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Cadre général de l'audit financier Session 0.
SESSION 0.1 : CADRE GENERAL DE L’AUDIT FINANCIER
Objectifs de la session
À l’issue de la présente session, les participants vont se familiariser et avoir un aperçu

général, sur le cadre général d’un audit financier, maitriser les normes de l’INTOSAI,
les principes de base de la comptabilité, les états financiers et les assertions d’audit.
Plan de la session
Le plan de cours se présente commue suit :
1. Cadre général de la vérification;

2. Normes internationales des Institutions Supérieures de Contrôle des finances
publiques;
3. Principes de base de la comptabilité et référentiel d’information financière
acceptable;
4. Aperçu des états financiers;
5. Assertions d’audit;
6. Mandat d’audit financier.
I. Cadre général de l’audit financier
L’audit financier est évaluation indépendante aboutissant à la formulation d’une

opinion, assortie d’une assurance raisonnable, concernant la question de savoir si une
entité présente fidèlement sa situation financière, ses résultats et son utilisation des
ressources conformément au référentiel d’information financière applicable.
L'étendue des audits financiers dans le secteur public peut être définie dans le mandat
de l'ISC sous la forme d'une série d'objectifs d'audit, qui viennent s'ajouter aux
objectifs de l'audit d'états financiers établis conformément à un référentiel
d'information financière.
Ces objectifs peuvent englober l'audit:
 des comptes des États ou d'entités, ou d'autres rapports financiers, qui n'ont pas
été forcément établis conformément à un référentiel général d'information
financière;
 des budgets, des parties de budget, des crédits et d'autres décisions sur
l'affectation des ressources, ainsi que de leur exécution/mise en œuvre;
Atelier sur l’Audit Financier Notes du participant 0.1-1

Cadre général de l'audit financier Session 0.1
 des politiques, des programmes ou des activités définis par leur base juridique
ou leur source de financement;
 des sphères de responsabilité définies sur le plan juridique, comme les
responsabilités des ministres;
 des catégories de recettes ou de dépenses, d'actif ou de passif.
L’organisation des travaux d’audit financier et la détermination de leurs principales

étapes aident l’auditeur ou l’ISC à :
1. garantir la qualité de l’audit ;

2. atteindre l’objectif de vérification l’audit avec efficacité ;
3. réduire les coûts liés à l’exécution des travaux d’audit ;
4. assurer la supervision et le suivi de l’exécution des travaux d’audit ;
5. assurer la formation des auditeurs.
II. Normes ISSAI
A. Généralités sur l’INTOSAI
Objet et but
L'INTOSAI (Organisation internationale des institutions supérieures de contrôle des

finances publiques) est une organisation autonome, indépendante et apolitique établie
en 1953. Cette institution permanente a pour but d'encourager les échanges d'idées et
d'expériences entre les Institutions supérieures de contrôle des finances publiques
(ISC) dans le domaine du contrôle des finances publiques. Elle siège à Vienne en
Autriche. Sa devise : « EXPERIENTIA MUTUA OMNIBU PRODEST », se traduit
comme tel : « L'expérience mutuelle profite à tous ».
Pays membres
L'adhésion à l'INTOSAI est ouverte aux ISC de tous les pays membres de l'ONU.
L'INTOSAI compte aujourd'hui plus de 170 membres, comparativement à 34 en 1953.
Répartition géographique
L'INTOSAI reconnaît l'existence de groupes de travail régionaux créés à l’initiative de

ses membres en vue de promouvoir au niveau de la région une coopération
professionnelle et technique des institutions membres.

À ce jour, l'INTOSAI compte sept (7) groupes de travail régionaux :
1. l'OLACEFS, créée en 1965 : Organisation des institutions supérieures de

contrôle des finances publiques d'Amérique Latine et des Caraïbes.
2. l'AFROSAI, créée en 1976 : Organisation africaine des institutions
supérieures de contrôle des finances publiques.
3. l'ARABOSAI, créée en 1976 : Organisation arabe des institutions supérieures
de contrôle des finances publiques.
4. l'ASOSAI, créée en 1978 : Organisation asiatique des institutions supérieures
de contrôle des finances publiques.
5. le PASAI, créé en 1978 : Organisation des institutions supérieures de
contrôle des finances publiques du Pacifique Sud.
6. le CAROSAI, créé en 1988 : Organisation des institutions supérieures de
contrôle des finances publiques des Caraïbes.
7. l'EUROSAI, créée en 1990 : Organisation européenne des institutions
supérieures de contrôle des finances publiques.
B. Aperçu général des normes internationales des Institutions

Supérieures de Contrôle des finances publiques(ISSAI)
1. Structure des normes ISSAI
Le cadre des ISSAI comprend quatre niveaux:
- le niveau 1 : les principes fondateurs ;

- le niveau 2 : les conditions préalables au fonctionnement des ISC ;
- le niveau 3 : les principes fondamentaux du contrôle des finances
publiques ;
- le niveau 4 : les directives de contrôle.
Les directives de contrôle sont constituées des lignes directrices portant

respectivement sur l’audit financier (ISSAI 1000 à 2999), l’audit de
conformité (ISSAI 4000 à 4999) et l’audit de performance (ISSAI 3000 à
3999), d’une part et les lignes directrices consacrées à des sujets spécifiques,
d’autre part.
En plus, de ces quatre niveaux, l’INTOSAI a édicté les Guides sur la bonne
gouvernance (INTOSAI GOV) qui fournissent des conseils aux services publics sur
la bonne administration des fonds publics. Ces INTOSAIGOV sont de deux types :

 les INTOSAI GOV 9100-9199 : Normes de contrôle interne;

 les INTOSAI GOV 9200-9299 : Normes comptables et de rapports.
Les lignes directrices de l’INTOSAI pour l’audit financier fournissent des indications
concernant la conduite d’audits financiers relatifs à des entités du secteur public.
Les lignes directrices de l’INTOSAI pour l’audit financier correspondent au niveau 4

(directives de contrôle) du cadre des normes internationales des institutions
supérieures de contrôle des finances publiques (ISSAI), dont les principes fondateurs
correspondent au niveau 1, les principes et lignes directrices pour les ISC au niveau 2,
et les principes fondamentaux de contrôle (les normes de contrôle de l’INTOSAI) au
niveau 3.
Les lignes directrices de l’INTOSAI pour l’audit financier comprennent les normes
internationales d’audit [International Standards on Auditing] (ISA) publiées par le
Conseil des normes internationales d’audit et d’assurance [International Auditing and
Assurance Standards Board] (IAASB).
L’INTOSAI contribue à l’élaboration de ces normes en participant aux groupes

de travail de l’IAASB chargés d’élaborer de nouvelles normes ou de réviser les
normes existantes.
Note - Voir l’appendice I sur les Normes Internationales des Institutions Supérieures
de Contrôle des finances publiques(ISSAI).
2. Les principes de classification des normes internationales des ISC
Chaque document est doté d'un numéro ISSAI de 1 à 4 chiffres. Le nombre de

chiffres indique le niveau hiérarchique du document, soit:
- Niveau 1 : Principes fondateurs - contient les principes fondateurs de

l'INTOSAI. La déclaration de Lima.
- Niveau 2 : Conditions préalables au fonctionnement des ISC - formule et
explicite les conditions préalables de base au bon fonctionnement et à la
déontologie des ISC.
- Niveau 3 : Principes fondamentaux de contrôle- contient les principes
fondamentaux pour effectuer le contrôle d'entités publiques.
- Niveau 4 : Directives de contrôle - transposent les principes fondamentaux de
contrôle en des directives plus spécifiques, détaillées et opérationnelles pouvant
être utilisées quotidiennement dans le cadre de tâches de contrôle.

Les préambules ou les remarques introductives aux propositions initiales soumises à

l'INTOSAI ne sont pas considérés comme faisant partie des ISSAI des niveaux 2, 3 et
4, à moins que le texte contenu ait été formulé dans un but destiné à donner une
information sur les normes professionnelles des ISC. L'information contenue dans de
tels préambules et remarques introductives sera publiée sur le site www.issai.org à titre
de complément d'information relative au document ISSAI.
Les numéros de document divisibles par 1000 (ou 100 ou encore 10) sont, de
préférence, donnés aux documents de portée générale et les numéros suivants x001-
x999 (ou xx01-xx99 ou encore xxx1-xxx9) sont utilisés pour les documents consacrés
à des sujets plus spécifiques repris sous le même thème général.
Les numéros allant de 1000 à 9999 sont réservés au niveau 4 (lignes directrices de
mise en œuvre) et segmentés en groupes réservés à différents domaines. Les sous-
commissions de la CNP et les groupes de travail relevant de l'objectif 3 sont chargés
de la classification dans le domaine concerné.
Le cas échéant, une référence à des points spécifiques (ou sections et sous-sections)
dans un document ISSAI peut être effectuée en utilisant une barre oblique ‘/‘ pour
ajouter le numéro du point au numéro ISSAI (Exemple ISSAI 3000/5.4 fait référence
au point 5.4 dans l'ISSAI 3000).
Pour les documents provenant d'une norme ISA (ou ISQC) élaborée par
l'IFAC/IAASB, les trois derniers chiffres du numéro ISSAI sont identiques au numéro
ISA (ou numéro ISQC). Le numéro ISSAI désigne l'ISA avec les modifications et
informations supplémentaires contenues dans la note de pratique. Les points figurant
dans les notes de pratique sont numérotés P1, P2, P3...etc. pour éviter toute confusion
avec les numéros de points figurant dans l'ISA.
Un document ISSAI peut, le cas échéant, comporter une annexe contenant des
compléments relatifs à des énoncés du document principal. Les points repris dans
l'annexe devraient être numérotés A1, A2, A3... etc. pour éviter toute confusion avec
les numéros de points figurant dans le document principal.

III. Les principes de base de la comptabilité et les référentiels

d’information financière acceptable
A. Qu’est-ce que la comptabilité ?
La comptabilité est un système d’information qui sert à recenser les opérations

relatives à l’activité économique d’une entité, à les enregistrer et à les communiquer
aux personnes qui l’utilisent.
Le but de la comptabilité est donc de produire de l’information valide, fiable et

pertinente en fonction des besoins des utilisateurs qui l’utiliseront pour prendre des
décisions en matière d’exploitation, de financement et d’investissement. Voilà donc
l’objectif principal de la comptabilité : fournir de l’information pour faciliter la prise
de décision.
Les utilisateurs de l’information peuvent être internes à l’entité, par exemple les
membres de la direction, ou externes, tels que les ministres. L’information produite
doit donc tenir compte des besoins particuliers des utilisateurs visés.
B. Les principes fondamentaux de la comptabilité
Il faut faire comprendre aux participants que la comptabilité repose sur un

ensemble de règles et de principes généralement acceptés. Ces règles et de principes
correspondent à des normes, postulats et principes, qui dictent la façon dont la
comptabilité doit être tenue et élaborée.
Ces principes sont des conventions précises dont le respect permet de faciliter la
communication entre les professionnels de la comptabilité et tous ceux qui, à un titre
ou à un autre, interviennent dans la comptabilité. Ils ont été consacrés aussi bien par le
Système Comptable Ouest africain (« SYSCOA ») que par le Plan Comptable de
l’Organisation pour l’Harmonisation en Afrique du Droit des Affaires (« OHADA »)
applicables dans la plupart des pays membres du CREFIAF.
1. Les principes comptables du SYSCOA et du Plan OHADA
i. Le principe de la prudence (Articles 3 et 6)
 La prudence est l’appréciation raisonnable des faits afin d’éviter le risque de

transfert, sur l’avenir, d’incertitudes présentes susceptibles de grever le
patrimoine et les résultats de l’entreprise. La règle de la prudence est destinée

à protéger les utilisateurs externes des états financiers et les dirigeants contre
les illusions qui pourraient résulter d’une image non prudente ou trop
flatteuse de l’entreprise. En application de ce principe, les plus-values
latentes, donc non encore réalisées, ne participent pas à la formation du
résultat alors que les moins- values latentes y participent par le mécanisme
des provisions.
ii. Le principe de transparence (Articles 6, 8, 9, 10 et 11)
 Appelé également principe de clarté, de la bonne information et de sincérité, ce

principe vise une information loyale qui respecte :
- les référentiels comptables en vigueur;

- la présentation de l’information sans intention de dissimuler la réalité
des opérations;
- le respect de la règle de la non compensation (cf. exception si contrat,
convention ou loi).
iii. Le principe d’importance significative
 Ce principe oblige à la description dans les états financiers des éléments de

caractère significatif pouvant influencer la décision ou le jugement des
destinataires de ces états.
 Cette prise en compte s’effectue par la description des conséquences des
éléments en cause dans l’état annexé.
iv. Le principe d’intangibilité du bilan
 Ce principe vise la correspondance entre le bilan d’ouverture d’un exercice et

le bilan de clôture de l’exercice précédent. Cette exigence interdit toute
imputation sur les capitaux propres de produits et charges des exercices
précédents ainsi que des gains et pertes résultant d’un changement de méthode.
Des exceptions sont toutefois admises (cf. erreurs fondamentales, changement
dans la réglementation).
v. Le principe du coût historique
 Ce principe repose sur l’hypothèse historique de stabilité de la valeur de la

monnaie dans le temps (nominalisme monétaire). En raison de ce principe les
biens entrent dans le patrimoine de l’entreprise pour une valeur qui est

conservée dans les états financiers même si en réalité il y a des variations de

cours observées dans le temps.
vi. Le principe de continuité de l’exploitation
 Les documents de synthèse sont supposés établis à partir de l’hypothèse de

continuité de l’exploitation, s’il n’est pas fait mention d’autres hypothèses
retenues, dans la mesure où l’entreprise est considérée comme devant
continuer à fonctionner dans un avenir prévisible.
vii. Le principe de permanence des méthodes
 La cohérence des informations comptables au cours des périodes successives

implique la permanence dans l’application des règles et procédures. Toute
exception à ce principe doit être justifiée par la recherche d’une meilleure
information et donner lieu à des explications en annexe aux états financiers.
viii. Le principe de spécialisation des exercices
 Ce principe de spécialisation ou d’autonomie des exercices est à la base de la

détermination du résultat de chaque exercice. Ce principe signifie qu’il faut
rattacher à chaque exercice, tous les produits et toutes les charges qui le
concernent et ceux-là seulement.
ix. L’application du principe anglo-saxon de la prééminence de la réalité sur

l’apparence juridique
 Ce principe n’est pas retenu par le SYSCOA sans doute en raison des
divergences que peut susciter son interprétation au plan pratique. Toutefois
son application est recommandée pour des cas bien définis dans le référentiel.
Il s’agit :
- du crédit-bail;
- des concessions;
- des effets escomptés non échus;
- du personnel intérimaire.
Il convient ici de rappeler quelques nouveautés du SYSCOA et le Plan OHADA. Nous

rangeons sous cette rubrique, le principe de la prééminence de la réalité économique

sur l’apparence juridique qui n’a pas été explicitement retenu par le SYSCOA et le
Plan OHADA, mais dont l’application transparaît dans plusieurs cas d’opérations ainsi
que la notion d’image fidèle qui ne constitue pas un principe mais plutôt une finalité
de la comptabilité.
2. Les référentiels d’information financière acceptable
La norme ISA 200 stipule entre autres que : « l’auditeur doit déterminer si le
référentiel comptable adopté par la direction pour l’établissement des états
financiers est acceptable ».
Un référentiel d'information financière acceptable présente en principe certaines

caractéristiques qui garantissent que les informations fournies dans les états financiers
sont utiles pour les utilisateurs présumés :
- pertinence : les informations contenues dans les états financiers sont

pertinentes au regard de la nature de l'entité auditée et de l'objectif des états
financiers;
- exhaustivité : aucune opération, aucun événement, aucun solde de comptes ni

aucune information fournie susceptibles d'affecter les conclusions fondées sur
les états financiers n'ont été omis;
- fiabilité : les informations contenues dans les états financiers:
• reflètent, le cas échéant, la substance économique des événements et des

opérations et pas simplement leur forme juridique;
• conduisent à des appréciations, à des évaluations, à une présentation et à
des informations fournies raisonnablement cohérentes, lorsqu'elles sont
utilisées dans des circonstances similaires;
- neutralité et objectivité : les informations contenues dans les états financiers

ne sont pas orientées;
- compréhensibilité : les informations contenues dans les états financiers sont

claires et compréhensibles et ne sont pas sujettes à des interprétations
significativement différentes.
Les référentiels d'information financière peuvent être utilisés à des fins générales ou
spécifiques. Un référentiel conçu pour répondre aux besoins d'information d'une

grande diversité d'utilisateurs est qualifié de «référentiel à caractère général», tandis

que les référentiels à caractère spécifique sont destinés à couvrir les besoins d'un
utilisateur ou d'un groupe d'utilisateurs bien précis.
En l'absence d'un référentiel d'information financière acceptable, la haute direction de

l’entité ne dispose d'aucune base adéquate pour établir les états financiers, tandis que
l'auditeur ne peut s'appuyer sur aucun critère approprié pour les contrôler. Les critères
appropriés doivent être formels. À titre d'exemple, lors de l'établissement d'états
financiers, il peut s'agir des normes comptables internationales pour le secteur public
(IPSAS), des normes internationales d'information financière (IFRS) ou d'autres
référentiels nationaux ou internationaux d'information financière destinés au secteur
public.
De même, dans certains environnements de contrôle des finances publiques, les audits
financiers sont désignés comme des «audits de l'exécution budgétaire», qui incluent
souvent l'examen des opérations par rapport au budget, pour des questions de
conformité et de régularité. Ces audits peuvent être entrepris en fonction du risque ou
dans le but de couvrir toutes les opérations. Dans ce type d'environnements de
contrôle, le référentiel d'information financière est rarement acceptable. Dans les
environnements caractérisés par ce type d'audits et par l'absence d'états financiers
présentés conformément à un référentiel d'information financière acceptable, il se peut
que l'auditeur en arrive à la conclusion que les conditions préalables à un audit,
définies par les ISSAI relatives à l'audit financier, ne sont pas remplies.
Il convient de signaler que l'annexe 2 de l'ISSAI 1210 contient des informations

susceptibles d'aider l'auditeur à déterminer si le référentiel d'information financière est
acceptable.
IV. Aperçu des états financiers
Pour une entité du secteur public, un jeu complet d'états financiers, établi
conformément à un référentiel d'information financière destiné au secteur public,
comprend:
- l'état de la situation financière;

