Le Controle de Gestion

mémoire de fin d’études
Le contrôle de gestion
Karim FOUADI
M. CHARAF Karim
Finance
Année universitaire : 2011-2012 Option :
Encadré par :
[MEMOIRE DE FIN D’ETUDES]
Je dédie ce mémoire de fin d’études A Mon très cher père et ma très chère mère en
témoignage de ma reconnaissance envers le soutien, les sacrifies et tous les
efforts qu’ils ont fait pour mon éducation ainsi que ma formation A Mon cher frère,
et ma chère sœur pour leur affection, compréhension et patience Au final je dédie
ce mémoire à
M. CHARAF avec qui le contact était enrichissant.
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INTRODUCTION
Maîtriser le pilotage d‟ une entreprise ; c‟ est d‟ abord réussir en permanence à
décliner sa stratégie à tous les niveaux de l‟ organisation. Le contrôle de gestion
est l‟ instrument privilégié de cette déclinaison ; il doit la garantir en
s‟appuyant sur :  Une structure de gestion et d‟animation.  Un système
d‟information de gestion.  Un processus de planification budgétaire. Aptes à
faire gérer les facteurs clés stratégiques et à traiter à l‟optimum compétitif ;
créer de la valeur ; réunir les conditions de la pérennité de l‟entreprise. Dans la
problématique du contrôle de gestion ; l‟efficacité d‟un produit ; d‟un responsable
ou d‟une entité est sa capacité à contribuer aux objectifs de l‟organisation dans
son ensemble. Un aspect essentiel de l‟évaluation de la performance d‟une entité
consiste donc à identifier l‟impact que son action a eu sur la performance de
l‟entreprise. Le système de contrôle de gestion inclut tous les systèmes d‟analyse
et de contrôle qui vont permettre de donner aux organes de commande l‟information
pertinente sur l‟exploitation de l‟entreprise en fonction des particularités du
système et sur la réalisation des objectifs et l‟évaluation d‟une action. Ces
systèmes utilisent les outils traditionnels de l‟aide à la prise de décision. Le
système n‟est pas figé ; il doit être essentiellement adaptable et structuré pour
évoluer avec l‟entreprise et les besoins des organes de commande. Pour mieux saisir
l‟importance et l‟évolution de contrôle de gestion on se penchera dans ce mémoire
sur l‟étude théorique de contrôle de gestion ; à travers son analyse descriptive
(CH I) ; ses instruments traditionnels (CH II) et des nouveaux indicateurs pour
piloter la performance de l‟entreprise (CH III), ainsi que sur ses aspects
pratiques à travers une étude de cas effectuée.
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CHAPITRE I : LE CONTROLE DE GESTION SECTION I : Contrôle de gestion : définition,

place et fonctionnement.
I - Contrôle de gestion : concept et définition II - Evolution du contrôle de
gestion
SECTION II : Système d’information, décision et contrôle de gestion

I – Système d‟information 1 – Définitions 2– Le contrôle de gestion et les outils
d‟aide à la décision
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SECTION III : Le contrôleur de gestion

I – Qui doit exercer les fonctions de contrôleur de gestion ? II – Le rôle du
contrôleur de gestion : III – Les qualités du contrôleur de gestion :
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CHAPITRE II : LES INSTRUMENTS TRADITIONNELS DU CONTOLE DE GESTION SECTION I : la

comptabilité analytique d’exploitation : (CAE)
I – Objectifs et caractéristiques de la CAE II – Les principales méthodes de la CAE
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25
SECTION II – La gestion budgétaire :

I – les principes de la gestion budgétaire II – La procédure budgétaire : III –
Phases du processus budgétaire IV – Technique d‟élaboration des budgets
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SECTION III : Les tableaux de bord :

I – Définition et principes de conception II – la détermination des indicateurs
pertinents III – Evolution des rôles du tableau de bord
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CHAPITRE III DE NOUVEAUX INDICATEURS POUR PILOTER LA PERFORMANCE SECTION I : Des

essais de dynamisation des budgets
I – le budget base zéro : (BBZ). II – Des méthodes de gestion budgétaire pour
impliquer les acteurs III – Des procédures budgétaires fondées sur les activités et
les processus
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SECTION III : La gestion de la qualité totale

I – Du contrôle technique traditionnel à la qualité. II – La gestion de la qualité
III – L‟analyse de la valeur :
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CHAPITRE IV : LA MISE EN PLACE DE CONTROLE DE GESTION (CAS PRATIQUE)
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Chapitre I : LE CONTROLE DE GESTION
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Au sien de l‟entreprise comme dans la vie la confiance est ; en effet :

indispensable dans les rapports entre les hommes .elle existe jusqu‟ à preuve du
contraire ; on peut même ajouter que c‟est presque une donnée de base dans les
relations. Le contrôle est tout aussi indispensable car ; non seulement il rassure
chacun mais aussi il permet une évaluation des performances sans avoir à se poser
de nombreuses questions d‟interprétation. Chacun a donc intérêt à l‟existence d‟une
cohabitation de la confiance et du contrôle. L‟objectif poursuivi dans ce chapitre
est d‟expliquer ce que recouvre le contrôle de gestion ; quel est sa place et son
apport dans l‟entreprise. en effet ; le contrôle de gestion a un coût ;il doit donc
fournir un véritable service à l‟entreprise ;même si l‟effet bénéfique qu‟il
procure est en partie non directement chiffrable . ainsi le contrôle de gestion est
à la fois une question de maîtrise technique et une question d‟hommes ; les deux
pesant d‟un poids équivalent.
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SECTION I : Contrôle de gestion : définition, place et fonctionnement.

Notre propos est de définir d‟abord le contrôle de gestion : ensuite : il faut voir
le contexte du contrôle de gestion qui comprend la politique générale, la stratégie
; la culture et la structure de l‟entreprise. Tous ces points doivent éclairer les
décisions des chefs d‟entreprises qui désirent mettre en place un système de
contrôle de gestion.
I - Contrôle de gestion : concept et définition : 1 - Définition : a - Selon

R.ANTHONY :
Le contrôle de gestion est un “processus par lequel les dirigeants de l‟entreprise
s‟assurément que les moyens sont utilisés de manière efficace et efficiente pour
atteindre les objectifs fixés”.
b - Selon H.BOUQUIN :
Le contrôle de gestion est “formé des processus et systèmes qui permettent aux
dirigeants d‟avoir l‟assurance que les choix stratégiques et les actions courantes
seront ; sont et ont été cohérentes ; notamment grâce au contrôle d‟exécution ”. De
ces définitions ; il ressort que le contrôle de gestion est un processus dont la
raison d‟être est l‟atteinte des objectifs de l‟entreprise avec efficacité et
efficience tout en gardant cohérentes les actions stratégiques et quotidiennes ; le
processus implique ainsi une interaction entre les managers et les autres hommes de
l‟entreprise ; ce qui permet de dire qu‟il ne faut pas ignorer les aspects
comportementaux.
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Les critères pour juger les actions des managers sont ainsi l‟efficacité ;
l‟efficience et la pertinence ; l‟efficacité veut dire attendre un résultat
conforme aux objectifs ; l‟efficience quant à elle signifie la mise en œuvre d‟un
minimum de ressources pour le résultat obtenu et enfin la pertinence implique que
les objectifs doivent être en rapport avec les moyens existants. En guise de
conclusion on peut dire que le contrôle de gestion comporte un peu deux notions :
la maîtrise en est la finalité et la sanction l‟un des moyens permettant de
contraindre ; ou au contraire de féliciter ; ceux qui réalisent les objectifs
prévus. Il convient maintenant d‟étudier sa place au sien de l‟entreprise.
2 - place du contrôle de gestion :

Véritable réceptacle d‟informations ; le contrôle est au centre de tous les flux
d‟information de l‟entreprise. il reçoit , il traite ; il analyse ; il retransmet à
d‟autre les informations reçues . Sa place dans l‟entreprise est donc essentielle
et est maintenant devenue incontournable ; sa situation exacte dans l‟organigramme
constitue cependant un problème qui se prête mal à des généralisations. Il est aisé
de comprendre que la place du contrôle de gestion dépend de la taille de
l‟entreprise ; de son mode de financement ; des moyens disponibles et des objectifs
poursuivis par la direction générale. généralement ; le contrôle de gestion se
situe au sien de la direction financière ; soit en tant que responsabilité à part
entière ; soit en tant que responsabilité partagée quand la fonction est assurée
par le directeur financier . Mais l‟évolution la plus récente tend à situer le
contrôleur de gestion en dehors de toute hiérarchie et à le rattacher directement
au dirigeant de l‟entreprise. Cette position favorise l‟indépendance du contrôleur
et lui donne des pouvoirs d‟intervention beaucoup plus importants. Comme montre le
tableau ci-dessous ; le contrôle de gestion se trouve au cœur de l‟entreprise.
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Structure
Organisation Valeur et culture Style de fonctionnement Histoire Contrôle de gestion

Expérience
Action et plan
Objectifs
Motivations
Les hommes
3 - Le processus du contrôle de gestion.

Selon M .Gervais, un système de contrôle de gestion englobe à la fois un processus
et une structure. Le processus est l‟ensemble des actions mises en œuvre.
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Ces actions sont mieux illustrées par le schéma suivant
Responsabilités
But de l’organisation
Outils
Stratégie
Plan stratégique
Direction générale + conseil direction
Programmes d’action – objectif à LT
Plan opérationnel
Opérationnels
Objectifs à CT ( annuels )
Révisions annuelles
Opérationnels
Plans d’action ( annuels )
Budgets
opérationnels
Action - Cpté analytique. Mesure des résultats ( performances ) Diffusion - tableau

de bord .
contrôleur
opérationnels et contrôleur
Analyse et interprétation ( Ecarts )
Opérationnels
Actions correctives
Après cette étude sur le contrôle de gestion ;il est nécessaire de voir son
évolution .
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II - Evolution du contrôle de gestion :

Tout système d‟information d‟aide à la gestion d‟une performance doit tenir compte
des contraintes et des opportunités de l‟environnement économique, des orientations
stratégiques des entreprises. Ainsi de nombreuses pressions et évolution ont fait
émerger un contrôle de gestion avec des objectifs plus larges, des démarches et des
outils diversifiés.
1 - Les nouveaux champs du contrôle de gestion :

Les nombreuses mutations du contexte économique, social et technologiques,
provoquant des adaptations et des évolutions nécessaires du contrôle de gestion,
élargissant ainsi ses champs d‟action et développant des méthodes de management
bien au delà de simples techniques de coût . Il est passé du contrôle de gestion
qui cherchait à avoir l‟information exacte sur les coûts à celui qui s‟intéresse à
l‟information sur l‟origine des coûts, premier s‟inscrit dans une logique de
détection, de surveillance, de récompense et de punition, le second lui, s‟inscrit
dans une logique de direction, de conduite, de stimulation et d‟incitation. Bref,
il passé du contrôle de gestion a posteriori au CDG à priori. Ainsi, le contrôle de
gestion voit se développer de nouveaux champs, comme le contrôle sociale, des
processus et activités, de l‟immatériel.
2 – Evolution de contrôle de gestion vers le contrôle de la performance :

Nous retiendrons trois éléments essentiels pour situer le contrôle de gestion de la
décennie 90 : - Un système d‟information sur les performances. -Un système
d‟animation de l‟organisation. -Un système s‟adaptant aux évolutions de la
production.
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2 - 1- Un contrôle de gestion pour les performances :

Le contrôle de gestion considéré à l‟heure actuelle comme un système d‟information
captant et traitant en permanence des informations passées et présentes pour
mesurer la performance de l‟activité de l‟entreprise. L‟approche cybernétique de la
boucle de rétroaction pour représenter le contrôle de gestion est insuffisante. Il
faut l‟intégrer dans une approche systémique comme un outil d‟aide aux décisions
stratégiques. H. Bouquin analyse ce système d‟information comme devant répondre à
trois questions : pourquoi ? Sur quoi ? Pour qui ?
2 – 2 – Un contrôle de gestion pour l’animation :

Dans une entreprise considérée comme un système socio- économique, le contrôle de
gestion doit assurer de plus en plus un rôle d‟animation parmi les acteurs de
l‟organisation.
2– 3– Un contrôle de gestion pour le système de production actuel :

