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Cours de contrôle de gestion S6 Préparé par Mme TOUILI KARIMA FSJES SETTAT

Année universitaire 2019- 2020

Introduction
Le contrôle de gestion est une discipline du management. Il est apparu au cours
des années 1930 dans les grandes entreprises industrielles américaines, dans le
but de communiquer des informations à la direction afin de l’aider à planifier et
contrôler les opérations. Il a été introduit dans les entreprises industrielles en
Europe dans les années 1950. Il s’est adapté tardivement aux entreprises de
services.

Pour être compétitive, l’entreprise doit élaborer une stratégie lui permettant de
faire face aux mutations de son environnement. La mise en place de cette
stratégie passe par la mise en place d’un système de contrôle de gestion.

Le contrôle de gestion est le processus par lequel les dirigeants s’assurent que
les ressources sont obtenues et utilisées, avec efficience, efficacité et pertinence,
conformément aux objectifs de l’organisation, et que les actions en cours vont
bien dans le sens de la stratégie définie. Robert N. ANTHONY.

Robert N. ANTHONY a donné une autre définition du contrôle de gestion « le


contrôle de gestion est le processus par lequel les managers influencent d’autres
membres de l’organisation pour appliquer les stratégies. Il s’agit alors d’orienter
le comportement des membres de l’organisation vers l’accomplissement des
buts stratégiques ».

Le contrôle de gestion va alors se borner à vérifier si les objectifs sont respectés


et à en tirer les conséquences qui s’imposent en termes de « sanctions-
récompenses ». Il peut être également défini comme le pilotage de la
performance de l’entreprise.

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En outre le contrôle de gestion est un processus par lequel les dirigeants
s’assurent en permanence de la maîtrise des coûts et de l’origine des écarts entre
les résultats réels et les prévisions chiffrés figurant aux budgets dans le but de :
- Rechercher les causes des écarts,
- Informer les responsables hiérarchiques,
- Prendre les mesures correctives.

Notons que le contrôle de gestion n’apparait véritablement de façon formalisée


(avec des procédures systématiques) que dans les entreprises d’une certaine
taille, du fait de la nécessité de diviser le travail, de déléguer les responsabilités,
et donc de contrôler les résultats.

Il met également l’accent sur les aspects psychologiques : pour atteindre des
objectifs ambitieux, il faut avant tout de la motivation. Dans une très large
mesure, le contrôle de gestion est beaucoup plus une question relevant de la
gestion des ressources humaines (GRH) que de la gestion comptable et
financière.

Dans le cas des entreprises, l’objectif est le plus souvent financier : le contrôle
de gestion est là pour veiller à la rentabilité du capital investi. Mais il faut
relativiser : d’autres objectifs viennent interférer. Les entreprises coopératives
ou mutualistes visent le meilleur service à rendre à leurs adhérents : par
exemple, une mutuelle d’assurances a pour objectifs d’assurer la meilleure
couverture des risques pour des primes modérées, pas de faire des bénéfices.
Une entreprise publique a des objectifs exprimant l’intérêt général.

Le contrôle de gestion comprend trois niveaux de décisions, qui répondent


chacun au même type de processus managérial :

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Niveau stratégique : il concerne les choix essentiels de l’entreprise, ses


réactions à l’environnement.
Niveau budgétaire : il assure la coordination de l’ensemble des composantes de
l’entreprise à court terme, dans le cadre des stratégies préalablement définies.
Niveau opérationnel : il s’agit de la régulation au jour le jour des tâches
quotidiennes.

Le contrôle de gestion est un métier et comme tout métier il requiert la mise


en œuvre d’outils et méthodes de prévisions, de mesure de la performance et de
pilotage. On distingue principalement la comptabilité générale, la gestion
prévisionnelle, la comptabilité de gestion, la gestion budgétaire, le contrôle
budgétaire, le tableau de bord, le reporting….

La réussite d’un système de contrôle de gestion dépend de :


• Son efficacité par rapport aux problèmes de gestion.
• Sa capacité d’adaptation à l’organisation de l’entreprise.

L’efficacité du contrôle de gestion se mesure par :


• La qualité du système d’information dans l’entreprise.
• Sa faculté à faciliter une mise en œuvre rapide est efficace des actions
correctives.

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Chapitre I Les coûts partiels


L’approche par les coûts partiels consiste à ne prendre en compte que certaines
charges dans le calcul des coûts. Elle s’oppose à l’approche par les coûts
complets. Elle conduit à renoncer à la connaissance d’un résultat par activité ou
par usine…) pour, au contraire, piloter la contribution ou l’apport de chaque
produit (ou autre) par une marge. Cette marge devra participer à la couverture
des charges communes et à la rentabilité de l’entreprise.

Cette méthode repose, dans sa version simplifiée, sur la distinction entre charges
fixes et charges variables. Mais dans sa version évoluée, on réintroduit la
distinction entre charges directes et charges indirectes.

Les coûts partiels sont utiles pour les décisions à court terme : ils prennent en
compte les effets des variations d’activité sur l’évolution des coûts et des
marges. Ainsi, l’approche par les marges et les coûts partiels peut aider la prise
de certaines décisions :

- Abandon d’un produit ;


- Développement de certaines activités ;
- Orientation des productions.

I Calcul et analyse des coûts


Un coût est un ensemble de charges. Le coût de revient d’un produit ou d’un
service représente tout ce qui a coûté ce produit ou ce service dans l’état où il se
trouve au stade final. Autrement dit ; c’est l’ensemble des charges qu’a entraîné
la production et la vente du produit ou du service depuis l’achat des matières
premières jusqu’à son acheminement au client.

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L’analyse des coûts fait partie intégrante des instruments de gestion d’une
entreprise.

I1 Les coûts fixes


Les coûts fixes sont indépendants des quantités produites. Ils demeurent
constants tant que la production ne dépasse pas un certain seuil. Au delà de ce
seuil, ces coûts, augmentent car pour dépasser ce seuil l’entreprise doit effectuer
d’autres investissements supplémentaires tels que l’achat de machines, le
recrutement d’employés…On dit que les coûts fixes augmentent par pallier,
(chaque passage d’un pallier à un autre correspondant à un changement de
structure dans l’entreprise).
Ils changent avec la structure de l’entreprise, c’est pour cela qu’on les appelle
aussi coûts de structure.

Ces coûts sont essentiellement constitués par : Les charges d’amortissement, les
frais d’administration, le loyer, prime d’assurance multirisques, salaires du
personnel administratif, intérêt des emprunts…
Leur évolution peut être représentée schématiquement de la façon suivante :

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Représentation graphique
Du coût fixe total
Sans changement de structure
Coût fixe
total

Activité
Lorsqu’il y a changement de structure sur le moyen et le long terme, les charges
fixes d’une entreprise évoluent donc par paliers.

Représentation graphique
Du coût fixe total
Avec changement de structure
Coût
fixe
total Croissance
Régression

Activité

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Augmentation de la structure : croissance
Diminution de la structure : régression
Exemple :
L’entreprise OCEANE supporte des charges fixes s’élèvent à 600 000 € par
mois ; sans changement de structure, cette entreprise est capable de produire
mensuellement jusqu’aux 25 000 articles.
En simulant différents niveaux d’activité, on obtient le tableau suivant :
Activité 10 000 15 000 20 000 25 000
(unités produites)
Coût fixe total 600 000 600 000 600 000 600 000
Coût fixe unitaire 60 40 30 24

La baisse du coût fixe unitaire, du fait d’une augmentation du volume de


production est la manifestation des ‘’économies d’échelle’’. Les charges fixes
sont réparties sur un nombre plus important d’unités produites.
b
Le coût fixe unitaire est donc représenté par une courbe de la forme y =
x
(Courbe descendante).
Représentation graphique
Du coût fixe unitaire

70

60
Coût fixe unitaire

50

40

30

20

10

0 Activité

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I2 Les charges variables
On les appelle aussi charges opérationnelles, ou charges d’activité, ce sont des
charges qui varient avec le volume d’activité de l’entreprise, sans qu’il ait
nécessairement exacte proportionnalité entre la variation des charges et la
variation du volume des produits obtenus.
Exemple :
Les commissions des représentants comprennent généralement une partie fixe et
une partie proportionnelle au chiffre d’affaires réalisé, les matières
consommables.
Exemple
Pour 10.000 unités produites, sorties de la chaîne de fabrication, les charges
variables s’élèvent au total à 180 000 DH.
En simulant différents niveaux d’activité, on obtient le tableau suivant :

Activité 5 000 10 000 15 000 20 000


(unités produites)
Coût variable total 90 000 180 000 270 000 360 000
Coût variable unitaire 18 18 18 18
La courbe exprimant le coût variable total est une droite de la forme y = a x d’où
y =18 x.
y : cout variable total
x : activité

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En conséquence, le coût variable unitaire peut être représenté sur un graphique
de cette manière.