- le compte de résultat;
- un état de la variation de l'actif net/des capitaux propres;
- un état des flux de trésorerie;
- une comparaison entre les prévisions budgétaires et les montants réels, sous
la forme d'un état financier supplémentaire distinct ou d'un rapprochement;

- des notes comprenant un résumé des principales méthodes comptables et

d'autres informations explicatives.
Dans certains environnements, un jeu complet d'états financiers peut également

comporter d'autres rapports, entre autres sur la performance et sur les crédits.
Toutefois, si les états financiers sont établis conformément à un référentiel conçu en

fonction d'autres bases comptables, comme une comptabilité d'exercice modifiée ou
une comptabilité de caisse, il se peut que le jeu complet d'états financiers ne comporte
pas tous les éléments susmentionnés.
V. Les assertions d'audit
La norme ISA 500(ISSAI 1500) stipule que : « l’auditeur doit utiliser les assertions
relatives aux flux d’opérations, aux soldes de comptes, ainsi qu’à la présentation
et aux informations fournies dans les états financiers, de façon suffisamment
détaillée pour servir de base à son évaluation du risque d’anomalies significatives,
ainsi qu’à la définition et à l’exécution de procédures d’audit complémentaires ».
Les objectifs d'audit globaux sont étayés par des objectifs d'audit spécifiques. Ces
derniers peuvent également être considérés en termes d'assertions ou de prises de
position de la direction de l'entité auditée.
Ces assertions peuvent être explicites (par exemple, la direction de l'entité auditée
déclare que les comptes sont établis sur la base des normes OHADA) ou implicites
(par exemple, la direction de l'entité auditée sous-entend que les opérations pour
lesquelles les paiements ont été effectués sont éligibles conformément aux règles
applicables en la matière).
L'auditeur prend en considération les assertions en tenant compte des différents types
d’anomalies éventuelles ou de non-respect qui peuvent survenir.
Le paragraphe 17 de la norme ISA 500 décrit les catégories d'assertions, comme

présenté dans les tableaux ci-dessous :

Les opérations et les

événements qui ont été
Survenance enregistrés se sont produits
et se rapportent à l’entité.
Toutes les opérations et

tous les événements qui
Exhaustivité auraient dû être enregistrés
l’ont été.
Les montants et autres

données relatives aux
Flux de transactions et opérations et aux
Exactitude
Evénements événements ont été
correctement enregistrés.

événements ont été
Séparation des
enregistrés dans la bonne
périodes
période comptable.

événements ont été
Classification enregistrés dans les
comptes appropriés
Présentations et Les événements, les

informations fournies transactions et les autres
Survenance, droits et
dans les états financiers informations fournies se
obligations
sont produits et se
rapportent à l’entité.
Toutes les informations se
rapportant aux états
Exhaustivité financiers, qui doivent être
fournies dans ces états,
l’ont bien été.
Classification et L’information financière
compréhension est présentée et décrite de
manière pertinente, et les
informations fournies dans

les états financiers sont

clairement présentées
Les informations
financières et les autres
Exactitude et
informations sont fournies
valorisation
sincèrement et avec des
montants corrects.
Il convient d’indiquer que le paragraphe 18 de la norme ISA 500 stipule que l’auditeur
peut utiliser les assertions telles que décrites ci-dessus ou qu’il peut les exprimer
différemment, à condition que tous les aspects décrits ci-dessus soient traités.
L'auditeur doit utiliser les assertions de manière suffisamment détaillée afin de

constituer une base pour :
- tenir compte des différents types d'anomalies potentielles qui peuvent se

produire ;
- évaluer les risques d'anomalies significatives ;
- concevoir les procédures d'audit qui répondent aux risques évalués.
VI. Le mandat de l’audit financier
6.1. Le mandat de vérification
Selon la norme ISSAI 200.4, l'audit financier vise à déterminer si l'information

financière d'une entité est présentée conformément au référentiel en la matière et au
cadre réglementaire en vigueur. L'étendue des audits financiers dans le secteur public
peut être définie dans le mandat de l'ISC sous la forme d'une série d'objectifs d'audit,
qui viennent s'ajouter aux objectifs de l'audit d'états financiers établis conformément à
un référentiel d'information financière. Ces objectifs peuvent englober l'audit :
- des comptes des États ou d'entités, ou d'autres rapports financiers, qui n'ont pas
été forcément établis conformément à un référentiel général d'information
financière;
- des budgets, des parties de budget, des crédits et d'autres décisions sur
l'affectation des ressources, ainsi que de leur exécution/mise en œuvre;
- des politiques, des programmes ou des activités définis par leur base juridique
ou leur source de financement;
- des sphères de responsabilité définies sur le plan juridique, comme les
responsabilités des ministres;

- des catégories de recettes ou de dépenses, d'actif ou de passif.
Lorsque son mandat prévoit ce type d'objectifs d'audit supplémentaires, l'ISC doit
peut-être aussi envisager d'élaborer ou d'adopter des normes fondées sur les principes
fondamentaux du contrôle des finances publiques de l'ISSAI 100, de l'audit de
conformité et de l'audit de la performance. Les orientations contenues dans les lignes
directrices pour l'audit financier relatives aux référentiels à caractère spécifique1, aux
audits d'états financiers pris isolément et d'éléments, de comptes ou de rubriques
spécifiques d'états financiers2 et aux rapports sur des états financiers résumés3
peuvent également se révéler utiles à cette fin.
En tout état de cause, la norme ISSAI 200. 8 précise que "les ISSAI 1000 à 1810
consacrées à l'audit financier peuvent s'appliquer, le cas échéant, à ces responsabilités.
Toutefois, il est interdit aux auditeurs de faire référence à l'utilisation des ISSAI si :
- les conditions préalables à un audit conforme aux ISSAI relatives à l'audit

financier ne sont pas remplies ;
- les auditeurs ne sont pas en mesure de respecter l'autorité conférée aux normes
ISA et ISSAI.
Disposant d'un mandat pour effectuer l'audit financier, l'ISC utilise plusieurs méthodes
pour le mettre en œuvre.
6.2. La lettre de mission
C’est une correspondance par laquelle l’ISC informe les responsables de l’entité
vérifiée de l’organisation de la mission d'audit.
La lettre de mission comporte :
- l’objet de l'audit ;
- les noms et la qualité des membres de l’équipe d'audit ;
- la date prévue pour le commencement et la fin de la mission ;
- les moyens et facilités à mettre à la disposition de l’équipe d'audit.
6.3. La fiche technique (Tableau de bord)
C’est un document retraçant de façon générale les principales informations relatives au

lancement de la mission de vérification. Son contenu se présente comme suit :

- l’objet de l'audit ;
- l’entité à vérifier (ou compte de gestion à examiner) ;
- la période couverte par l'audit ;
- l’étendue de la vérification ;
- le budget temps prévu pour la réalisation de la mission ;
- la composition de l’équipe d'audit ;
- la date de départ de l’équipe
- la date de dépôt du rapport d’audit
- les instructions spécifiques de la mission
6.4. Les objectifs d’un audit financier
La norme ISA 200 stipule que : « l’objectif d’un audit d’états financiers est de
permettre à l’auditeur d’exprimer une opinion selon laquelle les états financiers
ont été établis, dans tous leurs aspects significatifs, conformément à un référentiel
comptable applicable ».
Ainsi, lors de la conduite d'un audit d'états financiers, l'auditeur poursuit les objectifs
généraux suivants:
- obtenir une assurance raisonnable lui permettant de déterminer si les

états financiers, pris dans leur ensemble, ne comportent pas d'anomalies
significatives, que celles-ci résultent de fraudes ou d'erreurs, et
d'exprimer ainsi une opinion indiquant si les états financiers sont, dans
tous leurs aspects significatifs, conformes à un référentiel d'information
financière applicable;
- établir un rapport sur les états financiers et communiquer le résultat de

l'audit sur la base de ses constatations.
L’objectif de l’auditeur dans l’approche d’audit par les risques est donc d'obtenir
l’assurance raisonnable que les états financiers ne contiennent pas d’anomalies
significatives, que celles-ci résultent de fraudes ou d’erreurs. Cela implique trois
étapes essentielles :
- l’évaluation des risques d’anomalies significatives dans les états financiers ;

- la conception et la mise en œuvre de procédures d'audit complémentaires, qui
répondent aux risques évalués et réduisent les risques d'anomalies significatives
dans les états financiers à un niveau faible acceptable ;
- l’émission d’un rapport approprié basé sur les conclusions d’audit.

6.5. Les phases d’un audit financier
Comme tout audit, l'audit financier comprend trois (03) phases :
- Phase planification
- Phase exécution ou réalisation
- phase rédaction du rapport.
Chacune de ces phases se déclinent en étapes qui seront abordées tout au long du
présent atelier.
Résumé de la session
Cette session nous a permis de poser les bases pour une meilleure compréhension de
l'audit financier en parcourant tour à tour le cadre général d’un audit financier, les
normes de l’INTOSAI, les principes de base et référentiels acceptable de la
comptabilité, les états financiers et les assertions d’audit. Nous retenus que :
- l'audit financier vise à déterminer si l'information financière d'une entité est

présentée conformément au référentiel en la matière et au cadre réglementaire
en vigueur;
- l'audit financier ne peut se faire que sur la base d'un mandat reconnu à l'ISC;
- l'utilisation des normes ISSAI comme norme de travail ne peut se faire qu'à
condition que l'ISC respecte l'autorité des normes ISA et ISSAI;
- l'audit financier s'exécute en trois phases : Planification, exécution et rédaction
du rapport.

APPENDICE 0-1
SYNTHÈSE ET COMMENTAIRES DES NORMES ISSAI RELATIVES A
L’AUDIT FINANCIER
0.0 – Introduction
0.1 – la Genèse de l'instauration des Normes ISSAI

0.2 – le Cadre général des Normes ISSAI
1.0 – Les principes fondamentaux du contrôle des finances publiques
1.1- l’objet et l’autorité des normes ISSAI

1.2- le cadre du contrôle des finances publiques
1.3- les éléments constitutifs du contrôle des finances publiques
1.4- les principes à appliquer lors du contrôle des finances publiques.
2.0 – Les principes fondamentaux de l’audit financier
2.1. - le cadre de l’audit financier

2.2. - les éléments constitutifs de l’audit financier
2.3. - les principes de l’audit financier
2.3.1 : les principes généraux;

2.3.2 : les principes relatifs aux concepts de base;
2.3.3 : les principes relatifs aux processus d’audit.
3.0 - Les lignes directrices de l’INTOSAI pour l’audit financier
3.1 - les objectifs des lignes directrices pour l’audit financier

3.2 - le champ d’application des lignes directrices pour l’audit financier
3.3 - la structure et le contenu des lignes directrices pour l’audit financier
3.4 - l’application des lignes directrices pour l’audit financier
3.5 - les Questions d’ordre général relatives aux audits d’entités du secteur public
Conclusion

0.0 Introduction
0.1 La genèse des normes ISSAI
Les premières normes de contrôle de l’INTOSAI ont été publiées par la Commission
des normes de contrôle de l’INTOSAI en juin 1992 et le code de déontologie de
l’INTOSAI a été approuvé lors du XVIe congrès de l’INTOSAI (INCOSAI) à
Montevideo en 1998. Les normes de contrôle de l’INTOSAI ont ensuite été
restructurées. Le code de déontologie et les normes de contrôle actuels de l’INTOSAI
ont été approuvés par le XVIIe INCOSAI à Séoul en 2001, leur base commune étant la
Déclaration de Lima sur les lignes directrices du contrôle des finances publiques.
Dans un premier temps, l’INCOSAI de Montevideo avait chargé la Commission des

normes de contrôle de l’INTOSAI d’élaborer des lignes directrices pour la mise en
œuvre des normes de contrôle. Ce mandat confié à la Commission a été renouvelé lors
des congrès suivants à Séoul (2001) et Budapest (2004). En 2001, la Commission a
présenté au congrès pour approbation les lignes directrices de l’INTOSAI sur l’audit
de la performance et a ensuite commencé ses travaux relatifs aux lignes directrices
pour l’audit financier.
Afin de répondre aux besoins exprimés par les membres de l’INTOSAI, la

Commission des normes de contrôle a accepté d’élaborer des lignes directrices pour
l’audit financier fondées sur les normes ISA établies par l’IAASB. La Commission a
également convenu d’élaborer des indications sur les responsabilités supplémentaires
des auditeurs du secteur public en matière d’audit et de communication
d’informations. L’établissement des lignes directrices de l’INTOSAI pour l’audit
financier a été confié au groupe de travail ad hoc de l’INTOSAI.
Dans le cadre de son nouveau plan stratégique, l’INTOSAI a été réorganisée en

septembre 2005 et sa Commission des normes de contrôle a été remplacée par la
Commission des normes professionnelles (PSC). Les obligations du groupe de travail
de l’INTOSAI sur les lignes directrices pour l’audit financier ont été confiées à la
Sous-commission des normes de contrôle de l’audit financier de l’INTOSAI (FAS)
créée au sein de la nouvelle structure de la Commission. La Sous-commission des
normes de contrôle de l’audit financier fait rapport à la Commission des normes
professionnelles.
Le premier recueil des ISSAI a été publié lors du XXème Congrès à Johannesburg,
Afrique du Sud, en 2010. Lors du 20e INCOSAI, tenu en Afrique du Sud, les membres

ont approuvé une déclaration – la déclaration sud-africaine – dans laquelle il appelle

ses membres et les autres parties intéressées à :
1. utiliser le cadre des ISSAI comme cadre de référence commun pour le contrôle
des finances publiques;
2. mesurer leur propre performance et l’utilité de leurs contrôles par référence aux
ISSAI;
3. mettre en œuvre les ISSAI conformément à leur mandat et aux lois et
règlements nationaux;
4. effectuer un travail de sensibilisation aux ISSAI et aux INTOSAI GOV sur le
plan international, national et régional;
5. partager les expériences, les bonnes pratiques et les défis dans la mise en œuvre
des ISSAI et des INTOSAI GOV avec ceux en charge du développement et de
la révision des ISSAI et des INTOSAI GOV.
0.2 Cadre général des Normes ISSAI
Les ISSAI constituent un ensemble de documents officiels classés selon quatre

niveaux hiérarchiques, à savoir :
Niveau 1 - Principes fondateurs (ISSAI 1)
Le niveau 1 du cadre ISSAI contient les principes fondateurs de l’INTOSAI. La

déclaration de Lima de 1977 (ISSAI1), qui plaide pour la mise en place d’ISC
efficaces, propose en outre des lignes directrices relatives au contrôle des finances
publiques. L’ensemble des ISSAI s’inspire et se fonde sur ce document historique.
Niveau 2 – Conditions préalables au fonctionnement des ISC (ISSAI 10-99)
Les Conditions préalables au fonctionnement des ISC contiennent les documents de

l’INTOSAI sur les conditions nécessaires au fonctionnement efficace et professionnel
des ISC. Ces conditions préalables incluent les principes et indications relatives à
l’indépendance, la transparence, la reddition de compte, la déontologie et le contrôle
qualité.
Les conditions préalables peuvent notamment porter sur le mandat de l’ISC, les
nouveaux textes législatifs, les procédures établies, ainsi que sur les pratiques
courantes de l’organisation et de son personnel. Par la publication de ces conditions
préalables généralement admises, l’INTOSAI vise à promouvoir un ensemble de

principes déontologiques destinés à accroitre l’efficacité du contrôle des finances

publiques à l’échelon international.
Ainsi, les normes ci-dessous constituent le niveau 2 :
 ISSAI 10 Déclaration de Mexico sur l’indépendance des ISC

 ISSAI 11 Lignes directrices et pratiques exemplaires liées à l’indépendance
des ISC
 ISSAI 12 Valeurs et avantages des ISC
 ISSAI 20 Principes de transparence et de responsabilité
 ISSAI 21 Principes de transparence et de responsabilité – Principes et
bonnes pratiques
 ISSAI 30 Code de déontologie
 ISSAI 40 Contrôle Qualité pour les ISC
Niveau 3 - Principes fondamentaux de contrôle (ISSAI 100-999)
Les principes fondamentaux de contrôle du niveau 3 (ISSAI 100 à 999) reposent sur
l’ISSAI 1– La Déclaration de Lima, ainsi que sur les ISSAI de niveau 2, en les
développant.
Ces principes fondamentaux de contrôle illustrent l’essence du contrôle des finances

publiques. Ils contiennent les déclarations communes des membres de l’INTOSAI
relatives aux principes professionnels généralement reconnus qui fondent un contrôle
efficace et indépendant des finances publiques. Ces principes s’inspirent et reposent
sur les principes fondateurs de la Déclaration de Lima (ISSAI 1) ; ils constituent le
cadre international de référence définissant le contrôle des finances publiques dans ses
formes actuelles.
Ces principes ont pour vocation de promouvoir et de préserver des bonnes pratiques en
matière de contrôle des finances publiques, le renforcement permanent de l’efficacité
des ISC, ainsi que la mise à disposition d’une plateforme professionnelle commune
propice à la coopération internationale au sein de l’INTOSAI et de ses organisations
régionales.
Ces principes devront être appliqués en tenant compte du mandat et des stratégies des
ISC en cause, de la nature et des exigences inhérentes à la spécificité des contrôles et
au fonctionnement des ISC (indépendance, transparence, reddition de compte,
déontologie et contrôle qualité).
Ce niveau est constitué des normes suivantes:

