Audit Légal Et Perception de La Qualité Des Travaux Dans Une

AUDIT LÉGAL ET PERCEPTION DE LA QUALITÉ DES TRAVAUX DANS UNE
ÉCONOMIE EN DÉVELOPPEMENT.
Serge Valant Gandja, Zahir Yanat
ISEOR | « Recherches en Sciences de Gestion »
2016/1 N° 112 | pages 77 à 102

ISSN 2259-6372
DOI 10.3917/resg.112.0077
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revue Recherches en Sciences de Gestion-Management Sciences-Ciencias de
Gestión, n°112, p. 77 à 99
Audit légal et perception de la qualité des travaux dans

une économie en développement.
Serge Valant Gandja

Professeur
Kedge Business School
(France)
Zahir Yanat
Professeur Senior - HDR
Kedge Business School
(France)
L'analyse de la perception de la qualité des missions d'audit

légal chez les utilisateurs des états financiers constitue la principale
motivation de cet article. Via un raisonnement positiviste, un
questionnaire a été administré auprès de 114 analystes financiers,
inspecteurs des impôts, directeurs financiers de deux grandes villes

camerounaises. Les résultats indiquent que la capacité de l'auditeur à
révéler les anomalies, la réputation du cabinet et la gestion attendue
de la mission seraient des vecteurs majeurs de cette perception. Des
facteurs contextuels tels que les relations personnelles et le réseau
social s’avèrent également importants.
Mots-clés : Qualité perçue - audit légal - indépendance – compétence.
The analysis of the perception of mandatory audit quality

missions among financial statements users' is the main motivation of
this article. By using a positivist approach, a questionnaire was
administered to 114 financial analysts, tax inspectors, and financial
78 Serge VALANT GANDJA & Zahir YANAT
directors of two main cities in Cameroon. After analysing the results,

the ability of the auditor to reveal anomalies, firm's reputation, and
the expected mission management appears to be major vectors of this
perception, confirming thereby several studies. However, other
contextual factors such as personal relationships and the social
network are also significant.
Key-words: Perceived quality - mandatory audit - independence –

competence.
El principal propósito de este artículo radica en el análisis de la

percepción de la calidad de las tareas de auditoría legal en los
usuarios de los estados financiarios. En base a un fundamento
positivista, un cuestionario fue remitido a unos 114 analistas
financieros, inspectores de Hacienda, directores financieros de dos
grandes ciudades camerunesas. Los resultados sugieren que la
capacidad del auditor para detectar posibles anomalías, la reputación
de la sociedad de auditoría y la manera en que se lleva a cabo la
misión de auditoría son vectores importantes de dicha percepción.
Los factores contextuales tales como las relaciones personales y las
redes sociales también se revelan importantes.
Palabras claves : Calidad percibida - auditoría legal - independencia

– competencia.

Introduction
La série de scandales financiers (Enron, Global Crossing)

observée à l’aube du 21e siècle, amplifiée par la survenance d’autres
« affaires » d’envergure tels que les cas Worldcom, Parmalat, Vivendi
et, plus récemment, Maddof, ajoutée aux manipulations non révélées
du trader de la Société générale des banques, justifient la crise de
confiance constatée chez les utilisateurs de l’information comptable et
financière et discréditent les cabinets d’audit garants de son intégrité.
Face à ce malaise grandissant, des mesures ont été prises visant à
réorganiser et renforcer, d’une part, les règles de gouvernance
d’entreprise et, d’autre part, le système de contrôle de la qualité de
ÉCONOMIE EN DÉVELOPPEMENT : AUDIT ET PERCEPTION DE LA QUALITÉ 79
l’audit. C'est le cas notamment avec la loi Sarbannes–Oxley aux États-

Unis, la 8e Directive dans l’Union européenne, la loi de Sécurité
financière en France. Le Cameroun n'est pas resté en marge de cette
mouvance. En atteste la loi n°2003/008 du 10 juillet 2003 relative à la
répression des infractions contenues dans certains actes uniformes
OHADA. Afin de décourager les comportements déliquescents, celle-
ci prévoit dans son article 16 des sanctions de deux à cinq ans
d'emprisonnement et/ou une amende allant jusqu'à cinq millions de
francs CFA, pour tout acte de nature à porter atteinte à l'indépendance
et aux incompatibilités des auditeurs externes. En dépit des mesures
prises sur la scène nationale camerounaise, facilitées par l’opération
« Épervier »1 , on constate au sein des entreprises étatiques
l'inculpation de membres de l'Ordre national des experts comptables
camerounais (ONECCA) pour complicité de détournement des deniers
publics2. Ces interpellations contribuent à discréditer plus encore la
profession comptable libérale au Cameroun.
Dans ce contexte, un regain de confiance s’avère nécessaire chez
les utilisateurs de l’information comptable et financière, déstabilisés
par les scandales financiers récurrents. Aussi, l’étude de la qualité
perçue de l’audit constitue-t-elle un sujet toujours d’actualité.
La richesse de la littérature en matière de qualité de l’audit
(Firth, 1978; De Angelo, 1981; Antle, 1982; Knapp, 1985, 1991; Mills
et Bettner, 1992; Moizer, 1995; Richard, 2003; Francis, 2004, 2006 ;
Chen et Jian, 2007 ; Cohen et al., 2010; Warwick, 2011; Kouakou et
al., 2013 ; Omri et al., 2014 ; Kouaib et Jarboui, 2014 ; Listya et
Sukrisno, 2014…) souligne le rôle central joué par le commissaire aux
comptes (CAC) en tant que garant de la fiabilité de l’information
financière. Dans son article fondateur, De Angelo (1981) définit la
qualité comme « la probabilité conjointe [...] qu’un auditeur donné
découvre une infraction dans le système comptable du client et rende

