Session 1.7 - Elaboration de La Stratégie Générale Et Du Plan D'audit

Élaboration de la stratégie générale et du plan d'audit Session 1.
SESSION 1.7 : ELABORATION DE LA STRATÉGIE GÉNÉRALE ET DU PLAN

D'AUDIT
Aperçu de la session
Après avoir pris connaissance de l’entité et de son environnement, déterminé le seuil de

signification, analysé les risques et évalué le système de contrôle interne, l'auditeur établit un
document appelé « stratégie générale d'audit et le plan d'audit ». Ce document synthétise les
différents travaux déjà effectués lors de la phase de planification et établit le programme de
travail qui trace les différentes tâches à effectuer lors de la phase d’exécution.
La présente session mettra en lumière l’importance et le contenu du plan de vérification. Elle

constitue une réponse à l'exigence de la norme ISSAI 200-80, qui stipule que « l'auditeur doit
élaborer une stratégie d'audit générale, qui inclut l'étendue, le calendrier et l'orientation de
l'audit, ainsi qu'un plan d'audit. »
Objectif de la session
Cette session vise à permettre aux participants à maîtriser le contenu de la stratégie générale
de l'audit et le plan d'audit.
Plan de la session
La présente session est structurée en deux parties comme suit :
 la stratégie générale d'audit ;

 le plan d'audit.
I. La stratégie générale d’audit
La première étape de la planification est consacrée à la prise de connaissance de l’entité à

auditer et de son environnement pour déterminer la nature, le calendrier et l’étendue des
travaux et pour désigner ceux qui vont les exécuter. Elle comprend également le calendrier
des réunions de l'équipe d’audit pour discuter la possibilité que les états financiers de l'entité
contiennent des anomalies significatives (incluant les fraudes).
Lorsque les risques d'anomalies significatives ont été identifiés et évalués, la stratégie globale
(incluant le calendrier, le personnel, et la supervision) peut être finalisée. Celui-ci guide
l'auditeur lors de l'établissement du plan d'audit.
Pour déterminer l’étendue de la mission, quelques facteurs à prendre en considération sont

présentés ci-dessous.
L’étendue de la mission
Quelles sont les caractéristiques qui définissent l’étendue de la mission ?
Atelier sur l’audit financier Notes du participant 1.7-1

Élaboration de la stratégie générale et du plan d'audit Session 1.7
Prendre en considération ce qui suit :
- le référentiel comptable utilisé ;

- les exigences d’établissement de rapports spécifiques au secteur d’activité ;
- la nécessité d'un audit légal des états financiers individuels, en plus de l’audit pour des
besoins de la consolidation ;
- la disponibilité du personnel et des données requises en temps voulu ;
- l'utilisation de services bureaux (par exemple : pour la paie, etc.) et la disponibilité des
éléments de preuve relatifs au contrôle interne ;
- les enseignements tirés de l'expérience précédente et des procédures d’acceptation et
de maintien de la mission ;
- la détermination des niveaux appropriés du caractère significatif (seuil de
signification) ;
- l’identification des zones où il peut y avoir des risques plus élevés d'anomalies
significatives ;
- l'identification préliminaire des composants importants et des soldes de comptes ;
- l'engagement de la direction pour la conception et le fonctionnement d’un contrôle
interne valable, incluant sa documentation ;
- les possibilités des dépassements de la part de la direction ;
- l’évaluation des contrôles internes pertinents ;
- les discussions des points d'audit avec d'autres personnes ayant des connaissances sur
l'entité ;
- les conséquences de l'utilisation de l'informatique sur l’audit (disponibilités de traces
écrites, etc.).
Changements significatifs qui auront un impact sur l’approche d’audit
Quelles sont les changements qui auront un impact sur l’approche d’audit dans la période
en cours ?
Il y a lieu de prendre en considération ce qui suit :
- les changements au niveau du référentiel d’information financière, tels que les normes
comptables ;
- la spécificité de l’entité, son secteur d’activité, ses informations financières, et toutes
autres évolutions qui s’y rapportent ;
- les évolutions liées à l’activité affectant l’entité, incluant les changements des
technologies de l’information et les processus d’affaires, les changements des
responsables de la direction, et toutes les acquisitions, les fusions et les
désinvestissements ;
- les développements liés à l’activité tels que les changements dans la réglementation du
secteur d’activité et les nouvelles obligations de reporting.
Le calendrier de l’audit ou la durée de la mission dépend de l’organisation et du

fonctionnement des ISC. Il est souvent fixé par l’ISC ou sur proposition de l’équipe après
l’élaboration du plan d’audit.
En tout état de cause, la stratégie générale d'audit doit :
- déterminer les caractéristiques de la mission qui en définissent l'étendue ;

- s'assurer des objectifs de la mission en matière de rapport à émettre afin de prévoir le

calendrier de l'audit et la nature des communications demandées ;
- prendre en considération les facteurs qui, selon le jugement professionnel de
l'auditeur, sont importants afin d'orienter les travaux à effectuer par l'équipe affectée à
la mission ;
- prendre en considération le résultat des travaux préliminaires déjà réalisés et, le cas
échéant, déterminer si l'expérience acquise sur d'autres missions réalisées par
l'auditeur pour l'entité auditée est pertinente ;
- établir la nature, le calendrier d'utilisation et l'étendue des ressources nécessaires pour
effectuer la mission ;
- prendre en considération les résultats et les connaissances acquis grâce aux audits de la
performance et aux autres travaux d'audit utiles pour l'entité auditée, y compris les
implications des recommandations précédentes ;
- prendre en considération et évaluer les attentes du pouvoir législatif et des autres
utilisateurs concernés par le rapport d'audit.
II. Le Plan d’audit
A. Définition
Le plan d’audit est un document synoptique qui présente les grandes décisions de la
planification de la mission de vérification.
Dans le cadre du plan d'audit, l'auditeur établit la stratégie générale d’audit qui définit
l'étendue, le calendrier et la démarche d’audit et donne des lignes directrices pour
l’établissement d'un programme d’audit plus détaillé.
L’objectif d’un plan d’audit est double :
- synthétiser et justifier les principales options prises pour l’approche de la mission ;

