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COMPTABILITE APPROFONDIE DES GROUPES Les Techniques de

Consolidation des Comptes Fondements théoriques Démarche
méthodologique Exemples d'application commentés Exercices corrigés s...

Book · July 2020

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Serigne Diop
Ziguinchor University, Ziguinchor
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 Serigne DIOP
COMPTABILITÉ APPROFONDIE DES GROUPES Serigne DIOP

Serigne DIOP
LES TECHNIQUES DE CONSOLIDATION DES COMPTES lllllllllllllllllllllllllllllllllllllll
Les techniques de consolidation des comptes

Préparer et analyser des comptes consolidés est désormais une COMPTABILITE APPROFONDIE
compétence indispensable. Traduisant la réalité économique du

kj
groupe, les comptes consolidés sont devenus un outil privilégié
de la communication financière externe. Le management et la DES GROUPES
direction financière du groupe doivent en maîtriser l’interpré-
tation. Les investisseurs utilisent les comptes consolidés pour
évaluer la rentabilité d’ensemble du groupe, ses perspectives,
son niveau d’endettement et sa capacité de remboursement.
Alliant théorie et exercices pratiques, clarté et pédagogie, ce

COMPTABILITE APPROFONDIE DES GROUPES

manuel de comptabilité approfondie servira d’appui aussi bien aux enseignants qu’aux
étudiants et praticiens de la finance et de la comptabilité dans le cadre de leur
formation et de la préparation des examens et concours en comptabilité et en finance
d’entreprise. Une série d’exercices corrigés offre un excellent moyen de s’entrainer

jjjjjjjjjjjjjjjj
afin de consolider les acquis.
Cibles du livre :

• Étudiants préparant un diplôme de troisième cycle en gestion des entreprises

(DESCOGEF, Master, MBA, etc.) ;
• Responsables comptables et directeurs financiers appelés à préparer des
comptes consolidés ;
• Contrôleurs de gestion et auditeurs internes ;
• Toute personne appelée à réaliser ou à exploiter des données consolidées. Les Techniques de Consolidation des Comptes
Fondements théoriques
Présentation de l’auteur :
Démarche méthodologique
Docteur ès Sciences de Gestion, Enseignant-Chercheur à l’université Assane Seck Exemples d’application commentés
de Ziguinchor, Serigne DIOP enseigne le contrôle de gestion, la comptabilité, l’audit
et l’ingénierie financière. Ses recherches portent sur les innovations en contrôle de
Exercices corrigés suivant le SYSCOHADA révisé et
gestion, la performance des entreprises sénégalaises et les pratiques de microfinance. les normes internationales IAS/IFRS

Préface de Mouhamed El Bachir WADE

ISBN: 978-2-36895-038-8
P.U.D. ll p
P

P.U.D

PRESSES UNIVERSITAIRES DE DAKAR

PRESSES UNIVERSITAIRES DE DAKAR
mm m
 Serigne DIOP

COMPTABILITE APPROFONDIE
DES GROUPES

Les Techniques de Consolidation des Comptes

Fondements théoriques
Démarche méthodologique
Exemples d’application commentés
Exercices corrigés suivant le SYSCOHADA révisé et
les normes internationales IAS/IFRS

Préface de Mouhamed El Bachir WADE

PRESSES UNIVERSITAIRES DE DAKAR

 © PRESSES UNIVERSITAIRES DE DAKAR

Tous droits de traduction, de reproduction et d’adaptation

Réservés pour tous pays

Dakar (Sénégal) 2019

ISBN : 978-2-36895-038-8
 DEDICACE

À tous ceux qui œuvrent pour le développement de la recherche

portant sur l’amélioration des pratiques de gestion des entreprises
ouest-africaines
 PRÉFACE

Les groupes de sociétés constituent une réalité tangible dans les économies
africaines où elles occupent une position dominante. Pour s’en convaincre ; il suffit
de jeter un regard sur le classement annuel des cinq cents (500) plus grandes
entreprises africaines que publie chaque année le journal Jeune Afrique. On est
surpris de constater que ces championnes sont toutes des groupes. Ce qui suggère
que pour compter en Afrique, il faut être un groupe.