Représentation graphique
Coût variable du coût variable total
total
360 000

270 000

180 000

Activité

90 000

En conséquence, le coût variable


5000 10000 unitaire peut être représenté
15000 20000 sur un graphique
de cette manière :

Représentation graphique
Du coût variable unitaire
Coût
variable
unitaire

18

Activité

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La courbe exprimant le coût variable unitaire est une droite parallèle à l’axe des
abscisses donc de la forme y = b (valeur constante).
Pour des raisons de simplification, les charges variables sont souvent assimilées
à des charges proportionnelles aux quantités produites et vendus.
En revanche, la proportionnalité de ces charges au chiffre d’affaires, suppose
que les prix de vente sont restés stables au cours de la période de calcul.
Les charges variables peuvent être directes (consommation de matières
premières, heures supplémentaires de la main d’œuvre directe) ou indirectes
(consommation d’énergie, frais postaux).
I3 Les charges semi-variables
Les charges semi- variables comportent une partie fixe quelle que soit l’activité,
et une partie variable dépendant de l’activité.
Exemple : la maintenance, les frais de téléphone, la publicité…

Représentation graphique des charges semi variables


Charges semi
variables

Charges fixes

Activité

La courbe exprimant les charges semi –variables est une droite de la forme :
Y = a x +b.
Exemple
MR DORIAN directeur de la comptabilité de gestion de l’entreprise RIVIERA
vous demande de décomposer les charges semi- variables de cette entreprise en

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vue d’une approche de ses problèmes de gestion en termes de charges fixes et de
charges variables.
Il vous fournit un tableau récapitulant sur l’année N les chiffres d’affaires
mensuels, d’une part, et les charges semi- variables d’autre part.
Mois Chiffres d’affaires Charges semi variables
Janvier 220,8 8,75
Février 200 8,23
Mars 240 8,99
Avril 265 9,255
Mai 254,5 9,1
Juin 289 9,5
Juillet 267,6 9,315
Août 212,2 8,46
Septembre 194,960 8,12
Octobre 237,2 8,9
Novembre 275 9,4
Décembre 314,7 9,98
Total 2970,96 108

Solution
Il convient de positionner en abscisse (axe des x) les chiffres d’affaires
mensuels, et en ordonnée (axe des y) les charges semi variables.
1er étape : calcul des moyennes X et Y
X =2970,9/ 12 = 247,58
Y = 108/12 =9.
2ième étape
X= xi – x Y= yi- y XY X2
-26,78 -0,25 6,695 717,1684
-47,58 -0,770 36,6366 2263,8564
-7,58 -0,01 0,07580 57,4564
17,42 0,255 4,4421 303,45064
6,92 0,1 0,692 47,8864
41,420 0,5 20,71 1715,6164
20,02 0,315 6,306 400,8004
-35,38 0,54 19,1052 1251,7444
-52,62 -0,88 46,3056 2768,8644
-10,38 -0,1 1,038 107,7444

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27,42 0,4 10,968 751,8564


67,12 0,98 65,7776 4505,0944
218,7522 14891,5448
3ième étape
Détermination de l’équation de la droite d’ajustement (y = ax +b).
Sachant que cette droite passe par le point moyen de coordonnées X et Y.
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 (x i − x) ( y i − y )
I =1
12 2
avec X = xi – x- Y= y i-y-
 (x
I =1
i − x)

a = 218,7522/14891,5448 =0,01469.
b= Y – a X = 5363
D’ou y = 001469 x + 5363
Les charges semi- variables de l’entreprise RIVIERA se décomposent en :
- Une partie variable égale à environ 1,469 % du chiffre d’affaires.
- Une partie fixe estimée à 5363 € par mois soit 64356 € pour l’année.
I4 La distinction entre coûts fixes et coûts variables
La distinction entre coûts fixes et coûts variables est très utile. D’abord, elle
permet de déterminer le degré de flexibilité de l’entreprise à travers le ratio :
Coût fixe
. En effet, plus le rapport est faible, plus l’entreprise est flexible
Coût varia ble
face à la variation de l’activité due à un changement de la conjoncture. Lorsque
ce rapport est faible, l’entreprise est plus fragile face aux récessions
économiques, car dans ces conditions, les coûts fixes ne peuvent pas être réduits
alors que les recettes diminuent. Les coûts fixes ne peuvent pas être réduits alors
que les recettes diminuent. Les coûts fixes sont en effet des charges que
l’entreprise doit couvrir quel que soit le niveau d’activité. La distinction coûts
fixe, coûts variables permet également de déterminer la marge sur coûts
variables ou marge brute.

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II Les méthodes des coûts partiels
Compte tenu de la relative exactitude du coût complet, la lourdeur de sa mise en
place et son obtention dans des délais certains, les dirigeants disposent de
méthodes qui ne reposent que sur une fraction des charges: les coûts partiels.
Ces coûts, sur lesquels une action à court terme est possible, constituent des
instruments de gestion pertinents d’aide à la décision.
Les méthodes des coûts partiels se différencient les unes des autres par les
critères retenus pour intégrer les charges aux coûts partiels.

II1 La méthode de direct costing simple’’ coût variable’’


La méthode du coût variable ou "direct costing" ne retient dans les coûts
incorporés aux produits que les charges variables (directes et indirectes), à
l’exclusion de toute charge fixe.
Direct costing simple Charges directes Charges indirectes
Charges variables à affecter à imputer
Charges fixes exclues (non affectées) exclues (non imputées)

La méthode dite « du coût variable » est donc une méthode de calcul du coût qui
ne s’intéresse qu’à la partie variable des charges.
Grâce à cette méthode, on peut retenir plusieurs indicateurs de gestion :
Directes Indirectes
Charges variables X X
Charges fixes

II11 La marge sur coûts variables globale de l’entreprise


La marge sur coûts variables globale de l’entreprise est la différence entre le
chiffre d’affaires total (tous produits confondus) et les coûts variables de tous les
produits.

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MCV = CA – CV
MCV = Marge sur coûts variables globale de l’entreprise.
CA = Chiffre d’affaires total tous produits confondus.
CV =Coût variable des produits vendus.
aLa marge sur coûts variables par produit
La marge sur coût variable d’un produit Pi est la différence entre le chiffre
d’affaires de ce produit et ses coûts variables.
MCV (Pi) = CA (Pi ) – CV ( Pi )
MCV (Pi) = Marge sur coûts variables du produit Pi.
CA (Pi) = Chiffre d’affaires du produit Pi.
CV (Pi) =Coûts variables du produit Pi des produits vendus.
bLes ratios de la méthode des coûts variables
Le taux de marge sur coût variable, ratio MCV/CA, permet d’apprécier la
capacité de l’élément analysé à dégagé une marge sur coût variable (MCV) par
rapport au chiffre d’affaires (CA).
Le taux de contribution à la couverture des charges communes, ratio MCV/CF
permet d’apprécier la contribution de chaque élément analysé taux de
contribution à la couverture des charges communes, ratio MCV/CF permet
d’apprécier la contribution de chaque élément analysé à la couverture des
charges communes (CF).
II12 Coûts partiels et prise de décisions
Une entreprise fabrique et commercialise trois produits : A, B, C. Pour le dernier
exercice, les résultats par produits, en K€, figurant dans le tableau suivant :
A B C Total
Chiffre d’affaires 1700 1200 600 3500
Charges variables 1300 900 500 2700
Charges fixes 200 200 200 600
Totaux 1500 1100 700 3300
Résultats 200 100 -100 200

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Les dirigeants se demandent s’ils doivent cesser de fabriquer le produit C qui est
systématiquement déficitaire.
Pour répondre à cette question, il faut calculer le résultat global réalisé en cas
d’abandon du produit C. Ce résultat s’élèverait à 2900 (CA) – 2200 (CV)- 600
(CF) = 100 K€ soit la moitié du résultat actuel car les charges fixes ne
diminueraient pas en cas d’abandon du produit C. La méthode des coûts
variables permet de retrouver cette conclusion en mettant en évidence la
contribution du produit C.

A B C Total
Chiffre d’affaires 1700 1200 600 3500
Charges variables 1300 900 500 2700
Marge sur coût variable 400 300 100 800
Charges fixes 600
Résultat 200

La répartition forfaitaire des charges fixes est très défavorable au produit C.


