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Chapitre I
_____________________ PRESENTATION_______________________
Pour que cette mission puisse être menée à bien, quatre grandes
séries de conditions doivent êtres remplies.
- les comptes des organismes de base, qui ne sont pas soumis
directement au certificateur (à la différence de ceux des établissements
publics nationaux) doivent présenter un niveau de qualité suffisant
pour que les comptes combinés soient en état eux-mêmes d'être
certifiés ;
- les normes comptables applicables aux comptes combinés doivent
êtres complètement définies ;
- les organismes concernés doivent avoir pris les mesures suffisantes
en matière de contrôle et d’audit interne pour rendre leurs comptes
auditables ;
- la Cour doit définir une stratégie appropriée au vu des risques
identifiés ; à cet égard, les systèmes d’information doivent assurer la
traçabilité des opérations et garantir le chemin de révision.
1. La CNAVTS n’est pas uniquement tête de réseau. Elle gère en effet directement les
pensions ayant donné lieu à liquidation des retraités résidant en Ile-de-France.
2. Les comptes de l’établissement public ACOSS retracent aussi, en comptes de tiers,
la gestion de diverses activités et le recouvrement de ressources pour le compte
d’autres entités publiques ou semi-publiques. La CNAF a également une importante
activité pour compte de tiers publics.
LA CERTIFICATION DES COMPTES DU REGIME GENERAL 7
3 . L’article L. 114-6 du CSS a été légèrement modifié dans sa forme par la loi
organique du 2 août 2005.
4 . Le texte mentionne aussi les comptes infra-annuels : il s’agit en pratique des
balances mensuelles qui, centralisées par les organismes têtes de réseau et
réceptionnés par la mission comptable permanente (MCP), permettent aux pouvoirs
publics de suivre l’évolution des recettes et des dépenses des régimes de base.
5. Les développements du A concernent l’ensemble des régimes de base de sécurité
sociale et pas seulement le régime général.
6. Journal officiel du 31 décembre 2005. Ce texte réécrit l’article D. 144-4-2 du code
de la sécurité sociale.
8 COUR DES COMPTES
11. La conclusion à en tirer est qu’en l’absence d’un référentiel de normes de portée
générale propres à la sécurité sociale (au contraire de ce qui a été prévu pour l’Etat),
ce sont bien les règlements du comité de la réglementation qui s’appliquent : à savoir
le PCG et les règlements ultérieurs qui l’ont modifié.
12 . International Financial Reporting Standards, anciennement normes IAS. Le
règlement européen du 11 septembre 2002 rend obligatoire l’application des IFRS
dans les comptes consolidés des sociétés cotées pour les exercices ouverts à compter
du 1er janvier 2005. Précisons également que les règles du plan comptable général
applicable aux entreprises évoluent dans le sens d’une convergence recherchée et
progressive avec les IFRS.
13. Notamment en ce qui concerne la comptabilisation des produits régaliens, des
charges d’intervention ou des engagements à mentionner dans l’annexe.
12 COUR DES COMPTES
14. Le haut conseil a consulté, à différents stades, outre les agents comptables des
branches, la compagnie nationale des commissaires aux comptes et la Cour elle-
même.
15. Le terme « norme » a disparu lors de la consultation du CNC qui a souhaité y
substituer celui de règles.
LA CERTIFICATION DES COMPTES DU REGIME GENERAL 13
16. Voir le chapitre IV, I, D dans le rapport de la Cour sur la sécurité sociale de
septembre 2006.
17. Les CGSS gèrent, dans les départements d’outre-mer, les prestations des branches
maladie, AT-MP, vieillesse et assurent le rôle des URSSAF. Elles gèrent également
les régimes des exploitants et des salariés agricoles. Les CRAM sont d’une part des
organismes participant au réseau de l’assurance maladie et de la branche AT-MP et,
d’autre part (et surtout) les échelons régionaux de la branche vieillesse.
14 COUR DES COMPTES
18. Des modèles d'états financiers combinés seront inclus dans la nouvelle version du
PCUOSS en cours d'achèvement, étant rappelé que le PCUOSS actuel comporte des
modèles d'états financiers pour les comptes « simples » tant des caisses locales que
des caisses nationales.