Cependant, une lecture attentive du classement permet de constater des

redondances ou des homonymies. Ce qui suffit pour nous troubler et semer le doute
sur la pertinence de la présentation de l’information financière collectée. Le
classement est-il homogène ? Reflète-t-il les poids réels des groupes ? Montre-t-il
réellement le pouvoir économique des dirigeants à la tête de ces groupes. Ces
questions posent la problématique des comptes de groupes que la normalisation
comptable internationale a tranchée depuis longtemps en privilégiant l’option des
comptes consolidés et combinés. En effet, les comptes individuels fournissent certes
une information sur le résultat, la situation financière et le patrimoine des entités qui
constituent les groupes mais force est de constater le caractère virtuel et artificiel de
l’image présentée du fait de l’effet des vases communicants qui permet aux
dirigeants de manipuler cette image en fonction de leurs intérêts stratégiques. D’où
l’intérêt des comptes de groupes qui permettent d’éviter l’illusion d’une image
fugace en se focalisant sur les véritables centres de décision qui détiennent un
contrôle exclusif ou majoritaire.

En fait, la préparation des comptes consolidés est apparue aux Etats-Unis au

début du 20ième siècle. Il s’agissait pour les groupes nord-américains, caractérisés par
la création et/ou l’achat de filiales, de montrer l’importance économique d’une
entreprise ou d’un groupe pour les besoins des marchés financiers. Les comptes
consolidés augmentent la transparence des informations financières diffusées par le
groupe, plus particulièrement dans un environnement dans lequel :

• il existe une culture d’affaires selon

laquelle une entreprise doit se
développer continuellement et aussi
rapidement que possible ;
• le financement se fait par appel
public à l’épargne via la bourse ;
6 COMPTABILITE APPROFONDIE DES GROUPES

• la croissance n’est valable que si les

opérations sont soumises au
contrôle de la société mère.

C’est pourquoi les comptes de groupes occupent une partie centrale dans les
différents référentiels comptables qui ont été adoptés dans l’UEMOA et dans la
Zone Franc. Ainsi, dans le SYSCOHADA révisé, ils constituent la deuxième partie
dont l’entrée en vigueur est fixée au 1er janvier 20191.

Pour préparer et présenter des états de synthèse consolidés ou combinés, la

société mère (ou la filiale désignée à cet effet, dans le cas des comptes combinés) est
tenue de procéder au retraitement des comptes sociaux de ses filiales suivant les
règles d’un référentiel comptable commun (plan comptable de consolidation2)
permettant d’harmoniser l’information comptables et financière du groupe et de
s’assurer que toutes les entités du groupe parlent le même langage comptable.

Afin de cerner les différents aspects techniques et méthodologiques de la

consolidation des comptes de groupes, le présent ouvrage comporte dix chapitres.

Le premier chapitre présente les enjeux de la normalisation comptable en

Afrique de l’Ouest.

Le chapitre 2 aborde l’historique et l’utilité de la consolidation des

comptes.

Le chapitre 3 est consacré à la définition des notions fondamentales de la

consolidation des comptes.

Les chapitres 4 et 5 présentent respectivement les aspects techniques et

méthodologiques de la consolidation du bilan et du compte de résultat.

Les retraitements préalables à la consolidation sont abordés au niveau du

chapitre 6. Le chapitre 7 met en évidence les retraitements de consolidation et la
comptabilisation des opérations de consolidation.

1. Au Sénégal, comme dans les autres pays membres de l’UEMOA (Union Economique et
Monétaire Ouest Africaine), l’entrée en vigueur du plan comptable SYSCOA (Système
Comptable Ouest Africain) a rendu obligatoire la présentation de comptes consolidés des
groupes pour les exercices ouverts à partir du 1er janvier 1999.
2. Le plan comptable de consolidation peut correspondre au plan comptable en vigueur dans
le pays où est établie la société mère ou aux normes IFRS (International Financial
Reporting Standards). Le SYSCOHADA révisé rend obligatoire la présentation des états
financiers suivant son plan comptable et, des états financiers IFRS en sus lorsque le
groupe est coté ou fait appel à l’épargne public.
 COMPTABILITE APPROFONDIE DES GROUPES 7

Une fois les états de synthèse consolidés établis, il convient de procéder à

l’analyse de l’information financière et à l’évaluation du patrimoine du groupe d’où
le chapitre 8 portant sur l’évaluation des titres des entités du groupe.