L’approche contributive permet d’observer que C contribue à couvrir les charges
fixes générales. Si C est abandonné, l’entreprise se prive d’une contribution de
100 K € ce qui explique la diminution du résultat dans ce cas.
Les ratios dérivés de la méthode des coûts variables sont les suivants :
Ratios A B C Total
MCV/CA 23,5% 25% 16,7% 22,9%
MCV/CF 66,7% 50% 16,7% 133,3%
MCV/MCVT 50% 37,5% 12,5% 100%

Le produit B dégage la meilleure marge relative sur coût variable. Le produit A,


compte tenu du volume des ventes, est celui qui assure la meilleure contribution
à la couverture des charges fixes communes. Le produit C est donc mois
intéressant que les produits A et B, mais il ne doit pas être abandonné.
Frais sur achat : (1.627.550 – 650.000 – 45.900 - 20.400) = 911.250 DH
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II13 L’analyse du seuil de rentabilité


L’analyse des charges fixes et des charges variables permet de calculer le seuil
de rentabilité, très utile en gestion.
a Définition
Le seuil de rentabilité est la valeur du chiffre d’affaires pour laquelle l’entreprise
ne fait ni perte, ni bénéfice.
Le seuil de rentabilité ou "point d’équilibre", "point zéro", "CA critique " est le
plus souvent exprimé en chiffre, mais il peut l’être également en unités
physiques (nombre de produits, de tonnes,…).

Exemple :
Considérons les trois situations suivantes (montants en euros) :

Situation 1 Situation 2 Situation 3


Ventes annuelles 90.000 100.000 120.000
- Charges proportionnelles
(80% des ventes) 72.000 80.000 96.000
= Marge sur coût variable
(20% des ventes) 18.000 20.000 24.000
-charges fixes annuelles 20.000 20.000 20.000

= Résultat d’exploitation - 2.000 0 4.000

Il s’agit d’une même entreprise dont les charges proportionnelles représentent


80% des ventes et dont les charges fixes annuelles valent 20 000 €.
Lorsque les ventes augmentent, sans modification de structure de
l’entreprise, le résultat s’accroit.
Il existe un montant des ventes (ou chiffre d’affaires) pour lequel le
résultat est nul : ce chiffre d’affaires est appelé seuil de rentabilité, il vaut
aussi 100 000 €.

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Pour que l’entreprise soit bénéficiaire, il faut que ses ventes dépassent le
seuil de rentabilité ; dans le cas contraire, elle est en perte.
Le bénéfice dans la situation 3 est égal à la marge sur coût variable
réalisée sur l’accroissement des ventes au-delà du seuil de rentabilité :
(120 000 – 100 000) x 20% = 4 000. € (I)
b) Expression mathématique et calcul du seuil de rentabilité (SR)
Dans l’exemple précédent, le seuil de rentabilité SR vaut 100 000 € et la marge
sur coût variable (20% des ventes) couvrent exactement les charges fixes :
SR 20% - charges fixes = 0.
Soit X : le CA
a :le taux de charges variables :CV/CA
CF : les charges fixes
D’où charges variables = a X
Charges totales a X + CF
(1- a ) = taux de marge sur coût variable
Au seuil de rentabilité, on aura :
X = CA – CT (CF +CV)
X= aX +CF  X (1- a) = CF
CF Charge fixe
X = d’où
1− a Taux de MCV
1er méthode
Chiffre d’affaires = total des charges

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Charges Bénéfice
totales
Y = ax +b

S
R X = CA
2ième méthode : marge sur coût variable = charges fixes

MC M/CV: y = ax

Bénéfice
CF: y = b
Perte

SR X = CA

3ième méthode : Le résultat est nul R= 0

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Résultat
y = ax -b

bénéfice

SR

Perte

On peut exprimer le bénéfice B sous la forme : B = m N –F.


Avec : m : marge sur coûts variables apportée par la vente d’un article.
N : Nombre d’articles vendus.
F : frais fixes.
N, nombre d’articles vendus, est une variable aléatoire au sens de la statistique.
Donc, B aussi. Par contre, m et F sont des constantes dont on connaît la valeur
grâce à la comptabilité de gestion.
Il est alors très intéressant pour la gestion de calculer la probabilité d’atteindre
le seuil de rentabilité, qui mesure le risque que l’on assume en lançant la
fabrication.

Exercice
1. On donne les éléments concernant une entreprise commerciale pour une année
déterminée : chiffres d’affaires : 260 000 € ; charges proportionnelles d’achat et de
vente : 208 000 €, charges fixes : 48 000 €.
Calculer le seuil de rentabilité à partir de cette situation initiale.
2. L’entreprise désire doubler son résultat pour le porter à 8 000 €. De combien faut-il
accroître le chiffre d’affaires?
3. Par rapport à la situation initiale (question1), l’augmentation des commissions des
représentants porterait les charges proportionnelles de 80% à 84% du chiffre d’affaires,
les charges fixes étant inchangées.
a) Quel serait le nouveau seuil de rentabilité?
b) Quel serait le chiffre d’affaires à réaliser pour obtenir le même résultat (= 4 000 €) ?
4. Par rapport à la situation initiale (question 1), l’acquisition d’un nouveau matériel
pour 120 000 €, amortissable en 5 ans linéairement, réduirait les charges
proportionnelles à 70% du chiffre d’affaires.

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a) Quel serait le nouveau seuil de rentabilité?
b) Faut-il conseiller l’achat du nouveau matériel ?

Solution
1. Le seuil de rentabilité (SR) vaut :
Taux de MCV = (260 000 – 208 000) /260 000 = 0,2.
SR = CF/Taux de MCV = 48 000/0,2 = 240 000 €.
2. La marge sur coût variable doit couvrir les charges fixes (48 000 €) et laisser un
bénéfice de 8 000 €. Elle devra donc s’élever à : 48 000 + 8 000 = 56 000 €.
Puisque cette marge représente 20% du chiffre d’affaires. Ce dernier devrait valoir :
(56 000 € X 100 %) / 20 % = 280 000 €.
Conclusion : il suffit d’augmenter le chiffre d’affaires de 7,7% (20 000/ 260 000) pour que
le bénéfice soit accru de 100%.
3)
a) La marge sur coût variable représenterait 16% du chiffre d’affaires (100% - 84%), d’où
le nouveau seuil rentabilité :
SR = CF/Taux de MCV = 48 000/0,16 = 300 000 €.
b) Pour obtenir le même résultat de 4 000 €, il faudrait porter le chiffre d’affaires à
325 000 € : en effet la marge sur coût variable requise (52 000 €) vaudrait 16% du chiffre
d’affaires, ce dernier étant ainsi calculé :
52 000 x 100 / 16 = 325 000 €.
4.
a) Les nouvelles charges fixes vaudraient :
48 000 + 120 000/5 = 72 000 €.
Pour une marge égale à 30% du chiffre d’affaires :
SR = 72 000/ 0,3 = 240 000 €.
b) Le seuil de rentabilité est identique à ce qu’il était dans la situation initiale. Mais,
au-delà de 240 000 €. Le résultat est accru de 30% de l’accroissement du chiffre
d’affaires, contre 20% dans la situation initiale. L’achat du nouveau matériel est à
conseiller pour un chiffre d’affaires supérieur à 240 000 €.

c) Point mort
Le seuil de rentabilité est un chiffre d’affaires réalisé sur une période
déterminée. La date d’obtention de ce CA pendant l’année s’appelle : point
mort.
Point mort = SR x 12 / CA.
➢ Si les données sont semestrielles : point mort = SR x 6/ CA.
➢ Si les données sont trimestrielles : point mort = SR x 3/ CA.

Exercice
A partir des documents comptables d’une entreprise on extrait les informations
suivantes, et ce au 31/12/A.

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Nom du compte Montant (DH)


Stock initial de marchandises 31300
Stock final de marchandises 18 000
Achat de marchandises 645 000
RRRO sur achat de marchandises 32.250
Charges variables d’approvisionnement 40.300
Charges variables de distribution 67.900
Ventes de marchandises 1.320.700
RRRA sur ventes 66.035
Charges fixes 240 .000

1) Etablir le compte de résultat d’exploitation différentiel.


2) Déterminer le seuil de rentabilité ainsi que sa date d’obtention en supposant que les
ventes du premier trimestre représentent le (1/5) des ventes annuelles et que les ventes
sont réparties régulièrement dans les mois des autres trimestres.