- communiquer à l’ensemble des membres de l’équipe de vérification les données
essentielles à la compréhension de la mission à exécuter.
Le plan d'audit vise également à répondre convenablement aux risques identifiés et évalués,
réduisant ainsi le risque d'audit à un faible niveau acceptable. il :
- fournit un lien clair entre les risques évalués et les procédures d'audit;
- décrit la nature, le calendrier et l’étendue de telles procédures d'audit (les tests de
procédures et les contrôles de substance).
B. Contenu d’un plan d’audit
Le plan d'audit doit contenir les informations suivantes :

- une brève introduction;

- une description du champ de l'audit, y compris le cadre réglementaire, le cas échéant
(comptes soumis à l’audit, domaines de dépenses ou de recettes concernés par l’audit,
montants en cause, dispositifs de gestion et de paiement et base juridique), et les
récentes modifications et évolutions significatives susceptibles d'affecter l'audit;
- les objectifs d'audit (la fiabilité des comptes et les principales assertions à traiter;
s’agissant des audits de conformité, les objectifs dépendent du type d’audit à réaliser);
- l'étendue de l'audit (les périodes comptables à couvrir et les lieux à visiter; comme pour
les audits de conformité, plus les systèmes de contrôle à tester et l’échantillon à auditer);
- la détermination du seuil de signification;
- une évaluation préliminaire des risques (par exemple changements affectant les
systèmes comptables ou les systèmes de contrôle interne et évaluation du risque inhérent
et du risque de non-contrôle);
- l'approche d'audit, y compris les procédures d'audit à mettre en œuvre en vue de fournir
les éléments probants nécessaires. Elle permet de déterminer le degré de confiance qu'il
est prévu d'accorder aux systèmes de contrôles et l'étendue des contrôles de substance;
- l'organisation des travaux d'audit: ressources (y compris l'utilisation des travaux
d'autres auditeurs et experts), calendrier (y compris les objectifs concernant
l’établissement de rapports), budget et documentation, etc.;
- les dispositions en matière de contrôle qualité concernant la direction, la surveillance et
la révision du travail d'audit.
L’appellation du document tenant lieu de plan d’audit ainsi que son contenu peuvent varier
d’une ISC à l’autre. Bien qu’il en soit ainsi, les plans d’audit, quelle que soit leur
dénomination, poursuivent toujours les mêmes objectifs que ceux mentionnés plus haut.
Nous développerons quelques aspects du plan d'audit, notamment les objectifs d'audit et la
conception des procédures d'audit (l'approche d'audit), la détermination des ressources et le
calendrier.
1. Les objectifs d'audit financiers
Les objectifs d'audit sont définis comme étant des énoncés permettant d’orienter les travaux
de l’équipe d'audit. Ils doivent être formulés de manière à s’assurer de la réalisation des
résultats escomptés de l'audit.
En audit financier, l'objectif global d'audit est de s'assurer de la fiabilité des comptes
annuels.
Pour ce faire, l'auditeur se fixe comme objectif spécifique l'examen des comptes pour
déterminer s'ils donnent une image fidèle de la situation.
Exemple : Assertions spécifiques pour ce qui concerne la fiabilité, la légalité, la régularité et

les systèmes de contrôle interne sont les suivantes:

a) Assertions portant sur des flux d’opérations et des événements survenus au cours de
la période auditée en ce qui concerne les éléments ci-après.
Fiabilité
Réalité des opérations: les opérations et les événements qui ont été comptabilisés se sont
produits et se rapportent à l’entité.
Intégralité ou exhaustivité: toutes les opérations et tous les événements qui devaient être
comptabilisés ont été enregistrés.
Exactitude: les montants et les autres données relatifs à des opérations ou événements qui ont
été comptabilisés l’ont été correctement.
Séparation des exercices ou séparation des périodes: les opérations et les événements ont été
comptabilisés dans la bonne période comptable.
Imputation comptable: les opérations et les événements ont été comptabilisés dans les bons
comptes.
Légalité et régularité: les crédits budgétaires sont disponibles.
b) Assertions portant sur des soldes de comptes en fin de période en ce qui concerne les
éléments ci-après.
Existence: les actifs, les passifs et les fonds propres existent.

Droits et obligations: l’entité détient un droit sur les actifs ou contrôle ces derniers, et les
passifs reflètent les obligations de l’entité.
Intégralité ou exhaustivité: tous les actifs, les passifs et les fonds propres qui devaient être
comptabilisés ont été enregistrés.
Valeur et affectation: les actifs, les passifs et les fonds propres sont présentés dans les états
financiers pour leur valeur exacte et tous les ajustements résultant de l’établissement de leur
valeur ou de leur affectation sont enregistrés de façon appropriée.
c) Assertions concernant la présentation et les informations données en ce qui concerne

les éléments ci-après.
Réalité des opérations, ainsi que droits et obligations: les événements, les opérations et les
autres faits se sont produits et se rapportent à l’entité.
Intégralité ou exhaustivité: toutes les informations qui devaient être fournies dans les états
financiers l'ont été.
Classification des rubriques et compréhension: l’information financière est présentée et
décrite de manière appropriée, et les informations fournies dans les états financiers sont
clairement présentées.
Exactitude et valeur: les informations financières et les autres informations sont fournies de
manière sincère et pour des montants corrects.

Légalité et régularité
Réalité et mesure : les opérations sous-jacentes existent et leurs caractéristiques sont

déterminées avec exactitude.
Exactitude des calculs: tous les calculs sont effectués correctement.
Intégralité et exactitude des comptes: toutes les opérations sont comptabilisées, ne le sont
qu'une seule fois et sont imputées à la période comptable adéquate, ainsi qu'à leur valeur
exacte.
2. Conception des procédures d'audit
Les procédures d'audit, qui visent à obtenir l'assurance requise de la manière la plus rentable
possible, sont conçues à partir des connaissances acquises par l'auditeur et prenne en compte
certains aspects majeurs, par exemple le seuil de signification et le risque, comme le montre
la figure ci-après.
Connaissance des opérations de l’entité auditée et obligations légales
Importance relative Evaluation préliminaire des contrôles internes notamment

des contrôles clés
Assertions correspondantes Evaluation du risque Contrôles clés existant
Contrôle de substance Approche d’Audit Confiance placée
dans les contrôles

internes
Seuil de signification Éléments probants à Degré de

A recueillir confiance
Concevoir des procédures d’audit

Nature Calendrier Etendue
Vérification de détail Mettre en œuvre des Procédures

d’audit Tests des Contrôles
Les procédures d'audit sont conçues par l'auditeur, sur la base de l’évaluation du risque, afin:
- de mettre en œuvre le test d'audit

