Cours 3

Consolidation et normes IFRS
Cours 3
Mars 2011
Sommaire
 Introduction
 Module 1 : Périmètre de consolidation
 Module 2 : Calcul des pourcentages de contrôle et d’intérêt
 Module 3 : Méthodes de consolidation
 Module 4 : Conversion
 Module 5 : Homogénéisation, retraitements
 Module 6 : Élimination des opérations intragroupe
 Module 7 : Impôts différés
 Module 8 : Comptabilisation des acquisitions
 Module 9 : Variation des capitaux propres et cas particuliers
© 2009 KPMG S.A., société anonyme d’expertise comptable et de commissariat aux comptes en France, membre du réseau KPMG de cabinets indépendants adhérents de KPMG International, une
coopérative de droit suisse. Tous droits réservés. Imprimé en France. 9
Situation étudiée : Acquisition de titres
Actionnaires A Actionnaires B
€€
Actions B
Entreprise A Entreprise B
L’entreprise A acquiert les actions de l’entreprise B
Goodwill
Goodwill
Quote-part des
ajustements de
juste valeur
(actifs et passifs
Coût identifiables,
d’acquisition passifs éventuels)
Quote-part de la
situation nette
en juste valeur
Quote-part de la
situation nette
sociale
Date d’acquisition
Calcul des justes

Date = Date de prise de  valeurs des actifs et
d’acquisition contrôle
passifs
Date de transfert Détermination du

Date d’échange = 
des titres coût d’acquisition
quand l’opération est réalisée en une fois
En général, date d’acquisition = date d’échange
Coût d’acquisition
Le coût d’acquisition se définit comme étant

• Le prix d’acquisition remis au vendeur
• la juste valeur du montant de trésorerie ou équivalents de
trésorerie versé
ou
• la juste valeur, à la date d’échange, des autres éléments de
prix consentis
• Augmenté des coûts directement attribuables à l’acquisition sans effet

impôt. Attention, pour les exercices ouverts à compter du 1 janvier
2010, IFRS3 Révisée s’applique  En IFRS, les coûts liés à
l’acquisition ne pourront plus être incorporés dans le coût
d’acquisition et seront comptabilisés en charge.
Situation nette en juste valeur
Les capitaux propres évalués à la juste valeur intègrent :

• les capitaux propres sociaux ;
• l’impact de l’homogénéisation des comptes ;
• l’impact de l’usage de la juste valeur, tant pour les actifs et passifs
identifiables que pour les passifs éventuels ;
• l’impact des retraitements (imposition différée incluse).
Évaluation des actifs et passifs à la date d’acquisition 1/2
CRC 99-02 IFRS
Le montant résultant de l'évaluation des actifs identifiables à la date d’acquisition constitue leur nouvelle valeur
brute dans le bilan consolidé. Cette valeur servira à l'avenir de base pour les calculs d'amortissement, de
dépréciation et de résultat de cession.
Interdiction de prendre en compte les intentions et

l’usage prévu par l’acquéreur pour déterminer la juste
valeur des actifs et passifs identifiables à la date
d’acquisition.
Exception : Actifs destinés à être cédés, évalués à
leur juste valeur nette des frais de cession.
Les actifs et passifs acquis sont ceux existants à la Les actifs et passifs acquis sont ceux existants à la
date d’acquisition. date d’acquisition. Il faut prendre en considération les
Possibilité de provisionner les coûts de restructuration passifs éventuels.
de la société acquéreuse.
Application possible de la réestimation partielle sous Application obligatoire de la méthode de réestimation
conditions. totale.
coopérative de droit suisse. Tous droits réservés. Imprimé en France.
Évaluation des actifs et passifs à la date d’acquisition 2/2
CRC 99-02 IFRS
Valeur d’entrée des actifs identifiables : suivi ultérieur

Le suivi des valeurs réestimées se fait chaque année, conformément aux règles comptables habituellement
suivies par le groupe, en tenant compte du fait que :
- le mode d’évaluation doit être suffisamment fiable et précis ;
- un suivi de l’évolution de la valeur de l’actif incorporel doit être prévu.
Reconnaissance des actifs incorporels Reconnaissance des actifs incorporels
Doivent être comptabilisées à leur juste valeur toutes Doivent être comptabilisées à leur juste valeur toutes
les immobilisations incorporelles identifiables à la les immobilisations incorporelles identifiables à la
date d’acquisition, même celles qui ne sont pas date d’acquisition, sauf les fonds de commerce, les
enregistrées dans les comptes sociaux, comme par parts de marché, la Workforce
exemple les marques ou les brevets.
Exemples d’évaluation à la juste valeur
Actifs / passifs Juste valeur
Terrains et bâtiments Valeur de marché
Installations et équipements Valeur de marché ou coût de remplacement amorti (pour