 ISSAI 100 Principes fondamentaux du contrôle des finances publiques

 ISSAI 200 Principes fondamentaux de l’audit financier
 ISSAI 300 Principes fondamentaux de l’audit de performance
 ISSAI 400 Principes fondamentaux de l’audit de conformité
Niveau 4 - Directives de contrôle (ISSAI 1000-5999)
Les directives de contrôle transposent les principes fondamentaux de contrôle en des

directives plus spécifiques, détaillées et opérationnelles pouvant être utilisées
quotidiennement dans le cadre de missions de contrôle. Ces directives visent à établir
une base commune pour les normes et les manuels sur le contrôle des finances
publiques susceptibles d’être appliqués par les différents membres de l’INTOSAI. Un
champ d’application est clairement défini pour chaque directive, laquelle peut être
adoptée dans son intégralité ou adaptée le cas échéant pour tenir compte du contexte
particulier de chaque juridiction (par exemple le mandat juridique, les stratégies et
capacités de l’ISC mais également l’objectif et la nature des missions de contrôle).
Certaines directives de niveau 4 comportent des exigences spécifiques en matière

d’autorité. Les lignes directrices pour l’audit (ISSAI 1000-4999) proposent des
recommandations sur les audits financiers, les audits de performance et de conformité,
d’une part et des indications supplémentaires à l’attention des auditeurs, d’autre part.
Ces directives sont rédigées et actualisées en permanence par des sous-comités
spécialisés et définissent les meilleures pratiques actuelles reconnues à l’échelon
international au sein d’un cadre général d’application. Les Lignes directrices
spécifiques (ISSAI 5000-5999) contiennent des orientations supplémentaires sur le
contrôle d’activités spécifiques ou sur des questions clés pouvant nécessiter l’attention
particulière des ISC. Ces lignes directrices explicitent les principaux enseignements
résultant du partage des connaissances et des meilleures pratiques entre les experts de
l’INTOSAI.
Ces directives sont constituées de plusieurs lignes directrices, notamment :
 ISSAI 1000–2999 Lignes directrices pour l’audit financier (comprend les

lignes directrices fondées sur les normes internationales d’audit);
 ISSAI 3000-3999 Lignes directrices relatives à la vérification de résultats
 ISSAI 4000-4999 Lignes directrices pour l’audit de conformité.
 Lignes directrices consacrées à des sujets spécifiques :

 ISSAI 5000-5099 : Lignes directrices pour le contrôle des Institutions

internationales;
 ISSAI 5100-5199 : Lignes directrices du contrôle des activités à
caractère environnemental;
 ISSAI 5200-5299 : Lignes directrices du contrôle des privatisations;
 ISSAI 5300-5399 Lignes directrices du contrôle de la technologie de
l’information;
 ISSAI 5400-5499 : Lignes directrices pour le contrôle de la dette
publique;
 ISSAI 5500-5599 : Lignes directrices pour le contrôle de l’aide
d’urgence;
 ISSAI 5600-5699 : Lignes directrices pour l’examen par les pairs.
1.0– Les principes fondamentaux du contrôle des finances publiques
1.1 L’objet et l’autorité des normes ISSAI
1.1.1 L’ISSAI 100 énonce les principes fondamentaux applicables à toutes les
missions de contrôle des finances publiques, quels qu’en soient la forme ou le
contexte. Les ISSAI 200, 300 et 400 reposent sur les principes à appliquer dans le
cadre, respectivement, des audits financiers, des audits de la performance et des audits
de conformité, tout en les développant. Elles doivent être appliquées conjointement
avec les principes énoncés dans la présente ISSAI. Les principes ne peuvent en aucun
cas prévaloir sur les lois et règlements nationaux ou sur les mandats, ni empêcher les
ISC de réaliser des enquêtes, des examens ou d’autres missions qui ne sont pas
spécifiquement couverts par les ISSAI existantes.
1.1.2 Les principes fondamentaux de contrôle constituent la pierre angulaire des

lignes directrices générales pour l’audit présentées au niveau 4 du cadre ISSAI. Ils
peuvent servir à établir des normes qui font autorité en jetant les bases de trois types
d’actions:
 l’élaboration de normes par les ISC;

 l’adoption de normes nationales cohérentes;
 l’adoption, en tant que normes, des lignes directrices générales pour l’audit.
1.1.3 Une ISC peut déclarer que les normes qu’elle a élaborées ou adoptées sont
fondées sur les principes fondamentaux de contrôle, ou qu’elles sont cohérentes par
rapport à ceux-ci, uniquement si les normes en question respectent intégralement
l’ensemble des principes concernés.

1.1.4 Les ISC peuvent décider d’adopter les lignes directrices générales pour l’audit
comme leurs normes faisant autorité.
1.1.5 Les normes internationales d’audit (ISA – International Standards on Auditing)

publiées par la Fédération internationale des experts-comptables (IFAC – International
Federation of Accountants) sont comprises dans les lignes directrices pour l’audit
financier (ISSAI 1000 à 2999). Lors d’audits financiers, l’auditeur peut donc faire
référence aux ISSAI ou aux ISA.
Les ISSAI fournissent des orientations supplémentaires sur le secteur public (les
«notes sur l’utilisation»), mais les obligations qu’elles imposent à l’auditeur pour les
audits financiers sont identiques.
Les ISA constituent un ensemble indissociable de normes et il est impossible de faire

référence séparément à chacune des ISSAI dans lesquelles elles sont incluses. Si l’ISC
a adopté les ISSAI ou les ISA comme normes pour ses audits financiers, l’auditeur
doit y faire référence dans son rapport. Cela s’applique également aux audits financiers
associés à d’autres types d’audit.
1.1.6 Si cela n’entraîne aucune contradiction, les audits peuvent être réalisés
conformément aux lignes directrices générales pour l’audit et aux normes provenant
d’autres sources. En l’occurrence, l’auditeur doit faire référence à la fois à ces normes
et aux ISSAI.
1.2 Le cadre du contrôle des finances publiques
1.2.1 Mandat
Le mandat d’une ISC peut définir ses responsabilités générales dans le domaine du
contrôle des finances publiques et comporter d’autres instructions concernant les
audits et les autres missions à réaliser.
Les ISC peuvent être mandatées pour réaliser plusieurs types de missions sur tout sujet
pertinent relatif aux responsabilités de la direction et des personnes responsables de la
gouvernance, ainsi qu’à l’utilisation appropriée des deniers et des biens publics.
L’étendue ou la forme de ces missions, ainsi que les rapports en la matière, varieront
en fonction du mandat de l’ISC concernée prévu par la législation.

1.2.2 Le contrôle des finances publiques et ses objectifs
Le contrôle des finances publiques peut être décrit comme un processus systématique
visant à obtenir et à évaluer des éléments probants de façon objective, afin de
déterminer si les informations ou les conditions réelles remplissent des critères donnés.
Le contrôle des finances publiques est essentiel, car il fournit aux organes législatifs,
aux organismes de surveillance, aux personnes responsables de la gouvernance et au
grand public des informations et des évaluations indépendantes et objectives
concernant la bonne gestion et la performance des politiques, des opérations ou des
programmes publics.
L’ensemble des contrôles des finances publiques commencent par la fixation

d’objectifs, qui peuvent différer en fonction du type d’audit réalisé. Ces contrôles
contribuent cependant tous à assurer une bonne gouvernance moyennant:
 la fourniture, aux utilisateurs visés, d’informations, de conclusions ou

d’opinions indépendantes, objectives, fiables et fondées sur des éléments
probants suffisants et appropriés relatifs aux entités publiques;
 le renforcement de l’obligation de rendre compte et de la transparence,
l’encouragement à apporter constamment des améliorations et à susciter une
confiance accrue en ce qui concerne l’utilisation appropriée des deniers et des
biens publics, ainsi que la performance de l’administration publique;
 le renforcement de l’efficacité des organes qui, dans l’ordre constitutionnel,
assurent un suivi général et exercent des fonctions de contrôle à l’égard des
pouvoirs publics, ainsi que des personnes responsables de la gestion d’activités
financées sur des fonds publics;
 la mise en place d’incitations au changement grâce à la diffusion de
connaissances, d’analyses exhaustives et de recommandations bien fondées
d’améliorations.
Les contrôles des finances publiques peuvent être classés dans une ou plusieurs des
trois principales catégories suivantes: audits des états financiers, audits de conformité
aux textes législatifs et réglementaires, ainsi qu’audits de la performance. Les
objectifs de chaque audit détermineront les normes applicables.
1.2.3 Les types de contrôle des finances publiques
Les trois principaux types de contrôle des finances publiques sont définis ci-après :

L’audit financier vise essentiellement à déterminer si les informations financières

d’une entité sont présentées conformément au référentiel d’information financière et
au cadre réglementaire applicables. Pour ce faire, l’auditeur doit obtenir des éléments
probants suffisants et appropriés pour être en mesure de formuler une opinion
indiquant si les informations financières ne comportent pas d’anomalies significatives
qui résultent de fraudes ou d’erreurs.
L’audit de la performance vise essentiellement à déterminer si les interventions, les

programmes et les institutions fonctionnent conformément aux principes d’économie,
d’efficience et d’efficacité et si des améliorations sont possibles. La performance est
examinée en fonction de critères appropriés. En outre, les causes des écarts par rapport
à ces critères ou d’autres problèmes sont analysés. Le but est de répondre aux
principales questions d’audit et de recommander des améliorations.
Les audits de conformité visent essentiellement à déterminer si un sujet donné est

conforme aux textes législatifs et réglementaires qui servent de critères. Pour réaliser
un audit de conformité, l’auditeur vérifie si les activités, les transactions financières et
les informations sont, dans tous leurs aspects significatifs, conformes aux textes
législatifs et réglementaires qui régissent l’entité auditée. Ces textes législatifs et
réglementaires peuvent comporter les règles, les lois et les règlements, les résolutions
budgétaires, les politiques, les codes existants, les termes convenus ou les principes
généraux qui régissent la bonne gestion financière du secteur public et la conduite des
fonctionnaires.
1.2.4 Les éléments constitutifs du contrôle des finances publiques
Les trois intervenants, sujet considéré, critères et informations afférentes au sujet

considéré
Tous les contrôles des finances publiques comportent les mêmes éléments de base:
l’auditeur, la partie responsable, les utilisateurs présumés (qui sont les trois
intervenants au cours de l’audit), les critères d’évaluation du sujet considéré et les
informations afférentes à ce dernier qui résultent de cette évaluation.
Types de mission
Les contrôles des finances publiques peuvent être classés dans deux différents types de
mission d’audit: les missions d’attestation et les missions d’appréciation directe.
Besoin de confiance et d’assurance

Les utilisateurs présumés veulent être certains de la fiabilité et de la pertinence des

Informations sur lesquelles ils fondent leurs décisions. C’est pourquoi les audits
doivent fournir des informations qui reposent sur des éléments probants suffisants et
appropriés et les auditeurs doivent mettre en œuvre des procédures pour réduire ou
gérer le risque d’aboutir à des conclusions inappropriées. Il faut communiquer de
façon transparente le niveau d’assurance qui peut être fourni à l’utilisateur présumé.
Compte tenu des limites qui lui sont inhérentes, un audit ne permet cependant jamais
de fournir une assurance absolue.
Manière de fournir l’assurance
En fonction de l’audit et des besoins des utilisateurs, l’auditeur peut fournir

l’assurance de deux manières:
 en formulant des opinions et des conclusions qui mentionnent explicitement le

niveau d’assurance. Cela vaut pour toutes les missions d’attestation et pour
certaines missions d’appréciation directe;
 en utilisant d’autres moyens: lors de certaines missions d’appréciation directe,
l’auditeur ne formule pas de déclaration d’assurance explicite sur le sujet
considéré. En l’occurrence, l’auditeur fournit aux utilisateurs le degré de
confiance nécessaire en décrivant de manière explicite comment il a établi les
constatations, les critères et les conclusions d’une façon équilibrée et
argumentée. Il explique également pourquoi les constatations associées aux
critères lui permettent d’aboutir à une conclusion ou recommandation globale
spécifique.
Niveaux d’assurance
L’assurance peut être raisonnable ou limitée.
 Une assurance raisonnable correspond à un niveau d’assurance élevé, mais pas

absolu. La conclusion d’audit est exprimée sous une forme positive: l’auditeur y
indique qu’il estime que le sujet considéré est ou n’est pas conforme, dans tous
ses aspects significatifs, aux critères applicables, ou, le cas échéant, que les
informations afférentes au sujet considéré donnent une image fidèle de la
situation, conformément aux critères applicables.
 Lorsque l’auditeur fournit une assurance limitée, il déclare dans sa conclusion
d’audit que, sur la base des procédures mises en œuvre, il n’a eu connaissance
d’aucun élément qui le conduirait à penser que le sujet considéré n’est pas

conforme aux critères applicables. Lors d’un audit visant à fournir une
assurance limitée, les procédures mises en œuvre sont restreintes par rapport à
celles qui sont nécessaires pour obtenir une assurance raisonnable.
1.3 Les principes à appliquer lors du contrôle des finances publiques.
1.3.1 Exigences propres à l’organisation
Les ISC doivent établir et maintenir des procédures appropriées en matière de

déontologie et de contrôle qualité. Chaque ISC doit établir et maintenir des
procédures en matière de déontologie et de contrôle qualité au niveau de son
organisation, afin de pouvoir obtenir une assurance raisonnable qu’elle et son
personnel respectent les normes professionnelles, ainsi que les exigences
déontologiques, légales et réglementaires applicables.

1.3.2 Principes généraux
Déontologie et indépendance
Les auditeurs doivent respecter les règles d’éthique pertinentes et être

indépendants. Les principes éthiques doivent faire partie intégrante du comportement
professionnel d’un auditeur. Les ISC doivent disposer de politiques qui tiennent
compte des règles d’éthique et soulignent que chaque auditeur doit les respecter. Les
auditeurs doivent rester indépendants afin que leurs rapports soient impartiaux et
considérés comme tels par les utilisateurs présumés.
Jugement professionnel, conscience professionnelle et esprit critique
Les auditeurs doivent conserver un comportement professionnel approprié en

faisant preuve d’esprit critique, de jugement professionnel et de conscience
professionnelle tout au long de l’audit. Dans son comportement, l’auditeur doit faire
preuve d’esprit critique et exercer un jugement professionnel lors de la prise de
décisions concernant les mesures appropriées à mettre en œuvre. Les auditeurs doivent
faire preuve de conscience professionnelle afin de s’assurer que leur comportement
professionnel est approprié.
Contrôle qualité
Les auditeurs doivent réaliser l’audit conformément aux normes professionnelles

sur le contrôle qualité. Les politiques et procédures d’une ISC en matière de contrôle
qualité doivent être conformes aux normes professionnelles, afin d’assurer que les
audits réalisés aient le même niveau élevé de qualité.
Gestion et compétences de l’équipe d’audit
Les auditeurs doivent disposer des compétences nécessaires ou y avoir accès. Les
membres de l’équipe d’audit doivent posséder collectivement les connaissances, les
compétences et l’expertise nécessaires pour mener à bien l’audit. Ils doivent donc
disposer d’une connaissance et d’une expérience pratique du type d’audit réalisé, être
au fait des normes et de la législation applicables, connaître les opérations de l’entité,
ainsi que posséder la capacité et l’expérience pour exercer un jugement professionnel.
Pour tous les audits, il convient de recruter du personnel doté des qualifications
appropriées, d’offrir au personnel des possibilités d’évolution et des formations,

d’élaborer des manuels et d’autres orientations et instructions écrites concernant la

conduite des audits, ainsi que d’affecter suffisamment de ressources à ces derniers. Les
auditeurs doivent conserver leurs compétences professionnelles grâce à un
perfectionnement professionnel permanent.
Risque d’audit
Les auditeurs doivent gérer les risques de fournir un rapport inapproprié en la

circonstance. Le risque d’audit est le risque que le rapport d’audit puisse être
inapproprié. L’auditeur met en œuvre des procédures afin de réduire ou de gérer le
risque d’aboutir à des conclusions inappropriées. Parallèlement, il reconnaît qu’en
raison des limites inhérentes à tous les audits, un audit ne peut jamais fournir une
certitude absolue quant à la situation concernant le sujet considéré.
Lorsque l’objectif est de fournir une assurance raisonnable, l’auditeur doit réduire le
risque d’audit à un niveau suffisamment faible pour être acceptable en la circonstance.
Il se peut que l’objectif de l’audit soit de fournir une assurance limitée. Le cas échéant,
le niveau acceptable du risque de non-respect des critères est plus élevé que lors d’une
mission d’assurance raisonnable. Une mission d’assurance limitée permet à l’auditeur
de fournir un niveau d’assurance qui, selon son jugement professionnel, sera valable
pour les utilisateurs présumés.
Caractère significatif
Les auditeurs doivent tenir compte du caractère significatif au cours du processus

d’audit. Le caractère significatif est pertinent pour tous les audits. Un élément peut
être jugé significatif si le fait d’en avoir connaissance était susceptible d’influencer les
décisions des utilisateurs présumés. La détermination du caractère significatif relève
du jugement professionnel et dépend de l’interprétation, par l’auditeur, des besoins des
utilisateurs. Ce jugement peut concerner un élément ou un groupe d’éléments pris dans
leur ensemble. Le caractère significatif est souvent exprimé en valeur, mais il
comporte aussi d’autres aspects quantitatifs et qualitatifs. Les caractéristiques
inhérentes d’un élément ou d’un groupe d’éléments peuvent rendre un sujet significatif
de par sa nature même. Un sujet peut également être significatif en raison du contexte
dans lequel il s’inscrit.
Documentation

