IFAC Handbook 2006

Préface aux normes internationales de contrôle qualité, d'audit, de missions d'assurance et de services connexes
PREFACE AUX NORMES INTERNATIONALES

DE CONTROLE QUALITE, D'AUDIT,
DE MISSIONS D'ASSURANCE ET DE SERVICES CONNEXES
(Approuvée en juillet 2003)
SOMMAIRE
___________________________________________________________________________
Paragraphes
Introduction ............................................................................................................ 1-4
Le Comité des Normes Internationales d'Audit et de Missions d'Assurance

(International Auditing and Assurance Standards Board) .................................... 5-9
Autorité attachée aux Normes Internationales (International Standards) publiées

par le Comité des Normes Internationales d'Audit et de Missions d'Assurance .... 10-19
Autorité attachée aux Recommandations (Practice Statements) publiées

par le Comité des Normes Internationales d'Audit et de Missions d'Assurance .... 20-21
Autres documents publiés par le Comité des Normes Internationales d'Audit

et de Missions d'Assurance .................................................................................... 22
Mode de fonctionnement........................................................................................ 23-28
Langue .................................................................................................................... 29
CNCC-IRE/CC-DSCH/acs/Version 29 juin 2006 1/9

© Texte original : IFAC ; traduction : CNCC-IRE
Introduction
1. La présente préface aux Normes Internationales de Contrôle Qualité, d'Audit, de

Missions d'Assurance et de Services Connexes, a pour objet de faciliter la compréhension
des objectifs et du mode de fonctionnement du Comité des Normes Internationales d'Audit et
de Missions d'Assurance (IAASB), ainsi que le périmètre et l'autorité de ses publications,
tels qu’ils sont définis dans les Termes de Référence (Interim Terms of Reference) de
l’IAASB.
2. La mission de la Fédération Internationale des Comptables (International Federation of

Accountants - IFAC) telle que définie dans ses statuts, est de « favoriser le développement et
l'essor d'une profession comptable qui soit en mesure de rendre, sur la base de normes
harmonisées et dans l'intérêt du public, des services uniformes et de haute qualité ». Afin de
réaliser cet objectif, le Conseil de l'IFAC a crée l'IAASB afin d'élaborer et de publier, sous
son autorité, des normes de haute qualité pour les missions d'Audit, d'Assurance et de Services
connexes (les Normes de Missions de l'IAASB, telles qu’elles sont définies au paragraphe 14),
ainsi que des Recommandations et des Normes de Contrôle Qualité pour une application au
plan mondial.
3. Les publications de l'IAASB régissent les missions d'audit, d'assurance et de services

connexes qui sont réalisées selon les Normes Internationales. Ces publications ne se
substituent pas aux lois ou règlements nationaux qui régissent, dans un pays donné, l'audit
d'états financiers ou les missions d'assurance sur d'autres informations, qui doivent être
conduites selon les normes locales du pays. Dans les situations où ces lois ou règlements
diffèrent, ou sont en conflit avec les normes de l'IAASB dans un domaine particulier, une
mission conduite selon ces lois ou règlements ne sera donc pas automatiquement en accord
avec les Normes de missions de l'IAASB. Un professionnel comptable (professional
accountant) ne doit pas faire référence aux Normes de missions de l'IAASB à moins qu'il ne se
soit conformer, dans leur intégralité, à celles relatives à la mission réalisée.
4. L'IAASB s'est engagé à poursuivre comme objectif le développement d'un ensemble de

normes internationales généralement admises au plan mondial. Pour atteindre cet objectif,
l'IAASB travaille en coopération avec les organismes qui édictent des normes au plan national

et joue un rôle moteur dans des projets communs avec eux pour favoriser la convergence entre
les normes nationales et internationales et parvenir à l'acceptation des normes de l'IAASB.
Le Comité des Normes Internationales d'Audit et de Missions d'Assurance
5. L'IAASB est un Comité constitué par l'IFAC.
6. Les membres de l'IAASB sont nommés par le Conseil de l'IFAC pour siéger à L'IAASB.
L'IAASB est composé de dix-huit membres ; dix d'entre eux sont désignés par les organismes
membres de l'IFAC, cinq par le forum des cabinet(1) et trois sont des personnes physiques qui
peuvent être membres des organismes membres de l'IFAC à la condition qu'elles n'exercent
pas en profession libérale. Les candidats dans cette dernière catégorie peuvent être proposés
par toute personne ou organisation. En outre, un nombre limité d'observateurs, issus
d'organisations ayant un intérêt dans la publication ou l'approbation des normes, peuvent être
nommés ; ces observateurs peuvent être présents aux réunions mais n'ont pas le droit de vote.
Ils sont censés posséder les compétences techniques pour participer pleinement aux débats de
l'IAASB et assister régulièrement aux réunions en vue de maintenir une compréhension des
sujets en cours d'examen. Les candidatures présentées, y compris celle de Président de
l'IAASB, sont examinées pour nomination par le Comité de Nomination (Nominating
Committee) de l'IFAC. Le processus de sélection est basé sur le principe « le meilleur pour la
mission » (the best person for the job). Les membres de l'IAASB siègent pour trois ans, avec
un renouvellement annuel d'un tiers des membres. Un membre de l'IAASB ne peut siéger de
manière continue que pour une période limitée à deux (2) termes consécutifs de trois (3)
années, à moins que le membre ne soit nommé en qualité de Président pour une période
supplémentaire qui ne peut excéder trois ans. Les membres de l'IAASB agissent dans l'intérêt
commun du public en général et de la profession comptable au plan mondial. Ceci peut les
amener à prendre des positions sur un sujet donné qui ne soient pas en accord avec les
pratiques courantes de leur pays, ou de leur cabinet, ou avec les organismes ou les personnes
qui les ont désignés pour devenir membres de l'IAASB. Chaque membre de l'IAASB a le droit
de désigner un (1) conseiller technique qui peut participer aux discussions lors des réunions de
l'IAASB.
(1)
Le Forum des cabinets (Forum of Firms) est une association entre les cabinets qui partagent l'objectif commun
de promouvoir de manière permanente des normes d'élaboration de l'information financière et d'audit de haute
qualité dans l'intérêt des utilisateurs des services de la profession et du public en général.

7. Il peut être demandé aux membres qui ne participent pas à deux réunions dans une
période de douze mois de démissionner de l’IAASB.
8. L'IAASB peut désigner des groupes de travail chargés de l'assister dans l'élaboration de
documents préparatoires. Ces groupes de travail peuvent comprendre des personnes qui ne
sont pas membres de l'IAASB.
9. Les réunions de l'IAASB au cours desquelles est discutée la préparation et sont

approuvés les Normes Internationales, les recommandations et autres documents en vue de
leur publication, sont ouvertes au public. Les documents mis à l'ordre du jour de ces
réunions, y compris les procès-verbaux des réunions, sont publiés sur le site Web de
l'IAASB.
Autorité attachée aux Normes Internationales publiées par le Comité des Normes
Internationales d'Audit et de Missions d'Assurance
10. Les Normes Internationales d'Audit (International Standards on Auditing, ISA)

s'appliquent aux missions d'audit d'informations financières historiques.
11. Les Normes Internationales d'Examen Limité (International Standards on Review

Engagements, ISRE) s'appliquent aux missions d'examen limité d'informations financières
historiques.
12. Les Normes Internationales de Missions d'Assurance (International Standards on

Assurance Engagements, ISAE) s'appliquent aux missions d'assurance relatives à des sujets
autres que des informations financières historiques.
13. Les Normes Internationales de Services Connexes (International Standards on Related

Services, ISRS) s'appliquent aux missions de compilation, aux missions comportant la mise en
œuvre de procédures convenues sur des informations financières et aux autres missions de
services connexes telles qu'elles sont spécifiées par l'IAASB.
14. Les Normes ISA, ISRE, ISAE et ISRS sont désignées collectivement sous l'intitulé de
Normes de missions de l'IAASB (IAASB’s engagement standards).

15. Les Normes Internationales de Contrôle Qualité (International Standards on Quality

Control, ISQC) s'appliquent à toutes les missions se référant aux Normes de missions de
l'IAASB.
16. Les Normes de l'IAASB édictent des procédures et des principes fondamentaux (imprimés
en caractères gras) ainsi que leurs modalités d'application fournies sous la forme
d'explications et d'informations complémentaires, y compris des annexes. Les procédures et
principes fondamentaux doivent être interprétés et appliqués à la lumière de ces explications
et de ces informations qui fournissent des indications pour leur application. Il est par
conséquent nécessaire de prendre en considération l'intégralité du texte d'une Norme pour
comprendre et appliquer les procédures et les principes fondamentaux édictés.
17. La nature des Normes de l'IAASB requiert de la part des professionnels comptables
l'exercice d'un jugement pour leur application. Dans des cas exceptionnels, un professionnel
comptable peut estimer nécessaire de s'écarter d'une procédure ou d'un principe fondamental
d'une norme de mission pour atteindre plus efficacement l'objectif de la mission. Dans une
telle situation, le professionnel comptable doit être en mesure de justifier de son choix.
18. Toute limitation dans l'application d'une Norme Internationale spécifique est indiquée
clairement dans la Norme.
19. Dans les cas où des normes spécifiques ou leurs modalités d'application, contenues dans
une Norme Internationale ne sont pas applicables au secteur public, ou lorsque des modalités
d'application supplémentaires sont appropriées au contexte du secteur public, des
commentaires spécifiques édictés par le Comité du Secteur Public de l'IFAC (Public Sector
Committee)(2) sont indiqués dans un paragraphe relatif au « Point de vue du Secteur
Public » (Public Sector Perspective - PSP). Lorsqu'aucun paragraphe (PSP) n’est ajouté, la
Norme Internationale s'applique en tout point aux missions dans le secteur public.
(2)
En novembre 2004, le nom du Comité du Secteur Public a été changé en Comité des Normes Internationales
d'Audit du Secteur Public (International Public Sector Accounting Standards Board, IPSAS Board).

Autorité attachée aux Recommandations publiées par le Comité des Normes

Internationales d'Audit et de Missions d'Assurance
20. Les Recommandations relatives aux Missions d'Audit (International Auditing Practice
Statements, IAPS) sont publiées pour permettre une interprétation des modalités
d’application et pour apporter une assistance pratique aux professionnels comptables dans la
mise en œuvre des Normes ISA et promouvoir une bonne pratique. Les Recommandations
Internationales relatives aux Missions d'Examen Limité (International Review Engagements
Practice Statements, IREPS), ainsi que celles relatives aux Missions d'Assurance
(International Assurance Engagement Practice Statements, IAEPS) et de Services connexes
(International Related Services Practice Statements, IRSPS) sont publiées dans le même
objectif pour aider à la mise en œuvre, respectivement, des Normes ISRE, des Normes ISAE
et des Normes ISRS.
21. Les professionnels comptables doivent avoir connaissance et prendre en considération les
Recommandations applicables à une mission. Un professionnel comptable qui ne prend pas en
compte et n’applique pas les dispositions incluses dans une recommandation donnée doit être
en mesure d'expliquer comment les procédures et les principes fondamentaux édictés par la
(les) Norme(s) de missions de l'IAASB et visés dans la Recommandation ont été satisfaits.
Autres documents publiés par le Comité des Normes Internationales d'Audit et de

Missions d'Assurance
22. D'autres documents, comme par exemple les projets pour discussion (Discussion Papers)
sont publiés pour favoriser des discussions et des débats sur des questions relatives à l'audit,
aux missions d'assurance ou de services connexes, ainsi que sur des questions de contrôle
qualité touchant à la profession comptable, pour présenter les constatations, ou pour décrire
des questions d'intérêt relatives à l'audit, aux missions d'assurance ou de services connexes et
aux questions de contrôle qualité concernant la profession comptable. Ils n'établissent aucune
procédure ou aucun principe fondamental à suivre dans les missions d'audit, d'assurance ou de
services connexes.

Mode de fonctionnement
Normes et Recommandations de l’IAASB
23. Pour les Normes et les Recommandations, les projets mis à l'étude sont développés et
approuvés par l'IAASB. Dans le cadre de ce processus, des avis sont sollicités, le cas échéant,
de la part du Groupe Consultatif de l'IAASB (Consultative Advisory Group - CAG)(3), des
organismes qui édictent des normes au plan national et d'autres personnes en vue d'obtenir un
large éventail de points de vue. Après approbation, l'IAASB affecte à un groupe de travail
constitué à cet effet, la responsabilité du projet. Le rapporteur de ce groupe de travail est
généralement un membre de l'IAASB et le groupe peut être composé de personnes, non-
membres de l'IAASB, mais qui ont l'expérience du sujet à traiter. Le groupe de travail a la
responsabilité première de préparer un projet de Norme Internationale ou de Recommandation.
Le groupe de travail élabore ses positions sur la base de travaux de recherche ou de
consultations, qui peuvent comprendre, selon les cas, des travaux de recherche effectués par
des commissions externes, des consultations avec les professionnels, les régulateurs et
autres tiers intéressés, de même que l'étude de documents portant sur un sujet la profession,
publiés par des membres de l'IFAC ou par d’autres. À l'issue de ses travaux, le groupe de
travail prépare un exposé-sondage (exposure draft), revu et discuté par l'IAASB au cours de
ses délibérations lors de réunions ouvertes au public. Après approbation, l’IAASB diffuse les
projets de Norme Internationale en vue d’obtenir des commentaires ainsi que les projets de
Recommandations Internationales. Les exposé-sondages sont rendus disponibles sur le site
Web de l'IAASB et largement diffusé en vue d’obtenir également des commentaires de la part
des membres de l'IFAC, des organismes ayant un intérêt particulier dans les Normes ou
Recommandations d'audit, de missions d'assurance ou de services connexes, et de contrôle
qualité, et du public en général. Un laps de temps suffisant, généralement pas inférieur à 90
jours, est alloué pour obtenir des personnes ou organismes concernés leurs commentaires
sur chaque exposé-sondage.
(3)
Les objectifs du Comité Consultatif (CAG) de l'IAASB est d'organiser un forum où l'IAASB peut consulter
des représentants d'organismes représentant différents groupes de personnes désignées pour obtenir un point de
vue sur son programme de travail, sur les projets prioritaires et le processus de leur étude ou sur des problèmes
techniques importants, et pour obtenir des commentaires en retour sur ses activités. Le nom des membres en
activité du CAG est donné sur le site Web et dans le rapport annuel de l'IAASB.

24. Les commentaires et suggestions reçus à la suite de l'exposé-sondage sont pris en

considération et le projet est modifié lorsque ceci s'avère approprié. Lorsque le projet révisé
est approuvé, il fait l'objet d'une publication définitive en tant que Norme Internationale
ou Recommandation. Lorsque les modifications apportées à la suite de l'exposé-sondage
sont importantes, l'IAASB considérera s'il est l'opportun de publier un nouvel exposé-sondage
pour obtenir de nouveaux commentaires sur le texte révisé. L'IAASB fixe une date d'entrée
en vigueur pour l'application de ses Normes Internationales. L'IAASB fixe une date à
partir de laquelle les professionnels comptables doivent avoir connaissance et prendre en
considération les Recommandations concernées.
Autres publications
25. Pour les autres publications, le Président de l'IAASB désigne un groupe de quatre
personnes, membres de l'IAASB, pour étudier si le document en projet mérite de faire partie
des publications de l'IAASB relatives à l'audit et aux missions d'assurance. Ce document
peut provenir de diverses sources, sans que l'IAASB ne l'ait spécifiquement sollicité. Si le
groupe désigné considère que le sujet traité présente un intérêt certain, il recommande à
l'IAASB de le diffuser et de l’ajouter à son recueil de publications.
Votes
26. Chaque réunion de l'IAASB requiert la présence physique, ou par un moyen de

télécommunication simultané, d'au moins douze membres.
27. Les votes positifs d'au moins les deux-tiers des membres présents à une réunion, ou
par un moyen de télécommunication simultané, ou exprimés par un mandat, mais ne
pouvant être inférieurs à douze, sont requis pour l'approbation de la publication des
exposés-sondages ou de leur ré-exposition, des Normes Internationales et des
Recommandations. Les avis divergents exprimés ne sont pas indiqués dans les exposé-
sondages ou dans les Normes Internationales ou les publications de l’IAASB, mais sont
consignés dans les procès-verbaux des réunions.

28. Chaque membre de l'IAASB a un (1) droit de vote. Un membre a la possibilité de donner
un mandat écrit à une personne désignée. Celle-ci peut être la personne le secondant en
qualité de conseiller technique, ou un autre membre de l'IAASB. Le mandataire est
nommément désigné lors de la réunion de l'IAASB et sa désignation est consignée dans le
procès-verbal de la réunion.
Langue
29. La seule autorité d'un exposé-sondage, d'une Norme Internationale, d'une

Recommandation ou d'un autre document publié par l'IAASB, est le texte rédigé en langue
anglaise.

SOMMAIRE
NORMES INTERNATIONALES DE CONTROLE QUALITE

ISQC 1 - Contrôle qualité des cabinets réalisant des missions d'audit ou d'examen limité
d'informations financières historiques, et d'autres missions d'assurance et de
services connexes
NORMES INTERNATIONALES D’AUDIT

PRINCIPES GENERAUX ET RESPONSABILITES
ISA 200 - Objectif et principes généraux en matière d'audit d'états financiers
ISA 210 - Termes de la mission d'audit
ISA 220 - Contrôle qualité des missions d'audit d'informations financières historiques
ISA 230 - Documentation d’audit
ISA 240 - Responsabilité de l'auditeur dans la prise en considération de fraudes dans l'audit
d'états financiers
ISA 250 - Prise en compte des textes législatifs et réglementaires dans l’audit des états
financiers
ISA 260 - Communication des questions soulevées à l’occasion de l'audit aux personnes
constituant le gouvernement d'entreprise.
EVALUATION DES RISQUES ET ELEMENTS DE REPONSE AUX RISQUES

IDENTIFIES
ISA 300 - Planification d’une mission d'audit d'états financiers
ISA 315 - Connaissance de l'entité et de son environnement et évaluation du risque

d'anomalies significatives
ISA 320 - Caractère significatif en matière d'audit
ISA 330 - Procédures à mettre en œuvre par l'auditeur en fonction de son évaluation des
risques
ISA 402 - Facteurs à considérer pour l'audit d'entités faisant appel à des services bureau

ELEMENTS PROBANTS
ISA 500 - Eléments probants
ISA 501 - Eléments probants – Considérations supplémentaires sur des aspects spécifiques
ISA 505 - Confirmations externes
ISA 510 - Missions initiales – Soldes d'ouverture
ISA 520 - Procédures analytiques
ISA 530 - Sondages en audit et autres modes de sélection d’éléments à des fins de tests
ISA 540 - Audit des estimations comptables
ISA 545 - Audit des évaluations en juste valeur et des informations fournies les concernant
ISA 550 - Parties liées
ISA 560 - Evènements postérieurs à la date de clôture
ISA 570 - Continuité d'exploitation
ISA 580 - Déclarations de la direction
UTILISATION DES TRAVAUX D'AUTRES PROFESSIONNELS
ISA 600 - Utilisation des travaux d'un autre auditeur
ISA 610 - Prise en compte des travaux de l'audit interne
ISA 620 - Utilisation des travaux d'un expert
CONCLUSIONS DE L'AUDIT ET RAPPORT
ISA 700 - Rapport de l'auditeur (indépendant) sur un jeu complet d'états financiers à
caractère général
ISA 701 - Modifications apportées au contenu du rapport de l'auditeur (indépendant)
ISA 710 - Données comparatives
ISA 720 - Autres informations présentées dans des documents contenant des états financiers
audités

DOMAINES SPECIALISES
ISA 800 - Rapport de l'auditeur (indépendant) sur des missions d'audit spéciales

Contrôle qualité des cabinets réalisant des missions d'audit ou d'examen limité d'informations financières
historiques, et d'autres missions d'assurance et de services connexes
NORME INTERNATIONALE DE CONTROLE QUALITE

ISQC 1
CONTROLE QUALITE DES CABINETS REALISANT DES

MISSIONS D'AUDIT OU D'EXAMEN LIMITE
D'INFORMATIONS FINANCIERES HISTORIQUES,
ET D'AUTRES MISSIONS D'ASSURANCE
ET DE SERVICES CONNEXES
SOMMAIRE
___________________________________________________________________________
Paragraphes
Introduction ........................................................................................................... 1-5
Définitions ............................................................................................................. 6
Composantes d'un système de contrôle qualité ...................................................... 7-8
Rôle des personnes responsables des missions au sein d'un cabinet

quant à la quantité de celles-ci ............................................................................... 9-13
Règles d'éthique ..................................................................................................... 14-27
Acceptation et maintien des relations clients et des missions ponctuelles............. 28-35
Ressources humaines ............................................................................................. 36-45
Réalisation des missions......................................................................................... 46-73
ISQC 1 CNCC-IRE/CC-DSCH/acs/version 29 juin 2006 1/37

Suivi du système de contrôle qualité...................................................................... 74-93
Documentation ....................................................................................................... 94-97
Date d'entrée en vigueur......................................................................................... 98
La Norme Internationale de Contrôle Qualité (International Standard on Quality Control,

ISQC 1) « Contrôle qualité des cabinets réalisant des missions d'audit ou d'examen limité
d'informations financières historiques, et d'autres missions d'assurance et de services
connexes », doit être lue à la lumière de la « Préface aux Normes Internationales de Contrôle
Qualité, d'Audit, de Missions d'assurance et de Services connexes », qui fixe les principes de
mise en œuvre et l'autorité des Normes ISQC.

