4 éme année second cycle-ESCF Constantine

Les écarts sur coût fixe et semi-variable (coût indirect)

NOTIONS CLES
 Le calcul de l’écart total sur coûts fixes discrétionnaires
 Les coûts indirects et les coût semi-variables
 Le calcul et la décomposition de l’écart sur coût semi-variable
 L’interprétation du budget flexible et du budget standard

I. Les enjeux de l’écart sur coût fixe et semi-variable

a. L’origine de la terminologie des décompositions des écarts sur coûts
La terminologie des analyses d’écart s’inspire du plan comptable. Le PCN parle d’écart sur coût
direct et d’écart sur coût indirect.
 Les coûts directs sont les coûts directs variables, appelés parfois coûts opérationnels.
 Les coûts indirects sont de nature fixe et variable. Il est souvent difficile d’identifier la part
variable de la part fixe dans les coûts indirects car l’unité d’œuvre qui mesure l’activité de
chaque centre d’analyse comporte une part fixe et une part variable.
b. La performance des centres discrétionnaires (coût entièrement fixe)
La performance d’un centre discrétionnaire, dont l’activité ne dépend pas de la production de
l’entreprise, est mesurée à partir de son budget discrétionnaire et donc de l’écart entre un coût
fixe réalisé et un coût fixe prévu.
Ecart sur coût fixe : coût fixe réalisé – coût fixe prévu
Les écarts sur coût fixe sont des soustractions simples qui ne posent dès lors aucun problème
de décomposition particulier. Lorsque n’est pas possible de distinguer plusieurs facteurs
d’explication, aucune décomposition n’est nécessaire.
EXEMPLE
Il est prévu que les services généraux de l’entreprise génèrent un coût de 200 000$ pour
l’année N. Finalement, le coût de ces services est de 210 000$.
L’écart sur coût fixe est de 210 000 – 200 000=10 000$. Il est défavorable : les services
généraux ont consommé plus que prévu. Le lien avec l’évaluation de l’activité de l’entreprise
n’est pas direct et il est difficile de décomposer l’écart en plusieurs sous-écarts.

c. La performance des centres opérationnels (coût fixe et variable)

Les charges des centres opérationnels (comme le service des achats, les ateliers de production,
le service de commercialisation, etc.) sont diverses : elles peuvent être fixe et /ou variables,
directes et/ou indirectes, etc. La difficulté d’analyse ne se pose donc que pour les coûts indirects,
qui se composent à la fois de coûts fixes et variables : les coûts semi-variables.
Dans le cadre du processus budgétaire, les coûts prévus pour les centres de coûts semi-variables
peuvent être calculés à partir d’un budget standard ou d’un budget flexible.

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A RETENIR
Le budget standard (ou budget simple) mesure l’impact d’une modification du volume
d’activité sur le coût prévu, sans que les choix de structure soient établis : tous les coûts sont
considérés comme variable.
Le budget flexible distingue la partie fixe prévue et la partie variable prévue des charges,
et permet de mesurer l’impact du volume d’activité sur le coût prévu d’un centre
opérationnel, dont les coûts sont semi-variable.
Le budget standard s’exprime sous la forme suivante :
Budget standard = (coût unitaire prévu*niveau d’activité)
EXEMPLE
L’unité d’œuvre de centre de coûts indirectes « entretien » d’une entreprise est la surface des
locaux en m2. Le coût annuel prévu de l’unité d’œuvre est de 1 000$ le m2. L’entreprise
prévoit un agrandissement des locaux dédiés à la production. De 1 000 m2, ceux-ci
passeraient à 1 500 m2.
L’augmentation prévue du budget entretien est donc de 500 m2* 1 000 $=500 000$ par an.

Le budget flexible s’exprime sous la forme suivante :

Budget flexible = (coût variable unitaire prévu * niveau d’activité) +coût fixe prévu

EXEMPLE
Deux scénarios sont en discussion dans le cadre du processus budgétaire. L’unité d’œuvre du
centre de production est l’heure machine.
Dans le premier scénario, le centre de production prévoit la communication de 400 unités
d’œuvre au coût variable unitaire de 100$ et 50 000$ de charges fixes. Le budget flexible
initial s’élève alors à (400 * 100) +50 000= 90 000$.
Dans le second scénario, l’activité du centre est plus élevée et passe à 450 unités d’œuvre.
Le budget flexible devient (450 * 100) + 50 000= 95 000$.

Le terme « activité » peut prendre des sens différents selon le contexte. Lorsqu’on parle de
l’activité générale d’une entreprise, on parle souvent du niveau de ses ventes. L’activité d’un
centre de coûts directs sera souvent le volume produit, et l’activité d’un service commercial
sera le volume vendu. Mais lorsqu’on parle de l’activité d’un centre d’analyse (regroupement
de charges indirectes), on parle alors des unités d’œuvre (ou des indicateurs) sélectionnées pour
mesurer cette activité.
EXEMPLE
Les 400 heures machine permettent de produire 4 000 unités. Les 450 heures machine
permettent de produire 5 000 unités. Le coût indirect du centre d’analyse ne varie donc pas
proportionnellement au nombre de produits fabriqués (+20%), mais au nombre d’heure
machine (+12,5%).

