
Claude ALAZARD & Sabine SEPARI, Contrôle de gestion « MANUEL &
APPLICATIONS » 6e édition, DECF 7 ; 2004
Christian Larguier, Gestion de la PME, Guide pratique du chef d'entreprise et de
son conseil, Editions Francis Lefebvre, (édition 2013/2014)
GUILHON Bernard, HUARD Pierre, ORILLARD Magali, ZIMMERMANN Jean-Benoît
(eds), Economie de la connaissance et organisations : Entreprises, Territoires,
Réseaux, 1997 ;
Marc BOLLECKER et G. NARO, Le contrôle de gestion aujourd’hui : Débats,
controverses et perspectives, édition VIBERT, 2014
Michel GERVAIS, Contrôle de Gestion, 9e édition, ECONOMICA, 2009 ;
Thierry JACQUOT & Richard MILKOFF, Comptabilité de gestion « Analyse et
maitrise des coûts », édition Pearson, 2011 ;
Viens-Bitker C., Leclerq B. Collecte et élaboration de l’information économique
nécessaire au calcul des coûts de la décision thérapeutique. Arch. Mal. Cœur,
1989, 82 (III), 49-53.
Travaux de recherches et publications :
ABOUZID Fouzia, Mémoire de fin d’étude « la conception d’une comptabilité
analytique au sein d’une PME, cas de CCGT », ISCAE 2012 ;
La direction des études et prévisions financières ; Le tableau de bord sectoriel,
Mai 2015 :
Marc NIKITIN, « la naissance de la comptabilité industrielle en France », Thèse de
doctorat, Université de Paris –DAUPHINE- 1992
Philippe Chapellier « Profils de dirigeants et données comptables de gestion en
PME » Revue internationale P.M.E. : économie et gestion de la petite et moyenne
entreprise, vol. 10, n° 1, 1997, p. 9- 41.
Pierre MEVELLEC, « LES PARAMETRES DE CONCEPTION DES SYSTEMES DE
COUTS ETUDE COMPARATIVE », HAL, 8 avril 2011 ;
ZAROUALI Mohamed Jamal Eddine, Le Secteur des BTP au Maroc : Aspects
économiques et Sociaux, septembre 2014 ;
Cours et séminaires :
Site web :
Google : Des recherches sur www.google.com
HCP : http://www.hcp.ma/
L’ECONOMISTE : http://www.leconomiste.com/
Office de change : http://www.oc.gov.ma/portal/
Reporting business : http://www.reportingbusiness.fr/
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Responsable
Année / mois
95