Solution
1) Le compte de résultat d’exploitation différentiel.
Chiffre d’affaires net = (1 320.700- 66.035) 1.245.665 (I)
Achat de marchandises : 645.000
-RRRO -32.250
612.750
+ Charges variables d’approvisionnement 40.300
= coût d’achat variable des marchandises achetées 653.050
+ Variation de stock (stock initial – stock final) : 13 .300
= coût d’achat variable des marchandises vendues 666.350
+ Charges variables de distribution 67 900
= coût variable 734.250 (II)
Marge sur coût variable 520.415
- charges fixes 240.000
= Résultat 280.415

Marge sur coût variable : (1.254.665 – 734.250) = 520.415 DH.


2) Calcul du seuil de rentabilité et du point mort :
a) Marge sur coût variable = charges de structure.
SR = Charges fixes / Taux de MCV
Taux de MCV = 520.415/1.254.665 = 0 ,4148.
SR = 240 000 / 0,4148 = 578.592,09 DH.
Chiffre d’affaires du premier trimestre = 1.254.665 X (1/5) = 250.933 DH.
Chiffre d’affaires des trois autres trimestres = 1.254.665 X (4/5) = 1.003.732 DH.

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A partir du mois d’avril, on a un chiffre d’affaires régulier de :
(1.003.732 / 9) = 111.525,77 DH.
Le seuil de rentabilité (578.592,09 DH) sera atteint au deuxième trimestre.
Le chiffre d’affaires à réaliser après le premier trimestre pour atteindre le seuil de
rentabilité sera égal à : (578.592 – 250.933) = 327.659,09 DH.
Ce montant correspond à :
327.659 ,09 / 111.525,77 = 2,9379675 mois d’activité du deuxième trimestre.
Soit 2 mois et 28 jours à partir du premier Avril.
Donc le seuil de rentabilité sera atteint vers le 28 Juin (voir graphique).
Représentation graphique du SR et du
Point mort

Charges

Marge Y = 0,4148 x

240
200

600 CA DH
0 SR

28juin

d) Marge et indice de sécurité


La marge de sécurité est l’excédent du chiffre d’affaires de l’entreprise sur son
SR ; c’est donc l’ampleur de la zone du bénéfice de l’entreprise après avoir
couvert l’ensemble de ses charges.
Elles nous permet d’avoir une idée de la vulnérabilité de l’entreprise par rapport
à une baisse conjoncturelle du niveau d’activité.
Plus le taux de marge de sécurité est faible, plus l’entreprise est vulnérable.
MS = CA – SR

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On peut également calculer l’indice de sécurité (IS) = MS x 100/CA
II2 Le direct costing évolué ou (coût spécifique)
Le direct costing évolué complète l’approche du direct costing en intégrant
au calcul les charges fixes directes: charges variables directes, charges
variables indirectes et charges fixes directes.
Directes Indirectes
Charges variables X X
Charges fixes X

La méthode du coût spécifique permet d’étudier comment un objet de coût


contribue à la couverture des charges fixes communes et évite l’arbitraire de la
répartition des charges fixes communes entre les objets de coûts. Prolongement
de la méthode du coût variable, elle permet de calculer le seuil de rentabilité
spécifique, c'est-à-dire le chiffre d’affaires à réaliser pour que la marge sur coûts
variables couvre les charges fixes spécifiques.

X Y Z Total %
Chiffre d’affaires 100%
Charges variables
Marge sur coûts variables ∑ 𝑀/𝐶𝑉

Charges fixes spécifiques (CFS) ∑ 𝐶𝐹𝑆 %

𝑀
Marge sur coût spécifique
∑ 𝐶𝑆
%
∑ 𝐶𝐹𝑆
Charges fixes communes (CFC)

Résultat %

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Cette méthode résulte de la combinaison des caractéristiques de la méthode des
coûts variables et celles de la méthode des coûts directs.
- Coût partiel = coût spécifique = charges variables (en totalité) + charges
fixes spécifiques (CFS) (ou directes).
NB : les charges fixes spécifiques sont des charges de structure qui disparaissent si le
produit concerné est abandonné.
Exemples : loyer d’un local dédié à une activité précise, amortissement d’un matériel
spécialisé dans une production déterminée, publicité spécifique à un produit.

- Charges communes non réparties = charges fixes communes (ou


indirectes).
- Résultat = marge globale sur coût spécifique- charges fixes communes
Le point de non- fabrication
Le point de non- fabrication est le niveau d’activité en dessous duquel la
marge sur coût spécifique est négative. Ce point de non-fabrication
correspond donc à une marge contributive nulle.
Point de non- fabrication (en quantités vendues) = CFS /MSCV unitaire.
Point de non- fabrication (en chiffres d’affaires) = CFS / taux de MSCV.
La pertinence de la méthode du coût spécifique se caractérise par la possibilité
de faire de multiples simulations de gestion autour d’une problématique
centrale : doit– on maintenir, promouvoir ou abandonner tel produit ou telle
activité ?
D’une façon générale, et en faisant abstraction des considérations purement
commerciales, une entreprise a intérêt à conserver une activité–même
apparemment déficitaire- tant que sa contribution à la couverture des charges
fixes communes (c’est- à dire sa marge sur coût spécifique) est positive.

II3 La méthode du coût direct


Le principe de cette méthode est rassurant puisqu’il consiste à ne faire supporter
au produit que les charges qui lui sont directement imputables sans
ambiguïté: les charges variables directes et les charges fixes directes.
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Directes Indirectes
Charges variables
Charges fixes

Coût partiel = coût direct = charges directes (fixes et variables).


Charges communes non réparties = charges indirectes (fixes et variables).
Résultat = marge globale sur coût direct – charges indirectes.
Le calcul de ces coûts et de ces marges est particulièrement intéressant dans
deux types d’hypothèse :
-Lorsque dans la structure des coûts on constate que les coûts directs sont
importants par rapport aux autres ;
-Cette méthode permet alors d’obtenir des coûts pertinents en évitant la lourdeur
des coûts complets.
Ces coûts sont également très pertinents pour étudier les modifications des
gammes de produits sans changement majeur de l’organisation et de la
distribution de l’entreprise.
Exercice
Une entreprise très mécanisée produit des boîtes d’1Kg d’aliments pour chats (CAT1) et pour
chien (DOG 2) qui sont vendues au prix de 3,6 € pour CAT 1 et de 3 € pour DOG 2.Trois
ateliers assurent la production : l’atelier 1, qui prépare exclusivement CAT 1, l’atelier 2, qui
prépare exclusivement DOG 2, l’atelier 3 qui conditionne toutes les boîtes d’aliments. Chaque
jour, on produit et on vend 1000 boîtes de chaque aliment. Toutes les charges indiquées ci-
après sont données pour une journée ;
- Matières premières (0,5 €/Kg) :900 KG pour CAT1 et 750 Kg pour DOG 2
- Main -d’œuvre directe (15 €/H) :50 H pour CAT1 et 40 H pour DOG 2 ;
- Charges d’atelier : pour l’atelier 1, 1000 € (dont 30% variables) ; pour l’atelier 2,800 €
(dont 25% variables) ; pour l’atelier 3, 2000 € (dont 20% variables). Pour ce dernier
atelier, son activité est répartie à raison de 50% pour CAT1 et de 50% pour DOG 2.
Les frais administratifs et de direction s’élèvent à 500 € par jour.

T.A.F
1) Calculer le résultat à partir de la méthode du coût spécifique.
2) Calculer le résultat à partir de la méthode du coût direct.

Solution
1) Détermination du résultat par la méthode du coût spécifique :
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CAT 1 DOG 2 Total


(a) Chiffre d’affaires 3600 3000 6600
(b) Coût variable 1700 1375 3075
(c) Charges fixes spécifiques (atelier 1
pour CAT1 et atelier 2 pour DOG 2) 700 600 1300
(d) Coût spécifique (b) +(c) 2400 1975 4375

(e) Marge sur coût spécifique (a) -(d) 1200 1025 2225
(f) Charges fixes communes (atelier 3
+frais administratifs) 2100
(g) Résultat (e) -(f) 125

2) Détermination du résultat par la méthode du coût direct :


CAT 1 DOG 2 Total
(a) Chiffre d’affaires 3600 3000 6600
(b) Coût direct (matières+MOD+
charges d’atelier 1et 2) 2200 1775 3975

(c) Marge sur coût direct (a) -(b) 1400 1225 2625

(d) Charges indirectes (charges d’atelier


2500
3 +frais administratifs)
(e) Résultat (c) -(d)
125
Y
II3 Intérêts et limites de la méthode des coûts partiels
a) Intérêts
➢ Elle est pertinente si le poids des coûts variables est important dans la
structure des coûts ;

➢ Elle fournit des informations de gestion très intéressantes : seuil de


rentabilité ; simulations de résultats… et ainsi facilite la prise de
décisions ;
➢ Elle simplifie les calculs des coûts ;
➢ Elle permet de mettre en évidence les produits les plus rentables ou les

plus profitables en terme de contribution.