les actifs spécialisés)
Immobilisations incorporelles Juste valeur
Stocks de produits finis Prix de vente net des coûts de cession et d’une marge
bénéficiaire raisonnable pour rémunérer l’action de
terminaison et l’action commerciale de l’acquéreur
Stocks de travaux en cours Prix de vente net des coûts à terminaison, y compris les
coûts de cession et une marge bénéficiaire raisonnable
pour rémunérer l’action de terminaison et l’action
commerciale de l’acquéreur
Stocks de matières premières Coût de remplacement actuel
Créances et dettes Valeur actualisée des montants à recevoir ou à payer
Reconnaissance des actifs incorporels
Selon IAS 38 Interprétation IFRS 3
Avantages économiques Critère toujours vérifié pour les actifs acquis

futurs probables pour séparément ou au travers de
l’entreprise regroupements d’entreprises
Critère toujours vérifié si l’actif est :

 Séparable du goodwill
Caractère identifiable  OU Si existence d’un droit légal ou
contractuel
Critère toujours vérifié pour les actifs acquis

Mesure du coût fiable séparément ou au travers de
regroupements d’entreprises (sauf
workforce)
Reconnaissance des actifs incorporels
Actifs reconnus comme Actifs non reconnus

incorporels séparés du comme incorporels
goodwill séparés du goodwill
 Fichiers clients  Fonds de commerce

 Marques  Parts de marché
 Carnets de commandes  Workforce
 Brevets
Passifs éventuels
Sont qualifiés de passifs éventuels :
• Une obligation possible trouvant son origine dans des faits passés, et
dont l’existence sera confirmée ou non par des événements futurs dont
l’entreprise n’a pas de contrôle ; ou
• Une obligation présente non comptabilisée en raison de son caractère

non probable (probabilité inférieure à 50 %) ou du fait que son montant ne
peut être mesuré de façon fiable.
Passifs éventuels
Exemple de passifs éventuels :

Au moment de l’acquisition de la société B par la société A, B est mis en
cause dans un procès.
Selon l’avocat, il est probable que la société ne sera pas condamnée.
Les détails du passif éventuel sont les suivants :
• Juste valeur à l’acquisition : 10 000 €

• Juste valeur à la date de clôture : 20 000 €
Passif éventuel comptabilisé à l’acquisition  10 000 €

 Augmentation du goodwill
Évaluation subséquente à la juste valeur  20 000 €
 Goodwill inchangé
• Les justes valeurs des actifs et passifs de la société acquise deviennent

les valeurs historiques dans le groupe acquéreur.
L’acquéreur n’est pas concerné par les valeurs comptabilisées chez la
société acquise.
• La différence entre la valeur d’entrée dans le bilan consolidé (à la juste

valeur) et la valeur comptable du même élément dans le bilan individuel de
la société concerné constitue un écart d’évaluation.
Goodwill positif et négatif
Coût d’acquisition des titres > Coût d’acquisition des titres <
Quote-part de situation nette Quote-part de situation nette
acquise en juste valeur acquise en juste valeur
Goodwill négatif
Goodwill positif « excédent de la quote-part d’intérêts de l’acquéreur
dans la juste valeur des actifs, passifs et passifs
éventuels acquis par rapport au coût »
• Surprix payé en contrepartie • Rentabilité attendue insuffisante de

d’avantages attendus non valorisables l’entreprise acquise
• Mauvaise affaire • Bonne affaire
Intégralement constaté en résultat

- IFRS : pas d’amortissement - Test d’impairment
- Normes françaises : amortissement de l’exercice d’acquisition
(IFRS 3.56)
Délai d’affectation
Délai expirant 12 mois après l’acquisition…

… pour modifier le goodwill, si :
• Identification « tardive » d’actifs ou de passifs acquis, et/ou
• Modification des valeurs initialement attribuées aux actifs et
passifs acquis.
Cas pratique
Énoncé
• La société A acquière 80 % des titres de participation de la société B le 31 décembre

2009 pour 1 000.
• A a engagé des frais d’audit pour 20 dans le cadre de cette acquisition, enregistrés
en charges dans ses comptes sociaux.
• Comptes individuels de A et B au 31 décembre 2009 :
• La juste valeur de la marque Alpha s’élève à 300 au 31 décembre 2009.

A noter : l’impôt différé n’est pas pris en compte dans cet exemple.
Cas pratique
Détermination du goodwill
Cas pratique
Bilan consolidé au 31 décembre 2009
Cas pratique
Détail des capitaux propres part du groupe et des intérêts minoritaires
Application d’IFRS 3 révisée pour les exercices ouverts à compter du 1er
janvier 2010
2 méthodes possibles pour comptabiliser le goodwill

