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Mise en place d’un système de comptabilité analytique au sein des laboratoires pharmaceutiques
PHARMAGHREB via l’ERP (MFG/PRO) : choix d’une méthode de traitement des charges.
INTRODUCTION
Avec la mondialisation et l’intensification de la concurrence dans le monde ainsi qu’au

niveau des économies nationales de chaque pays, la survie et la pérennité des entreprises
dépend non seulement de leurs ventes (chiffre d’affaire) mais aussi de leur compétitivité
face à la concurrence. Ceci passe par un ensemble d’éléments et de méthodes mises en
place par les entreprises tels que : système d’information performant ; maitrise des coûts
(par le biais de calcul et d’analyse de coûts : via la mise en place de systèmes de
comptabilité analytique ou de gestion).
Mais le constat fait par l’expérience sur le terrain de certains consultants, ainsi
que celui relevé par certains rapports d’études sur la pratique de la comptabilité en
Tunisie, montre que le nombre d’entreprises tunisiennes disposant d’un système de
comptabilité analytique reste assez faible ; ceci pouvant s’expliquer en grande partie par :
le caractère non obligatoire de cette comptabilité, sa mauvaise adaptation aux
caractéristiques de l’entreprise, ses techniques parfois complexes et l’évolution de ses
méthodes. C’est indubitablement maintenant que les entreprises et les organisations
tunisiennes de façon générale, ressentent ce besoin impérieux de se doter de cet outil de
gestion tant ces dernières se voient confrontées à la nécessité : de s’adapter à un
environnement en perpétuelle mutation ; d’inscrire leurs activités dans une vision
d’élargissement de marchés ; mais aussi d’être toujours compétitives.
Cependant le véritable problème pour les entreprises n’est pas la détermination

des coûts découlant de la comptabilité de gestion, mais plutôt le traitement des charges
qui permettront d’obtenir ces coûts, en ce sens que : plus le traitement des charges se
fera de manière objective ; plus les coûts qui en découleront le seront ; et plus pointues
seront les analyses. Et ceci est le cas au sein de la société PHARMAGHREB. De plus, il
serait plus que nécessaire que la méthode retenue pour le traitement des charges lors de
la mise en place de la comptabilité de gestion, soit adéquate aux caractéristiques de
l’activité de l’entreprise, en ce sens : qu’on ne gère pas une entreprise industrielle de la
même façon qu’une commerciale. Quelle méthode l’entreprise devrait-elle donc
adopter ?
C’est dans cette optique de mise en place d’un système de comptabilité analytique et
dans le but de répondre à cette principale interrogation de l’entreprise, que nous allons :
1
tout d’abord présenter les différentes solutions possibles envisageables ; puis déterminer
celle qui serait la plus adaptée à l’entreprise.
Chapitre I : Présentation de la société PHARMAGHREB, organigramme synthétique,

missions et taches de chaque service ou direction et procédés de gestion.
Section 1 : Présentation de la société.
2
Les laboratoires pharmaceutiques PHARMAGHREB, sont une société à responsabilité

limitée (SARL) opérant dans le secteur de l'industrie pharmaceutique. Ils sont spécialisés
dans la fabrication, le conditionnement, le contrôle et la commercialisation de spécialités
pharmaceutiques et para pharmaceutiques.
Ils ont été créés en 1987 par Monsieur. Radhouane BOUZGUENDA, pharmacien de
formation, et sont situés à la zone industrielle Charguia 2.
Ces laboratoires produisent des spécialités génériques (de développement propre à eux)
et produisent également des médicaments sous licence avec plusieurs autres laboratoires
concurrents (voir tableau annexe 1).
La conception du site de production est très claire : par étage une forme spécifique :
 au rez-de-chaussée : les formes liquides (sirops, ampoules buvables et

injectables) ;
 au premier étage : les formes pâteuses (crèmes, pommades) ;
 au deuxième étage : les formes sèches (tout ce qui est comprimé et forme
galénique).
Les magasins sont eux aussi divisés en zones spécifiques par rapport à la conception du
site de production.
L'administration est localisée au premier étage et le laboratoire de contrôle qualité au

deuxième étage.
Il existe aussi un site de distribution qui a été mis en place (environ à 300 m du site de
production) au niveau duquel est placé le magasin des produits finis et le service
marketing.
Pour réaliser sa production, la société emploie un peu plus de 150 personnes. Les
produits fabriqués sont distribués en officines, grossistes et commencent à être exportés
vers la Lybie; et l'Afrique Noire francophone principalement.
La culture de la société repose principalement sur deux axes :
Sa politique qualité : qui est centrée sur la satisfaction des clients, et qui s'appuie
sur les axes stratégiques suivants :
-- respect des exigences légales et réglementaires ;
3
-- respect des bonnes pratiques de fabrication (BPF) qui constitue leur

référentiel de base;
-- satisfaction et écoute des clients ;
-- mise en place d'un système organisationnel d'amélioration continue ;
-- satisfaction et réponse aux exigences de l'ensemble de nos partenaires présents
et futurs;
-- développement de notre activité par une présence commerciale forte ;
-- priorité à la sécurité et auprès se paie de l'environnement.
Ces axes définissent le cadre de l'évolution des objectifs de qualités internes déployées à
l'ensemble du personnel. Selon cette optique la société s'engage à :
-- l'amélioration continue de sa performance par le biais du tableau de bord,

indicateurs qualité et comité de direction périodique ;
-- mettre en place une organisation claire, effective et efficace assurant le respect

des coûts et des délais ;
-- générer des résultats de qualité et à forte valeur ajoutée par l'amélioration

permanente de la maîtrise des procédés ;
-- respecter les engagements vis-à-vis des autorités de la santé ;
-- à former et à sensibiliser en continu le personnel aux bonnes pratiques de

fabrication (BPF) et à la qualité ;
-- assurer la sensibilisation de l'ensemble du personnel aux exigences du client et

de nos partenaires bailleur s ;
-- la mise à niveau de ses locaux, installations et équipements ;
-- assurer le suivi de l'efficacité et la qualité des actions de nos délégués et

visiteurs médicaux.
La rigueur, le sérieux et l'implication de ses responsables.
Section 2 : Organigramme synthétique de la société, missions et tâches de chaque

service ou direction et procédés de gestion.
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Direction
générale
Informatque Assurance
qualité
Directon
technique
Export
Recherche- Laboratoire Service

Maintenance
développement de contrôle producton
Contrôle de D.A.F
geston
Directon
logistque
Service G. R. H. Service
marketng comptabilité
Achat local Transit Magasins
Assurance qualité :
Ce service a pour mission :
 l'élaboration et le déploiement de la politique qualité PHARMAGHREB ;
 de gérer et faire évoluer le système qualité de la société ;
 l'élaboration et la mise en place des procédures relatives à l'ensemble des

activités de la société ;
 de garantir le respect des procédures ;
 d'assurer le suivi pharmaceutique du site de distribution ;
 d'assister au comité de direction et tenir le plan d'action ;
 la responsabilité de l'élaboration du plan de formation de la société ;
5
 de participer à la définition des objectifs de qualité et est garant de leurs

atteintes ;
 d’animer les formations au management de la qualité ;
 la responsabilité de l'élaboration du planning annuel des audits internes et

fournisseurs de la société, leurs réalisations et le suivi des plans d'actions ;
 la responsabilité du suivi de la gestion et du traitement des non conformités par

l'animation de groupes de résolutions de problèmes ;
 la responsabilité du traitement des réclamations clients ;
 de participer à la préparation du tableau de bord de management de la qualité, à

l'analyse de l'activité et à la mise en place des plans d'action ;
 la responsabilité du suivi des réceptions non conformes et des réclamations au

fournisseur ;
 d’assurer la responsabilité pharmaceutique sur le site de distribution ;
 la responsabilité de l'analyse de l'activité de son service à travers son tableau de

bord et de la mise en place de plans d'action.
Les informations contenues dans le tableau de bord seront apportées à la direction

générale et lors du comité de direction, le responsable du service fera remonter les
besoins, les dysfonctionnements et proposera des solutions propres à son service.
Il ressort de l'analyse de ce service, que ce dernier joue un rôle très important au sein de
l'entreprise, tant sur le plan du contrôle que du conseil, d'où sa position en Line.
L e service informatique :
Ce service, s'occupe de tout ce qui est informatique y compris les actions de

maintenance et de réparation des outils informatiques.
Le service export :
6
Ce service est nouveau au sein de la société. Il s'occupe de tout ce qui est vente à
l'étranger ainsi que de l'exportation de produits par rapport à des commandes reçues.
C'est ce service qui est en perpétuelle relation avec les clients étrangers de la société.
Récepton de la Transmission de la Enregistrement de la Livraison des

commande commande au commande et produits
magasin des déstockage des
produits fnis produits
Direction technique :
Cette direction est l’une des plus importantes de l'entreprise. Elle assure la direction
déléguée de toutes les activités techniques de production. En effet c'est en son sein que
se déroule et se développe toute l'activité de production de l'entreprise : de
l’ordonnancement à la coordination, à travers les différents services qui la composent,
parmi lesquels nous retrouvons :
 La recherche-développement : c’est une catégorie statistique, économique et

comptable, englobant l’ensemble des activités entreprises de façon systématique
en vue d’accroitre la somme des connaissances, y compris la connaissance de
l’homme, de la culture et de la société, ainsi que l’utilisation de cette somme de
connaissances pour de nouvelles applications. Elle englobe trois grandes
composantes :
- - la recherche fondamentale : qui consiste en des travaux expérimentaux ou

théoriques entrepris principalement en vue d'acquérir de nouvelles
connaissances sur les fondements des phénomènes et des faits observables, sans
envisager une application ou une utilisation particulière.
- - la recherche appliquée : elle consiste également en des travaux originaux

entrepris en vue d'acquérir des connaissances nouvelles. Cependant, elle est
surtout dirigée vers un objectif pratique déterminé.
- - le développement expérimental : il consiste en des travaux systématiques

fondés sur des connaissances existantes obtenues par la recherche et/ ou
l’expérience pratique, en vue de lancer la fabrication de nouveaux matériaux,
7
produits ou dispositifs, d'établir de nouveaux procédés, systèmes ou services, ou

d'améliorer considérablement ceux qui existent déjà.
 Le laboratoire de contrôle : il s'occupe du contrôle de tous les produits

nouvellement fabriqués afin de s'assurer que ces derniers sont de très bonne
qualité (respect des bonnes pratiques de fabrication (BPF)), et que les
prescriptions de fabrication ont été respectées.
 Le service production : il est chargé d'exécuter toutes les fabrications des

produits au sein de l'entreprise. Il est tenu de respecter les prescriptions de
fabrication qui lui sont transmises : ce n'est qu'un exécuteur.
Transmission de l'ordre
Récepton et Lancement de la
Ordres de fabricaton de fabricaton vers le
enregistrement de producton
service producton
l'ordre de fabricaton
Contrôle de la
producton fnie
La direction administrative et financière
Cette direction regroupe en son sein trois services :
 le service comptabilité : (comptabilité fournisseurs ; comptabilité clients ;

trésorerie). Ils s'occupent respectivement de tout ce qui est vérification de la
conformité des factures ; passation des écritures et enregistrements opérations
diverses, règlements litiges clients (clients douteux ; créances clients...), et le
règlement des factures ; décaissements et encaissements de liquidités.
 Le service ressources humaines : comme nous pouvons le constater dans