La variation du périmètre de consolidation constitue un cas particulier dans la

pratique de consolidation des comptes. Elle est abordée au niveau du chapitre 9.

Même si les aspects abordés dans les différents chapitres sont appuyés par des
exemples d’application commentés, le chapitre 10 est réservé à la correction de trois
exemples d’application de synthèse agencés suivant une progression logique et
pédagogique.

Trente cinq exercices corrigés avec des difficultés progressives permettent aux
étudiants, aux universitaires et aux professionnels de disposer de cas d’entrainement
et d’éléments de réflexion.

Pr Mouhamed El Bachir WADE

Professeur agrégé des Universités en
Sciences de Gestion, Faculté des
Sciences Economiques et de
Gestion, directeur du Laboratoire
Finance - Organisation - Contrôle -
Stratégie (FOCS), Université Cheikh
Anta Diop de Dakar (UCAD) –
Sénégal.
 LISTE DES ABREVIATIONS

ABSA : Actions avec Bons de Souscription d’Actions

ANC : Actif Net Comptable
ANCC : Actif Net Comptable Corrigé
ARC : Accounting Regulatory Committee
ASAF : Accounting Standards Advisory Forum
AUDCIF : Acte Uniforme relatif au Droit Comptable et à l’Information
Financière
BSA : Bons de Souscription d’Actions
CCOA : Conseil Comptable Ouest Africain
CE : Commission Européenne
CEDEAO : Communauté Economique des Etats de l’Afrique de l’Ouest
CNC : Conseil National de Comptabilité
CP : Capitaux Propres
CRC : Comité de la Réglementation Comptable
DUP : Durée d’Utilisation Prévisionnelle
ERP : Enterprise Resource Planning
FCFA : Franc de la Communauté Financière Africaine
HIRE : Harmoniser Intégrer Retraiter Etablir
IAS : International Accounting Standards
IASB : International Accounting Standards Board
IASC : International Accounting Standards Committee
IASCF : International Accounting Standards Committee Foundation
IFRIC : International Financial Reporting Interpretations Committee
IFRS : International Financial Reporting Standards
IG : Intégration Globale
IOSCO : International Organization of Securities Commissions
IP : Intégration Proportionnelle
IS : Impôt sur les Sociétés
10 COMPTABILITE APPROFONDIE DES GROUPES

ME : Mise en Equivalence
NB : Nota Bene
OBSA : Obligations avec Bons de Souscription d’Actions
OCAM : Organisation Commune des Etats Africains, Malgaches et Mauriciens
OHADA : Organisation pour l’Harmonisation en Afrique du Droit des Affaires
OICV : Organisation Internationale des Commissions de Valeurs
PC : Pourcentage de Contrôle
PI : Pourcentage d’Intérêt
SAC : Standards Advisory Council
SIC : Standing Interpretations Committee
SMT : Système Minimal de Trésorerie
SYSCOA : Système Comptable Ouest Africain
SYSCOHADA : Système Comptable OHADA
TAFIRE : Tableau Financier des Ressources et des Emplois
TC : Taux Constant
TD : Taux Dégressif
TFT : Tableau des Flux de Trésorerie
UE : Union Européenne
UEMOA : Union Economique et Monétaire Ouest Africaine
VM : Valeur Mathématique
VMI : Valeur Mathématique Intrinsèque
VMP : Valeurs Mobilières de Placement
VN : Valeur Nominale
VNC : Valeur Nette Comptable
VO : Valeur d’Origine
 TABLE DES MATIÈRES