Conclusion approprié, au moment opportun et sur la bonne
d’audit
Au période
niveau des; assertions Evaluation des résultats Au niveau global
- d'obtenir des informations probantes suffisantes, pertinentes et fiables;

- de parvenir au degré de confiance approprié pour étayer ses conclusions d'audit.
Une procédure d'audit comporte les éléments suivants:
- l'(les) objectif(s) d'audit de la procédure et/ou du(des) test(s) d'audit;

- le résultat qui est attendu de la procédure;
- l'assertion, la règle, le règlement ou l’exigence à prendre en considération;
- le risque évalué;
- le(s) contrôle(s) clé(s) correspondant(s);
- l'(les) étape(s) de l'audit: informations probantes à collecter, travaux à effectuer, type
de procédure à utiliser (demande d'informations, réexécution, etc.), documents à
obtenir, personnel à interroger, etc.;
- la conclusion d'audit sur l'(les) objectif(s) du test ou, en cas de conclusion négative,
d'autres tests possibles ou l'incidence sur l'approche d'audit et les procédures d'audit
connexes.
Lors de la conception des procédures d'audit, l'auditeur doit déterminer:
- les éléments probants qui sont nécessaires (l'approche d'audit);

- le degré d'assurance à obtenir des procédures d'audit;
- comment et où obtenir les informations requises (nature des procédures d'audit);
- quand obtenir les informations requises (calendrier des procédures d'audit);
- combien de tests sont nécessaires pour obtenir les informations requises (étendue des
procédures d'audit);
- comment concevoir des procédures d'audit économiques, efficientes et efficaces.
L’approche d’audit peut consister en:
 une approche fondée sur la confiance ou une approche par l’analyse des
systèmes: des tests des contrôles sont réalisés lorsque l’évaluation préliminaire
a montré que les contrôles sont excellents ou bons, et sont étayés par des
contrôles de substance;
 une approche fondée sur les contrôles de substance: des contrôles de substance
sont mis en œuvre lorsque l’évaluation préliminaire révèle que les contrôles
sont faibles, que les tests montrent que les contrôles n’ont pas été réalisés de
manière continue et efficace pendant la période examinée ou que les contrôles
(même s’ils sont considérés comme excellents ou bons) ne sont pas testés (par
manque de ressources, de compétences, etc.).
Le Seuil de signification, conjointement avec l'évaluation des risques inhérents et l'évaluation

préliminaire des contrôles internes effectuées par l'auditeur, permet d'adopter l'approche
d'audit appropriée. La combinaison des résultats de l'évaluation du risque inhérent (élevé ou
peu élevé) et de celle du contrôle interne (excellent, bon ou faible) permet de déterminer la

nature et l'étendue des procédures d'audit à concevoir et à mettre en œuvre.
Quelle que soit l'approche d'audit sélectionnée, l'auditeur conçoit et met en œuvre des
contrôles de substance. Même si le résultat de l'évaluation des contrôles est satisfaisant,
certains contrôles de substance doivent être exécutés, en raison du risque de contournement
des contrôles par la direction, de collusion, etc.
Ce processus peut être illustré de la façon ci-après.

Figure 1 : Points à prendre en considération concernant l'approche d'audit

Acquérir une connaissance préliminaire
du contrôle interne
Choisir une approche d’audit pour une

assertion particulière
Approche fondée sur les contrôles de Approche fondée sur la confiance

substance
Acquérir une connaissance des contrôles internes afin de Acquérir une connaissance de contrôles internes afin
planifier une approche d’audit essentiellement fondée sur des de planifier une approche d’audit fondée
contrôles de substance essentiellement sur la confiance
Documenter la connaissance des Documenter la connaissance des contrôles

contrôles internes internes
Planifier et réaliser des tests de contrôles

(figure 9, étapes 2-3)
Fixer les risques de non contrôle au

maximum (faible niveau de confiance dans
les contrôles internes) Réévaluer le risque de non contrôle sur la
base des tests des contrôles
Le niveau de risque de non-

contrôle atteint corrobore-t-
il le niveau prévu de risque
de non-contrôle ?
Non
Oui
Revoir le niveau des contrôles de
substance prévu
Documenter le niveau de risque de

non-contrôle
a. La nature des procédures d'audit

Effectuer des contrôles de substance

La nature des procédures d'audit découle de :
- leur objectif: tests des contrôles ou contrôles de substance (y compris tests de

détail et procédures analytiques);
- leur type, à savoir procédures analytiques, inspection, observation, demande
d’informations (y compris demande de confirmation), contrôle arithmétique et
réexécution.
L'auditeur sélectionne la procédure d'audit la plus appropriée pour réduire le risque d'audit
évalué à un niveau suffisamment faible pour être acceptable. L'auditeur exerce son jugement
professionnel pour sélectionner les procédures, en tenant compte des objectifs du test, la
nature de la population, le risque évalué et le degré de confiance placé dans les contrôles
internes.
b. Le calendrier des procédures d'audit
Le calendrier définit le moment où les procédures d’audit sont mises en œuvre, ou la période
ou la date sur lesquelles porteront les éléments probants à collecter. Lorsque l'auditeur
s'interroge sur le moment de la mise en œuvre des procédures d’audit, il prend également en
compte les points suivants:
- les contrôles internes appliqués;

- le moment où l’information pertinente est disponible;
- la nature du risque (par exemple séparation des exercices);
- les moments particuliers où le risque est accru, par exemple pics d'activité, absence du
personnel clé, ou changements intervenus à ce niveau, mises à jour des systèmes, etc.
L'auditeur peut mettre en œuvre des contrôles de substance ou des tests des contrôles à une
date ou période donnée (date intermédiaire) ou en fin de période. Certaines procédures
d’audit ne peuvent être mises en œuvre qu’à la fin de la période ou après cette date, par
exemple le rapprochement entre les états financiers et la comptabilité pour les audits de la
fiabilité.
Plus le risque est élevé, plus il est efficace d’appliquer des contrôles de substance à la fin de
la période ou à une date proche de celle-ci, plutôt qu’à une date antérieure.
La mise en œuvre de procédures d’audit avant la fin de la période peut aider l'auditeur à
déceler des questions importantes à un stade préliminaire de l’audit et donc à les résoudre
avec l’assistance de la direction ou à développer une approche d’audit efficace pour y
répondre. Lorsque l'auditeur met en œuvre des contrôles de substance ou des tests des
contrôles avant la fin de la période, il collecte des informations probantes complémentaires
pour le restant de la période.

