LES ETAPES D’UNE MISSION DE COMMISSARIAT AUX COMPTES

L’objectif d’une mission de commissariat aux comptes est de formuler une opinion motivée
sur la régularité, la sincérité et l’image fidèle des états financiers.

Cette opinion est exprimée dans un rapport général destiné aux actionnaires et au public.

Les opérations comptabilisées doivent :

ASSERTIONS GENERALES TRAVAUX A FAIRE

Etre exhaustives.
Etre prise dans la bonne période.
Etre imputées au bon compte.
Concerner l’entreprise.
Etre évaluées correctement.
Etre réelles.
Etre suffisamment explicitées.
Apurement, circularisation.
Tests de cut-off.
Méthodes et principes comptables.
Contrôle de pièces.
Contrôle de pièce, dépréciation, opérations
en devises.
Revue du contrôle interne.
Revue du contrôle interne.

Ce sont les risques d’erreurs potentielles qu’on peut avoir dans une rubrique donnée lors de
l’examen des comptes.

Les étapes d’une mission d’audit sont les suivantes :

1. ACCEPTATION OU MAINTIEN DE LA MISSION.

2. PLANIFICATION DE LA MISSION.
3. INTERVENTION INTERIMAIRE.
4. INTERVENTION PRE-FINALE.
5. ASSISTANCE AUX INVENTAIRES PHYSIQUES.
6. INTERVENTION FINALE.
7. TRAVAUX DE FIN DE MISSION.

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1. ACCEPTATION OU MAINTIEN DE LA MISSION.

L'acceptation d'une mission par auditeur financier repose sur cinq éléments fondamentaux :

 La mission envisagée ne lui fait pas perdre son indépendance ; par corollaire, le
commissaire aux comptes n'est pas dans une des situations d'incompatibilité ou
d'interdiction prévue par la loi vis-à-vis de l'entité qu'il envisage auditer ;
 Il dispose de la compétence nécessaire pour mener à bien sa mission ;
 Il dispose du personnel et du temps nécessaire ;
 Il mesure les conséquences de risques importants qui existent dans l'entreprise :
contrôle interne insuffisant, comptabilité mal tenue, personnel incompétent, conflits
sociaux importants…;
 Il a pris contact avec son prédécesseur afin de connaître les raisons de non-
renouvellement du mandat de celui-ci.

L’acceptation de la mission se matérialise par la lettre d’acception si c’est la première

mission ou la lettre de maintien si c’est pour les missions suivantes.

2. PLANIFICATION DE LA MISSION.

 En quoi cela consiste

C’est l’actualisation de la connaissance générale de l’entité et de son secteur d’activité à

travers des entretiens, des systèmes comptables et de contrôle interne, évaluation du risque
d’audit et détermination des procédures.

L’auditeur doit prendre connaissance des systèmes comptables et de contrôle interne pour
planifier sa mission et concevoir une approche d’audit efficace.

Il doit aussi exercer son jugement professionnel pour évaluer le risque d’audit et de définir les
procédures visant à le réduire à un risque acceptable.

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  Le risque d’audit

Le risque d’audit est le risque que le commissaire aux comptes exprime une opinion différente
de celle qu’il aurait émise s’il avait identifié toutes les anomalies significatives dans les
comptes.

Le risque d’audit est le produit du risque inhérent, du risque lié au contrôle et du risque de non
détection.

Le risque inhérent est lié à l’existence d’erreurs significatives dans les états financiers dues à
l’environnement externe de l’entreprise.

Trois zones de risque inhérent peuvent être distinguées dans l'entreprise :

 Les risques liés à l'activité, tels que la taille de l'entreprise, le marché, les produits de
l'entreprise, les approvisionnements, la structure du capital, la structure financière, la
structure de l'entreprise, l'organisation, le management, l'aspect juridique et fiscal…
 Les risques liés au système d'information, c'est à dire le système comptable, le
système informatique, le système de gestion commercial, de production, de
personnel…
 Les risques liés aux éléments financiers, c'est à dire les risques liés à l'importance et
aux variations des postes des comptes.

Le risque lié au contrôle est lié à l’existence d’erreurs significatives dans les états financiers
dues à l’environnement interne.

Ce risque lié au contrôle doit être évalué dans la phase de l'appréciation du contrôle interne.
Une bonne connaissance du contrôle interne de l'entreprise permet à l'auditeur :

 D'identifier les types d'erreurs possibles par les lacunes du système.

 De mesurer le risque de survenance des erreurs.

Notons que ces deux risques sont appelés risque d’anomalies significatives. Le risque inhérent
est déterminé lors de la planification de la mission et le risque lié au contrôle après
l’évaluation du contrôle interne.

Le risque de non détection est lié à l’existence d’erreurs significatives dans les états financiers
dues à l’incapacité de l’auditeur à les détecter. Le risque de non détection ne doit pas dépasser
5%.
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Au stade de la planification, le risque inhérent doit être évalué.