compte de cette infraction ». Depuis lors, les recherches sur ce thème
mobilisent cette définition comme cadre d’analyse. Pour Gonthier-
Besacier et al. (2012), les dernières modifications réglementaires en
matière d’audit légal ont souligné l’importance de ces caractéristiques
intrinsèques à l’auditeur (compétence et indépendance), tout en
renforçant d’autres aspects auxquels cette définition ne fait pas
1. L’opération Épervier est le nom donné par le gouvernement camerounais à

l’entreprise d’assainissement des pratiques de gestion dans les sociétés d’État et les
administrations publiques camerounaises, lancée en février 2006 (Nouvelle expression,
2007).
2. Sept membres de l'ONECCA sont arrêtés et emprisonnés et deux commissaires aux
comptes (CAC) condamnés pour détournement de deniers publics sur la base des
articles 74 et 184 du code pénal.
explicitement référence (organisation de l’équipe d’audit, fonc-

tionnement de la profession, etc.).
Cependant, la carence des études antérieures dans ce domaine au
Cameroun amène à s'interroger davantage sur les missions de
l'auditeur. Si ce dernier est souvent considéré comme un garant de la
qualité des comptes présentés par une entreprise, la question de sa
confiance demeure. Le doute persiste surtout lorsqu'on on a
connaissance de l’autonomie et de la marge de manœuvre technique
laissées aux firmes d’audit au Cameroun3.
Cette étude se propose donc d’identifier les déterminants de la
perception de la qualité des missions de l'auditeur. Elle comprend trois
parties. La première examine les relations entre la compétence,
l'indépendance et la qualité perçue des travaux. La seconde partie
présente l'approche méthodologique retenue et met en relief les
caractéristiques de l'échantillon final. L'article conclut sur la
présentation et la discussion des résultats, en soulignant leurs
implications managériales.
1. – Cadre théorique de l'étude
Comme l'étude de De Angelo (1981), celle-ci repose sur deux

concepts fondamentaux : la compétence et l’indépendance. Tandis que
la compétence traduit la capacité de l'auditeur à déceler les anomalies,
l'indépendance quant à elle renvoie au pouvoir qu'à ce dernier de
révéler les anomalies constatées.
Si mesurer la qualité réelle des travaux semble difficile, des études
(De Angelo, 1981 ; Citron et Taffler, 1992 ; Prat dit Hauret, 2003 ;
Portal, 2010 ; Gonthier-Besacier et al., 2012) ont montré qu'elle peut
s’appréhender à travers la notion de qualité perçue, basée sur

l’apparence. Dans ce cas, on parlera de compétence et/ou
d'indépendance perçue(s) de l'auditeur. Il est néanmoins clair que
certains facteurs identifiés pour expliquer les différentes approches
dans des pays développés ne peuvent tous être pertinents dans un
environnement en développement, surtout en raison de la vétusté du
système et des institutions.
3. Le conseil de l'ONECCA est l'unique organe chargé d’organiser et de contrôler la

profession d’audit externe. Il n'existe pas de structure administrative assurant un suivi
permanent du respect des incompatibilités et des dérapages, ni de séparation
institutionnelle entre les commissaires aux comptes et les experts comptables, encore
moins de dispositif normatif et déontologique propre à la profession d’audit au
Cameroun.
1.1. Compétence perçue de l’auditeur
Arens et al. (2012) définissent la compétence comme le fait

d’avoir des connaissances requises pour une tâche ou une fonction
précise et la capacité à les mettre et en application. Une revue de la
littérature montre que la compétence perçue est un construit
bidimensionnel : une première dimension est axée sur l'auditeur et une
seconde sur l'audité (Richard, 2006 ; Guénin-Paracini, 2008 ; Ben
Saad et Lesage, 2009).
Pour les partisans de la première dimension (Flint, 1988 ;
Martinov-Bennie et Pflugrath, 2009 ; Gonthier-Besacier et al., 2012),
les auditeurs doivent posséder des connaissances, une formation, une
qualification et une expérience suffisantes pour mener à bien un audit.
Cela est d'autant plus vrai au Cameroun. Certains interviewés
affirment en effet que « les équipes constituées de personnes d’un
niveau d’étude supérieur (très souvent Bac+5) produisent de meilleurs
rapports. La qualité de ceux-ci s’améliore encore plus lorsque les
membres de l’équipe d’audit disposent d’un certain nombre d’années
d’expérience ». C'est ce qui conduit également Lee (1993) à affirmer
qu’un auditeur est compétent s’il est « suffisamment qualifié et
expérimenté pour vérifier la qualité des états financiers et ainsi
l’attester auprès des actionnaires et des autres utilisateurs intéressés ».
Il semble que la nature des ressources mobilisées par un auditeur
dépende de son grade. Benner (1984) a démontré que les praticiens
gagnent en compétences durant les premières années de pratique,
périodes pendant lesquelles ils développent l’aptitude au raisonnement
professionnel et acquièrent une plus grande expertise dans
l’application des concepts théoriques aux problèmes de terrain. Dans
la même veine, Dreyfus et Dreyfus (1989) proposent un continuum de
la compétence qui comprend cinq graduations, du niveau novice au