Introduction
1. L'objet de la présente Norme Internationale de Contrôle Qualité (International Standard

on Quality Control, ISQC) est de définir des procédures et des principes fondamentaux et de
préciser leurs modalités d'application concernant les responsabilités d'un cabinet à l’égard de
son système de contrôle qualité portant sur les missions d'audit et d'examen limité
d'informations financières historiques, ainsi que sur les autres missions d'assurance et de
services connexes. Cette Norme ISQC est à lire conjointement avec les sections A et B du
Code of Ethics for Professional Accountants (désigné ci-après comme le « Code de
l’IFAC »).
2. Des normes supplémentaires et leurs modalités d'application relatives à la responsabilité

du personnel d'un cabinet en matière de procédures de contrôle qualité applicables à des
missions individuelles sont édictées dans d'autres publications de l’International Auditing and
Assurance Standards Board (IAASB). La Norme Internationale d'Audit ISA 220 « Contrôle
qualité des missions d'audit d'informations financières historiques », par exemple, définit les
procédures et les principes fondamentaux et précise leurs modalités d'application en matière
de procédures de contrôle qualité pour l'audit d'informations financières historiques.
3. Le cabinet doit mettre en place un système de contrôle qualité destiné à fournir au

cabinet l'assurance raisonnable que ce dernier et son personnel se conforment aux
normes professionnelles et aux obligations légales et réglementaires, et que les rapports
émis par le cabinet ou les associés responsables des missions sont appropriés en la
circonstance.
4. Un système de contrôle qualité comporte des politiques destinées à atteindre les objectifs
précisés dans le paragraphe 3 et les procédures nécessaires pour y parvenir et pour s’assurer
du respect de celles-ci.
5. La présente Norme ISQC s'applique à tous les cabinets. La nature des politiques et des
procédures mises en œuvre par les cabinets individuels pour se conformer à cette Norme
ISQC dépendra de différents facteurs tels que la taille et la nature des missions du cabinet,
ainsi que son appartenance éventuelle à un réseau.

Définitions
6. Dans la présente Norme ISQC, les termes ci-dessous sont définis de la façon suivante:
(a) « associé responsable de la mission » désigne l'associé ou une autre personne du

cabinet qui est responsable de la mission et de sa réalisation et du rapport émis au nom
du cabinet et qui, lorsque ceci est requis, est autorisé à exercer d'un point de vue légal,
réglementaire ou professionnel.
(b) « revue de contrôle qualité d'une mission » désigne le processus mis en place pour
évaluer de façon objective, avant l'émission du rapport, les appréciations significatives
portées par les membres de l'équipe affectée à la mission et les conclusions auxquelles
ils sont parvenus dans la formulation du rapport.
(c) « personne chargée de la revue du contrôle qualité d'une mission » désigne l'associé ou
une autre personne du cabinet, une personne extérieure répondant aux critères de
qualification pour ce contrôle qualité, ou une équipe composée de ces personnes ayant
une expérience suffisante et appropriée, ainsi que l'autorité nécessaire, pour évaluer de
façon objective, avant l'émission du rapport, les appréciations significatives portées
par les membres de l'équipe affectée à la mission et les conclusions auxquelles ils sont
parvenus dans la formulation du rapport.
(d) « équipe affectée à la mission » désigne l'ensemble des personnes réalisant une
mission, y compris les experts intervenants sur la mission pour le compte du cabinet.
(e) « cabinet » désigne un professionnel exerçant à titre individuel, une association de

professionnels, une société ou d’autres entités regroupant des professionnels de la
comptabilité.
(f) « inspection » pour des missions achevées désigne les procédures de contrôle qualité a
posteriori permettant de fournir une preuve du respect par les équipes affectées à la
mission des politiques et des procédures de contrôle qualité du cabinet.

(g) « entité faisant appel public à l'épargne » désigne une entité dont les actions, parts ou
titres de créances sont cotés sur une bourse de valeurs reconnue ou négociés sur un
marché réglementé d’une bourse de valeurs reconnue ou une autorité équivalente.
(h) « suivi du système de contrôle qualité » désigne un processus permanent de

surveillance et d'évaluation du système de contrôle qualité du cabinet, incluant des
contrôles qualité périodiques d'un échantillon de missions achevées, destiné à
permettre au cabinet d'obtenir l'assurance raisonnable que son système de contrôle
qualité mis en place fonctionne effectivement.
(i) « cabinet membre d'un réseau » désigne une entité sous contrôle, ou sous détention ou
direction communes d'un cabinet ou de toute autre entité, et qui apparaît aux yeux de
tiers raisonnablement informés et qui ont la connaissance de toutes informations s’y
rapportant comme faisant partie du cabinet au plan national ou international.
(j) « associé » désigne toute personne ayant autorité pour engager le cabinet lors de la
réalisation d'une mission visant à rendre des services professionnels.
(k) « personnel » désigne les associés et le personnel professionnel.
(l) « normes professionnelles » désignent les Normes de l'IAASB relatives aux missions,
telles qu'elles sont définies par l'IAASB dans la « Préface aux Normes internationales
de contrôle qualité, d'audit, de missions d'assurance et de services connexes », ainsi
que les règles d'éthique correspondantes qui comprennent généralement celles décrites
dans les parties A et B du Code d'éthique de l'IFAC et les règles d'éthique nationales
applicables.
(m) « assurance raisonnable » désigne, dans le contexte de cette Norme ISQC, un niveau
d'assurance élevé mais non absolu.
(n) « personnel professionnel » désignent les professionnels, autres que les associés, y
compris les experts employés par le cabinet.

(o) « personne externe répondant aux critères de qualification requis » désigne une
personne extérieure au cabinet ayant les capacités et les compétences nécessaires pour
agir en tant qu'associé responsable d'une mission, par exemple un associé d'un autre
cabinet, ou un employé (avec l'expérience requise) d'une institution professionnelle
dont les membres sont habilités à effectuer des audits ou des examens limités
d'informations financières historiques, ou d'autres missions d'assurance et de services
connexes, ou encore d'une organisation technique à même de rendre des services dans
les domaines du contrôle qualité.
Composantes d'un système de contrôle qualité
7. Le système de contrôle qualité d'un cabinet doit comporter des politiques et des
procédures couvrant chacune des composantes suivantes:
(a) rôle des personnes responsables de la qualité au sein du cabinet ;
(b) règles d'éthique ;
(c) acceptation et maintien de la relation client et de missions ponctuelles ;
(d) ressources humaines ;
(e) réalisation de la mission ;
(f) suivi du système de contrôle qualité.
8. Les politiques et les procédures de contrôle qualité doivent être formalisées et

communiquées au personnel du cabinet. Une telle communication comprend une
description des politiques et des procédures de contrôle qualité ainsi que des objectifs qu'elles
sont censées atteindre, et rappelle que chaque personne est responsable de la qualité de son
travail et qu'elle est tenue de se conformer à ces politiques et ces procédures. De plus, le
cabinet souligne l’importance d'obtenir en retour de son personnel son avis sur son système de
contrôle qualité. En conséquence, le cabinet encourage son personnel à communiquer leur
point de vue ou leurs préoccupations sur les questions relatives au contrôle qualité.

Rôle des personnes responsables des missions au sein du cabinet quant à la qualité de
celles-ci
9. Le cabinet doit définir des politiques et des procédures destinées à promouvoir une
culture interne fondée sur la reconnaissance de la qualité en tant qu'élément essentiel de
la réalisation des missions. De telles politiques et procédures doivent requérir du
directeur général du cabinet (ou son équivalent) ou, selon le cas, du conseil des associés
(ou son équivalent) qu'il assume la responsabilité ultime du système de contrôle qualité
du cabinet.
10. La direction du cabinet et les exemples qu'elle donne influencent considérablement la

culture interne du cabinet. La promotion d'une culture interne orientée sur la qualité repose
sur des actions et des messages clairs, cohérents et répétés provenant de tous les niveaux de
direction du cabinet qui mettent l'accent sur des politiques et des procédures de contrôle
qualité, et sur la nécessité:
(a) d'effectuer les travaux selon les normes professionnels et conformément aux
obligations légales et réglementaires ; et
(b) d'émettre des rapports appropriés en la circonstance.
Ces actions et ces messages développent une culture qui reconnaît et récompense les travaux
de haute qualité. Ils peuvent être communiqués lors de séminaires de formation, de réunions
ou d'entretiens formels ou informels, par des déclarations d'objectifs, des bulletins
d'information ou des notes internes d’informations. Ils sont intégrés dans la documentation
interne du cabinet et dans les supports de formation, ainsi que dans les procédures
d'évaluation des performances des associés et du personnel professionnel de telle sorte à ce
qu'ils viennent soutenir et renforcer le point de vue du cabinet sur l'importance de la qualité et
la façon, en pratique, d'atteindre cet objectif.
11. Il est d'importance particulière pour la direction du cabinet de reconnaître que la stratégie
de développement des activités du cabinet peut prendre le pas sur les exigences de qualité sur
toutes les missions réalisées par ce dernier. En conséquence:

(a) le cabinet répartit les responsabilités en sorte que des préoccupations de

développement n’ont pas une influence dominante sur la qualité des travaux réalisés ;
(b) les politiques et les procédures du cabinet relatives à l'évaluation des performances, la
rémunération et la promotion interne (y compris les systèmes de bonus) du personnel,
sont élaborées pour montrer l'engagement premier du cabinet en matière de qualité ;
(c) le cabinet alloue suffisamment de ressources pour le développement, la documentation

et le soutien de ses politiques et de ses procédures de contrôle qualité.
12. Toute personne individuelle ou groupe de personnes désignée en tant que

responsable du système de contrôle qualité du cabinet par le directeur général ou le
conseil des associés, doit posséder une expérience suffisante et appropriée, les capacités
et l'autorité nécessaire, pour assumer cette responsabilité.
13. Une expérience suffisante et appropriée, et les capacités, permettent à la personne

responsable ou groupe de personnes d'être à même d'identifier et de comprendre les
problèmes liés au contrôle qualité et de développer en conséquence des politiques et des
procédures appropriées. L'autorité nécessaire permet à cette personne ou groupes de
personnes de les mettre en œuvre.
Règles d'éthique
14. Le cabinet doit définir des politiques et des procédures destinées à fournir au
cabinet l'assurance raisonnable que ce dernier et son personnel se conforment aux règles
d'éthique concernées.
15. Les règles d'éthique relatives aux missions d'audit et d'examens limités d'informations
financières historiques, et autres missions d'assurance et de services connexes, comprennent
généralement celles décrites dans les parties A et B du Code de l'IFAC, ainsi que règles
nationales si elles sont plus restrictives. Le Code de l'IFAC définit des principes d'éthique
professionnelle fondamentaux comprenant:
(a) l’intégrité ;

(b) l’objectivité ;
(c) la compétence et la conscience professionnelle ;
(d) le secret professionnel ; et
(e) le professionnalisme.
16. La partie B du Code de l'IFAC préconise une approche conceptuelle des règles
d'indépendance concernant les missions d'assurance qui prend en compte les situations
susceptibles de porter atteinte à l'indépendance, les mesures de sauvegarde qui peuvent être
envisagées, ainsi que l'intérêt général.
17. Les politiques et les procédures du cabinet mettent l'accent sur les principes
fondamentaux renforcés en particulier par (a) la direction du cabinet, (b) le niveau
d’éducation et de formation, (c) le suivi du système de contrôle qualité, et (d) une procédure
destinée à gérer les manquements aux politiques et procédures. L'indépendance pour les
missions d’assurance est un élément tellement essentiel qu'il est abordé spécifiquement dans
les paragraphes 18-27 ci-après. Ces paragraphes sont à lire conjointement avec le Code de
l'IFAC.
Indépendance
cabinet l'assurance raisonnable que ce dernier et son personnel et, le cas échéant,
d'autres personnes soumises aux règles d'indépendance (y compris les experts qui
interviennent pour le compte du cabinet ou le personnel des cabinets membres du
réseau), respectent les règles d'indépendance édictées par le Code de l'IFAC et les règles
d'éthique nationales. De telles politiques et procédures doivent permettre au cabinet:
(a) de communiquer ses propres règles d'indépendance à son personnel et, le cas
échéant, aux autres personnes soumises à ces règles ; et

(b) d'identifier et d'évaluer les situations et les relations qui portent atteinte à
l'indépendance, et de prendre les actions appropriées pour les éliminer ou les
réduire à un niveau acceptable par des mesures de sauvegarde, ou encore, si cela
est jugé nécessaire, de démissionner de la mission.
19. De telles politiques et procédures doivent prévoir:
(a) que les associés responsables de missions fournissent au cabinet des informations
pertinentes relatives aux missions, y compris la nature et l'étendue des services à
rendre, pour permettre à ce dernier d'évaluer l'effet global, le cas échéant, sur les
règles d'indépendance ;
(b) que le personnel signale sans délai au cabinet les situations et les relations qui
portent atteinte à l'indépendance de telle sorte à ce que des mesures appropriées
puissent être prises ; et
(c) la centralisation et la communication au personnel concerné des informations

relatives à l'indépendance de façon à ce que:
(i) le cabinet et son personnel puissent aisément déterminer s’ils respectent les
règles d'indépendance,
(ii) le cabinet puisse maintenir et mettre à jour les informations relatives à

l'indépendance, et
(iii) le cabinet puisse prendre les mesures appropriées concernant les situations
identifiées portant atteinte à l'indépendance.
cabinet l'assurance raisonnable que les manquements aux règles d'indépendance sont
communiqués pour lui permettre de prendre les mesures appropriées pour remédier à
ces situations. Ces politiques et procédures doivent prévoir les dispositions suivantes:

(a) toute personne du cabinet soumise aux règles d'indépendance notifie sans délai
au cabinet les manquements aux règles d’indépendances dont elle a
connaissance ;
(b) le cabinet communique sans délai les manquements identifiés à ces politiques et à
ces procédures:
(i) à l'associé responsable de la mission qui, avec le cabinet, prend les mesures
nécessaires pour remédier à ces manquements ; et
(ii) au personnel professionnel concerné, ainsi qu'aux autres personnes

soumises aux règles d'indépendance, qui prennent alors les mesures
appropriées ; et
(c) la communication sans délai au cabinet, dans les cas où ceci est nécessaire, par
l'associé responsable et les autres personnes visées au sous-paragraphe (b)(ii) ci-
dessus des mesures prises pour remédier aux manquements identifiés, afin que le
cabinet puisse décider s'il doit prendre des mesures complémentaires.
21. La section 8 du Code de l'IFAC traite dans le détail de situations portant atteintes à
l'indépendance et des mesures de sauvegarde, et donne des exemples de ces mesures dans des
cas spécifiques.
22. Un cabinet qui reçoit une notification d'un manquement aux politiques et aux procédures
relatives à l'indépendance communique aussitôt l'information aux associés responsables de
missions ainsi qu'aux autres personnes concernées du cabinet et, le cas échéant, aux experts
désignés par le cabinet et au personnel des cabinets membres du réseau pour qu'ils prennent
les actions appropriées. Les actions appropriées prises par le cabinet et l'associé responsable
concerné comprennent des mesures appropriées de sauvegarde visant à éliminer les situations
qui portent atteinte à l’indépendance ou à les réduire à un niveau acceptable, ou la décision de
démissionner de la mission. De plus, le cabinet met en place une formation spécifique sur les
règles d'indépendance destinées au personnel à qui il est demandé de s'y conformer.

23. Le cabinet doit obtenir au moins une fois par an de tout le personnel concerné par
les règles d'indépendance du Code de l'IFAC et par les règles d'éthique nationales, une
confirmation écrite du respect des politiques et des procédures du cabinet relatives à
l'indépendance.
24. Cette déclaration écrite peut être sur un support papier ou électronique. L'obtention de ces
confirmations et la prise des mesures appropriées en cas d'information indiquant le non
respect des règles d'indépendance, permettent au cabinet de démontrer l'importance qu'il
attache à l'indépendance en faisant de ce concept un problème d’actualité et en le rendant
visible à son personnel.
25. Le Code de l'IFAC traite des situations qui peuvent porter atteinte à l’indépendance dans
le cas de la familiarité avec une mission d’assurance lorsque le même personnel expérimenté
a été affecté à une mission d’assurance pendant une longue période ainsi que des mesures de
sauvegarde qu'il peut être approprié de prendre dans une telle situation. En conséquence, le
cabinet doit définir des politiques et des procédures visant à:
(a) fixer les critères permettant de déterminer la nécessité de mesures de sauvegarde

pour réduire le risque de perte d'indépendance dû à la familiarité avec une
mission d'assurance à un niveau acceptable lorsque le même personnel
expérimenté a été affecté à celle-ci pendant une longue période ; et
(b) instituer, pour tous les audits d'états financiers d'entités faisant appel public à
l'épargne, une rotation de l'associé responsable de la mission après une période
déterminée en conformité avec le Code de l'IFAC et les règles d'éthique
nationales si elles sont plus restrictives.
26. Le maintien sur une mission d'assurance du même personnel expérimenté pendant une
période de temps prolongée peut engendrer des situations qui peuvent porter atteinte à
l’indépendance dans le cas de la familiarité avec une mission ou affecter d'une autre façon ou
d'une autre la qualité des travaux sur celle-ci. En conséquence, le cabinet définit des critères
pour déterminer la nécessité de mesures de sauvegarde répondant à ce risque. En définissant
de tels critères, le cabinet prend en compte certains facteurs tels que : (a) la nature de la
mission, notamment si celle-ci relève d'un domaine d'intérêt public, et (b) la période durant

laquelle le personnel expérimenté a été affecté à la mission. Des exemples de sauvegarde

comprennent la rotation du personnel expérimenté ou une revue de contrôle qualité de la
mission.
27. Le Code de l'IFAC reconnaît que le risque de perte d'indépendance dû à une trop grande
familiarité avec la mission est particulièrement important lorsqu'il s'agit d'audits d'états
financiers d'entités faisant appel public à l’épargne. Pour ces audits, le Code de l'IFAC
requiert la rotation de l'associé responsable de la mission après une période pré-déterminée,
n'excédant généralement pas sept ans, et édicte des procédures et des principes fondamentaux
qui y sont liés et leurs modalités d'application. Des règles nationales peuvent établir des
périodes de rotation plus courtes.
Acceptation et maintien des relations clients et des missions ponctuelles
28. Le cabinet doit définir des politiques et des procédures pour l'acceptation et le
maintien de la relation client et des missions ponctuelles, destinées à fournir au cabinet
l'assurance raisonnable que ce dernier poursuivra cette relation et conservera la mission
que si:
(a) il a pris en considération l'intégrité du client et n'a pas eu connaissance

d'informations qui le conduiraient à considérer que le client manque d’intégrité ;
(b) il considère être compétent pour accomplir la mission et en a les capacités, les
disponibilités en temps et les ressources ; et
(c) il peut se conformer aux règles d'éthique.
Le cabinet doit obtenir les informations qu'il considère nécessaires en la circonstance

avant d'accepter une mission pour un nouveau client, quand il décide de conserver la
mission,ou quand il décide d'accepter une nouvelle mission pour un client existant.
Lorsque des problèmes ont été identifiés, et que le cabinet décide d'accepter ou de
conserver une relation client,ou une mission ponctuelle, il doit documenter la façon dont
les problèmes ont été résolus.