La planification de la mission d'audit doit permettre de maintenir le risque d'audit à un niveau

acceptable. Le plan de la mission doit tenir compte des risques analysés à ses différents
niveaux :
 Recensement des risques lors de la prise de connaissance de l'entreprise.
 Evaluation des risques du contrôle interne.
 Evaluation du risque du risque financier par examen analytique.
 Programme de contrôle adapté.

 Le seuil de signification
* Lors de la planification de la mission : L'étude et l'évaluation du seuil de
signification conjointement avec l'étude et l'évaluation du risque d'audit fournit des
éléments importants pour la planification des travaux d'audit. Ainsi le seuil de
signification délimite le champ d'intervention de l'auditeur dans le sens qui lui permet
d'identifier les éléments significatifs à couvrir et il permet ainsi d'exclure certains
éléments jugés non significatifs.
* A la fin de la mission : Le seuil de signification va permettre à l'auditeur d'apprécier
l'effet des anomalies décelées sur les états financiers et par conséquent son opinion sur
ceux-ci.

 Stratégie d’audit (procédures d’audit et plan d’audit)

Une fois le profil de risque défini, il convient à présent de préciser quelles sont les procédures
de contrôle à appliquer dans le cadre de la mission.

En effet, la stratégie globale d’audit commence lors de la phase de l’évaluation des risques.
Les informations ainsi collectées permettront d’élaborer le plan d’audit détaillé mettant en
œuvre les procédures complémentaires nécessaires au niveau des assertions pour répondre aux
risques évalués.

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  Synthèse de la prise de connaissance
 Note d'orientation générale

Toutes les informations recueillies sont classées dans le dossier permanent et sont synthétisées
dans la note d'orientation générale de la mission, également appelée "programme de travail"
ou "plan de mission".

La note d’orientation générale pourrait comporter entre autre la présentation de l'entité :

o Dénomination : structure, historique, activité, composition du capital,

localisation, noms à connaitre, etc
o Chiffres significatifs : comparaison avec les concurrents, budgets, réalisations,
seuil de signification, etc.
o Informations comptables : particularité du système comptable, principes
comptables suivis système d'informations de gestion ;
o Définition de la mission : légale ou contractuelle, autres réviseurs, répartition
des travaux avec d'autres réviseurs,
o Récapitulatifs des risques
o Orientation du programme de travail : appréciation du contrôle interne, travaux
particuliers, confirmations directes, inventaires physiques, assistance des
spécialistes
o Equipe et budget
o Planning : date d'intervention; listes des documents à émettre avec leurs dates
limites
 Lettre de mission

Après avoir actualisé sa connaissance de l'entité, sa note d'orientation générale de la mission

et évalué les coûts de l'intervention, il est souhaitable que l'auditeur confirme par écrit, à
l'entité, les éléments relatifs à la mission. L'accord du client sur les termes de la lettre est
matérialisé par la contre signature de la lettre ou par une lettre d'acceptation qui y fait
référence.

Les aspects à couvrir par une lettre de mission sont les suivants :

 La nature et l’étendue des interventions à mener conformément aux normes.

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  La façon dont les conclusions de ces interventions seront portées à la connaissance des
organes dirigeants.
 Les dispositions relatives aux signataires et aux intervenants seront portées à la
connaissance des organes dirigeants.
 La nécessité de l’accès sans restriction à tout document comptable, pièce justificative
ou autre information demandée dans le cadre des interventions.
 Le budget d’honoraires et les conditions de facturation.

3. INTERVENTION INTERIMAIRE

Elle consiste à apprécier le contrôle interne, à établir un programme de travail, à réaliser des
tests et à préparer des recommandations.
L’intérim est la phase qui consiste à évaluer le contrôle interne.
Les étapes de l’évaluation du contrôle interne sont les suivantes :
 Prise de connaissance de la procédure.

La prise de connaissance comprend l’étude du manuel de procédures et les entretiens. Dans la

prise de connaissance des procédures, il convient aussi d’identifier les cycles significatifs et
de décomposer les cycles en fonctions. Notons qu’un cycle est un ensemble de transactions
qui aboutit à un enregistrement comptable.

Dans la prise de connaissance des procédures, il faut aussi faire la prise en compte du système
informatique. Ainsi, il doit être procédé à une revue d’ensemble de l’environnement
informatique notamment en vérifiant le management de la fonction informatique, les
procédures d’exploitation, les procédures de maintenance, la sécurité physique, la sécurité
logique, la sauvegarde, la documentation des applications et systèmes et les procédures de
back up.

 Décrire des procédures.