Lorsque les charges semi-variable sont des charges indirectes, le niveau d’activité peut être
mesuré :
 En unités d’ouvre si la méthode des centres d’analyse est retenue ;
 En indicateurs d’activité si la méthode ABC est retenue.

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EXEMPLE
Un centre de production analyse l’évolution de ses coûts indirects de production. Il prévoit
la consommation de 10 indicateurs au coût unitaire de 2 500$ (dont 20 000$ de charges fixes
sur le coût total) pour la fabrication de 100 produits.
L’équation du budget standard se déduit facilement de l’énoncé : le coût unitaire de
l’indicateur est 2 500$, donc le budget standard vaut 2 500 *niveau d’activité
=2 500*100=25 000$.
Le budget flexible doit permettre de faire apparaître la part des coût variables et fixes dans
l’équation du budget. Or nous savons que les coût fixes s’élèvent à 20 000$. Autrement dit,
le montant du budget prévu vaut : (coût variable de l’indicateur*niveau d’activité) + 25 000$.
On obtient (coût variable de l’indicateur * 10) +20 000=25 000.
Le coût variable de l’indicateur est donc de (25 000 -20 000) /500= 500 et l’équation du
budget flexible est : (500*niveau d’activité) + 20 000.
II. L’analyse des écarts sur coût semi-variable
a. L’écart total et l’écart global sur coût semi-variable
Comme pour l’analyse des coûts variable, il est possible de calculer un écart total et un écart
global.
L’écart total tient compte de l’ensemble des facteurs pour leur valeur réelles et de l’ensemble
des facteurs pour leur valeur prévue. Il est décomposé en :

 Un écart sur volume de production rapporté, par convention, au coût prévu par produit ;
 Et un écart sur coût prévu par produit rapporté, par convention, au volume réel de
production.
EXEMPLE (suite)
Finalement, le coût du centre de production s’élève à 27 720$ pour la fabrication de 105
produits (au lieu des 25 000 prévus).
L’écart total est de 27 720-25 000= 2 720$. Il est défavorable.
Le coût total prévu par produit vaut 25 000 / 100= 250 $ et le coût total réel par produit vaut
27 720 /105 = 264$.
L’écart sur coût total peut donc être décomposé en :
 Un écart sur volume de production : (105 – 100) *250= 1 250 $ ; il est défavorable : le
volume de production réel est supérieur à ce qui était prévu ;
 Un écart sur coût unitaire : (264 – 250) *105 = 1 470$ ; il est défavorable : le coût unitaire
par produit est supérieur à ce qui était prévu ; cet écart relève du responsable de la
production.

La responsabilité de l’écart total pose un problème d’attribution : L’incidence du volume de

production ne dépond généralement pas du responsable de la production.
Figure : Le calcul de l’écart sur coût semi-variable
Ecart total sur coût semi-variable :
Coût réel du volume réel de production – coût prévu de production

Ecart sur volume de production : Ecart global sur coût semi-variable :

(Volume réel – Volume prévu) (Coût unitaire réel – Coût unitaire prévu)
*Coût unitaire prévu *Volume réel

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Mais l’analyse ne doit pas s’arrêter là. L’analyse de l’écart sur coût prévu par produit, appelé
aussi écart global, doit être approfondie.
L’écart global sur coût semi-variable est donc :
= (Coût unitaire semi-variable réel * Vr) – (Coût unitaire semi-variable prévu *Vr)
Avec Vr : Volume réel de production
Le coût unitaire semi-variable est défini comme suit :
𝐶𝑉𝑢 × 𝐴+𝐶𝐹
= 𝑣

Avec
CVu : coût variable par unité de l’activité (unité d’œuvre ou indicateur de coût) ;
A : activité (mesurée en unité d’œuvre ou indicateur de coût) ;
CF : Charge fixes.
L’écart global sur coût semi-variable devient alors :
𝐶𝑉 𝑢𝑟×𝐴𝑟+𝐶𝐹𝑟 𝐶𝑉 𝑢𝑝×𝐴𝑝+𝐶𝐹𝑝
=[ - ]x Vr
𝑉𝛤 𝑉𝑝

Avec Ar : activité réelle et Ap : activité prévue

ATTENTION
Le volume de production pour le calcul du coût unitaire semi-variable est bien le volume de
production prévu. En revanche, l’écart est rapporté au volume réel (afin de neutraliser la
différence des volumes de production dans l’analyse).
EXEMPLE (suite)
L’écart global sur coût semi-variable est de (264 – 250) * 105= 1 470$. Il est possible de le
réexprimer sous la forme : ((520*11+22 000) /105 – (500*10 +20 000) /100) *105
= 27 720-26 250=1 470$.
b. La décomposition de l’écart global sur coût semi-variable
L’analyse de l’écart global sur coût semi-variable (ou coût indirect) fait apparaitre trois facteurs
d’explication :
 L’évaluation du coût de l’unité d’œuvre (indépendamment des effets liés à la sur ou sous-
activité), appelé écart sur budget ;
 L’impact du niveau d’activité sur les charges fixes, qui sont plus ou moins bien
absorbées, appelé écart sur activité ;
 L’évaluation du niveau d’activité du centre (indépendamment du volume de production),
appelé écart sur rendement.
Trois sous-écart sont alors calculés.
L’écart sur budget analyse la différence des coûts de l’unité d’œuvre : les critères d’étude sont
le coût variable unitaire de l’unité d’œuvre et le coût fixe. Le niveau d’activité du centre est le
niveau réel d’activité. L’écart sur budget revient à comparer le coût réel au budget flexible :
quel est le coût que le centre aurait dû supporter compte tenu du niveau réel d’activité ?