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b) Limites
➢ Elle est inadaptée si la masse des coûts variables n’est pas suffisamment
importante par rapport aux coûts fixes, si les coûts fixes
sont "majoritaires" ;
➢ Elle est parfois difficile de dissocier les charges variables et les charges
fixes ;
➢ Si les produits consomment des niveaux très différents de charges fixes,
cette approche contributive est incorrecte ;
➢ Cette méthode ne permet pas la détermination d’un résultat analytique
pour fixer un prix de vente par les coûts. Il en résulte un danger d’orienter
la production vers les produits à fortes marge dont la profitabilité nette est
faible.

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Chapitre II L'imputation rationnelle et coût marginal

Les méthodes de l’imputation rationnelle et du coût marginal ne se situent pas


sur le même pas sur le même plan que les procédés de calcul des coûts vus
précédemment.
L’imputation rationnelle est un complément à la méthode des coûts complets
destiné à en «filtrer» certains effets considérés comme fâcheux, quant au coût
marginal, on l’inclut dans « les éléments d’analyse économique ».
Il s’agit don bien plus d’outils de gestion et d’aide à la décision que de
méthodes différentes de calcul des coûts.

Section I L'imputation rationnelle


Comme nous l'avons vu au niveau du chapitre précédent. Le coût unitaire se
compose de deux catégories de charges : des charges variables et des charges
fixes.
Pour un montant de charges fixes déterminé, la part de charges fixes par unité
est plus ou moins importante selon que l'activité diminue ou augmente d'une
période à l'autre.
En situation de fluctuation des niveaux d'activité, les coûts unitaires sont
sensiblement différents ce qui rend difficile l'étude du comportement de ces
coûts ainsi que leur utilisation dans la prise de décisions de gestion.
La méthode de l'imputation rationnelle vise à neutraliser l'influence des
variations des niveaux d'activité sur les coûts unitaires. Elle complète et
améliore la méthode des coûts complets, car elle élimine les causes de variation
des coûts.

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A) Définition
La méthode de l'imputation rationnelle (IR) des charges fixes consiste à inclure
dans les coûts la part des charges fixes calculées à un niveau d'activité
préalablement défini comme normale.
B) Principe de la méthode
La méthode a pour but de corriger l’incidence des variations d’activité sur le
calcul des coûts des produits :
Lorsque le niveau d’activité de l’entreprise augmente, les coûts
unitaires (de production et de revient) diminuent, car un même montant
de charges fixes est imputé à un nombre plus grand de produits
fabriqués ou vendus ;
Lorsque le niveau d’activité de l’entreprise diminue, les coûts unitaires
augmentent car un même montant de charges fixes est alors imputé à
un nombre réduit de produits.
C) L'activité réelle et l'activité normale
L'activité normale représente l'activité que l'entreprise peut réaliser dans des
conditions normales d'utilisation de ses moyens de production. Ce niveau est
déterminé en tenant compte des différentes contraintes qui pèsent sur
l'entreprise. Telles que le temps nécessaire à l'entretien et à la préparation des
machines par exemple. L'activité normale est donc déterminée à priori.
L'activité réelle représente l'activité effective de l'entreprise ou de l'une des ses
divisions pour une période donnée.
Exemple Soit un centre d'analyse dont les charges sont résumées dans le
tableau ci - après pour 3 niveaux d'activité différents.
 Activité normale 1 000 heures machines
 Activité d'été 500 heures machines
 Activité d'hiver 2 000 heures machines

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Niveau d'activité 500 HM 1 000 HM 2 000 HM


% d'activité 50 % 100 % 200 %
Charges variables 500 1 000 2 000
Charges fixes 1 000 1 000 1 000
Charges totales 1 500 2 000 3 000
Coût unitaire 3 2 1,5
Coût unitaire variable 1 1 1
Coût unitaire fixe 2 1 0,5

Nous pouvons déduire à partir du tableau ce qui suit :


✓ Lorsque l'activité diminue de 1000 produits à 500 produits, le coût unitaire
passe de 2 à 3. Cela signifierait à priori une dégradation des conditions de
production puisque le coût unitaire est plus important.
✓ Lorsque l'activité augmente et passe de 1 000 à 2 000 produits, on constate
une diminution du coût unitaire qui passe de 2 à 1,5, on pourrait déduire
une amélioration des conditions de production puisque le coût unitaire a
baissé.
Dans ces deux cas ; des décisions erronées peuvent être prises. Alors que les
vraies causes de ces différences au niveau des coûts unitaires résident dans la
part de charges fixes incorporée dans le coût unitaire.
Il est important de remarquer à partir du tableau ci - dessus que :
➢ Le coût unitaire variable est constant, car le montant des charges variables
évolue en fonction de l'activité.
➢ Le coût unitaire fixe diminue quand l'activité augmente (le montant des
charges fixes (1000) est réparti entre un nombre plus important de produits
(2000 au lieu de 1000). Il augmente quand l'activité diminue (le montant des
charges fixes (1000) est réparti entre un nombre plus faible de produits (500
au lieu de 1000).

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D Le coefficient d'imputation rationnelle ou taux d'activité
On appelle un coefficient d'imputation rationnelle ou taux d'activité, le rapport
suivant :

Activité réelle de la période


CIR =
Activité normale de la période

E Les charges fixes imputées


Afin de neutraliser les variations des niveaux d'activité sur les coûts, la méthode
de l’IR consiste à n'imputer qu'une partie des charges fixes de la période au coût.
Charges fixes imputées = charges fixes de la période x CIR
Exemple
En utilisant la méthode de l'imputation rationnelle de la société de l'exemple
précédent on obtient ce qui suit :
A partir de ces deux hypothèses, il est possible d'élaborer le tableau suivant :
Niveau d'activité Activité réelle Activité normale Activité réelle
500 1 000 2 000
Charges variables 500 1 000 2 000
Charges fixes imputées 1 000 x 0,5 1 000 x 1 1 000 x 2
= 500 = 1 000 = 2 000
Coût total 1 000 2 000 4 000
Coût unitaire 2 2 2

L'analyse de ce tableau indique que l'application de la méthode d'IR des


charges fixes permet de neutraliser les effets des fluctuations de l'activité sur le
coût unitaire, puisqu'il est de 2 dans les trois cas. Dans le cadre de cette
méthode, des changements dans les coûts unitaires signifient qu'il y a
effectivement amélioration (s'ils diminuent) ou dégradation (s'ils augmentent)
des conditions d'exploitation.

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Exemple N°2
L’activité normale de l’usine MIRAFIORI correspond à une production
mensuelle de 8000 € articles du même type.
Les charges variables s’élèvent à 40 € par articles, et les charges fixes totales
à 320.000 € par mois.
Au mois de mars N, l’usine a tourné au ralenti avec une production de 5000
articles. Au mois d’avril N, en revanche, la reprise de la demande a eu pour effet
de pousser la production de l’usine à 10.000 articles.

Production mensuelle Activité Sous activité Sur activité


normale 5000 unités 10000 unités
8000 unités (mars) (avril)
Charges variables totales 320 000 200 000 400 000
Charges fixes réelles 320 000 320 000 320 000
Coefficient 8000/8000 5000/8000 10000/8000
d’imputation rationnelle =1 = 0,625 = 1,25
Charges fixes imputées 320 000 200 000 400 000
Coût de production totale en IR 640 000 400 000 800 000
Coût de production unitaire en IR 80 80 80
Coût de production unitaire réel 80 104 72

L’IR des charges fixes a eu pour effet d’égaliser les coûts de production de
l’usine quel que soit le niveau d’activité.
Les deux graphiques qui suivent permettent de mettre en évidence la
spécialité de l’approche de l’imputation rationnelle par rapport à celle des coûts
complets.