Deux techniques de base peuvent être utilisées par l'auditeur pour saisir un dispositif de
contrôle interne : le mémorandum et le diagramme de circulation des documents (DCD).

o Le mémorandum

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Une première approche possible du contrôle interne est la description narrative, à laquelle on
donne traditionnellement le nom de mémorandum. L'auditeur fait la synthèse écrite des
entretiens qu'il a avec les responsables intéressés et des documents qu'il a pu réunir.

o Le diagramme de circulation des documents : DCD

Un diagramme de circulation est la description graphique d'un ensemble d'opérations. Celle-ci

s'opère au moyen d'une ligne de flux qui retrace dans un ordre chronologique le cheminement
des documents générés par ces opérations. L'établissement d'un DCD suppose l'emploi d'une
table de symboles et le choix d'un type de présentation.

 Faire des tests de conformité.

L'auditeur s'assure qu'il a bien compris le système en vérifiant la description qu'il en a reçu.
Il met en œuvre à cette fin des tests de conformité (ou tests de compréhension). Il consiste à :
 mettre en œuvre un test de cheminement permettant de dérouler une procédure
complète à partir d’une opération sélectionnée;
 réaliser des tests spécifiques sur des procédures particulières paraissant peu claires;
 opérer en présence des acteurs intéressés à la restitution de la description, en vue
de recueillir leurs commentaires. Cette formule présente l'avantage de la simplicité
et implique d'avantage les audités aux travaux de l'auditeur. Elle permet de
surcroît, de garantir à l'auditeur qu'il n'a pas oublié un point important.

 Evaluer la conception du système (Evaluation préliminaire)

En analysant les procédures, l'auditeur cherche à dégager les forces et les faiblesses théoriques
du système. Pour cela, deux méthodes sont à sa disposition :

o La première consiste à regarder le système et à chercher les points forts et les

points faibles. Elle comporte inévitablement des risques d'oubli.
o La seconde, plus formalisée et centrée sur les dispositifs de contrôle, consiste à se
poser un certain nombre de question tournant d'une préoccupation générale que
l'on peut formuler de la manière : Est-ce que quelque chose peut mal fonctionner ?
Est-ce que tel défaut peut se produire ?

 Faire des tests de permanence (points forts).

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L'auditeur cherche à s'assurer que les points forts sont appliqués de manière permanente. Il
met en œuvre à cette fin ; des tests de permanence. Ce test est fait par sondages et se compose
de deux types de contrôles :

 contrôles de prévention : ce sont des contrôles qui empêchent les erreurs de se

produire ;
 contrôles de détection : ce sont des contrôles qui doivent permettre d’identifier et
de corriger des erreurs qui se sont produites malgré les contrôles de prévention.

 Faire une évaluation définitive du contrôle interne.

Les tests de permanence permettent à l'auditeur d'évaluer définitivement le contrôle interne.

En plus des faiblesses de conception déterminées à la suite de sa première évaluation,
l'auditeur se prononcera dans cette phase sur les point forts théoriques et distinguera entre :

o Les points forts de conception qui sont effectivement exploités : points forts
théoriques et pratiques classés parmi les forces du système.
o Les points forts de conception mais qui restent théoriques : points forts non
appliqués rangés parmi les faiblesses du système.

 Faire des recommandations.

L'auditeur rédigera un rapport d'évaluation pour conclure sur l'évaluation du contrôle interne
qui mettra en exergue :

 les constats effectués ;

 les forces et les faiblesses ;
 les risques ;
 les incidences sur les états financiers.
Ce rapport lui servira de base pour établir son programme de contrôle des comptes.

Au terme de l’intérim, le risque lié au contrôle doit être évalué et du même coup le
risque d’audit qui est le produit du risque inhérent, lié au contrôle et de non détection.

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4. INTERVENTION PRE-FINALE.

Le pré-final concerne les travaux sur les comptes qui ne sont pas définitifs. Il consiste :

 A la revue des conséquences des options.

 Au suivi des constatations de l’intérim.
 A la préparation de certains travaux tels que la circularisation ou l’inventaire. Notons
que la circularisation est une information qui est demandée au tiers avec lesquels le
client à des relations. Elle peut être ouverte c’est-à-dire pas de demande
d’informations financières oubien fermée avec demande d’informations financières.
 Au contrôle de certaines opérations ponctuelles et exceptionnelles.
 Audit de certains postes peu sensibles.

5. ASSISTANCE AUX INVENTAIRES PHYSIQUES.

Après avoir assisté à l’inventaire physique l’auditeur rédige une note de conclusion sur la
fiabilité de l’inventaire. Il n’est pas exclu qu’un inventaire physique, jugé insuffisamment
fiable, doive être renouvelé pour que l’auditeur accepte de certifier les quantités en stock

Les travaux sur l’inventaire physique ne se limite pas à cette seule intervention .Il s’inscrive
dans le cadre plus général de contrôle de la valeur des stocks de fin d’exercice, contrôle qui se
subdivise en quatre parties :

 Les quantités (auditée au moment de l’assistance à l’inventaire physique).