L'auditeur décide de l’étendue d’une procédure d’audit, c'est-à-dire de la quantité à tester, sur
la base:
- du caractère significatif et du risque évalué;

- du degré d'assurance qu'il souhaite obtenir;
- de la technique d'échantillonnage la plus appropriée pour la procédure d'audit;
- de l'utilisation des techniques d'audit assistées par ordinateur («TAAO»), qui
peuvent permettre un plus grand nombre de tests sur des opérations
automatisées et des fichiers comptables.
Normalement, l'auditeur accroît l’étendue d’une procédure d’audit en fonction de

l'augmentation du risque d’anomalies significatives ou de non respect.
c. Conception de procédures d’audit efficientes
L'auditeur s'assure qu'il existe un lien clair entre l'évaluation du risque, l'évaluation du
contrôle interne et la nature, le calendrier et l'étendue des procédures d’audit. Les procédures
d’audit, qui doivent découler de l'approche d'audit et, par suite, être cohérentes avec celle-ci,
reflètent la décision prise par l'auditeur de s'appuyer ou non sur les contrôles internes, ainsi
que l'étendue des contrôles de substance.
L'auditeur élabore des mesures et des procédures de contrôle qui s'excluent mutuellement et
se complètent collectivement. Les mesures de contrôle dans le cadre d'une procédure d'audit
doivent s'exclure mutuellement, c'est-à-dire que les objectifs sont différents les uns des autres
et ne se chevauchent pas. Dans le même temps, la série complète des objectifs pertinents pour
le domaine audité doit être exhaustive, afin de collecter les informations probantes
nécessaires et de couvrir l'assertion connexe. Dans ce sens, elles se complètent
collectivement.
Enfin, les procédures d’audit doivent être spécifiques. Afin de maximiser l’efficience,
l’auditeur peut coordonner des procédures d’audit similaires.
Pour les procédures d’audit qui impliquent un sondage, l’auditeur peut réaliser de nombreux
tests sur le même échantillon (tests polyvalents), y compris des tests des contrôles - par
exemple, l’auditeur peut tester le montant et tester les contrôles pour ce domaine/compte.
i. Conception des tests des contrôles – Nature, calendrier et étendue
Si l’auditeur prévoit de s’appuyer sur des contrôles pour réduire l’étendue des contrôles de
substance, l’objectif des tests des contrôles est d’évaluer si les contrôles clés, ou les contrôles
compensateurs pertinents, ont fonctionné de manière efficace et continue pendant la période
examinée.

L’auditeur acquiert une connaissance du contrôle interne, évalue le risque de non-contrôle et

y répond en définissant des procédures d’audit appropriées. Il doit en outre tester ces
contrôles, comme cela est indiqué dans la figure 2 ci-dessous :

- Environnement de contrôle
Acquérir une connaissance - Système d’information
1. de la structure de contrôle - Opération et documents
Acquérir une comptables
connaissance
Document de la prise de - Liste de vérification
connaissance - Questionnaire
- Organigramme
-Texte explicatif
Évaluation initiale du risque - Détection des contrôles

2. de non-contrôle pertinents
Evaluation - Évaluation des insuffisances
initiale et
réponse au
Définition du niveau de
risque de non-
risque de non-contrôle
contrôle Procédures d’audit :
- nature
- calendrier
Réponse au risque de - étendue
non-contrôle
Élaborer le plan d’audit et le

programme de travail - Plan d’audit
3. - Programme de travail
Evaluation
finale fondée
sur les tests de Tester les contrôles Nature :
contrôle
-demande d’information
- observation
- inspection
- réexécution
Évaluation du caractère Calendrier
suffisant des éléments Étendue
probants et réévaluation du
risque interne de non-
contrôle
Continuer Diminution ou
l’examen Diminution ou pas de augmentation
changement du risque ?
Même s’il ne prévoit pas de s'appuyer sur des contrôles lors de la phase de planification
(objectif d’audit), l’auditeur examine quand même la conception des contrôles clés de

manière à repérer les déficiences et à en rendre compte, et à proposer des recommandations

en vue d’améliorations.
Nature des tests des contrôles
La nature d’un contrôle particulier influence le type de procédures d’audit requis pour obtenir
des informations probantes indiquant si le contrôle a fonctionné efficacement à des moments
pertinents pendant la période sur laquelle porte l'audit.
Il existe deux niveaux de contrôles:
- les contrôles de niveau élevé, comme les contrôles de suivi, et

- les contrôles de niveau faible, comme les contrôles d'autorisation, les contrôles
opérationnels, les contrôles physiques, etc.
Ces contrôles peuvent être manuels, semi automatisés ou totalement automatisés. La

confiance doit être placée dans le contrôle au niveau le plus élevé possible. Les tests des
contrôles peuvent être classés en trois catégories principales, présentées dans le tableau ci-
après.
Principales catégories des tests des contrôles

Les conditions clés, souvent manuels ou
semi-automatisés, font partie du traitement
des opérations et peuvent inclure :
- des éléments probants attestant

Tests des contrôles clés portant sur l’autorisation d’une opération
des opérations individuelles traitées sélectionnée ;
par un système informatique - des éléments probants attestant la revue
par un autre agent (par exemple,
contrôle arithmétique correct) ;
- des éléments probants attestant la
vérification du respect des règles
budgétaires, etc.
Tests des contrôles d’application Les contrôles d’application sont intégrés dans
automatisés les systèmes de l’entité auditée et
s’appliquent à des opérations individuelles ou
à des lots d’opérations similaires.
L’auditeur doit acquérir une bonne

connaissance de l’environnement
informatique de l’entité auditée. Les
contrôles clés d’application sont testées dans

la mesure où ils jouent un rôle essentiel pour

l’établissement des rapports clés et la
protection des données électroniques, et où
ils ont une incidence significative sur les états
financiers.
Des éléments probants complémentaires
peuvent être obtenues en testant les contrôles
de suivi, qui sont axés sur les résultats des
systèmes de contrôle interne et sont
régulièrement exécutés. Ces contrôles de
détection sont réalisés postérieurement au
traitement des opérations a été intégralement
traité(e), avec exactitude et conformément
Tests des contrôles de gestion et de
aux règles. A titre d’exemple :
suivi
- revues de haut niveau par les cadres

supérieurs ;
- revue des rapprochements
internes/rapprochements avec les
données externes ;
- revue des systèmes d’information de
gestion.
Calendrier des tests des contrôles
Le calendrier des tests des contrôles dépend des objectifs de l'auditeur et détermine la période
pour laquelle il s’appuiera sur ces contrôles. Le calendrier des tests se réfère à la fois à la
période à couvrir (à un moment particulier ou pendant toute une période donnée) et au
moment auquel l’auditeur réalisera le test (durant une période intermédiaire ou à la fin de la
période) ou non (confiance obtenue lors d’audits précédents). S’agissant des risques
significatifs, l’auditeur teste les contrôles pendant la période en cours. Si des contrôles
substantiellement différents ont été réalisés à divers moments au cours de la période auditée,
l'auditeur les examine chacun séparément.
Tableau : Calendrier des tests des contrôles
Tests des contrôles effectués Informations probantes à obtenir