Les auditeurs doivent établir une documentation d’audit qui soit suffisamment
détaillée pour permettre de comprendre clairement les travaux réalisés, les éléments
probants obtenus et les conclusions formulées.
Communication
Les auditeurs doivent établir une communication efficace durant tout le

processus d’audit. Il est essentiel que l’entité auditée soit informée de tout ce qui
concerne l’audit. Cela est fondamental pour établir une relation de travail constructive.
Pendant toute la mission, la communication doit consister à obtenir des informations
sur l’audit, ainsi qu’à faire part, en temps opportun, d’observations et de constatations
à la direction et aux personnes responsables de la gouvernance. L’auditeur est aussi
parfois chargé de communiquer les problèmes concernant l’audit aux autres parties
prenantes, comme les organes législatifs et les organismes de surveillance.
1.3.2 Principes relatifs au processus d’audit
Planification d’un audit
Les auditeurs doivent s’assurer que les termes de la mission d’audit ont été
clairement définis. Les audits peuvent être requis par la législation, demandés par un
organe législatif ou un organisme de surveillance, lancés par l’ISC ou réalisés en vertu
d’un simple accord avec l’entité auditée.
Les auditeurs doivent acquérir une connaissance de la nature de l’entité/du

programme à contrôler. Pour ce faire, l’auditeur doit connaître les objectifs, les
opérations, l’environnement réglementaire, les contrôles internes, les systèmes
financiers et autres, les processus opérationnels, ainsi que rechercher les sources
potentielles d’éléments probants.
Les auditeurs doivent réaliser une évaluation des risques ou une analyse des
problèmes la revoir, le cas échéant, en fonction des constatations d’audit. La
nature des risques décelés variera en fonction de l’objectif d’audit. L’auditeur doit
prendre en considération et évaluer le risque de survenance des différents types de
déficiences, d’écarts ou d’anomalies susceptibles d’affecter le sujet considéré.
Les auditeurs doivent déceler et évaluer les risques de fraude pertinents pour les
objectifs d’audit. Les auditeurs doivent mener des enquêtes et mettre en œuvre des
procédures pour déceler les risques de fraude pertinents pour les objectifs d’audit, ainsi

que pour y faire face. Ils doivent garder un esprit critique et être attentifs aux
possibilités de fraude pendant tout le processus d’audit.
Les auditeurs doivent programmer leurs travaux afin de s’assurer que l’audit est
mené de façon efficace et efficiente. La planification d’un audit spécifique comporte
des aspects stratégiques et opérationnels.
Sur le plan stratégique, la planification doit consister à définir l’étendue, les objectifs
et l’approche de l’audit. Les objectifs font état de ce que l’audit doit permettre de
réaliser.
L’étendue concerne le sujet considéré et les critères que les auditeurs utiliseront pour
évaluer le sujet considéré et faire rapport sur celui-ci. L’étendue est directement liée
aux objectifs.
L’approche décrira la nature et l’étendue des procédures à appliquer pour collecter les
éléments probants. L’audit doit être planifié de façon à réduire le risque d’audit à un
niveau suffisamment faible pour être acceptable.
Sur le plan opérationnel, la planification implique l’établissement d’un calendrier

pour l’audit et la définition de la nature, du calendrier et de l’étendue des procédures
d’audit. Lors de la planification, les auditeurs doivent attribuer de façon appropriée les
tâches aux membres de leur équipe et déterminer les autres ressources qui peuvent
s’avérer nécessaires, comme des experts sur le sujet concerné.
Réalisation d’un audit
Les auditeurs doivent appliquer des procédures d’audit qui permettent de

collecter des éléments probants suffisants et appropriés pour étayer le rapport
d’audit.
Les décisions de l’auditeur sur la nature, le calendrier et l’étendue des procédures

d’audit auront une incidence sur les éléments probants à obtenir. Le choix des
procédures dépendra de l’évaluation des risques ou de l’analyse des problèmes.
Les éléments probants sont toutes les informations utilisées par l’auditeur pour
déterminer si le sujet considéré respecte les critères applicables. Ces éléments peuvent
prendre plusieurs formes, comme des dossiers sous format électronique et sur support
papier reprenant les transactions, des communications écrites et par voie électronique
avec des personnes

extérieures, des observations formulées par l’auditeur, ainsi que des témoignages
oraux et écrits de l’entité auditée. Les méthodes utilisées pour collecter les éléments
probants comportent l’inspection, l’observation, la demande d’informations, la
demande de confirmation, le contrôle arithmétique, la réexécution, les procédures
analytiques et/ou d’autres techniques de recherche.
Les éléments probants doivent être suffisants (en quantité) pour persuader une
personne informée que les constatations sont raisonnables. Ils doivent également être
appropriés (sur le plan de la qualité), à savoir pertinents, valables et fiables.
L’évaluation, par l’auditeur, des éléments probants doit être objective, juste et
équilibrée. Les constatations préliminaires doivent être communiquées à l’entité
auditée et discutées avec celle-ci pour en confirmer la validité. L’auditeur doit
respecter toutes les exigences en matière de confidentialité.
Les auditeurs doivent évaluer les éléments probants et tirer des conclusions.
L’auditeur doit évaluer les éléments probants afin d’aboutir à des constatations d’audit.
Lorsqu’il évalue les éléments probants et qu’il apprécie le caractère significatif des
constatations, l’auditeur doit tenir compte de facteurs quantitatifs et qualitatifs.
Sur la base des constatations, l’auditeur doit exercer son jugement professionnel afin
d’aboutir à une conclusion sur le sujet considéré ou sur les informations y afférentes.
Établissement du rapport et suivi
Les auditeurs doivent établir un rapport fondé sur les conclusions tirées.
Les rapports doivent être faciles à comprendre et exhaustifs; leur contenu ne doit être
ni vague ni ambigu. Ils doivent être objectifs et équitables, comporter uniquement des
informations étayées par des éléments probants suffisants et appropriés et être établis
de manière à ce que les constatations soient mises en perspective et placées dans leur
contexte.
La forme et le contenu du rapport dépendront de la nature de l’audit, des utilisateurs

présumés, des normes applicables et des obligations légales. Le mandat de l’ISC et les
autres lois ou règlements pertinents peuvent préciser la présentation ou la formulation
des rapports. Ces derniers peuvent être «courts» ou «longs».
Les rapports «longs» exposent généralement en détail l’étendue, les constatations et

les conclusions de l’audit, y compris les conséquences potentielles et les

recommandations constructives afin de permettre la mise en œuvre de mesures

correctrices. Les rapports «courts» sont plus succincts et leur format est souvent plus
normalisé.
Missions d’attestation
Dans le cas des missions d’attestation, le rapport d’audit peut comporter une opinion
sur la question de savoir si les informations afférentes au sujet considéré sont, dans
tous leurs aspects significatifs, exemptes d’anomalies et/ou si le sujet considéré est,
dans tous ses aspects significatifs, conforme aux critères établis. Dans le cas des
missions d’attestation, le rapport est généralement intitulé «Rapport de l’auditeur».
Missions d’appréciation directe
Dans le cas des missions d’appréciation directe, le rapport d’audit doit énoncer les
objectifs d’audit et décrire comment ils ont été traités au cours de ce dernier. Ce
rapport comporte des constatations et des conclusions sur le sujet considéré. Il peut
aussi contenir des recommandations. D’autres informations sur les critères, la
méthodologie et les sources des données peuvent également y figurer. Toute limitation
de l’étendue de l’audit doit y être mentionnée.
Opinion
Lorsqu’une opinion d’audit sert à exprimer le niveau d’assurance, elle doit avoir un
format normalisé. L’opinion peut être non modifiée ou modifiée. Une opinion non
modifiée est formulée lorsque l’auditeur a pu obtenir une assurance limitée ou
raisonnable. Une opinion modifiée peut être:
 assortie d’une réserve («à l’exception de», «hormis» ou «abstraction faite de»)
– lorsque l’auditeur indique qu’il est en désaccord avec certains éléments du
sujet considéré qui sont ou pourraient être significatifs, mais non généralisés; ou
bien lorsque l’auditeur n’est pas en mesure de collecter des éléments probants
suffisants et appropriés concernant ces éléments;
 défavorable – lorsque l’auditeur, après avoir collecté des éléments probants
suffisants et appropriés, estime, en conclusion, que les écarts ou les anomalies,
pris(es) isolément ou collectivement, sont à la fois significatif(ve)s et
généralisé(e)s;
 impossible à exprimer – lorsque l’auditeur n’est pas en mesure de collecter des
éléments probants suffisants et appropriés en raison d’une incertitude ou d’une
limitation de l’étendue qui est à la fois significative et généralisée.

Le cas échéant, l’auditeur doit mettre les raisons de la modification de l’opinion en

perspective, en expliquant clairement, au regard des critères applicables, la nature et
l’étendue de la modification. Selon le type d’audit, le rapport peut aussi contenir des
recommandations de mesures correctrices et faire état de toute déficience du contrôle
interne contribuant à la modification de l’opinion.
Suivi
Les ISC jouent un rôle dans les mesures de suivi prises par la partie responsable en
réponse aux problèmes mentionnés dans le rapport d’audit. Le suivi vise
essentiellement à déterminer si l’entité auditée a dûment traité les problèmes mis au
jour, y compris d’éventuelles implications d’une portée plus large. Si les mesures
prises par l’entité auditée ne sont ni suffisantes ni satisfaisantes, l’ISC pourrait être
amenée à établir un autre rapport.
2.0 – Les principes fondamentaux de l’audit financier
2.1 L’objet et l’autorité des principes fondamentaux de l’audit financier
L'ISSAI 200 énonce les principes fondamentaux de l'audit d'états financiers établis
conformément à un référentiel d'information financière. Ces principes s'appliquent
également lorsqu'une ISC a pris l'engagement ou est chargée de procéder à l'audit
d'états financiers pris isolément et d'éléments, de comptes ou de rubriques spécifiques
d'états financiers, ou d'états financiers établis conformément à des référentiels à
caractère spécifique, ou d'états financiers résumés.
Les principes fondamentaux de l'audit financier s'appliquent à l'audit des états

financiers de toutes les entités du secteur public, qu'il s'agisse du gouvernement dans
son ensemble, de parties du gouvernement ou d'entités distinctes.
Les principes contenus dans l'ISSAI 200 peuvent être utilisés de trois manières:
 comme base pour l'élaboration de normes;

 comme base pour l'adoption de normes nationales cohérentes;
 comme base pour l'adoption de lignes directrices pour l'audit financier en
tant que normes faisant autorité.
Les ISC qui adoptent les lignes directrices pour l'audit financier de niveau 4
comme normes faisant autorité doivent y faire référence dans leurs rapports. Selon les
normes appliquées et le mandat de l'ISC, cela peut se faire de deux manières:

a) conformément aux dispositions des ISSAI 1000 à 1810, ce qui implique une
totale
conformité à toutes les ISA pertinentes et aux orientations complémentaires
énoncées
dans les notes de l'INTOSAI sur leur utilisation;
b) conformément aux dispositions des ISA, ce qui implique une conformité à

toutes les ISA pertinentes.
Lorsque les ISSAI de niveau 4 sont utilisées comme normes faisant autorité, les
auditeurs des finances publiques doivent également respecter l'autorité des ISA.
2.2– Le cadre de l’audit financier
Objectif de l'audit financier
L'objectif d'un audit d'états financiers est d'accroître le degré de confiance des
utilisateurs concernés par ces données. Pour ce faire, l'auditeur exprime une opinion
sur la conformité de l'établissement des états financiers, dans tous leurs aspects
significatifs, à un référentiel d'information financière applicable, ou – lorsque les états
financiers sont établis conformément à un référentiel d'information financière fondé
sur une présentation fidèle – sur le caractère fidèle de la présentation ou de l'image
donnée des états financiers, dans tous leurs aspects significatifs, conformément au
référentiel en cause.
Lors de la conduite d'un audit d'états financiers, l'auditeur poursuit les objectifs
généraux suivants:
a) obtenir une assurance raisonnable lui permettant de déterminer si les états

financiers, pris dans leur ensemble, ne comportent pas d'anomalies
significatives, que celles-ci résultent de fraudes ou d'erreurs, et d'exprimer ainsi
une opinion indiquant si les états financiers sont, dans tous leurs aspects
significatifs, conformes à un référentiel d'information financière applicable;
b) établir un rapport sur les états financiers et communiquer le résultat de l'audit

sur la base de ses constatations.
Conditions préalables à un audit d'états financiers conforme aux ISSAI

L'auditeur doit évaluer si les conditions préalables à un audit d'états financiers

ont été remplies.
Un audit financier conduit conformément aux ISSAI s'appuie sur les conditions
suivantes:
 l'auditeur juge acceptable le référentiel d'information financière utilisé pour

l'établissement
des états financiers;
 la direction de l'entité reconnaît et comprend ses responsabilités:
 en matière d'établissement des états financiers conformément au référentiel

d'information financière applicable, y compris, le cas échéant, leur
présentation fidèle;
 à l'égard de tout contrôle interne qu'elle estime nécessaire pour
l'établissement d'états
financiers exempts d'anomalies significatives, que celles-ci soient dues à des
fraudes
ou à des erreurs;
 lorsqu'il s'agit de fournir à l'auditeur un accès illimité à toutes les
informations, relatives
à l'établissement des états financiers, dont elle connaît l'existence.
Pour une entité du secteur public, un jeu complet d'états financiers, établi
conformément à un référentiel d'information financière destiné au secteur public,
comprend:
 l'état de la situation financière;

 le compte de résultat;
 un état de la variation de l'actif net/des capitaux propres;
 un état des flux de trésorerie;
 une comparaison entre les prévisions budgétaires et les montants réels, sous la
forme d'un état financier supplémentaire distinct ou d'un rapprochement;
 des notes comprenant un résumé des principales méthodes comptables et
d'autres informations explicatives;
 dans certains environnements, un jeu complet d'états financiers peut également
comporter d'autres rapports, entre autres sur la performance et sur les crédits.

Un référentiel d'information financière acceptable présente en principe certaines

caractéristiques qui garantissent que les informations fournies dans les états financiers
sont utiles pour les utilisateurs présumés:
 pertinence – les informations contenues dans les états financiers sont

pertinentes au regard de la nature de l'entité auditée et de l'objectif des états
financiers;
 exhaustivité – aucune opération, aucun événement, aucun solde de comptes ni
aucune information fournie susceptibles d'affecter les conclusions fondées sur
les états financiers n'ont été omis;
 fiabilité – les informations contenues dans les états financiers:
i) reflètent, le cas échéant, la substance économique des événements et des

opérations et pas simplement leur forme juridique;
ii) conduisent à des appréciations, à des évaluations, à une présentation et à des
informations fournies raisonnablement cohérentes, lorsqu'elles sont utilisées dans
des circonstances similaires;
 neutralité et objectivité – les informations contenues dans les états financiers

ne sont pas orientées;
 compréhensibilité – les informations contenues dans les états financiers sont
claires et compréhensibles et ne sont pas sujettes à des interprétations
significativement différentes.
Dans certains environnements de contrôle des finances publiques, les audits financiers
sont désignés comme des «audits de l'exécution budgétaire», qui incluent souvent
l'examen des opérations par rapport au budget, pour des questions de conformité et de
régularité. Ces audits peuvent être entrepris en fonction du risque ou dans le but de
couvrir toutes les opérations. Dans ce type d'environnements de contrôle, le référentiel
d'information financière est rarement acceptable.
2.3 Les éléments constitutifs de l’audit financier
L'audit d'états financiers est défini comme une mission d'assurance comportant au
moins trois intervenants différents: un auditeur, une partie responsable et les
utilisateurs présumés. Les éléments constitutifs du contrôle des finances publiques sont
décrits dans l'ISSAI 100. L'ISSAI 200 couvre des aspects complémentaires des
éléments constitutifs pertinents dans le cadre de l'audit d'états financiers.
Les trois intervenants de l'audit financier

Lors de l'audit d'états financiers, la partie responsable est chargée des informations sur
le sujet considéré (normalement les états financiers proprement dits) et parfois du sujet
sous jacent (les activités financières présentées dans les états financiers). Il s'agit en
général de l'exécutif du gouvernement et/ou de ses entités publiques subordonnées
chargées de la gestion des fonds publics, de l'exercice de l'autorité sous la supervision
du législatif, ainsi que du contenu des états financiers.
Le législateur représente le citoyen, qui est l'utilisateur final des états financiers du
secteur public.
La partie responsable et les utilisateurs présumés peuvent être issus des mêmes entités
publiques ou d'organes différents.
Critères appropriés
Les critères sont les éléments de référence utilisés pour évaluer ou mesurer le sujet
considéré, y compris, le cas échéant, ceux relatifs à la présentation et à la
communication des informations. Les critères utilisés pour établir les états financiers
sont en principe formalisés; il peut s'agir des IPSAS, des IFRS ou d'autres référentiels
nationaux d'information financière destinés au secteur public.
Informations afférentes au sujet considéré
La situation financière, la performance financière, les flux de trésorerie et les notes

présentés dans les états financiers (les informations afférentes au sujet considéré)
résultent de l'application, aux données financières d'une entité publique (le sujet
considéré), d'un référentiel d'information financière pour la reconnaissance, la mesure,
la présentation et la communication des informations (les critères).
Mission d'assurance raisonnable
Les audits d'états financiers conduits conformément aux ISSAI sont des missions
d'assurance raisonnable. L'assurance raisonnable correspond à un niveau d'assurance
élevé, mais pas absolu en raison des limites inhérentes à tout audit, si bien que la
plupart des éléments probants obtenus par l'auditeur seront davantage convaincants
que concluants. En général, les missions d'assurance raisonnable sont conçues de façon
à aboutir à une conclusion exprimée sous une forme positive.