l'organigramme ; ce service est sous la responsabilité de la D.A.F. En effet au
sein de la société il n'existe pas de direction ressources humaines. Ce service
occupe entre autres : de l'établissement de fiches de salaire ; de la déclaration des
impôts (impôt sur les sociétés (IS) ; impôt sur le revenu des personnes physiques
(IRPP) ; FORPROLOS), mais pour l'instant c'est le service comptabilité qui s'en
occupe du fait de l'inexpérience du responsable de ce service. Et enfin il
s'occupe des recrutements avec accord de la direction générale.
8
 Le service marketing (Bureau International de Promotion (BIP)) : tout comme le

service ressources humaines, il n'existe pas de direction marketing. Il est géré par
un administrateur des ventes, qui s'occupe d'enregistrer toutes les ventes qui ont
été faites, pour des fins de contrôle et comptable.
La direction de la logistique
Elle a pour mission de satisfaire des demandes ou des commandes qui portent sur la
gestion des flux de produits (matière ; transport ; emballages, stocks), et des flux
d'informations associés (notion de traçabilité). Elle est en charge de la gestion des
moyens qui permettent d’atteindre les objectifs de l’entreprise (matériels,
machines…) et mobilise des ressources (humaines, financières…) pour y parvenir.
Il regroupe en son sein :
 un responsable d'achat au local : il s'occupe de tout ce qui est achat de

l'entreprise sur le territoire national.
 un responsable transit : celui-ci se charge de tout ce qui est importation de

biens (achat de biens à l’étranger), et s'occupe des formalités administratives
d'usage seyant à toute opération d'importation (déclaration en douane ;
dédouanement...).
Demande d'achat Enregistrement de la

ou d'investissement Signature des différents demande dans le Validation dans le
à récupérer auprès approbateurs système avec facture pro système (acceptation
du contrôleur de forma pour traitement et ou rejet)
gestion comparaison à la
conformité du budget
Achat
 magasins : ils sont gérés par des responsables magasiniers (matières

premières ; articles de conditionnement ; magasins temporaires de produits
finis et magasins de stockage du matériel acheté).
9
L’unité contrôle de gestion
Au sein de la société, ce dernier travaille en étroite collaboration avec la direction

générale ainsi que la Direction Administrative et Financière.
Il a pour mission :
-- de préparer le budget annuel avant le début de l'exercice et garantir le respect de la

procédure budgétaire en vigueur selon la stratégie de l'entreprise ;
-- de suivre le budget et élaborer le tableau de bord du contrôle de gestion pour

alimenter le processus de décision de l'entreprise ;
-- de copiloter les actions opérationnelles à mener pour garantir la rentabilité de

l'entreprise ;
-- d'assurer le respect des règles d'imputation par centre de coût ;
-- la consolidation du suivi budgétaire, de son analyse, ainsi que des propositions de

solution pour réduire les écarts ;
-- d'assurer le rôle de technicien, d'animateur et de conseil. Il est le lien entre la direction

générale et les opérationnels ;
-- d'assurer le suivi des coûts de revient, d'analyser l'évolution et mettre en place des
plans d'action pour les réduire ;
-- d'assurer l'animation des groupes de travail porté sur les objectifs à atteindre
(réduction des coûts ; amélioration des performances ; gestion de projets
d'investissement) ;
-- il est garant de l'alimentation des données avec la fiabilité requise et dans les délais
fixés ;
-- il est responsable des informations qu'il remonte à travers son tableau de bord ;
-- de participer à la réunion de direction administrative et financière, il fait remonter les

besoins ; les dysfonctionnements, et propose des solutions ;
10
-- de s'assurer que des plans d'action sont menés sur les écarts opérationnels constatés,
et garantir la fiabilité et la pérennité des résultats ;
-- être pertinent et réactif sur les ratios tenus sur son tableau de bord pour atteindre la
rentabilité fixée par la direction générale ;
-- respecter les délais de préparation du suivi budgétaire et du tableau de bord contrôle

de gestion;
-- de contribuer à l'amélioration continue de l'organisation.
Il est en relation permanente avec les différents services de l'entreprise d’ou il tire les
informations qui lui sont nécessaires.
Il existe plusieurs solutions envisageables que nous avons regroupées en deux sections, à
savoir : les méthodes dites traditionnelles ; et celles récentes d’aide au pilotage de
l’entreprise, chacune d’elles comportant des exigences et des caractéristiques. Nous
allons les présenter dans ce chapitre II.
Chapitre II : Les solutions envisageables.
La plupart des coûts se composent de « charges directes » (charges qui ont un lien
immédiat avec le coût d'achat, le coût de production, le coût de distribution ou le coût
de revient d'un bien, comme par exemple : achat de matières; consommation de
matières, main-d’œuvre directement concernée par la production. Ces charges sont
directement affectées à un coût précis). Et des « charges indirectes » (ce sont des charges
11
qui n'ont pas de lien immédiat et évident avec les différents coûts d’un bien : travail du
service administratif qui est réparti entre les différents biens produits ; éclairage de
l'atelier où sont produits différents biens. Ces charges nécessitent un traitement
(répartition) pour être imputées à un coût), et jouent sur la compétitivité économique et
la survie des entreprises face à leurs concurrents. Il y a lieu de préciser que ces charges
indirectes et directes peuvent être « variables » (qui varient avec le volume de
production) ou « fixes » (qui restent constantes malgré les variations du volume de
production).
Nous pouvons résumer tout ce qui vient d’être dit par le schéma illustratif suivant :
Charges
Directes (fxes Indirectes (fxes

et variables) et variables)
Les charges directes variables comme fixes, étant directement concernées par le coût
auquel elles se rattachent ne posent aucun problème quant à leur affectation, toute la
difficulté des entreprises reposent essentiellement sur le traitement des charges
indirectes fixes et variables, ainsi que leur imputation au coût. C’est dans le but de
répondre à cette préoccupation majeure que nous voulons les aider, en leur donnant les
différentes méthodes de ventilation des charges indirectes : ce qui sera développé dans
les sections 1 et 2.
Section 1 : Les méthodes dites traditionnelles.
A) La méthode des sections homogènes ou des centres de coûts

(d’analyse).
Principe de la méthode et notion de centres d’analyse.
La méthode consiste à décomposer l’activité en « centres de couts », qui sont des centres
de travail et de responsabilités présentant une homogénéité technique et administrative,
d’où l’appellation de « sections homogènes » nommées initialement par le plan
comptable : « centres d’analyses ». Les charges indirectes seront ensuite réparties aux
12
couts de ces subdivisions faites proportionnellement à une unité de mesure satisfaisante

de son activité, appelée « unité d’œuvre ». La méthode présente des caractéristiques, à
savoir que :
 Les charges de chaque centre de couts sont supposées varier

proportionnellement à l’unité d’œuvre retenue : en ce sens qu’il est nécessaire
qu’un centre de couts réalise une seule catégorie d’opérations ou un seul groupe
d’opérations semblables, dont on pourra mesurer l’activité avec une même unité
d’œuvre : soit physique (tonne achetée ; heure de travail de main d’œuvre directe
(HMOD) ; heure machine ; kilomètre parcouru ; kilogramme de matière
utilisée ; unité produite, et autres encore), ou monétaire (dinars de matière
achetée ; valeur de dinars de chiffre d’affaire et autres).
 Chaque section homogène doit correspondre à l’activité d’une fonction

clairement identifiable, à des taches précises et à une responsabilité : en ce sens
que même si le découpage de l’activité en centres d’analyses peut se faire sans
tenir compte de l’organigramme structurel, les centres d’analyses doivent
correspondre à une division réelle de l’entreprise (son organisation fonctionnelle
et/ou géographique).
 Le choix des centres d’analyses dépend également des choix de gestion : c’est-à-
dire des modes d’organisation et des objectifs de contrôle. Il peut s’agir de
centres de couts (regroupement de charges permettant le calcul d’un cout
fonctionnel), de centres de travail ou de responsabilités (correspondant à
l’exercice d’une responsabilité) ou de centres de profits (pour le calcul de
résultats élémentaires ou pour une gestion décentralisée).
 Le nombre de centres d’analyses est déterminé en fonction de la complexité

organisationnelle de l’entreprise, ses activités, et le degré de précision souhaité
pour le calcul des couts.
Traitement des charges indirectes.
La répartition des charges indirectes se fait au moyen d’un tableau appelé, tableau de
répartition des charges indirectes, qui permet de les répartir dans des centres d’analyses
au moyen de clés de répartitions.
13
Ces centres d’analyses sont décomposés en :
Centres principaux : qui correspondent aux principales fonctions d’exploitation

de l’entreprise (approvisionnement ; production ; distribution). Ce sont des
sections dont les charges peuvent être aisément imputées aux couts, car leurs
unités d’œuvres sont fonction des quantités achetées ; produites ou vendues.
Centres auxiliaires : qui ont une fonction de gestion, et n’ont pas de liens directs
avec la réalisation de l’objet de l’entreprise. Ces sections correspondent aux
services travaillant pour l’ensemble de l’entreprise, en ce sens que leurs activités
servent à d’autres sections principales ou auxiliaires et qu’il n’existe pas de
relation évidente entre les unités d’œuvre et les quantités achetées ; produites ou
vendues. Au sein de ces centres on retrouve :
 Des centres auxiliaires opérationnels (exemple : entretien ; transport ;

énergie ; force motrice…) qui interviennent au bénéfice des centres
principaux.
 Des centres auxiliaires de structure (exemple : administration ;

financement ; ressources humaines…), pour lesquels on ne peut définir
aucune unité d’œuvre physique mesurant leur activité.
Le tableau de répartition des charges indirectes se présente comme suit.
Tableau II.1.A.1 : Tableau de traitement des charges.
Charges indirectes Centres auxiliaires Centres principaux

Répartition primaire
Désignation Montant CA 1 CA 2 CA 3 CP 1 CP 2 CP 3 CP 4
des charges total
Totaux de la
répartition primaire
Total Total Total Total Total Total Total
par centre
CA 1 CA 2 CA 3 CP 1 CP 2 CP 3 CP 4
Répartition secondaire
X X X X X X
CA’ 2
X X X X
14
CA’ 3
X X
CP’ 1 CP’ 2 CP’ 3 CP’4
Première étape : répartition primaire.
Tout d'abord on définit le nombre de centres d'analyse, et pour chacun d’eux, une unité
d’œuvre pertinente. Ces centres de coûts regrouperont des charges homogènes par
rapport aux unités d’œuvres qui ont été choisies. Les unités d’œuvres devront pouvoir
expliquer les variations du coût dont elle mesure l'activité, elles serviront de critères
d'imputation des charges indirectes dans les coûts.
Les charges indirectes seront réparties entre les sections homogènes à savoir : centres
auxiliaires et principaux. Certaines charges peuvent ne concerner qu’un seul centre de
coûts (c'est le cas des charges semi-directes), cependant la plupart des charges indirectes
concernent plusieurs centres de coûts et seront de ce fait réparties au moyen de « clés de
répartition ». Ces clés de répartition peuvent-être « concrètes ou exactes » (par exemple :
relevés des compteurs par service pour la consommation d'électricité ; des relevés de
consommations pour les matières consommables…), « semi-concrètes ou comptables »
lorsqu'elles ont un lien étroit avec le montant de la charge (exemples : puissance installée
pour l'électricité ; valeur des biens assurés pour les frais d'assurance…), ou bien «
forfaitaires » lorsqu'elles n'ont qu'un lien partiel ou approximatif avec la charge (exemple
: les effectifs par section pour répartir les frais du personnel d'encadrement).
On calculera ensuite le total de la répartition primaire des charges pour obtenir le coût
de chaque centre. Il est à noter que ces montants constitueront déjà des indicateurs de
contrôle, par exemple pour un suivie du coût des services, ou pour des comparaisons
dans le temps.
Deuxième étape : répartition secondaire.
Étant donné que les montants des centres auxiliaires calculés dans la première étape ne
sont pas directement imputés aux coûts, on les répartit à leur tour progressivement dans
15
les autres centres auxiliaires et principaux, et ce sur la base des prestations fournies. On
utilisera également pour ce faire des « clés de répartition » appelées ici « unités d’œuvre »
(ou taux de frais, sur la base d'une assiette conventionnelle). Ces dernières sont traduites
par des pourcentages, et le transfert s'effectue en cascade, afin de vider tous les centres
auxiliaires dont les montants se retrouveront en définitive répartis dans les seuls centres
principaux.
Il peut toutefois exister des prestations réciproques entre centres auxiliaires. Ceci rend
alors impossible l'application de la méthode de transfert simple en cascade des centres
auxiliaires vers les centres principaux. Pour pallier à ce problème nous aurons recours à
la « méthode mathématique des substitutions », qui consiste à la résolution d’un système
d'équations. Le principe général est le suivant :
-- on répertorie tout d'abord les centres auxiliaires issus de la répartition primaire qui se
fournissent des prestations réciproques (CA 1 ; CA 2 ; CA 3 ;……….CA N)1 , leurs
montants (M1 ; M2 ; M3 ;……….MN)2 , ainsi que les pourcentages des prestations
qu’ils se fournissent.
-- ensuite on pose les équations ayant trait à chaque centre auxiliaire, communément
avec chaque autre centre auxiliaire lui fournissant des prestations. (Exemples : CA 1=
M1+℅M2 CA 2+℅M3 CA3 ou CA 2= M2+℅M1 CA 1+℅M3 CA 3).
Le nombre d'équations correspond au nombre de prestations réciproques existant entre