L’auditeur ne collecte que des informations
A un moment précis probantes établissant que les contrôles
fonctionnaient réellement à ce moment-là.
L’auditeur recueille des informations
probantes établissant que les contrôles
Pendant toute une période donnée
fonctionnaient réellement aux moments
pertinents de la période auditée.

Des informations probantes additionnelles

doivent être recueillies, pour la période
restant à couvrir, concernant la nature et
Durant une période intermédiaire l’étendue de tout changement significatif
affectant le contrôle interne, par exemple
des changements dans le domaine
informatique ou affectant les processus.
L’auditeur doit collecter des informations
probantes pour savoir si des changements
dans des contrôles spécifiques sont ou non
Lors d’audits précédents intervenus après l’audit précédent, au
moyen de demandes d’informations en
association avec une observation ou une
inspection.
L’auditeur ne peut pas s’appuyer sur des
informations probantes collectées lors
Lors d’audits précédents-contrôles pour d’audits précédents pour des contrôles qui
prévenir les risques significatifs réduisent un risque significatif : ces
contrôles doivent être testés lors de la
période en cours.
L’efficacité du fonctionnement de ces
Lors d’un audit précédent, s’ils ont contrôles doit être testée lors de l’audit en
chargé depuis qu’ils ont été testés pour cours. Les changements peuvent signifier
la dernière fois qu’il n’existe aucune base sur laquelle
s’appuyer valablement.
L’auditeur doit tester l’efficacité du
fonctionnement de ces contrôles au moins
Lors d’un audit précédent, s’ils n’ont
une fois tous les trois audits, mais éviter de
pas changé depuis qu’ils ont été testés
tester l’ensemble des contrôles sur une
pour la dernière fois
période d’audit donnée sans les tester sur
d’autres périodes.
Étendue des tests des contrôles
L'auditeur conçoit des tests des contrôles pour collecter des informations probantes
suffisantes, pertinentes et fiables établissant que les contrôles ont fonctionné efficacement
pendant toute la période pour laquelle il s’appuie sur ces derniers. Plus il s’appuie sur
l’efficacité du fonctionnement des contrôles pendant l’évaluation des risques, plus les tests
des contrôles sont étendus.
Les éléments que l’auditeur peut prendre en considération pour déterminer l’étendue de ces
tests des contrôles incluent:
- la fréquence des contrôles effectués par l’entité au cours de la période;

- le laps de temps, au cours de la période auditée, durant lequel l’auditeur
s'appuie sur le contrôle;

- la pertinence et la fiabilité des éléments probantes concernent l’efficacité du

contrôle;
- la portée des informations probantes collectées à partir des tests sur d’autres
contrôles relatifs à l’assertion;
- la mesure dans laquelle il prévoit de s'appuyer sur le contrôle (et, par suite, de
réduire les contrôles de substance);
- les écarts attendus par rapport aux contrôles, dont l'accroissement entraîne une
augmentation de l'étendue des tests des contrôles; si l’écart attendu se trouve
être trop élevé, les tests des contrôles pourraient s’avérer inefficaces.
Lorsque l’auditeur décide d’augmenter l’étendue de la procédure d’audit, l’étendue des tests
sur un contrôle automatisé ne doit pas nécessairement être accrue, en raison de l’uniformité
inhérente au traitement des contrôles par un système informatique. Une fois que l'auditeur a
constaté qu'un contrôle automatisé fonctionne comme prévu, il envisagera de réaliser des tests
pour déterminer si ce contrôle continue à fonctionner de manière efficace.
Concevoir des tests des contrôles permettant d'obtenir des informations probantes positives
Lors de l’évaluation et des tests des contrôles, l’auditeur doit prendre dûment en
considération les limites inhérentes aux contrôles internes, ainsi que le rapport coût/efficacité
des tests des contrôles. La valeur probante faible et le caractère négatif des informations
obtenues sont un problème général lié aux tests des contrôles. Cependant, il est possible de
concevoir des tests des contrôles permettant d'obtenir des éléments probants à caractère
positif sur le fait qu’un contrôle fonctionne comme prévu, par exemple des listes reprenant les
opérations rejetées par l'action des contrôles clés, accompagnées du relevé des corrections
apportées à ces opérations et de leur nouveau traitement ou le rapprochement périodique des
comptes bancaires aux données comptables.
ii. Conception des contrôles de substance – Nature, calendrier et étendue
L’auditeur conçoit des contrôles de substance qui tiennent compte de son évaluation des
risques connexes (par exemple le risque d’anomalies significatives ou de non-respect). Le
degré d’assurance à obtenir des contrôles de substance dépend à la fois de l’évaluation des
risques et du degré de confiance placé dans les contrôles internes. Cependant,
indépendamment du risque évalué et du degré de confiance dans les contrôles internes,
l’auditeur conçoit et met en œuvre des contrôles de substance pour chaque élément
significatif. Cela est dû au fait, d'une part, que l’évaluation du risque par l'auditeur repose sur
une appréciation et que l'auditeur n’a peut-être pas relevé tous les risques et, d'autre part, qu’il
existe des limites inhérentes aux contrôles internes, comme cela a été décrit dans la session
précédente.
Lorsque l’auditeur estime qu’un risque évalué au niveau d’une assertion est significatif, il doit
mettre en œuvre des contrôles de substance qui répondent spécifiquement à ce risque.