Les missions d'assurance limitée, comme les missions d'examen de l'information

financière, ne sont pas couvertes jusqu'ici par les ISSAI relatives à l'audit financier.
Ces missions offrent un niveau d'assurance moins élevé que les missions d'assurance
raisonnable et sont conçues de façon à aboutir à une conclusion exprimée sous une
forme négative, comme «nous n'avons eu connaissance d'aucun élément qui nous
porterait à croire que la présentation des états financiers, dans tous leurs aspects
significatifs, n'était pas fidèle».
2.4– Les principes de l’audit financier
2.4.1 : Les principes généraux
Préalables à la réalisation d'audits financiers
Déontologie et indépendance. L'auditeur doit respecter les règles d'éthique

pertinentes, y compris en matière d'indépendance, lorsqu'il contrôle des états
financiers. Les auditeurs qui réalisent des audits conformément aux ISSAI sont soumis
à l'ISSAI 30 – Code de déontologie telle qu'elle est appliquée dans le contexte
national.
Contrôle qualité. L'auditeur doit mettre en œuvre, au moment de la mission, des

procédures de contrôle qualité fournissant une assurance raisonnable que l'audit est
conforme aux normes professionnelles et aux obligations légales et réglementaires
applicables, et que le rapport de l'auditeur est adapté aux circonstances. Les ISC
doivent adopter des procédures de contrôle qualité conformes à l'ISSAI 40 – Contrôle
Qualité pour les ISC, qui décrit le contexte des normes internationales de contrôle
qualité (ISQC 1) de l'IAASB dans le secteur public.
Le plus haut responsable de l'ISC ou l'organe collégial équivalent assume la

responsabilité générale de l'instauration et du maintien des procédures de contrôle
qualité au sein de son ISC, bien qu'il puisse déléguer à des tiers la responsabilité
opérationnelle quotidienne.
Gestion et compétences de l'équipe d'audit. L'auditeur doit s'assurer que tous les
membres de l'équipe d'audit et tous les experts externes disposent, collégialement, des
compétences et des capacités pour:
a) effectuer l'audit conformément aux normes ad hoc et aux obligations légales

et réglementaires applicables;
b) permettre à l'auditeur de publier un rapport adapté aux circonstances.

2.4.2 : Les principes relatifs aux concepts de base
Les ISSAI 1000 à 2999 décrivent les meilleures pratiques pour ce qui est de
l'application des principes fondamentaux de l'audit financier. Toutefois, si une ISC
choisit d'élaborer des normes en s'appuyant sur ces principes fondamentaux ou
d'adopter des normes nationales cohérentes avec ceux-ci, elle doit tenir compte des
aspects traités dans la présente section et les suivantes.
Risque d'audit
L'auditeur doit réduire le risque d'audit à un niveau suffisamment faible pour être
acceptable compte tenu des circonstances de l'audit, afin d'obtenir une assurance
raisonnable qui puisse servir de base à une opinion exprimée sous une forme positive.
Jugement professionnel et esprit critique
L'auditeur doit planifier et effectuer l'audit en faisant preuve d'esprit critique et en

reconnaissant que, dans certaines circonstances, les états financiers peuvent être
affectés par des anomalies significatives. Il doit faire appel à son jugement
professionnel lorsqu'il planifie, effectue et conclut l'audit, ainsi que lorsqu'il établit le
rapport y afférent.
Caractère significatif
L'auditeur doit appliquer, de manière appropriée, la notion de caractère significatif lors

de la planification et de la réalisation de l'audit. L'auditeur applique la notion de
caractère significatif lors de la planification et de la réalisation de l'audit, ainsi que lors
de l'évaluation de l'incidence des anomalies relevées sur l'audit et de l'incidence des
anomalies non corrigées (y compris les omissions) sur les états financiers.
Communication
L'auditeur doit identifier la(les) personne(s) de contact appropriée(s) au sein de la

structure de gouvernance de l'entité contrôlée et communiquer avec elle(s) à propos de
l'étendue et du calendrier planifié de l'audit et de toute constatation importante.
La communication doit se faire par écrit si l'auditeur constate que la communication

orale n'est pas suffisante. Il peut également être demandé à l'auditeur de communiquer

avec des parties autres que celles qui appartiennent à l'organisation, comme le pouvoir
législatif, les autorités de régulation ou les agences de financement.
La communication écrite ne doit pas forcément porter sur les points relevés au cours
de l'audit. Toutefois, elle est cruciale pour les constatations d'audit importantes, que les
auditeurs sont tenus de communiquer aux personnes responsables de la gouvernance.
Documentation
L'auditeur doit constituer une documentation d'audit suffisante pour permettre à un

auditeur expérimenté, n'ayant aucune connaissance antérieure de l'audit, de
comprendre la nature, le calendrier et l'étendue des procédures d'audit exécutées pour
se conformer aux normes et aux obligations légales et réglementaires applicables, les
résultats de ces procédures et les résultats probants obtenus, ainsi que les questions
importantes relevées au cours de l'audit, les conclusions auxquelles elles ont conduit et
les jugements professionnels importants exercés pour aboutir à ces conclusions. La
documentation doit être préparée en temps opportun.
2.4.3 : Les principes relatifs aux processus d’audit.
Accord sur les termes de la mission
L'auditeur doit marquer son accord ou, si les termes de la mission sont clairement
définis, établir une compréhension commune des termes de la mission d'audit avec la
direction ou les personnes responsables de la gouvernance.
Les termes d'une mission d'audit dans le secteur public sont normalement prescrits par
la loi et ne font en conséquence pas l'objet de demandes de la part de la direction ou
des personnes responsables de la gouvernance, ni d'un accord avec celle(s)-ci. Au lieu
de passer un accord formel sur les termes de la mission, les auditeurs du secteur public
peuvent décider de faire en sorte, de manière formelle, que la direction et l'auditeur
parviennent à une compréhension commune de leurs rôles et responsabilités respectifs.
Planification
L'auditeur doit élaborer une stratégie d'audit générale, qui inclut l'étendue, le calendrier
et l'orientation de l'audit, ainsi qu'un plan d'audit.
La stratégie générale d'audit guide l'auditeur lors de l'établissement du plan d'audit.

Lorsqu'il élabore la stratégie d'audit, l'auditeur doit:

 déterminer les caractéristiques de la mission qui en définissent l'étendue;

 s'assurer des objectifs de la mission en matière de rapport à émettre afin de
prévoir le calendrier de l'audit et la nature des communications demandées;
 prendre en considération les facteurs qui, selon le jugement professionnel de
l'auditeur, sont importants afin d'orienter les travaux à effectuer par l'équipe
affectée à la mission;
 prendre en considération le résultat des travaux préliminaires déjà réalisés et, le
cas échéant, déterminer si l'expérience acquise sur d'autres missions réalisées
par l'auditeur pour l'entité auditée est pertinente;
 établir la nature, le calendrier d'utilisation et l'étendue des ressources
nécessaires pour effectuer la mission;
 prendre en considération les résultats et les connaissances acquis grâce aux
audits de la performance et aux autres travaux d'audit utiles pour l'entité
auditée, y compris les implications des recommandations précédentes;
 prendre en considération et évaluer les attentes du pouvoir législatif et des
autres utilisateurs concernés par le rapport d'audit.
L'auditeur doit planifier ses travaux afin de s'assurer que l'audit est mené de façon
efficace et efficiente.
Tant la stratégie globale que le plan d'audit doivent être documentés. Il convient
également de les actualiser, si nécessaire, au cours de l'audit.
Connaissance de l'entité auditée
L'auditeur doit connaître l'entité auditée ainsi que son environnement, y compris les
procédures de contrôle interne qui présentent un intérêt pour l'audit. Connaître les
différents aspects de l'organisation et de son environnement permet à l'auditeur de
planifier et d'effectuer l'audit de manière efficace.
Évaluation des risques
L'auditeur doit évaluer les risques d'anomalies significatives au niveau des états
financiers et au niveau des assertions pour les catégories d'opérations, les soldes de
comptes et les informations fournies, de manière à disposer d'une base pour les
procédures d'audit complémentaires.
Réponses aux risques évalués

L'auditeur doit adopter une approche appropriée pour tenir compte des risques évalués
d'anomalies significatives dans les états financiers.
Les réponses aux risques évalués comprennent la conception de procédures d'audit

qui tiennent compte des risques, comme les contrôles de substance et les tests de
procédures. Les contrôles de substance incluent à la fois les tests de détail et les
procédures analytiques de substance des catégories d'opérations, des soldes de comptes
et des informations.
Indépendamment des risques évalués d'anomalies significatives, l'auditeur doit

concevoir et mettre en œuvre des contrôles de substance pour chaque catégorie
d'opérations, solde de comptes et information fournie revêtant un caractère significatif.
Considérations relatives aux fraudes relevées lors d'un d'audit d'états financiers
L'auditeur doit déterminer et évaluer les risques que les états financiers contiennent des
anomalies significatives résultant de fraudes, recueillir des éléments probants
suffisants et appropriés par rapport aux risques évalués d'anomalies significatives
résultant de fraudes et apporter les réponses appropriées aux fraudes décelées ou
suspectées au cours de l'audit.
Considérations relatives à la continuité d'exploitation
L'auditeur doit déterminer s'il existe des événements ou des conditions susceptibles de
jeter un doute important sur la capacité de l'entité auditée à poursuivre ses activités.
Considérations relatives aux lois et aux règlements lors d'un audit d'états
financiers
L'auditeur doit déterminer les risques d'anomalies significatives dues au non-respect

direct et significatif des lois et des règlements. La détection de ces risques doit
s'appuyer sur une connaissance générale du cadre législatif et réglementaire auquel est
soumis l'environnement spécifique dans lequel l'entité auditée opère, ainsi que de la
façon dont cette dernière s'y conforme.
L'auditeur doit recueillir des éléments probants suffisants et appropriés concernant le

respect des lois et des règlements dont il est communément admis qu'ils ont une
incidence directe et majeure sur la détermination des montants et informations
significatifs fournis dans les états financiers.

Éléments probants
L'auditeur doit réaliser les procédures d'audit de manière à recueillir des éléments
probants suffisants et appropriés et, partant, à tirer des conclusions lui permettant
d'étayer son opinion.
Prise en considération des événements postérieurs aux travaux d'audit
L'auditeur doit recueillir des éléments probants suffisants et appropriés pour assurer
que tous les événements qui se sont produits entre la date des états financiers et celle
de son rapport et qui nécessitent un ajustement de ces états ou une information à
fournir dans ceux-ci ont bien été relevés. Il doit également envisager une réponse
appropriée aux faits qui sont découverts après la date de son rapport et qui, s'ils avaient
été connus à cette date, pourraient l'avoir conduit à modifier ce dernier.
Évaluation des anomalies
L'auditeur doit consigner toutes les anomalies relevées au cours de l'audit et les
signaler, si nécessaire et en temps voulu, à la direction et aux personnes responsables
de la gouvernance.
Fondement de l'opinion et rapport d'audit sur les états financiers
L'auditeur doit se forger une opinion sur la base de l'évaluation des conclusions tirées
des éléments probants recueillis et déterminer si les états financiers, pris dans leur
ensemble, ont été élaborés conformément au référentiel d'information financière
applicable. Cette opinion doit être exprimée clairement dans un rapport écrit, qui décrit
également la base sur laquelle elle se fonde.
Forme de l'opinion
L'auditeur doit exprimer une opinion non modifiée lorsqu'il aboutit à la conclusion que
les états financiers sont établis, dans tous leurs aspects significatifs, conformément au
référentiel d'information financière applicable.
Lorsque l'auditeur conclut que, sur la base des éléments probants recueillis, les états
financiers pris dans leur ensemble comportent des anomalies significatives, ou n'est
pas en mesure de recueillir les éléments probants suffisants et appropriés lui
permettant de conclure que les états financiers pris dans leur ensemble ne comportent
pas d'anomalies significatives, il doit modifier l'opinion dans son rapport d'audit

conformément aux dispositions de la section «Détermination du type d'opinion

modifiée».
Éléments requis dans le rapport de l'auditeur
Le rapport de l'auditeur doit prendre une forme écrite et contenir les éléments suivants:
 un titre qui indique clairement qu'il s'agit du rapport d'un auditeur indépendant;
 le destinataire du rapport selon les exigences de la mission;
 un paragraphe d'introduction qui:
1) identifie l'entité dont les états financiers ont été contrôlés ;

2) mentionne que les états financiers ont été contrôlés ;
3) donne l'intitulé de chacun des états compris dans les états financiers ;
4) renvoie au résumé des principales méthodes comptables et aux autres
informations explicatives et
5) précise la date de clôture ou la période couverte par chacun des états
compris dans les états financiers;
 une section intitulée «Responsabilité de la direction relative aux états

financiers», qui explique que la responsabilité de la direction est d'établir des
états financiers conformément au référentiel d'information financière applicable
et d'exercer les contrôles internes qu'elle estime nécessaires pour permettre
l'établissement d'états financiers ne comportant pas d'anomalies significatives,
que celles-ci soient dues à des fraudes ou à des erreurs;
 une section intitulée «Responsabilité de l'auditeur», qui explique que la

responsabilité de l'auditeur est d'exprimer une opinion sur les états financiers
sur la base de son audit et qui décrit un audit comme la mise en œuvre des
procédures en vue de recueillir des éléments probants concernant les montants
et les informations fournies dans les états financiers, étant entendu que les
procédures mises en œuvre, y compris l'évaluation des risques que les états
financiers comportent des anomalies significatives, que celles-ci soient dues à
des fraudes ou à des erreurs, relève du jugement de l'auditeur. Lors de
l'évaluation de ces risques, l'auditeur doit prendre en considération les contrôles
internes de l'entité relatifs à l'établissement des états financiers afin de définir
des procédures d'audit appropriées en la circonstance. Cette section doit
également faire référence à l'évaluation du caractère approprié des méthodes
comptables retenues, du caractère raisonnable des estimations comptables faites
par la direction, ainsi que de la présentation d'ensemble des états

 une section intitulée «Opinion», dans laquelle il convient d'utiliser l'une des
formulations suivantes, considérées comme équivalentes, pour exprimer une
opinion non modifiée sur des états financiers établis conformément à un
référentiel reposant sur le principe de présentation fidèle:
 les états financiers présentent fidèlement, dans tous leurs aspects

significatifs, …conformément au [référentiel d'information
financière applicable];
 les états financiers donnent une image fidèle de … conformément
au [référentiel d'information financière applicable].
Modifications de l'opinion formulée dans le rapport de l'auditeur
L'auditeur doit modifier l'opinion contenue dans son rapport s'il en est arrivé à la
conclusion que, sur la base des éléments probants recueillis, les états financiers pris
dans leur ensemble ne sont pas exempts d'anomalies significatives, ou s'il n'a pas été
en mesure de recueillir les éléments probants suffisants et appropriés lui permettant de
conclure que les états financiers pris dans leur ensemble sont exempts d'anomalies
significatives.
Détermination du type d'opinion modifiée
Le choix du type d'opinion modifiée qui convient dépend:
 de la nature du problème donnant lieu à la modification de l'opinion, à savoir:

les états financiers comportent des anomalies significatives ou, dans le cas d'une
impossibilité de recueillir des éléments probants suffisants et appropriés, ils
pourraient comporter des anomalies significatives;
 du jugement de l'auditeur concernant le caractère diffus dans les états financiers
des incidences ou des incidences éventuelles du problème ;
 L'auditeur doit exprimer une opinion avec réserve lorsque:
1) il conclut, après avoir recueilli des éléments suffisants et appropriés, que les
anomalies, prises individuellement ou cumulées, ont une incidence significative
mais n'ont pas de caractère diffus dans les états financiers, ou
2) il n'a pas été en mesure de recueillir des éléments probants suffisants et

appropriés sur lesquels fonder son opinion, mais qu'il conclut que les incidences
éventuelles sur les états financiers d'anomalies non détectées pourraient être
significatives mais ne pas avoir de caractère diffus dans les états financiers.