29. Les facteurs à prendre en considération pour considérer l'intégrité d'un client comprennent
par exemple:
- l'identité et la réputation dans le monde des affaires des principaux propriétaires

(actionnaires), des cadres dirigeants, des parties liées et des personnes constituant le
gouvernement d'entreprise ;
- la nature des opérations du client, y compris ses pratiques liées à l’activité ;
- l'information concernant l'attitude des principaux propriétaires (actionnaires), des

cadres dirigeants et des personnes constituant le gouvernement d'entreprise au regard
de sujets tels que l’interprétation agressive des normes comptables, et l'environnement
de contrôle interne ;
- la pression excessive du client afin de maintenir le niveau des honoraires à un niveau

assez bas ;
- des indications d'une limitation inappropriée de l'étendue des travaux ;
- des indications que le client pourrait être impliqué dans des opérations de blanchiment
des capitaux ou toute autre activité qualifiée de criminelle ;
- les motifs ayant conduit à la nomination du cabinet et au non-renouvellement du

mandat du cabinet précédent.
La connaissance que le cabinet aura de l'intégrité d'un client s'approfondira généralement dans
un contexte de relations continues avec ce client.
30. L'information que le cabinet obtient sur ces questions peut provenir, par exemple:
- des communications, conformément au Code de l'IFAC, avec le cabinet en place ou

les cabinets qui ont été amenés à rendre des services professionnels au client, et
d'entretiens avec d'autres tiers ;

- des demandes d'information auprès du personnel d'un autre cabinet ou de tiers, tels que
les banques, les conseils juridiques ou les concurrents dans l'industrie ;
- des recherches d'informations de base sur l'entité dans des banques de données.
31. Pour s'assurer que le cabinet dispose des capacités, de la compétence, du temps et des
ressources nécessaires pour entreprendre une nouvelle mission pour un nouveau client ou un
client existant, le cabinet revoie les exigences spécifiques de la mission et le profil des
associés et du personnel professionnel disponibles à tous les niveaux d'intervention. Les
aspects que le cabinet examine comprennent:
- la connaissance du personnel du cabinet dans le secteur d'industrie ou les sujets à

traiter ;
- l'expérience du personnel des obligations réglementaires ou en matière de rapport, ou

les possibilités qu'il acquiert effectivement la compétence et la connaissance
nécessaires ;
- l'effectif du cabinet en nombre suffisant, avec les capacités et les connaissances

nécessaires ;
- la disponibilité d'experts, si nécessaire ;
- la disponibilité de personnes répondant aux critères et aux qualifications requis pour

mener la revue de contrôle qualité de la mission, si nécessaire ; et
- la possibilité pour le cabinet de mener la mission dans les délais requis.
32. Le cabinet apprécie également si l’acceptation d’une mission pour un nouveau client ou
un client existant, crée un conflit d'intérêt réel ou d’apparence. Lorsqu'un conflit d'intérêt
potentiel est identifié, le cabinet détermine s'il convient ou non d'accepter la mission.
33. La décision concernant le maintien de la relation client prend en considération les

problèmes importants rencontrés au cours de l'audit ou des audits précédents, et leurs

implications dans le maintien de cette relation. Par exemple, un client peut avoir décidé de
développer ses activités dans un domaine où le cabinet ne possède pas les connaissances ou
l'expérience nécessaires.
34. Lorsque le cabinet a connaissance d'une information qui l'aurait conduit à décliner
la mission si cette information avait été connue plus tôt, les politiques et les procédures
mises en place relatives au maintien de la mission et de la relation client doivent tenir
compte:
(a) des obligations professionnelles et légales qui s'appliquent à la situation, y

compris l'obligation éventuelle pour le cabinet d'informer la ou les personne(s)
qui l'a (l'ont) nommé ou, dans certains cas, l'autorité de contrôle ; et
(b) de la possibilité qui existe de démissionner de la mission, ou de démissionner de la

mission et de mettre fin à la relation client.
35. Les politiques et les procédures relatives à la démission, ou à la démission et à

l'interruption de la relation client prévoient en principe les démarches suivantes :
- des entretiens avec les dirigeants du client au niveau hiérarchique approprié et avec les
personnes constituant le gouvernement d'entreprise pour évoquer les mesures
appropriées que le cabinet pourrait prendre au regard des faits constatés et des
circonstances ;
- des entretiens avec les dirigeants du client au niveau hiérarchique approprié et avec les
personnes constituant le gouvernement d’entreprise lorsque le cabinet considère qu'il
est approprié de démissionner de la mission, ou de démissionner et de mettre fin à la
relation client, ainsi que les raisons de cette décision ;
- la prise en considération des obligations professionnelles, légales et réglementaires

interdisant au cabinet de démissionner, ou requérant de celui-ci d'informer les autorités
de contrôle de la démission du mandat, ou de la démission du mandat et de la fin de la
relation client, ainsi que des motifs sous-jacents ;

- la documentation des faits significatifs, des consultations et des conclusions qui ont
conduit à la décision.
Ressources humaines
cabinet l'assurance raisonnable que ce dernier dispose d'un personnel en nombre
suffisant, possédant les capacités et les compétences requises, et ayant pris l'engagement
de respecter les principes d'éthique applicables à la réalisation de missions selon les
normes professionnelles et conformément aux obligations légales et réglementaires, afin
de permettre au cabinet ou aux associés responsables de missions l'émission de rapports
appropriés en la circonstance.
37. Ces politiques et procédures couvrent les aspects suivants:
(a) le recrutement ;
(b) l'évaluation des performances ;
(c) les aptitudes ;
(d) la compétence ;
(e) le plan de carrière ;
(f) la promotion interne ;
(g) la rémunération ; et
(h) l'estimation des besoins en personnel.
Répondre à ces différents aspects permet au cabinet de fixer le nombre et le profil du

personnel requis pour la réalisation des missions. La politique de recrutement du cabinet
comporte des procédures qui permettent à ce dernier de sélectionner des collaborateurs

intègres ayant les capacités à développer des aptitudes et les compétences nécessaires pour
réaliser les travaux demandés.
38. Les aptitudes et les compétences sont acquises et développées de plusieurs façons:
- par l'éducation professionnelle ;
- par la formation professionnelle continue et les séances de formation ;
- par l'expérience sur le terrain ;
- par l'encadrement par du personnel professionnel plus expérimenté, par exemple, par
d'autres membres de l'équipe affectée à la mission.
39. Le développement des compétences du personnel du cabinet est fonction, pour une large
part, du niveau approprié de formation professionnelle continue afin que celui-ci maintienne
ses connaissances et ses aptitudes. Dans ses politiques et ses procédures, le cabinet met dès
lors l'accent sur le besoin de formation continue à tous les niveaux du personnel, et fournit les
ressources en formation nécessaires et l'assistance pour permettre au personnel de développer
et de maintenir le niveau d'aptitudes et de compétences requis. Lorsque les ressources
techniques et les ressources en formation ne sont pas disponibles en interne, ou pour tout autre
raison, le cabinet peut utiliser une personne extérieure répondant aux critères de qualification
requis pour satisfaire cet objectif.
40. Les procédures du cabinet en matière d'évaluation, de rémunération et de promotion

interne privilégient et encouragent le développement et le maintien des compétences ainsi que
le respect des principes d'éthique. A cet effet, le cabinet:
(a) sensibilise le personnel à ses attentes en matière de performances et de principes

d'éthique ;
(b) prévoit l’ évaluation et des conseils relatifs aux performances, à la progression interne
et au suivi des plans de carrière ;

(c) aide le personnel à comprendre que le processus de promotion interne de

responsabilités plus importantes tient compte, entre autre chose, de la qualité des
performances et du respect des principes d'éthique, et que tout manquement aux
politiques et procédures du cabinet peut entraîner des sanctions disciplinaires.
41. L'organisation du processus du cabinet relatif à l’évaluation des performances dépend de

la taille et de la structure spécifique du cabinet. Dans les petits cabinets, notamment, des
méthodes moins formelles peuvent être utilisées pour évaluer les performances de son
personnel.
Affectation à l'équipe affectée à la mission
42. Le cabinet doit désigner pour chaque mission un associé responsable. Le cabinet doit
définir des politiques et des procédures prévoyant:
(a) de communiquer à la direction du client au plus haut niveau et aux personnes

constituant le gouvernement d'entreprise le nom et le rôle de l'associé
responsable de la mission ;
(b) que l'associé responsable de la mission possède les aptitudes, les compétences et
l'autorité adéquates, et le temps nécessaire pour remplir ce rôle ;
(c) que les responsabilités de l'associé responsable de la mission soient clairement

définies et lui soient communiquées.
43. Ces politiques et procédures comportent un système pour assurer le suivi de la charge de
travail et des disponibilités des associés responsables afin de leur permettre de disposer du
temps nécessaire pour exercer leurs responsabilités dans de bonnes conditions.
44. Le cabinet doit aussi affecter aux missions un personnel possédant les capacités, la
compétence et le temps nécessaires pour réaliser les missions selon les normes
professionnelles et conformément aux obligations légales et réglementaires, afin de
permettre au cabinet ou aux associés responsables de missions, l'émission de rapports
appropriés en la circonstance.

45. Le cabinet définit des procédures pour évaluer les aptitudes de son personnel et sa
compétence. Les aptitudes et les compétences prises en considération lors de la composition
des équipes affectées à la mission s'appuient sur les critères suivants:
- la connaissance et l’expérience pratique de missions de nature et de complexité

similaires acquises par une formation appropriée ou la participation à ces missions ;
- la connaissance des normes professionnelles et des obligations légales et

réglementaires ;
- niveau de connaissance technique approprié, y compris la connaissance en matière de

technologie de l'information dans le domaine ;
- connaissance des secteurs d'activité dans lesquels les clients exercent leurs activités ;
- capacité à exercer un jugement professionnel ;
- connaissance des politiques et des procédures de contrôle qualité du cabinet.
Réalisation de la mission
cabinet l'assurance raisonnable que les missions sont réalisées selon les normes
professionnelles et conformément aux obligations légales et réglementaires, et que le
cabinet ou l'associé responsable de la mission émettent des rapports appropriés en la
circonstance.
47. Au travers de ses politiques et de ses procédures, le cabinet tente d'établir une
homogénéité dans la qualité des missions réalisées. Cet objectif est souvent atteint par
l’intermédiaire de manuels de procédures sous forme écrite ou électronique, des logiciels
d'aide aux missions ou autres formes de documentation standardisée, ainsi que des manuels
par secteur d'industrie ou sur d'autres sujets spécifiques. Les questions traitées dans ces
manuels comprennent notamment:

- la manière dont les équipes sont informées des caractéristiques d'une mission afin
d’obtenir une compréhension des objectifs de leurs travaux ;
- les procédures de suivi de la conformité des travaux avec les règles applicables à la
mission ;
- les procédures de supervision de la mission, de formation du personnel et de leur

soutien ;
- les modes de revue des travaux effectués, des jugements significatifs émis et du format
de rapport à émettre ;
- la forme et le contenu d’une documentation appropriée des travaux effectués, du

calendrier et de l'étendue de leur revue ;
- les modalités d'actualisation de toutes les politiques et les procédures.
48. Il est essentiel que tous les membres de l'équipe affectée à la mission comprennent les
objectifs des travaux qu’ils ont à exécuter. Un travail d'équipe et une formation appropriée
sont nécessaires pour aider les membres les moins expérimentés à mieux appréhender les
objectifs des travaux qui leurs sont confiés.
49. La supervision des travaux consiste à:
- suivre l'avancement de la mission ;
- s'assurer, compte tenu des capacités et des compétences de chaque membre de l'équipe
affectée à la mission, qu’il dispose du temps suffisant pour effectuer les travaux, qu'ils
comprennent les instructions qui leur ont été données, et que le travail est exécuté
selon l'approche définie pour la mission ;
- résoudre les problèmes importants soulevés durant la mission, en tenant compte de

leur importance, et modifier en conséquence l'approche préalablement définie ;

- identifier ceux des points nécessitant une consultation ou un examen par des membres
plus expérimentés au sein de l'équipe au cours de la mission.
50. La responsabilité de la revue des travaux consiste à allouer aux membres les plus
expérimentées de l'équipe, y compris l'associé responsable de la mission, la revue du travail
effectué par les moins expérimentées. Les personnes chargées de la revue examinent si:
(a) les travaux ont été effectués selon les normes professionnelles et conformément aux
obligations légales et réglementaires ;
(b) les questions importantes ont été relevées pour un examen plus approfondi ;
(c) des consultations appropriées ont été menées et si les conclusions auxquelles elles ont
abouti ont été documentées et suivies ;
(d) il convient de modifier la nature, le calendrier et l'étendue des travaux ;
(e) les travaux effectués permettent de fonder les conclusions formulées et sont
correctement documentés ;
(f) les éléments probants recueillis sont suffisants et appropriés pour étayer le rapport ;
(g) les objectifs assignés aux procédures mises en œuvre sur la mission ont été atteints.
Consultation
51. Le cabinet doit définir des politiques et des procédures destinées à lui fournir
l'assurance raisonnable que:
(a) des consultations appropriées ont lieu sur les sujets complexes ou controversés ;
(b) des ressources suffisantes sont disponibles pour permettre que des consultations
appropriées aient lieu ;

(c) la nature et l'entendue de telles consultations sont consignées dans les dossiers ; et
(d) les conclusions tirées des consultations sont consignées dans les dossiers et suivies.
52. Une consultation comprend des entretiens, au niveau professionnel approprié, avec des
personnes au sein du cabinet, ou externes à celui-ci, qui possèdent l'expertise pour résoudre
des sujets complexes ou controversés.
53. La consultation s'appuie sur des ressources techniques appropriées de même que sur
l'expérience générale et les compétences techniques du cabinet. Le recours à la consultation
contribue à améliorer la qualité des travaux et du jugement professionnel. Le cabinet
s'emploie à développer une culture qui privilégie les consultations et encourage son personnel
à y recourir dans des situations complexes ou controversées.
54. Pour que les consultations soient utiles d’autres professionnels, il est essentiel de leur
fournir toutes les informations pertinentes pour qu'ils puissent donner un avis sur des
questions techniques, ou touchant à l'éthique ou de toute autre nature. La procédure de
consultations implique également que celles-ci soient faites auprès de personnes possédant les
connaissances, l'expérience et l'autorité nécessaires au sein du cabinet (ou, le cas échéant, à
l'extérieur), que les consultations soient documentées et que les conclusions qui en résultent
soient suivies.
55. Un cabinet qui a recours à des consultations externes, par exemple lorsqu'il n'a pas en
interne les ressources techniques nécessaires, peut faire appel (a) à d'autres cabinets, (b) aux
institutions professionnelles ou aux autorités de contrôle ou (c) à des organisations
spécialisées qui rendent des services de contrôle qualité dans le domaine. Avant de faire appel
à de tels services, le cabinet s'assure que le tiers consulté possède les critères de qualification
requis en la matière.
56. La documentation des consultations d’autres professionnels qui impliquent des sujets
complexes ou controversés est définie d'un commun accord entre la personne qui demande la
consultation et celle consultée. Cette documentation est suffisamment complète et détaillée
pour permettre la compréhension:

(a) de la question posée, objet de la consultation ; et
(b) des conclusions de la consultation, y compris des décisions prises, le fondement de

celles-ci et la manière dont elles ont été suivies.
Divergences d'opinion
57. Le cabinet doit définir des politiques et des procédures destinées à résoudre les
divergences d'opinion pouvant exister entre les membres de l'équipe affectée à la
mission, avec les personnes consultées et, le cas échéant, entre l'associé responsable de la
mission et la personne chargée du contrôle qualité de la mission. Les conclusions qui en
résultent sont consignées dans les dossiers et suivies.
58. Ces procédures mettent l'accent sur l'identification des divergences d'opinion à un stade
précoce, fournissent une démarche claire sur les étapes successives à suivre, et requièrent de
consigner dans les dossiers la manière dont les divergences d’opinion ont été résolues et les
conclusions qui en ont été tirées ont été suivies. Le rapport ne doit pas être émis tant que le
différend n'est pas résolu.
59. Lorsqu'un cabinet utilise une personne extérieure répondant aux critères de qualification
requis pour effectuer une revue de contrôle qualité d'une mission, il admet que des
divergences d'opinion peuvent survenir; en conséquence, le cabinet définit des procédures
pour les résoudre, par exemple, en prévoyant de consulter un autre professionnel ou un autre
cabinet, une institution professionnelle ou une autorité de contrôle.
Revue de contrôle qualité d'une mission
60. Le cabinet doit définir des politiques et des procédures prévoyant, pour certaines
missions, une revue de contrôle qualité de la mission dans le but d'obtenir une
évaluation objective des appréciations significatives portées par l'équipe affectée à la
mission et des conclusions tirées en formulant le rapport. Ces politiques et procédures
doivent:

(a) Prévoir une revue de contrôle qualité sur tous les audits d'états financiers
d'entités faisant appel public à l'épargne ;
(b) définir des critères permettant de déterminer quels sont les autres missions
d’audit et d’examen limité d'informations financières historiques, et les autres
missions d'assurance et de services connexes, qui devront faire l'objet d'une
évaluation pour déterminer si la mission doit être soumise à une revue de
contrôle qualité ; et
(c) prévoir une revue de contrôle qualité pour toutes les missions répondant aux
critères définis au sous-paragraphe (b) ci-dessus.
61. Les politiques et les procédures du cabinet doivent prévoir que la revue de contrôle
qualité de la mission soit effectuée avant que le rapport ne soit émis.
62. Les critères que le cabinet prend en compte pour déterminer les missions, autres que les
audits d'états financiers d'entités faisant appel public à l'épargne, qui feront l'objet d'une revue
de contrôle qualité comprennent:
- le type de mission, y compris la mesure dans laquelle elle traite d'une question d'intérêt
général ;
- l'identification de circonstances inhabituelles ou de risques potentiels sur une mission

particulière ou une catégorie de missions ;
- l'obligation éventuelle, de par la loi ou la réglementation, de soumettre une mission à

un contrôle qualité.
63. Le cabinet doit définir des politiques et des procédures qui prévoient:
(a) la nature, le calendrier et l’étendue d’une revue de contrôle qualité d'une

mission ;

(b) les critères de qualification de la personne chargée de la revue de contrôle

qualité ;
(c) des dispositions relatives à la documentation d’une revue de contrôle qualité

d’une mission.
Nature, calendrier et étendue de la revue de contrôle qualité
64. Une revue de contrôle qualité d'une mission comporte en général des entretiens avec
l'associé responsable de la mission, une revue des états financiers ou autres informations sur
le sujet considéré couvertes par la mission et le rapport et, en particulier, si ce dernier est
pertinent. Elle comporte également une revue des papiers de travail sélectionnés concernant
les appréciations significatives qui ont été portées par l’équipe affectée à la mission, ainsi que
les conclusions auxquelles ils arrivent. L'étendue de la revue est fonction de la complexité de
la mission et du risque d'émettre un rapport inapproprié en la circonstance. La revue
n'exonère pas l'associé responsable de la mission de ses responsabilités.
65. Une revue de contrôle qualité d'une mission d'audit d'états financiers d'entités faisant
appel public à l'épargne prend en considération les aspects suivants :
- l'évaluation faite par l'équipe affectée à la mission de l'indépendance du cabinet au

regard de la mission ;
- les risques significatifs identifiés au cours de la mission et les réponses apportées à ces
risques ;
- les jugements professionnels portés, en particulier sur le seuil de signification et sur les
risques significatifs ;
- le recours, si nécessaire, aux consultations sur des sujets ayant donné lieu à des
divergences d'opinion ou autres sujets complexes ou controversés, et les conclusions
tirées de ces consultations ;

- le caractère significatif des anomalies, corrigées ou non, relevées au cours de la

mission et la façon dont elles ont été traitées ;
- les questions devant être communiquées à la direction, aux personnes constituant le

gouvernement d'entreprise et, le cas échéant, à des tiers, tels que les autorités de
contrôle ;
- les papiers de travail sélectionnés pour la revue traduisent les travaux effectués quant
aux appréciations significatives portées et des conclusions auxquelles ils ont abouti ;
- le caractère approprié du rapport à émettre.
Les revues de contrôle qualité des missions autres que les audits d'états financiers d'entités
faisant appel public à l'épargne peuvent, en fonction des circonstances, comporter tout ou,
partie de ces aspects.
66. La personne chargée de la revue du contrôle qualité d'une mission effectue cette revue en
temps voulu à des stades appropriés au cours de la mission de telle sorte à ce que les questions
importantes puissent être résolues sans délai et à sa satisfaction, avant l'émission du rapport.
67. Lorsque la personne chargée de la revue du contrôle qualité d'une mission fait des
recommandations que l'associé responsable de la mission n'accepte pas et que, de son point de
vue, la situation n’est pas résolue d’une manière satisfaisante, le rapport n'est pas émis avant
que le problème trouve une solution par application de la procédure du cabinet relative à la
résolution des divergences d'opinion.
Critères de qualification des personnes chargées de la revue du contrôle qualité d'une

mission
68. Les politiques et les procédures du cabinet doivent traiter du mode de désignation
des personnes chargées de la revue du contrôle qualité d'une mission et définir les
critères de qualification requis, notamment:

