Techniques et concepts de l'entreprise, de la finance et de

l'économie
(et fondements mathématiques)

Les écarts sur charges

indirectes

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Budget flexible et écarts sur

charges indirectes
Parmi les activités récurrentes du contrôleur de
gestion figure l’analyse des écarts de coût entre
ce qui avait été établi ou budgété initialement et la
réalité. En particulier, les charges de production
peuvent traduire un dérapage ou au contraire
d’heureuses surprises qu’il faut pouvoir expliquer.

C’est bien connu, un coût de production

comprend des charges directes et des frais
indirects.

À côté de la technique d’analyse des écarts sur

charges directes, il existe une analyse spécifique
aux frais INDIRECTS et c’est elle que nous allons
explorer.

Écart sur charges indirectes

L’écart total sur charges indirectes est la

différence entre le constaté et ce qui avait été
prévu mais appliqué à la production RÉELLE. En
d’autres termes, on considère que le niveau de
production (Q) n’est pas de la responsabilité des
unités productives. Or, l’une des fonctions du
contrôle budgétaire est précisément d’associer
les écarts constatés aux centres de décision
concernés…

Le terme n’est pas consacré mais on nommera ce

budget modifié budget standard imputé (BSI).
L’équation est désarmante de simplicité :
BSI = CT u × Qr (CT u est le coût total
unitaire préétabli). On raisonne en coût complet,
sans distinguer ce qui est fixe de ce qui est
variable. Évidemment, il revient au même
d’appliquer un COEFFICIENT au coût GLOBAL
préétabli (ce coefficient étant la production
réelle par rapport à la budgétée).

Découvrons à présent la notion de budget flexible

(BF).

Budget flexible

Un BF est le coût total qui devrait être constaté

moyennant une production donnée. Ainsi, les
charges fixes (CF ) apparaissent
GLOBALEMENT, comme elles avaient été
prévues, et ne sont pas intégrées à chaque coût
de production unitaire. Mathématiquement, les
possibilités du BF apparaissent comme
l’expression d’une banale fonction affine :
BF = xCV u + CF .
Ci-dessous figure un exemple de BF pour lequel
plusieurs hypothèses sont envisagées. Les
montants saisis sont en caractère gras, les autres
sont calculés.

A posteriori, le BF représente donc ce qu’auraient

dû être les coûts pour le niveau d’activité
effectivement observé. Certes, le concept peut
être appliqué à n’importe quelle entité d’une
entreprise mais c’est surtout dans le cadre des
centres de production qu’il est utilisé. À l’instar du
BSI, il ignore le niveau d’activité et n’indique que
des coûts sur lesquels un chef d’atelier peut
théoriquement agir.

Décomposons pour mémoire l’expression du BF (

p signifie préétabli et r signifie réel)…
Qp
BF = CF + ( Tp × Qr )

Le BSE

Autre définition : le budget standard équivalent

(BSE). Là aussi, on part du coût global préétabli,
mais on le pondère en fonction du nombre total
d’unités d’œuvre réel (unités d’œuvres qui sont
généralement des unités de temps, c’est pourquoi
j’évoquerai par la suite le « temps » (T ) plutôt que
les unités d’œuvre). On parle aussi d’ACTIVITÉ
réelle par rapport à une activité budgétée.
Qp
BSE = CT u × Tp
× Tr

Il est bien entendu qu’un rapport entre des

quantités et le temps permet de mesurer un
rendement, nous y reviendrons.

L’écart global sur frais indirects est la somme de

trois sous-écarts construits à partir de ces trois
types de budgets et du réel constaté.

L’écart sur budget

Ce premier sous-écart représente la différence

entre les frais réels et le coût variable standard
appliqué au temps réel. C’est un écart sur frais
variables, du moins si les CF restent identiques.

L’écart sur budget n’est autre que la différence

entre le coût réel et le BF.

Le sens de la soustraction est arbitraire. Si l’on

pose Eb = CR − BF , l’écart positif représente
un mali et inversement si l’on pose
Eb = BF − CR. Bien qu’un signe négatif
implique rarement une amélioration, c’est tout de
même la formule CR − BF qui est davantage
employée.

L’écart sur budget est souvent le sous-écart le

plus significatif.

L’écart sur activité

Ce deuxième sous-écart complète le premier en

faisant apparaître l’imputation des coûts fixes.
C’est un écart sur ACTIVITÉ dans la mesure où
une production plus soutenue absorbe davantage
les frais fixes et inversement.

Il s’agit de l’écart entre le BF et le BSE, coût

préétabli correspondant à l’activité réelle.

L’écart sur rendement

Le nombre de pièces produites à l’heure est-il

conforme aux prévisions ?

L’écart sur rendement respecte le rendement qui

avait été préétabli lors de l’établissement du
budget. C’est la différence entre le BSE et le BSI.

Ces trois sous-écarts peuvent être représentés

graphiquement, sous forme d’aires ou sous une
forme dite « vectorielle ».

Parions que vous souhaitez une illustration

chiffrée. Pour celà, rendez-vous en page exercice
sur écarts de charges indirectes.

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