Lorsque l’approche d'audit adoptée pour répondre à un risque significatif ne comporte que
des contrôles de substance, ceux-ci doivent inclure des tests de détail.
Nature des contrôles de substance
Il existe deux catégories de contrôles de substance :
- les procédures analytiques de corroboration et;

- les tests de détail.
Les procédures analytiques de corroboration sont généralement plus adaptées à des volumes
importants d’opérations dont la tendance est prévisible dans le temps.
Les tests de détail sont généralement plus appropriés pour collecter des éléments probants
concernant certaines assertions, notamment les assertions concernant l’existence, l’éligibilité
et l’établissement de la valeur. En fonction des éléments probants à obtenir, l’auditeur peut
décider d’utiliser une association de tests de détail et de procédures analytiques.
Les procédures analytiques de corroboration sont abordées dans la session sur les procédures
analytiques.
Calendrier des contrôles de substance
Les contrôles de substance peuvent être réalisés soit à une date intermédiaire, soit à la fin de
la période. Lorsque des contrôles de substance sont réalisés à une date intermédiaire,
l'auditeur met en œuvre des contrôles de substance appropriés, en association avec des tests
des contrôles, sauf s'il le juge inutile, pour couvrir le restant de la période et réduire le risque
que des écarts existants à la fin de la période ne soient pas détectés. Si des écarts sont détectés
à une date intermédiaire, l'auditeur modifie l’évaluation des risques et, par suite, la nature, le
calendrier et l’étendue des contrôles de substance couvrant le restant de la période.
Étendue des contrôles de substance
L’étendue des contrôles de substance est liée au choix de la nature et de la taille de

l’échantillon permettant de prendre en compte tous les risques significatifs dans l'ensemble
des assertions d’audit pertinentes. L'étendue des vérifications de détail est définie lors de
l’élaboration de l’approche d’audit.
En fonction du seuil de signification et de l’évaluation combinée du risque inhérent et du

risque de non-contrôle, l’étendue des contrôles de substance sera minimale, normale ou ciblée
(confiance en grande partie fondée sur les vérifications de détail seulement).
Dans les cas où l’auditeur a décidé de ne pas s’appuyer sur les contrôles internes, lorsqu'il met

en œuvre des contrôles de substance, il ne peut pas partir du principe que les contrôles
portant sur l’élément en question fonctionnent efficacement ou que les données sont fiables.
Des contrôles internes non testés ou non fiables doivent impliquer pour l’auditeur de vérifier
la fiabilité des données traitées et d’ajuster l’étendue des vérifications de détail en
conséquence.
3. Détermination des ressources nécessaires pour effectuer la mission
Les ressources nécessaires à un audit sont constituées par l’ensemble des moyens que l’ISC
doit pouvoir réunir pour une bonne réalisation de l'audit projeté.
Les ressources nécessaires à un audit sont de quatre sortes :
 les ressources humaines ;

 les ressources matérielles ;
 les ressources financières ;
 le temps.
a. Ressources humaines
Les ressources humaines sont constituées de l’ensemble des membres de l’équipe de

vérification qui vont matériellement exécuter tous les travaux de vérification durant les trois
phases de la mission.
A ceux-ci, il convient d’ajouter toutes les autres personnes de l’ISC externes à l’équipe
d'audit, à savoir, les superviseurs, les réviseurs, les experts internes de l’ISC tels que les
informaticiens.
De plus, et sous réserve des normes de l’ISC, il convient de noter que les ressources humaines
affectées à l’exécution de la mission peuvent également intégrer les experts extérieurs à l’ISC
à qui il peut être fait appel en raison de leurs compétences pour l’examen d’un domaine de
contrôle spécifique. Il s’agit par exemple d’un spécialiste du contrôle de l’environnement ou
d’un ingénieur de génie civil spécialisé en ponts et chaussées.
Quelle que soit la nature d'audit à effectuer en vertu du mandat de l’ISC, la réalisation des
audits doit être confiée à des personnes dont la formation, la compétence et l’expérience sont
à la mesure de la nature, du domaine et de la complexité de la tâche à accomplir.
L’obligation de garantir la compétence requise de l’équipe de vérification est d’ailleurs un

principe de contrôle consacré par la norme ISSAI 200-46 qui stipulent que « l'auditeur doit
s'assurer que tous les membres de l'équipe d'audit et tous les experts externes disposent,
collégialement, des compétences et des capacités pour :

a. effectuer l'audit conformément aux normes ad hoc et aux obligations légales et

réglementaires applicables ;
b. permettre à l'auditeur de publier un rapport adapté aux circonstances. »
Au-delà de la compétence exigée des membres de l’équipe de vérification, ceux-ci doivent

être en nombre suffisant, se sentir complémentaires les uns des autres et respecter les
obligations de leur serment et / ou du secret professionnel qui régissent la vérification.
Pour la détermination des ressources humaines, il faut :
 considérer l’effectif de l’ISC et sélectionner en son sein les personnes les plus indiquées
pour mener les travaux de vérification de manière satisfaisante ;
 tenir compte de l’expérience professionnelle et de la disponibilité des vérificateurs
pressentis sur la base des critères de l’ISC et des normes de l’INTOSAI.
b. Ressources matérielles
Les ressources matérielles se composent des moyens de transport et de déplacement, du

carburant, des fournitures de bureau, des feuilles de travail, des ouvrages spécialisés et autres
matériels que l’ISC doit mettre à la disposition des vérificateurs en vue de leur permettre de
réaliser convenablement les tâches de contrôle qui leur sont confiées.
L’affectation des ressources matérielles est toutefois sujette à certaines contraintes telles que :
 l’insuffisance des matériels disponibles ;

 la mauvaise qualité des matériels disponibles ;
 la lenteur et lourdeur des procédures de mise en route.
De la bonne résolution des problèmes liés à ces différentes contraintes dépend aussi la
réussite de la mission de vérification.
c. Ressources financières
Les ressources financières se définissent comme étant l’ensemble des moyens financiers que
l’ISC doit dégager et mettre à la disposition de l’équipe de vérification pour la couverture des
charges inhérentes à l’exécution des travaux.
La détermination des ressources financières dépend le plus souvent :
 de la localisation ou de la dispersion territoriale de services de l’entité vérifiée ;

 de l’étendue et de la complexité des tâches de contrôle ;
 de la taille de l’équipe et du niveau de responsabilité de ses membres ;
 du recours éventuel aux compétences externes ;