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Coût de production
Coût complet

unitaire 120
100
80
60
40
20
0
5000 8000 10000

Activité

Coût d’imputation
Coût de P° rationnelle
unitaire

80

5000 8000 1000 Activité

F) Les différences d'imputation rationnelle


Les différences d'imputation rationnelle correspondent à la différence entre le
total des charges fixes (CF) et les charges fixes imputées (CFI). Deux cas
peuvent se présenter :

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1 Sous - activité
Dans cette hypothèse l'écart positif (CFI < CF) ; est appelé mali de sous -
activité. Il correspond à la part des charges fixes qui n'a pas été imputée au coût
en raison de la sous - activité. Ce mali doit être retranché du résultat puisqu'il n'a
pas été inclus dans le coût de revient.
2 Sur -activité
Dans cette hypothèse l'écart négatif (CFI>CF) ; est appelé boni de sur-
activité. Il correspond à la part de charges fixes indûment imputée en raison de
la sur-activité. Ce boni doit être ajouté au résultat car lors du calcul du coût de
revient les charges fixes prises en compte intégraient la part correspondant à la
sur -activité.
Les différences d'imputation rationnelle (le mali de sous - activité et le boni de
sur- activité) sont pris en compte pour retrouver le résultat de la comptabilité
générale à partir du résultat analytique (concordance des résultats).
Coût
complet Représentation graphique permettant de mettre
Coût d’IR en évidence la différence d’IR (exemple N° 2)
Coût Boni de
800 000
d’IR sur-activité

720 000
Coût
640 000 complet
Coût de
520 000 la sous-
activité
400000
320 000

0 5000 8000
10000 Activité
Activité
Sous activité suractivité
normale

G) Répartition des charges indirectes (avec imputation rationnelle)


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La plupart des charges fixes sont des charges indirectes. Les calculs d'imputation
rationnelle s'effectuent dans le cadre du tableau de répartition. Les charges
indirectes doivent être réparties en distinguant pour chaque centre d'analyse les
charges variables et les charges fixes. (Voir cours de la comptabilité analytique).
Exercice
La société MAR DEL PLATA vous communique les éléments suivants et vous demande
d’établir le tableau de répartition secondaire par la méthode l’imputation rationnelle.

Eléments Entretien Gestion de Approvisionnement Atelier 1 Atelier 2


personnel
Totaux 15000 € 8200 € 7800 € 6400 € 4000 €
primaire

Les sections auxiliaires se répartissent ainsi :


Pour l’entretien 10% à la gestion du personnel, 50% à l’approvisionnement, 20% à l’atelier 1,
20% à l’atelier 2.
Pour la gestion du personnel 30% à l’entretien ; 30% à l’approvisionnement, 20% à l’atelier 1,
20% à l’atelier 2.
Les charges de l’atelier 1 sont des charges variables pour les 2/3 alors que les charges de
l’atelier 2 sont à 20% des charges fixes, pour les charges d’approvisionnement, 50% sont des
charges fixes.

L’activité des sections résulte du tableau suivant :


Unité d’œuvre (UO) Activité réelle Activité
normale
Approvisionnement 1 kg de matière première 3400 4000
achetée
Atelier 1 1 H machine 3600 3000
Atelier 2 1 H de MO directe 900 800

Solution
Prestations réciproques
Le centre « gestion du personnel » rend des services au centre entretien » pour 30% de sa
valeur : le coût du centre « entretien » dépend de celui du centre « gestion du personnel ».
Le centre « entretien »rend des services au centre « gestion du personnel » pour 10% de sa
valeur : le coût du centre « gestion du personnel » dépend de celui du centre « entretien ».
Soit X le coût définitif du centre « entretien » après prestations reçues du centre « gestion du
personnel ».
Soit Y le coût définitif du centre «gestion du personnel » après prestations reçues du centre
« entretien ».
Le système d’équation s’écrit comme suit :
X= 15000 + 0,3Y (1)
Y= 8200 + 0,1Y (2)
En remplaçant dans l’équation (1) Y par sa valeur en X selon l’équation (2) ; on obtient :
X= 15000 +0,3 (8200 + 0,1 X)
X=15000 +24 60 + 0,03 X

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0,97 X =174 60
D’où X= 18000 €
Et y = 100.00 €
Entretien Gest de pers Approv Atelier 1 Atelier 2
Total rép. Primaire 15000 8200 7800 6400 4000
Répart. Secondaire
Entretien - 18.000 1800 9000 3600 3600
Gest de pers 3.000 - 10.000 3000 2000 2000
0 0 19800 12000 9600

Eléments Approvisionnement Atelier 1 Atelier 2


CFI CF CV CFI CF CV CFI CF CV
Ventillation des charges 6600 13200 2400 9600 4800 4800
Coef d’IR 0,85 1,2 1,125
5610** 2880 5400
CF imputés - 990* 480 600

Charges totales imputées 18810 € 12480 € 10200 €


Unités d’œuvre 1 kg de MP achetée 1 H machine 1 H de MO directe
Nombre d’UO 3400 3600 900
Coût d’UO 5,53 34,66 11,33

**5610 = 6600 x 0,85.


*-990 =5610-6600.
Le résultat analytique = résultat +charges fixes imputées en plus – charges fixes non
imputées = R + 480 +600 -990 = R +90

H Intérêt et limites de la méthode


L’IR des charges fixes permet de mettre en évidence des éléments
indispensables à la gestion de l’entreprise.
1Intérêt
En neutralisant l’incidence des variations d’activité, la méthode d’IR des
charges fixes a pour effet de rendre comparables les coûts de production (ou de
revient) d’un mois sur l’autre.
Cette méthode permet ainsi de suivre l’impact des autres facteurs ayant une
influence sur l’évolution des coûts.
Ces facteurs sont essentiellement :
➢ Les variations de prix ou de rémunération des diverses charges, tant fixes
que variables ;
➢ Les variations des quantités consommées de charges variables.

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L’IR permet, entre autres, de mettre en évidence :
➢ Les gains ou pertes de productivité ;
➢ Le degré d’efficacité de l’organisation et de la gestion.
2Limites
Le principal problème posé par la méthode de l’IR des charges fixes est celui de
la détermination du niveau de l’activité normale.
Cette détermination (toujours délicate) a une grande importance stratégique pour
l’entreprise :
❖ Si le niveau de l’activité normale est fixé trop bas, l’entreprise imputera
un montant trop élevé de charges fixes. Ce qui grèvera les coûts. D’où le
risque d’établir des prix de vente trop élevé pouvant avoir pour
conséquence d’éliminer l’entreprise du marché (prix non compétitifs).
❖ Si à l’inverse, ce niveau est fixé trop haut, l’entreprise imputera alors un
montant trop faible de charges fixes, ce qui minimisera les coûts. D’où le
risque d’établir des prix de vente trop faibles ne permettant pas d’assurer à
l’entreprise une rentabilité minimale.
Section II Coût marginal
Le coût marginal est un instrument puissant d’aide à la décision. Face à une
décision envisageable telle que sous- traiter, acheter une machine, réduire le
prix de vente, augmenter la production… il s’agira d’évaluer ce que cette
décision va coûter en plus et rapporter en plus.
Par ailleurs le concept de coût marginal est d’abord économique.
A Définition
Le coût marginal est la différence entre l’ensemble des charges courantes
nécessaires à une production donnée et l’ensemble de celles qui sont
nécessaires à cette même production majorée ou minorée d’une unité.

Graphique d’évolution du coût marginal

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Coût
marginal

Activité

Phase de rendements croissants Phase de rendements


décroissants

B Les composantes du coût marginal


Le coût marginal comprend toujours des charges variables du fait de
l’accroissement de la production. Il peut également comporter des charges
fixes en cas de modification de la structure.
Deux hypothèses sont envisageables :
Hypothèse 1
La structure actuelle de l’entreprise peut absorber l’augmentation de
production (commande importante, lot ou série supplémentaire).Le coût
marginal se limite alors au coût variable différentiel engendré par
l’accroissement de production.
Les charges variables concernées peuvent être de la matière consommée, des
fournitures diverses, de la consommation d’énergie, des frais de transport…
Coût marginal = coût variable supplémentaire.
Hypothèse 2
Il est nécessaire de développer la capacité productive pour réaliser le
supplément de production. Dans ces conditions, le coût marginal doit intégrer
en outre le coût de la structure additionnelle générée par le surcroît d’activité.
Les charges fixes concernées peuvent être de l’amortissement (acquisition
d’un équipement spécifique), des charges de personnel (embauche de

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personnel d’encadrement pour une nouvelle activité), des loyers (occupation
de nouveaux locaux)…
Coût marginal = coût variable supplémentaire + coût de la structure
additionnelle.