Les évolutions de la problématique et contraintes de la production ainsi que les
modifications dans la structure des coûts industriels nécessitent des adaptations
et des améliorations du contrôle de gestion. L‟utilisation de la main d‟œuvre
directe comme clé de voûte de toute l‟architecture du coût de revient est remise en
cause, elle ne représente plus que 10 à 15 % des charges des entreprises
industrielles. Les interdépendances entre les fonctions, la qualité du produit et
du processus productif, le coût de la conception, de la maintenance et les services
attachés au produit ne sont pas prises en considération. Tous ces éléments,
facteurs de performance et de différenciation pour la concurrence ne sont pas
correctement intégrés dans les techniques classiques du contrôle de gestion.
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Il est nécessaire de questionner l‟hypothèse de l‟impact structurant des systèmes

d‟information. En d‟autres termes, dans quelle mesure peut-on affirmer que les
systèmes d‟information sont entrain de structurer les entreprises ? le modèle
classique de la décision repose sur une boucle « information- décision » , dans un
contexte d‟incertitude. Les débats actuels sur les rapports à l‟information
introduisent le concept d‟ambiguïté qu‟il est nécessaire d‟aborder dans la section
suivante.
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SECTION II : Système d’information, décision et contrôle de gestion :

La relation information – décision et la notion d‟aide à la décision sont au cœur
de l‟idée de contrôle de gestion. Interroger les fondements du contrôle de gestion
suppose notamment dd‟ expliciter et de discuter la théorie de système information
et décision. 1-Système d‟information.
I – Système d’information : 1 – Définitions :

Plusieurs définitions peuvent être reprises pour cerner la notion : H. C. Lucas
analyse le système d‟information comme « l‟ensemble des procédures organisées qui
permettent de fournir l‟information nécessaire à la prise de décision et / ou au
contrôle de l‟organisation ». Une définition simple est donnée par C. Dumoulin «
ensemble des informations circulant dans l‟entreprise, ainsi que les procédures de
traitement et les moyens octroyés à ces traitements. » les procédures de
circulation et d‟opération sur les informations constituent l‟élément le plus
opérationnel, mais aussi, le plus difficile à mettre en œuvre dans le système
d‟information. A partir de ces définitions, il ressort que la fonction première
d‟un système d‟information est de reproduire de l‟information.
1– 2– Les besoins de l’entreprise en information :

Aujourd‟hui, la rentabilité pour la rentabilité n‟existe plus .La rentabilité
financière n‟est que le signe de la compétitivité de l‟entreprise.
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L‟entreprise rentable montre ainsi qu‟elle sait non seulement définir une bonne
stratégie, mais aussi gérer la mise en œuvre de cette stratégie. La gestion est le
facteur chef de mise en œuvre de la stratégie car c‟est elle qui permet à toutes
les fonctions de mieux travailler , ce qui veut dire que l‟information de gestion
et son management est un facteur chef de succès et non pas de l‟intendance. Mais
l‟évolution essentielle qu‟il faut mettre en avant porte sur les caractéristiques
de la variable information et non sur son existence intrinsèque : en effet, ce
qu‟est nouveaux pour l‟entreprise c‟est le prodigieux élargissement de l‟horizon
spatial et temporel des informations. Les informations, comme les individus sont
impressionnées devant la masse, la rapidité et la diversité de ces informations
.Les entreprise actuelles se préoccupent donc d‟avantage de l‟importance et des
difficultés du traitement de ces informations . Le contrôle de gestion doit donc
être un système d‟information représentant le fonctionnement de l‟entreprise pour
le contrôle, pour le coordonner et pour aider à la prise de décision.
2– Le contrôle de gestion et les outils d’aide à la décision :

Dans les entreprises, les effets pervers du besoin d‟information, de la recherche
de l‟information pertinente sont de plus en plus visibles : que l‟on pense au
phénomène de surinformation en particulier. Cette surinformation peut gêner les
personnes à tous les niveaux de l‟entreprise, ralentir, voire même paralyser le
processus de décision. Pour analyser la relation information- décision il nous
reste d‟étudier d‟une part la diversité des outils de décision et d‟autre part les
différents outils dans des univers différents.
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2– 1– La diversité des outils :

La gestion concerne à la fois des domaines techniques quantitatifs et des domaines
humains et qualitatifs. C‟est pourquoi au cours du développement et de la
formalisation des sciences de gestion, des outils d‟aide à la décision ont été
empruntés tant aux sciences exactes qu‟aux sciences humaines. Les services du
contrôle de gestion ont souvent besoin de traiter, de transformer, de calculer des
informations avant de pouvoir les utiliser dans les méthodes, les procédures de
contrôle de gestion et de les analyser pour en tirer des conclusions. Ils se
servent donc de nombreux outils d‟aide à la décision. Ainsi pour montrer l‟étendue
de la gamme des outils d‟aide à la décision dont disposent les gestionnaires et le
contrôle de gestion, il est possible de dresser un tableau de quelques techniques
classées par fonction ou domaine d‟utilisation. L‟essentiel est de comprendre la
diversité et la transversalité des techniques :des outils statistiques sont
utilisés par toutes les fonctions de l‟entreprise et à l‟inverse, la fonction
commerciale utilise des techniques quantitatives de gestion comme des outils
quantitatifs d‟autres disciplines autant que des techniques de sciences humaines.
Mais il est également possible de présenter des outils d‟aide à la décision selon
le type d‟environnement pour lequel ils sont conçus.
2– 2– Des outils pour la prise de décision en univers certain :

La définition de l‟univers certain est résumée par le terme de certitude. Le cadre
de la décision est connu, l‟avenir est prévisible, les informations sont
accessibles. Parmi les nombreuses techniques afférentes à cet univers, en voici
quelques unes : -Comptabilité générale. -Analyse marginale.
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-Actualisation. -Programmation linéaire. -Gestion des stocks…
2– 3– Des outils pour la prise de décision en univers aléatoire :

L‟univers aléatoire se définit avec la notion de risque. Le cadre de la décision
comporte des incertitudes et de aléas, l‟avenir est risqué mais on peut évaluer les
chances d‟apparition de chaque état possible avec des probabilités. Chaque action
correspond donc à une variable aléatoire. Parmi les nombreuses techniques
afférentes à cet univers nous avons : -Espérance mathématique. -Statistique, loi de
pareto. -Gestion probabilisée des stocks. -Equivalent certain…
2– 4– Des outils pour la prise de décision en univers incertain :

La spécificité de l‟univers incertain est l‟indétermination. Le cadre de la
décision n‟est parfaitement connu. L‟avenir comporte des risques. Le décideur est
capable d‟énoncer les différents « états de la nature » possibles mais n‟est pas
capable de probabiliser l‟apparition de ces différentes situations possibles. Parmi
les nombreuses techniques : -Les critères dits objectifs. -L‟analyse baye sienne.
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2– 5– Les relations système décisionnel/ système informationnel :

L‟analyse du processus décisionnel met en évidence l‟omniprésence et l‟importance.
De tous les systèmes d‟information qui sont des outils d‟aide à la décision. Les
interactions entre le système décisionnel et le système informationnel peuvent être
représentées en tenant compte des spécificités des trois niveaux de décisions :
stratégique
nombres ; complexes diversifiés ; incertaines quantitatives ; qualitatives

intermédiaire
tactique peu nombreuses quantitatives répétitive certaines simple
opérationnelle
Il nous reste avant de terminer ce chapitre d‟aborder dans section III le profil du
contrôleur de gestion.
SECTION III : Le contrôleur de gestion :

Le contrôleur de gestion ayant été décrit et analysé, il convient de prendre en
considération la personne qui recevra la mission de l‟exercer ; A ce titre ,se
posent les questions suivantes : qui doit exercer les fonctions de contrôleur d e
gestion ? Quel est le rôle du contrôleur de gestion et comment doit-il exercer ses
fonctions ?quelles qualités doit-on demander au contrôleur de gestion ? et comment
assurer sa formation ?
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I – Qui doit exercer les fonctions de contrôleur de gestion ?

A ce sujet deux écoles s‟affrontent : Les uns estiment que le contrôleur de gestion
doit être un cadre appartenant à l‟entreprise. Les autres penchent pour une autre
solution et seraient portés à confier cette mission à une personnalité ou à un
organisme extérieur à l‟entreprise.
1 – Le contrôleur de gestion intégré à l’entreprise :

Elle a néanmoins un défaut permanant, qu‟il faut bien souligné, et qu‟est inhérent
à l‟exercice d‟un auto-contrôle . En effet, dans cette hypothèse, le chef
d‟entreprise se contrôle lui même. Il n‟a pas d‟interlocuteur avec le quel il
pourrait discuter pour son plus grand profit et le plus grand avantage de
l‟entreprise. Le chef de l‟entreprise aura donc le plus le plus grand intérêt à
assurer le service d‟un collaborateur spécialisé dans cette fonction. Concernant
les fonctions du contrôleur de gestion intégré à l‟entreprise, on peut aussi
discuter de savoir s‟il doit être considéré comme faisant partie de l‟état-majeur
de la direction ou s‟il doit être un plurifonctionnel . Ces problèmes sont d‟un
intérêt secondaire, ce qui importe, étant donné sa mission , c‟est puisse avoir
accès à la direction afin de lui faire part de ses observations .
2 – Le contrôleur extérieur à l’entreprise :

L‟entreprise peut faire appel à un contrôleur pris à l‟extérieur de l‟entreprise et
rémunéré par des honoraires, comme tout autre conseiller extérieur. A cette fin
elle peut s‟assurer les services soit d‟un cabinet spécialisé, soit d‟un conseil.
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Il faut signaler quelques syndicats professionnels aident leurs adhérents en ce

sens et mettent à leurs service des spécialistes du contrôleur de gestion. Mais le
développement d‟une politique de ce genre se heurte à une certaine méfiance des
membres de la profession qui ne tiennent pas toujours à faire étalage de leur sucés
et surtout de leurs échecs auprès de leurs collègues qui sont aussi le plus souvent
des concurrents. En outre des membres de plus en plus nombreux de professions
libérales offrent à présent leurs services pour pratiquer le contrôle de gestion au
bénéfice des entreprises.
II – Le rôle du contrôleur de gestion :

Le contrôleur de gestion a un double rôle : un rôle d‟analyste et un rôle de
conseil. Dans son rôle d‟analyste, il doit procéder par un examen critique des
données comptables ou des donnés statistiques fournies par l‟entreprise. Il doit
ensuite, en établissant des comparaisons entre les prévisions et les réalisations ,
faire ressortir les écarts positifs ou négatifs et en déceler les causes en même
temps que fournir des explications , ce qui exige de sa part une collaboration très
étroite avec les responsables . Il ne lui appartient pas de juger de l‟action des
divers responsables, mais seulement de constater. Il doit naturellement se garder
de critiquer l‟action de tel ou tel responsable .Ce sera à la direction de porter
un jugement et de sanctionner éventuellement. C‟est en opérant de cette manière
qu‟il gagnera peu à peu la confiance des cadres de l‟entreprise, ce qu‟est
indispensable au succès de sa mission. Dans son rôle de conseil, il lui appartient
en toutes circonstances d‟aider les cadres de l‟entreprise. Il doit faire en sorte
que ces cadres viennent vers lui plutôt que l‟inverse. Il doit vis-à-vis du chef de
l‟entreprise ne pas manquer répondre à ses questions, d‟aller si possible au-devant
de ses inquiétudes et ne pas hésiter à lui faire entrevoir tous les signes
précurseurs d‟améliorations possibles. Il doit prendre à cœur son rôle de conseil
en gestion et agir de telle sorte qu‟il puisse poursuivre patiemment auprès des
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cadres de toutes catégories, y compris les agents de maîtrise et chefs de

services .Il convient aussi que le contrôleur de gestion situe bien sa propre
position par rapport au contrôleur hiérarchique qui doit continuer de s‟exercer
comme si lui même n‟existait pas.
III – Les qualités du contrôleur de gestion :