niveau expert. La compétence s’exprime ainsi à travers un vocabulaire
cognitiviste, soit la capacité à résoudre des problèmes, l’habileté à
apprendre, l’aptitude à la pensée holistique. Elle met en outre l’accent
sur la polyvalence et la flexibilité de l’individu.
La rédaction et la signature du rapport général d’audit (de même
que celles des rapports portant mentions « spécial » et « article 715 »)
sont obligatoirement le fait d'un CAC, éventuellement assisté
d’auditeurs collaborateurs. Avec l’expérience, ces derniers passent
d’un grade4 à l'autre. Emby et Etherington (1996) ont mesuré
l’importance accordée par des auditeurs de tous niveaux à différents
4. Dans les grands cabinets, on distingue habituellement les grades suivants : débutant,
confirmé, senior, manager, senior manager, associé.
critères d’évaluation de la performance à chaque grade. Pour les

auditeurs de terrain, les critères d’évaluation les plus importants sont
les « habiletés techniques » et « l’aptitude à résoudre des problèmes ».
Les auditeurs confirmés seraient en outre évalués sur leur « aptitude à
la communication » et les seniors sur la « gestion de la mission
d’audit », laquelle fait référence à la répartition et à la supervision des
travaux. Quant aux associés, ils seraient évalués sur « le service au
client » et « le développement du cabinet », aspects davantage liés au
business of auditing qu’au craft of auditing. Les développements
précédents soulignent l'existence d'une relation entre le grade et la
phase du processus de certification. Par ailleurs, le grade dépend
directement des niveaux de formation (formation initiale, diplômes
obtenus, formation professionnelle) et d’expérience (nombre d’années
d’exercice).
La compétence de l’auditeur comme un agent individuel n’est
pas le seul déterminant de la compétence du cabinet d’audit. Selon
Fama et Jensen (1983), l’organisation du cabinet - lequel se
caractérise par sa structure hiérarchique, la forme de sa surveillance, le
contrôle des auditeurs et des équipes d’auditeurs - représente une
garantie quant à la compétence et la qualité de l’audit. Elle doit être
clairement spécifiée en précisant plusieurs paramètres, notamment le
fait de travailler ou non en équipe, l’éventuelle coopération entre
compétences individuelles, l’existence ou non d’une revue par les
pairs : par exemple l’affectation d’un professionnel chevronné auprès
de chaque débutant, coaching….
Les partisans de la seconde composante, dont Abdolmohammadi
et Shanteau (1992), soutiennent une idée dont le fondement est axé sur
l’expertise, c’est-à-dire, la qualification et l’expérience des auditeurs
qui leur permettent de réaliser un travail technique sans effort, de
manière fluide et intuitive en évitant au maximum les erreurs. Deux

autres variables semblent jouer un rôle déterminant dans
l’organisation du cabinet d’audit et influencer indirectement la nature
des ressources mobilisées. Si le mode d’exercice de la profession est
souvent évoqué, de nombreux auteurs (Francis, 2004 ; Watkins et al.,
2004 ; Blokdijk et al., 2006 ; Francis et Yu, 2009 ; Gonthier-Besacier
et al ; 2012) insistent sur la taille du cabinet qu’ils considèrent comme
un élément de comparaison et un objet de recherche pertinent sur la
compétence (proxy). En effet, la nature des ressources mobilisées par
un auditeur dépend du profil de l’entreprise contrôlée (taille, ouverture
internationale, structure de propriété, secteur d’activités, connaissance
de l’activité…). À noter que les grandes entreprises internationales
sont le plus souvent contrôlées par des grands cabinets internationaux.
De même, les CAC exerçant à titre individuel contrôlent

essentiellement les comptes de moyennes entreprises.
En somme, la compétence n’est pas à rechercher uniquement
chez l’auditeur en action. Il s’agit en effet d’une notion complexe,
notamment parce qu’elle est le fruit d’une construction conjointe entre
l’auditeur, le cabinet d’audit et l’entreprise auditée. D’une part, c'est
un construit social élaboré et évalué par une pluralité d’acteurs.
D’autre part, à partir de ses éléments constitutifs, on distingue en audit
la compétence individuelle de la compétence collective.
Toutefois, la qualité de l’audit ne saurait se limiter à la seule
capacité de détection des anomalies par l’auditeur. Elle doit s’étendre
à sa capacité à révéler ces anomalies et donc à son indépendance.
1.2. L’indépendance perçue de l’auditeur
Pour de nombreux auteurs (Francis, 2006 ; Robinson, 2008 ;