C Etude mathématique du coût marginal


Appelons Q les quantités produites. Le coût total s’exprime
mathématiquement comme une fonction de Q :
C = f (Q)
Lorsque les quantités s’accroissent d’une fraction  Q, le coût total varie de
 C et devient C +  C.
 Q = variation des quantités produites ;
 C = variation du coût total
On peut alors élargir la définition et considérer que le coût marginal est égal
à la variation du coût total entraînée par une variation de la production :
C
Coût marginal =
Q
Lorsque  Q → 0 (accroissement infiniment petit de la production).
C
La limite de est C’ dérivée de C.
Q
Mathématiquement, le coût marginal est donc égal à la dérivée du coût total
Remarque
Cette étude mathématique suppose implicitement que les coûts peuvent
s’exprimer par des fonctions continues et dérivables, ce qui n’est

évidemment pas le cas en réalité et, en particulier, lors d’une fabrication par
lots. C’est ce qui explique qu’en pratique, les résultats constatés peuvent être
sensiblement différents des résultats théoriques.

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D Coût marginal et coût moyen
Comme la courbe de coût total, la courbe du coût marginal est, en général,
d’abord décroissante puis croissante.
La courbe du coût marginal coupe la courbe du coût moyen au minimum de
cette dernière.
f (Q)
Le coût moyen s’écrit : C =
Q
Il passe par un minimum lorsque sa dérivée s’annule, soit :
Si Q  0 la dérivée s’annule pour : Q f  (Q) = f (Q)
f (Q)
Soit f  (Q) =
Q
La dérivée s’annule bien lorsque le coût moyen est égal au coût marginal.
E La recherche de l’optimum
Toute entreprise cherche à minimiser ses coûts et à maximiser son profit. La
prise en considération du coût marginal permet d’éclairer ces deux aspects de
la gestion.
a) L’optimum technique
C’est le niveau de production auquel correspond le minimum du coût moyen.
Dans la structure actuelle, il n’est pas possible de produire moins cher. C’est
aussi le point où la courbe du coût marginal coupe la courbe du coût moyen :
Coût marginal = coût moyen

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Graphique : détermination de
l’optimum technique
Coût
Coût marginal
marginal
Coût
Coût moyen
moyen

0 Optimum
technique Activité

L’optimum économique
C’est le volume de production qui apporte à l’entreprise le maximum de
profit. Nous pouvons écrire :
Profit total = Chiffre d’affaires – coût total
De même :
Profit marginal = Chiffre d’affaire marginal – coût marginal.

Coût
marginal
Prix de
vente Coût marginal
HT prix de vente

Optimum Activité
économique

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Cas n°1
Dans l’entreprise Dzelta, l’étude des données constatées a fourni les
renseignements suivants :
Q représente les quantités produites.
Les charges de structure sont de 25600 €.
Les charges variables peuvent s’écrire : CV = 16 q
Travail à faire
a) Exprimer en fonction de q le coût total, le coût moyen unitaire et le
coût marginal.
b) Quel est le minimum du coût moyen ? Quelle est la particularité de
ce point ?
c) Pour quelle production le résultat est –il maximal sachant que le
prix de vente unitaire est de 7200 € ? Quel est alors le résultat ?
d) Que représente alors l’abscisse des points de concours des courbes
du prix de vente et du coût moyen unitaire ?
Solution
a) Le cout total peut s’écrire C = 16 q2 +25 600.
Le coût moyen unitaire est alors : Cm = C/Q =16 q + 25 600/q.
Le coût marginal est la dérivée du coût total : C' = 32 q
b) Le coût moyen passe par un minimum lorsque sa dérivée par rapport à q
s’annule, soit :
C' = 16 – 25 000 / q2 = 0 d’où q = 40
Et C = 16 x 40 + 25 600/ 40 = 1280
Le point de coordonnées (40 ; 1280) est le point d’intersection des courbes de
coût moyen et de coût marginal.
c) Le résultat maximal est atteint lorsque le prix de vente est égal au coût
marginal :
7200 = 32 q d’où q = 225
Vérifions – le :

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Le résultat est égal au chiffre d’affaires moins le coût total, soit :
R = 7200 q – (16 q2 + 25 600)
La dérivée de cette fonction est alors :
R' = 32 q + 7 200
Elle s’annule bien pour q = 225
D’où le résultat :
R= - 16 (225) 2 + 7200 x 225 – 25 600 = 784 400
d) L’égalité du prix de vente et du coût unitaire concrétise le fait que
l’entreprise a atteint son seuil de rentabilité. On trouve ici une façon élégante
de déterminer le seuil de rentabilité à partir des données unitaires.
7200 = 16q + 25 600 / q
Si Q = 0, cette équation a deux solutions (q = 4 et q = 446) qui traduisent
l’existence de deux seuils de rentabilité. A l’intérieur de ces valeurs, le résultat
est positif ; à l’extérieur il est négatif.
R ≥ 0 si 4 ≤ q ≤ 446
Ces résultats montrent que, lorsque les courbes de coûts sont exprimées par des
équations de degré supérieur à 1. Il existe plusieurs seuils de rentabilité.

Représentation graphique

Coûts ou
prix
unitaires
Prix de vente unitaire
7200
Y1 = 7200
Coût unitaire
Y2 = 16 q + 25 600/q

1280

Quantités

40 43 400
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Cas n°2
L’entreprise ATELIERS DE CHARTREUSE fabrique au cours d’un mois normal 5 000
articles d’un produit vendu 100 € HT l’unité.
Cette fabrication nécessite :
- Matières premières et fournitures : 75.000 €
- MOD :150.000 €
- Autres charges variables : 90.000 €
- Charges fixes :105.000 €

Une commande exceptionnelle de 1.000 articles supplémentaires serait effectuée par un client
moyennant une réduction du prix de vente de 25%.
Les ATELIERS DE CHARTREUSE pourraient absorber cette grosse commande sans
augmentation des charges de structure.
Toutefois, un accroissement du coût de la main- d’œuvre directe de 10% est à prévoir du fait
de la réalisation d’heures supplémentaires à taux majoré.
T.A.F
Indiquer si l’entreprise ATELIERS DE CHARTREUSE doit accepter cette commande.

Solution
Calcul du coût différentiel représenté par cette commande exceptionnelle :
Matières premières et fournitures : 75 000 x 1000/ 5000 = 15 000 €.
MOD : 150 000 x 1000/5000 x 1,10 = 33 000 €.
Autres charges variables : 90. 000 x 1.000/5000 =18.000 €.
 Le coût différentiel = 66. 000 €.
Les articles supplémentaires ne coûtent que leur coût variable ; les charges fixes étant
absorbées par la production normale du mois.

Calcul du résultat marginal de cette commande :


Recette marginale : 75 x 1 000 = 75.000 €.
Coût marginal : 66.000 €.
Résultat (bénéfice) : 75.000 - 66.000 =9.000 €.
En conclusion, l’entreprise ATELIERS DE CHARTREUSE a intérêt à accepter cette
commande supplémentaire qui a pour conséquence d’augmenter le bénéfice global du mois
concerné de 9.000 €.

Cas N°3
L’entreprise TARENTAISE S.A fabrique et commercialise des articles destinés en priorité à
une clientèle nationale.
Pour le mois à venir, son carnet de commandes est rempli normalement :
• Production prévue : 2. 000 articles.
• Charges variables totales : 1.600.000 €.
• Charges fixes totales : 500. 000 €.
• Prix de vente HT : 1.200 € par article.

Un prospect étranger souhaiterait se faire livrer au cours de ce mois 400 articles au prix
unitaire préférentiel de 1.000 €.
Le coût variable unitaire pour cette tranche supplémentaire serait de 850 €.

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Par ailleurs, TARENTAISE S.A. serait contrainte d’acquérir un équipement complémentaire
pour satisfaire cette demande. Cet équipement entraînerait un accroissement des charges de
structure de 50.000 € par mois.

T.A.F
Indiquer si l’entreprise TARENTAISE S.A. a intérêt à accepter cette commande à
l’export.

Solution
Coût de la commande supplémentaire :
Coût variable total : 850 x 400 = 340.000 €.
Coût fixe spécifique : 50.000 €.
Coût total : 390.000 €.
Calcul du résultat marginal de cette commande :
Recette marginale 1000 x 400 = 400.000 €.
Coût marginal : 390.000 €.
Résultat (bénéfice) : (400.000 – 390.000) = 10.000 €.
La commande à l’export aurait pour effet d’accroître légèrement le résultat global du mois
concerné.
Ce pendant, pour honorer cette commande, l’entreprise augmenterait ses charges de structure
de 50.000 € (non seulement pour la période à venir, mais également sur les périodes
suivantes).
La pérennité de ce genre de commande, ne paraissant pas pour l’instant assurée pour
l’entreprise, il semble plus prudent de conseiller à TARENTAISE S.A. de refuser cette
commande exceptionnelle à l’export.