les différents centres auxiliaires. Toutefois il peut s'avérer qu'un centre auxiliaire reçoive
des prestations d'un autre centre auxiliaire, mais ne lui en fournit pas en retour.
-- enfin on résout les équations posées, en veillant à transformer chaque centre d'analyse
contenu dans une équation part celle lui correspondant.
L'impératif de cette deuxième étape, est que les centres auxiliaires soient nuls, que le
total de la répartition primaire soit égal au total de celle secondaire, et que le montant
des charges indirectes qui ont été ventilées se retrouve bien dans les seuls centres
principaux.
1
CA représente « les centres auxiliaires » : centre auxiliaire 1 jusqu’à N.
2
M représente « les montants » : montant 1 jusqu’à N.
16
Troisième étape : imputation des montants des centres principaux.
Cette dernière étape consiste à imputer les montants obtenus dans les centres principaux
aux différents coûts. L'étape se décompose en trois sous étape à savoir :
1) détermination du nombre d'unités d’œuvre utilisé (NUO), ou valeur en monnaie de

l'assiette (s'il s'agit d'une unité monétaire) de chaque centre, pour mesurer son activité au
cours de la période analysée.
2) calcul du coût de l'unité d'œuvre (CUO) de chaque centre. Il s'obtient en divisant le

coût total de la répartition secondaire de chaque centre, par le nombre d'unités d'œuvre
utilisé par chaque centre. Ce coût est appelé taux de frais lorsque l'unité est monétaire. Il
est conseillé de retenir trois chiffres après la virgule. La formule de calcul est la suivante :
CUO = Total des charges du centre/NUO du centre
3) imputation des montants des centres aux différents coûts et coûts de revient des
produits proportionnellement au nombre d'unités d’œuvre consommé par chacun
d’entre eux. Ce montant s'obtient de la manière suivante :
Montant imputé = NUO consommé × CUO
Ou
Montant imputé = Assiette × Taux de frais
Les avantages de la méthode.
 D'abord, la méthode des centres d'analyses sert de moyens de traitement des

charges pour le calcul de coûts complets « corrects et précis » par : produit,
fonction, étapes de fabrication.
 De plus, elle permet d'obtenir des coûts de revient complets de chacun des
produits de l’entreprise, et par conséquent le résultat analytique (marge) ainsi que
celui de l'ensemble de l’activité. Ces coûts de revient constitueront une aide à la
fixation des prix de vente.
 Plus encore, le détail de la formation des coûts que nous fournit cette méthode,
constitue une aide aux décisions de sous-traitance.
17
 Enfin, cette méthode est mieux adaptée aux entreprises travaillant sur
commande, ainsi que pour l'établissement de devis (qui a les particularités :
d'avoir peu de problèmes d'imputation ; et une prestation unique).
Les limites de la méthode.
 La méthode nécessite une analyse souvent trop détaillée des activités de

l’entreprise, ce qui fait d’elle une méthode monotone réservée aux entreprises
industrielles d'une certaine taille.
 L'abondance des centres alourdit les calculs et rend plus complexe la répartition
des charges indirectes.
 Les risques d'arbitraire sont très élevés en raison de trois difficultés que sont:
 la mise en marge des sections homogènes, notamment des centres auxiliaires.
 la définition des clés de répartition qui s'avère peu pertinente pour la

répartition primaire et surtout celle secondaire, étant donné que les
prestations fournies par les centres auxiliaires ne sont pas toujours
facilement mesurables.
 la définition des unités d’œuvre des centres principaux, devant constituer à la

fois un facteur explicatif de l'évolution des charges du centre et une unité de
mesure pertinente de l'activité.
 Les taches composant les centres d'analyse n'étant pas toujours homogènes, il
est donc difficile voire impossible, de définir une unité identique de mesures des
activités et représentative des ressources engagées. La méthode ABC y apporte
une réponse.
 Les coûts déterminés par la méthode sont uniquement valables pour l'activité
réelle réalisée, mais n'autorisent pas les prévisions, et rendent les simulations
délicates.
 Le plus important à savoir, c'est que les résultats obtenus sont de faible utilité
pour la prise de décisions commerciales ou stratégiques : car nous ne
connaissons pas la contribution des produits à la couverture des charges fixes
18
communes, ainsi il n'est pas possible d'analyser l'influence d'une évolution de

l'activité d'un produit sur la rentabilité globale. Les décisions de lancement ou
d’abandon de produits, de développement du produit le plus intéressant et
autres, ne peuvent normalement pas être prises au regard des résultats obtenus
par cette méthode.
B) La méthode de l’imputation rationnelle des charges fixes.
Principe de la méthode.
Comme nous l'avons vu dans le modèle précédent, c'est-à-dire celui de l'imputation des
charges indirectes par la méthode des sections homogènes ou des coûts complets, les
coûts découlant de cette méthode sont fonction du niveau d'activité.
La méthode d’imputation rationnelle des charges fixes vient donc en résolution de ce

problème, en ce sens, qu'elle permet d'évacuer les effets des évolutions du niveau
d'activité sur les coûts, en éliminant l'influence de la sous-activité ou de la suractivité lors
de l'imputation des charges fixes.
La méthode de l'imputation rationnelle des charges fixes consiste à inclure dans le calcul
du coût de revient, les charges fixes déterminées d'après le rapport entre l'activité réelle
constatée de la période, et une activité préalablement définie comme normale.
Traitement des charges.
Le principe général de l'affectation des charges directes et de l'imputation des charges

indirectes est maintenu tel qu'il a été développé dans le chapitre relatif aux sections
homogènes, avec la seule différence que les charges retenues par la méthode de
l'imputation rationnelle des charges fixes sont décomposées en :
 des charges directes variables : qui seront affectées aux différents coûts et au
coût de revient sans traitement préalable.
 des charges directes fixes : qui seront affectés aux différents coûts et au coût de
revient moyennant leur imputation selon un « indice ou coefficient d’activité ».
19
 des charges indirectes variables : qui devront au préalable transiter par des
sections, et par la suite seront imputées aux différents coûts et au coût de
revient. (Cf. méthode des sections homogènes).
 des charges indirectes fixes : qui seront imputées rationnellement en fonction

des « indices ou coefficients d'activité » des sections avant d'être réparties sur les
différents produits.
Comme nous pouvons le constater, ce sont les charges directes et indirectes fixes qui
sont les plus concernées par la méthode. La première chose à faire est donc tout
d'abord, de déterminer le « coefficient d'imputation rationnelle (CIR) ou coefficient
d'activité ». Ce dernier se détermine généralement de la manière suivante :
CIR = Niveau d’activité réelle/Niveau d’activité normale
 Si CIR< 1, alors l'activité réelle de la période est inférieure à l'activité normale, et

une partie des frais fixes appelée cout de chômage (ou coût non absorbé) ne sera
pas imputée aux coûts, mais devra plutôt être considérée comme une perte due à
la sous-activité. Ce coup de chômage indique que les frais fixes engagés pour
disposer d'un potentiel non utilisé sont perdus, le potentiel est ainsi lui-même
perdu, étant donné que la non- utilisation ne peut-être considérée comme un
report sur l'avenir. CIR< 1, signifie que :
 L’activité réelle < à l’activité normale.
 Les frais fixes de l'imputation rationnelle < aux frais fixes des coûts
complets.
 Le coût de revient de l’imputation rationnelle < au coût de revient

des coûts complets.
 Le résultat analytique de l'imputation rationnelle > au résultat

analytique des coûts complets. Donc : résultat analytique de
l'imputation rationnelle - coût de chômage = résultat analytique des
coûts complets.
20
 Si CIR = 1, alors l'activité réelle est égale à l'activité normale, et on revient ainsi
à la méthode des coûts complets.
 Si CIR > 1, alors l'activité réelle est supérieure à l'activité normale. Les frais de
structure imputés aux coûts sont supérieurs au montant normal supporté, la
partie supplémentaire des frais fixes affectée (ou boni de suractivité) sera
considérée comme un profit dû à la suractivité. Mais par mesure de prudence, ce
boni de suractivité ne pourra être utilisé que pour amortir une sous-activité dans
une autre production. CIR > 1 signifie que :
 L'activité réelle > à l'activité normale.
 Les frais fixes de l'imputation rationnelle > au frais fixes des coûts
complets.
 Le résultat analytique de l'imputation rationnelle < au résultat

analytique des coûts complets. Donc : résultat analytique de
l'imputation rationnelle + boni de suractivité = résultat analytique
des coûts complets.
Ensuite on déterminera les « charges fixes imputées rationnellement (CFI) », qui se

calcule de la manière suivante :
CFI = CFR × (Niveau d’activité réelle/Niveau d’activité normale)
Avec CFR = charges fixes réelles.
Toutefois, le principal problème que connaît la méthode lors de son application, est celui
: de « la détermination du niveau d'activité normal ». En effet plusieurs possibilités
peuvent être retenues, et c’est de leur choix que dépendra « le coefficient d'activité ». En
Tunisie, le plan comptable de 1997 détermine le niveau normal d'activité, par rapport
aux différents types de capacité de l’entreprise. Ces capacités sont les suivantes :
 la capacité maximum ou théorique : elle résulte de l'utilisation maximale de

l'ensemble des moyens de production se trouvant au niveau de l'entreprise ou
d’un centre de travail.
21
 la capacité disponible ou pratique : qui correspond à l'activité maximum qui

peut être obtenue compte tenu des causes inévitables de ralentissement, des
arrêts de travail du personnel et des machines (exemples : réparation ;
maintenance ; nettoyage ; réglage…). Les temps morts dus à l'absence de travail
ne sont pas pris en compte.
 la capacité normale : elle correspond pour un centre de travail, à un volume

d'unités d'œuvre qui tient non seulement compte des causes ordinaires de
fluctuations de la production, mais aussi celles correspondant aux fluctuations
du volume des ventes sur un certain nombre d'exercices. C'est donc le nombre
d'unités d’œuvre moyen sur une période (généralement de trois à cinq ans).
 la capacité prévue : pour un centre de travail, elle correspond au volume d'unités