 Homme de chiffres : il doit être précis et concret.  Homme d‟études et
d‟analyses : il doit être réfléchi et abstrait. Il est aussi diplomate afin de ne
pas se couper des sources d‟informations et de ne pas déstabiliser ses
interlocuteurs par des conclusions trop brutales. Il ne doit donc pas manquer de
tact et faire preuve de prudence avant de formuler un avis. Aussi il doit avoir le
goût de l‟autonomie et être imaginatif car : il doit proposer des solutions,
prévoir des montages, créer des systèmes d‟informations et des procédures. Il doit
avoir des capacités pour communiquer, avec le personnel de base comme avec la
direction générale, avec les opérationnels avec les autres fonctionnels. A ce
niveau d‟analyse, nous nous demandons s‟il est possible pratiquement de trouver
toutes ces qualités réunies chez une même personne ! Par ailleurs, il semble que le
choix du contrôleur de gestion s‟effectue sur la base des différentes qualités et
compétences sur mentionnées en fonction des spécificités de l‟entreprise et son
style de management. Néanmoins, si la dimension humaine et certes un «
investissement » long mais incontournable, une condition essentielle de la réussite
du contrôle de gestion, les outils restent la condition technique nécessaire de son
bon fonctionnement. C‟est ce qu‟il convient de voir dans le chapitre suivant.
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Chapitre II : LES INSTRUMENTS TRADITIONNELS DU CONTOLE DE GESTION
23
Dans le cadre de leur contrôle de gestion ; les organisations, utilisent des

techniques ou outils qui remplissent un rôle d‟information .parmi ces outils ou
instruments du contrôle de gestion classiques on relève la comptabilité
analytique ; la gestion budgétaire et les tableaux de bord ; bien que différents ;
ces techniques ou outils se renforcent mutuellement. Soulignons ; comme nous allons
le voir tout ou long de ce chapitre que la gestion budgétaire reste l‟outil
prédominant dans l‟orientation et la prise de décision car les autres outils de
contrôle s‟établissent et se jugent par référence à cette technique. Dans ce
chapitre ; nous examinerons successivement la comptabilité analytique (section
I ) ; la gestion budgétaire ( section II ) ; et enfin le tableau de bord (section
III ) .
SECTION I : la comptabilité analytique d’exploitation : (CAE)

La CAE dispose d‟un point commun avec la comptabilité générale ; il s‟agit de
l‟aspect rétrospectif ; à savoir que l‟une ou l‟autre puisent leur source à partir
d‟informations se rapportant à des périodes vécues. A l‟oppose de la comptabilité
générale ; la CAE est à usage interne et les utilisateurs sont les gestionnaires de
tous les niveaux dans le cadre de la gestion budgétaire qui est en liaison directe
avec le contrôle de gestion. Dans cette section nous présenterons successivement
les points suivants :  Les objectifs et les caractéristiques de la CAE (paragraphe
1)  Les principales méthodes de la CAE (paragraphe 2)
I – Objectifs et caractéristiques de la CAE :

Contrairement à la comptabilité analytique ; la CAE se propose d‟obtenir des
résultats analytiques par branche ou groupes d‟articles ; par produit individuels …
Il s‟agit de confronter dans des comptes de produits et charges
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«analytiques » les produits et les charges relatifs à chaque branche ; à chaque

article ceci n‟étant possible qu‟après un classement préalable des produits et des
charges par destination ou par fonctions.
1 – Objectifs :
La CAE est un mode de traitement des données techniques et économiques dont les
objectifs essentiels sont les suivants :  D‟une part : Connaître les coûts des
différents fonctions assumées par l‟entreprise pour sa politique générale. 
Déterminer les bases d‟évaluation de certains éléments du bilan de l‟entreprise. 
Expliquer les résultats en calculant les coûts des produits pour les comparer aux
prix de vente correspondants .  D‟autre part : Permettre dans les cadres des
contrôles budgétaires :  D‟établir des prévisions de charges et produits
courants.  D‟en constater la réalisation et expliquer les écarts qui en
résultent. D‟une manière générale ; la CAE doit fournir tous les éléments de nature
à éclairer les prises de décision .Elle apporte son concours dans l‟application de
méthodes mathématiques telles que la recherche opérationnelle. Pour atteindre ces
objectifs ; le system de CAE d‟une entreprise doit être adapté exactement à sa
structure organique et aux activités d‟exploitation particulières qu‟elle exerce.
Pour satisfaire les nouveaux besoins d‟information ; le rôle de la comptabilité
s‟est accru ; mais les renseignements fournis par la comptabilité générale s‟étant
avèrent insuffisants ; il a fallu développer des mécanismes d‟analyse économique
internes ou comptabilité analytique ; afin de fournir les informations
indispensables à une bonne gestion de l‟entreprise.
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2 – Caractéristiques :
Outre les grandeurs monétaires utilisées la comptabilité générale ; la CAE utilise
essentiellement des grandeurs économiques et physiques tels que le nombre d‟heures
de travail ; les qualités de matières. Etc. L‟une des principales caractéristiques
de la CAE est la détermination des coûts. Un coût est le total des charges
afférentes à un produit ou un service rendu à un stade donné. Ayant ainsi pour but
d‟analyse des résultats ; l‟existence de la CAE dans une entreprise conduit
nécessairement à une analyse détaillée des charges Plusieurs méthodes peuvent être
utilisées.
II – Les principales méthodes de la CAE :

En matière de CAE ; il existe plusieurs méthodes pour déterminer le prix de
revient. Deux principales techniques sont souvent distinguées pour calculer les
coûts ; la méthode des coûts complets et la méthode des coûts partiels. Nous
gestion. allons essayer ci-dessous d‟en préciser les caractéristiques essentielles
pour fonder une opinion sur leur intérêt pour le contrôle de
1 – La méthode des coûts complets :

Les coûts complets permettent de suivre l‟évolution des coûts par produit et d‟en
mesurer la rentabilité. D‟un de vue comptable ; les coûts supportés par une
entreprise peuvent être classés en deux catégories : le coût direct et le coût
indirect . Un coût direct est la somme des charges qui peuvent être affectées sans
calculs intermédiaires de répartition ; au coût d‟un produit déterminé. Un coût
indirect est la somme des charges qui doivent être répartis dans différentes
sections ; avant d‟être imputés à un produit ; en fonction de l‟activité de chaque
section .
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Deux méthodes d‟imputation peuvent être distinguées :le système de l‟imputation

forfaitaire et la méthode des sections homogènes .
1 – 1 – La méthode de l’imputation forfaitaire :

Elle consiste à établir un rapport entre charges directes et charges indirectes .Le
coefficient obtenu sert de base de l‟imputation des charges indirectes . Elle peut
utilisée du fait de son caractère approximatif .
1 – 2 – La méthode des sections homogènes :

La méthode des sections homogènes ; la plus couramment appliquée pour le calcul des
coûts et prix de revient analytique ; affecte la totalité des coûts au prix de
revient à partir d‟une distinction entre les coûts directs et indirects . La 1ere
consiste en la détermination des sections homogènes et le choix de l‟unité d‟œuvre.
La seconde consiste en la répartition des charges complétées par le calcul coût de
l‟unité de l‟œuvre de chaque section principale. Deux étapes sont à distinguer pour
la répartition des charges indirectes :  La répartition primaire : les charges
par nature de la comptabilité générale sont d‟abord réparties entre les différentes
sections de l‟entreprise.  La répartition secondaire : les frais de sections
auxiliaires sont répartis entre les sections principales en fonction des unités
d‟œuvre fournies premières aux secondes. En plus des prestations destinées aux
sections principales ; les sections auxiliaires peuvent réaliser des prestations
destinées à d‟autres sections auxiliaires ; d‟ou le recours aux prix des cessions
internes comme unité de mesure .La comptabilité par centre de responsabilité met
l‟accent sur l‟information pour les fins de contrôle et d‟évaluation du
rendement .De plus elle permet à tous les niveaux de l‟administration de participer
à la prise de décision. Rappelons que le coût de revient complet incorpore dans le
coût de
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revient la totalité des charges fixes
Ceci ne permet pas d‟isoler l‟effet du
niveau d‟activité de l‟entreprise sur les coûts .Compte tenu de cette

insuffisance ; il est intéressant de compléter les deux méthodes précédentes par la
mise en place la méthode de l‟imputation rationnelle (IR). Cette méthode consiste à
variabiliser les charges fixes incorporées aux coûts en fonction du niveau
d‟activité normale .Son objectif est le calcul des coûts qui sont réellement
supportés par une production ou par une section dans le cadre de l‟exploitation
courante de l‟entreprise. Par ailleurs ; elle permet la connaissance du prix de
revient réel ; la facilité de la prise de décision en matière de fixation du prix
de vente à long terme et l‟appréciation du résultat dégagé. Cependant la
détermination de l‟activité normale de l‟entreprise reste le problème majeur de
cette méthode du fait de la difficulté sa définition et sa mesure. En conclusion ;
notons que la méthode des coûts complets présente un intérêt pour le contrôle de
gestion .Cet intérêt se manifeste clairement lorsqu‟on analyse les avantages de la
méthode. Ceux-ci peuvent résumés en trois points :  Elle permet de fonder une
politique de prix de vente.  Elle permet l‟introduction de l‟analyse des coûts
par centre de responsabilité.  Elle permet de prendre les décisions stratégiques
de type „‟faire‟‟ ou „‟faire /faire‟‟. Malgré ses avantages ; la méthode des coûts
complets présente deux types d‟inconvénients :  La précision des coûts calculés
par la méthode des coûts complets dépend entre autres du degré de corrélation qui
existe entre les sommes à répartir ou à imputer et les clés des répartitions ou
d‟imputation retenues. Ainsi, dans une politique de prévision ou de contrôle des
activités, on risque de porter des jugements erronés dans ce sens, la méthode des
coûts complets apparaît plus comme outil d‟analyse que comme outil de contrôle.
être
28
 L‟inadaptation de la méthode des coûts complets à une économie concurrentielle

pour fixer la politique des prix ; cette inadaptation du système de calcul des
coûts marginalise l‟intérêt de la méthode pour le contrôle de gestion. Face aux
inconvénients du système des coûts de revient complet ; d‟autres système de prix de
revient se sont développés, notamment la méthode des coûts partiels.
2 – la méthode des coûts partiels :

La recherche de la mise en place d‟une méthode permettant l‟affectation la plus
exacte possible des charges fixes et la renonciation à leur répartition arbitraire
sont à la base du système des prix de revient partiels. Dans un tel système ;
l‟analyse des charges ne se fait plus en fonction de leur caractère direct ou
indirect ; mais elle est faite en fonction d‟un critère de variabilité ou d‟un
critère de fixité. Le direct costing entant que système de détermination des prix
de revient partiels est issu de ce genre d‟analyse.
2 – 1 – le direct costing (ou marge sur coûts variables).