LA CERTIFICATION DES COMPTES DU REGIME GENERAL 15
a) La refonte du PCUOSS
19. Ce qui supposera aussi des consultations appropriées avec la compagnie nationale
des commissaires aux comptes. Cette mission concernerait d’autres organismes
intervenant pour le compte soit du régime général, soit d’autres régimes (il en est ainsi
des régimes spéciaux qui continuent à gérer les prestations familiales par délégation
de la CNAF).
20. Ainsi que pour certains autres régimes et les fonds de financement.
16 COUR DES COMPTES
21. Voir le rapport de la Cour sur les comptes de l’Etat de l’exercice 2005, p. 116.
22 . Désormais, un produit pour une caisse nationale est donc une charge pour
l’ACOSS et inversement une charge pour une caisse (admission en non valeur,
remise, abandon de créance) est un produit pour l’ACOSS.
23. Il en va de même pour les autres régimes bénéficiaires.
24. Voir note 11 p. 10. Seule la partie des dépenses du régime général encadrées par
un budget (environ 5 % des charges, soient les dépenses de gestion administratives et
celles afférentes aux fonds d’action sanitaire et sociale et de prévention) est concernée
par les développements du c).
25. Par lettre du 6 décembre 2005 sous le timbre de la MCP.
LA CERTIFICATION DES COMPTES DU REGIME GENERAL 17
production de ces états par rapport à celle retenue (à titre transitoire) pour
les années 2002 à 2004. En second lieu, les états financiers complets
(bilan, compte de résultats, annexes) devront être produits au plus tard à
la MCP et à la Cour des comptes le 15 avril.
Ce nouveau calendrier a pu à peu près être respecté dès 2005.
a) Le contrôle interne
d) Autres aspects
2 – La CNAVTS
3 – La CNAF
31. Liste des audits, feuilles maîtresses, revues analytiques, programme de travail et
feuilles de travail des circularisations.
32. Cinq autres caisses font toutefois l’objet d’une revue partielle.
22 COUR DES COMPTES
a) Le contrôle interne
b) L’audit interne
c) Le dossier de clôture
4 – L’ACOSS
34. Ils ont été pressentis et formés dès l’automne 2005, mais ne sont officiellement
auditeurs que depuis début juillet 2006.
35. Une donnée est significative dès lors que son omission ou son inexactitude est
susceptible de modifier les décisions prises par les utilisateurs sur le fondement des
états financiers. Le caractère significatif est apprécié en fonction du montant ou de la
nature de la donnée ou de l’information : pour ce faire la Cour définit un seuil de
signification et des seuils de travail de niveau inférieur.
36. On se réfère ici particulièrement aux normes de l’IFAC n° 315 « compréhension
de l’entité et de son environnement et identification des risques d’erreurs
significatives » et n° 320 « caractère significatif en matière d’audit ».
37. Pour une explication complète, voir le rapport de la Cour sur les comptes 2005 de
l’Etat, pp. 46 et 47 et pour le dernier état des exigences internationales de l’audit des
comptes, la norme révisée n° 500 de l’IFAC.
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38. Voir aussi à cet égard le rapport de la Cour sur la sécurité sociale de septembre
2005, p. 293.
39. Voir les articles LO III-3, VII et L. 114-5 du CSS dans leur rédaction issue de la
loi organique.
30 COUR DES COMPTES
a) Aspects généraux
41. Il s’agit du respect de la condition selon laquelle la situation nette ne doit pas être
rendue négative et de la nécessité de fournir une information appropriée dans
l’annexe.
42 . Les développements qui suivent concernent la branche maladie. Pour ce qui
concerne la branche AT-MP, on se bornera à relever que le bilan combiné enregistre
le même type de régularisations comptables que celui de la branche maladie (congés
payés et dettes de l’article 58).