Gauthier-Besacier et al., 2012), l’indépendance de l’auditeur se définit
via la notion d’incompatibilité, voire du fait de cumuler des missions
d’audit légal et de conseil. Toutefois, une revue de la littérature met au
jour trois catégories de variables permettant sa mesure : celles liées
respectivement à l’auditeur, à l’audité et à la gouvernance.
1.2.1. Les variables liées à l’auditeur
Des auteurs (Abdolmohammadi et Wright, 1987) ont montré

que, lors d’une situation complexe à résoudre, le niveau d’expérience
de l’auditeur a un effet significativement positif sur la qualité de la
réponse apportée. La compétence étant la capacité reconnue dans une
matière donnée, avec le droit d’en juger, l’auditeur doit rassembler un
ensemble de critères lui permettant de réaliser de manière satisfaisante

et efficace toutes les diligences d’audit : être à la fois capable, doté de
solides connaissances, suffisamment expérimenté, etc. Prat dit Hauret
(2003) montre quant à lui qu'un auditeur peut difficilement être
indépendant s’il n’est pas compétent, la compétence étant une
condition nécessaire à son indépendance. La décision de l’auditeur
d’être dépendant ou indépendant ne peut être prise que si sa
compétence lui permet d’accomplir de manière totalement
satisfaisante l’ensemble de ses travaux d’audit. Plus le niveau
d’expérience de l’auditeur est élevé, mieux il est capable d’apprécier
la complexité d’une situation. Bien entendu, ceci est également vrai au
Cameroun. Il a de ce fait davantage de chances d’être perçu comme
plus indépendant qu’un auditeur dont le niveau d’expérience serait
plus faible. De Angelo (1981) estime pour sa part que les cabinets de
grande taille disposant d’un portefeuille de clients important et

diversifié seront moins vulnérables aux pressions d’un client
particulier. Dans la même veine, plusieurs auteurs (Richard, 2003 ;
Blokdijk et al., 2006 ; Nur Barizah et Ahmad, 2009 ; Al-Sawalqa et
Qtish, 2012) affirment que la taille du cabinet est un excellent critère
d’évaluation de l’indépendance des auditeurs. Elle offre l’avantage
d’être facilement observable par les utilisateurs de l’information
financière. Pour mémoire, c’est ce que Francis et Yu (2009) ont
considéré comme un véritable proxy de mesure de l’indépendance. Le
lien entre la réputation du cabinet et son indépendance est donc
indéniable. Pour des auteurs tels que Watts et Zimmerman (1986), Al-
Ajmi et Saudagaran (2011), la réputation est l’atout majeur dont
dispose l’auditeur pour résister aux pressions de l’équipe dirigeante.
De fait, pour les cabinets de grande taille, toute défaillance entraîne
des répercussions négatives sur leur notoriété (réputation). Toutefois
ces derniers sont supposés moins vulnérables aux pressions des
clients. Ainsi, à la suite de Piot (2003), Veronina et al., (2005)
indiquent que cet effet de réputation inciterait également les
entreprises à choisir des cabinets d’audit de grande taille afin de
bénéficier des retombées de leur image et de renforcer la crédibilité
des chiffres comptables produits.
De surcroît, les cabinets de grande taille sont censés être
financièrement plus indépendants que ceux de petite taille. Cette
notoriété se base sur des critères quantitatifs objectifs, tels que le
nombre d’employés, le nombre de clients audités, le volume des
honoraires facturés en audit ou le nombre d’associés détenant une part
du capital et assumant le pouvoir et les responsabilités. Les grands
cabinets seraient alors perçus par les utilisateurs de l’information
financière comme plus indépendants que les plus petits car leurs
condamnations en dommages et intérêts seraient plus lourdes en cas

d’erreur (Prat dit Hauret, 2003). Ils sont souvent la cible de poursuites
judiciaires étant donné que leur niveau de couverture en matière
d’assurance responsabilité civile professionnelle est plus élevé.
Rest (1986) et Prat (2003) soulignent en outre l'importance de la
« sensibilité éthique »5. Pour le premier, l’auditeur peut être confronté
à un véritable dilemme éthique en cas de désaccord avec les dirigeants
de l’entreprise. Il s’agit alors pour lui soit de renoncer à l’expression
de son avis en adoptant un comportement opportuniste pour conserver
son mandat, soit de communiquer son opinion dans l’intérêt de la
communauté financière au risque de perdre son mandat et les
5. Il s'agit de la capacité d’un individu à prendre conscience de l’existence d’un

problème moral et à interpréter une situation donnée.
honoraires y afférant. Au Cameroun, cette situation prend plus

d'ampleur. En effet, les managers de l'équipe dirigeante de l'entité
auditée exercent d’énormes pressions sur les membres de l’équipe
d’audit, ceci dans le but d'influencer leur opinion. Pour le second
auteur, plus la sensibilité éthique de l’auditeur est perçue comme forte,
plus les utilisateurs de l’information comptable et financière le
considèrent comme un acteur indépendant et capable de résister aux
pressions dans le cadre de sa mission d’opinion sur les comptes
annuels. Dans des circonstances normales, le niveau d'indépendance
est fortement corrélé au niveau d'éthique puisque l'auditeur est libre
d'émettre un jugement sincère (Shafer et al., 2001).
La révision du dossier par un second associé peut pousser
l’auditeur signataire à se comporter avec une plus grande
indépendance lorsqu’il émet son opinion, mais également à effectuer
davantage de sondages lors de l’évaluation du contrôle interne et du
contrôle des comptes (Matsumura et Tucker, 1995). Au Cameroun, ce
contrôle de qualité est quasi inexistant. Cela peut toutefois inciter
l'associé signataire à adopter un comportement plus indépendant
lorsqu'il communique son avis. En effet, le fait que le lecteur des
comptes ait connaissance de l’existence de mécanismes incitatifs de
contrôle qualité dans les cabinets d’audit contribuerait à rendre
l’auditeur plus crédible.
1.2.2. Les variables liées à l’audité
Afin de percevoir des honoraires élevés lorsque l'entreprise est