d’œuvre prévu pour l'exercice à venir.
Première étape : la répartition primaire de charges directes.
Les charges indirectes sont réparties entre les différentes sections en termes de charges
indirectes fixes et charges indirectes variables conformément à la méthode des sections
homogènes.
Deuxième étape : la répartition des frais des sections auxiliaires.
Elle se fait conformément à la procédure de traitement des charges indirectes

développées dans la méthode des sections homogènes, c'est-à-dire pas affectation ou par
utilisation de clés de répartition.
Dans cette étape, il s'agit en particulier de résoudre le problème de la répartition des

charges des sections qui fournissent des prestations à d'autres fonctions. En effet,
l'imputation rationnelle des changes fixes ne donne pas les mêmes résultats selon que la
section qui fournit la prestation, dispose ou non d’un coefficient d'activité.
 Si la section auxiliaire ne dispose pas d'un coefficient d’activité : alors les frais
fixes de cette section sont répartis selon les clés de répartition secondaires
retenues. Ces frais viendront s'ajouter aux frais fixes de la section bénéficiaire de
la prestation, et seront imputés selon le « coefficient d'activité de cette section »,
dont la formule de calcul est la suivante :
22
Coefficient d’activité de la section = NUO réelles/NUO normales
Avec NUO = nombre d'unités d’œuvre.
En réalité il se calcule spécifiquement à chaque niveau d’activité normale.
Il est important de signaler, que seules les charges fixes imputées rationnellement seront
retenues pour le calcul du « coût de l'unité d’œuvre » (CUO), et la différence entre les
charges fixes réelles et les charges fixes imputées rationnellement, devra apparaître
comme une différence d'imputation rationnelle des charges fixes.
Figure II.1.B.1 : Procédure de détermination des CUO.
1. Faire la répartition primaire

des charges indirectes en
distinguant la partie fixe de la
partie variable.
2. Calcule le coefficient
d’activité s’il y a lieu
Les sections
Non
auxiliaires 3. Faire la répartition des charges
ont-elles des des sections auxiliaires sur les
coefficients sections principales
?
Oui
4. Faire l’imputation des charges

fixes des sections auxiliaires
5. Faire la répartition des charges

fixes et des charges variables
imputées rationnellement sur les
sections principales
6. Faire l’imputation rationnelle des

charges fixes des sections principales
après répartition primaire, ainsi que
celle des sections auxiliaires qui n’ont
pas de coefficients d’activité
7. Faire la somme des charges fixes

imputées rationnellement ainsi que
celle des charges variables des
sections principales
8. Calculer le cout des unités

23
d’œuvre
 Si la section auxiliaire dispose d'un coefficient d'activité : dans ce cas, avant la

répartition, les frais fixes de la section sont imputés rationnellement selon le
coefficient d'activité de cette même section. Après cela, ces frais fixes viendront
s'ajouter à ceux de la section bénéficiaire de la prestation mais sans subir une
autre imputation rationnelle.
En présence de prestations réciproques, le raisonnement qui était mené dans la méthode

des sections homogènes doit être effectué pour chaque section bénéficiaire. Il s'agira de
connaître à quel type de charges (fixe ou variable) seront assimilées les prestations, et à
quel montant des charges fixes s'appliqueront les CIR. Il sera par la suite nécessaire de
procéder à la mise sous équations de ces prestations.
 La méthode de l'imputation rationnelle des charges fixes permet d'obtenir les

coûts de revient de chacun des produits de l’entreprise, et donc leurs résultats
analytiques.
 Elle permet d'obtenir des coûts non affectés par les variations du niveau
d'activité, qui pourront être comparés d'une période à l'autre. Ainsi, l'influence
des écarts d'activité sur les charges fixes étant éliminée, les coûts obtenus
permettront de mettre en évidence :
 les variations de productivité et des rémunérations.
 les variations de prix.
 l'efficacité du processus d'exploitation, de l'organisation, et de la

gestion.
 Elle donne la possibilité de décomposer les coûts en parties : fixe et variable,

d'isoler la partie dépendante de l'activité, et de ce fait, de mesurer l'efficacité des
centres de responsabilité.
 Le coût de revient découlant de cette méthode, étant donné qu'il est corrigé des
variations d'activités saisonnières, constitue une référence pour la fixation des
prix de vente, notamment à long terme.
24
 Les coûts découlant de cette méthode, peuvent même autoriser des calculs de
coûts prévisionnels et les simulations, grâce à la connaissance des charges
variables par coût direct et centre d'analyse, à condition toutefois que les fiches
de coûts distinguent leur part variable de leur part fixe.
 Elle donne la possibilité de comparer : coûts réels et coûts d'imputation

rationnelle, ce qui permet d'observer des bonis de suractivité ou des coûts sous-
activité. Ainsi une utilisation des capacités de l'entreprise qui s'écarterait de
l'activité normale, met en évidence en cas de sous-activité, la nécessité d'agir
pour atteindre l'activité normale annuelle et couvrir les charges fixes. Ce qui peut
être considéré comme une approche de technique de pilotage.
Les limites liées à la méthode.
 S'appuyant sur la méthode des centres d'analyse, la méthode connaît les mêmes
contraintes techniques que cette dernière : la répartition des charges indirectes,
en plus d’une difficulté supplémentaire : séparer et répartir les charges variables
et fixes. Cette méthode est fastidieuse tant dans sa mise en place (distinction des
charges, fixation des activités normales), qu’au niveau des calculs et de l'analyse
des coûts. C'est pour cette raison qu’elle est très peu utilisée.
 La méthode de l’imputation rationnelle des coûts n'est pas plus correcte et est
précise que seules des coûts complets. En effet, même si les charges directes
(variables et fixes) peuvent se répartir de manière satisfaisante, celle des charges
fixes indirectes est aussi délicate que dans la méthode des centres d'analyse.
En plus, les risques d'arbitraire ne sont pas négligeables tant au niveau :
 de la difficulté d’isoler des centres d'analyse homogènes.
 de la difficulté de définir des bonnes clés de répartition des charges

indirectes.
 de la difficulté de définir les unités d'œuvre, notamment pour les centres

de structures.
25
 de la difficulté de définir les niveaux d'activité considérés comme

normaux pour l'exploitation, ainsi que pour chacun des centres d'analyse
(en particulier les centres auxiliaires). Ainsi, un niveau d'activité normal
sous-évalué conduira à imputer davantage de charges fixes et a surévalué
les coûts. Inversement, un niveau d'activité surévalué conduira à sous-
évaluer les coûts et les prix, ce qui fera courir un risque certain pour la
rentabilité des activités.
 Les résultats obtenus sont d'une utilité relative pour la décision stratégique. En
effet, ne connaissant pas la contribution des produits à la couverture des charges
communes, il est délicat d'analyser l'influence de l’évolution de l'activité d'un
produit sur la rentabilité globale réelle. Ainsi, les décisions du type : « produit à
développer en priorité » ou « produits à abandonner », peuvent difficilement être
prises regard des résultats obtenus par la méthode.
C) La méthode du coût variable ou direct costing, et la méthode des

coûts spécifiques ou direct costing évolué.
Ce sont des méthodes plus globales qui reposent, tout comme la méthode de
l'imputation rationnelle des charges fixes, sur la notion de variabilité des charges. Elles
différencient le niveau d’imputation des charges variables et de charges fixes (au niveau
des produits ou d’une activité globale), et permet ainsi de distinguer des coûts
intermédiaires dont le comportement vis-à-vis des volumes d'activité peut être analysé.
Les coûts des produits ici ne seront plus complets, mais plutôt partiels.
1) La méthode du coût variable simple (direct costing).
La méthode du coût variable simple consiste à retrancher du chiffre d'affaires les charges
variables, afin d'obtenir la marge sur coûts variables. Le résultat est alors obtenu en
diminuant la marge sur coûts variables de la totalité des charges fixes.
La méthode considère que les charges variables sont des charges d'exploitation à faire
supporter aux différents produits en les indices individualisant, et que les charges fixes
sont des charges d'une période se rapportant à l'ensemble des produits. Les charges
26
variables seront donc affectées aux produits qu’elles concernent, tandis que les charges
fixes non imputées, doivent être couvertes par l'ensemble des marges sur coûts variables
qui seront dégagées lors de la commercialisation des produits.
Mise en œuvre de la méthode.
La mise en œuvre de la méthode du coût variable simple se déroule en cinq étapes :
Etape 1 : dans cette étape, il s'agit simplement de calculer le chiffre d'affaires de

l'exercice.
Etape 2 : imputation des seules charges variables aux différents produits, avec d’une part
l'affectation des charges variables directes, et d'autre part l'imputation des charges
variables indirectes. Ici, on recense toutes les charges incorporables (directes et
indirectes), ensuite on les ventile en coût variable et en coût fixe. Voir illustration dans le
tableau suivant :
Tableau II.1.C.1.1 : Tableau des charges incorporables incorporées par la méthode du

direct costing simple.
Charges Charges variables Charges fixes

incorporables
Charges directes Incorporées Non incorporées

Charges indirectes Incorporées Non incorporées
Total Coût variable Coût fixe
Etape 3 : on procède aux calculs successifs des coûts variables en tenant compte des
variations de stocks.
 Coût d'achat des matières consommées : qui se définit comme l'ensemble des
dépenses engagées par une entreprise lors d'un achat. Il se calcule la manière
suivante :
 Coût d'achat
le coût de production : qui se= définit
Prix d’achat
comme+ laFrais d’achat
somme des dépenses qu'une
(direct et indirect variables)
entreprise doit débourser avant de produire une unité de sa production (biens ou
services). Il se calcule de la manière suivante :
27
Coût de production = Consommation de matières premières + Frais de production
(direct et indirect variables)
De ce coût, nous pouvons faire une analyse comptable et micro-économique,

voire même macro-économique.
Au niveau comptable et micro-économique le calcul du coût de production peut

permettre à l'entreprise de prendre trois positions à savoir :
-- au niveau stratégique : ce coût est une information utilisée dans le cadre de

l'évaluation d'entreprise par le service marketing, afin de déterminer la
couverture des ventes par les coûts fixes.
-- au niveau tactique : ce coût aura une utilité pour les entreprises adoptant une
méthode de calcul en adéquation avec son activité. Par exemple une entreprise
de services ne devra pas utiliser au niveau tactique la méthode des coûts
complets, étant donné que les frais fixes sont très importants.
-- au niveau opérationnel : il servira de référence à la valorisation des stocks de

produits finis.
Au niveau macro-économique, le coût de production est réparti entre coût du

travail et coût du capital.
 Le coût de distribution : il englobe l'ensemble des charges supportées par

l'entreprise pour vendre son produit. Sa formule de calcul est la suivante :
Coût de distribution = Charges directes et indirectes variables de distribution + Charges

indirectes variables d’administration
 Le coût de revient : c'est la somme du coût de production et de celui de

distribution. Sa formule de calcul est la suivante :
Coût de revient = Coût de production + Coût de

distribution
Etape 4 : on calcule la « marge sur coût variable » (MCV).
28
Une marge, correspond à la différence entre un prix de vente et un coût partiel. Si ce