(a) la qualification technique requise pour remplir cette fonction, y compris

l'expérience et l'autorité nécessaires ;
(b) le degré d’implication dans les consultations, au delà duquel la personne chargée
de la revue du contrôle qualité pourrait compromettre son objectivité.
69. Les politiques et les procédures du cabinet concernant la qualification technique des
personnes chargées de la revue du contrôle qualité d'une mission traitent de l'expertise
technique, de l'expérience et de l'autorité nécessaires pour assumer cette fonction. Le niveau
suffisant et approprié d'expertise, d'expérience et d'autorité dépend des circonstances de la
mission. Par ailleurs, la personne chargée de la revue du contrôle qualité d'une mission d'audit
d'états financiers d'entités faisant appel public à l'épargne aura une expérience et une autorité
suffisantes et appropriées, pour assumer la fonction d’associé responsable d'une mission
d'audit d'états financiers de telles entités.
70. Les politiques et les procédures du cabinet sont conçues pour garantir l'objectivité de la
personne chargée de la revue du contrôle qualité d'une mission. Par exemple, cette personne :
(a) ne sera pas choisie par l'associé responsable de la mission ;
(b) ne participera pas à la mission durant toute la période que dure la revue ;
(c) ne prendra pas de décisions à la place de l'équipe affectée à la mission ; et
(d) ne sera pas sollicitée sur d'autres sujets qui pourraient compromettre son objectivité.
71. L'associé responsable de la mission peut consulter la personne chargée du contrôle qualité
de la mission au cours de celle-ci. Une telle consultation ne remet pas en cause sa désignation
en tant que personne chargée de la revue du contrôle qualité de la mission. Cependant, lorsque
la nature et l'étendue des consultations deviennent importantes, l'associé responsable de la
mission et la personne chargée du contrôle qualité de celle-ci veillent ensemble à ce que ces
consultations n'altèrent pas l'objectivité de cette dernière. Dans le cas contraire, une autre
personne au sein du cabinet, ou une personne extérieure au cabinet répondant aux critères de
qualification requis, est alors désignée pour prendre le rôle de la personne chargée de la revue

du contrôle qualité de la mission ou le rôle de la personne désignée pour répondre aux

consultations. Les politiques du cabinet prévoient le remplacement de la personne chargée de
la revue du contrôle qualité dans les situations où la possibilité de mettre en œuvre une revue
indépendante est compromise.
72. Des personnes extérieures au cabinet répondant aux critères de qualification requis
peuvent être engagées lorsque des professionnels exerçant à titre individuel ou des petits
cabinets identifient des missions pour lesquelles une revue de contrôle qualité s'avère
nécessaire. Ces professionnels ou petits cabinets peuvent aussi souhaiter utiliser les services
d'autres cabinets pour effectuer la revue de contrôle qualité de leurs missions. Lorsque le
cabinet a recours à une personne extérieure répondant aux critères de qualification requis, il
applique les dispositions prévues aux paragraphes 68-71.
Documentation de la revue de contrôle qualité d'une mission
73. Les politiques et les procédures relatives à la documentation de la revue de contrôle

qualité d'une mission doivent prévoir de consigner dans les dossiers que:
(a) les procédures prévues par les politiques du cabinet concernant la revue de
contrôle qualité d'une mission ont été mises en œuvre ;
(b) la revue de contrôle qualité de la mission a été effectuée avant que le rapport n'ait
été émis ; et
(c) la personne ayant effectué la revue n'a pas eu connaissance de questions non
résolues qui l'aurait conduit à considérer que les appréciations significatives
portées par les membres de l'équipe affectée à la mission et les conclusions
auxquelles ils sont parvenus ne sont pas appropriées.
Suivi du système de contrôle qualité
cabinet l'assurance raisonnable que les politiques et les procédures relatives au système
de contrôle qualité sont pertinentes, adéquates, fonctionnent efficacement et qu'elles

sont effectivement respectées. Ces politiques et procédures doivent prévoir un suivi et

une évaluation permanents du système de contrôle qualité du cabinet, incluant des
contrôles qualité périodiques d'un échantillon de missions achevées.
75. L'objectif du suivi du respect des politiques et des procédures de contrôle qualité est de
fournir une évaluation portant sur :
(a) le respect des normes professionnelles et des obligations légales et réglementaires ;
(b) le caractère approprié de la conception du système de contrôle qualité et de sa mise en

place effective ; et
(c) la correcte application des politiques et des procédures du cabinet relatives au contrôle
qualité, de telle sorte à assurer l'émission par le cabinet ou les associés responsables de
missions de rapports appropriés en la circonstance.
76. Le cabinet confie la responsabilité du processus de suivi du contrôle qualité à un (ou des)
associé(s), ou à d'autres personnes ayant l'expérience et l'autorité suffisantes au sein du
cabinet pour assumer cette responsabilité. Le suivi du système de contrôle qualité du cabinet
est effectué par des personnes compétentes et couvre tant sa conception et que son
fonctionnement efficace.
77. Le suivi et l'évaluation permanents du système de contrôle qualité couvrent des aspects
tels que:
- l'analyse:
o des développements récents des normes professionnelles et des obligations

légales et réglementaires, et la façon dont ils sont, le cas échéant, reflétés dans
les politiques et les procédures du cabinet ;
o des confirmations écrites du respect des politiques et des procédures relatives à

l'indépendance ;

o de la formation professionnelle continue, y compris le programme de

formation ; et
o des décisions prises en matière d'acceptation et de maintien des relations clients

et des missions ;
- l'identification des mesures correctives à prendre et des améliorations à apporter au

système, y compris la prise en compte dans les politiques et les procédures du cabinet
de remontées d'informations sur l'éducation et la formation ;
- la communication au personnel concerné du cabinet des faiblesses identifiées dans le

système, dans le niveau de connaissance de celui-ci ou dans son respect ;
- le suivi par une personne appropriée afin que des modifications soient apportées sans
délai aux procédures et aux politiques relatives au système de contrôle qualité.
78. Les contrôles qualité d’un échantillon de missions achevées sont généralement faits sur
une base cyclique. Les missions sélectionnées pour la revue comprennent au moins une
mission pour chaque associé responsable de missions durant la période considérée qui ne
dépasse pas, en principe, trois années. La façon dont les revues cycliques sont organisées, y
compris le calendrier de sélection des missions individuelles qui sont revues, dépend de
nombreux facteurs, tels que:
- la taille du cabinet ;
- le nombre et les lieux géographiques où sont situées les bureaux ;
- les résultats des procédures des revues précédentes ;
- le niveau d'autorité délégué au personnel et aux bureaux (par exemple, si les bureaux
individuels sont autorisés à effectuer leurs propres revues ou si seul le siège peut les
effectuer) ;

- la nature et la complexité de l'organisation du cabinet et de ses pratiques

professionnelles ;
- les risques liés aux clients du cabinet et aux missions réalisées.
79. Le processus de revue comprend la sélection de missions individuelles, certaines d'entre

elles pouvant être choisies sans notification préalable à l'équipe affectée à la mission. Les
personnes qui procèdent à la revue de ces missions ne peuvent avoir été impliquées ni dans la
réalisation de la mission, ni dans la revue de contrôle qualité de celle-ci. Pour déterminer
l'étendue des revues, le cabinet peut prendre en considération l'étendue ou les conclusions
d'un programme de revues externes effectuées par des personnes indépendantes du cabinet.
Toutefois, un programme de revues externes ne peut être un substitut au programme interne
de suivi du contrôle qualité du cabinet.
80. Les cabinets de petite taille et les professionnels exerçant à titre individuel peuvent, s'ils
le souhaitent, avoir recours à une personne extérieure répondant aux critères de qualification
requis pour effectuer les revues de contrôle qualité des missions et celles portant sur les
procédures de suivi du contrôle qualité. Ils peuvent aussi partager les ressources avec d'autres
organisations appropriées afin de faciliter le suivi du contrôle qualité.
81. Le cabinet doit évaluer l'incidence des insuffisances relevées dans le cadre du suivi
du programme de contrôle qualité et déterminer si celles-ci:
(a) relèvent, soit de cas qui ne révèlent pas nécessairement que le système de contrôle
qualité du cabinet est déficient pour fournir l'assurance raisonnable que les
normes professionnelles et les obligations légales et réglementaires sont respectées
et que les rapports émis par le cabinet ou les associés responsables de misions
sont appropriés en la circonstance ; ou
(b) sont systématiques, répétitives ou reflètent d'autres insuffisances qui requièrent

une mesure corrective immédiate.

82. Le cabinet doit communiquer aux associés responsables des missions concernés et
aux personnes appropriées, les insuffisances relevées dans le cadre du suivi du contrôle
qualité et les recommandations à remédier à ces insuffisances.
83. L'évaluation du cabinet portant sur chaque type d'insuffisances doit conduire à des
recommandations portant sur un ou plusieurs des aspects suivants:
(a) les mesures appropriées à prendre pour remédier à la situation au regard d'une
mission individuelle ou d'un membre du personnel ;
(b) la communication des constatations faites aux personnes responsables de la

formation et du développement professionnel ;
(c) les modifications à apporter aux politiques et aux procédures de contrôle qualité ;
et
(d) les sanctions disciplinaires à l'encontre de ceux qui n'auraient respecté les
politiques et les procédures du cabinet, particulièrement en cas manquements
répétés.
84. Lorsqu'à l'issue de la revue du suivi du contrôle qualité, il s'avère qu'un rapport
émis peut ne pas être approprié ou que des procédures ont été omises durant la
réalisation de la mission, le cabinet doit déterminer quelles sont les actions
complémentaires appropriées à prendre pour se conformer aux normes professionnelles
ou aux obligations légales et réglementaires applicables. Le cas échéant, il envisage
d'obtenir une consultation juridique.
85. Au moins une fois l'an, le cabinet doit communiquer le résultat du suivi du système
de contrôle qualité aux associés responsables de missions et aux autres personnes
concernées au sein du cabinet, y compris au directeur général du cabinet ou, le cas
échéant, au conseil des associés. Cette communication doit permettre au cabinet et à ces
personnes de prendre aussitôt les mesures correctives appropriées dans les domaines
concernées en fonction de leur rôle et de leur responsabilité. L'information
communiquée doit inclure:

(a) une description des procédures de suivi mises en œuvre ;
(b) les conclusions tirées des procédures de suivi mises en œuvre ;
(c) si tel est le cas, une description des insuffisances systématiques, répétitives, ou
autres ; pour autant qu’elles soient significatives, et des mesures prises pour y
remédier ou pour les corriger.
86. La communication des insuffisances relevées à des personnes autres que les associés
responsables de missions concernés ne comporte généralement pas l'identification des
missions individuelles en cause, à moins qu'elle ne soit nécessaire pour dégager la
responsabilité de ces autres personnes.
87. Les cabinets qui exercent leur activité au sein d'un réseau peuvent décider, par souci
d'homogénéité, de mettre en place tout ou partie des procédures de suivi de contrôle qualité
définies par le réseau. Lorsque ces cabinets se soumettent aux politiques et aux procédures
communes du réseau conçues en conformité avec la présente norme ISQC, et que ces cabinets
s'appuient sur ce système de suivi, il convient:
(a) que le réseau communique, au moins une fois l'an, la portée, l'étendue et les résultats
du processus de suivi du contrôle qualité aux personnes concernées au sein du réseau ;
(b) que le réseau communique sans délai toute insuffisance relevée dans le système de
contrôle qualité aux personnes concernées au sein du (ou des) cabinet(s) membre(s)
du réseau, afin que les mesures nécessaires puissent être prises ; et
(c) que les associés responsables de missions puissent s'appuyer sur les résultats du suivi
du contrôle qualité mis en place au sein du réseau, sauf si les cabinets ou le réseau en
décident autrement.
88. Une documentation appropriée du suivi du contrôle qualité:
(a) décrit les procédures de suivi, y compris la procédure retenue pour sélectionner les
missions achevées faisant l'objet d'une revue ;

(b) fait état des résultats de l'évaluation faite au sujet:
(i) du respect des normes professionnelles et des obligations légales et

réglementaires ;
(ii) de la conception appropriée et fonctionnement efficace du système de contrôle

qualité ; et
(iii) du respect des politiques et des procédures de contrôle qualité du cabinet visant
à l'émission de rapports par le cabinet ou les associés responsables de missions,
appropriés en la circonstance ;
(c) décrit les insuffisances relevées, donne une évaluation de leurs effets, et précise la
base permettant de déterminer si des mesures, et lesquelles, sont nécessaires.
Plaintes et allégations
cabinet l'assurance raisonnable qu'il traite de manière appropriée:
(a) les plaintes et allégations relatives aux travaux effectués et portant sur le
non-respect par le cabinet des normes professionnelles et des obligations
légales et réglementaires ; et
(b) les allégations portant sur le non-respect du système de contrôle qualité du

cabinet.
90. Les plaintes et allégations (qui excluent celles qui sont clairement de peu d'importance)
peuvent émaner de l'intérieur ou de l'extérieur du cabinet; elles peuvent provenir du personnel
du cabinet, de clients ou de tiers ; elles peuvent être reçues par les membres de l’équipe
affectée à la mission ou par toute autre membre du personnel du cabinet.

91. Dans le cadre du traitement des plaintes et allégations, le cabinet met en place des moyens
de communication clairement définis permettant au personnel du cabinet de faire part de ses
préoccupations sans crainte de retombées négatives.
92. Le cabinet enquête sur les plaintes et allégations en accord avec les politiques et les
procédures établies. Les investigations sont supervisées par un associé du cabinet ayant
l'expérience et l'autorité suffisantes et appropriées au sein du cabinet, mais sans toutefois être
impliqué d'une manière ou d'une autre dans la mission concernée; des consultations juridiques
peuvent, le cas échéant, être demandées. Les petits cabinets et les professionnels exerçant à
titre individuel peuvent recourir aux services d'une personne extérieure répondant aux critères
de qualification requis, ou d'un autre cabinet, pour mener ces investigations. Les plaintes et
les allégations et la réponse qui y a été apportée doivent être documentés.
93. Lorsque les résultats des investigations menées indiquent des insuffisances dans la
conception ou le fonctionnement des politiques et des procédures de contrôle qualité du
cabinet, ou le non-respect par une personne ou des personnes du système de contrôle qualité
du cabinet, ce dernier prend les mesures appropriées, tel qu'il est indiqué au paragraphe 83.
Documentation
94. Le cabinet doit définir des politiques et des procédures qui prévoient une
documentation appropriée pour fournir la preuve du fonctionnement de chaque
composante de son système de contrôle qualité.
95. La forme et le contenu de la documentation restent de la responsabilité du cabinet. Par

exemple, les grands cabinets peuvent utiliser des bases de données informatiques pour
conserver la trace de sujets tels que les confirmations d'indépendance, l'évaluation des
performances et les résultats des revues du suivi du contrôle qualité. Les cabinets de plus
petite taille peuvent utiliser des méthodes plus informelles telles que des notes écrites, des
check-lists et des questionnaires.
96. Les facteurs à considérer pour déterminer la forme et le contenu de la documentation

consignant les travaux sur chacune des composantes du système de contrôle qualité incluent:

- la taille du cabinet et le nombre de bureaux ;
- le degré d'autonomie du personnel et des bureaux vis à vis du siège ;
- la nature et la complexité des missions du cabinet et de son organisation.
97. Le cabinet conserve cette documentation pendant une période de temps suffisante pour
permettre aux personnes désignées pour effectuer la revue de contrôle qualité d'évaluer si le
cabinet est conforme à son système de contrôle qualité, ou sur une plus longue période si la
loi ou la réglementation le demandent.
Date d'entrée en vigueur
98. La conformité des systèmes de contrôle qualité prévue par la présente Norme ISQC est
requise pour le 15 juin 2005. Les cabinets mettront en œuvre des dispositions transitoires
appropriées pour les missions en cours à cette date.

Objectif et principes généraux en matière d'audit d'états financiers
NORME INTERNATIONALE D’AUDIT 200
OBJECTIF ET PRINCIPES GENERAUX EN MATIERE

D'AUDIT D'ETATS FINANCIERS
SOMMAIRE
___________________________________________________________________________
Paragraphes
Introduction........................................................................................................ 1
Objectif d’un audit d’états financiers .................................................................. 2-3
Règles d'éthique relatives à un audit d'états financiers......................................... 4-5
Réalisation d'un audit d'états financiers............................................................... 6-9
Etendue d'un audit d'états financiers ................................................................... 10-14
Esprit critique..................................................................................................... 15-16
Assurance raisonnable ........................................................................................ 17-21
Risque d'audit et caractère significatif................................................................. 22-32
Responsabilité de l'établissement et de la présentation des états financiers.......... 33-36
Acceptation du référentiel comptable adopté ...................................................... 37-48
Expression d'une opinion sur les états financiers................................................. 49-51
200 CNCC-IRE/CC-DSCH/acs/Version 29 juin 2006 1/20

Date d'entrée en vigueur ..................................................................................... 52
La Norme Internationale d'Audit (International Standard on Auditing) ISA 200 « Objectif et

principes généraux en matière d'audit d'états financiers » doit être lue à la lumière de la
« Préface aux Normes Internationales de Contrôle Qualité, d'Audit, de Missions d'Assurances
et de Services connexes », qui fixe les principes de mise en œuvre et l'autorité des Normes
ISA.

Introduction
1. L’objet de la présente Norme Internationale d'Audit (International Standard on Auditing,

ISA) est de définir des procédures et des principes fondamentaux et de préciser leurs
modalités d'application concernant l’objectif et les principes généraux en matière d’audit
d'états financiers. Elle apporte également des précisions sur la responsabilité de la direction
dans l'établissement et la présentation des états financiers ainsi que dans le choix du
référentiel comptable utilisé dans leur préparation, visé dans les Normes ISA sous le vocable
de « référentiel comptable applicable ».
Objectif d’un audit d’états financiers
2. L'objectif d’un audit d'états financiers est de permettre à l'auditeur d'exprimer une
opinion selon laquelle les états financiers ont été établis, dans tous leurs aspects
significatifs, conformément à un référentiel comptable applicable.
3. Un audit d'états financiers relève des missions d'assurance, telles qu’elles sont définies
dans le cadre conceptuel international relatif aux Missions d'Assurance. Le cadre conceptuel
définit et décrit les éléments et les objectifs d'une mission d'assurance. Les normes ISA
appliquent les concepts du cadre conceptuel dans le contexte d'un audit d'états financiers et
définissent les procédures et les principes fondamentaux ainsi que leurs modalités
d'application dans le cadre d'un tel audit. Les paragraphes 34-35 de cette Norme ISA
définissent le terme « états financiers » et la responsabilité de la direction en la matière. Ainsi
qu'il est précisé dans le cadre conceptuel, l'une des conditions pour l'acceptation d'une mission
d'assurance est que les critères dont il est question dans la définition soient des « critères
appropriés » et à la disposition des utilisateurs potentiels. Les paragraphes 37-48 de cette
Norme ISA précisent la notion de critères appropriés ainsi que la disponibilité de ceux-ci pour
les utilisateurs potentiels dans le cadre d’un audit d'états financiers sur la base de la revue par
l'auditeur du caractère acceptable du référentiel comptable.
Règles d'éthique relatives à un audit d’états financiers
4. L’auditeur doit se conformer aux règles d'éthique relatives à un audit d’états

financiers.

5. Ainsi que l'indique la Norme ISA 220 « Contrôle qualité des missions d'audit
d'informations financières historiques », les règles d'éthique relatives à des audits d'états
financiers comprennent généralement celles définies dans les parties A et B du « Code
d'Ethique Professionnelle des Comptables » de la Fédération Internationale des Comptables
(ci-après dénommé Code IFAC), ainsi que celles prévues par les réglementations nationales
qui sont plus restrictives. La Norme ISA 220 identifie les principes fondamentaux d'éthique
professionnelle définis dans les parties A et B du Code IFAC et précise la responsabilité de
l'associé responsable de la mission en matière de règles d'éthique. Elle précise également que
l'équipe assignée à la mission est en droit de s'appuyer sur les procédures du cabinet pour
satisfaire les exigences des procédures de contrôle qualité relatives à une mission d'audit
ponctuelle (p. ex., celles concernant: les connaissances et les compétences du personnel au
travers des politiques de recrutement et de formation ; l'indépendance, au travers de la nature
et de la communication d'informations pertinentes à ce sujet; le suivi des relations clients au
travers des procédures d'acceptation et de maintien des missions; le respect des textes
réglementaires et législatifs au travers du processus de suivi) ; à moins que les informations
fournies par le cabinet ou d'autres parties en suggèrent autrement. En conséquence, la Norme
Internationale de Contrôle Qualité (ISQC 1) : « Contrôle qualité des cabinets réalisant des
missions d’audits ou d’examen limité d'informations financières historiques, et d’autres
missions d'assurance et de services connexes », requierent du cabinet de définir des politiques
et des procédures destinées à donner une assurance raisonnable que le cabinet et son
personnel se conforment aux règles d'éthique concernées.
Réalisation d’un audit d’états financiers
6. L’auditeur doit effectuer un audit selon les Normes Internationales d’Audit.
7. Les Normes ISA comportent des procédures et des principes fondamentaux, ainsi que
leurs modalités d'application fournies sous forme d'explications et d'autres informations, y
compris des annexes. Les procédures et les principes fondamentaux doivent être interprétés et
appliqués à la lumière de ces explications et autres informations qui fournissent des modalités
pour leur mise en application. Le texte d'une norme doit être pris en considération dans son
intégralité pour comprendre et appliquer les procédures et les principes fondamentaux.

8. Pour réaliser un audit selon les Normes ISA, l’auditeur garde aussi à l’esprit et prend en
considération les Recommandations Internationales d'Audit (International Auditing Practice
Statements, IAPS) applicables à la mission d'audit. Les Recommandations IAPS fournissent
des modalités interprétatives et une assistance pratique à l'auditeur dans la mise en œuvre des
Normes ISA. Un auditeur qui n'applique pas les dispositions d’une recommandation
concernée doit être en mesure d’expliquer comment les procédures et les principes
fondamentaux de la norme dont traite la recommandation ont été satisfaits.
9. L'auditeur peut également effectuer l'audit selon les Normes ISA et les normes d'audit
d'une juridiction particulière ou d'un pays.
Etendue d'un audit d'états financiers
10. Le vocable « étendue d'un audit » se réfère aux procédures d'audit qui, selon le jugement
de l'auditeur et sur la base des Normes ISA, sont considérées comme appropriées en la
circonstance pour atteindre l’objectif de l'audit.
11. Pour définir les procédures à mettre en œuvre dans la conduite d'un audit selon les
Normes Internationales d’Audit, l'auditeur doit se conformer à chacune des Normes
Internationales d'Audit qui s’y appliquent.
12. Dans la conduite d'un audit, l'auditeur peut avoir à se conformer à d'autres règles
professionnelles, légales ou réglementaires, en complément de celles prévues dans les Normes
ISA. Ces dernières ne se substituent pas aux lois ou réglementations nationales en matière
d’audit d’états financiers. Dans les situations où ces lois ou réglementations diffèrent des
Normes ISA, un audit effectué selon ces lois ou règlements nationaux ne sera pas
automatiquement en conformité avec les Normes ISA.
13. Lorsque l’auditeur réalise l’audit selon les Normes ISA et les normes d’audit d’une
juridiction particulière ou d’un pays, en plus de se conformer à chacune des Normes ISA qui
s’y appliquent, il met en œuvre toutes les procédures d’audit supplémentaires nécessaires pour
se conformer aux normes concernées de cette juridiction ou de ce pays.