32 COUR DES COMPTES
Le bilan combiné
Le bilan combiné 2005 fait apparaître une très importante
progression des masses débitrices et créditrices, de 19,1 Md€ à 26 Md€. Il
ne saurait être question de se livrer à un commentaire exhaustif des
évolutions profondes des principaux postes. Seuls certains aspects
significatifs et nouveaux sont commentés.
Tout d’abord, les capitaux propres totaux ont été ramenés de
7,5 Md€ à 2,78 Md€ en 2005 après un double mouvement de
« recapitalisation » et d’apurement des pertes et du résultat négatif 2005.
Pour le seul fonds national de l’assurance maladie (FNAM), qui
constitue le fonds principal de l’assurance maladie, le report à nouveau
positif de 200444 de 5,63 Md€ a été majoré d’un nouveau versement de la
CADES de 6,61 Md€ destiné à couvrir le déficit 2005. Viennent en
déduction directe du report à nouveau les imputations afférentes aux
conséquences des changements de méthode comptable, principalement
2,87 Md€ au titre des dettes à l’égard des hôpitaux et 407 M€ au titre des
congés payés. Après l’imputation au bilan du résultat négatif du FNAM,
43. Il s’agit d’entités dotées de la personnalité juridique et qui gèrent des établisse-
ments de santé ou des établissements médico-sociaux liés pour des raisons historiques
à la sécurité sociale.
44. C’est-à-dire le solde positif constaté à la clôture 2004 par suite du versement de
35 Md€ de la CADES effectué cette année là et destiné à couvrir les déficits
accumulés depuis 1999.
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45. Qui se voient notifier le chiffre à inscrire à leur balance de clôture par la caisse
nationale selon des modalités similaires à celles des provisions pour soins de ville.
34 COUR DES COMPTES
46. Il existe également d’autres dettes, dites de l’article 110, qui correspondent au
même objet que les dettes de l’article 58 à l’égard des établissements sociaux et
médico-sociaux. Elles ont donné lieu au même traitement à la clôture de 2005.
LA CERTIFICATION DES COMPTES DU REGIME GENERAL 35
Le compte de résultat
Le compte de résultat combiné fait apparaître un déficit de 8 Md€.
Compte tenu des développements qui précèdent, il existe une
incertitude sur l’exactitude de ce chiffre.
Les charges d’un montant total de 135,7 Md€ englobent plus de
7 Md€ de provisions pour prestations sociales. A l’incertitude qui
s’attachait au calcul des provisions pour soins de ville (dans le sens d’une
surestimation constatée les années précédentes 49 ) s’ajoute désormais
celle afférente à la part activité des hôpitaux dont la méthode d’estimation
retenue n’est pas d’une grande clarté50. Pour être complète, l’analyse des
dotations aux provisions devrait aussi porter, dans cet ensemble, sur
celles concernant les cliniques et établissements médico-sociaux qui font
l’objet du même type de traitement statistique par la CNAMTS que les
soins de ville. Or, le risque d’une sous-estimation des provisions sur les
cliniques paraît avéré selon les données les plus récentes de la direction
de la sécurité sociale.
Par ailleurs, le montant des charges devrait être majoré de 165 M€
ce qui, toutes choses égales par ailleurs, dégraderait d’autant le déficit.
Il y a là autant de raisons pour poursuivre l’amélioration de la
présentation des états financiers en 2006.
Enfin, les produits ont connu une forte progression pour les raisons
explicitées infra (cf. comptes combinés de l’ACOSS). Ceci contribue à la
limitation du déficit. A cet égard, le mécanisme nouveau d’enregistrement
48. Il importe, bien sûr, que les factures adressées par la CNAMTS comportent les
explications ou justifications supplémentaires qui seraient estimées nécessaires par
l’Etat débiteur.
49. Cette surestimation a été ramenée à des proportions beaucoup plus limitées en
2005 (de l’ordre de 40 M€).
50 . Selon la CNAMTS, on constaterait a posteriori un sous provisionnement de
49 M€.
LA CERTIFICATION DES COMPTES DU REGIME GENERAL 37
de la taxe sur les tabacs pour la fin 2005 (explicité infra) a permis
d’accroître encore les produits, ce qui a limité d’autant le déficit.