coût partiel et variable, la marge calculée est alors appelée « marge sur coût variable ». Sa
formule de calcul est la suivante :
MCV = Chiffre d’affaires – Coût variable
La marche sur coût variable est souvent exprimée en pourcentage par rapport au chiffre
d'affaires. Elle est alors appelée « taux de marge sur coût variable (TMCV) », et se calcule
comme suit :
TMCV = MCV / (Chiffre d’affaires × 100)
Etape 5 : dans cette ultime étape on procède au calcul du résultat, qui correspond à la
différence entre la marge sur coût variable et les coûts fixes (déterminées dans l'étape 2).
La formule est la suivante :
Résultat = MCV – Coûts fixes
 Si ce résultat est positif, cela signifie que l'entreprise réalise un bénéfice.
 Si le résultat est négatif, l'entreprise supporte une perte.
Avantages liés à la méthode.
 Cette méthode est plus simple à mettre en œuvre que celle des coûts complets.
 Elle améliore la fiabilité des coûts en évitant la ventilation des charges fixes, dont
la plupart sont indirectes.
 Elle est moins arbitraire que la méthode des coûts complets, du fait que les
calculs des coûts sont plus objectifs, et que le degré de précision de l'imputation
des charges variables indirectes est satisfaisant (même si ces dernières devraient
évoluer proportionnellement à des unités d’œuvre pertinentes plutôt qu'au
chiffre d'affaires).
 Elle permet une politique des prix souples, et autorise les simulations et les
prévisions.
29
 Elle facilite les comparaisons entre produits, car les coûts variables ne sont pas
affectés significativement par les variations de l'activité.
 Elle est particulièrement adaptée aux entreprises commerciales qui diffusent de

nombreux produits distincts (notamment celles qui supportent une part faible de
charges fixes). La connaissance de la contribution des produits à la rentabilité,
est dans ce cas plus pertinente que celle de leur résultat analytique.
 Cette méthode facilite les décisions techniques et commerciales, car les

indicateurs qui découlent de la méthode constituent une aide aux décisions de
spécialisations ou d'utilisation optimale des moyens d’exploitation.
 Les marges sur coût variable permettent le classement des produits en

fonction de leur contribution à l'absorption des charges fixes globales (qui
sont non réparties).
 La comparaison entre les marges sur coût variable et prix de vente, permet
d'apprécier les activités les plus intéressantes à développer.
 Il est aussi possible de comparer les marges sur coût variable par heure de
production, de préférence lorsque les produits utilisent les mêmes moyens
techniques et que les capacités sont limitées.
 La méthode du coût variable simple permet de mieux apprécier l'efficacité des

centres de responsabilité, en ce sens que les charges fixes sont le plus souvent
définies par la direction générale en référence aux structures et à une politique,
les responsables fonctionnels et d'activités ne peuvent donc pas en être
directement responsables contrairement aux charges variables (par exemple :
consommations ; productivité) qu'ils sont tenus de maîtriser.
L'isolement de ces charges va ainsi permettre de mettre en place un système

d'objectifs et de mesure des performances.
 La méthode du coût variable simple prépare la prévision et le contrôle

budgétaire, par la connaissance du montant total des charges fixes (qui sont
prévisibles et contrôlables rapidement), et des coûts variables unitaires.
30
Les limités de la méthode.
 La méthode ne permet pas d'obtenir de coût de revient complet ni de résultat

analytique par produit, étant donné que toutes les charges ne sont pas
incorporées aux coûts des produits (notamment les charges fixes).
 Les coûts sont sous-évalués et non adaptés aux décisions de prix

d'externalisation.
 Il existe une imprécision et une complexité dans le partage des charges, en ce

sens que la distinction entre frais fixes et variables est parfois délicate
(notamment s'il existe des charges semi-variables).
 La part des charges fixes indirectes dans la structure des coûts a tendance à
s'accroître dans certaines activités industrielles, de telle façon que la méthode du
coût variable simple peut devenir inadaptée.
 La méthode du coût variable simple, tout comme celle des coûts complets,
fournissent peu d'arguments pour décider de l'abandon d'une activité. Ainsi, un
produit ayant une marge positive peut ne pas contribuer à la couverture des
charges communes s'il supporte un volume plus élevé des charges fixes qui lui
sont propres. Cette limite est dépassée par l'utilisation de la méthode des « coûts
spécifiques » que nous allons voir immédiatement.
2) La méthode des coûts variables spécifiques ou direct costing évolué

(encore appelé coûts directs mixtes).
Cette méthode est d'une grande utilité pour les gestionnaires. C'est une extension de la
méthode du coût variable simple qu'elle combine avec les coûts directs. Elle est
particulièrement adaptée aux décisions commerciales et stratégiques, telles que :
lancement, développement au abandon de produits, et se rapproche de la méthode des
coûts complets.
Il est donc d'abord nécessaire de présenter la méthode des coûts directs, qui est une
méthode des coûts partiels.
31
La méthode des coûts directs consiste à dissocier les charges en : charges directes et
indirectes, et a n’imputer aux coûts que les charges directes. Comme pour le coût
variable simple, on détermine des coûts partiels ainsi que des marges (ici sur le coût
direct), et l'on n’impute pas aux différents produits les charges communes (représentées
ici par les charges indirectes). Le tableau ci-dessous illustre son utilisation.
Tableau II.1.C.2.1 : Tableau de détermination du résultat analytique par la méthode du

direct costing évolué.
Eléments Global Produit A Produit B
Chiffre d’affaires Chiffre d’affaires Chiffre d’affaires A Chiffre d’affaires B

total
- Charges directes Charges directes Charges directes A Charges directes B

totales
= Marge sur coût Marge sur coût Marge sur coût Marge sur coût
direct direct total direct A direct B
- Charges indirectes Charges indirectes Charges indirectes Charges indirectes

communes totales communes de A communes de B
= Résultat Résultat analytique Résultat analytique Résultat analytique

analytique total de A de B
Cette méthode est le plus souvent utilisée comme complément d'autres outils. Sa
technique et ses résultats sont intégrés dans la méthode des coûts spécifiques, que nous
allons voir immédiatement.
Principe de la méthode des coûts spécifiques.
Le principe de la méthode se rapproche de celui du coût variable simple par sa

conception, à la seule différence que, pour pallier l’inconvénient de la non prise en
compte des charges fixes, la méthode fait intervenir par ligne de produits : non
32
seulement les charges variables mais aussi les charges fixes applicables à chacune d’entre
elle (charges fixes directes) étant donné que certaines charges fixes sont propres à un
produit alors que d'autres sont communes. Le tableau suivant récapitule les différentes
charges concernées qui seront imputées aux coûts des produits.
Tableau 1.C.2.2 : Tableau des charges incorporables incorporées par la méthode du

direct costing évolué.
Charges Charges variables Charges fixes

incorporables
Charges directes Incorporées Incorporées
Charges indirectes Incorporées Non incorporées
Total Coût variable Coût fixe
En procédant de cette manière, les charges indirectes fixes (qui sont communes à toutes
les activités de l'entreprise et indépendantes du volume de production) sont exclues.
Mise en œuvre de la méthode.
Les étapes de la mise en œuvre de la méthode sont identiques à celles du coût variable
simple, à la seule différence que nous devrons déterminer en plus d’une marge sur coût
variable, une « marge sur coût variable spécifique (MCVS) ou marge de contribution à la
couverture des charges fixes communes ». Cette dernière se calcule la manière suivante :
MCVS = MCV – Coûts fixes
Cet indicateur est appelé « marge de contribution », car il sous-entend que pour qu’un
produit donné contribue positivement à la couverture des charges fixes commune et au
résultat de l'entreprise, il doit tout d’abord couvrir la totalité des charges qu'il engendre :
c'est-à-dire celles liées à son activité propre (charges variables), ainsi que celles liées à sa
structure propre (à savoir : charges fixes directes ou spécifiques).
Intérêt de la méthode.
33
 La méthode est fiable, objective et plus complète que son prédécesseur (en
l'occurrence la méthode du coût variable simple), mais reste toutefois moins
complète que celle des coûts complets.
 Elle permet de prendre des décisions techniques et commerciales, en plus de

pouvoir fournir des arguments pour les décisions d’abandon de certaines
activités : étant donné que la connaissance des marges sur coût spécifique
permet d'apprécier leur incidence sur la rentabilité globale.
 La méthode s'avère utile pour la fixation des prix de vente à court terme.
 La méthode permet l'étude des causes de variations des coûts unitaires, ainsi que
les simulations commerciales et les prévisions.
Les limites de la méthode.
 La méthode présente des difficultés d'application liées à la ventilation des

charges, car la distinction entre charges fixes et variables n'est pas évidente, et
leur ventilation entre les activités doit aussi tenir compte de l'identification des
charges fixes directes.
 Les stocks sont généralement sous-évalués par rapport à leur coût complet, et ne
peuvent servir à la valorisation comptable.
 Les coûts découlant de cette méthode, ne constituent pas une bonne référence
pour la fixation des prix à long terme.
Quoique les méthodes traditionnelles se rencontrent encore dans certaines entreprises

industrielles, la réalité est que ces dernières sont dépassées tant le contexte actuel dans
lequel évoluent les entreprises est totalement différent de celui des années 1900, à
savoir : transformations de l'environnement ; modification interne des organisations ;
diversification des besoins d'information... Ne répondant plus à ces préoccupations, les
méthodes traditionnelles ont été sévèrement critiquées, laissant apparaître des méthodes
plus adaptées à la situation que sont : les méthodes d'aide au pilotage de l'entreprise.
Section 2 : Les méthodes d’aide au pilotage.
34
Les méthodes d’aide au pilotage se veulent, contrairement aux méthodes traditionnelles,

être bien plus que des méthodes de détermination de coûts et de mesures, de véritables
outils d'aide à la prise de décision que ce soit sur le plan politico stratégique ou autres.
Nous allons donc sans plus tarder passer à la présentation de ces méthodes actuelles.
A) La méthode ABC (Activity Based Costing) ou méthode des coûts basés

sur les activités.
La méthode ABC couramment utilisée par les entreprises, a vu le jour lorsqu'un besoin
d’informations plus précises est apparu avec l'évolution des industries modernes. La
proportion des coûts directs par rapport aux coûts indirects dans le coût d'un produit
s'est trouvée inversée. La tendance est que dans les industries actuelles, ce sont les coûts
indirects qui représentent la majeure partie du coût, ce qui était l’inverse autrefois.
La méthode a pour objectif, de construire une comptabilité de gestion fondée non plus
sur les centres d'analyse et la répartition des charges indirectes, mais plutôt sur l'idée qu'il
est possible de rattacher une grande partie des charges indirectes à des causes précises,
et va permettre de calculer le « coût de revient » des produits.
Principe et définitions des notions clés.
Le principe général de la méthode est le suivant : « les objets de coûts (produits, clients)
consomment des activités, qui elles-mêmes, consomment des ressources ».
Habituellement, l'activité est une composante d'un processus, ce qui sous-entend qu'à
travers cette méthode, les entreprises analysent donc leurs processus internes au travers
des « activités » qui les composent. Elle se base sur un organigramme opérationnel, c'est-
à-dire celui qui correspond réellement aux « processus » de l'entreprise.
Les termes « activité » et « processus », sont des notions importantes de la méthode,

d’ou la nécessité de les définir.
Concept d'activité.
Ce terme est le concept central de la méthode. Une multitude de définitions varie selon
les auteurs, mais nous retiendrons celle de Philippe LORINO (1991), qui se démarque
des autres par son caractère universel au sein de l'entreprise. Pour ce dernier, une
« activité » est : « un ensemble de tâches élémentaires :
35
-- réalisées par un individu ou un groupe,
-- faisant appel à un savoir-faire spécifique,
-- homogènes du point de vue de leurs comportements : de coût et de performance,
-- permettant de fournir un output à un client interne ou externe, à partir d'input