14. L'auditeur ne doit pas indiquer se conformer aux Normes Internationales d’Audit à
moins qu’il n’ait complètement satisfait à toutes les Normes Internationales d'Audit qui
s’y appliquent.
Esprit critique
15. L'auditeur doit planifier et effectuer un audit en faisant preuve d'esprit critique et
en étant conscient que certaines situations peuvent exister et conduire à ce que les états
financiers contiennent des anomalies significatives.
16. Un esprit critique signifie que l'auditeur apprécie de façon critique et avec circonspection,
la validité des éléments probants recueillis et reste attentif à ceux qui sont contradictoires ou
qui conduisent à des interrogations ou à des questions sur la fiabilité des documents recueillis,
des réponses à des demandes d'informations ou à d’autres informations obtenues de la
direction ou des personnes constituant le gouvernement d'entreprise. Par exemple, un esprit
critique est nécessaire tout au long de la réalisation de l'audit pour réduire le risque de ne pas
déceler des situations inhabituelles, de trop généraliser les conclusions tirées des observations
faites durant l'audit, ou d'utiliser des hypothèses erronées dans la définition de la nature, du
calendrier et de l'étendue des procédures d'audit ainsi que dans l'évaluation du résultat de
celles-ci. Lors des demandes d'informations et de la réalisation d'autres procédures d'audit,
l'auditeur ne peut se satisfaire d'éléments probants non persuasifs en se fondant sur la
présomption que la direction et les personnes constituant le gouvernement d'entreprise sont
honnêtes et intègres. En conséquence, les déclarations de la direction ne sont pas un substitut
à l'obtention d'éléments probants suffisants et appropriés permettant de tirer des conclusions
raisonnables sur lesquelles l'auditeur fonde son opinion.
Assurance raisonnable
17. Un auditeur qui effectue un audit selon les normes ISA obtient une assurance raisonnable
que les états financiers, pris dans leur ensemble, ne comportent pas d'anomalies significatives
provenant de fraudes ou d'erreurs. L'assurance raisonnable est un concept qui s'applique à
l'ensemble des éléments probants recueillis dont l'auditeur a besoin pour conclure que les états
financiers pris dans leur ensemble ne contiennent pas d'anomalies significatives. Ce concept
est sous-jacent au processus d'audit dans sa globalité.

18. Un auditeur ne peut obtenir d'assurance absolue du fait même de l’existence de

limitations inhérentes à l'audit qui restreignent la possibilité pour l'auditeur de détecter des
anomalies significatives. Ces limitations résultent de facteurs tels que:
- l'utilisation des sondages ;
- les limitations inhérentes au contrôle interne (p.ex. la possibilité pour la direction de

passer outre les contrôles, ou la possibilité de collusion) ;
- le fait que la plupart des éléments probants sont persuasifs plutôt que concluants.
19. De même, le travail accompli par l'auditeur pour forger son opinion est imprégné par le
jugement, concernant en particulier :
(a) la collecte des éléments probants : par exemple, en décidant de la nature, du

calendrier et de l'étendue des procédures d'audit ; et
(b) le fondement des conclusions basées sur les éléments probants recueillis : par
exemple, en appréciant le caractère raisonnable des estimations faites par la direction
lors de l'établissement des états financiers.
20. De plus, d'autres limitations peuvent affecter le caractère persuasif des éléments probants
disponibles à partir desquels les conclusions relatives à une assertion particulière sont tirées(1)
(p.ex., les transactions entre parties liées). Dans ces situations, certaines des normes ISA
identifient des procédures d'audit spécifiques qui, en raison de la nature de l'assertion
particulière concernée, permettent de recueillir des éléments probants suffisants et appropriés
en l'absence :
(a) de circonstances inhabituelles qui augmentent le risque d'anomalies significatives au-

delà de celui qui serait normalement attendu ; et
(b) de toute indication qu'une anomalie significative est survenue.
(1)
Les paragraphes 15-18 de la Norme (ISA) 500 « Eléments probants », explicitent l'utilisation des assertions
dans la collecte des éléments probants.

21. En conséquence des facteurs rappelés ci-avant, un audit n’apporte pas une garantie que
les états financiers ne comportent pas d'anomalies significatives, ceci simplement parce que
l’assurance absolue n’existe pas du fait même qu’une assurance absolue ne peut être atteinte.
De plus, l’opinion exprimée par l'auditeur n'apporte pas d'assurance sur la viabilité future de
l'entité, pas plus que sur l'efficience ou l'efficacité avec lesquelles la direction a conduit les
affaires de l'entité.
Risque d'audit et caractère significatif
22. Les entités mettent en œuvre des stratégies afin d'atteindre leurs objectifs et, compte tenu
de la nature de leurs opérations et du secteur d’activité, de la réglementation de
l'environnement dans lequel elles opèrent, et de leur taille et de leur complexité, font face à
une diversité de risques opérationnels(2). La direction a la responsabilité d’identifier de tels
risques et de prendre les mesures pour y faire face. Cependant, tous ces risques ne concernent
pas l'établissement des états financiers. L'auditeur n'est finalement concerné que par ceux qui
peuvent avoir un impact sur les états financiers.
23. L'auditeur recueille et évalue les éléments probants afin d'obtenir l'assurance raisonnable
que les états financiers donnent une image fidèle, ou présentent sincèrement, dans tous leurs
aspects significatifs, conformément au référentiel comptable applicable. Le concept
d'assurance raisonnable inclut de façon implicite le fait qu’il existe un risque que l'opinion
exprimée puisse être inappropriée. Le risque que l'auditeur exprime une opinion inappropriée
sur des états financiers erronés de façon significative est dénommé « risque d'audit »(3).
24. L'auditeur doit planifier et effectuer l'audit pour réduire le risque d'audit à un
niveau faible acceptable répondant aux objectifs d'un audit. L'auditeur réduit le risque
d'audit en définissant et en mettant en œuvre des procédures d'audit afin de recueillir des
éléments probants suffisants et appropriés lui permettant de tirer des conclusions raisonnables
sur lesquelles fonder son opinion. L'assurance raisonnable est obtenue lorsque l'auditeur a pu
réduire le risque d'audit à un niveau faible acceptable.
(2)
Les paragraphes 30-34 de la Norme ISA 315 « Connaissance de l'entité et de son environnement et évaluation
du risque d'anomalies significatives », abordent le concept de risque lié à l’activité et la manière dont celui est lié
au risque d'anomalies significatives.
(3)
Cette définition du risque d'audit exclut le risque que l'auditeur puisse de façon erronée exprimer une opinion
sur le fait que les états financiers comportent des anomalies significatives.

25. Le risque d'audit est fonction du risque d'anomalies significatives contenues dans les états
financiers (ou plus succinctement, le "risque d'anomalies significatives", c'est-à-dire le risque
que les états financiers contiennent des anomalies significatives avant audit) et du risque que
l'auditeur ne détecte pas des telles anomalies (« risque de non-détection »). L'auditeur met en
œuvre des procédures d'audit pour évaluer le risque d'anomalies significatives et tente de
limiter le risque de non-détection en réalisant des procédures d'audit complémentaires sur la
base d'une telle évaluation (cf. Norme ISA 315 « Connaissance de l'entité et de son
environnement et évaluation du risque d'anomalies significatives », et la Norme ISA 330
« Procédures d'audit à mettre en œuvre par l'auditeur en fonction de son évaluation des
risques »). Le processus d'audit implique l'exercice d'un jugement professionnel dans la
définition de l'approche d'audit, en mettant l'accent sur ce qui peut être erroné (c'est-à-dire
quelles sont les anomalies potentielles qui peuvent survenir) au niveau des assertions (voir la
Norme ISA 500 « Eléments probants ») et en réalisant des procédures d'audit répondant aux
risques identifiés afin de recueillir des éléments probants suffisants et appropriés.
26. L'auditeur n'est concerné que par les anomalies significatives ; il ne peut donc être rendu
responsable des anomalies non détectées qui ne sont pas significatives au regard des états
financiers pris dans leur ensemble. L'auditeur examine si l'effet des anomalies détectées et non
corrigées, prises individuellement et en cumulé, sont significatives au regard des états
financiers pris dans leur ensemble. Le caractère significatif et le risque d'audit sont liés (cf.
Norme ISA 320 « Caractère significatif en matière d’audit »). Afin de concevoir des
procédures d'audit permettant de déterminer si des anomalies ont un caractère significatif au
regard des états financiers pris dans leur ensemble, l'auditeur évalue le risque d'anomalies
significatives à deux niveaux : au niveau des états financiers dans leur globalité et au niveau
des flux de transactions, des soldes de comptes, des informations fournies dans les états
financiers et des assertions concernées(4).
27. L'auditeur évalue le risque d'anomalies significatives au niveau des états financiers dans
leur globalité ; celui-ci se réfère aux risques d'anomalies significatives qui concernent de
manière diffuse les états financiers pris dans leur ensemble et affecte potentiellement
plusieurs assertions. Les risques de cette nature sont souvent en relation avec l'environnement
(4)
La Norme ISA 315 « Connaissance de l'entité et de son environnement et évaluation du risque d'anomalies
significatives » donne de plus amples indications sur ce qui est demandé à l'auditeur en matière d'évaluation du
risque d'anomalies significatives au niveau des états financiers et des assertions.

de contrôle de l'entité (bien que ces risques puissent aussi être liés à d'autres facteurs, tel qu'un
déclin économique) et ne sont pas nécessairement des risques qui s'identifient à des assertions
spécifiques au niveau des flux de transactions, des soldes de comptes ou des informations
fournies dans les états financiers. En réalité, ce risque global reflète des circonstances qui
augmentent le risque qu’ils puissent exister des anomalies significatives dans n'importe quel
chiffre de différentes assertions, par exemple, résultant du fait que la direction passe outre le
contrôle interne. De tels risques peuvent être particulièrement importants lors de l'évaluation
par l'auditeur du risque d'anomalies significatives provenant de fraudes. La réponse de
l’auditeur à l’évaluation du risque d'anomalies significatives au niveau des états financiers
dans leur globalité comprend la connaissance, l'expérience et la compétence du personnel
auquel sont assignées des responsabilités importantes relatives à la mission, y compris le
recours éventuel à des experts, les niveaux appropriés de supervision et, s'ils existent, des faits
ou des conditions qui sont susceptibles de jeter un doute important sur la capacité de l'entité à
poursuivre son activité.
28. L'auditeur évalue également le risque d'anomalies significatives dans les flux de
transactions, les soldes de comptes et les informations fournies dans les états financiers, dans
la mesure où cette évaluation lui permet de déterminer la nature, le calendrier et l'étendue des
procédures d'audit complémentaires au niveau des assertions(5). L'auditeur tente de recueillir
des éléments probants suffisants et appropriés pour les flux de transactions, les soldes de
comptes et les informations fournies dans les états financiers, afin de lui permettre, en
conclusion des travaux d'audit, d'exprimer une opinion sur les états financiers pris dans leur
ensemble, en ayant réduit le risque d'audit à un niveau faible acceptable. Les auditeurs
utilisent diverses approches pour atteindre cet objectif(6).
29. L’analyse dans les paragraphes suivants précise quels sont les composants du risque
d'audit. Le risque d'anomalies significatives au niveau des assertions se compose des deux
éléments suivants:
(5)
La Norme ISA 330 « Procédures à mettre en œuvre par l'auditeur en fonction de son évaluation des risques »
donne des modalités d'application sur ce qui est demandé à l'auditeur pour définir et mettre en œuvre des
procédures d'audit complémentaires en réponse aux risques identifiés au niveau des assertions.
(6)
L'auditeur peut utiliser une matrice qui exprime en terme mathématique la relation générale qui existe entre les
composants du risque d'audit permettant d'aboutir au niveau approprié du risque de non-détection. Certains
auditeurs trouvent ce type de matrice utile lors de la planification de procédures d'audit pour atteindre un niveau
de risque d'audit désiré, bien que l'utilisation d'une telle matrice n'élimine pas le jugement nécessaire et sous-
jacent au processus d'audit.

- le « risque inhérent » qui correspond à la possibilité qu'une assertion comporte une

anomalie qui pourrait être significative, soit individuellement, soit cumulée avec
d'autres anomalies, nonobstant les contrôles existants. Le risque de telles anomalies est
plus élevé pour certaines assertions et les flux de transactions, les soldes de comptes et
les informations fournies dans les états financiers, pour autant qu’ils leur sont liés, que
pour d'autres. Par exemple, des calculs complexes sont plus susceptibles de comporter
des erreurs que des calculs simples. Les comptes qui comportent des montants
provenant d'estimations comptables sujettes à des évaluations empreintes
d'incertitudes importantes entraînent de plus grands risques que ceux qui ne
comportent que des opérations de routine ou des éléments factuels. Des circonstances
externes qui entraînent des risques liés à l’activité peuvent également affecter le risque
inhérent. Par exemple, les développements technologiques peuvent entraîner
l'obsolescence d'un produit particulier, conduisant par là-même à la possibilité d'un
inventaire surévalué. Outre ces circonstances qui sont particulières à une assertion
donnée, des facteurs internes ou environnementaux qui concernent certaines ou tous
les flux de transactions, soldes de comptes, ou informations fournies dans les états
financiers, peuvent affecter le risque inhérent relatif à une assertion spécifique. Ces
derniers comprennent, par exemple, une insuffisance de fonds de roulement pour
poursuivre l'exploitation ou un secteur d'activité en déclin caractérisé par un nombre
important de défaillances d’entreprises.
- le « risque lié au contrôle » est le risque qu'une anomalie susceptible de survenir dans
une assertion et pouvant présenter un caractère significatif soit individuellement, soit
cumulée avec d'autres anomalies, ne soit ni prévenue, ni détectée et corrigée en temps
voulu par le contrôle interne de l'entité. Ce risque dépend de l'efficacité, de la
conception et du fonctionnement du contrôle interne destiné à atteindre les objectifs de
l'entité relatifs à l'établissement des états financiers. Certains risques liés au contrôle
subsisteront toujours du fait des limites inhérentes au contrôle interne.
30. Le risque inhérent et le risque lié au contrôle sont des risques propres à l'entité; ils
existent indépendamment de l'audit des états financiers. Il est demandé à l'auditeur d'évaluer
le risque d'anomalies significatives au niveau des assertions pour définir des procédures
d'audit complémentaires, bien que cette évaluation relève du jugement et non de la mesure

précise du niveau de risque. Lorsque son évaluation du risque d'anomalies se fonde sur
l'attente que les contrôles fonctionnent de manière efficace, il met en œuvre des tests de
procédures pour justifier son évaluation. Les Normes ISA ne se réfèrent généralement pas au
risque inhérent et au risque lié au contrôle séparément, mais plutôt en terme d'évaluation
globale du « risque d'anomalies significatives ». Bien que les Normes ISA décrivent en règle
générale l'évaluation globale du risque d'anomalies significatives, l'auditeur peut procéder à
l'évaluation du risque inhérent et du risque lié au contrôle de manière séparée ou globale, en
fonction des techniques d'audit adoptées ou des méthodologies suivies et de considérations
pratiques. L'évaluation du risque d'anomalies significatives peut être exprimée en terme
quantitatif, tel que des pourcentages, ou en terme non-quantitatif. En tout état de cause, la
nécessité pour l'auditeur de procéder à une évaluation appropriée du risque est plus importante
que les différentes approches utilisées pour y parvenir.
31. Le « risque de non-détection » désigne le risque que l'auditeur ne détecte pas une
anomalie qui existe dans une assertion et qui pourrait être significative, soit individuellement,
soit cumulée avec d'autres anomalies. Le risque de non-détection est fonction de l'efficacité
d'une procédure d'audit et de sa mise en œuvre par l'auditeur. Le risque de non-détection ne
peut pas être réduit à zéro car l'auditeur n'examine généralement pas chacun des flux de
transactions, des soldes de comptes ou des informations fournies dans les états financiers, ou
du fait d'autres facteurs. Ces autres facteurs incluent la possibilité que l'auditeur puisse choisir
une procédure d'audit inappropriée, applique de façon erronée une procédure d'audit
appropriée, ou donne une mauvaise interprétation aux résultats des travaux d'audit. Ces autres
facteurs peuvent généralement être traités par une planification adéquate des travaux, par une
affectation correcte du personnel à la mission, par l'exercice d'un esprit critique et par une
supervision et une revue des travaux d'audit réalisés.
32. Le risque de non-détection est lié à la nature, au calendrier et à l'étendue des travaux
d'audit, tels qu'ils sont définis par l'auditeur pour réduire le risque d'audit à un niveau faible
acceptable. Pour un niveau de risque d'audit donné, le niveau acceptable du risque de non-
détection est inversement proportionnel à l'évaluation du risque d'anomalies significatives au
niveau des assertions. Plus l'auditeur considère qu'il existe un risque d'anomalies
significatives élevé, moins il peut accepter un risque élevé de non-détection. A l'inverse, plus
il considère que le risque existant d'anomalies significatives est faible, plus il peut accepter un
risque de non-détection plus grand.

Responsabilité de l'établissement et de la présentation des états financiers
33. Alors qu’il est de la responsabilité de l'auditeur de se forger une opinion sur les états
financiers et l’exprimer, la direction(7) de l'entité est quant à elle seule responsable de
l'établissement et de la présentation des états financiers selon le référentiel comptable
applicable, sous la supervision des personnes constituant le gouvernement d'entreprise(8).
L'audit des états financiers n'exonère pas la direction et les personnes constituant le
gouvernement d'entreprise de leurs responsabilités.
34. Le terme « états financiers » se réfère à une présentation structurée de l'information

financière, qui comprend généralement des notes annexes, établie à partir de la comptabilité et
dont l'objectif est de communiquer les ressources économiques de l'entité et ses obligations à
une date donnée, ainsi que les changements intervenus dans ces éléments durant une période
déterminée, selon un référentiel comptable. Ce terme peut se référer à un jeu complet d'états
financiers, mais il peut également viser un état financier individuel, tel qu'un bilan ou un état
des produits et des charges et les informations complémentaires qui y sont liées.
35. Les dispositions du référentiel comptable déterminent la forme et le contenu des états
financiers et ce que comprend un jeu complet d'états financiers. Dans certains référentiels
comptables, un état financier individuel, tel qu'un état des flux de trésorerie et les
informations données en notes annexes constituent un jeu complet d'états financiers. Par
exemple, les Normes Comptables Internationales pour le Secteur Public (International Public
Sector Accounting Standard, IPSAS), « Présentation de l'information financière sur la base
d'une comptabilité de trésorerie » (« Financial Reporting Under the Cash Basis of
Accounting »), stipulent que l'état financier principal pour une entité du secteur public qui
établit et présente ses états financiers selon cette norme IPSAS, est un état des encaissements
et des paiements. Sur un autre plan, les états financiers préparés selon les Normes
Internationales d’Information Financière (International Financial Reporting Standards,
IFRS), ont pour objectif de présenter une information sur la situation financière, sur la
(7)
Le terme « direction » utilisé dans cette Norme ISA vise les personnes responsables de l'établissement et de la
présentation des états financiers. D'autres termes peuvent être appropriés selon le référentiel applicable dans une
juridiction particulière.
(8)
La structure du gouvernement d'entreprise varie d'un pays à l'autre, selon l'environnement culturel et légal du
pays. En conséquence, les responsabilités respectives de la direction et des personnes constituant le
gouvernement d'entreprise varient également selon les dispositions légales prévues dans une juridiction donnée.