en bonne santé, l'auditeur fait en sorte de produire un audit de qualité
via un travail soutenu (Bell et al., 2001). Les conclusions de l'étude de
Palmrose (1987) vont d'ailleurs dans ce sens. Pour cet auteur, la
mauvaise situation financière d’un client audité peut constituer un

« risque d’audit ». En effet, les auditeurs en relation avec des clients
qui sont en mauvaise posture financière risquent la mise en cause de
leur responsabilité civile et pénale. Ce risque est ici beaucoup plus
élevé que dans le cas où les clients font preuve d’une bonne santé
financière. En effet, les utilisateurs de l’information financière
spéculent que les dirigeants sont plus enclins à obtenir satisfaction en
cas de conflit avec l’auditeur si l’entreprise est saine financièrement.
Un cabinet d’audit conscient qu’il y a peu de risques de mise en cause
de sa responsabilité, en raison notamment de l’excellente situation
financière de son client, tend à moins résister aux pressions des
dirigeants de la société auditée. Pour les cabinets d’audit, le risque
perçu de mise en cause de leur responsabilité est inversement
proportionnel à la santé financière du client. D'aucuns prétendent donc
que les sociétés en mauvaise posture financière seraient tentées de

manipuler leurs comptes en produisant des états financiers erronés, ce
qui serait moins fréquent dans les sociétés en bonne santé financière.
Sur un marché de l'audit très concentré, la pression de la concurrence
peut être un élément compromettant l'indépendance des auditeurs.
Ceci conduit les cabinets à développer un système tacite de
récompenses qui valorise les aspects commerciaux de la profession au
détriment des composantes essentielles. On peut ainsi émettre
l’hypothèse d’une corrélation positive entre l'indépendance et
l'environnement compétitif.
1.2.3. Les variables liées à la gouvernance
Si le Co-commissariat aux comptes renforçait l'indépendance, la

mise en cause de la responsabilité des auditeurs et, éventuellement, les
sanctions judiciaires prononcées à leur encontre conforteraient
également le niveau d’indépendance perçue. Dallocchio (2002)6
penche plutôt pour un effet de rotation des auditeurs. Les conclusions
de son étude soulignent clairement la domination de la règle
d'alternance (69%) comme principale contrainte imposée aux
auditeurs. Même si l'on note parallèlement une amélioration de la
qualité des comptes, il faut dire que cette contrainte permet d'éviter la
tendance générale des auditeurs à tomber dans une certaine routine
dans le cas d'une relation ancienne avec un client. Au Cameroun, cette
règle ne s'applique pas car on retrouve souvent parmi les membres de
l'équipe d'audit des personnes ayant des liens familiaux avec l'entité à
auditer, voire des membres ayant audité pendant plus de dix ans la
même entité.
Même si la section 203 de la SOX (loi Sarbanes-Oxley de 2002)
prévoit une rotation quinquennale des auditeurs, il arrive parfois que,

sur un même dossier, les aspects négatifs de ce roulement l'emportent
sur les aspects positifs liés à la diminution des relations de trop forte
complicité entre auditeur et client. Cet argumentaire trouve son
fondement dans les travaux de Siegel (1999). En fait, la rotation des
associés sur un dossier ne saurait être une solution à la problématique
de l’indépendance perçue de l’auditeur. Ces divergences d'opinions
conduisent à affirmer que la rotation a un impact positif sur
l’indépendance perçue alors que, paradoxalement, on observe le
contraire pour ce qui est de l’indépendance réelle. Daniels et Booker
(2011) sont du reste de cet avis. Pour Deis et Giroux (1992), au fur et
6. Son étude a porté sur un échantillon de 502 sociétés cotées à la bourse italienne entre
1992 et 2001 (cf. la Lettre Vernimmen.net n°14, novembre 2002).
à mesure qu'augmente la durée du mandat de l’auditeur, la qualité de

son opinion et le niveau d’indépendance perçue baissent. À partir
d'une certaine durée, l'auditeur n'est plus indépendant. Une durée de
mandat longue entraînerait une complaisance croissante, ce qui
occasionnerait pour l’auditeur la mise en œuvre de techniques de
révision de moins en moins innovantes (Prat dit Hauret, 2003).
Parallèlement, d'autres études (Al-Ajmi et Saudagaran, 2011)
montrent que la publication du montant des honoraires influence
positivement l’indépendance perçue. Celui-ci représente la rétribution
versée à l’auditeur par son client en contrepartie de sa prestation
d’audit. Le fait qu'un lecteur des comptes ait connaissance d’un
montant d’honoraires très élevé peut rendre l’auditeur financièrement
dépendant de son client. Pour éviter une perte d’honoraires, l’auditeur
est susceptible de céder à certaines pressions exercées par le client,
lequel le menace par exemple de changer de cabinet s’il révèle
certaines défaillances comptables. Ces pressions sont fréquentes au
Cameroun. Paradoxalement, un montant d’honoraires très faible
augmente le risque de non détection d’un manque d’intérêt chez
l’auditeur. Ainsi, plus le montant des honoraires d’audit est élevé, plus
l'indépendance est remise en cause.
2. – Approche méthodologique de l’étude
Cette recherche adopte une approche positiviste. Le terrain