L'auditeur doit exprimer une opinion défavorable lorsqu'il conclut, après avoir recueilli
des éléments probants suffisants et appropriés, que des anomalies, prises
individuellement ou cumulées, ont à la fois une incidence significative et un caractère
diffus dans les états financiers.
L'auditeur doit formuler une impossibilité d'exprimer une opinion lorsqu'il n'est pas en
mesure de recueillir des éléments probants suffisants et appropriés sur lesquels forger
son opinion, et qu'il conclut que les incidences éventuelles sur les états financiers
d'anomalies non détectées pourraient être à la fois significatives et avoir un caractère
diffus. Si, après avoir accepté la mission, l'auditeur se rend compte que la direction a
imposé une limitation à l'étendue de ses travaux d'audit et qu'il estime que cette
limitation le conduira vraisemblablement à exprimer une opinion avec réserve ou à
formuler une impossibilité d'exprimer une opinion sur les états financiers, il doit
demander à la direction de lever cette limitation.
S'il exprime une opinion modifiée, l'auditeur doit également modifier l'intitulé afin
qu'il corresponde au type d'opinion formulée. L'ISSAI 17051comporte des indications
supplémentaires sur la formulation spécifique à utiliser lorsqu'il s'agit d'exprimer une
opinion
modifiée et de décrire la responsabilité de l'auditeur. Elle présente également des
exemples de rapports.
Paragraphes d'observations et paragraphes relatifs à d'autres points

dans le rapport de l'auditeur
Si l'auditeur considère qu'il est nécessaire d'attirer l'attention des utilisateurs sur un
point présenté ou mentionné dans les états financiers et d'une importance telle que ce
dernier est essentiel à leur compréhension des états financiers, mais qu'il a recueilli des
éléments probants suffisants et appropriés sur le fait que ce point présenté ou
mentionné dans les états financiers ne comporte pas d'anomalies significatives, il doit
inclure un paragraphe d'observations dans son rapport d'audit. Ce paragraphe doit
uniquement faire référence à l'information présentée ou mentionnée dans les états
financiers.
Données comparatives – chiffres correspondants et états financiers comparatifs
La notion de «données comparatives» fait référence aux montants et aux informations

fournis dans les états financiers pour une ou plusieurs périodes précédentes. L'auditeur
doit déterminer si les états financiers comprennent les données comparatives requises

par le référentiel d'information financière applicable et si ces informations sont

correctement présentées.
Les responsabilités de l'auditeur au regard des autres informations

présentées dans des documents contenant des états financiers audités
L'auditeur doit procéder à la lecture des autres informations afin de déceler les
éventuelles incohérences significatives ou anomalies significatives dans les faits
relatés, entre ces informations et les états financiers audités. Si, à la lecture des autres
informations, l'auditeur relève une incohérence significative ou une anomalie
significative dans les faits relatés, il doit déterminer s'il convient de modifier les états
financiers audités ou les autres informations. Parmi les mesures envisageables,
l'auditeur peut modifier son opinion, ne pas délivrer son rapport, démissionner (dans
les rares cas où cela est possible dans le secteur public), faire part de ses réserves aux
personnes responsables de la gouvernance ou insérer un paragraphe relatif à d'autres
points dans son rapport.
Aspects particuliers – Audits d'états financiers établis conformément à des

référentiels à caractère spécifique
L'auditeur est censé déterminer le caractère acceptable du référentiel d'information

financière utilisé pour l'établissement des états financiers. Dans un audit d'états
financiers à caractère spécifique, l'auditeur doit acquérir la connaissance:
 de l'objectif pour lequel les états financiers sont établis;

 des utilisateurs présumés;
 des éléments retenus par la direction pour déterminer le caractère acceptable du
référentiel d'information financière applicable en la circonstance.
Aspects particuliers – Audits d'états financiers pris isolément et d'éléments, de

comptes ou de rubriques spécifiques d'états financiers
Dans le cas d'un audit d'états financiers pris isolément ou d'un élément spécifique
d'états financiers, l'auditeur doit d'abord déterminer si l'audit est réalisable. Les
principes fondamentaux s'appliquent aux audits d'états financiers pris isolément ou
d'un élément spécifique d'états financiers, que l'auditeur soit ou non également désigné
pour contrôler le jeu complet des états financiers de l'entité. Si l'auditeur n'est pas
également désigné pour contrôler le jeu complet d'états financiers de l'entité, il doit
déterminer si l'audit d'états financiers pris isolément ou d'un élément spécifique d'états

financiers est conforme aux principes fondamentaux définis dans les normes d'audit
correspondantes.
3.0 Les lignes directrices de l’INTOSAI pour l’audit financier
3.1 – les objectifs des lignes directrices pour l’audit financier
Les lignes directrices de l’INTOSAI pour l’audit financier visent principalement à

fournir aux membres de l’INTOSAI un ensemble exhaustif de lignes directrices utiles
pour contrôler les états financiers d’entités du secteur public. Les lignes directrices de
l’INTOSAI pour l’audit financier comportent les notes sur l’utilisation des normes
ISA, élaborées par l’INTOSAI, qui complètent les normes ISA établies par l’IAASB,
avec lesquelles elles forment une ligne directrice faisant partie intégrante du cadre
normatif de l’INTOSAI.
Les principes fondamentaux de contrôle de l’INTOSAI énoncent les grands principes

relatifs à la réalisation d’audits par les Institutions Supérieures de Contrôle, ainsi qu’à
l’établissement des rapports correspondants.
Les lignes directrices de l’INTOSAI pour l’audit financier s’appliquent aux audits à
tous les niveaux de l’État. En fonction du mandat d’audit ou de la loi régissant
l’institution supérieure de contrôle, elles peuvent être appliquées aux audits relatifs à
des entités du secteur privé lorsque celles-ci participent à la gestion de services ou de
fonds publics, par exemple dans le cadre d’accords de partenariat, ou si elles
bénéficient d’aides ou de subventions publiques.
3.2 – le champ d’application des lignes directrices pour l’audit financier
Les principes fondamentaux de contrôle de l’INTOSAI ne contiennent pas de

définition d’un audit d’états financiers. Selon la norme ISSAI 1007, le champ du
contrôle des entités publiques comprend le contrôle de la régularité et l’audit de la
performance. Le contrôle de la régularité comprend «les opérations suivantes:
a) la certification de la responsabilité financière des unités tenues de

rendre des comptes, ce qui implique l’examen et l’évaluation des pièces
comptables et l’énoncé d’une opinion sur les états financiers;
b) la certification de la responsabilité financière de l’administration
publique considérée dans son ensemble;

c) le contrôle des transactions et du système financier ainsi qu’une

évaluation de la mesure dans laquelle l’unité se conforme aux lois et aux
règlements en vigueur;
d) la vérification du contrôle interne et des fonctions de l’audit interne;
e) la vérification de la correction et de l’honnêteté avec lesquelles sont
prises les décisions administratives au sein de l’unité contrôlée;
f) la mise en évidence de tous les autres points constatés lors de la
vérification ou s’y rapportant et que l’Institution Supérieure de Contrôle
juge utile de faire connaître.»
Le champ d’un contrôle de la régularité réalisé conformément à la norme ISSAI 100

est donc plus étendu que celui d’un audit d’états financiers conforme aux normes ISA.
Par ailleurs, au sein de chaque institution supérieure de contrôle, la définition de

l’audit financier dépend de la réglementation, du mandat et de la structure
organisationnelle. Le mandat d’une Institution Supérieure de Contrôle peut comporter
des responsabilités en matière d’audit et de communication d’informations qui
diffèrent de celles prévues par l’audit d’états financiers ou qui s’ajoutent à celles-ci.
Ces responsabilités peuvent faire partie intégrante de l’audit d’états financiers ou le
compléter. La vérification de ces informations imposera aux auditeurs du secteur
public la réalisation de travaux qui complètent ceux qu’ils effectuent dans le seul cadre
de l’audit et de l’établissement de rapports sur les états financiers conformément aux
normes ISA.
Les lignes directrices pour l’audit financier peuvent certes parfois comporter des
indications sur les responsabilités en matière d’audit et de communication
d’informations s’ajoutant à celles des normes ISA.
3.3 – la structure et le contenu des lignes directrices pour l’audit financier
Les lignes directrices de l’INTOSAI pour l’audit financier comportent initialement 38

normes ISSAI, dont 36 sont composées d’une norme ISA et d’une note sur l’utilisation
de celle-ci visant à en faciliter l’adoption et l’application dans le secteur public. La
norme ISA et la note sur son utilisation constituent ensemble une ligne directrice sur le
sujet qu’elles traitent. Les autres normes ISSAI, qui ne sont pas fondées sur une norme
ISA ou qui n’en incluent pas, sont la norme ISSAI 1000 «Introduction générale aux
lignes directrices de l’INTOSAI pour l’audit financier» et la norme ISSAI 1003. Celle-
ci est un glossaire qui comprend le glossaire de l’IAASB, ainsi que d’autres termes et
explications concernant le secteur public.

Dans le système de classement de l’INTOSAI, les lignes directrices pour l’audit

financier correspondent aux normes ISSAI 1000 à ISSAI 2999. Les trois derniers
chiffres du numéro de la norme ISSAI sont ceux du numéro de la norme ISA
correspondante (par exemple la norme ISSAI 1800 contient la norme ISA 800 et la
note sur l’utilisation de celle-ci). L’annexe 2 énumère les normes ISSAI sur l’audit
financier.
Les normes ISA sont structurées de manière à présenter les informations dans les
sections distinctes ci-après.
a) Introduction
Le paragraphe introductif peut inclure des informations sur l’objectif, le champ

d’application de la norme ISA, le sujet considéré par celle-ci, ainsi que sur les
responsabilités ou obligations des auditeurs et d’autres personnes dans le contexte où
la norme ISA est édictée.
b) Objectif
Chaque norme ISA comporte une indication précise de l’objectif de l’auditeur dans le
domaine d’audit traité par la norme ISA en cause.
c) Définitions
Chaque norme ISA contient une définition des termes applicables qui permet d’en
faciliter la compréhension.
d) Diligences requises
L’(es) objectif(s) est(sont) étayé(s) par des diligences requises clairement indiquées.
Celles- ci sont toujours formulées en utilisant l’expression «l’auditeur doit». Lorsque
les lignes directrices de l’INTOSAI pour l’audit financier sont utilisées comme outil
d’orientation, par «devoir», il faut entendre «pouvoir». Lorsqu’il y fait référence dans
son rapport, l’auditeur est tenu de se conformer aux normes ISA.
e) Modalités d’application et autres informations explicatives
Les modalités d’application et autres informations explicatives précisent ce qu’une

diligence requise signifie ou vise à couvrir, ou comportent des exemples de procédures
susceptibles d’être appropriées dans certaines circonstances. Les modalités

d’application et autres informations explicatives peuvent comprendre des sous-

rubriques relatives aux «considérations spécifiques aux entités du secteur public».
Comme cela a été convenu avec l’IAASB, ces paragraphes ont été ajoutés pour
renforcer l’application de ces normes lors des audits financiers d’entités du secteur
public. Plusieurs ISA font également état d’«aspects particuliers concernant l’audit de
petites entités».
Les notes sur l’utilisation des normes ISA comportent les sections distinctes ci-après :
a) Contexte
Le texte figurant dans cette section peut concerner des informations sur la norme ISA,
comme une introduction à celle-ci, et le contenu de la note.
b) Applicabilité de la norme ISA à l’audit dans le secteur public
Chaque note sur l’utilisation d’une norme ISA comporte une indication précise de
l’applicabilité de cette dernière aux audits d’entités du secteur public. Les questions
relatives aux responsabilités légales et au mandat élargi de l’auditeur du secteur public
(légalité/régularité, conformité et thèmes concernant la performance) peuvent avoir
une incidence sur l’applicabilité de la norme. Certaines notes sur l’utilisation des
normes ISA incluent ces éléments lorsqu’ils sont considérés comme essentiels dans le
cadre du champ d’application de la note en cause.
c) Indications supplémentaires sur les questions relatives au secteur public
Pour aider les auditeurs du secteur public à appliquer les normes ISA lors des audits
d’entités du secteur public, cette section fournit des indications d’ordre général qui lui
sont propres. La structure de cette section est parfois identique à celle des rubriques de
la norme ISA correspondante. Le cas échéant, les paragraphes de cette section
contiennent des références aux paragraphes correspondants de la norme ISA. Les
indications peuvent également comporter des exemples plus adaptés aux audits
d’entités du secteur public que ceux présentés dans la norme ISA. S’il y a lieu, les
définitions d’autres termes utiles figureront aussi dans cette section. Celle-ci est
subdivisée en sous-sections correspondant à chaque domaine et pourrait, par exemple,
traiter:
i. les questions relatives à la législation spécifique applicable au secteur public ;

ii. les questions relatives aux préoccupations premières du secteur public, par
exemple la bonne gestion, l’obligation de rendre compte et la transparence ;

iii. les questions relatives aux différents modèles d’Institutions Supérieures de

Contrôle (modèle de l’auditeur général ou modèle juridictionnel - Cour des
comptes) et aux Institutions Supérieures de Contrôle qui sous-traitent des
travaux à des cabinets d’audit externes ;
iv. les questions relatives aux principes et aux pratiques comptables spécifiques
aux entités du secteur public ;
v. les questions relatives à des entités publiques particulières (ministères, agences,
organismes semi-publics) et à des secteurs spécifiques (finance, défense,
justice, santé, environnement, etc.), le cas échéant;
vi. les autres questions directement liées à l’application de la norme ISA lors des
audits financiers d’entités du secteur public.
3.4 L’application des lignes directrices pour l’audit financier
3.4.1 L’application des lignes directrices de l’INTOSAI pour l’audit financier en

tant que normes
En fonction des normes appliquées et du mandat de l’ISC, il est possible de déclarer

avoir respecté les normes en affirmant avoir effectué l’audit de l’une des quatre façons
suivantes:
a. conformément aux normes ISSAI (normes ISSAI 1000 à 2999), c’est-à-dire que
toutes les normes ISA applicables, ainsi que les indications supplémentaires
présentées dans les notes de l’INTOSAI sur leur utilisation, sont intégralement
respectées ;
b. conformément aux normes ISA, c’est-à-dire que toutes les normes ISA
applicables sont intégralement respectées ;
c. conformément aux principes fondamentaux de contrôle de l’INTOSAI10, mais
sans avoir intégralement respecté les normes ISA à présent reprises dans les
lignes directrices de l’INTOSAI pour l’audit financier (normes ISSAI 1000 à
2999) ;
d. conformément à d’autres normes d’audit nationales applicables en l’occurrence.
3.4.2 L’application des lignes directrices de l’INTOSAI pour l’audit financier

dans la perspective d’un renforcement des principes fondamentaux de
l’INTOSAI
Les lignes directrices de l’INTOSAI pour l’audit financier ont été élaborées afin de
renforcer l’application des principes fondamentaux de l’INTOSAI, ainsi que des
normes ISA (en tant que normes ou en tant qu’indications en relation avec les notes

sur leur utilisation). Les principes fondamentaux de l’INTOSAI visent à fournir des
normes d’ordre général, applicables à toute activité d’audit réalisée par une Institution
Supérieure de Contrôle. Le respect des indications figurant dans les lignes directrices
de l’INTOSAI pour l’audit financier ne portera pas atteinte à l’application des
principes fondamentaux de l’INTOSAI en tant que normes d’audit faisant autorité.
Dans ce cas, le rapport comportera une mention indiquant que les principes
fondamentaux de l’INTOSAI sont les normes appliquées qui font autorité.
3.4.3 L’application des lignes directrices de l’INTOSAI pour l’audit financier

dans la perspective d’un renforcement d’autres normes
Le cas échéant, les institutions supérieures de contrôle peuvent également utiliser les
lignes directrices de l’INTOSAI pour l’audit financier afin d’étayer leur recours à
d’autres normes nationales en la matière. Pour ce faire, il faut que ces normes d’audit
nationales soient cohérentes par rapport aux lignes directrices de l’INTOSAI pour
l’audit financier.
3.4.4 L’autorité des principes fondamentaux et lignes directrices pour l’audit

financier de l’INTOSAI
 Les principes fondamentaux de l’INTOSAI (ISSAI 100) comportent les

principes fondamentaux de contrôle applicables aux travaux d’audit
réalisés par une institution supérieure de contrôle. Alors qu’il incombe à
chaque institution supérieure de contrôle d’apprécier le degré de
compatibilité des normes avec son mandat, lorsque celles-ci sont
considérées à la lumière du contexte constitutionnel, juridique ou autre
propre à l’Institution Supérieure de Contrôle en cause, l’un des principes
énoncés dans le code de déontologie de l’INTOSAI(ISSAI 30) est que
l’auditeur du secteur public est tenu d’appliquer les normes de contrôle
généralement admises.
 Les principes fondamentaux de l’INTOSAI constitueront toujours le

cadre normatif de l’audit pour les membres de cette organisation. La
publication des lignes directrices de l’INTOSAI pour l’audit financier,
qui comportent les normes ISA et les notes sur leur utilisation, ne
diminue en rien l’autorité de ces principes. L’INTOSAI reconnaît que ce
cadre, ainsi que les indications de ses lignes directrices pour l’audit
financier, fourniront à ses membres des notions et des orientations utiles
pour la conduite d’audits financiers.

 La préface des principes fondamentaux de l’INTOSAI précise que, bien

que le mot «normes» ait été utilisé tout au long des documents, il est
entendu qu’il convient de le considérer comme un synonyme de «lignes
directrices», ce qui signifie que chaque Institution Supérieure de
Contrôle est habilitée à veiller à leur application. L’avant-propos des
principes fondamentaux de l’INTOSAI dispose que, même si les normes
de contrôle de l’INTOSAI ne sont pas impératives, il n’en reste pas
moins qu’elles sont l’expression d’un consensus sur les «meilleures
pratiques» entre les Institutions Supérieures de Contrôle. C’est pourquoi
chaque institution devra apprécier dans quelle mesure les normes sont
compatibles avec son mandat.
 Les lignes directrices de l’INTOSAI pour l’audit financier doivent être

considérées à la lumière des principes fondamentaux de l’INTOSAI.
 Les auditeurs d’entités du secteur public peuvent utiliser les lignes

directrices de l’INTOSAI pour l’audit financier comme des indications
exhaustives applicables à la conduite d’audits financiers. Lorsque les
lignes directrices sont utilisées en tant que normes, les auditeurs des
entités du secteur public respectent l’autorité des normes ISA. Les
paragraphes 37 à 43 traitent de l’autorité des normes ISA.
3.4.4 L’autorité des normes internationales d’audit (ISA)
 L’IAASB élabore les normes ISA, les normes internationales relatives

aux missions d’examen limité (ISRE), les normes internationales
relatives aux missions d’assurance (ISAE) et les normes internationales
relatives aux services connexes (ISRS). L’ensemble de ces normes
constituent les normes de missions de l’IAASB. L’IAASB élabore
également les normes internationales de contrôle qualité (ISQC). Les
normes de missions et les normes ISQC forment un ensemble appelé
collectivement normes internationales. Les lignes directrices de
l’INTOSAI pour l’audit financier comportent les normes ISA. Elles ne
priment pas sur les dispositions législatives ou réglementaires locales,
qui régissent l’audit d’états financiers historiques ou les missions
d’assurance relatives à d’autres informations dans un pays donné et que
l’auditeur est tenu de suivre en vertu des normes nationales du pays en
cause.