performance financière et sur les flux de trésorerie de l'entité. Un jeu complet d'états
financiers présentés selon les IFRS comprend un bilan, un compte de résultat, un état des
variations des capitaux propres, un tableau des flux de trésorerie et des notes, contenant un
résumé des principales méthodes comptables et les autres notes explicatives.
36. La direction a la responsabilité d'identifier le référentiel comptable à appliquer dans

l'établissement et la présentation des états financiers. La direction est aussi responsable de la
préparation et de la présentation des états financiers selon ce référentiel comptable applicable.
Cette responsabilité comprend:
- la conception, la mise en place et le maintien d'un contrôle interne relatif à

l'établissement et à la présentation d'états financiers exempts d'anomalies
significatives, que celles-ci proviennent de fraudes ou d'erreurs ;
- la sélection et l'application de méthodes comptables appropriées ; et
- la détermination d'estimations comptables raisonnables en la circonstance.
Acceptation du référentiel comptable adopté
37. L'auditeur doit déterminer si le référentiel comptable adopté par la direction pour
l'établissement des états financiers est acceptable. L'auditeur examine généralement si ce
référentiel est acceptable lors de l'acceptation de la mission, ainsi qu'il est précisé dans la
Norme ISA 210 « Termes de la mission d'audit ». Un référentiel comptable acceptable est
qualifié dans les Normes ISA de « référentiel comptable applicable ».
38. L'auditeur détermine si le référentiel comptable adopté par l'entité est acceptable au
regard de la nature de l'entité (p.ex., s'il s'agit d'une entité commerciale, d'une entité du secteur
public ou d'une entité à but non-lucratif) et de l'objectif des états financiers.
Etats financiers dont l'objectif est de donner une information financière répondant aux
besoins d'utilisateurs spécifiques
39. Dans certaines situations, l'objectif des états financiers sera de répondre aux besoins
d'informations d'utilisateurs spécifiques. Les besoins de ces utilisateurs détermineront le

référentiel comptable applicable en la circonstance. Des référentiels comptables qui répondent

aux besoins d'utilisateurs spécifiques sont, par exemple: un référentiel comptable utilisé pour
établir des états financiers fiscaux joints à la déclaration fiscale d'une entité, les dispositions
en matière d'établissement de rapports financiers édictées par une autorité de contrôle
gouvernementale pour la présentation d'un jeu complet d'états financiers qui répondent à ses
besoins d’informations, un référentiel comptable établi par des clauses spécifiques d'un
contrat et précisant quels sont les états financiers à établir. Des états financiers préparés selon
de tels référentiels comptables peuvent être les seuls états financiers présentés par l'entité ;
dans de telles circonstances, ils sont souvent utilisés par les tiers en plus des utilisateurs pour
lesquels ce référentiel a été spécifiquement conçu. Malgré la large diffusion des états
financiers dans ces situations, les états financiers en question sont malgré tout considérés
comme répondant aux besoins de l'information financière d'utilisateurs spécifiques tels qu'ils
sont décrits dans les normes ISA. La Norme ISA 800 « Rapport de l'auditeur (indépendant)
sur des missions d'audit spéciales » définit les procédures et les principes fondamentaux ainsi
que leurs modalités d'application relatives à des états financiers dont l'objectif est de répondre
aux besoins d'utilisateurs spécifiques. Bien que ces derniers puissent ne pas être identifiés, des
états financiers préparés selon un référentiel comptable dont l'objectif ne s'appuie pas sur le
concept d'image fidèle, font également l'objet de la Norme ISA 800.
Etats financiers dont l'objectif est de donner une information financière commune
répondant aux besoins d'un large éventail d'utilisateurs
40. Nombre d'utilisateurs d'états financiers ne sont pas en position de demander des états
financiers préparés pour satisfaire leurs besoins spécifiques d'informations. Bien que la variété
d'informations dont ont besoin des utilisateurs spécifiques ne puisse être satisfaite, des
informations sont néanmoins communes à un large éventail d'utilisateurs. Les états financiers
préparés selon un référentiel comptable dont l'objet est de donner une information commune
répondant aux besoins d'un large éventail d'utilisateurs sont désignés comme « états financiers
à caractère général ».
Référentiels comptables publiés par des organismes autorisés ou reconnus
41. Jusqu'à présent, il n'existe pas de textes officiels définissant les objectifs ou fixant des
règles généralement reconnues pour juger du caractère acceptable de référentiels comptables

élaborés pour l'établissement des états financiers à caractère général. En l'absence de tels
textes, les référentiels comptables établis par les organismes qui sont autorisés ou reconnus
pour publier des normes comptables pouvant être utilisées par certaines entités sont présumés
être acceptables pour la présentation par ces entités d'états financiers à caractère général sous
réserve que ces organisations suivent une procédure établie et transparente, comportant des
délibérations communes et la prise en considération des points de vue d'un large éventail de
parties prenantes. Des exemples de tels référentiels comptables comprennent:
- les normes IFRS promulguées par le Comité des Normes Comptables Internationales
(International Accounting Standards Board) ;
- les normes IPSAS promulguées par l’International Federation of Accountants –

Comité des Normes Comptables Internationales du Secteur Public (International
Public Sector Accounting Standards Board) ;
- les principes comptables généralement admis édictés par un organisme normalisateur

dans une juridiction particulière.
Ces référentiels comptables sont souvent qualifiés de référentiel comptable applicable dans
les dispositions législatives ou réglementaires en matière de présentation d'états financiers à
caractère général. Il convient de se référer à la Norme ISA 800 pour les référentiels
comptables destinés à répondre aux besoins particuliers d'un organisme public de
réglementation ou d'un organisme similaire.
Référentiels comptables complétés par des dispositions relevant de textes législatifs ou

réglementaires
42. Dans certaines juridictions, les dispositions législatives ou réglementaires peuvent

compléter un référentiel comptable adopté par la direction d'une entité par des obligations
complémentaires relatives à l'établissement et à la présentation des états financiers. Dans ces
juridictions, le référentiel comptable applicable, dans le cadre de l'application des normes
ISA, comprend non seulement les dispositions du référentiel comptable adopté mais
également les obligations complémentaires, sous réserve qu'elles ne soient pas contradictoires
avec ce référentiel. Ceci peut notamment être le cas lorsque les obligations complémentaires

prescrivent de fournir dans les états financiers des informations supplémentaires à celles
prévues par le référentiel comptable adopté, ou lorsqu'elles restreignent les différentes options
acceptables qui peuvent être choisies aux termes du référentiel comptable adopté. Lorsque les
obligations complémentaires sont en contradiction avec le référentiel comptable applicable,
l'auditeur discute de la nature de ces obligations avec la direction et notamment si celles-ci
peuvent être satisfaites par des informations complémentaires fournies dans les états
financiers. Si tel n’est pas le cas, il apprécie la nécessité d’apporter une modification au
contenu du rapport d'audit. Cf. Norme ISA 701 « Modifications apportées au contenu du
rapport de l’auditeur (indépendant) ».
Juridictions dans lesquelles il n'existe pas d'organisme normalisateur autorisé ou reconnu
43. Lorsqu'une entité est immatriculée ou opère dans une juridiction où il n'existe pas
d'organisme normalisateur autorisé ou reconnu, celle-ci identifie un référentiel comptable
applicable. Dans ces juridictions, la pratique consiste souvent à utiliser un référentiel
comptable publié par l'un des organismes visés au paragraphe 41. De manière alternative, il
peut exister dans ces juridictions des conventions comptables qui sont généralement
reconnues comme étant celles applicables pour l'établissement d'états financiers à caractère
général présentés par certaines entités spécifiques qui opèrent dans ces juridictions. Si de
telles conventions comptables sont adoptées par l'entité, l'auditeur détermine si celles-ci, dans
leur globalité, peuvent constituer un référentiel comptable acceptable pour la présentation
d'états financiers à caractère général. Lorsque les conventions comptables sont largement
appliquées dans une juridiction particulière, la profession comptable dans cette juridiction
peut avoir considéré, en s'appuyant sur la pratique des auditeurs, qu'elles constituent un
référentiel comptable acceptable. L'auditeur y parvient en examinant si les conventions en
question incluent des règles généralement prévues par des référentiels comptables
acceptables, ou en comparant les conventions comptables aux règles d'un référentiel
comptable existant et considéré comme acceptable.
44. Les référentiels comptables acceptables pour l'établissement d'états financiers à caractère
général incluent généralement les caractéristiques suivantes ayant pour objectif de fournir au
travers des états financiers une information utile aux utilisateurs de ces derniers:

(a) un caractère pertinent, en ce sens que l'information fournie par les états financiers est
en relation avec la nature de l'entité et les objectifs des états financiers (p.ex., pour une
entreprise commerciale qui présente des états financiers à caractère général; la
pertinence s'apprécie en termes d'informations nécessaires pour répondre aux besoins
communs d'un large éventail d'utilisateurs amenés à prendre des décisions d'ordre
économique. Ces besoins se traduisent généralement par une présentation sincère de la
situation financière, du résultat des opérations et des flux de trésorerie de l'entité) ;
(b) un caractère complet, en ce sens que les opérations et les événements, les soldes de
comptes et les informations fournies dans les états financiers, qui peuvent affecter la
présentation sincère des états financiers, ne sont pas omis ;
(c) un caractère de fiabilité, en ce sens que l'information fournie par les états financiers:
(i) reflète la substance économique des événements et des transactions plutôt que leur
fondement juridique ;
(ii) résulte d'évaluations et d'appréciations raisonnables similaires dans le temps, et est

présentée, y compris l'information fournie dans les états financiers, de façon
identique d'une période à l'autre, lorsque cette information est utilisée dans des
circonstances similaires ;
(d) une neutralité, en ce sens que l'information fournie par les états financiers n’est pas
biaisée ;
(e) un caractère intelligible, en ce sens que l'information fournie par les états financiers est
claire et compréhensible et n’est pas sujette à interprétation.
45. Une association de diverses conventions comptables dont le but est de satisfaire des
préférences individuelles n'est pas un référentiel comptable acceptable pour l'établissement
d'états financiers ayant pour objectif de répondre aux besoins d'une information commune
d'un large éventail d'utilisateurs.

46. La description du référentiel comptable dans les états financiers comprend une
information sur les principes suivis pour leur présentation, sur les méthodes comptables
sélectionnées et appliquées pour refléter les transactions significatives et sur les événements
importants survenus.
47. L'auditeur peut décider de comparer les conventions comptables aux principes édictés par
un référentiel existant et considéré comme acceptable, tel que, par exemple, les normes IFRS
promulguées par l’International Accounting Standards Board (IASB). Pour l'audit d'une
petite entité, il peut décider de comparer ces conventions comptables à un référentiel
comptable édicté spécialement à l'intention de ces entités par un organisme normalisateur
autorisé ou reconnu. Lorsque l'auditeur procède à une telle comparaison et qu'il identifie des
différences, la décision quant au fait de savoir si les conventions comptables adoptées par la
direction constituent un référentiel comptable acceptable repose sur la prise en compte des
raisons de ces différences et sur la possibilité qu'elles puissent conduire à la présentation
d'états financiers mensongers.
48. Lorsque l'auditeur conclut que le référentiel comptable adopté par la direction n'est pas
acceptable, il s'interroge sur les implications quant à la poursuite de sa mission d'audit (cf.
Norme ISA 210) et sur son rapport d'audit (cf. Norme ISA 701).
Expression d'une opinion sur les états financiers
49. Lorsque l'auditeur exprime une opinion sur un jeu complet d'états financiers à caractère
général établis selon un référentiel comptable ayant pour finalité de donner une image fidèle
(présentation sincère), il se réfère à la Norme ISA 700 « Rapport de l’auditeur (indépendant)
sur un jeu complet d'états financiers à caractère général », définissant les procédures et les
principes fondamentaux ainsi que leurs modalités d'application relatives aux questions que
l'auditeur prend en compte pour fonder son opinion sur de tels états financiers ainsi qu'à la
forme et au contenu du rapport d'audit. L'auditeur se réfère également à la Norme ISA 701
lorsqu'il émet un rapport d'audit modifié, ce dernier pouvant inclure un paragraphe
d'observation, une opinion avec réserve, une impossibilité d'exprimer une opinion ou une
opinion défavorable.

50. L'auditeur se réfère à la Norme ISA 800 lorsqu'il exprime une opinion sur:
(a) un jeu complet d'états financiers établis conformément à un autre référentiel complet
de principes comptables ;
(b) un composant d’un jeu complet d'états financiers à caractère général ou spécial, tel
qu'un état financier pris isolément, des comptes spécifiques, des éléments d’un compte
ou des postes des états financiers ;
(c) le respect des clauses contractuelles ; et
(d) des états financiers résumés.
51. Outre le fait d'apporter des précisions sur le contenu et la forme des rapports, la Norme
ISA 800 décrit également d'autres questions que l'auditeur prend en considération dans de
telles missions d'audit spéciales et concernant, par exemple, l'acceptation de la mission et la
réalisation de l'audit.
52. Cette Norme ISA est applicable pour les audits d'états financiers pour les périodes
ouvertes à compter du, ou après le, 15 décembre 2005.

Termes de la mission d'audit
TERMES DE LA MISSION D'AUDIT
SOMMAIRE
___________________________________________________________________________
Paragraphes
Introduction........................................................................................................ 1-4
Lettre de mission d'audit ................................................................................. 5-9
Accord sur le référentiel comptable applicable................................................. 10-15
Audits récurrents ............................................................................................ 16-17
Acceptation d'une modification de la mission .................................................. 18-25
Date d'entrée en vigueur.................................................................................. 26
Annexe: Exemple de lettre de mission d'audit
La Norme Internationale d'Audit (International Standard on Auditing) ISA 210 « Termes de

la mission d'audit » doit être lue à la lumière de la « Préface aux Normes Internationales de
Contrôle Qualité, d'Audit, de Missions d'Assurances et de Services connexes », qui fixe les
principes de mise en œuvre et l'autorité des Normes ISA.

Introduction
1. L'objet de la présente Norme Internationale d'Audit (International Standard on Auditing,

modalités d'application concernant:
(a) l'accord avec le client sur les termes de la mission d'audit ; et
(b) la démarche de l'auditeur face à une demande de modification des termes de sa mission
par le client pour une mission aboutissant à un niveau d'assurance moins élevé.
2. L'auditeur et le client doivent convenir des termes de la mission. Les termes

convenus seront consignés dans une lettre de mission d'audit ou dans tout autre type de
contrat approprié.
3. Cette Norme ISA vise à aider l'auditeur dans la préparation des lettres de mission
relatives à l'audit d'états financiers.
4. Dans certains pays, l'objectif et l'étendue d'une mission d'audit ainsi que les obligations de
l'auditeur sont définis par la loi. Même dans ce cas, l'auditeur peut juger utile de rédiger des
lettres de mission afin d'informer ses clients.
Lettre de mission d'audit
5. Il est dans l'intérêt du client et de l'auditeur qu'une lettre de mission soit remise, de
préférence avant le début de la mission, afin d'éviter tout malentendu sur la mission. Cette lettre
confirme l'acceptation par l'auditeur de sa nomination et décrit l'objectif et le périmètre de
l'audit, l’étendue de ses responsabilités vis-à-vis du client, ainsi que la forme des rapports à
émettre.

Teneur de la lettre
6. La forme et le contenu des lettres de mission d'audit peuvent varier d'un client à l'autre, mais
elles rappelleront toutes en général:
- l'objectif de l'audit des états financiers ;
- la responsabilité de la direction concernant l'établissement et la présentation des états

financiers, telle qu'elle est décrite dans la Norme (ISA) 200 « Objectif et principes
généraux en matière d'audit d'états financiers » ;
- le référentiel comptable adopté par la direction pour l'établissement des états financiers,
c'est-à-dire le référentiel comptable applicable ;
- l'étendue des travaux d'audit, en faisant référence à la législation applicable, aux

textes réglementaires ou aux directives ou prises de positions des organismes
professionnels dont l'auditeur est membre ;
- la forme de tous rapports ou autres communications des résultats de la mission ;
- le risque inévitable de non-détection d'une anomalie significative du fait même du

recours aux sondages et des autres limites inhérentes à l'audit, ainsi qu'aux limites
inhérentes à tout système comptable et de contrôle interne ;
- l'accès sans restriction à tous documents, pièces comptables et autres informations

demandées dans le cadre de l'audit.
7. L'auditeur peut également souhaiter inclure dans sa lettre de mission:
- des dispositions relatives à la planification de l'audit ;
- le mention qu’il s’attend à recevoir de la direction une confirmation écrite concernant

les déclarations qui lui ont été faites en rapport avec l'audit ;

- la demande de confirmation des termes de la mission par accusé de réception de la

lettre de mission ;
- la description des autres lettres ou rapports que l'auditeur compte remettre au client ;
- la base de calcul des honoraires et les conditions de facturation ;
8. S’il y a lieu, les points suivants peuvent également être abordés:
- dispositions relatives à la participation d'autres auditeurs et experts à certains aspects de

l'audit ;
- dispositions concernant la participation des auditeurs internes et d'autres employés du

client ;
- dans le cas d'un premier audit, dispositions à prendre avec l'auditeur précédent
éventuel ;
- toute limitation de la responsabilité financière de l'auditeur, lorsque cette possibilité

existe ;
- référence à d'autres accords éventuels entre l'auditeur et le client.
Un exemple de lettre de mission d'audit est donné en Annexe.
Audit de composants
9. Lorsque l'auditeur d'une société mère est également l'auditeur d'une filiale, d'une
succursale ou d'une division (composant), les facteurs déterminant la décision de remettre une
lettre de mission distincte à un composant sont, notamment:
- le responsable de la nomination de l'auditeur du composant ;
- la nécessité éventuelle de rédiger un rapport d'audit distinct pour le composant ;

- les obligations légales ;
- l'étendue des travaux accomplis par d'autres auditeurs ;
- le degré de détention par la société mère ;
- le degré d'indépendance de la direction du composant.
Accord sur le référentiel comptable applicable
10. Les termes de la mission doivent préciser le référentiel comptable applicable.
11. Ainsi que l'indique la Norme ISA 200, l'acceptation du référentiel comptable adopté par la
direction pour l'établissement des états financiers, dépendra de la nature de l'entité et de
l'objectif des états financiers. Dans certains cas, l'objectif des états financiers sera de fournir
une information propre à satisfaire les besoins d’informations d'un large éventail
d'utilisateurs; dans d'autres cas, il s'agira des besoins d'utilisateurs spécifiques.
12. La Norme ISA 200 décrit les référentiels comptables qui sont présumés acceptables pour
l'établissement d'états financiers à caractère général. La loi ou les textes réglementaires
identifient souvent les référentiels comptables applicables pour l'établissement d'états
financiers à caractère général. Dans la plupart des cas, le référentiel comptable applicable sera
défini par un organisme normalisateur autorisé ou reconnu pour promulguer des normes dans
la juridiction dans laquelle l'entité est immatriculée ou mène ses activités.
13. L'auditeur ne doit accepter une mission d'audit d'états financiers que s'il est à même
de conclure que le référentiel comptable adopté par la direction est acceptable ou que
celui-ci est imposé par la loi ou les textes réglementaires. Lorsque la législation ou la
réglementation imposent d'appliquer un référentiel comptable pour l'établissement
d'états financiers à caractère général que l'auditeur considère ne pas être acceptable, il
ne doit accepter la mission que dans les cas où les insuffisances constatées dans le
référentiel peuvent être correctement expliquées afin d'éviter d'induire les utilisateurs
en erreur.

14. Sans un référentiel comptable acceptable, la direction n'a pas de base valable pour
l'établissement des états financiers et l'auditeur n'a pas de critères appropriés pour apprécier
les états financiers de l’entité. Dans ces circonstances, à moins que le référentiel comptable ne
soit imposé par la loi ou les textes réglementaires, l'auditeur encourage la direction à tenir
compte des carences constatées ou à adopter un autre référentiel comptable qui est acceptable.
Lorsque le référentiel comptable est imposé par la loi ou les textes réglementaires et que la
direction n'a pas d'autres choix que de le suivre, l'auditeur accepte la mission seulement dans
le seul cas où les carences peuvent être correctement expliquées pour éviter d'induire en erreur
les utilisateurs (voir la Norme ISA 701 « Modifications apportées au contenu du rapport de
l'auditeur (indépendant) », paragraphe 5) et, à moins qu'il n'y soit tenu par la loi ou les textes
réglementaires, l'auditeur n'exprime pas d'opinion sur les états financiers en utilisant les
termes « d'image fidèle » ou de « présentation sincère, dans tous leurs aspects significatifs »,
conformément au référentiel comptable applicable.
15. Lorsque l'auditeur accepte une mission d'audit impliquant un référentiel comptable
applicable qui n'est pas édicté par un organisme autorisé ou reconnu pour promulguer des
normes en matière d'établissement d'états financiers à caractère général pour certains types
d'entités, l'auditeur peut déceler des carences dans ce référentiel qui n'avaient pas été
anticipées lors de l'acceptation de la mission et qui indiquent que ce référentiel ne peut être
considéré comme acceptable pour l'établissement d'états financiers à caractère général. Dans
ces circonstances, l'auditeur discute des carences relevées avec la direction et des moyens
pour y remédier. Si les carences conduisent à la présentation d'états financiers trompeurs et
que la direction est d'accord pour adopter un autre référentiel comptable qui est acceptable,
l'auditeur fait référence à ce nouveau référentiel dans une nouvelle lettre de mission. Si la
direction refuse d'adopter un autre référentiel comptable, l'auditeur examine l'impact des
carences relevées sur son rapport d'audit (voir Norme ISA 701).
Audit récurrents
16. Lors d'audits récurrents, l'auditeur doit déterminer si les circonstances exigent une
révision des termes de la mission et s'il est nécessaire de rappeler au client les termes de
la mission en vigueur.