d’investigation est le Cameroun. Ce choix s’explique d’une part par la
carence des travaux menés dans le domaine de l’audit en général, et de
l’audit légal en particulier. D’autre part, le caractère corrompu du
contexte est intéressant à étudier. Rappelons pour mémoire que
certains membres de l’ONECCA ont par le passé été inculpés pour

complicité de détournement des deniers publics. Aux raisons sus-
évoquées, on peut mentionner l’intérêt croissant des investisseurs
étrangers, ce malgré la complaisance de certains membres de
l’ONECCA dans la certification des rapports. L’échantillon des
utilisateurs d’états certifiés retenus pour l’enquête est constitué
d’analystes financiers et de crédit de la Bourse de Douala et des
banques des villes de Douala et Yaoundé, ainsi que de contrôleurs
internes de gestion des grandes sociétés soumises aux obligations
légales de certification de comptes. S’y ajoutent des membres
d’assemblées générale et/ou conseils d’administration de sociétés et
des inspecteurs des impôts.
Le choix des villes est lié au fait qu'on y retrouve la plupart des
structures employant des auditeurs internes et des contrôleurs de
gestion. Les villes en question concentrent environ 85% des

entreprises, selon les estimations de l'Institut national de la statistique.
Après un pré-test du questionnaire, administré à cinq chercheurs et
cinq professionnels, une version finale a été établie et envoyée aux
utilisateurs réels et potentiels des états certifiés. La version transmise
aux inspecteurs des impôts a été légèrement modifiée : à la mention
« états financiers certifiés », nous avons préféré celle de « déclaration
statistique et fiscale », concept mieux compris par les agents du fisc.
Sur les 189 questionnaires administrés, 128 ont été récupérés et 14
d'entre eux se sont révélés invalides puisque renseignés par des
personnes ne faisant pas partie de notre cible. Au total, 114 réponses
ont été exploitées. Le tableau 1 retrace leurs caractéristiques.
Tableau 1 : Caractéristiques de l'échantillon
Eléments Fréquence (%)

Profil des répondants
Auditeur 14,5
Contrôleur de gestion 14,5
Inspecteur des impôts 16,4
Employés de banque 20
Actionnaires 34,5
Forme juridique
SARL 12,7
SA 58,2
EPA 14,5
Fonction publique 14,5
Secteur d’activité
Éts financiers 43,6
Impôts 14,5
Hôtellerie 14,5
Énergie 12,7

Imprimerie 7,3
Transport 7,3
3. – Résultats et implications
La présentation des résultats s'est faite en deux étapes. Dans la

première, nous avons regroupé l'ensemble des indicateurs de mesure
des variables explicatives en facteurs (variables manifestes) à travers
l'analyse en composantes principales (ACP). Via un modèle logit, la
seconde étape teste les relations entre les variables manifestes et la
variable à expliquer, ici la perception (positive ou négative) de la
qualité des travaux d'audit.
3.1. Extraction des composantes principales

Après avoir démontré7 que la multi-colinéarité ne pose aucun
problème, nous avons réalisé des ACP sur chacune des composantes,
comme l'indiquent les tableaux 2 et 3.
3.1.1- Une compétence de l’auditeur définie suivant quatre axes
La synthèse des résultats de l'ACP sur la compétence est

consignée dans le tableau ci-après.
Tableau 2: Synthèse de l’ACP de la variable compétence de l’auditeur
Fac Fac Fac Fac
1_1 2_1 3_1 4_1
Diplôme du directeur de mission 0,963
Diplôme des auditeurs seniors 0,886
Renommée des diplômes du personnel 0,901

technique
Ancienneté du directeur de mission 0,841
Ancienneté des membres de l'équipe 0,630
Connaissance de l'activité de l'entreprise 0,789
Fréquence des visites du directeur de mission 0,682

sur le site
Présence permanente du directeur de mission 0,756

sur le site

Respect mutuel au sein de l'équipe d'audit 0,796
Bonne communication horizontale entre les 0,698

auditeurs
Conclusion rédigée en concertation avec la 0,838

direction
Fréquence des visites du chef de mission 0,507
Alpha de Cronbach 0,7653
7. À partir des tests de corrélation de Pearson.