 S’il existe des différences ou un conflit concernant un sujet particulier

entre les dispositions législatives ou réglementaires locales et les normes
de l’IAASB, une mission réalisée conformément aux dispositions locales
ne sera pas automatiquement conforme aux normes de l’IAASB. Un
comptable professionnel ne devrait déclarer s’être conformé aux normes
de l’IAASB que s’il/si elle a pleinement respecté l’ensemble de celles
qui sont applicables à sa mission.
 L’objectif d’un audit d’états financiers est de permettre à l’auditeur

d’exprimer une opinion sur la question de savoir si les états financiers
ont été élaborés, dans tous leurs aspects significatifs, conformément au
référentiel d’information financière applicable. Les normes ISA, prises
dans leur ensemble, constituent les normes de travail de l’auditeur pour
atteindre les objectifs de l’audit.
 les normes ISA publiées par l’IAASB étant de plus en plus considérées
par la communauté internationale comme les normes internationales
applicables aux audits d’états financiers, elles constituent une base solide
pour l’élaboration d’orientations sur la manière de mettre en œuvre les
principes fondamentaux de l’INTOSAI.
 Le champ d’application, la date d’entrée en vigueur et toute limite

spécifique à l’application d’une norme ISA particulière sont clairement
spécifiés dans la norme ISA. Sauf mention contraire dans la norme ISA,
le comptable professionnel est autorisé à appliquer une norme ISA avant
la date effective d’entrée en vigueur spécifiée dans la norme.
 Si, dans leur rapport sur les états financiers, les auditeurs du secteur
public déclarent avoir réalisé leur audit conformément aux normes ISA,
ils sont tenus de respecter l’autorité conférée à celles-ci, comme le
précise la norme ISA 200 (annexe 3).
3.4.5 Questions d’ordre général relatives aux audits d’entités du secteur

public
3.4.5,1 Les différents systèmes d’audit dans le secteur public
 Dans le monde, il existe différents modèles d’institutions chargées du contrôle

externe. Les trois systèmes les plus courants sont:

a) le modèle de l’auditeur général,

b) le modèle juridictionnel (Cour des comptes),
c) le modèle du conseil ou modèle collégial.
 Chaque pays a toutefois le choix de son propre modèle d’Institution Supérieure

de Contrôle et le fonctionnement de celle-ci varie fortement d’un pays à l’autre,
ce qui peut avoir une incidence sur l’adoption et sur la mise en œuvre des
normes ISSAI
Des indications spécifiques aux Institutions Supérieures de Contrôle exerçant une

fonction juridictionnelle ont été, le cas échéant, intégrées aux normes ISSAI 1000 à
2999. Vu l’accent particulier mis sur les questions liées à la conformité dans le cadre
des systèmes de ce type, les ISC concernées pourraient être tenues d’adopter les lignes
directrices de l’INTOSAI sur les audits de conformité, en plus de celles pour l’audit
financier.
3.4.5,1 la terminologie utilisée dans les lignes directrices
3.4.5,2 le jugement professionnel et l’esprit critique
 Les termes «jugement professionnel» et «esprit critique»18 sont souvent utilisés

dans les normes ISA lors de la formulation des diligences requises relatives aux
décisions de l’auditeur sur les actions appropriées à mener, ainsi que pour
exprimer une attitude relevant d’un esprit curieux. Ces notions ne figurent pas
dans les principes fondamentaux de l’INTOSAI.
 Ces derniers traitent de la notion de conscience professionnelle de la façon

suivante: «Les auditeurs doivent être attentifs aux situations, aux faiblesses en
matière de contrôle, aux insuffisances dans la tenue de la comptabilité, aux
erreurs, aux transactions ou résultats inhabituels qui pourraient être l’indice
d’une fraude, de dépenses injustifiées ou illégales, d’opérations non autorisées,
de gaspillages, d’un manque de compétence ou de probité».
 La notion d’esprit critique renforce et élargit celle de conscience

professionnelle; elle est fondamentale pour la planification et la réalisation de
l’audit. Ces notions constituent la base de la plupart des normes
professionnelles et sont à présent introduites dans les lignes directrices de
l’INTOSAI pour l’audit financier.
3.4.5.3 L’acceptation et la poursuite de la mission

 Dans certaines situations, les normes ISA requièrent de l’auditeur qu’il formule
une impossibilité d’exprimer une opinion ou qu’il se démette de la mission (ou
démissionne)20, lorsque les dispositions législatives ou réglementaires
applicables le permettent. L’auditeur peut être tenu de se démettre, par exemple:
- s’il ne peut s’entendre avec la direction sur les modalités de la mission;

- si les exigences d’ordre éthique ne peuvent être respectées;
- s’il fait face à des difficultés importantes, comme lorsqu’on lui refuse
l’accès aux documents ou qu’il ne peut mettre en œuvre les procédures
requises;
- s’il risque d’être associé à de l’information trompeuse;
- si les limites inhérentes à l’audit l’empêchent d’obtenir les éléments
probants suffisants et appropriés sur lesquels il pourrait fonder son
opinion.
 Les responsabilités d’une Institution Supérieure de Contrôle ou bien les

dispositions législatives ou réglementaires applicables n’autorisent
généralement pas l’auditeur à se démettre de sa mission. Le cas échéant, les
notes sur l’utilisation des normes ISA fournissent des indications sur d’autres
mesures envisageables.
3.4.5,4 L’ objectif d’un audit d’états financiers
 La norme ISA 200 explique que les objectifs généraux de l’auditeur dans la
conduite d’un audit d’états financiers sont:
a. de déterminer avec une assurance raisonnable si les états financiers, pris dans
leur ensemble, ne comportent pas d’anomalies significatives, que celles-ci
proviennent de fraudes ou résultent d’erreurs, permettant ainsi à l’auditeur
d’exprimer une opinion indiquant si les états financiers sont établis, dans tous
leurs aspects significatifs, conformément à un référentiel d’information
financière applicable; et
b. d’émettre un rapport sur les états financiers et de procéder aux communications

requises par les normes ISA sur la base des conclusions de ses travaux.
 Le but d’un audit est de renforcer le degré de confiance des utilisateurs

présumés des états financiers. Ce but est atteint lorsque l’auditeur formule une
opinion concernant la question de savoir si les états financiers sont établis, dans

tous leurs aspects significatifs, conformément à un référentiel d’information

financière applicable.
 Les principes fondamentaux de l’INTOSAI (norme ISSAI 100) stipulent que,

dans certaines dispositions de son mandat, visant notamment le contrôle des
états financiers, les objectifs de l’Institution Supérieure de Contrôle peuvent
s’avérer très proches de ceux des vérifications effectuées dans le privé. La
norme ISSAI 300 dispose que l’auditeur doit élaborer des mesures et des
procédures de contrôle qui offrent une garantie raisonnable de détection
d’erreurs, d’irrégularités et d’illégalités pouvant influer directement et
largement sur les montants figurant aux états financiers ou sur les résultats du
contrôle de la régularité. Aux fins de l’obligation de rendre compte dans le
secteur public, les exigences en matière de régularité sont rarement moins
importantes que lorsqu’il s’agit d’exprimer une opinion sur les états financiers
pour laquelle le seuil de signification est élevé. L’objectif des normes ISA est
de permettre à l’auditeur d’exprimer une opinion sur la question de savoir si les
états financiers sont élaborés, dans tous leurs aspects significatifs,
conformément au référentiel d’information financière applicable identifié.
L’objectif d’un audit réalisé par une Institution Supérieure de Contrôle est donc
plus large que ceux d’un audit conforme aux normes ISA.
3.4.5.5 Accord sur les termes des missions d’audit
 Les normes ISA concernent généralement l’exécution de tâches convenues avec

des clients. Les institutions supérieures de contrôle ont en général pour tâche de
fournir aux organes législatifs ou dirigeants des rapports sur l’obligation de
rendre compte. Ces travaux font généralement partie du mandat de l’Institution
Supérieure de Contrôle, qui est tenue de remplir les fonctions qui lui sont
confiées. Dans certains environnements du secteur public, des mesures
contractuelles relatives aux tâches d’audit s’ajoutent parfois aux responsabilités
du mandat.
 Lorsqu’ils commencent une mission d’audit, les auditeurs du secteur public

peuvent être amenés à prendre en considération d’autres éléments que les
diligences requises et les indications présentées dans les normes ISA.
 Les Institutions Supérieures de Contrôle sont normalement tenues de réaliser

leur audit conformément à leur mandat. En principe, elles ne peuvent pas
refuser une mission. La norme ISA 210 dispose que l’auditeur ne doit pas
accepter une mission si certaines conditions ne sont pas réunies, à moins que les

dispositions législatives ou réglementaires ne l’y obligent. En l’occurrence, si

les diligences ne peuvent être appliquées, la note sur l’utilisation de la norme
ISA fournira aux auditeurs du secteur public des indications supplémentaires
concernant les mesures adéquates à prendre.
 La norme ISA 210 dispose que l’auditeur doit obtenir l’accord de la direction
et, le cas échéant, des personnes responsables de la gouvernance sur le fait
qu’ils reconnaissent et comprennent leurs responsabilités. Lorsque les
dispositions législatives ou réglementaires fixent de façon suffisamment
détaillée les termes de la mission, il ne sera peut-être pas nécessaire de les
consigner dans une lettre de mission d’audit ou sous une autre forme d’accord
écrit. Une exception peut être faite en cas d’accord de la direction et, le cas
échéant, des personnes responsables de la gouvernance sur le fait qu’ils
reconnaissent et comprennent les responsabilités présentées dans la norme ISA.
Ces missions sont fréquentes dans le secteur public et le recours aux accords
écrits sur les termes des missions est rare. Les lignes directrices de l’INTOSAI
pour l’audit financier recommandent d’introduire ce type d’accords dans l’audit
du secteur public, pour les motifs exposés dans la note sur l’utilisation de la
norme ISA.
3.4.5,6 Procédés assurant la qualité
 Les principes fondamentaux de l’INTOSAI ne comportent pas de norme

distincte sur le contrôle qualité des travaux d’audit mais quelques indications
figurent dans les normes à caractère général. Celles-ci ne définissent pas
clairement les responsabilités de chaque auditeur en matière de contrôle qualité,
mais se concentrent plutôt sur la responsabilité de l’Institution Supérieure de
Contrôle relative à l’adoption de dispositions assurant la qualité.
 Dans les cabinets d’audit du secteur privé, les associés responsables de la

mission assument la responsabilité individuelle des missions d’audit et
disposent de l’autorité pour engager le cabinet. Dans le cas des institutions
supérieures de contrôle, l’auditeur général, un conseil ou une ISC exerçant une
fonction juridictionnelle (Cour des comptes) assument la responsabilité globale,
alors que la responsabilité des activités opérationnelles journalières peut être
déléguée à d’autres personnes.
 Dans le secteur public, il importe de choisir, pour effectuer la revue de contrôle

qualité d’une mission, des personnes qui soient indépendantes de l’entité
auditée et capables d’effectuer des évaluations objectives, même si elles

participent à l’élaboration de l’orientation stratégique au même titre que la

personne exerçant la fonction d’associé responsable de la mission.
 En outre, la norme ISQC 1 impose la rotation, à l’issue d’une période

prédéfinie, de l’associé responsable de la mission pour les entités cotées. Dans
le secteur public, cette obligation peut s’appliquer aux grandes entités d’intérêt
public. Cependant, la législation fixant la désignation et la durée du mandat de
l’auditeur général peut rendre cette rotation impossible. Les Institutions
Supérieures de Contrôle peuvent définir des politiques et des procédures pour
inciter au respect de cette exigence dans son esprit (par exemple en effectuant
une rotation du personnel clé exerçant des responsabilités opérationnelles pour
la mission d’audit, en requérant des revues de contrôle qualité de la mission ou
en réalisant régulièrement des examens par les pairs).
3.4.5.7 Documents de travail et documentation d’audit
 Les principes fondamentaux de l’INTOSAI disposent que l’auditeur doit

s’assurer que les documents de travail contiennent des preuves qui étayent
suffisamment les conclusions, les opinions et les recommandations émises. En
outre, le paragraphe 5.5 de la norme ISSAI 300 dispose que les auditeurs
devront rassembler dans leurs dossiers de vérification suffisamment de
documents ayant valeur probante, notamment en ce qui concerne la base de la
programmation, les domaines vérifiés, le travail accompli et les constatations
résultant de l’audit.
 La norme ISA 230 prévoit que l’auditeur rassemble la documentation d’audit

dans un dossier d’audit et finalise ce dossier sans délai après la date du rapport
d’audit. Elle impose également à l’auditeur de ne pas supprimer ou détruire la
documentation d’audit, quelle qu’en soit la nature, avant la fin de la période de
conservation des dossiers.
 La norme ISQC 1 (ou les exigences nationales qui sont au moins aussi
contraignantes) oblige les organisations de contrôle à définir des politiques et
des procédures pour la finalisation sans délai des dossiers d’audit,
 Dans le secteur public, ces exigences en matière de documentation et de

conservation peuvent être régies par des obligations juridiques relatives, d’une
part, à la confidentialité, d’autre part, à l’accès des tiers.
3.4.5,8 Communication

 La norme ISA 260 définit les personnes responsables de la gouvernance comme

étant la(les) «personne(s) ou organisation(s) ayant la responsabilité de surveiller
la stratégie de l’entité et les obligations de celle-ci de rendre compte». Dans le
secteur public, la détermination des personnes responsables de la gouvernance
constitue une tâche difficile.
 La norme ISA 260 fixe des diligences requises concernant la communication

d’une déclaration annuelle sur le respect des règles d’éthique en matière
d’indépendance. Les questions présentées dans le Code de déontologie de
l’INTOSAI, comme la neutralité politique, peuvent également s’avérer
importantes pour les auditeurs du secteur public et s’ajouter aux éléments
décrits dans la norme ISSAI.
 Les auditeurs du secteur public peuvent aussi avoir des responsabilités en

matière de communication plus étendues que celles prévues par la norme ISA
260. Comme cela est indiqué dans les notes sur l’utilisation des normes ISA, les
auditeurs du secteur public peuvent avoir la responsabilité de communiquer
avec le pouvoir législatif, les autorités de réglementation appropriées ou les
agences de financement compétentes.
3.4.5,9 Détermination de la fraude et de l’erreur
 Selon les principes fondamentaux de l’INTOSAI, l’Institution Supérieure de

Contrôle doit s’assurer que les techniques utilisées permettent réellement de
détecter toutes les erreurs significatives et les irrégularités.
 Les auditeurs du secteur public peuvent être formellement chargés, par mandat,
de détecter les fraudes. En outre, l’utilisation des deniers publics tend à imposer
des exigences plus élevées lorsqu’il s’agit de questions liées à la fraude. C’est
pourquoi les auditeurs doivent pouvoir répondre aux attentes du grand public en
ce qui concerne la détection de fraude.
 Plusieurs Institutions Supérieures de Contrôle sont chargées de contribuer à la

prévention et à la détection des fraudes conformément aux principes
fondamentaux de l’INTOSAI.
 Dans le secteur public, les responsabilités de l’auditeur peuvent résulter de la

législation, de la réglementation ou de directives relatives à l’entité auditée ou
être couvertes de manière distincte par le mandat d’audit.