17. L'auditeur peut décider de ne pas envoyer une nouvelle lettre de mission pour chaque
période. Les facteurs suivants peuvent toutefois donner lieu à l’envoi d’une nouvelle lettre:
- indications laissant à penser que le client se méprend sur l'objectif et l'étendue de

l'audit ;
- modifications des termes ou introduction de termes particuliers de la mission ;
- changement récent de la direction générale, du conseil d'administration ou dans la

détention du capital ;
- modification significative de la nature ou de la taille des activités du client ;
- obligations légales ;
- changement dans le référentiel comptable adopté par la direction pour l'établissement

des états financiers (ainsi qu'il est indiqué au paragraphe 15).
Acceptation d'une modification de la mission
18. Un auditeur qui, avant l'achèvement de sa mission, se voit demander de modifier les
termes de sa mission pour une mission aboutissant à un niveau d'assurance moins élevé,
doit examiner l'opportunité d'accéder à une telle demande.
19. Le client peut demander à l'auditeur de modifier sa mission du fait d’une modification
des circonstances ayant une incidence sur la nécessité de poursuivre l'audit, d'un malentendu
sur la nature de l'audit ou d'un service connexe demandé à l'origine, ou d'une limitation de
l'étendue de la mission, qu'elle soit imposée par la direction ou par les circonstances.
L'auditeur examinera attentivement la raison motivant cette demande, notamment les
répercussions d'une limitation de l'étendue de la mission.
20. L'évolution des circonstances ayant une incidence sur les besoins d'un audit, ou un
malentendu sur la nature du service, sont en général considérés comme une raison valable
justifiant une modification de la mission. En revanche, une telle modification ne sera pas

considérée comme justifiée s'il s'avère qu'elle s'appuie sur des informations incorrectes,
incomplètes ou non satisfaisantes d’un autre point de vue.
21. Avant d'accepter de modifier une mission d'audit en une mission de service connexe,
l'auditeur nommé pour effectuer un audit selon les Normes Internationales d'Audit (Normes
ISA), examinera, outre les questions ci-dessus, les conséquences légales ou contractuelles
de cette modification.
22. Si l'auditeur arrive à la conclusion que la modification de la mission est justifiée et si les
travaux d'audit accomplis respectent les Normes ISA applicables à la mission modifiée, le
rapport rendu sera adapté aux termes révisés de la mission. Pour éviter toute confusion du
lecteur, le rapport ne fera pas référence à:
(a) la mission d'origine ;
(b) toutes procédures qui peuvent avoir été mises en œuvre lors de la mission
d'origine, sauf si la nouvelle mission consiste en la mise en œuvre de procédures
convenues, dès lors qu’une référence aux procédures déjà exécutées fait normalement
partie du rapport.
23. En cas de modification des termes de la mission, l'auditeur et le client doivent

convenir des nouveaux termes.
24. L'auditeur ne doit pas accepter une modification des termes de sa mission en
l'absence de justification valable. Ceci est par exemple le cas d'une mission d'audit durant
laquelle l'auditeur ne parvient pas à recueillir des éléments probants suffisants et appropriés
concernant les créances, et où le client demande de changer la mission en une mission
d'examen limité pour éviter une opinion avec réserve ou un rapport concluant à l'impossibilité
d'exprimer une opinion.
25. Si l'auditeur ne peut accepter de modifier les termes de sa mission et n'est pas
autorisé à poursuivre sa mission d'origine, il doit l'interrompre et examiner si une
obligation contractuelle quelconque ou autre, le contraint à signifier à d'autres parties,

telles que le conseil d'administration ou les actionnaires, les circonstances qui l'ont
conduit à mettre un terme à celle-ci.

Annexe
Exemple de lettre de mission d'audit
La lettre suivante est donnée en illustration pour une mission d'audit d'états financiers à
caractère général, établis conformément aux Normes internationales des Informations
Financières (International Financial Reporting Standards, IFRS). Cet exemple peut servir de
guide pour l'application des considérations édictées dans cette Norme ISA et sera adapté aux
exigences et aux circonstances spécifiques.
Au conseil d'administration ou à un membre approprié de la direction générale:
Vous nous avez demandé de procéder à l'audit des états financiers de ……….., comprenant le
bilan arrêté au .……, ainsi que le compte de résultats, l'état des variations des capitaux
propres et l'état des flux de trésorerie pour l'exercice clos à cette date, et des notes annexes
décrivant les politiques comptables majeures suivies et donnant d'autres informations
explicatives. Nous avons le plaisir de vous confirmer par la présente notre acceptation et notre
compréhension de cette mission. Notre audit aura pour objectif d'exprimer une opinion sur les
états financiers.
Nous procéderons à l'audit selon les Normes Internationales d'Audit (Normes ISA). Ces
normes requièrent de notre part de nous conformer au règles d'éthique et de planifier et de
réaliser l'audit pour obtenir une assurance raisonnable que les états financiers ne comportent
pas d'anomalies significatives. Un audit implique la mise en œuvre de procédures en vue de
recueillir des éléments probants concernant les montants et les informations fournies dans les
états financiers. Le choix des procédures relève du jugement de l'auditeur, de même que
l'évaluation du risque que les états financiers contiennent des anomalies significatives, que
celles-ci résultent de fraudes ou d'erreurs. Un audit comporte également l'appréciation du
caractère approprié des méthodes comptables retenues et le caractère raisonnable des
estimations comptables faites par la direction, de même que l'appréciation de la présentation
des états financiers pris dans leur ensemble.

Du fait même du recours à la technique des sondages et des autres limites inhérentes à l'audit,
ainsi qu'aux limites inhérentes à tout système comptable et de contrôle interne, le risque de non
détection d'une anomalie significative ne peut être éliminé.
En procédant à l'évaluation des risques, nous évaluerons le contrôle interne relatif à

l'établissement des états financiers afin de définir des procédures d'audit appropriées en la
circonstance, mais non dans le but d'exprimer une opinion sur l'efficacité du contrôle interne de
l'entité. Toutefois, nous résumerons dans une lettre à votre attention toutes les déficiences
majeures dans la conception ou la mise en œuvre du contrôle interne concernant l'élaboration de
l'information financière que nous serions amenés à relever au cours de notre mission d'audit des
états financiers(1).
Nous vous rappelons que l'établissement des états financiers donnant une présentation sincère
de la situation financière de l'entité, ainsi que du résultat de ses opérations et des flux de
trésorerie, conformément au référentiel comptable international, est de la responsabilité de la
direction.
Notre rapport d'audit mentionnera cette responsabilité en indiquant qu'elle comporte:
- la conception, la mise en place et le suivi d'un contrôle interne permettant l'établissement

d'états financiers exempts d'anomalies significatives, que celles-ci résultent de fraudes ou
d'erreurs ;
- le choix et l'application de principes comptables appropriés ;
- la détermination d'estimations comptables appropriées en la circonstance.
Dans le cadre de notre mission, nous demanderons à la direction de nous confirmer par écrit
certaines des déclarations qui nous auront été faites au cours de notre audit et en rapport avec
celui-ci.
(1)
Dans certaines juridictions, les auditeurs peuvent avoir la responsabilité d'émettre un rapport distinct sur le
contrôle interne de l'entité. Dans de tels cas, l'auditeur établit un rapport répondant à cette obligation telle qu'elle
est définie par cette juridiction. La référence dans le rapport d'audit sur les états financiers au fait que l'évaluation
par l'auditeur du contrôle interne de l'entité n'a pas pour but d'exprimer une opinion sur l'efficacité de ce dernier
peut ne pas être appropriée en la circonstance.

Nous comptons sur l'entière coopération de votre personnel afin qu'il mette à notre
disposition la comptabilité, les documents et autres informations nécessaires à notre
mission.
(Insérer un paragraphe additionnel concernant le montant estimé des honoraires et le mode

de facturation)
Veuillez signer et nous retourner l'exemplaire ci-joint de cette lettre pour marquer votre
accord sur les termes et conditions de notre mission d'audit des états financiers.
XYZ & Co.
Bon pour accord, au nom de la société ABC:
(signature)
Nom et titre
Date

Contrôle qualité des missions d'audit d'informations financières historiques
CONTROLE QUALITE DES MISSIONS D'AUDIT

D'INFORMATIONS FINANCIERES HISTORIQUES
SOMMAIRE
___________________________________________________________________________
Paragraphes
Introduction........................................................................................................ 1-4
Définitions ......................................................................................................... 5
Rôle de l’associé responsable de la mission quant à la qualité de celle-ci............ 6-13
Acceptation et maintien de la relation client et de missions d’audit ponctuelles .. 14-18
Personnel affecté à la mission............................................................................ 19-20
Réalisation de la mission .................................................................................... 21-40
Suivi du système de contrôle qualité................................................................... 41-42
Date d’entrée en vigueur..................................................................................... 43
La Norme Internationale d'Audit (ISA) 220, « Contrôle qualité des missions d'audit
d'informations financières historiques », doit être lue à la lumière de la « Préface aux Normes
Internationales de Contrôle Qualité, d'Audit, de Missions d'assurance et de Services
connexes » qui fixe les principes de mise en œuvre et l'autorité des Normes ISA.

Introduction
1. L’objet de la présente Norme Internationale d'Audit (International Standard on Auditing,

modalités d'application concernant les responsabilités particulières du personnel d'un cabinet
au regard des procédures de contrôle qualité applicables aux missions d'audit d'informations
financières historiques, y compris aux audits d'états financiers. Cette Norme ISA est à lire
conjointement avec les sections A et B du Code of Ethics for Professional Accountants publié
par l'IFAC (désigné ci-après comme le « Code de l’IFAC »).
2. L'équipe affectée à la mission doit mettre en œuvre des procédures de contrôle

qualité applicables aux missions d'audit ponctuelles.
3. Conformément à la Norme Internationale de Contrôle Qualité (ISQC) 1, « Contrôle

qualité des cabinets réalisant des missions d'audit ou d'examen limité d'informations
financières historiques et d'autres missions d'assurance et de services connexes », un cabinet a
l'obligation de mettre en place un système de contrôle qualité dont le but est d'obtenir
l'assurance raisonnable que le cabinet et son personnel se conforment aux normes
professionnelles et aux obligations légales et réglementaires, et que les rapports d'audit émis
par le cabinet ou les associés responsables des missions sont appropriés en la circonstance.
4. Les équipes affectées à la mission:
(a) mettent en œuvre les procédures de contrôle qualité applicables à la mission d'audit
ponctuelle ;
(b) communiquent au cabinet les informations nécessaires permettant de rendre

opérationnels les aspects du système de contrôle qualité du cabinet relatifs à
l'indépendance ;
(c) sont en droit de s'appuyer, sauf indications contraires fournies par le cabinet ou par des
parties prenantes, sur le système du cabinet, p.ex. pour les aspects suivants: aptitudes
et compétence du personnel (au travers de procédures de recrutement et formation),
indépendance (au travers d’informations centralisées et mises à disposition par le

cabinet), suivi des relations clients (au travers de procédures d'acceptation et de

maintien de ces relations) et respect des obligations légales et réglementaires (au
travers du processus de suivi).
Définitions
5. Dans la présente Norme ISA, les termes ci-dessous sont définis de la façon suivante:
(a) « associé responsable de la mission » désigne l'associé ou une autre personne du

cabinet qui est responsable de la mission d'audit et de sa réalisation et du rapport émis
pour le compte du cabinet et qui, lorsque ceci est requis, est autorisé à exercer d'un
point de vue légal, réglementaire ou professionnel ;
(b) « revue de contrôle qualité d'une mission » désigne le processus mis en place pour
évaluer de façon objective, avant l'émission du rapport d'audit, les appréciations
significatives portées par les membres de l'équipe affectée à la mission et les
conclusions auxquelles ils sont parvenus dans la formulation du rapport d'audit ;
(c) « personne chargée de la revue du contrôle qualité d'une mission » désigne l'associé ou
une autre personne du cabinet, une personne extérieure répondant aux critères de
qualification pour ce contrôle qualité, ou une équipe composée de ces personnes ayant
une expérience suffisante et appropriée, ainsi que l'autorité nécessaire, pour évaluer de
façon objective, avant l'émission du rapport d'audit, les appréciations significatives
portées par les membres de l'équipe affectée à la mission et les conclusions auxquelles
ils sont parvenus dans la formulation du rapport d'audit ;
(d) « équipe affectée à la mission » désigne l'ensemble des personnes réalisant une
mission d'audit, y compris les experts intervenant sur la mission d’audit pour le
compte du cabinet ;
(e) « cabinet » désigne un professionnel exerçant à titre individuel, une association de

professionnels, une société ou d’autres entités regroupant des professionnels
comptables ;

(f) « inspection » pour des missions d’audit achevées, désigne les procédures de contrôle
qualité a posteriori permettant de fournir une preuve du respect par les équipes
affectées à la mission des politiques et des procédures de contrôle qualité du cabinet ;
(g) « entité faisant appel public à l'épargne » désigne une entité dont les actions, parts ou
titres de créances sont cotés sur une bourse de valeurs reconnue ou négociés sur un
marché réglementé d’une bourse de valeurs reconnue ou une autorité équivalente ;
(h) « suivi du système de contrôle qualité » désigne un processus permanent de

surveillance et d'évaluation du système de contrôle qualité du cabinet, incluant des
contrôles qualité périodiques d'un échantillon de missions achevées, destiné à
permettre au cabinet d'obtenir l'assurance raisonnable que son système de contrôle
qualité mis en place fonctionne effectivement ;
(i) « cabinet membre d'un réseau » désigne une entité sous contrôle, ou sous détention ou
direction communes d'un cabinet ou de toute autre entité, et qui apparaît aux yeux de
tiers raisonnablement informés et qui ont la connaissance de toutes informations s’y
rapportant, comme faisant partie du cabinet au plan national ou international ;
(j) « associé » désigne toute personne ayant autorité pour engager le cabinet lors de la
réalisation d'une mission visant à rendre des services professionnels ;
(k) « personnel » désigne les associés et le personnel professionnel ;
(l) « normes professionnelles » désignent les Normes de l'IAASB relatives aux missions,
telles qu'elles sont définies par l’IAASB dans la « Préface aux Normes internationales
de contrôle qualité, d’audit, de missions d'assurance et de services connexes », ainsi
que les règles d'éthique correspondantes qui comprennent généralement celles décrites
dans les parties A et B du Code d'éthique de l'IFAC et les règles d'éthique nationales
applicables ;
(m) « assurance raisonnable » désigne, dans le contexte de cette Norme ISA, un niveau
d’assurance élevé mais non absolu ;

(n) « personnel professionnel » désigne les professionnels, autres que les associés, y
compris les experts employés par le cabinet ;
(o) « personne externe répondant aux critères de qualification requis » désigne une
personne extérieure au cabinet ayant les aptitudes et les compétences nécessaires pour
agir en tant qu'associé responsable d'une mission, par exemple un associé d'un autre
cabinet, ou un employé (avec l'expérience requise) d'une institution professionnelle
dont les membres sont habilités à effectuer des audits d'informations financières
historiques ou encore d'une organisation spécialisée qui fournit des services dans le
domaine de contrôle qualité.
Rôle de l’associé responsable de la mission quant à la qualité de celle-ci
6. L'associé responsable de la mission doit prendre la responsabilité de la qualité

globale de chaque mission d'audit qui lui a été attribuée.
7. L'associé responsable de la mission donne l'exemple aux autres membres de l'équipe

concernant la qualité du travail à chaque stade de la mission d'audit. Généralement, cet
exemple est donné au travers des actions de l'associé responsable de la mission et de messages
appropriés à l'équipe affectée à la mission. Ces actions et messages mettent l'accent sur:
(a) l'importance:
(i) de réaliser la mission dans le respect des normes professionnelles et des

(ii) de se conformer aux politiques et aux procédures applicables de contrôle qualité

du cabinet ;
(iii) d'émettre des rapports d'audit qui sont appropriés en la circonstance ;
(b) le fait que la qualité est essentielle à la réalisation de missions d'audit.

Règles d'éthique
8. L'associé responsable de la mission doit s'assurer que les membres de l'équipe

affectée à la mission ont satisfait aux règles d'éthique.
9. Les règles d'éthique relatives aux missions d'audit comprennent généralement celles
décrites dans les parties A et B du Code d'éthique de l'IFAC ainsi que les règles nationales qui
sont plus restrictives. Le Code de l'IFAC définit les principes fondamentaux d'éthique
professionnelle touchant:
(a) à l'intégrité ;
(b) à l'objectivité ;
(c) à la compétence et la conscience professionnelle ;
(d) au secret professionnel ; et
(e) au professionnalisme.
10. L'associé responsable de la mission reste attentif aux situations de non-respect des règles
d'éthique. Des demandes d'informations et l'observation du respect des règles concernant les
questions relatives à l'éthique, aussi bien au niveau de l'associé responsable de la mission que
des autres membres de l'équipe affectée à la mission sont mises en œuvre aussi souvent qu'il
est nécessaire durant la mission d'audit. Si des faits sont portés à la connaissance de l'associé
responsable de la mission par l'intermédiaire du système du cabinet ou d'une autre façon
indiquant que des membres de l'équipe affectée à la mission ne se sont pas conformés aux
règles d'éthique, l'associé, en concertation avec d'autres associés au sein du cabinet, détermine
quelles sont les actions appropriées à prendre.
11. L'associé responsable de la mission et, le cas échéant, d'autres membres de l'équipe
affectée à la mission, consignent par écrit les problèmes identifiés et la façon dont ils ont été
résolus.

Indépendance
12. L'associé responsable de la mission doit conclure sur le respect des règles
d'indépendance qui s'appliquent à la mission d'audit. Pour parvenir à cette conclusion,
il doit:
(a) obtenir du cabinet et, le cas échéant, des cabinets membres du réseau, les
informations pertinentes pour identifier et apprécier les circonstances et les
relations existantes de nature à porter atteinte à l'indépendance ;
(b) examiner les informations relatives aux éventuels manquements identifiés aux
politiques et aux procédures d'indépendance du cabinet pour déterminer si de
tels manquements portent atteinte à l'indépendance sur la mission d'audit ;
(c) décider des actions appropriées pour éliminer de tels manquements ou les
ramener à un niveau acceptable en prenant des mesures de sauvegarde. Il doit
sans délai informer le cabinet de tout manquement portant atteinte à
l'indépendance afin de résoudre le problème par des mesures appropriées ; et
(d) consigner par écrit ses conclusions sur le respect des règles d'indépendance ainsi
que toutes les discussions y relatives qui ont eu lieu au sein du cabinet permettant
de supporter ses conclusions.
13. L'associé responsable de la mission peut identifier des manquements aux règles
d'indépendance concernant la mission d'audit que des mesures de sauvegarde ne peuvent
éliminer ou réduire à un niveau acceptable. Dans ce cas, il procède à des consultations
internes au sein du cabinet pour déterminer les mesures appropriées qu'il convient d'arrêter,
celles-ci pouvant aller jusqu'à renoncer à l'activité ou à la situation qui crée ce manque
d'indépendance, ou encore à démissionner du mandat. Le résultat de telles consultations est
consigné par écrit.

Acceptation et maintien de la relation client et de missions d'audit ponctuelles
14. L'associé responsable de la mission doit s'assurer que des procédures appropriées
relatives à l'acceptation et au maintien de la relation client et de missions d'audit
ponctuelles ont été suivies et que les conclusions auxquelles elles ont abouti sont
appropriées et documentées.
15. L'associé responsable de la mission peut, ou non, initier le processus de prise de décision
concernant l'acceptation et le maintien de la mission. Qu'il ait ou non pris cette initiative, il
s'assure que les décisions les plus récentes prises dans ce domaine restent appropriées.
16. La décision d'acceptation et de maintien de la relation client et de missions d'audit

ponctuelles prend en compte les facteurs suivants:
- l'intégrité des principaux détenteurs du capital, des dirigeants-clés et des personnes

constituant le gouvernement d'entreprise ;
- la compétence pour effectuer la mission d’audit, la disponibilité et les ressources

nécessaires de l’équipe affectée à celle-ci ; et
- la possibilité pour le cabinet et l'équipe affectée à la mission de respecter les règles

d'éthique.
Lorsque des problèmes sont relevés dans l'un des cas ci-dessus, l'équipe affectée à la mission
procède aux consultations utiles décrites dans les paragraphes 30-33 et consigne par écrit la
façon dont ils ont été résolus.
17. La décision concernant le maintien de la relation client prend en compte les problèmes
importants qui se sont révélés au cours de l'audit ou des audits précédents, et leurs
implications dans le maintien de cette relation. Par exemple, un client peut avoir décidé de
développer ses activités dans un domaine où le cabinet ne possède pas la compétence ou
l'expertise nécessaires.

18. Lorsque l'associé responsable de la mission a connaissance d'une information qui

aurait conduit le cabinet à décliner la mission si cette information avait été connue au
moment de l'acceptation de la mission, il doit la communiquer sans délai au cabinet afin
que ce dernier, et lui-même, puissent prendre les mesures appropriées.
Personnel affecté à la mission
19. L'associé responsable de la mission doit s'assurer que l'équipe affectée à la mission,
dans son ensemble, a les aptitudes appropriées, la compétence et la disponibilité pour
réaliser la mission d'audit selon les normes professionnelles et les obligations légales et
réglementaires, pour être en mesure d’émettre un rapport d'audit approprié en la
circonstance.
20. Les aptitudes appropriées et la compétence attendues de l'équipe affectée à la mission,

dans son ensemble, comprennent les critères suivants:
- connaissance et expérience pratique de missions d'audit de nature et de complexité

similaires acquises par une formation appropriée ou la participation à ces missions ;
- connaissance des normes professionnelles et des obligations légales et réglementaires ;
- niveau de connaissance technique approprié, y compris la connaissance en matière de

technologie de l'information dans le domaine ;
- connaissance du secteur d'activité dans lequel le client exerce son activité ;
- capacité à exercer un jugement professionnel ;
- connaissance des politiques et des procédures de contrôle qualité du cabinet.