Dédicace .....................................................................................................................3
Préface .......................................................................................................................5
Liste des abréviations ...............................................................................................9
Introduction générale .............................................................................................17
Premièrepartie : fondements théoriques et méthodologie de la consolidation des
comptes ....................................................................................................................19
Chapitre 1 : Les enjeux de la normalisation comptable en Afrique de l’Ouest .21
1. Les objectifs de la normalisation comptable ................................................21
2. Les acteurs de la normalisation comptable internationale ...........................23
3. Evolution de la normalisation comptable en Afrique de l’Ouest .................24
4. Les organismes chargés de la normalisation comptable en Afrique de
l’Ouest ..................................................................................................................25
5. Le SYSCOA révisé et le SYSCOHADA révisé ..........................................26
Chapitre 2 : Historique et utilité de la consolidation des comptes......................30
1. Évolution de la consolidation des comptes ..................................................30
2. Utilité des comptes consolidés.....................................................................31
3. La consolidation des comptes selon les normes IAS/IFRS et selon le
SYSCOHADA révisé ...........................................................................................33
Chapitre 3 : Les notions fondamentales de la consolidation des comptes ..........36
1. Différences entre consolidation – combinaison – fusion .............................36
2. Le groupe – la société mère – la filiale – l’entreprise associée – la
coentreprise ..........................................................................................................37
3. Nature des liens entre la société mère et les sociétés du groupe ..................38
4. Les différents types de contrôles .................................................................39
5. La détermination du périmètre de contrôle ..................................................41
6. Les méthodes de consolidation ....................................................................42
7. Pourcentage de contrôle et pourcentage d’intérêt ........................................42
Chapitre 4 : La consolidation du bilan .................................................................47
12 COMPTABILITE APPROFONDIE DES GROUPES

1. La consolidation du bilan par la méthode d’intégration globale ..................47

2. Exemple d’application .................................................................................47
3. La consolidation du bilan par la méthode d’intégration proportionnelle .....50
4. Exemple d’application .................................................................................50
5. La consolidation du bilan par la méthode de mise en équivalence ..............52
6. Exemple d’application .................................................................................53
7. L’écart de première consolidation : calcul et comptabilisation ...................55
7.1. Calcul et décomposition de l’écart de première consolidation ............55
7.2. Comptabilisation de l’écart de première consolidation .......................58
8. La structure du bilan consolidé ....................................................................62
Chapitre 5 : La consolidation du compte de résultat ...........................................65
1. La consolidation du compte de résultat par intégration globale ..................65
2. La consolidation du compte de résultat par intégration proportionnelle ......66
3. La consolidation du compte de résultat par mise en équivalence ................67
4. La structure du compte de résultat consolidé ...............................................68
5. Organisation et démarche pratique de la consolidation ...............................70
5.1. Techniques de consolidation : consolidation directe et consolidation
par paliers .........................................................................................................71
5.2. Démarche pratique de la consolidation ...............................................71
5.2.1. Consolidation par les flux ...............................................................71
5.2.2. Consolidation par les soldes ...........................................................72
Chapitre 6 : Les retraitements préalables à la consolidation ..............................74
1. Les retraitements d’homogénéité .................................................................74
2. La prise en compte de la fiscalité différée (impôt différé) ...........................78
3. La conversion des comptes libellés en monnaies étrangères .......................86
Chapitre 7 : Les retraitements de consolidation et la comptabilisation des
opérations de consolidation ....................................................................................95
1. Report des comptes retraités du bilan et du compte de résultat ...................95
2. Les écritures d’élimination des comptes réciproques et résultats internes ...99
2.1. Élimination des comptes réciproques..................................................99
2.2. Élimination des résultats internes (résultats fictifs) ..........................102
 COMPTABILITE APPROFONDIE DES GROUPES 13

2.2.1. Le cas des marges internes sur stocks...........................................103

2.2.2. Le cas de la distribution de dividendes internes ...........................106
3. Traitement de l’écart de première consolidation (avec ou sans fiscalité
différée) ..............................................................................................................107
4. Annulation des titres et comptes de capitaux propres des sociétés intégrées
et partage des capitaux propres...........................................................................116
4.1. Cas d’intégration globale ..................................................................116
4.2. Cas d’intégration proportionnelle .....................................................118
4.3. Cas d’une mise en équivalence .........................................................119
Chapitre 8 : L’évaluation des titres des entités du groupe ................................121
1. Les méthodes d’évaluation des titres .........................................................121
2. Les méthodes patrimoniales ......................................................................121
2.1. Cas des entités individuelles .............................................................122
2.2. Cas de l’entité consolidée .................................................................123
3. Les méthodes fondées sur la rentabilité et le rendement des titres ............129
3.1. La valeur financière ..........................................................................130
3.2. La valeur de rendement .....................................................................131
4. Les méthodes boursières ............................................................................133
Chapitre 9 : Cas particulier de la variation du périmètre de consolidation ....134
1. Les opérations pouvant modifier le périmètre de consolidation ................134
2. L’acquisition et la cession de titres ............................................................135
2.1. L’acquisition de titres .......................................................................136
2.2. La cession de titres ............................................................................139
3. L’augmentation de capital .........................................................................143
3.1. Rappel sur l’augmentation de capital ................................................143
3.2. Impact de l’augmentation du capital sur le périmètre de consoli-
dation ................................................................................................145
Chapitre 10 : Exemples d’application de synthèse ............................................149
1. Exemple d’application de synthèse n°1 : Comparaison des trois méthodes de
consolidation ......................................................................................................149
14 COMPTABILITE APPROFONDIE DES GROUPES