Indice Kaiser-Meyer-Olkin (KMO) 0,585
Valeurs propres 4,085 2,362 1,989 1,011
% variance 34,04 19,687 16,574 8,422
% variances cumulées 34,04 53,727 70,301 78,722
L’examen de ce tableau indique des valeurs propres supérieures

à l’unité (respectivement de : 4,085 pour le premier axe factoriel ;
2,362 pour le second axe ; 1,989 pour le troisième et 1,011 pour le
quatrième facteur). Ces Engel values sont relatives à chaque groupe de
variables, comme le recommande Tenenhaus (1994). Aussi, les
variances cumulées (78,72%) sont-elles supérieures au minimum
recommandé par Malhotra (2009), à savoir 55%. Elles confirment
ainsi la bonne fiabilité des analyses menées.
Les valeurs de l'indice KMO et de l'Alpha de Cronbach
témoignent d'une bonne fiabilité de l'analyse. Ainsi, l'axe 1 est marqué
par la perception des individus quant à la connaissance de l’activité de
l’entreprise (0,789), à la présence permanente du directeur de mission
sur le site (0,756), au respect mutuel au sein de l’équipe d’audit
(0,796) et à une bonne communication horizontale entre les
auditeurs (0,698). Ceci a permis de renommer cet axe « gestion
attendue de la mission ».
Les loadings de la seconde composante sont compris entre 0,756
et 0,963. Cet axe factoriel est corrélé au diplôme du directeur de
mission, à la renommée des diplômes du personnel technique et à la
présence permanente du directeur de mission sur le site. Il est donc
assimilé à la « contribution attendue du directeur de mission ».
Concernant le troisième axe factoriel relatif à l’« encadrement de

l’équipe d’audit », il est corrélé au diplôme des auditeurs seniors, à
l’ancienneté des membres de l'équipe et à la fréquence des visites du
chef de mission. Enfin, la quatrième composante est liée à deux
variables (ancienneté du directeur de mission et conclusion rédigée en
concertation avec la direction). Il nous a semblé pertinent de la
renommer axe de la « coopération avec la direction ».
3.1.2. Une indépendance de l’auditeur expliquée par cinq axes
Comme dans le cas de compétence, une ACP est réalisée avec les
items de mesures de l'indépendance de l'auditeur. Il en découle cinq
principaux axes comme l’indique le tableau 3 ci-après.
Tableau 3: Synthèse de l’ACP relatif à l'indépendance de l’auditeur

Fac Fac Fac Fac Fac
1_2 2_2 3_2 4_2 5_2
Membre des Big Four 0,821
Implantation internationale du cabinet 0,917
Nombre d'associés au sein du cabinet 0,731
Résultat déficitaire dans l’entreprise 0,978

auditée
Situation financière considérée comme 0,946

un élément complémentaire
Application des sanctions disciplinaires 0,805

prévues
Limitation du nombre de mandats 0,675

consécutifs
Rotation des équipes d'audit 0,745
Mise en œuvre de missions de conseil et 0,855

de CAC pour la même entité
Dépendance financière vis-à-vis de la 0,707

même entreprise
Contrôle administratif externe de la 0,621

profession d'audit
Rattachement au ministère de la justice 0,879


de l'organe du contrôle externe
Absence de normes d'audit propres 0,633
Alpha de Cronbach α = 0,8267
Indice Kaiser-Meyer-Olkin (KMO) KMO = 0,689
Valeurs propres 3,664 3,129 1,588 1,42 1,06
% variances 28,182 24,072 12,216 10,925 8,156
% variances cumulées 28,182 52,254 64,47 75,375 83,551

Les valeurs propres des cinq composantes sont supérieures à

l’unité (respectivement 3,664 ; 3,129 ; 1,588 ; 1,42 ; 1,06) et
l’ensemble des facteurs restituent environ 83,551% de variances
cumulées. Avec un indice KMO de 0,689 et un coefficient Alpha de
Cronbach de 0,8267, la fiabilité de l’analyse est incontestable.
Si les premier, quatrième et cinquième axes factoriel sont
caractérisés respectivement par deux variables, il en va différemment
pour les sixième et septième. En réalité, la seconde composante est
dictée par quatre variables ayant des loadings compris entre 0,621 et
0,978 tandis que le troisième facteur, défini par trois variables,
comprend des loadings de 0,675 à 0,805. Suivant le même principe
que précédemment, ces axes ont été renommés comme suit :
« dépendance à l'entreprise » (axe 1), « situations conflictuelles » (axe
2), « révélation des anomalies » (axe 3), « réputation de l’auditeur »
(axe 4) et « responsabilité sociale des parties prenantes » (axe 5).
En définitive, on dénombre neuf composantes principales
utilisées comme variables manifestes dans la régression logistique.
3.2. Résultats de la régression logistique
Trois modèles ont été testés, en reprenant pour le premier

l’ensemble des variables explicatives. Le second modèle ne retient que
les facteurs corrélés à la compétence de l'auditeur. Le troisième
modèle se focalise uniquement sur les facteurs liés à l'indépendance de
l'auditeur. Les variables de contrôle sont le lien familial, les relations
personnelles et l'existence d'un réseau social. La pertinence de ces
régressions est appréciée par le R2 de Nagelkerke, le rapport de
vraisemblance, le taux de classification et le coefficient de Wald.