(matières premières ; travail ; information ;...) ».
Exemples d'activités selon des services :
 Service approvisionnement : gestion des achats ; gestion des stocks ; règlements

de factures.
 Service commercial : expédition de marchandises ; service après-vente ; suivi des

retours de marchandises.
 Service comptabilité client : facturation ; relance des clients ; enregistrement des

règlements.
Concept de processus.
Un processus, est un ensemble d'activités orientées vers un objectif global et permettant

d'obtenir un output matériel ou immatériel. Tout processus présente des caractéristiques,
définies par P. ZARIFFIAN (2003) comme :
-- étant généralement transversaux à l'organisation hiérarchique et aux grandes divisions

fonctionnelles de l'entreprise (production ; marketing ; finance ; personnel ; achat ;...),
-- ayant un output global unique,
-- ayant des règles et des procédures,
-- ayant un déroulement temporel,
-- ayant une performance globale.
Les processus de l'entreprise peuvent être classés selon de deux critères que sont :
36
 les processus principaux : qui conduisent directement au client final. Nous

pouvons citer comme exemples : les processus de prise de commande ;
livraison ; facturation ; encaissement et autres.
 les processus de support : qui eux, contribuent de façon plus ou moins directe
au fonctionnement des processus principaux (exemple processus de
recrutement).
Pratique de la méthode.
La mise en place de la méthode peut se résumer en cinq (5) grandes étapes que nous
allons présenter à la suite.
Étape 1 : elle consiste en l'analyse et le recensement des activités.
La méthode la plus pragmatique à utiliser se base sur un travail sur le terrain, via des
entretiens entre différents responsables de l'entreprise et des experts, qui aboutira
finalement à l’identification des différentes activités. Cette analyse constitue une phase
clé dans la mise en place d'une comptabilité par activité, car elle débouchera sur une
représentation de l'entreprise conçue comme un ensemble d'activités consommant des
ressources en vue de réaliser la mission de celle-ci.
Etape 2 : elle consiste à sélectionner des regroupements d’activités.
En effet dans une grande entreprise, si l'analyse est extrêmement fine, cela pourrait
aboutir à un recensement très élevé du nombre d'activités. Par conséquent, le modèle
d’activité exigerait un système d'information correspondant qui serait lourd à gérer et
coûteux. Il serait alors nécessaire de privilégier la simplicité et la rapidité du système au
détriment de la précision, en réduisant le nombre initial d'activités : d'où l'appellation de
regroupement d'activités.
P. MEVELLEC (1990) propose une méthode de regroupements et d'agrégation des

activités, par la création de centres de regroupements. Ce regroupement se fait à partir
d'une matrice croisant en colonnes les activités, et en lignes les facteurs de causalité
expliquant l'évolution de la consommation des ressources dans chacune des activités.
Ceci est représenté dans un tableau appelé : « matrice activités/facteurs de causalité » se
présentant ainsi.
37
Tableau II.2.A.1 : Tableau « matrice activités/facteurs de causalité ».
Activité A Activité B Activité C
Facteur A
Facteur B
Facteur C
Et le regroupement peut se faire par rapport à trois modalités :
 Modalité 1 : les activités dont les consommations de ressources sont expliquées

par le même facteur.
 Modalité 2 : l'existence de chaînes d'activités déclenchées par un facteur unique.

Ces enchaînements formeront en définitif un processus, et seront alors
remplacés par des activités agrégées.
 Modalité 3 : les activités qui entraînent le même comportement chez les agents
au sein de l’entreprise.
Etape 3 : au sein de laquelle se fera le choix des inducteurs.
Un inducteur ou générateur de coût, peut être appréhendé comme une nouvelle forme
d'unité d'œuvre qui permettra d'attacher les charges aux objets (produits ou services).
Cela peut être par exemple : le nombre de commandes ; les quantités de référence....
La méthode ABC reposant sur une logique de construction de coûts sur la base de
l'étude des causalités, ceci aboutit alors à la relation selon laquelle : l’inducteur est
fonction du niveau de causalité.
R. COOPER et R. KAPLAN retiennent quatre niveaux de causalités liées à quatre

catégories d'activités à savoir :
 Les activités de niveau d'unité, qui sont causées par les volumes de production
ou de commercialisation. Elles concernent toutes les activités réalisées chaque
fois que l'on fabrique une unité.
38
 Les activités de niveau de lots, qui elles sont causées par la forme d'organisation
de la production ou de la logistique commerciale. Il s'agit des activités effectuées
chaque fois que l'on produit un lot, c'est-à-dire une série de produits (exemple :
passation de commandes de matière ou de composantes).
 Les activités de soutien aux produits, qui sont causées par l'existence même d'un
produit de catalogue. Exemples : établissements des nomenclatures et leur mise
à jour ; modification de gammes ; amélioration du produit...
 Les activités de soutien à l'installation : ce sont celles causées par l'existence

d'une capacité de production. Il s'agit d'activités qui concourent à la production
sans y participer directement (exemples : éclairage ; chauffage et autres).
Etape 4 : on effectue le calcul du coût de l'inducteur de l'activité (CIA).
Ce coup permettra d'affecter la charge de l'activité aux produits et/ou aux processus, en
fonction de leur consommation des activités (exprimée en nombre d'inducteurs). Il se
détermine comme suit :
CIA = Cout total de l’activité pour une période/ Nombre d’inducteurs de la

période
Etape 5 : dans cette ultime étape, on procédera à l'imputation du coût des inducteurs
aux activités en fonction des volumes consommés par chacune d'entre elles.
Nous allons résumer le traitement des charges incorporables de l'entreprise et la

méthode, par l’illustration récapitulative que voici.
Illustration II.2.A.2 : Illustration récapitulative du traitement des charges incorporables

par la méthode ABC.
Charges incorporables de l’entreprise
Charges indirectes Charges indirectes
Centre de Centre de Centre de

regroupement 1 regroupement 2 regroupement…
A1 A2 A3 A4 A5 An
39
Cout de Cout de Cout de Cout de

l’activité 1 l’activité 2 l’activité 3 l’activité j
Produit 1 Produit 2 Produit 3
Les charges qui ont été identifiées par centres de responsabilité (centre de
regroupement) sont décomposées en charges par activités (A1 ; A2 ;... A n). Ces
dernières vont être regroupées par activité (charge de l'activité 1 ; 2 ;... charge de
l'activité j), puis imputées aux produits au moyen d'inducteurs de coûts.
Avantages.
 D'être mieux adaptée aux entreprises qui présentent des caractéristiques

suivantes :
 Haute technologie
 Frais généraux très élevés par rapport à la main d’œuvre directe
 Plusieurs activités très diversifiées
 Conception du produit et du processus de fabrication couteuse
 Couts de mise en route élevés
 Forte automatisation et informatisation.
 Elle permet de pallier les insuffisances des outils de gestion traditionnelle

comme par exemple : les effets de subventionnement.
 La méthode ABC présente l'avantage d'affecter de manière plus précise les

charges aux produits, sans procéder à une répartition des coûts indirects à l'aide
d'une unité de mesure souvent arbitraire (comme c'est le cas dans la méthode
des « coûts complets », par exemple : les heures machines).
40
 L'utilisation de cette méthode est plus pertinente, lorsque les processus de

production sont « en Line » : avec un personnel qualifié et polyvalent, sont
flexibles, et que la technique utilisée est celle de la production en série de tailles
différentes avec utilisation de la méthode du « juste à temps ».
 Le découpage de l’entreprise en activités se faisant de manière façon pertinente,

la méthode permet : une meilleure connaissance des processus mais aussi de
dégager les forces et les faiblesses d'une organisation.
 De permettre l'établissement d'un nouveau plan comptable (ou plutôt para

comptable), pour l'identification et le regroupement des ressources (main-
d’œuvre directe ; frais généraux de fabrication ; frais de vente ; frais de finances)
en fonction des activités ;
 D'accumuler des coûts (ressources) par activité ;
 De permettre l'identification d’inducteurs (facteurs générateurs de coûts) tels

que : poids, nombre de pièces, valeur des matières utilisées, heures machines,
heures personnes, unités finies et autres ;
 De permettre l’établissement du cout de revient d’un produit, en :
 En multipliant le nombre d’unités d’activités par leur cout unitaire

respectif.
 En imputant directement le cout des matières premières concernées.
Limites ou inconvénients
D'autre part la méthode ABC présente aussi des limites, à savoir :
 Si l'entreprise constate que le coût d'un produit est trop élevé, il devient
compliquer du savoir quoi couper lorsque les frais fixes et variables sont tous
mélangés, sachant qu'un bon nombre de frais fixes sont des frais de période ou
de structures, et peuvent rarement être comprimés. Toute cette fonction
d'analyse et de choix relève de la phase additionnelle appelée : Activity Based
Management (ABM), ou Gestion des activités traduit en français.
41
 Concernant la prise de décision stratégique (prix de vente, quantité...), elle est

difficilement applicable avec cette méthode car on ne peut plus retracer le point
mort ni la contribution marginale (marge contribuant à payer les frais fixes).
 Qu’il s'impose une réflexion sur la pertinence des coûts unitaires obtenus. Étant
donné que tous les frais sont imputés aux activités, et qu'une bonne partie de
ces frais sont fixés de par leur nature, la fiabilité des informations obtenues est
donc discutable, puisque toute base d'imputation est par définition subjective ou
arbitraire.
 Que l'utilisation de ce concept favorisera toutefois un questionnement sur les

coûts (ressources) et engendrera probablement la réingénierie de certains
processus de fabrication et de gestion.
 Qu’il ajoute également des frais importants : logiciels spéciaux, équipements de

cueillette et traitement des données, formation du personnel et autres.
B) L’association: ABC-ABM (Activity Based Management).
La méthode ABC étant davantage, une méthode de modélisation du fonctionnement de

l'entreprise qu'une méthode de calcul de coûts, dont l'objectif principal est : de s'adapter
à la réalité de l'organisation, doit être en parfaite adéquation avec la culture d'entreprise
de l'organisation qu'elle veut décrire. Nonobstant ses aspects managérial et technique, il
importe de tenir compte lors de sa réalisation, de son histoire et du climat ambiant de
l'organisation. En prenant en compte ce dernier paramètre cité, on devrait alors aboutir :
à un pilotage avec prise de décision sur la base des activités, il s'agit dans ce cas de la
méthode ABM.
L'utilité essentielle de cette dernière, est de se focaliser sur un certain nombre d'activités
à forte valeur ajoutée, de manière à en améliorer le fonctionnement et le rendement.
Cela nécessiterait donc pour ce faire, une forte implication des acteurs de l'entreprise.
Le tableau qui suit nous permettra de résumer les dimensions de l'association ABC-
ABM, ainsi que les différents aspects qui lui sont grés.
Tableau II.2.B.1 : Tableau des dimensions et des aspects de l’association ABC-ABM.
42
Dimension culturelle Dimension Dimension

managériale technique
--Représentation du --Conduire un projet --Système de calcul

ASPECTS
fonctionnement de commun. des coûts.