L‟originalité du direct costing réside dans la distinction entre les charges
variables et les charges fixes. Or cette classification s‟avère délicate dans la
politique ; car en fait ; il faut distinguer d‟une part ; les charges directes et
indirectes ; et d‟autre part ; les charges fixes et variables. La confusion qui
apparaît souvent à ce niveau pose des problèmes pour l‟application du direct
costing . En principe deux versions sont habituellement faites de cette méthode :
29
Le direct costing simplifié : c‟est une méthode dans laquelle le coût comprend
uniquement des charges proportionnelles ou variables. Le direct costing évolué :
une méthode dans laquelle le coût est composé des charges directes qu‟elles soient
variables ou fixes. Le direct costing présente un certain nombre d‟avantages dont
les principaux sont les suivants :  L‟élimination des clés de répartition
arbitraire pour les charges.  La rapidité de l‟obtention de l‟information et la
facilité de sa communication aux différents responsables de l‟entreprise. Fondé sur
l‟idée que les performances d‟un produit doivent s‟apprécier selon le rythme de sa
production , le direct costing a introduit la notion de „‟marge de contribution‟‟
qui est le pivot de la technique du point mort .Cette technique permet de savoir à
partir de quel volume d‟activité l‟entreprise commence à être rentable et ; par
conséquent ; d‟évaluer les conséquences éventuelles des politiques d‟expansion ; de
profit ou de désinvestissement .En effet l‟analyse du point mort global d‟une
entreprise disposant d‟une gamme de différents produits est difficile car la
méthode est conçue pour analyser le point mort par produit de plus ; puisque les
traitements sont souvent extracomptables ; il est impossible de procéder à un
contrôle avec la comptabilité générale . A ce niveau d‟analyse ; il nous reste à
signaler deux points importants avant de conclure cette section consacrée à la
CAE : Le premier concerne la comptabilité marginale ; le second est relatif à la
méthode des coûts préétablis.
30
2 – 2 – la comptabilité marginale :
La comptabilité dite marginale ; intermédiaire entre la méthode des sections
homogènes et la marge sur coûts variables ; répartit les charges variables par
produit et les charges fixes par département. C‟est avant tout un outil de
stratégie commerciale ; utilisé pour orienter une décision concernant par exemple,
l‟opportunité d‟une sous - tratance . Cependant ; la comptabilité marginale ne
permet par le contrôle des activités car l‟évaluation des coûts de revient et des
stocks n‟est pas totale.
2 – 3 – la méthode des coûts préétablis :

Il s‟agit d‟une méthode de calcul du prix e revient basée sur un système comptable
appelé „‟coût préétabli‟‟ ; c‟est -à- dire calculé à l‟avance compte tenu des
charges considérées comme normales au cours d‟une période de référence. Le coût
préétabli mesure le degré de réalisation de l‟objectif fixé. La procédure de
l‟application de la méthode des coûts standards implique deux étapes : la
définition des standards et le calcul des coûts. l‟analyse et l‟interprétation des
écarts entre coût standard et coût réel.
Cette méthode facilite la gestion de l‟entreprise en établissant des prévisions ;

en mesurant les réalisations et en analysant les écarts réalisations /
prévisions .Cependant sa mise en place n‟est pas sans effet. Elle bouleverse les
habitudes et les structures des entreprises ; le standard doit être motivant et
accepté par les acteurs ; mais ne doit pas être trop flexible ; car on risque de
faire une mauvaise appréciation de la performance sur la base d‟une unité de mesure
élastique Pour conclure cette section réservé à l‟examen des méthodes de la CAE ;
notons que celles-ci ne s‟excluent pas mutuellement .De plus on estime que la
diversité des préoccupations du contrôle de gestion rend souhaitable de
31
recourir simultanément à plusieurs méthodes sans toutes les utiliser .Précisons

enfin que la CAE reste un élément très important dans le cadre de contrôle
budgétaire.
SECTION II – La gestion budgétaire :

Tout entreprise a ses propres objectifs qu‟elle se propose d‟atteindre sur un
horizon temporel déterminé. Ceci traduit une démarche volontaire de l‟entreprise
.l‟opérationnalisation des objectifs d‟une entreprise ; passe nécessairement par
leur décomposition en objectifs ; „‟subalternes‟‟ pouvant être affectés de façon
réaliste à un centre de décision. une telle décomposition se réalise dans le temps
et dans l‟espace. La gestion budgétaire ; qui est une méthode de gestion tendant à
inscrire dans le cadre d‟une planification à long terme les actions à entreprendre
dans le présent, assure la partie à court terme de ce processus. Nous verrons
l‟essentiel des principes de la gestion budgétaire ; ensuite la procédure
budgétaire ainsi que les phases du processus budgétaire, et enfin nous aborderons
les techniques d‟élaborations des budgets.
I – les principes de la gestion budgétaire :

Pour atteindre les objectifs généraux d‟une entreprise ; un processus cohérent de
leur décomposition est indispensables mais insuffisant. Pour cela chaque
responsable doit établir un plan d‟action lui permettant de réaliser ses
objectifs ; compte tenu des moyens à sa disposition .la valorisation de ce plan
d‟action constitue le budget du centre de responsabilité pour honorer son
engagement ; chaque responsable doit veiller à ce que l‟objectif de l‟activité de
son centre soit cohérent avec le
32
plan d‟action ; il doit pouvoir se situer de façon permanente par rapport à son
plan ; afin de corriger éventuellement des prévisions la et trajectoire des par un
Ce rapprochement systématique réalisations.
mécanisme est à la base de la gestion budgétaire.
II – La procédure budgétaire :
Naturellement plus la taille de l‟E/se devient importante : plus le nombre de
participants au processeur budgétaire s‟accroît et la nécessité de règles de
fonctionnement internes s‟impose. Celle-ci précise aux responsables de l‟E/se les
aspects suivantes : - Présentation de tableaux budgétaires et modalités de
récapitulation à l‟échelon de l‟e/se. - Nature des opérations à réaliser et
définitions des rubriques budgétaires. - Ordre dans le quel la gamme des opérations
doit se dérouler. - Calendrier des opérations et délais. Ainsi que les procédures
budgétaires sont matérialisées par un ensemble de documents crée par le contrôleur
de gestion ; diffusés à l‟ensemble des responsables de centre et dirigeants. Ces
documents différent d‟une e/se à l‟autre. Pour conclure sur ce point ; remarquons
que l‟existence d‟une procédure budgétaire dans l‟E/se est nécessaire mais
insuffisante. Encore faut il qu‟elle soit précisé et respecté tout au long des
différentes phases du processus budgétaire.
III – Phases du processus budgétaire :

La préparation des budgets doit être précédé d‟un certain nombre de phases ; trois
grandes phases peuvent être distinguées, d‟abord il y a la
33
détermination des objectifs, ensuite la budgétisation et enfin nous abordons le

contrôle budgétaire.
1 – Phase I : Fixation des objectifs et politique de l’entreprise :

La gestion budgétaire suppose au préalable le choix des grandes orientation qui
devront suivre les opérationnels ;la fixation des objectifs datés et quantifiée
;spécifiques à chacun d‟eux t ; des stratégies à suivre pour les atteindre. Le 1ere
instrument de la gestion prévisionnelle est la planification dans laquelle
s‟inscrivent les plans long et moyens terme ; le plan prépare le budget en fonction
des objectifs stratégiques. Le budget à court terme permet la réalisation ou non du
plan long /moyen terme. En effet le cycle de planification est souvent scindé en
deux étapes : la 1ère purement qualitative ;appelée planification stratégiques
;consiste en une réflexion d‟ordre stratégiques sur les objectifs généraux et les
de les atteindre pour un horizon lointain (3à10ans) et façon pratique ment
irréversible .La seconde étape ; qualitative ; appelée planification opérationnelle
consiste en une analyse tactique ; dont l‟horizon est moins large <1à10ans>visant à
spécifier les moyens les plus efficaces de suivre la voix stratégique.
2 – La budgétisation :
La budgétisation est un processus qui consiste à détailler le programme d‟action
correspondant à la première année du plan opérationnel .Sert d‟instrument de
contrôle de son exécution ; et à affecter effectivement aux centres de
responsabilité les ressources nécessaires pour réaliser la partie du programme
qu‟ils sont chargés à mettre en œuvre sur cette base ; une 1ère version du budget
est établie en quantités physiques à partir du plan d‟action : pré budget. Le
budget annuel est alors découpé mensuellement ou trimestrielle ment ;puis valorisé
en termes capable et financier .Il est soumis
34
à une analyse critique avant d‟être présenté au niveau hiérarchique supérieur .Une
fois approuvé le budget est inscrit à l‟ordre du jour d‟un comité budgétaire qui
doit arbitrer entre les différents budgets proposés. Les budgets sont soumis à
l‟approbation des instances dirigeantes de l‟entreprise. Rappelons que l‟ensemble
des budgets élaboré par les responsables opérationnels doivent être coordonnés
compte tenu de leur interdépendance et leur imbrication .Cette coordination ;
assuré par le contrôleur de gestion ;doit aboutir à l‟établissement d‟un budget
global de l‟entreprise représentant un atout exprimant l‟objectif général dont la
réalisation exige la participation de tous.
3 – Le contrôle budgétaire :
Le contrôle budgétaire ; qui au début a désigné, tout l‟ensemble de la méthode de
gestion budgétaire et par laquelle on a traduit littéralement l‟expression
américaine (budgetary control) ne correspond plus désormais qu‟à la dernière phase
de la méthode ; celle dans laquelle on exerce effectivement un contrôle la marche
générale de l‟entreprise. Ce contrôle doit pouvoir s‟exercer rapidement et
efficacement afin d‟éviter de se laisser surprendre par les événements et d‟aider
la direction à prendre les décisions les plus opportunes, la méthode de contrôle
consiste :  à comparer les réalisations aux prévisions budgétaires et ce à tous
les niveau des centres de responsabilités.  à mettre en évidence les écarts.  à
analyser les causes de ces écarts  à prendre toutes mesures pour en réduire
l‟importance et pour éviter qu‟ils se reproduisent ; ce qui doit entraîner des
décisions en vue d‟actions. Chaque responsable de centre de responsabilité doit
avoir connaissance des écarts constatés à son niveau. Il a ensuite le devoir de les
étudier ; d‟en rechercher les causes et de présenter un compte rendu à leur sujet à
l‟échelon supérieur et ainsi de suite .
35
Les écarts les plus importants (ceux qui ressortissent à des causes graves) doivent
être portés aussitôt la connaissance de la direction Celle-ci doit pouvoir disposer
d‟un tableau récapitulatif des écarts constatés .En présence de ce tableau ; elle
être amenée à prendre des décisions importantes telles que : abandon de certaines
fabrications ; accentuation de la prospection et des actions commerciales pour
certains produits ; amélioration de l‟outillage et des équipements …etc. Si l‟on
entend respecter l‟esprit de la méthode ; dont le but est de faire participer tout
le personnel d‟encadrement à la gestion de l‟entreprise ; il est recommandé de
procéder à l‟analyse des écarts au cours de réunions ; selon la même processus qui
a été observé hors de l‟établissement des budgets et cela jusqu‟à la direction
générale. Cette participation au contrôle des écarts est indispensable sur un écart
a toujours une valeur d‟enseignement. D‟autre part ; il ne peut être apprécié
isolément ; mais en corrélation avec d‟autres écarts constatés dans d‟autres
secteurs. Enfin ; il est important que ceux qui président à de telles réunions
soient animés du désir d‟entraîner les responsables à faire mieux et non pas de
vouloir toujours sanctionner systématiquement les erreurs commises tout en
contribuant à la formation du personnel en même temps qu‟ils doivent favoriser le
développement de l‟esprit de participation.
IV – Technique d’élaboration des budgets :

Dune manière générale, les budgets et leurs éventuelles subdivisions dépendent
étroitement de la structure et l‟organisation de l‟entreprise . Très souvent les
budgets correspondent aux principales fonctions .Ainsi les budgets sont dépendants
les uns des autres et ce fait ; il est exclu de les élaborer sans tenir compte de
cet état de dépendance.
36
1 – Budgets des ventes :

Le premier des budgets dans l‟ordre budgétaire, concerne l‟activité ;il s‟agit du
budget des ventes ; c‟est en effet en fonction de son niveau de la marge qu‟il
génère que les autres budgets sont ensuite calculés. La fixation de ce budget est
extrêmement important puisqu‟il contient l‟objectif commercial ; c -à- d un
engagement implicite du ou des responsables des ventes de réaliser tel niveau d
„activité .Une fois l‟actualisation des chiffres pour l‟année en cours réalisée,
chaque responsable commercial définit les quantités qu‟il pense pouvoir vendre dans
les deuxième prochaine mois. Il faut ensuite valoriser ces prévisions et déterminer
le chiffre d‟affaire. Pour cela ; les quantité prévues sont valorisées par produit
en fonction du prix de vente de base ; de son évolution prévisible, des remises
prévues et des réactions prévisibles du marché on obtient ainsi le chiffre d
„affaire prévisionnel .Une fois l‟activité chiffrée ; il faudra aussi calculer
l‟ensemble des moyens nécessaires ; tant au niveau es opérationnels proprement dit
(vendeur) qu‟à celui des fonctionnels (marketing) sans oublier la direction. Pour
pouvoir passer de celui-ci à la marge commerciale ; il est nécessaire de connaître
le coût de revient des produits ou des services vendus . La détermination de ce
coût nécessite l‟établissement du budget de la production et le budget des
investissements.
2 – budget de la production :
Lorsque l‟entreprise produit ce qu‟elle vend ; elle doit gérer des
approvisionnements de matières premières et de consommables ; contrôler la qualité

de produits fabriqués les volumes traités sont déterminés en fonction de plusieurs
paramètres :
37
 Les ventes prévisionnelles (en quantités).  Les niveaux de stocks souhaités. 