La situation du FSV
Dans son rapport sur les comptes de l’Etat pour 2005, la Cour a
estimé que, s’agissant d’un établissement public administratif placé sous
son contrôle, l’Etat a, dans le silence des lois de financement de la sécurité
sociale sur les moyens d’y parvenir, la responsabilité d’assurer le
rééquilibrage des recettes et des dépenses du FSV. Elle en a déduit qu’il
convenait que l’Etat constate à son bilan d’ouverture au 1er janvier 2006
une provision pour risques et charges à concurrence de la valeur absolue
de la situation nette du FSV au 31 décembre 2005.
L’absence de provisionnement par la branche vieillesse du régime
général de sécurité sociale de ses créances sur le FSV, qui constitue une
question distincte de la précédente, sera quant à elle examinée par la Cour
dans le cadre de la certification des comptes combinés de la branche
vieillesse pour l’exercice 2006.
51. Loi du 9 août 2004 relative au service public de l’électricité et du gaz et aux
entreprises électriques et gazières.
LA CERTIFICATION DES COMPTES DU REGIME GENERAL 39
La soulte IEG53
La soulte correspond à la somme actualisée au taux de 2,5 % des
droits d’entrée sur 25 ans et est fixée à 7 649 M€. Ce montant comprend,
d’une part, un versement de la CNIEG au FRR avant le 30 juin 2005
correspondant à 40 % de la soulte (3 060 M€) et, d’autre part, pour les
60 % restants (4 589 M€ correspondant à un montant non actualisé de
5 740 M€), un versement annuel sur 20 ans (de l’exercice 2005 à
l’exercice 2024) d’une somme fixe de 287 M€. A compter de 2006, cette
somme est majorée du taux de l’inflation prévisionnelle hors tabac prévue
par le projet de loi de finances annuel. A compter de 2007, le taux est
corrigé de l’écart constaté au titre de l’année précédente entre le taux
prévisionnel et le taux constaté.
52. Outre les 40 % de la soulte versés par la CNIEG au FRR (3 060 M€), ce montant
comprend les intérêts au 30 juin 2005 versés par la CNIEG, la quote-part du résultat
de la gestion financière au 2ème semestre 2005 des sommes précitées nettes des frais
de gestion et la quote-part des plus values latentes au 30 juin 2005 (262 M€ au total).
53. Voir le chapitre X du rapport de la Cour sur la sécurité sociale de septembre 2006,
pp. 321-322.
54 . Cotisations versées par la CNIEG (817 M€), prise en charge de prestations
(majorations enfants) par le FSV (48 M€) et versement annuel par la CNIEG au titre
des 60 % de la soulte (287 M€).
55. Prestations de retraites dues à la CNIEG (1 377 M€).
40 COUR DES COMPTES
L’AVPF
Instaurée en 1972, l’AVPF est une prestation sociale qui fait
intervenir deux branches de la sécurité sociale. En effet, l’AVPF est une
cotisation personnelle, à la charge de la branche famille, qui ouvre un droit
à pension de retraite au titre du régime général, versée par la branche
vieillesse, à des personnes qui bénéficient de certaines prestations
familiales, ne travaillent pas lorsqu’elles vivent en couple et satisfont par
ailleurs, seules ou en couple, à des conditions de ressources. La cotisation
individuelle est calculée par application du taux de cotisation (somme de
la part employeur et de la part salariale) à une assiette forfaitaire égale, par
mois, à 169 fois le SMIC horaire au 1er juillet de l’année précédente. Dans
les comptes combinés de la branche famille pour 2005, la charge
prévisionnelle liée à l’AVPF au titre des droits relatifs à 2005 s’élève à
3 917 M€ (7,4 % des charges totales). Dans ceux de la branche vieillesse
du régime général, elle a pour contrepartie un produit identique (4,9 % des
produits totaux).
56. Par rapprochement de l’incidence négative sur le résultat comptable, soit -225 M€,
avec les 262 M€ enregistrés en créance sur le FRR au-delà des 40 % de la soulte
versés par la CNIEG à ce dernier.