 du coût de certaines prestations (hébergement, transport, moyens de communication).
La mission de vérification est généralement financée sur le budget de l’ISC.
Mais, selon le cas, le financement de la mission peut être aussi assuré par l’entité vérifiée. Ce
cas est généralement exclu en ce qui concerne les ISC à caractère juridictionnel et parfois
pour certaines ISC à caractère non juridictionnel.
Enfin, une mission de vérification donnée peut également être financée par des sources
extérieures à l’ISC et l’entité vérifiée. C’est le cas notamment des bailleurs de fonds qui
viennent en appui à une ISC ou qui sollicitent l’ISC pour un contrôle déterminé auprès d’un
organisme précis bénéficiant de son financement. Cette tendance se développe ces dernières
années sur l’initiative des partenaires au développement tels le PNUD (Programme des
Nations Unies pour le Développement) ou l’USAID (United States Agency for International
Development). C’est le cas au Bénin et au Mali.
Ces deux dernières éventualités de financement des missions de vérification pourraient

néanmoins hypothéquer l’indépendance de l’ISC. Par conséquent, il conviendrait de les éviter
autant que possible.
En cas de financement des missions de vérification par l’entité vérifiée ou des bailleurs de
fonds, l’indépendance de l’ISC pourrait néanmoins être préservée si celle-ci veillait
notamment à :
 respecter les normes de l’ISC ;

 arrêter son propre programme de vérification ;
 produire un rapport objectif, impartial et sans influence extérieure.
d. Le temps
Le temps correspond à la durée allouée à l’équipe de vérification pour la réalisation de la

mission.
Pour la détermination du temps nécessaire, il faut tenir compte :
 de l’étendue et de la complexité des tâches de vérification ;

 des moyens disponibles ;
 des difficultés éventuelles.
La durée de mission doit aussi intégrer le temps alloué à la rédaction du rapport de

vérification. Elle court ainsi jusqu’à la date de dépôt de celui-ci.

De la comparaison entre la durée initiale et la durée effective d’exécution de la mission peut

se dégager ainsi un gain ou une perte de temps qui constitue un facteur essentiel de la
mesure de l’efficacité de l’ISC.
Ce gain ou cette perte de temps peuvent également avoir des impacts significatifs sur les
ressources financières de la vérification. Une perte de temps signifiera généralement qu’il en
coûtera plus cher à l’ISC pour réaliser les travaux de vérification et vice versa.
4. Calendrier et orientation de l’audit
Le calendrier d’exécution des travaux peut se définir comme une présentation détaillée des
tâches de contrôle à exécuter selon les procédés de vérification prévus avec les ressources
disponibles, pendant une durée déterminée et à des dates précises.
a. But
L’élaboration d’un calendrier d’exécution des travaux adéquat permettra une répartition
efficace, efficiente et économique des ressources disponibles et affectées en fonction des
procédés de vérification choisis et du temps alloué.
Le vérificateur doit s’assurer de la disponibilité des autres membres de l’équipe de

vérification et de celle des agents de l’entité pendant le déroulement de la mission, et ceci
dans le cadre du respect du délai imparti.
Le calendrier retenu doit permettre d’effectuer la vérification de façon satisfaisante et

accorder un temps suffisant pour résoudre certaines difficultés éventuelles.
Le calendrier ainsi élaboré doit aussi prévoir et intégrer une période suffisante pour la
révision des travaux à exécuter.
Le modèle de calendrier d’exécution des travaux de mission ci-joint est souvent utilisé par
certaines ISC. Celui-ci peut, après des adaptations jugées nécessaires, être adapté à différentes
ISC.
b. Outils nécessaires
Pour élaborer un calendrier d’exécution des travaux d’une mission de vérification, il faut
disposer :
- de l’inventaire des secteurs, domaines et postes importants retenus pour la

vérification ;
- de la liste des procédés de vérification à appliquer et des contrôles ou des instructions
détaillées à exécuter ;

- des ressources nécessaires à la mission ;

- du temps alloué à la mission.
c. Composantes d’un calendrier
Le calendrier d’exécution comprend :
- la répartition des tâches ou des instructions détaillées des procédés de vérification sur
la durée allouée pour la réalisation de la mission ;
- la répartition des tâches entre les membres de l’équipe de vérification ;
- la détermination des délais d’exécution des travaux ; y compris celui affecté à la
rédaction du rapport de vérification ;
- l’affectation des moyens entre les membres de l’équipe de vérification.
Si l’élaboration du calendrier d’exécution des travaux paraît aisée en théorie, en pratique elle
est difficile, car, sur le terrain, le respect du calendrier d’exécution des travaux est
relativement aléatoire en raison des contraintes de divers ordres qui pèsent de façon évidente
sur l’exécution des travaux de vérification.
d. Contraintes sur le respect du calendrier d’exécution des travaux
Les contraintes qui pèsent sur l’élaboration et surtout sur le respect du calendrier d’exécution
des travaux sont de trois ordres :
- les contraintes inhérentes à l’ISC ;

- les contraintes spécifiques à l’entité vérifiée ;
- les contraintes liées à l’environnement général.
Outre ces contraintes, diverses entraves peuvent gêner le respect du calendrier d’exécution
des travaux. L’on peut ainsi citer, à titre d’exemple :
- l’interdiction de communiquer imposée au personnel de l’entité vérifiée par les

dirigeants ;
- les ordres et instructions contradictoires des responsables hiérarchiques ;
- la politique de la « chaise vide » ou la fuite de responsabilité
- des dirigeants de l’entité vérifiée ;
- les événements exceptionnels.
Parmi les événements exceptionnels pouvant affecter le respect du calendrier d’exécution des
travaux, il convient de retenir le cas :
- des jours fériés ;

- des changements dans la hiérarchie de l’organisme contrôlé ;

- des mouvements sociaux ;

- des événements personnels des vérificateurs (événements familiaux, maladie, rappel
de mission pour des raisons de service liées à un vérificateur donné) ;
- etc.
RÉSUMÉ DE LA SESSION
La stratégie générale d'audit fixe l’étendue, le calendrier et la démarche d'audit et guide la

mise au point du plan.
Le plan d'audit traite les questions diverses identifiées dans la stratégie générale d'audit,
prenant en compte le besoin de réaliser les objectifs d'audit au moyen de l'utilisation efficace
des ressources de l'auditeur. Bien que la stratégie générale d'audit soit établie avant la mise au
point du plan d'audit, les deux activités de planification ne sont pas nécessairement des
processus distincts ou séquentiels.
Le plan d'audit devrait lier la conception des procédures d'audit complémentaires aux risques
évalués traités pendant la phase d'évaluation du risque d'audit. Ce “lien” est tout à fait
différent de certaines approches traditionnelles d'audit où des programmes standard d'audit
sont complétés en effectuant peu de changements (le cas échéant) afin de refléter les risques
spécifiques existants dans l'entité.