 La valorisation de ces quantités.
 Le calcul de la provision pour dépréciation.
 Le contrôle du respect de séparation des exercices (cohérence entre les montants
en stock et les ventes et achats comptabilisés avant la clôture de l’exercice).

6. INTERVENTION FINALE.

L’intérim et le pré-final ont pour vocation de limiter les travaux de contrôles des comptes au
final en digérant en amont la masse d’information disponible.

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Les techniques d'examen des comptes comprennent des tests de cohérence et des tests de
validation. Ces techniques ne sont pas utilisées l'une après l'autre, mais généralement
combinées dans le programme d'intervention de l'auditeur.

 LES TESTS DE COHERENCE

Les tests de cohérence constituent un des aspects principaux de ce qu'on appelle l'audit
analytique. L'audit analytique désigne l'ensemble des études et des contrôles à caractère
d'ensemble qui sont effectués par l'auditeur. On peut distinguer essentiellement deux types de
tests de cohérence. Les premiers sont fondés sur une simple revue de l'information, les
seconds sur la mise en œuvre de calculs ayant un caractère mathématique ou statistique.

 Les tests de validation

Les modalités des tests de validation
Trois sortes de tests de validation pourront être utilisés par l'auditeur :
o validation sur la base de documents ;
o validation par confirmation extérieure ;
o validation par inspection physique.

 Objectifs des tests de validation

Une distinction supplémentaire peut être opérée entre les tests de validation. On peut, en effet,
distinguer :

o Ceux qui portent sur une opération qui a été enregistrée dans un compte durant
l'exercice. Ce premier type de test constitue des tests de validation des
enregistrements.
o Ceux qui visent plus spécifiquement à justifier le solde d'un compte apparaissant
au bilan. Ce second type de test constitue des tests de validation des soldes.

On remarquera qu'à une modalité technique de mise en œuvre ne correspond pas forcément un
seul de ces objectifs. Le schéma ci-après permet de retrouver la correspondance existant
habituellement entre les modalités et les objectifs de la validation effectuée.

7. TRAVAUX DE FIN DE MISSION.

 Contrôles de l’information financière

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 o Comptes.
o Annexe.
o Rapport de gestion.
o Plaquette annuelle.
 Vérifications spécifiques
o Prise de participations et contrôle des identités des personnes détenant le
capital.
o Salaires des personnes les mieux rémunérées.
o Conventions réglementées.
o Données prévisionnelles.
o Evènements postérieurs à la clôture.
o Les actions détenues par les administrateurs ou membres du conseil de
surveillance.
o L’égalité entre les actionnaires.

 Note de synthèse

Une note de synthèse de deux à trois pages permettant aux destinataires principaux du rapport
d'avoir l'essentiel des conclusions du travail d'audit, datée et signée par le chef de mission.

 Lettre d’affirmation

La lettre d'affirmation récapitule ou complète, à la fin des travaux, certaines déclarations faites
par les dirigeants au cours de la mission ; elle porte sur les états de synthèse examinés et sur
des éléments spécifiques pour lesquels le CAC ne peut obtenir d'éléments suffisamment
probants. Une telle lettre permet également de rappeler aux dirigeants sociaux leur
responsabilité dans la préparation des états de synthèse et dans l'information communiquée
aux CAC.

 Projet de rapport

La synthèse des conclusions, les dossiers de travail et le projet d’opinion sont soumis à
l’associé qui décide de l’opinion à émettre.

Il s’agit des rapports cités dans le cadre juridique. S’y ajoute de plus en plus un rapport sur le
contrôle interne (ou lettre de commentaires ou management letter) qui relate les points forts

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et les points faibles décelés ainsi que les recommandations pour remédier à ces faiblesses
décelées. Notons que ce rapport relève des constats faits lors de l’intérim. C’est en ce sens que
l’auditeur est vraiment utile au client (il s’agit donc d’un service client).

 Rapport final

Après validation des commentaires et observations par le client, le rapport final est établi.
Notons que le rapport doit comporter une partie sur l’opinion sur les états financiers et une
autre sur les vérifications spécifiques.

TABLEAU RECAPITULATIF DES DIFFERENTS OUTPUTS LORS D’UNE

MISSION DE CAC

N° OUTPUT PHASE D’AUDIT

1 Lettre d’acceptation ou de maintien Avant la planification
2 Note d’orientation Générale ou A la fin de la planification
mémorandum d’approche ou plan de
mission ou programme de travail.
3 Lettre de mission A la fin de la planification
4 Rapport sur le contrôle interne A la fin de l’intérim
5 Note de synthèse A la fin de la mission
6 Lettre d’affirmation A la fin de la mission
7 Projet de rapport / Rapport général A la fin de la mission

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