Les délais d‟approvisionnements. Ces éléments sont ensuite découpés par période et
par produit. En fonction de ces quantités à produire et à stocker ; l‟entreprise
calcule ses besoins en moyens de production ; de stockage et en structure. De deux
choses l‟une ; ou bien l‟entreprise dispose de moyens suffisants pour faire face à
l‟augmentation des volumes prévus ou bien elle doit soit prévoir des
investissements entièrement nouveaux ; soit prévoir des remplacements de machines
usagées ; soit trouver des sous traitants .
3 – budget des investissements :

L‟entreprise est un corps en constante évolution. Elle se transforme petit à petit
et ne ressemble plus beaucoup à ce quelle était alors, de nouveaux produits ont été
lancés ; de nouvelles activités créées …enfin elle est dirigée par des hommes
nouveaux. Pour se transformer ainsi ; l‟entreprise a investi chaque année en
fonction de ses besoins et surtout de ses moyens. Une des tâches importantes du
contrôleur consiste à s‟assurer a priori que ; les investissements prévus
correspondent bien à un besoins ; les études préalables ont été réalisées et enfin
les divers moyens de financement possibles ont bien été étudiés. Une fois
l‟investissement réalisé ; le contrôleur vérifie a posteriori que la rentabilité
est bien en phase avec les prévisions et que les montants budgétés n‟ont pas été
dépassés.
38
4 – budget des approvisionnements :

Le responsable des approvisionnements a deux missions :  Acheter ce qui est
nécessaire à l‟entreprise aux meilleures conditions de délai ; de qualité ; de prix
et de mode de règlement.  gérer les divers stocks de matières premiers ; de
produits finis ou semifinis ; l‟objectif du budget des approvisionnements ;
consiste à gérer au mieux les achats ainsi que la surface occupée par les stockages
; pour y parvenir il faut établir un budget et un budget des approvisionnements
proprement dit ;:  Le budget des stocks : c‟est un budget quantitatif compété par
un calendrier qui doit tenir compte des stocks initiaux ; des consommations à
assurer ; du stock minimum à maintenir et des délais de livraison.  Le budget des
approvisionnements son objectif est de chiffrer le coût des achats = quantités
commandées x coût unitaire. On doit toujours rechercher à abaisser le coût unitaire
et les nouvelles méthodes d‟organisation „‟juste à temps‟‟. En fin nous ne pouvons
pas terminer cette parie sans présenter le budget de trésorerie.
39
5 – budget de trésorerie : (un document de synthèse).

C‟est le budget résultant des autres budgets ; il traduit en recettes et en d
dépenses tous les budgets de l‟entreprise. C‟est lui qui va garantir la solvabilité
et l‟équilibre des flux monétaires ; l‟élaboration du budget de trésorerie est le
suivant :  Une étape de prévision selon un calendrier assez large ; ayant pour
objet d‟équilibrer recettes et dépenses. En cas de déséquilibres saisonniers ; il
faut prévoir des ajustements tels que : escompte d‟effets ; billets de trésorerie ;
crédits bancaires …  Un planning à très courte échéance ; pour que ces budgets
soient valables ils doivent être établis sur d‟assez courtes périodes.  Le budget
mensuel permet de réunir les moyens indispensables pour assurer l‟équilibre
d‟ensemble : il faut répartir les moyens de paiement entre les différents clients
payeurs en comblant les défaillances très momentanées. Dans la liste des moyens
auxquels le contrôle de gestion peut faire appel nous avons mis en dernière place
la pratique du tableau de bord .
40
SECTION III : Les tableaux de bord :
Mis au point par la direction générale et les direction opérationnelles ; c‟est

l‟outil de communication interne par excellence. Il regroupe les données
importantes de l‟activité devant être suivies comme autant de clignotants destinés
à attirer l‟attention sur l‟évolution d‟un centre de responsabilité ; d‟une entité
plus grande ou de l‟entreprise toute entière. En effet les tableaux de bord sont de
plus en utilisés pour aider au pilotage de la performance.
I – Définition et principes de conception : 1 – définition :

Un tableau de bord est un ensemble d‟indicateurs organisé en système suivis par le
même responsable pour aider à décider ; à coordonner ; à contrôler les actions d‟un
service. C‟est un instrument de communication et de décision qui permet au
contrôleur de gestion d‟attirer l‟attention du responsable sur les points clés de
sa gestion afin de l‟améliorer. Le besoin de disposer d‟un tel instrument
d‟information immédiate est ressenti plus ou moins intuitivement par tous les
dirigeants .Mais derrière l‟idée apparemment claire évoquée par cette définition ;
on découvre des divers tableaux de bord. Les tableaux de bord peuvent être
regroupés en quatre types principaux :  Les tableaux de bord financiers fondés
principalement sur des donnés comptables.  Les systèmes d‟informations
automatisés souvent comme sous le nom de “management information systèmes ”.  Le
tableau de bord du personnel .
41
La mise en place de tableau de bord de gestion doit respecter une procédure dont
nous citerons dans le paragraphe suivant les principales étapes .
II – la détermination des indicateurs pertinents :

Il existe quatre étapes principales pour la construction d‟un tableau de bord ;
dans ce qui suit nous citerons.
1 – Etablissement de l’organigramme de gestion :

L‟objectif à ce niveau est de déterminer la part de responsabilité effectivement
exercée par chacun ; ainsi que d‟identifier les moyens d‟action dont disposent ces
responsables et les liaisons existant entre eux. Pour atteindre l‟objectif on
tâchera de :  Déterminer les secteurs dont chacun est responsable et les liaisons
hiérarchiques fonctionnelles et latérales.  Déterminer pour chaque responsable ;
la nature des résultats dont il a la charge.  Déterminer concrètement les moyens
sur lesquels chaque responsable va agir et son degré de liberté pour en disposer.
2 – Détermination des points clés de décision :

Après avoir établi l‟organigramme de gestion il faudra sélectionner les missions et
objectifs principaux constituant les points clés à contrôler en priorité . Pour
cela on procédera a une interview du chef d‟entreprise et des principaux dirigeants
; et analyse des documents de synthèse ; dont le compte d‟exploitation ; la
comptabilité analytique et le budget . L‟exploitation des interviews et des
analyses permettra de :  Déterminer de manière qualitative les points clés à
contrôler en priorité.
42
 Mesurer la sensibilité des résultats de l‟entreprise aux variations de ces points

clés exprimées en valeur.  Vérifier qu‟une action est possible à court terme sur
ces points clés.
3 – choix des indicateurs caractéristiques :

Une fois les points clés de décision déterminés ; il s‟agira d‟identifier les
indicateurs permettant de rendre compte de l‟exercice des missions des responsables
et d‟orienter l‟action à court terme par le contrôle des points clés. Une
concertation avec le chef d‟entreprise et les responsables intéressés s‟impose afin
de déterminer des indicateurs chiffrés traduisant les missions et objectifs de
chacun ; et ce de la manière suivante :  D‟abord une réflexion ; par le maître
d‟œuvre du tableau de bord ; sur les indicateurs paraissant les mieux adaptés à la
mesure des points clés retenus.  Une concertation et accord du chef d‟entreprise
et des responsables sur les indicateurs proposés.  La récapitulation des
indicateurs pour aboutir à un système représentant l‟ensemble de l‟exploitation de
l‟entreprise.
4 – La collecte des informations :

Une fois les indicateurs caractéristiques sont choisis ; le maître d‟œuvre du
tableau de bord essayera de disposer d‟élément permettant dans les délais et selon
la périodicité retenue ; de chiffrer les indicateurs et de mesurer l‟importance des
action à entreprendre ; et ce par une analyse critique des informations internes et
externes à l‟entreprise. La procédure à respecter à cette étape est la suivante :
 A partir de la liste d‟indicateurs retenus ; déterminer ceux pour lesquels
préexistent des informations disponibles en l‟erat dans l‟entreprise.
43
 Pour les indicateurs pour lesquels on ne dispose pas d‟une source immédiatement
utilisable ; rechercher les données élémentaires existantes et mettre au point un
système simple de traduction de ces données sous la forme requise par l‟indicateur.
 Au cas où certaines données manqueraient ; établir les moyens de se les procurer
sous une forme utilisable.  Rapprocher les indicateurs chiffrés des points clés
retenus et vérifier leur adéquation.
5 – Construction et règles d’utilisation du tableau de bord.

La formalisation finale et mise au point des règles d‟exploitation de tableau de
bord aboutir ont la présentation des indicateurs sous une forme et dans des délais
à permettre une action rapide et efficace. Cet objectif sera plus aisément atteint
si l‟on respectera les étapes suivantes :  Choisir les présentations matérielles
des indicateurs (tableaux ou graphiques) et de l‟ensemble (carnet ou classeur ;etc.
…) .  Codifier les règles de sortir du tableau du bord ; maquette de présentation
; périodicité des mises à jour ; délais de mise à jour à chaque fin de période ; et
responsabilité de la mise à jour.  Elaborer les règles du dialogue entre
responsables et chef d‟entreprise pour l‟exploitation en vue de l‟action des
informations recueillies.  Test final par stimulation à blanc ou période d‟essai.
44
III – Evolution des rôles du tableau de bord :

Le tableau de bord est un instrument de contrôle et de
comparaison ;mais le système d‟information qu‟il constitue en fait est aussi un

outil de dialogue et de communication ainsi qu‟une aide à la décision.
1 – Le tableau de bord est un instrument de contrôle et de comparaison :

Le tableau de bord permet de contrôler en permanence les réalisations par rapport
aux objectifs fixés dans le cadre de la démarche budgétaire. Il attire l‟attention
sur les points clés de la gestion et sur leur dérive éventuelle par rapport aux
normes de fonctionnement prévues .La qualité de cette fonction de comparaison et de
diagnostic dépend évidemment pertinence des indicateurs retenus.
2 – Le T .B outil de dialogue et de communication :

Le T. B doit permettre un dialogue entre les différents niveaux hiérarchique doit
coordonnes les actions correctives des entreprises en privilégiant la recherche
d‟un optimum global plutôt que des optimisations partielles.
3 – Le T. B aide à la décision :
Le T. B donne des informations sur les points clés de la gestion et sur ses
dérapages possibles mais il doit surtout être à l‟initiative de l‟action .La
connaissance des points faibles doit être obligatoirement complétée par une analyse
des causes de ces phénomènes et la présentation des actions correctives suivies.
45
Ce n‟est pas que sous ces conditions que le T .B peut être considérer comme une
aide à la décision.
4 – Les limites des T .B traditionnels :

Cette évolution des rôles vers un outil de diagnostic ; de motivation ; de suivi de
changement ne correspond pas toujours à la pratique traditionnelle des T. B conçus
et utilisés comme des reporting financiers. Plusieurs insuffisances apparaissent
dans la réalité entreprises :  Il n‟a pas de T. B adapté à chaque service ou
niveau hiérarchie mais un tableau unique qui ne correspond pas toujours aux
spécificités de l‟activité.  Son objectif reste souvent celui du contrôle sans
aide aux changement ou aux améliorations.  Sa périodicité est souvent la même par
tous les services alors qu‟il peut apparaître inadapté pour certains métiers. 
Les indicateurs ne sont pas remis en cause et le manque de recul sur une longue
période conduit à une gestion routinière. Conclusion : Les outils de gestion ;
d‟aide à la décision ; de pilotage et de contrôle évoluent en permanence en
fonctions des contextes et des besoins des gestionnaires. C‟est pourquoi ce 3ème
chapitre présente des méthodes plus au moins récentes utilisées par les
gestionnaires et les contrôleurs de gestion visant à améliorer le pilotage des
organisations par des représentants et par des principes différents de ceux des
coûts et des budgets. Certains outils sont des prolongements des techniques
classiques ; d‟autres sont de concept radicalement différent. actuelle des
46
CHAPITRE III : DE NOUVEAUX INDICATEURS POUR PILOTER LA PERFORMANCE
47
En dehors des méthodes de planification classique ; d‟autre moyens ont été élaborés
pour renforcer les techniques de prévisions ; dans le but d‟améliorer la gestion .
Parmi celles-ci nous allons mentionner des essais de dynamisation des budgets
<section I >. Celle de l‟analyse du surplus de la production <section II> et enfin
celle du concept de qualité <section III>.
SECTION I : Des essais de dynamisation des budgets :

Après avoir présenté des méthodes essayant d‟améliorer les procédures budgétaires
classiques ; de nouvelles conceptions s‟attachent davantage à intégrer
l‟organisation transversale.
I – le budget base zéro : (BBZ).