EXERCICE 1.7-1
Objet : Vous allez apprendre à répartir les tâches entre les membres de l’équipe de
vérification et à élaborer le calendrier d’exécution des travaux.
Durée : 60 min
Introduction : 05 min
Travail de groupe : 45 min
Compte rendu : 10 min
Munie de l’ordre de mission ci-joint, l’équipe de vérification, après avoir collecté et analysé
les informations relatives au Ministère des Transports, a décidé de vérifier les domaines
suivants :
 Engagements supérieurs aux crédits prévus sur les rubriques ci-après :

o protection du patrimoine routier ;
o appui au secteur transport ;
o travaux d’aménagement aéroports non concédés.
 Engagements de dépenses non prévues au budget ;
 Approvisionnement des services en matériel et fournitures ;
 Suivi des marchés publics ;
 Indemnités de visites techniques ;
 Caisses d’avances ;
 Comptabilité administrative et comptabilité – matières ;
 Délégation provinciale des Transports du Littoral ;
 Délégation provinciale des Transports du Centre ;
 Fonctionnement des postes à péage.
Note : L’équipe de vérification est composée de :
 Monsieur TAPE qui a exercé les fonctions de Sous-directeur du

budget et du matériel au Ministère de l’Équipement pendant deux ans ;
 Monsieur YAO, ancien Inspecteur du Trésor, qui a déjà participé à plusieurs
missions itinérantes de vérification, mais aucune de ses missions ne s’est déroulée au
Ministère des Transports ;
 Monsieur SYLLA, chef de la mission, qui est très expérimenté et a participé à
plusieurs missions de vérification dont une au Ministère des Transports.

Travail à faire :
1. Répartir les domaines de contrôle entre les trois membres de l’équipe de vérification.
2. Élaborer le calendrier d’exécution des travaux.
Il est rappelé aux participants que la durée de la mission est de 30 jours et que la vérification
des dépenses des services centraux durera 15 jours et celle des dépenses des délégations
provinciales s’étendra sur 15 jours également.
Temps alloué : 45 min.
Instructions :
Chaque groupe désignera un porte-parole qui présentera la synthèse des travaux à la

fin du temps imparti.

Session 1.7 - Elaboration de La Stratégie Générale Et Du Plan D'audit

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Élaboration de la stratégie générale et du plan d'audit Session 1.

SESSION 1.7 : ELABORATION DE LA STRATÉGIE GÉNÉRALE ET DU PLAN

Après avoir pris connaissance de l’entité et de son environnement, déterminé le seuil de

La présente session mettra en lumière l’importance et le contenu du plan de vérification. Elle

La présente session est structurée en deux parties comme suit :

 la stratégie générale d'audit ;

I. La stratégie générale d’audit

La première étape de la planification est consacrée à la prise de connaissance de l’entité à

Pour déterminer l’étendue de la mission, quelques facteurs à prendre en considération sont

Atelier sur l’audit financier Notes du participant 1.7-1

Prendre en considération ce qui suit :

- le référentiel comptable utilisé ;

Il y a lieu de prendre en considération ce qui suit :

Le calendrier de l’audit ou la durée de la mission dépend de l’organisation et du

En tout état de cause, la stratégie générale d'audit doit :

- déterminer les caractéristiques de la mission qui en définissent l'étendue ;

Atelier sur l’audit financier Notes du participant 1.7-2

- s'assurer des objectifs de la mission en matière de rapport à émettre afin de prévoir le

II. Le Plan d’audit

L’objectif d’un plan d’audit est double :

- synthétiser et justifier les principales options prises pour l’approche de la mission ;

B. Contenu d’un plan d’audit

Le plan d'audit doit contenir les informations suivantes :

Atelier sur l’audit financier Notes du participant 1.7-3

- une brève introduction;

1. Les objectifs d'audit financiers

Exemple : Assertions spécifiques pour ce qui concerne la fiabilité, la légalité, la régularité et

Atelier sur l’audit financier Notes du participant 1.7-4

Légalité et régularité: les crédits budgétaires sont disponibles.

Existence: les actifs, les passifs et les fonds propres existent.

c) Assertions concernant la présentation et les informations données en ce qui concerne

Atelier sur l’audit financier Notes du participant 1.7-5

Réalité et mesure : les opérations sous-jacentes existent et leurs caractéristiques sont

2. Conception des procédures d'audit

Importance relative Evaluation préliminaire des contrôles internes notamment

Assertions correspondantes Evaluation du risque Contrôles clés existant

Contrôle de substance Approche d’Audit Confiance placée

dans les contrôles

Seuil de signification Éléments probants à Degré de

Concevoir des procédures d’audit

Vérification de détail Mettre en œuvre des Procédures

- de mettre en œuvre le test d'audit

- d'obtenir des informations probantes suffisantes, pertinentes et fiables;

Atelier sur l’audit financier Notes du participant 1.7-6

- de parvenir au degré de confiance approprié pour étayer ses conclusions d'audit.

Une procédure d'audit comporte les éléments suivants:

- l'(les) objectif(s) d'audit de la procédure et/ou du(des) test(s) d'audit;

Lors de la conception des procédures d'audit, l'auditeur doit déterminer:

- les éléments probants qui sont nécessaires (l'approche d'audit);

L’approche d’audit peut consister en:

Le Seuil de signification, conjointement avec l'évaluation des risques inhérents et l'évaluation

Atelier sur l’audit financier Notes du participant 1.7-7

nature et l'étendue des procédures d'audit à concevoir et à mettre en œuvre.

Ce processus peut être illustré de la façon ci-après.

Atelier sur l’audit financier Notes du participant 1.7-8

Figure 1 : Points à prendre en considération concernant l'approche d'audit

Choisir une approche d’audit pour une

Approche fondée sur les contrôles de Approche fondée sur la confiance

Documenter la connaissance des Documenter la connaissance des contrôles

Planifier et réaliser des tests de contrôles

Fixer les risques de non contrôle au

Le niveau de risque de non-

Documenter le niveau de risque de