 Les responsabilités de l’auditeur en ce qui concerne la fraude peuvent être plus

étendues que dans le secteur privé et inclure des aspects liés à la conformité, à
l’obligation de rendre compte, ainsi qu’à la bonne gestion financière du secteur
public.
 Les notes sur l’utilisation des normes ISA traitent des domaines dans lesquels
les auditeurs du secteur public sont attentifs aux risques de fraude, c’est-à-dire,
entre autres, la passation de marchés publics, les subventions, les privatisations,
les déclarations intentionnellement fausses concernant des résultats ou des
informations, ainsi que l’abus de pouvoir ou de position.
3.4.5,10 Prise en considération, par l’auditeur, des textes législatifs et

réglementaires
 Selon la norme ISSAI 300, le contrôle de la régularité constitue l’un des aspects
essentiels de l’audit dans le secteur public. L’un des objectifs importants de ce
contrôle est de veiller par tous
 les moyens possibles à ce que le budget et les comptes de l’État soient
exhaustifs et valides. De la sorte, le Parlement ou les autres destinataires du
rapport d’audit sont en mesure de s’assurer de l’ampleur et de l’évolution des
obligations de l’État. Dans ce but, les auditeurs du secteur public peuvent
procéder à l’examen des comptes et des états financiers de l’administration, afin
de s’assurer que toutes les opérations ont été correctement engagées, liquidées,
payées et enregistrées.
 Les principes fondamentaux de l’INTOSAI mettent l’accent sur l’importance de

vérifier, lors des audits dans le secteur public, la conformité aux lois et
règlements, car les décideurs doivent savoir si ceux-ci sont respectés, si leurs
résultats sont conformes aux objectifs et, dans la négative, quelles modifications
s’imposent. Dans le secteur public, nombre de missions comportent des
responsabilités additionnelles en matière d’audit qui s’ajoutent à celles relatives
aux états financiers. Celles-ci concernent la prise en considération des textes
législatifs et réglementaires qui n’ont pas une incidence significative sur les
états financiers. La norme ISSAI 4200 porte sur les obligations de l’auditeur
lorsqu’il réalise un audit de conformité associé à un audit d’états financiers.
3.4.5,11 Évaluation des risques et procédures d’audit

 Les normes relatives au risque d’audit40 sont fondamentales pour l’approche

d’audit fondée sur le risque. Ces normes contiennent généralement le terme
«risque lié à l’activité», défini dans la norme ISA 315 comme un «risque
résultant des conditions, événements, circonstances, décisions ou absence de
décisions importants, qui pourraient compromettre la capacité de l’entité à
atteindre ses objectifs et mettre en œuvre ses stratégies, ou résultant de la
décision d’arrêter des objectifs et des stratégies inappropriées». Le risque lié à
l’activité est plus élevé que le risque d’anomalies significatives affectant les
états financiers.
 La notion générale de risque lié à l’activité s’applique dans le contexte de

l’identification et de l’évaluation des risques lors des travaux d’audit concernant
le secteur public. Dans le secteur public, le risque lié à l’activité concerne le
risque que des activités de l’administration publique, entre autres des
programmes, des stratégies de programme et des objectifs, ne soient pas
terminés ou réalisés. Dans le secteur public, sont concernés également les
risques liés à des questions comme le climat politique, l’intérêt public et le
caractère sensible des programmes ou une éventuelle non-conformité à la
législation ou à un autre texte législatif et réglementaire.
 Lors de l’évaluation des risques et de la conception des procédures d’audit, les

auditeurs du secteur public peuvent être amenés à prendre en considération
d’autres éléments, qui s’ajoutent aux exigences et indications présentées dans
les normes ISA relatives aux risques. Pour acquérir une connaissance de
l’entité, les auditeurs du secteur public tiennent compte de leur mandat au sens
le plus large, ainsi que de toute législation, réglementation, directive ou autre
diligence requise applicable qui affecte les opérations de l’entité. Les stratégies
de la direction, y compris les préoccupations en matière d’obligation de rendre
compte, sont également prises en considération. Des auditeurs de la
performance ou d’autres sources pertinentes, comme les témoignages de
fonctionnaires de l’État, les rapports ou procès-verbaux du pouvoir législatif,
peuvent également fournir des informations sur l’évaluation des risques.
 Les auditeurs du secteur public peuvent avoir, en matière de communication

d’informations, des responsabilités que leurs homologues du secteur privé n’ont
pas, par exemple celles liées à l’efficacité du contrôle interne ou à la conformité
aux dispositions législatives et réglementaires. C’est pourquoi l’examen des
contrôles internes, par les auditeurs du secteur public, peut être plus étendu et
plus approfondi que dans le secteur privé. Les obligations en matière de
communication d’informations peuvent être plus étendues car les auditeurs du

secteur public sont parfois tenus de communiquer au pouvoir législatif ou à une

autre instance dirigeante toutes les faiblesses du contrôle interne ou tous les
écarts de conformité mis au jour (qu’ils soient significatifs ou non). Des
indications sur les questions liées à l’évaluation du risque figurent dans les
notes correspondantes sur l’utilisation des normes ISA.
3.4.5,12 Caractère significatif dans le cadre des audits d’entités du secteur public
 La norme ISA 200 définit le risque d’anomalies significatives comme «le risque
que les états financiers, avant audit, contiennent des anomalies significatives».
Lors d’un audit d’états financiers, une anomalie est significative si,
individuellement ou cumulée avec d’autres, on peut raisonnablement s’attendre
à ce qu’elle influe sur les décisions économiques des utilisateurs prises sur la
base des états financiers. Le caractère significatif dépend d’aspects aussi bien
quantitatifs que qualitatifs. Dans le secteur public, le caractère significatif peut
ne pas être limité aux décisions économiques des utilisateurs.
 Dans le secteur public, les seuils de signification peuvent être fixés à des
niveaux moins élevés que ceux prévus par les normes ISA pour différentes
raisons, comme le caractère sensible de certaines transactions ou de certains
programmes, l’intérêt du grand public, la nécessité d’une intervention du
pouvoir législatif et d’une réglementation, ainsi que la nature de l’anomalie ou
de l’écart (par exemple si elle/s’il est lié(e) à une fraude ou à un cas de
corruption).
 Dans le secteur public, l’extension de son mandat peut obliger l’auditeur à

contrôler certains aspects liés à la conformité et au contrôle interne. Alors que
les anomalies portant sur des montants peu élevés peuvent être considérées
comme insignifiantes, l’auditeur devra normalement estimer que les écarts en
matière de conformité ou de contrôle interne, même faibles, ne peuvent être
jugés insignifiants. Toute transaction, quelle que soit son importance et même si
elle est correctement enregistrée dans les états financiers, peut constituer un cas
de non-conformité ou donner lieu à un écart dans les contrôles si elle est illégale
ou frauduleuse ou si le contrôle n’a pas été réalisé.
 Dans la plupart des cas, les auditeurs du secteur public doivent communiquer à
la direction et aux personnes responsables de la gouvernance l’ensemble des
anomalies, écarts de conformité ou écarts dans les contrôles mis au jour (même
s’ils sont insignifiants). Ces anomalies ou ces écarts ont aussi parfois des
conséquences dans un contexte plus large. En vertu de leur mandat, plusieurs

institutions supérieures de contrôle disposent également du pouvoir d’ordonner

que tous les cas de non-conformité soient corrigés.
3.4.5,13 Rapports de l’auditeur dans le secteur public
 Les rapports d’audit seront d’autant plus crédibles que leur présentation sera
cohérente, car leur élaboration sur la base de normes professionnelles est alors
davantage perceptible. Cela permet également au lecteur de repérer plus
aisément les modifications apportées par l’auditeur à son opinion et à ses
constatations d’audit, comme celles relatives aux faiblesses du contrôle interne
et aux cas de non-conformité aux textes législatifs et réglementaires
 Dans le secteur public, les rapports d’audit suivent normalement la même

structure, même s’ils sont généralement plus longs et traitent une gamme plus
étendue de questions. Dans ce secteur, les lois, le mandat d’audit ou les
pratiques courantes peuvent obliger l’auditeur à communiquer ses constatations,
ses conclusions, ses recommandations et les réponses de la direction. Ces
informations s’ajoutent au rapport de l’auditeur sur les états financiers,
conformément à la norme ISSAI 1700,

APPENDICE-02
Exemple de lettre de mission d’audit dans le secteur public
La lettre suivante est donnée à titre d’illustration pour une mission d’audit d’états
financiers à caractère général, établis conformément aux normes comptables
internationales pour le secteur public (International Public Sector Accounting
Standards, IPSAS). Cet exemple de lettre a pour seul but de servir de cadre, mais elle
devra être adaptée selon les exigences et les circonstances particulières. Il peut s’avérer
opportun de solliciter un avis juridique quant au caractère approprié de tout projet de
lettre de mission. Destinataire
[Le représentant approprié de la direction ou le groupe de personnes responsables de la

gouvernance de l’entité]
Date
Madame, Monsieur,
Introduction
Les états financiers du [groupe] au [date] pour l’exercice clos à cette date du (de
la) [nom de l’entité] et des [noms des entités liées] sont soumis à un audit effectué par
(l’organisme de contrôle du secteur public) conformément à la(au)(législation
applicable)
La présente a pour objet de définir:
a) les termes de la mission d’audit, ainsi que la nature et les limites de

l’audit annuel;
b) les responsabilités respectives de l’auditeur et du (de la) (niveau
approprié de la direction) dans le cadre de l’audit annuel.
Les termes de la mission d’audit sont exposés ci-après. La présente restera valable
jusqu’à l’envoi d’une nouvelle lettre de mission d’audit.
Objectif(s) de l’audit
L’audit annuel a pour objectif(s) de:

a. formuler une opinion indépendante sur les états financiers du [groupe], établis
conformément au référentiel d’information financière et à la législation
applicables;
b. [objectifs supplémentaires liés, par exemple, à la conformité aux textes

législatifs et réglementaires ou aux contrôles internes].
Responsabilités des auditeurs
Normes d’audit appliquées dans le cadre de l’audit
Nous procéderons à l’audit conformément aux [normes d’audit applicables].
Normes d’audit appliquées
Planification et réalisation de l’audit [le contenu de cette section doit être adapté afin
de refléter de manière appropriée les normes d’audit applicables en la matière].
Les normes d’audit requièrent de notre part de nous conformer aux règles d’éthique et
de planifier et de réaliser l’audit afin de déterminer avec une assurance raisonnable si
les états financiers du [groupe] ne comportent pas d’anomalies significatives. Un audit
implique la mise en œuvre de procédures en vue de recueillir des éléments probants
justifiant les montants et les informations fournis dans les états financiers. Le choix
des procédures relève du jugement de l’auditeur, de même que l’évaluation des risques
d'anomalies significatives dans les états financiers, que celles-ci proviennent de
fraudes ou résultent d’erreurs. Un audit comporte également l’appréciation du
caractère approprié des méthodes comptables retenues et du caractère raisonnable des
estimations comptables faites par la direction, de même que l’appréciation de la
présentation d’ensemble des états financiers.
En raison des limites inhérentes à un audit, ainsi que de celles inhérentes au contrôle
interne, il existe un risque inévitable que certaines anomalies puissent ne pas être
détectées, même dans les cas où l’audit est correctement planifié et réalisé selon [les
normes d’audit applicables].
En procédant à l’évaluation des risques, nous évaluerons le contrôle interne relatif à

l’établissement des états financiers afin de définir des procédures d’audit appropriées
en la circonstance, mais non dans le but d’exprimer une opinion sur l’efficacité du
contrôle interne de l’entité. Toutefois, nous résumerons dans une lettre à votre
attention toutes les déficiences majeures dans le contrôle interne relatif à l’élaboration

de l’information financière que nous serions amenés à relever au cours de notre

mission d’audit des états financiers.
[Le cas échéant, les auditeurs du secteur public peuvent envisager d’inclure des
informations concernant leurs responsabilités liées à n’importe quel objectif d’audit
supplémentaire] Bien que notre audit n’ait pas pour objet de faire rapport sur les points
suivants, nous rendrons compte de ceux-ci si nous en avons connaissance au cours de
nos travaux:
a) inefficacité de la gestion des opérations ñ concerne la responsabilité de la

direction dans l’efficacité et l’efficience de la gestion des opérations;
b) cas de non-conformité aux textes législatifs et réglementaires ñ concerne
la responsabilité de la direction lorsqu’il s’agit de prendre des mesures,
d’utiliser les ressources et de satisfaire aux exigences en matière
d’obligation de rendre compte, conformément aux pouvoirs conférés par
le pouvoir législatif et par toutes directives applicables en la matière;
c) gaspillage ñ concerne la responsabilité de la direction d’obtenir et

d’utiliser des ressources de manière économique, sans gaspiller les fonds
publics;
d) pratiques abusives ñ concerne la responsabilité de la direction de

répondre aux attentes du pouvoir législatif et du public en matière de
normes de conduite appropriées.

EXERCICE 0-1
Objet
Découvrir l’importance de l’organisation de l’exécution d’un audit financier et

démontrer que l’enchaînement des étapes est logique.
Durée
Introduction 5 minutes
Travail de groupe 40 minutes
Total 45 minutes
Instructions
 Travail en groupe ;
 Discussion des solutions préconisées par les groupes ;
 Présentation de la solution préconisée.
Travail à faire
Organiser les opérations suivantes de manière à obtenir un cadre général comportant

trois étapes. Il convient de signaler que le groupe peut ajouter d’autres opérations s’il
le juge nécessaire :
- Élaboration du rapport ;
- Prise de connaissance de l’environnement de contrôle ;
- Prise de connaissance du système comptable ;
- Examen et évaluation du contrôle interne ;
- Réponses de l’auditeur aux risques évalués;
- Détermination de l’importance relative et du risque de vérification ;
- Programme de vérification ;
- Les procédures analytiques;
- Tests de permanence et de conformité ;
- Décision de se fier au système de contrôle interne ;
- Les normes comptables généralement reconnues ;
- Tests sur les soldes ;
- Confirmations externes;
- Utilisation des travaux des auditeurs internes;

- Normes d’audit;
- Évaluation des résultats ;

EXERCICE 0.1-1
SOLUTION PRÉCONISÉE
Planification
 Connaissance des activités et du système de contrôle interne ;

o Prise de connaissance de l’environnement de contrôle
o Prise de connaissance du système comptable.
 Détermination de l’importance relative et du risque de vérification ;
 Évaluation du système de contrôle interne ;
o Décision de se fier au système de contrôle interne;
o Utilisation des travaux des auditeurs internes;
 Plan de vérification;
 Réponses de l’auditeur aux risques évalués.
Compliment - Planification
 Procédures analytiques;
 Normes d’audit;
 Normes comptables généralement reconnues.
Exécution
 Programmes de vérification
o Tests de conformité et de permanence
o Procédures analytiques
o Tests sur les soldes;
o Confirmations externes
Compliment - Exécution
 revue analytique ;
 Normes d’audit;
 Normes comptables généralement reconnues ;
 Évaluation des résultats.
Rapport
 Évaluation des résultats

 Élaboration des rapports

 Procédures analytiques
 Normes d’audit
 Normes comptables généralement reconnues

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Cadre général de l'audit financier Session 0.

SESSION 0.1 : CADRE GENERAL DE L’AUDIT FINANCIER

À l’issue de la présente session, les participants vont se familiariser et avoir un aperçu

Le plan de cours se présente commue suit :

1. Cadre général de la vérification;

I. Cadre général de l’audit financier

L’audit financier est évaluation indépendante aboutissant à la formulation d’une

Ces objectifs peuvent englober l'audit:

Atelier sur l’Audit Financier Notes du participant 0.1-1

L’organisation des travaux d’audit financier et la détermination de leurs principales

1. garantir la qualité de l’audit ;

II. Normes ISSAI

A. Généralités sur l’INTOSAI

L'INTOSAI (Organisation internationale des institutions supérieures de contrôle des

L'INTOSAI reconnaît l'existence de groupes de travail régionaux créés à l’initiative de

Atelier sur l’Audit Financier Notes du participant 0.1-2

À ce jour, l'INTOSAI compte sept (7) groupes de travail régionaux :

1. l'OLACEFS, créée en 1965 : Organisation des institutions supérieures de

B. Aperçu général des normes internationales des Institutions

1. Structure des normes ISSAI

Le cadre des ISSAI comprend quatre niveaux:

- le niveau 1 : les principes fondateurs ;

Les directives de contrôle sont constituées des lignes directrices portant

Atelier sur l’Audit Financier Notes du participant 0.1-3

 les INTOSAI GOV 9100-9199 : Normes de contrôle interne;

Les lignes directrices de l’INTOSAI pour l’audit financier correspondent au niveau 4

L’INTOSAI contribue à l’élaboration de ces normes en participant aux groupes

2. Les principes de classification des normes internationales des ISC

Chaque document est doté d'un numéro ISSAI de 1 à 4 chiffres. Le nombre de

- Niveau 1 : Principes fondateurs - contient les principes fondateurs de

Atelier sur l’Audit Financier Notes du participant 0.1-4

Les préambules ou les remarques introductives aux propositions initiales soumises à

Atelier sur l’Audit Financier Notes du participant 0.1-5

III. Les principes de base de la comptabilité et les référentiels

A. Qu’est-ce que la comptabilité ?

La comptabilité est un système d’information qui sert à recenser les opérations

Le but de la comptabilité est donc de produire de l’information valide, fiable et

B. Les principes fondamentaux de la comptabilité

Il faut faire comprendre aux participants que la comptabilité repose sur un

1. Les principes comptables du SYSCOA et du Plan OHADA

i. Le principe de la prudence (Articles 3 et 6)

 La prudence est l’appréciation raisonnable des faits afin d’éviter le risque de

Atelier sur l’Audit Financier Notes du participant 0.1-6

ii. Le principe de transparence (Articles 6, 8, 9, 10 et 11)

 Appelé également principe de clarté, de la bonne information et de sincérité, ce

- les référentiels comptables en vigueur;

iii. Le principe d’importance significative

 Ce principe oblige à la description dans les états financiers des éléments de

iv. Le principe d’intangibilité du bilan

 Ce principe vise la correspondance entre le bilan d’ouverture d’un exercice et

v. Le principe du coût historique

 Ce principe repose sur l’hypothèse historique de stabilité de la valeur de la

Atelier sur l’Audit Financier Notes du participant 0.1-7

conservée dans les états financiers même si en réalité il y a des variations de

vi. Le principe de continuité de l’exploitation

 Les documents de synthèse sont supposés établis à partir de l’hypothèse de

vii. Le principe de permanence des méthodes

 La cohérence des informations comptables au cours des périodes successives

viii. Le principe de spécialisation des exercices

 Ce principe de spécialisation ou d’autonomie des exercices est à la base de la

ix. L’application du principe anglo-saxon de la prééminence de la réalité sur

Il convient ici de rappeler quelques nouveautés du SYSCOA et le Plan OHADA. Nous

Atelier sur l’Audit Financier Notes du participant 0.1-8