LA CERTIFICATION DES COMPTES DU REGIME GENERAL 41
a) Le bilan
60. La valorisation des anomalies détectées (exercices 1996 à 2004) est correctement
justifiée. Mais, par nature, les hypothèses sur l’envoi partiel par les CAF de leurs
éléments (98 % pour 2002, 90 % pour 2003 et 88 % pour 2004) sont plus fragiles.
LA CERTIFICATION DES COMPTES DU REGIME GENERAL 43
b) Le compte de résultat
61. Cette opération exceptionnelle a été autorisée par la MCP le 10 janvier 2006 après
consultation du CNC. Elle s’ajoute donc à la liste des régularisations par le seul bilan,
mentionnées dans la lettre du directeur de la sécurité sociale aux caisses nationales du
6 décembre 2005 précitée.
44 COUR DES COMPTES
c) L’annexe
a) Aspects généraux
62. Ce qui leur permet de régler leurs droits à intervalles convenus et non pas au jour
le jour, comme ce devrait être le cas pour les droits au comptant.
63 . Cet impact a été encore plus fort sur les comptes du FFIPSA. En effet, le
versement considéré a représenté pour lui environ 300 M€.
LA CERTIFICATION DES COMPTES DU REGIME GENERAL 47
dénouée sur l’exercice 2006 puisque les PAR font l’objet, au 1er janvier,
d’une contre-passation d’écriture68.
Sur le fond, cette opération soulève au moins deux questions.
La première est évidemment qu’a été ainsi créé un décalage qui se
retrouvera en fin d’année. En effet, si les produits encaissés en janvier
2006 servent à couvrir les allègements de décembre 2005, les produits de
décembre 2006 serviront à compenser plus ou moins les exonérations de
novembre, et le décalage persistera.
En deuxième lieu, cette pratique pose à nouveau la question de la
correcte définition du fait générateur des impôts et taxes recouvrés par
l’Etat pour la sécurité sociale. Il n’en est que plus urgent d’apporter, dans
le cadre de la révision du PCUOSS, les précisions qui s’imposent pour les
différentes catégories d’imposition. La Cour s’attachera à vérifier d’année
en année le strict respect des méthodes comptables, ou, en cas de
changement de celles-ci, leur correcte justification accompagnée, en cas
d’impact significatif, d’une reconstitution pro forma des comptes de
l’exercice précédent. En aucun cas, il ne pourrait être dérogé à ces
principes par des interventions ponctuelles du pouvoir réglementaire.
________________________ SYNTHESE _________________________
Comme l’a prévu la loi organique du 2 août 2005 relative aux lois
de financement de la sécurité sociale, la Cour est chargée de procéder aux
vérifications en vue de certifier les comptes de l’exercice 2006 des
établissements publics et les comptes combinés des branches et de l’activité
de recouvrement du régime général.
Dans cette perspective, la Cour a effectué au cours du premier
semestre une revue des comptes 2005. Elle a constaté des améliorations
substantielles répondant à ses observations antérieures. Elle a aussi pu
formuler de nombreuses observations aux organismes concernés. Certaines
sont reprises dans le présent chapitre. La Cour considère qu’un effort
important reste à accomplir pour améliorer la qualité des comptes.
68. La somme en cause, au 31 décembre, est inscrite en compte de produit (en crédit)
et, en débit, à un compte de tiers spécial. Le 1er janvier, l’opération inverse est passée :
l’exercice s’ouvre donc, pour la ligne en cause, par une sorte de « produit négatif »
qui sera absorbé par les produits effectifs au fur et à mesure des versements de l’Etat
(en l’espèce, il n’y a pas de différence entre droits constatés et encaissements, les
impôts et taxes en cause étant pour la plupart des droits au comptant). Compte tenu de
la date de l’arrêté ici en cause, l’ACOSS n’a pas eu la possibilité d’ouvrir un compte
ad hoc, de sorte que les produits à recevoir correspondants sont comptabilisés dans
son compte « taxe sur les boissons », devenu inactif.
50 COUR DES COMPTES