l'entreprise.
--Tableau de bord : --Relation de
--Qui fait quoi pour le client effectifs ; qualité ; causalité par
externe et interne ? prix. rapport aux
inducteurs.
-- Chaîne de valeur ajoutée. --Pilotage par les
activités. --Aide à la décision.
--Processus transversaux aux
activités. --Communication --Maîtrise des coûts
permanente.
-- Formation et
accompagnement
C) La méthode des unités de valeur ajoutée (UVA).
Cette méthode diffusée et élargie entre autres par J. FIEVEZ, R. ZAYA et J.P.
KIEFFER, est née des travaux de Georges PERRIN réalisés au début des années 50 sur
le concept de l'unification de la mesure de la production qui aboutit au modèle de « la
méthode GP3 » rebaptisée UVA en 1995.
L’UVA, correspond aux consommations nécessaires à la réalisation d'un produit ou d'un

service représentatif du système d'exploitation de l'entreprise.
Cette méthode perfectionne la méthode des coûts complets et sert d'alternative à la

méthode ABC. Elle se fonde aussi sur une analyse minutieuse des activités : sous forme
« de gammes opératoires » (c'est une suite d'opérations réalisées sur des postes de travail
dans un but précis et dans un temps donné), mais surtout sur celle des « postes »
(opération élémentaire de travail constituée d'un ensemble de moyens matériels et
humains, qui fonctionnent de façon homogène).
3
GP signife : geston de la producton.
43
Les objectifs de la méthode.
La méthode UVA poursuit trois objectifs majeurs, à savoir :
 comprendre comment sont fabriqués les produits et comment ils sont vendus ;
 mesurer la valeur ajoutée pour chacune de ces démarches ;
 mesurer le bénéfice ou la perte pour chaque transaction effectuée (exemples :

une vente ; une livraison et autre encore).
La méthode consiste à analyser toutes les activités de l'entreprise au moyen d'une seule
unité de référence : en l'occurrence l’UVA. Les activités ainsi rapportées à cette unité de
référence, seront par la suite représentées sous la forme d'une somme de postes UVA.
Le gestionnaire va donc devoir définir des « gammes opératoires », qui seront
décomposées en postes UVA, le but étant de rendre directes la quasi-totalité des charges.
Le paragraphe qui va suivre explique de manière globale, comment la méthode va
permettre l'imputation objective des charges indirectes.
En se posant comme premier objectif de calculer le résultat (bénéfice ou perte) de

chaque « vente » : la réalisation d'une vente étant considérée comme le processus
transversal élémentaire dans l'entreprise, et regroupant tout le travail des différentes
fonctions de l’entreprise : depuis l'enregistrement de la commande, en passant par la
production des biens, jusqu'à leur livraison et l'encaissement de la facture (concrètement
il peut s'agir : d'une facture ; d’une commande ; d'une livraison...). On peut considérer
que des activités dites « de support » ou indirectes par rapport aux produits, sont
directement consommées par chaque vente, ce qui réduit considérablement les
imputations arbitraires des charges indirectes.
Mise en place de la méthode.
L'utilisation de cette méthode nécessite des étapes chronologiques à respecter, ces étapes
sont les suivantes :
1ère étape : l’analyse de l’activité. L’opération consiste à établir un tableau pour un article
de base (représentatif de l'activité), en croisant les ressources consommées par postes de
44
l'article et celles par gammes de l'entreprise. Il est obligatoire d'utiliser une unité d’œuvre
homogène par poste.
2ème étape : établir un second tableau croisant la consommation de tous les postes et tous
les montants de charges. Toute la difficulté à ce niveau est de réduire à néant toutes les
frais non imputables. Pour correspondre aux postes, les charges sont imputées par
l'utilisation d’unité d'emploi (le terme unité d'œuvre étant réservé aux postes). Le total
par poste du tableau est appelé : « taux de poste UVA ».
À travers cette opération il s'agit d'identifier les ressources consommées par les
différents postes et non pas de répartir les charges de l’entreprise entre les postes.
3ème étape : calculer le taux de base de l'article (unité UVA) qui est la somme des taux de
poste UVA uniquement de l'article, multiplié par les unités d'œuvre par poste.
Cette opération permet d'évaluer l'effort de production de l'article.
4ème étape : calculer les indices UVA par poste : qui sont la division des taux de postes
par le taux de base de l'article.
L'opération permet d'évaluer la part d'un poste sur la valeur de la transaction.
5ème étape : calculer l'équivalent UVA : qui est égal à la somme des indices UVA,
multipliée par les unités d'œuvre d'un produit de la gamme.
6ème étape : il s'agit ici d'une sorte d'indication. En disposant de l'équivalent UVA, il est
possible de réaliser de très nombreuses analyses avec le seuil de rentabilité, ou encore
des tableaux de bord au niveau élémentaire ou global tout en conservant une objectivité
nécessaire.
 Cette méthode permet de réaliser un très grand nombre de simulations sans

analyse supplémentaire à partir du moment où nous disposons de l'équivalent
UVA.
 L'avantage fondamental de l'utilisation de cette unité est qu'elle est indépendante

des variations monétaires et permet de gérer de façon simple des entreprises
45
complexes (ayant beaucoup de produits et de clients), faire comme si l'entreprise

était mono-produit. Le prix de cette précision que nous offre l’UVA, est le
besoin d'une certaine stabilité dans le temps du rapport entre les ressources
consommées par les postes de l'entreprise. Par conséquent en cas de
changements technologiques profonds, il faudra réactualiser l'analyse des postes
touchés par ces changements mais pas les autres. Toutefois même en conditions
normales, il est recommandé de faire une réactualisation tous les cinq ans.
 Cependant comme elle simplifie le recueil et le calcul des données, cette

méthode peut aussi être utilisée dans les organisations qui n'ont pas la taille
suffisante pour disposer d'un contrôleur de gestion. Ces organisations peuvent
être aussi bien : des petites entreprises que des unités opérationnelles atypiques
de grands groupes.
L’identification des méthodes étant faite, il serait nécessaire de procéder à l’évaluation de

ce qui se fait actuellement au sein de l’entreprise. Pour se faire, nous allons donc
procéder à un état des lieux tout en y apportant des propositions d’améliorations
nécessaires, puis terminer par une application relative à la méthode des sections
homogènes. Tout ceci sera donc développé dans le chapitre III.
46
Chapitre III : Etat des lieux ; propositions d’améliorations et application de la méthode.
Section 1 : Etat des lieux et propositions d’améliorations.
L’entreprise ne dispose pas d’une comptabilité analytique effective. Les prémices

observées montrent que l’entreprise tend à opter pour une application de « la méthode
des sections homogènes », observations confirmées par la Direction Administrative et
Financière. Allant dans le sens de cette adoption, nous avons constaté plusieurs choses
de faites. Une de ces choses est : le découpage de l’entreprise en centre d’analyses.
Tableau III.1.1 : Découpage existant actuellement au sein de l’entreprise.
Auxiliaire
Centres d’analyses Principal
Opérationnel Structure
Magasin et stockage MP et AC4 X
Production eau purifiée X
Salle de pesée rez-de-chaussée X
Fabrication rez-de-chaussée X
Conditionnement primaire rez-de-chaussée X
Conditionnement secondaire rez-de-chaussée X
Fabrication 1er étage X
Conditionnement primaire 1er étage X
Conditionnement secondaire 1er étage X
Salle de pesée 2ème étage X
Fabrication 2ème étage X
4
MP : représente les matières premières et AC : les articles de conditionnement.
47
Conditionnement primaire 2ème étage X

Conditionnement secondaire 2ème étage X
Magasin et stockage PF5 X
Administration et promotion des ventes X
Export X
Direction générale X
Direction administrative et financière X
Recherche et développement X
Maintenance X
Utilités : climatisation et autres X
Laboratoire de contrôle X
Administration logistique et approvisionnement X
Direction technique X
Comme nous pouvons le constater, nous remarquons que le découpage s’est fait
conformément à celui préconisé par la méthode des sections homogènes, car on
retrouve les sections principales ainsi que celles auxiliaires (opérationnelles et
structurelles). Toutefois une autre proposition peut-être envisagée, conformément aux
recommandations du découpage de l’entreprise en centres d’analyses par la « méthode
des sections homogènes ».
Tableau III.1.2 : Proposition de découpage de l’entreprise.
Auxiliaire
Centres d’analyses Principal
Opérationnel Structure
Magasin et stockage MP et AC6 X
Production eau purifiée X
Salle de pesée rez-de-chaussée X
Fabrication rez-de-chaussée X
Conditionnement primaire rez-de-chaussée X
Conditionnement secondaire rez-de-chaussée X
Fabrication 1er étage X
Conditionnement primaire 1er étage X
Conditionnement secondaire 1er étage X
Salle de pesée 2ème étage X
Fabrication 2ème étage X
Conditionnement primaire 2ème étage X
Conditionnement secondaire 2ème étage X
Magasin et stockage PF7 X
Administration et promotion des ventes X
5
PF : sont les produits finis.
6
MP : représente les matières premières et AC : les articles de conditionnement.
7
PF : sont les produits finis.
48
Export X
Direction générale X
Direction administrative et financière X
Recherche et développement X
Maintenance X
Utilités : climatisation et autres X
Laboratoire de contrôle X
Administration logistique et approvisionnement X
Direction technique X
Ces centres d’analyses peuvent être regroupés en quatre (4) activités principales. A partir
des ces activités nous détermineront « les unités d’œuvres ».
Tableau III.1.3 : Localisation des centres d’analyses par activités et coûts

correspondants.
Centres d’analyses Activités Coûts

correspondants
Magasin et stockage MP et AC
Production eau purifiée
Salle de pesée rez-de-chaussée
Fabrication rez-de-chaussée
Conditionnement primaire rez-de-
chaussée
Conditionnement secondaire rez-de-
chaussée
Fabrication 1er étage
Conditionnement primaire 1er étage Production Coût de production
Conditionnement secondaire 1er étage (fabrication)
Salle de pesée 2ème étage
Fabrication 2ème étage
Conditionnement primaire 2ème étage
Conditionnement secondaire 2ème étage
Laboratoire de contrôle
Recherche et développement
Magasin et stockage PF
Administration et promotion des Commerciale Coût de distribution
ventes (ventes et
Export distribution)
Direction générale
Direction administrative et financière Administration Coût d’administration
Direction technique
Administration logistique et Approvisionnement Coût d’achat
49
approvisionnement
Maintenance Soutien
Utilités : climatisation et autres8
D’autre part, l’entreprise a procédé à la création de clés de répartitions relatives à la

ventilation de certaines charges indirectes, qui seront imputées dans les centres
d’analyses concernés. Ces charges indirectes sont au nombre de six (6). Le tableau ci-
dessous recense ces charges indirectes, ainsi que les centres d’analyses concernés et les
clés de répartition.
Tableau III.1.4 : Clés de répartitions déterminées par l’entreprise.
Charges Code du Pourcentage

centre
d’analyse
2102 33℅
ASSURANCE 2202 33℅
2302 34℅
2102 40℅
EAU 2202 30℅
2302 30℅
1001 5℅
2102 25℅
2202 25℅
2302 25℅
3001 5℅
ELECTRICITE 4001 1℅
4002 1℅
4202 1℅
4204 10℅
4304 1℅
4302 1℅
8
En réalité, les centres d’analyses : « maintenance » et « utilités : climatisation et autres », sont des activités
de soutien de la production. Les charges découlant de ces centres seront donc imputées lors de la
répartition secondaire, avec les mêmes clés de répartitions que celle utilisées pour tous les centres
auxiliaires à « l’activité de production ».
50
3001 10℅
4001 10℅
INFORMATIQUE (prestation MFGPRO) 4002 20℅
4204 20℅
4301 20℅
4302 20℅
2102 30℅
PRESSING (tenues de travail) 2202 43℅
2302 27℅
4001 40℅
4002 10℅
TELEPHONE 4204 10℅
4301 20℅
4302 20℅
Voir le détail des codes des centres d’analyses ainsi que leur désignation en annexe
(Annexe 2).
Ces charges indirectes susmentionnées sont donc toutes déterminées de façon arbitraire,
y compris celles qui pourraient être déterminées de manière concrète, ou semi-
concrètes. Nous soumettons donc à cet effet à l’entreprise, une proposition de
détermination de clés de répartition telle que recommandée par « la méthode des
sections homogènes ».
Tableau III.1.5 : Proposition de détermination des clés de répartition pour « le matériel