Face aux dysfonctionnements constatés dans la pratique des budgets ; des études ont
été menées pour essayer de pallier ces dérives. Remettant en cause la procédure
budgétaire ; la technique des budgets à base zéro s‟intéresse à la budgétisation
des frais généraux.
1 – Définition et objectifs. 1 – 1 – Définition :

Au début des années 70 aux Etats-Unis ; P.Pylor élabore un modèle connu sous le nom
de BBZ ; il le définit comme suit : " le BBZ est un procédé de planification et de
budgétisation qui exige de la part de chaque dirigeant d‟un centre de décision
qu‟il justifie dans le détail et dés son origine tous les postes du budget dont il
a la responsabilité et qu‟il donne la preuve de la nécessité d‟effectuer cette
dépense.".
48
Ainsi ; le budget est établi sans référence à la période précédente et en fonction

des besoins de l‟exercice budgétaire.
1 – 2 – Objectif :
Les charges et les budgets des services fonctionnels sont difficiles à mesurer et à
contrôler ; en effet le service opérationnel "client" ignore le coût des
prestations qu‟il demande et le service fonctionnel "fournisseur" ignore la valeur
des prestations qu‟il fournit . La budgétisation des frais généraux telle qu‟elle
est présentée par le contrôle budgétaire ne permet pas une maîtrise complète de ces
charges. Les dérives constatées dans la gestion et le contrôle de gestion des
services administratifs ont conduit à rechercher une méthode plus adaptée ;
l‟objectif de mettre en évidence les corrélations entre les budgets alloués et les
performances réalisées en utilisant les mêmes indicateurs de mesure.
2 – Procédure d’élaboration du BBZ :

Cette procédure comporte trois étapes :  Etape 1 : la décomposition :
L‟entreprise est décomposée en activités et pour chacune d‟entre elles sont
déterminées les missions principales et les missions secondaires.  Etape 2 : La
budgétisation : On cherche ; pour chacune des missions ; les solutions qui
permettent d‟y répondre chacune des solutions est budgétisée. Ainsi que la
direction générale ; avec les responsables des unités fonctionnelles ; sélectionne
la solution optimale ; pour celle-ci , on construit plusieurs budgets en fonction
des hypothèses d‟activité .  Etape 3 : Le classement : Chaque responsable doit
justifier ses missions par leur hiérarchisation et leur évaluation en termes de
coûts /avantages ; pour que les ressources financières et
49
Humaines nécessaires lui soient allouées.
3 – Avantages et inconvénients:
3 – 1 – Avantages :  Le BBZ a été un premier essai pour établir une relation
entre les moyens alloués et les prestations proposées ; afin de mieux apprécier les
résultats obtenus.  Le BBZ permet de bien délimiter les missions des fonctions et
des services concernés.  Le BBZ peut mettre en évidence la nécessité de nouvelles
activités.
3 – 2 – Les inconvénients : La méthode est lourde et coûteuse. Elle n‟a pas pour
vocation d‟être généralisée à l‟ensemble de l‟entreprise.
50
II – Des méthodes de gestion budgétaire pour impliquer les acteurs :

L‟efficacité du contrôle de gestion dépend de sa précision ; de son adéquation aux
besoins de l‟organisation mais aussi de la transparence de ses objectifs de ces
procédures. Plus les acteurs de l‟organisation se sentiront impliqués et informés
sur le système de contrôle ; mieux ils l‟accepteront et l‟utiliseront avec
pertinence et efficience. L‟amélioration du contrôle de gestion peut se faire de
plusieurs manières :  Amélioration du contrôle de gestion par un contrôle des
objectifs ; la pertinence du système doit être fondée depuis l‟amont du processus .
 Amélioration du contrôle de gestion par une plus grande participation des
salariés à la conception et à la mise en place du système .
1 – La direction par objectifs : (DPO).

La DPO cherche à gérer l‟organisation avec ses objectifs tout en permettant la
réalisation des besoins d‟estime et d‟épanouissement des individus et à contrôler
l‟activité avec les hommes ; non contre eux. La DPO se fonde sur deux idées force :
l‟organisation doit tenir compte de ses spécifités et ses contingences ; et la
satisfaction ; l‟accomplissement des motivations des participants permettent
d‟améliorer les résultats de l‟organisation. Ces deux idées force conditionnent un
mode de gestion qui doit permettre à l‟organisation de mieux atteindre ses
objectifs et à l‟individu de se sentir plus libre et plus responsable donc plus
performant. A partir du système d‟objectifs définis par la direction générale ; les
responsables par fonction déterminent librement les moyens financiers, humains,
techniques, les délais, …etc. sous une contrainte budgétaire.
51
Le fonctionnement d‟un système de DPO comporte six phases : ▪ La fixation des

objectifs généreux. ▪ La fixation des objectifs individuels. ▪ L‟action
individuelle en vue d‟atteindre les objectifs. ▪ le contrôle des résultats. ▪ Le
lancement des actions correctives. ▪ L‟appréciation des hommes.
2 – La direction participative par objectifs : (DPPO).

La DPPO procède du même esprit que la DPO mais y est ajoutée une participation des
responsables à la détermination des objectifs ; la direction devient donc plus
collégiale dés le début du processus.
3 – Le système de sanction –récompenses :

Le contrôle de gestion ; en tant que mesure des résultats ; entraîne des actions
bénéfiques ou correctives selon les cas :
3 – 1 – Les sanctions :
Même avec l‟évolution de la conception du contrôle ; une connotation péjorative
reste attachée à la notion de sanction. Deux types e sanctions coexistent : La
sanction la plus classique vient du supérieur hiérarchique qui demande des
explications et des justifications sur les mauvaises résultats obtenus.
52
La sanction plus récente consiste en une auto-critique du responsable. Il mesure

l‟écart entre les prévisions et les réalisation et met en place les procédures
correctives pour améliorer la gestion.
3 – 2 – Les récompenses :
Elles peuvent prendre de nombreuses formes ; les premiers sont souvent d‟ordre
pécuniaire mais si l‟on tient compte des analyses d‟Herzberg ; il faut aussi mettre
en place des systèmes de récompense fondés sur d‟autres motivations :  Une
responsabilité plus large.  Une possibilité de promotion.  Des moyens de
travail plus importants.  Une considération et une participation plus grandes ...
3 – 3 – Le contrôle de gestion et les systèmes de sanction et de récompense :

Au –delà de sa dimension technique et comptable pour gérer l‟activité ; le contrôle
de gestion est aussi un système d‟animation qui influence le comportement la
motivation et la participation des individus. La direction et le contrôleur de
gestion doivent donc être vigilants lors de la mise en place des objectifs ; des
procédures et des critères pour que les individus participent le plus efficacement
possible à l‟organisation. Ensuite pour mieux évaluer les performances du
gestionnaire responsable ; un nouveau découpage de l‟entreprise a été élaboré :
c‟est l‟apparition des centres de responsabilité.
53
III – Des procédures budgétaires fondées sur les activités et les processus :
1 – Les limites des budgétisations traditionnelles :

Si les budgets sont très utilisés par les entreprises et constituent souvent la
seule démarche de contrôle budgétaire ; les procédures mises en place se résument
souvent à des routines mécaniques dans une conception traditionnelle des coûts ;
l‟établissement de tels budgets nécessite beaucoup de temps et d‟énergie sans être
performant pour le pilotage. En effet la démarche reprend souvent les coûts de
l‟année précédente sans ajustement réel ; ajoute de nouveaux projets sans vraiment
les intégrer aux premiers et détermine des ressources en fonction de l‟objectif
pour être sûr de l‟atteindre .Ainsi plusieurs limites apparaissent : 
L‟imprécision des calculs de coût qui juxtaposent des projets ; sans en mesurer les
interdépendances et les synergies.   La fixité des calculs par la reprise des
coûts antérieurs qui est Le manque d‟impact sur les comportements des acteurs ; sur
le contraire à l‟instabilité des conditions de fonctionnement. dialogue entre
fonctions qui ne permet pas une amélioration permanente de l‟entreprise.  La
vision verticale d‟une entreprise hiérarchique qui représente mal les structures
actuelles plus aplaties.  les seules données financières qui limitent l‟aide au
pilotage de l‟ensemble des variables de l‟entreprise (qualité ; délai …) . Pour
orienter davantage vers les problématiques actuelles du contrôle de gestion de
nouvelles pistes d‟élaboration budgétaire sont explorées.
54
2 – Les budgets fondés sur les activités et les processus. 2 – 1 – le budget fondé
sur l’activité ou ABB :
Ce budget s‟appuie sur la démarche de l‟ABC, le principe consiste à calculer les
coûts prévisionnels d‟une activité à partir des consommations prévues de cette
activité. La réalisation des budgets est effectuée à partir des ressources mises à
disposition et des ressources réellement consommées par les activités .Ainsi il est
possible de positionner l‟ABC par rapport au budget traditionnel en montrant leur
complémentarité plutôt que leur opposition simultanément à l‟exercice budgétaire
axé sur les coûts ;le gestionnaire peut mener un exercice budgétaire pour définir
des objectifs non financiers permettant de piloter la performance d‟activités en
termes de qualité ; délai ; service . L‟ABC nécessite l‟utilisation de générateurs
d‟activité ; donc les coûts des activités sont intégrés selon la méthode ABC alors
que les coûts répartis directement sur les produits sont traités de manière
traditionnelle . L‟ABC consiste à inverser l‟approche ABC en partant de la
consommation des produits pour mettre en évidence la capacité excédentaire.
2 – 2 – Le budget fondé sur le processus ou PBB :

Il s‟appuie sur les mêmes principes de consommation de processus au lieu d‟activité
; ces approches correspondent mieux à la réalité économique car elles permettent
d‟intégrer des consommations autres que strictement financiers. Dans ce qui suit
nous aborderons un autre nouvel indicateur ; celui du surplus de productivité
globale.
55
3 – La qualité totale : 3 – 1 Définition :

La qualité totale est un ensemble de principes et de méthodes organisés en
stratégie globale visant à mobiliser toute l‟entreprise pour obtenir une meilleure
satisfaction du client à moindre coût. La qualité totale doit répondre à 5
impératifs : conformité ; mesure ; excellence ; prévention ; responsabilité. Le
concept de qualité totale correspond à une vision globale de l‟entreprise ; cela
suppose la recherche à tous les niveaux ; dans tous les services et les fonctions ;
des améliorations matérielles ; organisationnelles et humains pour accroître la
qualité. Ainsi les plans d‟amélioration de la qualité mis en place dans les
entreprises comportent en général trois axes :  Technique : mettre en œuvre tous
les moyens pour se rapprocher du zéro – défaut et réduire les sources de non
qualité pour les produits et les processus de fabrication.   Humain : exploiter
; gérer les compétences et les savoir – faire du Organisationnel : simplifier et
améliorer l‟organisation physique et personnel pour améliorer leur participation et
réduire les défauts . intellectuelle du travail de tous les postes. Toutes les
étapes du processus productif et les services sont concernés.
3 – 2 – Les facteurs influençant la qualité :

La qualité d‟un produit ; d‟un processus ; d‟une entreprise n‟est le fruit du
hasard. Elle nécessite la participation de tout le personnel et la coordination de
tous les moyens mis en œuvre. Il est possible de recenser les principaux facteurs
qui affectent la qualité à partir de la représentation suivante du système
production en sept points :  Le management : définit, planifier et contrôle la
gestion du système.
56
 
Le matériel : les machines outils et les équipements nécessaires pour Les matériaux
: les intrants du système qui font l‟objet d‟une valeur
réaliser pour le produit. ajoutée après le processus de transformation.  Les

méthodes de production :les spécifications ; les instructions et les processus
régissant la méthodologie pour les approvisionnements et la production du produit.
 La main d‟œuvre : le personnel, spécialisée ou non, nécessaire pour l‟exécution
du travail.   Le milieu du travail : l‟espace physique de l‟entreprise et son
climat La monnaie : les investissements et les fonds requis pour le spécial.
développement et le fonctionnement opérationnel de l‟entreprise .Elle provient des
ventes et doit gérer des profits. Cette approche systématique de la production fait
ressortir que la qualité du produit peut être affectée interdépendants. Ces
facteurs sont connus dans l‟industrie sous la désignation des 7 « M ». Il faut donc
gérer la qualité.
II – La gestion de la qualité :
La qualité à un coût qu‟il faut connaître pour mettre en place les méthodes
adaptées pour la contrôler et l‟améliorer.
1 – Les coûts cachés et le coût de la qualité :