• Méthode du « full goodwill » : lors de la prise de contrôle, le
goodwill calculé et comptabilisé intègre la part des minoritaires
• Méthode du goodwill partiel : même méthode qu’auparavant
Les acquisitions après prise de contrôle (rachats de

minoritaires post prise de contrôle) sont comptabilisées
comme des transactions entre actionnaires 
comptabilisées en capitaux propres
Sommaire
 Introduction
 Module 1 : Périmètre de consolidation
 Module 2 : Calcul des pourcentages de contrôle et d’intérêt
 Module 3 : Méthodes de consolidation
 Module 4 : Conversion
 Module 5 : Homogénéisation, retraitements
 Module 6 : Élimination des opérations intragroupe
 Module 7 : Impôts différés
 Module 8 : Comptabilisation des acquisitions
 Module 9 : Variation des capitaux propres et cas particuliers
Exemple de tableau de variation des capitaux propres par société (contribution)
Ouverture Augm. de Distribution Résultat Écart de Variation de Autres Clôture

capital conversion périmètre variations
Capitaux propres
sociaux
Retraitements :
Crédit-bail…
Impôts différés
Éliminations :
dividendes …
Élimination des
titres
Écarts d’acquisition
- Intérêts
Minoritaires
Contribution
Capitaux propres
part du groupe
Exemple de tableau de synthèse de la variation des capitaux propres part du groupe
Ouverture Augm. de Distribution Résultat Écart de Variation de Autres Clôture

capital conversion périmètre variations
Société A
Société B
Société C
Société D
Société E
Total des capitaux

propres part du
groupe
Les principales opérations qui peuvent avoir un impact sur les capitaux
propres consolidés part du groupe en normes françaises sont les suivantes :
- augmentation ou réduction de capital de la société mère

- distribution de dividendes de la société mère
- résultat de l’exercice
- variation de l’écart de conversion (méthode cours de clôture)
- impact des changements de méthode comptable (impact net d’impôt du
changement de méthode sur les réserves d’ouverture)
- impact de la variation des titres d’autocontrôle
Celles-ci sont plus nombreuses en IFRS notamment de par la comptabilisation via
les réserves de certaines variations de juste valeur.

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Consolidation et normes IFRS

 Module 1 : Périmètre de consolidation

 Module 2 : Calcul des pourcentages de contrôle et d’intérêt

 Module 3 : Méthodes de consolidation

 Module 5 : Homogénéisation, retraitements

 Module 6 : Élimination des opérations intragroupe

 Module 7 : Impôts différés

 Module 8 : Comptabilisation des acquisitions

 Module 9 : Variation des capitaux propres et cas particuliers

L’entreprise A acquiert les actions de l’entreprise B

Calcul des justes

Date de transfert Détermination du

quand l’opération est réalisée en une fois

En général, date d’acquisition = date d’échange

Le coût d’acquisition se définit comme étant

• Augmenté des coûts directement attribuables à l’acquisition sans effet

Les capitaux propres évalués à la juste valeur intègrent :

CRC 99-02 IFRS

Interdiction de prendre en compte les intentions et

CRC 99-02 IFRS

Valeur d’entrée des actifs identifiables : suivi ultérieur

Actifs / passifs Juste valeur

Terrains et bâtiments Valeur de marché

Installations et équipements Valeur de marché ou coût de remplacement amorti (pour

Stocks de matières premières Coût de remplacement actuel

Créances et dettes Valeur actualisée des montants à recevoir ou à payer

Selon IAS 38 Interprétation IFRS 3

Avantages économiques Critère toujours vérifié pour les actifs acquis

Critère toujours vérifié si l’actif est :

Critère toujours vérifié pour les actifs acquis

Actifs reconnus comme Actifs non reconnus

 Fichiers clients  Fonds de commerce

Sont qualifiés de passifs éventuels :

• Une obligation présente non comptabilisée en raison de son caractère

Exemple de passifs éventuels :

• Juste valeur à l’acquisition : 10 000 €

Passif éventuel comptabilisé à l’acquisition  10 000 €

• Les justes valeurs des actifs et passifs de la société acquise deviennent

• La différence entre la valeur d’entrée dans le bilan consolidé (à la juste

• Surprix payé en contrepartie • Rentabilité attendue insuffisante de

Intégralement constaté en résultat

Délai expirant 12 mois après l’acquisition…

• La société A acquière 80 % des titres de participation de la société B le 31 décembre

• La juste valeur de la marque Alpha s’élève à 300 au 31 décembre 2009.

2 méthodes possibles pour comptabiliser le goodwill

Les acquisitions après prise de contrôle (rachats de

 Module 1 : Périmètre de consolidation

 Module 2 : Calcul des pourcentages de contrôle et d’intérêt

 Module 3 : Méthodes de consolidation

 Module 5 : Homogénéisation, retraitements

 Module 6 : Élimination des opérations intragroupe

 Module 7 : Impôts différés

 Module 8 : Comptabilisation des acquisitions

 Module 9 : Variation des capitaux propres et cas particuliers

Ouverture Augm. de Distribution Résultat Écart de Variation de Autres Clôture

Ouverture Augm. de Distribution Résultat Écart de Variation de Autres Clôture

Total des capitaux

- augmentation ou réduction de capital de la société mère

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