2. Exemple d’application de synthèse n°2 : consolidation directe et

consolidation par paliers .....................................................................................165
3. Exemple d’application de synthèse n°3 : Consolidation avec résultats
internes, opérations réciproques et fiscalité différée ..........................................170
Deuxieme partie : exercices corrigés ...................................................................185
Énoncés des exercices ...........................................................................................187
Exercice 1 ...........................................................................................................189
Exercice 2 ...........................................................................................................191
Exercice 3 ...........................................................................................................194
Exercice 4 ...........................................................................................................195
Exercice 5 ...........................................................................................................196
Exercice 6 ...........................................................................................................196
Exercice 7 ...........................................................................................................197
Exercice 8 ...........................................................................................................198
Exercice 9 ...........................................................................................................200
Exercice 10 .........................................................................................................201
Exercice 11 .........................................................................................................202
Exercice 12 .........................................................................................................202
Exercice 13 .........................................................................................................203
Exercice 14 .........................................................................................................204
Exercice 15 .........................................................................................................205
Exercice 16 .........................................................................................................206
Exercice 17 .........................................................................................................206
Exercice 18 .........................................................................................................207
Exercice 19 .........................................................................................................208
Exercice 20 .........................................................................................................208
Exercice 21 .........................................................................................................209
Exercice 22 .........................................................................................................210
Exercice 23 .........................................................................................................211
Exercice 24 .........................................................................................................212
Exercice 25 .........................................................................................................216
 COMPTABILITE APPROFONDIE DES GROUPES 15

Exercice 26 .........................................................................................................217
Exercice 27 .........................................................................................................220
Exercice 28 .........................................................................................................221
Exercice 29 .........................................................................................................222
Exercice 30 .........................................................................................................223

Exercice 31 .........................................................................................................224
Exercice 32 .........................................................................................................226
Exercice 33 .........................................................................................................229
Exercice 34 .........................................................................................................231
Exercice 35 .........................................................................................................234
Corrigés des exercices...........................................................................................239
Exercice 1 ...........................................................................................................241
Exercice 2 ...........................................................................................................242
Exercice 3 ...........................................................................................................244
Exercice 4 ...........................................................................................................245
Exercice 5 ...........................................................................................................246
Exercice 6 ...........................................................................................................248
Exercice 7 ...........................................................................................................249
Exercice 8 ...........................................................................................................251
Exercice 9 ...........................................................................................................252
Exercice 10 .........................................................................................................253
Exercice 11 .........................................................................................................255
Exercice 12 .........................................................................................................256
Exercice 13 .........................................................................................................258
Exercice 14 .........................................................................................................263
Exercice 15 .........................................................................................................265
Exercice 16 .........................................................................................................267
Exercice 17 .........................................................................................................268
Exercice 18 .........................................................................................................271
Exercice 19 .........................................................................................................274
16 COMPTABILITE APPROFONDIE DES GROUPES

Exercice 20 .........................................................................................................275
Exercice 21 .........................................................................................................278
Exercice 22 .........................................................................................................282
Exercice 23 .........................................................................................................288
Exercice 24 .........................................................................................................294
Exercice 25 .........................................................................................................304
Exercice 26 .........................................................................................................311
Exercice 27 .........................................................................................................319
Exercice 28 .........................................................................................................321
Exercice 29 .........................................................................................................327
Exercice 30 .........................................................................................................332
Exercice 31 .........................................................................................................335
Exercice 32 .........................................................................................................342
Exercice 33 .........................................................................................................356
Exercice 34 .........................................................................................................364

Exercice 35 .........................................................................................................373
Conclusion générale ..............................................................................................381
Bibliographie indicative .......................................................................................384
INTRODUCTION GENERALE

Comme l’avaient constaté Meyssonnier et Pourtier (2013, p.119) dans le

contexte français, l’analyse du périmètre des groupes devient de moins en moins
évidente. En Afrique de l’Ouest, face aux rapides et nombreuses mutations de
l’environnement économique et juridique, les entreprises sont obligées de se
développer en utilisant de nouvelles formes juridiques, de nouvelles structures
internes de gestion et des modes d’organisation et de coopération parfois
complexes.Vu que l’information financière fournie aux marchés doit éclairer autant
que possible les décisions des investisseurs financiers, les normalisateurs
comptables sont dans une course-poursuite permanente pour essayer de saisir la
réalité des groupes et la traduire par une information comptable et financière fiable.