L‟activité de production génère des déperditions d‟énergies, de ressources humaines
et physiques qui n‟apparaissent pas dans les systèmes classiques de comptabilité ou
seuls les coûts de matière, de main d‟œuvre et d‟atelier sont en compte.
57
Ce sont des coûts cachés liés à des problèmes d‟organisation .La recherche de la
qualité totale doit permettre de réduire ces coûts cachés. Mais l‟amélioration de
la qualité a aussi un coût.
2 – Des méthodes pour gérer la qualité :

Au-delà des méthodes techniques et ponctuelles pour parvenir des erreurs ou
corriger des défauts (poka-yoke) , des démarches globales d‟analyse pour analyser
l‟ensemble d‟un processus se diffusent (cercles de qualité, analyse de la valeur
;diagramme d‟Ichikawa).
2 – 1 – Le système poka yoke ou les systèmes détrompeurs :

Les défauts dans la production peuvent se situer à plusieurs niveaux : la machine,
l‟opérateur, le processus. Pour améliorer la qualité et tendre vers la qualité
totale, il faut empêcher le processus de production de générer des défauts. Après
les phases d‟étude pour identifier les défauts et analyser les des causes, il faut
mettre en place des systèmes manuels ou automatiques pour éviter ces causes tant
sur les machines, les processus que les pour les opérateurs. Pour supprimer les
causes de défauts dus aux opérateurs,des entreprises installent des systèmes «
anti-erreurs »ou « détrompeurs ».(du mot japonais poka-yoke).ces systèmes très
variés, sont là pour informer et aider les opérateurs. Pour l‟analyse d‟un
processus, plusieurs démarches récentes apparaissent.
58
Les cercles de qualité, l‟analyse de la valeur, le diagramme d‟Ishikawa sont

quelques exemples qui se développent dans les entreprises pour gérer la qualité.
2 – 2 – Les cercles de qualité :

Animé par un responsable hiérarchique direct,le cercle utilise des méthodes et des
outils d‟analyse précis, élabore des solutions et les met en application . Face à
des pressions internes et externes, les cercles de qualité doivent permettre de
faire évoluer les structures et les hommes vers un management participatif pour une
meilleure qualité. Le point de départ est la sélection d‟un problème. Si un cercle
de qualité est mise en place, une méthodologie pour résoudre le problème est suivie
:  Délimitation du problème.  Analyse des éléments du problème.  Recherche des
solutions possibles on utilisant de nombreux outils d‟analyse.  Choix d‟une
solution.  Mise en œuvre de la solution. Mise en place de la solution. En effet
pour la réussite du cercle, plusieurs conditions sont nécessaires. D‟abord, une
volonté et un engagement clair des cadres dirigeants, puis une volontariat des
membres participant, ensuite une formation et enfin une communication directe,
préservant et patiente entre les membres. Dans ce qui suit nous citerons la
démarche méthodologique des cercles de qualité sous forme d‟un graphique :
59
Identifier le problème
examiner la situation et son histoire
Identifie les éléments caractéristiques du problème
Rechercher les causes les plus importantes agissant sur le problème
Identifie une solution
La mettre on œuvre
Contrôler le résultat
Généraliser la solution
Intégrer la gestion
60
Chapitre IV : LA MISE EN PLACE DE CONTROLE DE GESTION (CAS PRATIQUE)
61
Fabricant exportateur de la pâte à papier

Cellulose du Maroc est une société spécialisée dans la production de la pâte à
papier à partir de bois d‟Eucalyptus. Avec plus de 250 collaborateurs répartis
entre le site de production à Sidi Yahia du Gharb et le siège social à Rabat,
Cellulose du Maroc a réalisé une production record de plus de 151 000 tonnes. Ainsi
depuis plus de 50 ans, la Cellulose du Maroc est la seule société de production de
pâte à papier en Afrique du Nord. Le capital social de Cellulose du Maroc S.A. est
de 700 484 000 DH. CDG Développement est l‟actionnaire principal qui détient 62,70%
suivi de "The Arab Investment Company"qui détient 27,32%. En 2010, Le chiffre
d‟affaires de Cellulose du Maroc a dépassé un milliard de dirhams dont 85% réalisé
à l‟exportation, avec une production record de plus de 151 000 Tonnes. Les
principaux clients sont des pays d‟Europe de l‟Ouest et du bassin méditerranéen.
Cellulose du Maroc se positionne comme fabricant de pâte à papier de haute qualité
pour papier écriture et papier tissu.
62
Créée en 1952 avec une capacité de 12 000 Tonnes, Cellulose du Maroc a connu
plusieurs phases d‟extension et de modernisation : 1976 : Extension de la capacité
de production de 60 000T à 100 000T. 1995 : La capacité de production est augmentée
à 125 000T. 1995 : Création de la société Eucaforest dont l‟objectif est
d‟assurer l‟approvisionnement de l‟usine en bois local. 1996 : Cellulose du Maroc

acquiert 80% du capital de Papelera de Tetuan. 2007 : la production de l‟usine
atteint les 145 500 tonnes. 2010 : La production de l‟usine atteint un nouveau
record de 151 000 tonnes.
63
Dans la suite de ce mémoire, le cas étudié sera celui d‟une division de la filiale
Cellulose: c‟est une société d‟origine marocaine crée au début de l‟année 1992,
après une longue et difficile phase de gestation. Ellel consacre son activité à la
fabrication et à la commercialisation de l‟emballage carton, ce produit est
conditionné et distribuer sous plusieurs formes, selon a dimension : Au stade
initial, on souligne quelques caractéristiques essentielles : Le système et sous
système à contrôler sont facilement identifiables : il est s‟agit d‟une petite
entreprise qu‟on décomposera aisément en sous-systèmes fonctionnels :
approvisionnement, fabrication, distribution, administration. On s‟intéresse à une
organisation relativement peu complexe : plusieurs formes de produits, quelques
personnes ;, quelques machines , une seule matière première (plaque en carton) …il
est donc facile de décrire , de modéliser l‟entreprise par exemple en termes de
flux et de stocks réels financiers. Le fonctionnement technique du système est
stable et répétitif, le processus de production est contrôlable de manière
relativement précise. La mission du système définit par le chef d‟entreprise est
classique et bien identifiée. Voir pour lui permettre de mener à bien d‟autres
projets dans des domaines différents. Dés lors, il est possible et pertinent de
travailler sur quelques critères quantitatifs bien connus, CA. Ratio. Coût….qu‟on
pourra détailler au fil des chapitres à venir. C‟est bien entendu à dessein que cet
exemple relativement simple a été retenu, mais en réalité , même dans les PME, les
problématiques de contrôle apparaissent suivant comme beaucoup plus difficiles à
maîtriser.
64
La mise en place d’une comptabilité analytique

Si des décisions contingentes requièrent l‟utilisation de différentes méthodes
d‟analyse, l‟entreprise a néanmoins besoin d‟une information régulière et
normalisée pour contrôler ses coûts, celle-ci alors obtenue par la mise en place
d‟une comptabilité analytique .En effet, c‟est le moyen d‟avoir, grâce à des
procédures précises et permanentes, des éléments d‟analyse périodiques et
comptables dans le temps. Il devient dés lors possible, pour l‟entreprise disposant
d‟un tel système, d‟étudier les évolutions des coûts ainsi calculés, d‟en mesurer
les conséquences, de prendre les actions correctives les plus pertinents et donc de
maîtriser davantage sa gestation. Au delà de l‟action possible sur les coûts, la
comptabilité analytique fournit une information indispensable à l‟étude d‟une tr »s
grande variété de décisions, étude ou détermination de la politique de prix de
vente. Elaboration de prévisions, identifications des zones de performance ou de
non-performance etc.…..
65
La gestion prévisionnelle des coûts : Faire des calculs prévisionnels afin

d‟essayer de prévoir l‟avenir est le souci des gestionnaires; En effet cette
gestion prévisionnelle permet de choisir de contrôler l‟avenir plutôt que de le
subir. Aussi les objectifs d‟une telle gestion sont triples : 1- Déterminer les
coûts prévisionnels c- à -d prévoir à l‟avance le coût de production et de revient.
2- Evaluer les écarts entre les coûts prévisionnels et les coûts constatés réels.
En effet ; il est d‟un grand intérêt pour la gestion de l‟entreprise de comparer
les coûts de revient réels avec des éléments homologues de référence dégagés soit
de l‟étude du passé ; soit estimés à priori par des procédures diverses. 3-
Analyser les causes de ces écarts afin d‟envisager les actions correctives
nécessaires pour la surveillance et l‟étude des différences mises en lumière ;
surtout ; celles qui présentent une amplitude anormale. Les données Monsieur X ;
directeur et gestionnaire demande chaque mois de détecter les origines des écarts
constatés entre les normes de production et les résultats obtenus. Pour réaliser ce
travail ; il communique les informations suivantes : • Les données prévisionnelles
pour le mois novembre 2011 : Il avait été prévu pour : - la production normale : 70
000 articles. - plaque de carton (Mat 1ére) : 40 600 m2 à 6 DH le m2. - MOD : 220 h
à 9 DH l‟heure. •les données réelles pour le mois 11/11 : - la production : 67 000
articles.
66
- plaque du carton consommé : 38 860 m2 à 7 DH le m2. - MOD : 210 h à 9.5 DH

l‟heure. Coût prévisionnel pour 70 000 articles. ELEMENT Plaque MOD Coût total
Qtité 40 600 220 70 000 PU 6 9 3,5 Mt 243 600 1980 245 580
Coût réel pour 67 000 articles. ELEMENT Plaque MOD Coût total Qtité 38 860 210 67
000 PU 7 9.5 4,08 Mt 272 020 1995 274 015
Coût préétabli = 67 000 * 3,5 = 234 500. Ecart global = CR – CP = 274 015 – 234 500
= 39 515 (Défavorable ) . L‟Ecart global est défavorable ; il y a lieu maintenant
de le décomposé pour repérer ses origines et éventuellement prévoir des
correctives.
67
Mat 1ère 70 000 → 40 600 67 000 → X = 38 860
MOD 70 000 → 220 67 000 → X = 210
ELEMENT Plaque MOD Coût préétabli
Qtt 38 860 210 67 000
PU 6 9 3,5
Mt 233 160 1890 235 050
On le compare avec le coût réel (tableau 2) on trouve. Ecart / plaque = 272 020 –
233 160 = 38 860. Ecart / MOD = 1995 – 1890 = 105. 38 965 Défavorable. L‟écart
global sur les plaques et sur la MOD doit décomposé on écart sur prix ; sur
quantité et éventuellement sur les deux. Analyse de l’écart global ELEMENT Coût
réel Coût préétabli Ecart Qtité QR QP ΔQ PU PR PP ΔP Mt CR CP Ecart global
▪Pour la matière première (plaque ) . E / Q = ΔQ * PP = ( 38 860 – 38 860 ) * 6 = 0

. E / P = ΔP * QP = ( 7 - 6 ) * 38 860 = 38 860 . E / E = ΔQ * ΔP = 0. L‟écart
global sur la matière première est défavorable : 38 860
68
▪Pour la MOD E / Q = ΔQ * PP = (210 – 210) * 9 = 0. E / P = ΔP * QP = ( 9,5 – 9 ) *