industriel ».
Désignation Code du Valeur des matériels Pourcentage

centre du centre d’analyse en
d’analyse dinars
1001 28000 1,1℅
2101 44000 1,8℅
2103 79000 3,2℅
2104 6333,33 0,28℅
2202 223000 9,05℅
Matériel industriel 2203 193000 7,8℅
2204 6333,33 0,28℅
2302 1185500 48℅
2303 244000 10℅
2304 6333,33 0,28℅
4203 185097,505 7,5℅
4204 263549,84 10,7℅
TOTAL 2464147 ,345 100℅
51
Méthode de détermination des clés de répartition :
(Valeur des matériels du centre d’analyse / Valeur totale des matériels) × 100
Ces clés de répartition serviront à l’imputation des charges d’assurance dans les centres
d’analyses pour la répartition primaire.
Concernant « les tenues de travail », nous leur proposons la détermination des clés de
répartitions suivante :
(Effectif par centre d’analyse / Effectif total) × 100
Ces clés de répartition serviront à l’affectation des charges de pressing des tenues de
travail dans les centres d’analyses, et pourraient aussi servir à la répartition des charges
salariales indirectes dans des centres d’analyses. Le constat fait, montre que sur un
effectif total de cent deux (102) personnes, seules quarante quatre (44) ont pu être
localisées dans des centres d’analyses, les soixante dix huit autres (78) non localisées.
Le tableau ci-dessous regroupe la détermination des clés de répartition pour les quarante
quatre (44) personnes localisées par centres d’analyses.
Tableau III.1.6 : Détermination des clés de répartition des effectifs par centres
d’analyses.
Désignation Code du Effectif par Pourcentage

centre centres d’analyse
d’analyse
1001 7 16℅
2101 1 2 ,27℅
2102 2 4,54℅
2103 1 2,27℅
2104 2 4,54℅
Tenues de travail 2203 2 4,54℅
2204 3 6,81℅
2302 2 4,54℅
2303 1 2,27℅
3001 4 9,08℅
4001 12 27,25℅
4202 3 6,81℅
4204 4 9,08℅
52
TOTAL 44 100℅
L’entreprise devrait donc pallier à ce manquement, en localisant le reste des effectifs par
centres d’analyses.
Concernant « l’électricité », l’entreprise pourrait procéder dans le futur : à la mise en

place de compteurs au niveau des centres d’analyses dont ils aimeraient connaitre la
consommation réelle (en priorité au sein des trois (3) centres de fabrications).
Pour « les matières consommables », l’entreprise pourrait établir des relevés de

consommations par centre d’analyse.
Section 2 : Application de la méthode des sections homogènes.
Dans cette section, l’objectif est de présenter à l’entreprise comment s’effectue le

traitement des charges via la méthode des sections homogènes, afin que dans l’avenir le
traitement de ses charges indirectes se fasse conformément aux indications de cette
méthode.
Nous avons retenus à cet effet cinq (5) charges indirectes pour l’application, à savoir :
 L’assurance du matériel industriel.
 L’eau.
 L’électricité.
 Le téléphone.
 Le nettoyage des tenues de travail.
A) Application de la méthode des sections homogènes avec détermination

des centres d’analyses et des clés de répartition faite par l’entreprise.
 Répartition primaire.
53
Dans cette première étape, nous garderons les centres d’analyses et les clés de
répartition tels que déterminés par l’entreprise. Et nous obtenons les résultats contenus
dans le tableau de répartition suivant.
 Répartition secondaire.
Concernant la répartition secondaire et la détermination des clés de répartition à utiliser

(unités d’œuvres), étant donné que l’entreprise n’en a pas encore déterminée, nous lui
proposons celles contenues dans le tableau ci-dessous.
Tableau III.2.A.2 : Propositions « d’unités d’œuvres ».
Activités Unités d’œuvres
Heure de travail de main d’œuvre directe

Production (HMOD)
(Fabrication) Heure machine
Kilogramme de matière utilisée
Unité produite
Distribution Valeur en dinars du chiffre d’affaires

Quantités vendues
Approvisionnement Valeur en dinars des produits achetés
La prestation fournie par le centre auxiliaire au centre principal se détermine en fonction

de « l’unité d’œuvre » choisie. Dans le cas de notre application, nous avons choisi
comme « unité d’œuvre » : « l’unité produite » pour les « centres principaux fabrication ».
Et nous avons obtenu comme « clés de répartitions », les pourcentages contenus dans le
tableau qui suit.
Tableau III.2.A.3 : Détermination des clés de répartitions utilisées pour la répartition

secondaire.
Centres Unité d’œuvre Production du Clés de

principaux retenue centre (NUO) répartitions
2102 10000 22℅

2202 Unité produite 15000 33℅
2302 20000 45℅
Total 45000 100℅
54
Méthode de détermination des clés de répartitions :
(Production du centre / Production totale) × 100
L’interprétation des ces données signifie : la section auxiliaire 1001, a fourni aux sections
principales 2102 ; 2202 et 2302, des prestations respectives de 22℅ ; 33℅ ; et 45℅.
Ces mêmes clés de répartitions serviront à l’imputation de la part des charges indirectes
de tous les centres auxiliaires travaillant pour « l’activité de production » lors de la
répartition secondaire.
Concernant le centre auxiliaire 1001, l’imputation devrait se faire selon qu’il s’agisse d’un
approvisionnement en MP ou AC, ou d’une sortie de stock à des fins de production.
Dans le cas de notre application nous avons considéré qu’il s’agit d’une sortie de stock à
des fins de production, d’où l’imputation de la charge dans les centres principaux :
2102 ; 2202 et 2302.
Pour les centres auxiliaires 4002 et 4302 étant donné qu’ils travaillent particulièrement
pour le compte du centre principal 4001, nous imputerons donc la totalité de leurs
charges indirectes à ce compte soit 100%
Selon l’information fournie par le directeur administratif et financier de l’entreprise, les

prestations fournies par un centre auxiliaire à un autre ne sont pas prises en compte,
étant donné que nous travaillons par regroupement par activité, et de ce fait il n’existe
pas non plus de prestations réciproques entre centres auxiliaires. Ainsi la répartition
secondaire se fera directement des centres auxiliaires vers les seuls centres principaux.
Le « nombre d’unités d’œuvres » (NUO) représente, la quantité ou la valeur totale de la

période du centre d’analyse.
Le « coût d’unité d’œuvre » (CUO) quant à lui s’obtient, par le rapport entre le total des
charges de la répartition secondaire du centre, rapporté au NUO du centre. La formule
de calcul est la suivante :
CUO = Total des charges du centre / NUO du centre
Nous obtenons donc pour notre application les CUO ci-dessous.
55
Tableau III.2.A.4 : Détermination des CUO.
Centres Total des

principaux charges du
NUO CUO
centre
2102 13855 10000 1,385
2202 13627 15000 0,908
2302 13710,29 20000 0,685
3002 1781,82 45000 0,039
Ensuite on détermine le montant à imputer, qui se détermine selon la formule de calcul

suivante :
Montant à imputer = NUO consommé × CUO
Le « NUO consommé » peut être considéré comme étant la quantité réellement sortie
de la société, ou la valeur de matière réellement utilisée pour la production par rapport
au NUO total.
Les résultats obtenus dans le cas de notre application, sont les suivants.
Tableau III.2.A.5 : Détermination des montants à imputer.
Centres NUO CUO Montant à

principaux consommé imputer
2102 6000 1,385 8310
2202 12000 0,908 10896
2302 18000 0,685 12330
3002 36000 0,039 1404
Il est à noter que les montants à imputer déterminés, doivent être majorés de leurs
« charges directes » correspondantes pour obtenir le montant total à imputer. Et ne pas
oublier la mise en inventaire entre chaque coût.
Ainsi nous obtiendrons pour :
56
 Le « centre 2102 » : « un coût de production » = 8310 + les charges directes du

centre.

centre.

centre.
 Le « centre 3002 » : « un coût de distribution » = 1404 + les charges directes du

centre.
Commentaires
Avec la détermination des centres d’analyses faite par l’entreprise :
 Nous constatons que le centre 4301, qui devrait normalement nous permettre de
déterminer « le coût d’achat », se trouve dans les centres auxiliaires plutôt que
dans ceux principaux, d’où l’impossibilité pour nous de déterminer ce « coût
d’achat ».
 Nous nous demandons pourquoi mettre les centres 4202 et 4204 comme centres
principaux ? Quels coûts nous permettent-ils de déterminer !?
Afin de lever l’étonnement quant à ces observations, nous allons donc refaire le
traitement des charges, mais en utilisant cette fois, la proposition des centres que nous
avons faite à l’entreprise.
B) Application de la méthode des sections homogènes avec propositions de

détermination des centres d’analyses et des clés de répartitions.
 Répartition primaire.
Concernant les charges relatives à « l’assurance des matériels industriels » et « le

nettoyage des tenues de travail », nous travaillerons avec les clés de répartitions
déterminées via les recommandations de la méthode des sections homogènes. Voir
tableaux III.1.5 et III.1.6.
57
Concernant « l’électricité », « l’eau » et « le téléphone », nous conserverons les clés de

répartition déterminées par l’entreprise, telles que présentées dans le tableau III.1.4.
Nous obtenons donc les informations contenues dans le tableau de répartition ci-
dessous.
 Répartition secondaire.
Les données nous permettant de procéder à cette répartition seront les mêmes que
celles utilisées dans la première application, concernant la production, ainsi que les
charges des centres auxiliaires 4202 (maintenance) et 4203 (utilités : climatisation et
autres), étant donné que se sont en réalité des activités de soutien de « l’activité de
production ». Et la répartition secondaire s’effectuera sur la base du même principe.
Enfin on imputera 100℅ du centre auxiliaire 3001 au centre principal 3002.
Tableau III.2.B.2 : Détermination des CUO.
Centres Total des

principaux charges du
NUO CUO
centre
4301 1245,41 1500 0,83
2102 13727,3 10000 1,372
2202 14836 15000 0,989
2302 18470,8 20000 0,923
3002 1887,6 45000 0,041
Tableau III.2.4 : Détermination des montants à imputer.
Centres NUO CUO Montant à

principaux consommé imputer
4301 1000 0,83 830
2102 6000 1,372 8232
2202 12000 0,984 11868
58
2302 18000 0,923 16614
3002 36000 0,041 1476
Ne pas toujours oublier la mise en inventaire entre le calcul de chaque coût.
Ainsi nous obtiendrons pour :
 Le « centre 4301 » : « un coût d’achat » = 830 + les charges directes du centre.

centre.

centre.

centre.
 Le « centre 3002 » : « un coût de distribution » = 1476 + les charges directes du

centre.
Commentaires
Nous constatons qu’avec la proposition des centres d’analyses telle que préconisée par
« la méthode des sections homogènes », nous avons réussi à lever les interrogations des
observations faites lors de la première application, et ainsi déterminer tous les coûts
nécessaires.
L’application étant faite, l’entreprise saura désormais comment utiliser conformément à

la théorie « la méthode des sections homogènes » pour exécuter le traitement de ses
charges indirectes, ainsi que l’imputation de ces dernières en vue de la détermination des
différents coûts.
CONCLUSION
59
Ce travail se veut être un simple support d’orientation et d’inspiration en vue

d’éventuelles améliorations par rapport à ce qui a déjà été fait, quant à l’utilisation future
de « la méthode des sections homogènes » au sein de l’entreprise PHARMAGHREB.
L’application ne fait juste état que de modèle, étant donné que les charges indirectes
prises en compte ne représentent qu’une très infime partie des charges supportées par
l’entreprise, et que les coûts déterminés à cet effet sont orphelins de plusieurs autres
charges indirectes devant être prises en compte.
Toutefois, au cas où l’entreprise voudrait changer de méthode de traitement des charges

dans le futur, c’est-à-dire passer à une méthode d’aide au pilotage d’entreprise, elle
pourrait opter pour la méthode d’association ABC-ABM, car cette dernière d’une part
est adéquate aux caractéristiques de l’entreprise, mais aussi parce qu’elle est celle qui est
actuellement utilisée par la majorité des entreprises industrielles dans les pays
développés, pour la seule raison qu’elle ait fait ses preuves.
60

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 la responsabilité du traitement des réclamations clients ;

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