Tableau 4 : Synthèse des résultats de la régression logistique

Une synthèse des modèles fait apparaître une forte significativité © ISEOR | Téléchargé le 08/08/2022 sur www.cairn.info (IP: 41.207.164.214)
de plusieurs facteurs. En effet, au Cameroun, une perception positive
de la qualité des travaux d'audit légal est liée à la gestion attendue de
la mission, à la contribution escomptée du directeur de mission, à la
coopération avec la direction. Les variables associées aux facteurs
sont liées au diplôme du directeur de mission et sa renommée, à la
concertation avec la direction lors de la rédaction des rapports de
mission, au respect entre les membres de l’équipe d’audit. Et, comme
l'a également relevé Flint (1988), les auditeurs doivent posséder des
connaissances, une formation, une qualification et une expérience

suffisantes pour mener à bien un audit financier. Par ailleurs, les
utilisateurs des états certifiés souhaiteraient une présence permanente
du directeur de mission sur le site, mais également un respect mutuel
entre les membres de l'équipe d'audit. Tout ceci renforcerait en effet
les liens entre coéquipiers, favorisant ainsi le bon déroulement de la
mission. Parmi ces facteurs, le diplôme du directeur de mission
apparaît comme le vecteur majeur de crédibilité qui décrit le mieux la
compétence perçue de l’auditeur. Ces résultats rejoignent ceux de Lee
(1993) et Herrbach (2000).
De surcroît, les utilisateurs des états financiers accordent une
attention particulière à la situation financière de l’audité, à sa capacité
à révéler les anomalies, à la réputation du cabinet, de même qu'à la
responsabilité sociale des parties prenantes à l'activité d'audit. Les
variables concernées sont : l’appartenance à un cabinet membre des
Big Four, l'implantation internationale du cabinet, le fait que
l’entreprise auditée présente un résultat déficitaire ou non, la rotation
des équipes d’audit, la limitation du nombre de mandats consécutifs et
l’application des sanctions judiciaires.
Ces résultats corroborent ceux de nombreux auteurs tels que De
Angelo (1981), Knapp (1985), Watts et Zimmerman (1986), Palmrose
(1987), Richard (2003).
Cependant, dans un environnement complexe, corrompu, où les
règles sont flexibles ou contournables comme au Cameroun, d'autres
déterminants tels que les affinités personnelles, le réseau social, la
proximité familiale ou le secteur d'activité, méritent d'être pris en
compte comme le témoignent les coefficients de régression obtenus.

Conclusion
Cette étude avait pour objet d'identifier les facteurs explicatifs de

la qualité perçue des travaux d'audit chez les utilisateurs des états
financiers certifiés au Cameroun. À son terme, plusieurs constats
méritent d'être faits. La gestion attendue du mandat, la contribution
escomptée du directeur de mission, l’encadrement de l’équipe d’audit
et la coopération avec la direction de l’entité auditée semblent
constituer autant d’éléments caractérisant avec justesse la compétence
de l'auditeur. Ces caractéristiques sont susceptibles d’influencer
progressivement ou radicalement l’appréciation qualitative des
travaux d’audit chez les utilisateurs des états certifiés au Cameroun.
En outre, les facteurs liés à l’indépendance perçue de l’auditeur tels
que l’indépendance financière, la révélation des anomalies, la

réputation de l’auditeur et le renforcement de la crédibilité des parties
prenantes de l’activité d’audit constitueraient des vecteurs majeurs de
la qualité perçue des travaux d’audit dans un pays en développement
comme le Cameroun. Il en va de même des affinités personnelles, du
réseau social, de la proximité familiale des membres de l'équipe de
l'audit avec l'entité auditée et du secteur d'activité.
Il est certain que cet article ne peut traiter de manière exhaustive
de tous les problèmes, parfois très complexes, afférents à la fonction
d'audit. Les questions abordées sont celles jugées particulièrement
pertinentes dans le contexte du Cameroun. Par ailleurs, même si la
perception de la qualité de l'audit légal ne se limite pas uniquement
aux variables mobilisées, il est indéniable que cette étude a l’avantage
de traiter le sujet dans un contexte réputé malaisé et hostile à la
recherche. En effet, l’accès aux entreprises est parfois entravé par
leurs responsables lorsqu’ils estiment qu’une recherche peut s’avérer
contraire à leurs intérêts et à ceux de leurs compagnies. À cet égard,
ils peuvent craindre que les données et résultats de cette recherche
soient utilisés hors de leur contexte.
Notre étude revêt également une importance à d’autres niveaux :
elle constitue un outil d'aide aux grandes sociétés. Ces dernières sont
effectivement soumises aux obligations légales de certification des
comptes. Elles doivent en outre rendre compte aux membres des
assemblées générales et/ou conseils d’administration, aux inspecteurs
des impôts, etc., lesquels doivent s'interroger sur la qualité des
missions d'audit légal dans un tel environnement.
Toutefois, cette étude ne constitue qu'un propos d'étape. Certes
satisfaisants, les résultats obtenus pourraient être affinés si une étude
était menée sur un échantillon incluant des entreprises du secteur
boursier et d‘autres secteurs, réparties sur l’ensemble du territoire

national.
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AUDIT LÉGAL ET PERCEPTION DE LA QUALITÉ DES TRAVAUX DANS UNE

Serge Valant Gandja, Zahir Yanat

ISEOR | « Recherches en Sciences de Gestion »

2016/1 N° 112 | pages 77 à 102

Distribution électronique Cairn.info pour ISEOR.

© ISEOR | Téléchargé le 08/08/2022 sur www.cairn.info (IP: 41.207.164.214)

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