210 = 105 DEF . E/E =0 L‟écart global est défavorable partout ; en effet pour la
matière première l‟augmentation du prix unitaire a généré un coût supplémentaire de
38 860. Pour la MOD l‟élément explicatif se résume dans l‟augmentation du taux
horaire. La gestion budgétaire La société établis son budget de vente .
L‟historique des ventes pour chaque article dans l‟année 2011 s‟établit de la façon
suivante :
69
Article Mois 01/20 11 02/20 11 03/20 11 04/20 11 05/20 11 06/20 11 07/20 11 08/20
11 09/20 11 10/20 11 11/20 11
3CP71233 Qtt 8000 8000 1400 0 1440 0 1255 0 1375 0 1455 0 9000 1545 0 1590 0 CA
9660 0 6960 0 1228 00 1252 80 1091 85 1196 25 1265 85 7830 0 1344 15 1383 30
3CP72221 Qtt 2000 0 2900 0 4600 0 5200 0 4000 0 5050 0 3500 0 3850 0 2650 0 2750 0
CA 3560 0 5162 0 8188 0 9256 0 7120 0 8989 0 6230 0 6853 0 4717 0 4895 0
3CP72152 Qtt 150 0 150 0 250 0 350 0 115 0 250 0 185 0 225 0 350 0 275 0 CA 4650
4650 7750 1085 1 3565 7750 5735 6975 1085 0 8525
3CP71231 Qtt 150 0 300 0 CA 3795 7590
3PM00340 Qtt 4400 5500 6500 CA 572 715 845
01DM792D Qtt 500 0 400 0 800 0 250 0 400 0 300 0 180 0 270 0 500 0 650 0 CA 9250 0
7400 0 1480 00 4625 0 7400 0 5550 0 3330 0 4995 0 8750 0 1072 50
01DM793D Qtt 150 0 100 0 500 200 500 500 160 0 500 CA 2850 0 1900 0 9500 3800 0
9500 9500 3040 0 6500
01DM014D Qtt 150 0 220 0 500 220 0 150 0 200 0 100 0 250 0 100 0 CA 1365 0 2002 0
4550 2002 0 1365 0 1820 0 9100 2275 0 8200
01DM763 2 Qtt CA
01DM Qtt 200 0 500 0 750 0 400 0 800 0 450 0 100 0 100 0 500 0 CA 2100 0 5250 0
7875 0 4200 0 8400 0 4725 0 1050 0 1050 0 4950 0
01DM510E Qtt 3000 0 2000 0 CA 1230 00 8200 0
01DM404E Qtt CA
Total Qtt 7540 0 8100 0 8770 00 7740 0 7965 0 8645 0 6770 0 6697 0 6345 0 7885 0 CA
3928 67 3901 75 4780 45 3309 91 4090 38 3545 71 2691 80 2788 08 3519 95 4172 65
500 0
4750 0
325 0 420 0 500 0 692 0 350 0 750 0
8223 1062 6 1265 0 1750 8 8855 1897 5
6500 6000 7000 1150 0 3500 9000
845 780 910 149 5 455 117 0
500 200 0 250 0
2550 2000 0 2375 0
95 0
1195 0
250
1025
70
Budget de vente réalisé en 2011. Le gestionnaire propose tout d‟abord d‟analyser

brièvement les ventes réalisées en 2011 ; en s‟appuyant sur les prévisions qui
avaient été établies selon la méthode des moyennes mobiles. Le principe de la
méthode des moyennes mobiles est simple ; il consiste à tirer de l‟observation du
passé ; une loi générale permettant de prévoir l‟avenir. Mois Janvier Février Mars
Avril Mai Juin Juillet Août Septembre Octobre Vente en quantité de Pdts 75 400 81
000 87 700 77 400 79 650 86 450 67 700 66 970 63 450 78 850 Prévisions Calculs.
Moyenne sur 3 mois
81 82 81 81 77 73 66
366 033 583 166 933 706 040
(75400+81000+87700) /3 (81000+87700+77400) /3 (87700+77400+79650) /3

(77400+79650+86450) /3 (79650+86450+67700) /3 (86450+67700+66970) /3
(67700+66970+63450) /3
71
Budgets des approvisionnements : Après avoir élaboré le budget pour 2011 le

gestionnaire est chargé d‟établir et étudier. Toujours pour 2011. Le budget des
approvisionnements
Date 04 /11 05 / 11 06 / 11 07 / 11 08 / 11 09 / 11 10 / 11 Total Qtte de plaques
42600 42900 45300 38000 37000 34450 42870 283120 Px unitaire 6 6 6 6 6 6 6 Achat
III 255600 257400 271800 22800 222000 206700 257220 1698720,00 TVA 51120 51486
54600 45600 44400 41340 51444 339744 Achat TTC 306720 308880 326160 273600 266400
248040 308664 2038464,00
Budget de trésorerie : Nous sommes toujours dans le courant de 2011 le gérant de la

société diffusion ce propose de réaliser le budget de trésorerie cà-d le budget de
synthèse que regroupe l‟ensemble des décaissements et des encaissements au niveau
de l‟entreprise.
Budget des encaissements : Avr Mai Jui 530000 Juill 400907 Aout 349579 Sept 360882
Oct 571462 Mois Elément Ventes 510219 620500 (TTC)
72
Budget des décaissements : Avr Mois Elément Achat (TTc). Locat° et charge
locatives. Charges de pers. Total Mai Jui juill Août Sept Oct
306720 308880 326160 273600 266400 248040 308664 5600 5600 560 5600 5600 5600 5600
30000 30000 30000 30000 30000 30000 30000
342320 344480 361760 309200 302000 283640 344264
Budget de trésorerie : Mois Elément B. des encaissements B. des décaissements Solde

51021 9 34032 0 16789 9 62050 0 34448 0 27602 0 53000 0 36176 0 16824 0 40090 7
30920 0 91707 34957 9 30200 0 47579 36088 2 28364 0 77242 5714 62 3442 64 2271 98
Avr Mai Juin Juill Août Sept Oct
Le tableau de bord : Un tableau de bord constitue la misse en forme synthétique et

pédagogique des informations utiles à un responsable pour le centre d‟activité qui
lui a été confié. Par vocation, c‟est un outil d‟information, d‟alerte, de
communication et d‟incitation à la décision.
73
Pour le gestionnaire le seul tableau de bord qui utilise c‟est le tableau de bord
comparatif.
Analyse Nombre de facteurs Chiffre d’affaire brut Remise à la line C.A commercial
Remise fin de facture Chiffre d’affaire net C.A moyen par facture Marge brut
d’exploitation Escomptes Marge brute
Tableau de bord comparatif Du 01/01/11 au Du 01/01/10 au 31/12/11 31/12/10 Montant

Montant 146 135 4355398,62 3672150 4355398,62 3671150
4355398,62 29831,50 4355398,62 4355398,62
3672150 27201,11 3672150 3672150
74
Conclusion
Dans la pratique courante de la vie d‟une entreprise ; la place du contrôle de

gestion ; son insertion dans les mécanismes de décision ; sa finalité n‟ont évolué
très sensiblement depuis plusieurs années. Géométrie du risque : le contrôle de
gestion doit à la fois sélectionner et calculer les paramètres spécifiques ;
mesurer la pertinence des informations ; stimuler l‟avenir et la trajectoire de
l‟entreprise et de ses projets ; servir d‟outil de dialogue ; de motivation et de
mesure de performance ; dégager les éléments essentiels. L‟enseignement du contrôle
de gestion doit donc pouvoir relever deux défis :  Intégrer des disciplines qui
traditionnellement ne sont pas considérées comme proches ; les ressources
humaines ; le marketing et la communication par ex.  S‟adresser à un public dont
les fonctions futurs ou actuelles sont très diverses. Le contrôle de gestion
concerne tous les acteurs de l‟entreprise et son universalisme est la condition
nécessaire de sa pertinence.
75
L‟enfermer et le réserver à une poignée de spécialistes conduit à son rejet et à

l‟échec de l‟entreprise qui ne peut plus gérer son risque.
76
BIBLIOGRAPHIE A – OUVRAGES . NOM 1- Isabelle de kerviler Loïc de kerviler 2- Claude

Alazard Sabine Sépari 3- Norbert Guedj TITRE le contrôle de gestion a la portée de
tous . contrôle de gestion DECF N° 7 le contrôle de gestion pour améliorer la
performance de l’entreprise . Le contrôle de gestion dans les entreprises
marocaines. l’essentiel du contrôle de gestion . la comptabilité Analytique
contribution à l’étude de la fonction contrôle de gestion dans les entreprises
marocaine . EDITION Economica 2eme édition Dunod 5eme édition Organisation 3éme
édition ANNEE 1994
2001
2000
4- Mohamed Laaribi. 5- Brigitte Doriath
6- Mohamed Laaribi 7- Ouazzou Abdel Hakim
DES
8- Lotfi Mohammed
Les pratiques du contrôle de gestion dans les entreprises industrielles marocaines.
DES
http://www.doc-etudiant.fr/
B- PERIODIQUES . Le bulletin fiduciaire Revue marocaine de comptabilité De

fiscalité et de Gestion . N° 86 Décembre1998.
77

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mémoire de fin d’études

M. CHARAF avec qui le contact était enrichissant.

CHAPITRE I : LE CONTROLE DE GESTION SECTION I : Contrôle de gestion : définition,

SECTION II : Système d’information, décision et contrôle de gestion

SECTION III : Le contrôleur de gestion

CHAPITRE II : LES INSTRUMENTS TRADITIONNELS DU CONTOLE DE GESTION SECTION I : la

SECTION II – La gestion budgétaire :

SECTION III : Les tableaux de bord :

CHAPITRE III DE NOUVEAUX INDICATEURS POUR PILOTER LA PERFORMANCE SECTION I : Des

SECTION III : La gestion de la qualité totale

CHAPITRE IV : LA MISE EN PLACE DE CONTROLE DE GESTION (CAS PRATIQUE)

Chapitre I : LE CONTROLE DE GESTION

Au sien de l‟entreprise comme dans la vie la confiance est ; en effet :

SECTION I : Contrôle de gestion : définition, place et fonctionnement.

I - Contrôle de gestion : concept et définition : 1 - Définition : a - Selon

2 - place du contrôle de gestion :

Organisation Valeur et culture Style de fonctionnement Histoire Contrôle de gestion

3 - Le processus du contrôle de gestion.

Ces actions sont mieux illustrées par le schéma suivant

Direction générale + conseil direction

Programmes d’action – objectif à LT

Plans d’action ( annuels )

Action - Cpté analytique. Mesure des résultats ( performances ) Diffusion - tableau

Analyse et interprétation ( Ecarts )

II - Evolution du contrôle de gestion :

1 - Les nouveaux champs du contrôle de gestion :

2 – Evolution de contrôle de gestion vers le contrôle de la performance :

2 - 1- Un contrôle de gestion pour les performances :

2 – 2 – Un contrôle de gestion pour l’animation :

2– 3– Un contrôle de gestion pour le système de production actuel :

Il est nécessaire de questionner l‟hypothèse de l‟impact structurant des systèmes

SECTION II : Système d’information, décision et contrôle de gestion :

I – Système d’information : 1 – Définitions :

1– 2– Les besoins de l’entreprise en information :

2– Le contrôle de gestion et les outils d’aide à la décision :

2– 1– La diversité des outils :

2– 2– Des outils pour la prise de décision en univers certain :

-Actualisation. -Programmation linéaire. -Gestion des stocks…

2– 3– Des outils pour la prise de décision en univers aléatoire :

2– 4– Des outils pour la prise de décision en univers incertain :

2– 5– Les relations système décisionnel/ système informationnel :

nombres ; complexes diversifiés ; incertaines quantitatives ; qualitatives

tactique peu nombreuses quantitatives répétitive certaines simple

SECTION III : Le contrôleur de gestion :

I – Qui doit exercer les fonctions de contrôleur de gestion ?

1 – Le contrôleur de gestion intégré à l’entreprise :

2 – Le contrôleur extérieur à l’entreprise :

Il faut signaler quelques syndicats professionnels aident leurs adhérents en ce

II – Le rôle du contrôleur de gestion :

cadres de toutes catégories, y compris les agents de maîtrise et chefs de

III – Les qualités du contrôleur de gestion :

Chapitre II : LES INSTRUMENTS TRADITIONNELS DU CONTOLE DE GESTION

Dans le cadre de leur contrôle de gestion ; les organisations, utilisent des

SECTION I : la comptabilité analytique d’exploitation : (CAE)

I – Objectifs et caractéristiques de la CAE :

«analytiques » les produits et les charges relatifs à chaque branche ; à chaque

II – Les principales méthodes de la CAE :

1 – La méthode des coûts complets :

Deux méthodes d‟imputation peuvent être distinguées :le système de l‟imputation

1 – 1 – La méthode de l’imputation forfaitaire :

1 – 2 – La méthode des sections homogènes :

revient la totalité des charges fixes

Ceci ne permet pas d‟isoler l‟effet du