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Ecart sur budget = coût réel – budget flexible de l’activité réelle

= (CVur *Ar + CFr) – (CVup * Ar + CFp)
EXEMPLE (suite)
Pour calculer l’écart sur budget, il faut avoir déterminé l’équation du budget flexible de
l’atelier de production.
Le budget flexible vaut (500 *niveau d’activité) +20 000.
Le budget flexible de l’activité réelle est donc : (500*11) +20 000= 25 500.
L’écart sur budget est de 27 720 – [(500*11) + 20 000] = 27 720-25 500 = 2 220$.
Il est défavorable : le coût réel de l’indicateur est supérieur à ce qui était prévu.

L’écart sur activité (qui est un écart de sur-ou sous activité) analyse la différence d’absorption
des charges fixes : plus le niveau d’activité est élevé, plus la charge fixe unitaire est faible.

Ecart sur activité = Budget flexible de l’activité réelle

-Budget standard de l’activité réelle
= (CVup *Ar +CFp) – (Cup * Ar)
Avec Cup : Coût unitaire de l’unité d’œuvre (ou de l’inducteur de coût).
ATTENTION
L’écart sur activité n’est rien d’autre que l’écart d’imputation rationnelle, calculé en
comptabilité analytique, lorsque l’entreprise impute rationnellement les coût fixe.
Si l’écart sur activité est favorable, le centre est en situation de suractivité, si l’écart sur activité
est défavorable, le centre est en situation de sous-activité.
EXEMPLE (suite)
L’écart sur activité vaut : budget flexible de l’activité réelle – budget standard de l’activité
réelle= [(500*11) +20 000)] – (2 500 *11) =25 500 – 27 500= -2 000$.
L’activité du centre n’est pas mesurée en nombre de produits fabriqués (105 au lieu de 100),
mais en nombre d’inducteurs (11 au lieu de 10).
L’écart est favorable : le niveau d’activité est supérieur à celui qui est prévu (11 unités
d’œuvre au lieu de 10). Le centre est en situation de suractivité. Autrement dit, en suractivité,
comme la part fixe des coûts du centre ne devrait pas augmenter, le coût unitaire de
production devrait baisser naturellement de 2 000$, du fait des économie d’échelle.

L’écart sur rendement analyse les différences de rendement du centre : combien d’unité
d’œuvre sont-elles utilisées pour un produit fabriqué par rapport à ce qui était prévu ? L’écart
sur rendement est assimilable à l’écart sur quantité de facteur de production consommé dans
l’analyse des écarts sur coût variable (direct).
L’activité totale du centre doit alors s’exprimer en fonction du nombre d’unités d’œuvre par
produit et du volume de production.
Ecart sur rendement = (Cup*Nur*Vr) –(Cup*Nup*Vr)
Avec
Nur : nombre réel d’unité d’œuvre par produit et Nup : nombre prévu d’unités d’œuvre par
produit.

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EXEMPLE (suite)
Il est prévu de consommer 10/100 = 0,1 unité d’œuvre par produit, alors qu’il est consommé
11/105 = 0,10476 unité d’œuvre par produit.
L’écart sur rendement est de (2 500*0,10476*105) – (2 500*0,1*105)
=27 500-26 250=1 250$. Il est défavorable : La fabrication de chaque produit consomme plus
d’unité d’œuvre que ce qui est prévu.

Figure : La décomposition de l’écart global sur coût semi-variable

𝐶𝑉 𝑢𝑟×𝐴𝑟+𝐶𝐹𝑟 𝐶𝑉 𝑢𝑝×𝐴𝑝+𝐶𝐹𝑝
Ecart global sur coût semi-variable : ( *Vr) - ( )* Vr
𝑉𝛤 𝑉𝑝

Ecart sur budget :

(CVur *Ar + CFr)
-(CVup *Ar + CFp)
Ecart Ecart sur activité :
global (CVup *Ar + CFp)
-Ar * Cup
Ecart sur rendement :
Ar*Cup ou Vr*Nur *Cup
𝐶𝑉𝑢𝑝∗𝐴𝑝+𝐶𝐹𝑝
-( ∗ 𝑉𝑟) 𝑜𝑢 𝑉𝑟 ∗ 𝑵𝒖𝒑 ∗ 𝐶𝑢𝑝
𝑉𝑝

Source :
Oliver Vidal et Emmanuelle Plot-Vicard, Contrôle de Gestion, Cours-QCM-Exercices-Corrigés, Vuibert,
2016. P 172.