Les groupes sont issus de regroupements d’entreprises. La norme IFRS 3 définit

la notion de regroupement comme une opération par laquelle une entreprise
(acquéreur) obtient le contrôle d’une ou d’autres entreprises. Ainsi, le regroupement
d’entreprises peut être le fruit d’un transfert d’actifs et de passifs ou l’acquisition de
titres de participation. Les opérations de transfert d’actifs et de passifs sont
juridiquement matérialisées par une fusion-création ou une fusion-absorption
(changement de statut juridique de l’entité absorbée).

L’acquisition de titres de participation dans une ou plusieurs entités entraine la

nécessité d’établir des états de synthèse consolidés. On parle de comptes de groupe
ou de comptes consolidés. Les comptes consolidés permettent de fournir aux parties
prenantes une image fidèle de la situation financière et patrimoniale des entités du
groupe comme s’il s’agissait d’une seule entité.

Dans la pratique, la consolidation suit huit étapes qu’on peut résumer en quatre
principales étapes : Harmoniser, Intégrer, Retraiter et Etablir (démarche HIRE).

Les étapes de la consolidation des comptes peuvent être résumées comme suit :
18 COMPTABILITE APPROFONDIE DES GROUPES

Délimitation du périmètre de consolidation Sur la base du pourcentage

de contrôle détenu par la
Détermination de la méthode de consolidation à retenir société mère

Retraitement des comptes individuels de l’entité consolidante et

des entités intégrées globalement ou proportionnellement : Harmoniser D
opérations de pré-consolidation.
E
Cumul des postes du bilan et du compte de résultat des entités M
consolidées avec ceux de l’entité consolidante. A
Intégrer
R
Elimination (dans les comptes cumulés : bilan et compte de
résultat) des comptes réciproques et résultats internes entre les C
entités consolidées. H
E
Mise en équivalence des titres des entités mises en équivalence

Retraitement des capitaux propres et des titres des entités

intégrées : Elimination des titres de participation et partage des Retraiter H
capitaux propres. Pour les entités intégrées globalement, il s’agira
de mettre en évidence la part (dans les capitaux des entités I
consolidées) revenant aux associés minoritaires. R
Etablir E
Etablissement des états de synthèse consolidés.

Pour les entreprises implantées dans la zone CEDEAO (Communauté

Economique des Etats de l’Afrique de l’Ouest), les opérations de consolidation des
comptes sont encadrées par le référentiel comptable SYSCOHADA (Système
Comptable OHADA). En plus du référentiel comptable SYSCOHADA, la maison-
mère ne faisant pas appel public à l’épargne, peut utiliser les normes IFRS pour
établir ses comptes consolidés. Cependant, pour les entités dont les titres sont
inscrits à une bourse des valeurs ou celles qui font appel public à l’épargne, l’acte
uniforme relatif au droit comptable et à l’information financière (AUDCIF), adopté
par le Conseil des Ministres de l’OHADA le 26 janvier 2017 encadrant le
SYSCOHADA révisé, devant entrer en vigueur à partir du 1er janvier 2018 pour les
comptes personnels des entités et le 1er janvier 2019 pour les comptes consolidés,
rend obligatoire la présentation des comptes consolidés suivant les normes IFRS
(AUDCIF, art.75).

La consolidation des comptes peut s’effectuer par le biais de tableaux ou par la

passation d’écritures comptables. Dans ce présent ouvrage, afin de donner au lecteur
un aperçu sur les deux techniques, nous utiliserons à la fois les écritures de
consolidation et les tableaux de consolidation. Cependant, la priorité sera donnée
aux écritures comptables de consolidation.
 PREMIÈRE PARTIE :

FONDEMENTS THÉORIQUES
ET MÉTHODOLOGIE
DE LA CONSOLIDATION
DES COMPTES

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