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Chapitre II Méthode ABC


Les modèles classiques de calculs de coût sont aujourd’hui inadaptés à la
valorisation des activités compte tenu de l’évolution constatée des logiques de
production et de marché. En reconsidérant les systèmes de calcul de coûts, de
nouveaux outils sont apparus dans les années 1980 tels que la méthode des
« coûts à base d’activités» (activity based costing – ABC), le coût cible (target
costing)… fournissant ainsi aux dirigeants des informations plus pertinentes au
pilotage de la performance.
La comptabilité par les activités est désignée par diverses dénominations :
méthode ABC (Activity based costing), comptabilité d’activités, comptabilité à
base d’activités.
La méthode ABM (Activity based management) dépasse la méthode ABC pour
s’intéresser au management de la performance.

La méthode ABC a déjà fait ses preuves aux Etats-Unis (dans les années 1980)
et en France (dans les années 1990). Elle repose sur l’observation de
l’enchainement des taches, des activités et des processus de l’entreprise, qui
permet de comprendre la formation du coût et de la valeur de ses produits et /ou
services.

L’élément de base de la méthode ABC est la notion d’activité, c’est le matériau


de base qu’il convient d’abord de recenser. La première étape de la méthode
consiste donc à définir les activités.

En définitive, on peut dire à la lumière de l'approche d'analyse utilisée, la


méthode ABC n’est pas seulement une méthode de calcul des coûts, c’est aussi
et avant tout une autre façon de concevoir l’organisation productive de
l’entreprise. C’est une méthode qui se caractérise par son approche transversale,

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alors que les méthodes classiques reposent essentiellement sur une approche
verticale.

Parallèlement à la définition des activités, on repère pour chaque activité le


facteur qui déclenche la consommation de ressources. Le facteur qui provoque la
consommation de ressources est appelé inducteur ou « cost driver ».

I Principe de la méthode
La méthode ABC repose sur le principe suivant :
Les activités consomment les ressources, les produits consomment des activités.
La comparaison avec les méthodes traditionnelles, dans lesquelles les charges se
répartissent sur les produits (par affectation pour les charges directes et par
imputation pour les charges indirectes), peut être schématisée de la manière
suivante :

Traditionnelle ABC

Ressources Ressources

Produits Produits

Dans la méthode ABC, les ressources de l’entreprise sont réparties entre les
activités à l’aide d’inducteurs (clés de répartition) et les activités sont imputées
aux objets finales de coûts (produits, services…).
Les méthodes traditionnelles proposent de répartir les ressources utilisées par
l’organisation sur les objets de coûts. La méthode intègre une interface, l’activité
qui apparaît comme la première cause de consommation des coûts.
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La méthode ABC tend à mettre en relation une charge et sa cause.

II Démarche générale:
◼ Découper l'entreprise et son activité générale en activités élémentaires
◼ Associer chaque activité élémentaire à une unité de consommation de
ressources ou inducteur de coût.
◼ Inducteur de coût: unité de mesure de la prestation fournie par une
activité aux produits.
◼ Inducteur de coût: élément qui déclenche l'activité donc provoque
des coûts.
◼ Inducteur de coût remplace U.O de la Comptabilité Analytique et
est quantitatif ou qualitatif.
Valorisation de l'inducteur
◼ Le choix des inducteurs s’effectue simultanément au choix de
regroupement des activités. Il est assimilable à une unité d’œuvre ou à une
base d’allocation. Il traduit une relation de causalité valable sur le long
terme pour l’ensemble des activités appartenant au centre de
responsabilité. Il faut évaluer son volume et en calculer le coût unitaire.
◼ Le calcul du coût de l’inducteur permet d’affecter le coût de l’activité aux
produits et/ou aux processus en fonction de leur consommation de la
production des activités, exprimée en nombre d’inducteurs.
◼ Coût unitaire de l'inducteur = Coût des ressources attribuées à l'activité /
Nbre d'inducteurs.

III Les étapes de la méthode ABC


Quatre étapes
◼ Identification des activités,
◼ Evaluation des ressources consommées par activité,
◼ Définition des inducteurs de coûts,
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◼ Affectation du coût des activités aux objets de coûts

Postulat: un produit consomme des activités qui consomment de la


ressource

Définition d’une activité


◼ Ensemble de taches homogènes caractéristiques d'un processus de
réalisation de la chaîne de valeur et consommateur de ressources.
◼ Décrit ce que chaque service de l'entreprise fait,
◼ Dépasse les liens fonctionnels et hiérarchiques,
◼ Exprime la vision transversale de l'entreprise.
Exemple
Activité : contrôler un produit.
Unité de mesure : le produit contrôlé.
Caractéristiques de performance : le nombre de contrôles /objectifs de
contrôle, la qualité du contrôle, le coût du contrôle.

Identifier les activités par centre d'analyse


◼ Exemples:
◼ Approvisionnement
◼ Gestion des fournisseurs
◼ Entretien
◼ Entretien du matériel
◼ Méthode
Gestion des modifications techniques

Définition d’un processus


Un processus est défini comme « un ensemble d’activités reliées entre elles par
des échanges de produits ou d’informations et contribuant à la fourniture d’une

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même prestation à un client interne ou externe à l’entreprise ».

Identifier les activités par centre d'analyse


◼ Exemples:
◼ Approvisionnement
◼ Gestion des fournisseurs
◼ Entretien
◼ Entretien du matériel
◼ Méthode
Gestion des modifications techniques

IV Objectifs
▪ Pas d'imputation arbitraire aux coûts des produits.
▪ Ventilation détaillée des charges indirectes qui ne sont plus regroupés
sous "frais généraux" mais sont détaillées par activité.
▪ Rechercher les facteurs explicatifs de la consommation de ressource par
une activité.
▪ Regroupement des activités à inducteurs communs au sein d'un centre
de regroupement

V Intérêts de la méthode
➢ Le coût de revient est plus juste, en effet les charges indirectes sont
imputées en fonction des inducteurs de coût ou facteurs déclenchant des
consommations de ressources, véritable cause explicative des ressources
consommées. La méthode des centres d’analyse induit l’arbitraire, la
subjectivité de la ventilation des charges indirectes.

➢ L’estimation des coûts est plus précise grâce à la maîtrise des coûts
indirects par la traçabilité des flux internes ; on évite ainsi le calcul de

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coûts en cascade, sources d’hétérogénéité et donc de subventionnement
entre produits.
➢ Chaque activité est, par définition, homogène en termes de coûts et de
performances.
➢ La comptabilité d’activités est donc adaptée à des contextes de production
diversifiés : produits simples ou complexes, en petites séries ou en grandes
séries (processus).
VI Limites de la méthode
• La définition des activités n’est pas normalisée. Les activités, le plus
souvent évoquées font référence à un produit, à un individu. La plupart du
temps il s’agit d’activités élémentaires: passation de commande, gestion
des fournisseurs, réglage de machine, ordonnancement….
• La principale limite consiste dans le choix entre la précision de l’analyse,
qui suppose un grand nombre d’activités liées entre elles dans un système
d’une complexité telle qu’il devient impossible à gérer; et la concentration
des activités, qui suppose une perte d’homogénéité et donc un
subventionnement entre produits ;
• La méthode ABC ne prend pas en compte les fluctuations d’activité. Il
conviendrait lord du rattachement des ressources à l’activité de dissocier
la part variable et la part fixe de ces ressources, puis de corriger la part
fixe du coefficient de l’imputation rationnelle retenue pour l’activité.

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Conclusion
Pour certains, la comptabilité par activités est un simple aménagement de la
méthode des centres d'analyse qui prévoyait d'ailleurs la possibilité de
distinguer, à l'intérieur des centres d'analyse, des sections homogènes. Cette
analyse est bien celle qui est faite dans le cadre de la comptabilité par activités,
lorsque l'on cherche à déterminer les activités.
Par ailleurs, le fait de choisir le plus souvent l'heure de main-d’œuvre directe
comme unité d'œuvre n'est pas inhérent à la méthode des centres d'analyse, que
l'on peut très bien appliquer en utilisant d'autres unités d'œuvre.
En revanche, le fait d'avoir des inducteurs de coûts transversaux (communs à
plusieurs centres d'analyse) est sans doute un apport plus original de la méthode
ABC.

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