Réalisation de la mission
21. L'associé responsable de la mission doit prendre la responsabilité de la direction, de

la supervision et de la réalisation de la mission d'audit, selon les normes professionnelles
et les obligations légales et réglementaires, ainsi que d'un rapport d'audit approprié à
émettre au regard des circonstances.
22. L'associé responsable de la mission dirige la mission d'audit en informant les membres de
l'équipe affectée à la mission:
(a) de leurs responsabilités ;
(b) de la nature de l'activité de l'entité ;
(c) des questions liées aux risques ;
(d) des problèmes pouvant survenir ; et
(e) de l'approche détaillée d'audit qui a été retenue.
Il est de la responsabilité de l'équipe affectée à la mission de faire preuve d'objectivité et d'un

état d'esprit critique, et de réaliser les travaux qui lui sont assignés conformément au principe
d’éthique de conscience professionnelle. Les membres de l'équipe affectée à la mission sont
encouragés à soulever des questions avec les plus expérimentés au sein de l'équipe, de même
qu'est instauré un niveau de communication approprié au sein de l'équipe.
23. Il est essentiel que tous les membres de l'équipe affectée à la mission comprennent les
objectifs des travaux qu’ils ont à réaliser. Un travail d'équipe et une formation appropriée sont
nécessaires pour aider les collaborateurs les moins expérimentés à mieux appréhender les
objectifs des travaux qui leur sont assignés.
24. La supervision des travaux consiste à:
- suivre l'avancement de la mission d’audit ;

- s'assurer, compte tenu des aptitudes et des compétences de chaque membre de l'équipe
affectée à la mission, que le temps qui leur est imparti est suffisant pour effectuer les
travaux, qu'ils comprennent les instructions qui leur ont été données et que le travail
est exécuté selon l'approche définie pour la mission ;
- résoudre les problèmes importants soulevés lors des travaux, en tenant compte de leur
importance, et modifier en conséquence l'approche d'audit préalablement définie ;
- identifier les points relevés au cours de la mission nécessitant une consultation ou un

examen par des personnes plus expérimentées au sein de l'équipe affectée à la mission.
25. La responsabilité de la revue des travaux est assignée en fonction du critère

d'expérience: les personnes les plus expérimentées de l'équipe affectée à la mission, y compris
l'associé responsable de la mission, revoient le travail effectué par les moins expérimentées.
Les personnes chargées de la revue examinent si:
(a) les travaux ont été effectués selon les normes professionnelles et conformément aux
(b) des questions importantes ont été relevées pour être prises en compte ultérieurement ;
(c) des consultations appropriées ont été menées et si les conclusions auxquelles elles ont
abouti ont été documentées et suivies ;
(d) il convient de modifier la nature, le calendrier et l'étendue des travaux effectués ;
(e) les travaux effectués permettent de fonder les conclusions formulées et sont
correctement documentés ;
(f) les éléments probants collectés sont suffisants et appropriés pour fonder l’opinion
exprimée dans le rapport d'audit ; et
(g) les objectifs fixés lors de la définition des procédures d’audit ont été atteints.

26. Préalablement à l'émission du rapport, l'associé responsable de la mission, à partir

de la revue de la documentation d’audit et de discussions avec l'équipe affectée à la
mission, doit s'assurer que des éléments probants suffisants et appropriés ont été
recueillis pour fonder les conclusions tirées des travaux et étayer le rapport d'audit à
émettre.
27. L'associé responsable de la mission procède en temps opportun à des revues de dossiers à
des stades appropriés durant le déroulement de la mission. Ceci permet la résolution des
problèmes importants relevés, à la satisfaction de l’associé responsable, et dans les délais,
avant l'émission du rapport d'audit. Les revues portent sur les domaines jugés sensibles ayant
fait l'objet d'un jugement professionnel, en particulier sur les questions complexes ou sujettes
à controverse identifiées au cours de la mission, sur les risques significatifs et sur les autres
sujets qu'il considère importants. Il n'est pas nécessaire pour l'associé responsable de la
mission de revoir l'ensemble de la documentation d’audit. Cependant, il consigne dans les
dossiers l'étendue et le calendrier de ses revues. Les problèmes soulevés lors de celles-ci sont
résolus à la satisfaction de l’associé responsable de la mission.
28. Dans le cas où un nouvel associé est amené à prendre la succession de l'associé
responsable de la mission en cours de mission, il revoie les travaux effectués jusqu'à la date
du transfert de responsabilités. Les procédures de revue sont suffisantes pour lui permettre de
s'assurer que le travail effectué jusqu'à cette date a été planifié et réalisé selon les normes
professionnelles et conformément aux obligations légales et réglementaires.
29. Lorsque plusieurs associés interviennent sur une mission d'audit, il est essentiel que les
responsabilités de chacun soient clairement définies et comprises par l'équipe affectée à la
mission.
Consultations
30. L'associé responsable de la mission doit:
(a) assumer la responsabilité d’inciter l'équipe affectée à la mission à procéder aux

consultations utiles sur des questions complexes ou sujettes à controverse ;

(b) s'assurer que les membres de l'équipe affectée à la mission ont procédé aux
consultations utiles tout au long de la mission avec les autres membres de
l'équipe, et avec d'autres personnes à un niveau approprié au sein ou à l'extérieur
du cabinet ;
(c) s'assurer que la nature et l'étendue des consultations, et les conclusions qui en ont
résulté, sont correctement consignées dans les dossiers et que les conclusions ont
été validées avec les personnes consultées ; et
(d) déterminer que les conclusions tirées des consultations ont été suivies.
31. Afin d'obtenir des réponses utiles, il est essentiel de leur fournir toutes les informations
pertinentes pour qu'ils soient en mesure de donner un avis sur des questions techniques, ou
relatives à l'éthique ou de toute autre nature. Le cas échéant, l’équipe affectée à la mission
procède à des consultations de personnes au sein ou à l'extérieur du cabinet, qui possèdent les
connaissances, l’ancienneté et l'expérience requises. Les conclusions résultant de ces
consultations sont consignées dans les dossiers et suivies de façon appropriée.
32. L'équipe affectée à la mission peut être amenée à recourir à une consultation externe
lorsque, par exemple, le cabinet ne dispose pas en interne des ressources requises. La
consultation externe peut être faite auprès d'autres cabinets, d'institutions professionnelles ou
réglementaires, ou auprès d'organisations spécialisées qui fournissent des services dans le
domaine de contrôle qualité.
33. La documentation à obtenir de consultations avec d'autres professionnels qui impliquent

des sujets complexes ou controversés est définie d'un commun accord entre la personne qui
demande la consultation et la personne consultée. Cette documentation est suffisamment
complète et détaillée pour permettre une compréhension:
(a) de la question posée, objet de la consultation ; et
(b) de la conclusion de la consultation, y compris des décisions prises, le fondement de

celles-ci et la manière dont elles ont été suivies.

Divergences d'opinion
34. Lorsque des divergences d'opinion apparaissent au sein de l'équipe affectée à la

mission avec les personnes consultées et, le cas échéant, entre l'associé responsable de la
mission et la personne chargée de la revue du contrôle qualité, l'équipe doit suivre les
politiques et les procédures du cabinet qui visent à traiter ces divergences d’opinion et à
leur trouver une solution.
35. Si nécessaire, l'associé responsable de la mission rappelle aux membres de l'équipe

affectée à la mission qu'ils peuvent, sans crainte de retombées négatives, soulever avec lui ou
avec d'autres personnes au sein du cabinet, les sujets sur lesquels il existe une divergence
d'opinion.
Revue de contrôle qualité d'une mission
36. Pour les audits d'états financiers d'entités faisant appel public à l'épargne, l'associé
responsable de la mission doit:
(a) s'assurer qu'une personne chargée du contrôle qualité d'une mission a été
désignée ;
(b) s'entretenir avec la personne chargée du contrôle qualité de la mission des sujets
importants relevés durant la mission d'audit, y compris ceux identifiés par la
revue de contrôle qualité ;
(c) ne pas émettre le rapport d'audit avant l'achèvement de la revue de contrôle

qualité.
Pour les autres missions d'audit sur lesquelles une revue de contrôle qualité est effectuée,
l'associé responsable de la mission suit les procédures édictées aux sous-paragraphes (a)-(c).
37. Dans le cas où, au démarrage de la mission, une revue de contrôle qualité de la mission
n'est pas considérée comme nécessaire, l'associé responsable de la mission reste attentif à tout
événement nouveau qui nécessiterait une telle revue.

38. Une revue de contrôle qualité d'une mission doit comprendre une évaluation
objective:
(a) des jugements importants exercés par l'équipe affectée à la mission ;
(b) des conclusions tirées en formulant le rapport d'audit.
39. Une revue de contrôle qualité d'une mission comporte en général des entretiens avec
l'associé responsable de la mission, la revue des informations financières et du rapport d'audit,
notamment, si ce dernier est approprié. Elle comporte également une revue de la
documentation relative aux travaux d'audit dans des domaines sélectionnés et concernant ceux
où l'équipe affectée à la mission a été amenée à porter des appréciations significatives et des
conclusions qui en sont résultées. L'étendue de la revue est fonction de la complexité de la
mission d'audit et du risque d'émettre un rapport d'audit inapproprié en la circonstance. La
revue n'exonère pas l'associé responsable de la mission de ses responsabilités.
40. Une revue de contrôle qualité d'une mission d'audit d'états financiers d'entités faisant
appel public à l'épargne prend en considération les aspects suivants:
- l'évaluation faite par l'équipe affectée à la mission de l'indépendance du cabinet au

regard de la mission ;
- les risques significatifs identifiés au cours de la mission (conformément à la Norme

ISA 315 « Connaissance de l'entité et de son environnement et évaluation du risque
d'anomalies significatives », et les réponses apportées à ces risques (conformément à
la Norme ISA 330 « Procédures à mettre en œuvre par l'auditeur en fonction de son
évaluation des risques », y compris l'évaluation faite par l'équipe affectée à la mission
du risque de fraude et les conséquences tirées de cette évaluation ;
- les jugements portés, en particulier sur la détermination du seuil de signification et sur

les risques significatifs ;

- si des consultations utiles sur des sujets ayant donné lieu à des divergences d'opinion
ou autres sujets complexes ou controversés ont eu lieu, et les conclusions tirées de ces
consultations ;
- le caractère significatif et la façon dont ont été traitées les anomalies, corrigées ou non,
identifiées au cours de l'audit ;
- les sujets devant être communiqués à la direction, aux personnes constituant le

gouvernement d'entreprise et, le cas échéant, à des tiers, tels que les autorités de
contrôle ;
- si la documentation d’audit sélectionnée pour la revue est adéquate au regard des

diligences mises en œuvre relatives aux jugements importants exercés et soutient les
conclusions auxquelles elles ont abouti ;
- le caractère approprié du projet de rapport d'audit à émettre.
Les revues de contrôle qualité de missions d'audit d'informations financières historiques

autres que des audits d'états financiers d'entités faisant appel public à l'épargne peuvent, en
fonction des circonstances, comporter tout ou partie des ces aspects.
Suivi du système de contrôle qualité
41. La Norme ISQC 1 requiert d'un cabinet de définir et de mettre en place des politiques et
des procédures destinées à obtenir l'assurance raisonnable que les politiques et les procédures
relatives au système de contrôle qualité du cabinet sont pertinentes, adaptées, fonctionnent
efficacement et qu'elles sont respectées au sein du cabinet. L'associé responsable de la mission
examine l'information la plus récente diffusée au sein du cabinet ou, le cas échéant, par
d'autres cabinets membres du réseau, relatant les résultats du suivi du contrôle qualité. Il
prend en compte:
(a) les insuffisances relatées dans cette information, lorsque celle-ci a une incidence sur la
mission d'audit ;

(b) les mesures prises par le cabinet pour remédier à ces insuffisances si celles-ci sont
suffisantes dans le contexte de la mission d'audit.
42. Une insuffisance relevée dans le système de contrôle qualité du cabinet ne signifie pas
nécessairement qu'une mission d'audit ponctuelle n'a pas été réalisée selon les normes
professionnelles et conformément aux obligations légales et réglementaires, ou que le rapport
d'audit émis n'est pas approprié.
43. Cette Norme ISA est applicable pour les audits d'informations financières historiques
pour les périodes ouvertes à compter du 15 juin 2005.

Documentation d’audit
DOCUMENTATION D’AUDIT
SOMMAIRE
_____________________________________________________________________________
Paragraphes
Introduction ............................................................................................................ 1-4
Forme et contenu des dossiers de travail ................................................................ 5-12
Confidentialité, sécurité, conservation et propriété des dossiers de travail............. 13-14
La Norme Internationale d'Audit (International Standard on Auditing) ISA 230

« Documentation d’audit » doit être lue à la lumière de la « Préface aux Normes
Internationales de Contrôle Qualité, d'Audit, de Missions d'Assurances et de Services
connexes », qui fixe les principes de mise en œuvre et l'autorité des Normes ISA.
230 CNCC-IBR/CC-DSCH/acs/Version 29 juin 2006 1/6

Introduction

modalités d'application relative à la documentation des travaux d'une mission d'audit d'états
financiers.
2. L'auditeur doit consigner dans les dossiers les questions importantes en collectant
des éléments probants pour fonder son opinion et qui permettent de justifier que
l'audit a été effectué selon les Normes Internationales d'Audit.
3. Le terme « Documentation » désigne les documents (dossiers de travail) préparés par

l'auditeur, ou que l'auditeur a obtenus et conservés, dans le cadre de la réalisation de l'audit.
Les dossiers de travail peuvent être sur papier, sur microfilm, sur un support électronique
ou sur tout autre support.
4. Les dossiers de travail:
(a) facilitent la planification et la réalisation de l’audit ;
(b) permettent la supervision et la revue des travaux d’audit ; et
(c) consignent les éléments probants résultant des travaux d’audit effectués pour fonder
l’opinion de l'auditeur.
Forme et contenu des dossiers de travail
5. L’auditeur doit préparer des dossiers de travail suffisamment complets et détaillés

pour permettre une compréhension globale de l'audit.
6. L’auditeur doit consigner dans ses dossiers de travail toutes les informations
relatives à la planification de l'audit, à la nature, au calendrier et à l'étendue des
procédures d'audit effectuées, ainsi que le résultat de ces procédures et les
conclusions auxquelles il est parvenu à partir des éléments probants collectés. Les

dossiers de travail comprennent les raisonnements de l'auditeur sur toutes les questions
importantes nécessitant l'exercice d'un jugement, ainsi que les conclusions qui en découlent.
Dans les domaines comprenant des points délicats de principe ou de jugement, les dossiers de
travail consignent les faits pertinents connus de l'auditeur au moment où il fonde ses
conclusions.
7. L’étendue du contenu des dossiers de travail est une question de jugement professionnel,
car il n'est ni nécessaire ni réalisable de consigner dans les dossiers tous les points considérés
par l'auditeur au cours de l'audit. Pour évaluer le contenu des dossiers de travail à préparer
et à conserver, il peut être utile pour l’auditeur de prendre en considération la nature des
informations qui seraient nécessaires à un autre auditeur, n'ayant pas connaissance du contexte
de cet audit pour comprendre les travaux effectués et le fondement des décisions de principe
prises, sans entrer dans les détails de l’audit. Cet autre auditeur ne peut comprendre les aspects
détaillés de l'audit qu'en discutant avec les auditeurs qui ont préparé les dossiers de travail.
8. La forme et le contenu des dossiers de travail dépendent d'un certain nombre de facteurs,
tels que:
- la nature de la mission ;
- la forme du rapport d'audit ;
- la nature, la taille et la complexité des activités de l’entité ;
- la nature et la complexité du système de contrôle interne de l’entité ;
- la nécessité, dans des circonstances particulières, d'assurer la direction, la supervision et

la revue des travaux effectués par les collaborateurs ;
- la méthodologie d'audit et la technologie spécifiques utilisées lors de l’audit.
9. Les dossiers de travail sont conçus et structurés pour chaque audit selon les circonstances
et les besoins de l'auditeur. L'utilisation de dossiers de travail standardisés (p. ex. des
questionnaires de contrôle, des modèles de lettres, l'organisation standard des dossiers)

peut améliorer l'efficacité de leur préparation et de leur revue. Ils facilitent la délégation du
travail tout en offrant un moyen de contrôler sa qualité.
10. Pour améliorer l'efficience de l'audit, l'auditeur peut recourir à des feuilles de travail, à des
analyses ou à d'autres documents préparés par l'entité. Dans ce cas, il s'assure que ces
documents ont été correctement établis.
11. En général, les dossiers de travail comprennent:
- les informations recueillies lors de la prise de connaissance de l'entité et de son

environnement, y compris de son contrôle interne telles que:
o des informations concernant la structure juridique et organisationnelle de

l'entité ;
o des extraits ou des copies des documents juridiques importants, des contrats et
des procès-verbaux ;
o des informations concernant le secteur, l'environnement économique et le cadre

législatif dans lesquels l'entité exerce ses activités ;
o des extraits du manuel de contrôle interne de l'entité;
- des informations sur le processus de planification, y compris les programmes de

travail et les modifications dont ils ont fait l'objet ;
- des informations faisant apparaître que l'auditeur a pris en compte les travaux de
l'audit interne et la conclusion de ces travaux ;
- des analyses de transactions et de soldes de comptes ;
- des analyses des tendances et des ratios importants ;

- des informations sur l'évaluation du risque d'anomalies significatives au niveau des

états financiers et au niveau des assertions, ainsi que les risques identifiés ;
- des feuilles de travail consignant la nature, le calendrier et l'étendue des procédures

d'audit effectuées en réponse aux risques identifiés au niveau des assertions et leurs
résultats ;
- des indications faisant apparaître que les travaux accomplis par les collaborateurs ont
été supervisés et revus ;
- l'identification du collaborateur qui a réalisé les procédures d'audit et la date à

laquelle elles l’ont été ;
- le détail des procédures d'audit effectuées sur un composant de l'entité dont les
états financiers sont audités par un autre auditeur ;
- la copie des correspondances avec les autres auditeurs, experts ou autres tiers ;
- la copie des lettres ou notes concernant les questions d'audit communiquées à, ou

discutées avec, la direction ou les personnes constituant le gouvernement d'entreprise, y
compris celles traitant des termes de la mission et des déficiences majeures de contrôle
interne ;
- les lettres d'affirmation reçues de l'entité ;
- les conclusions auxquelles est parvenu l'auditeur sur les aspects significatifs de
l’audit, comprenant la manière dont les exceptions ou les points inhabituels
éventuellement mis en évidence par les procédures d'audit ont été résolus ou traités ;
- la copie des états financiers et du rapport d’audit.
12. Dans le cas d'audits récurrents, certains dossiers de travail peuvent être classés
comme « dossiers permanents » qui sont mis à jour par les nouvelles informations

importantes présentant un intérêt permanent, par opposition aux dossiers de travail courants
qui contiennent des informations concernant essentiellement l'audit d'un seul exercice.
Confidentialité, sécurité, conservation et propriété des dossiers de travail
13. L'auditeur doit adopter des procédures appropriées garantissant la confidentialité et

la sécurité des dossiers de travail, ainsi que leur conservation, pendant une période
suffisante pour répondre aux besoins de la politique du cabinet, et conformes aux
exigences légales et professionnelles en matière de conservation de documents.
14. Les dossiers de travail sont la propriété de l'auditeur. Bien que certaines parties ou des
extraits des dossiers de travail puissent, à l’appréciation de l’auditeur, être mis à la disposition
de l'entité, ils ne sauraient se substituer aux documents comptables de celle-ci.

La responsabilité de l'auditeur dans la prise en considération de fraudes dans l'audit d'états financiers
LA RESPONSABILITE DE L'AUDITEUR DANS LA PRISE

EN CONSIDERATION DE FRAUDES
DANS L'AUDIT D'ETATS FINANCIERS
SOMMAIRE
___________________________________________________________________________
Paragraphes
Introduction ............................................................................................................ 1-3
Caractéristiques de la fraude .................................................................................. 4-12
Responsabilités des personnes constituant le gouvernement d'entreprise

et de la direction ..................................................................................................... 13-16
Limites inhérentes à l'audit dans un contexte de fraudes ....................................... 17-20
Responsabilités de l'auditeur dans la détection d'anomalies significatives

provenant de fraudes .............................................................................................. 21-22
Esprit critique ......................................................................................................... 23-26
Concertation avec les membres de l'équipe affectée à la mission.......................... 27-32
Processus d'évaluation du risque ............................................................................ 33-56
Identification et évaluation des risques d'anomalies significatives

provenant de fraudes .............................................................................................. 57-60
Réponses aux risques d'anomalies significatives provenant de fraudes................. 61-82

Evaluation des éléments probants .......................................................................... 83-89
Déclarations de la direction.................................................................................... 90-92
Communication à la direction et aux personnes constituant

le gouvernement d'entreprise.................................................................................. 93-101
Communications avec les autorités de contrôle et de tutelle ................................. 102
Situation qui conduit l’auditeur à remettre en cause la poursuite de la mission .... 103-106
Documentation ....................................................................................................... 107-111
Annexe 1: Exemples de facteurs de risques de fraudes
Annexe 2: Exemples de procédures d'audit possibles en réponse aux risques identifiés

d'anomalies significatives provenant de fraudes
Annexe 3: Exemples de situations qui indiquent la possibilité de fraudes
La Norme Internationale d'Audit ISA 240 « La responsabilité de l'auditeur dans la prise en

considération de fraudes dans l'audit d'états financiers » doit être lue à la lumière de la
« Préface aux Normes Internationales de Contrôle Qualité, d'Audit, de Missions d'Assurance
et de Services connexes », qui fixe les principes et l'autorité des Normes ISA.

Introduction

modalités d'application concernant la responsabilité de l'auditeur dans la prise en
considération de fraudes dans l'audit d'états financiers(1) et de préciser comment les principes
fondamentaux et les modalités d'application de la Norme ISA.315 « Connaissance de l'entité
et de son environnement et évaluation du risque que les états financiers contiennent des
anomalies significatives » , et de la Norme ISA 330 « Procédures mises en œuvre par
l'auditeur en réponse à son évaluation des risques » trouvent également à s'appliquer au risque
que les états financiers contiennent des anomalies significatives provenant de fraudes. Les
procédures et les principes fondamentaux ainsi que les modalités d'application de la présente
Norme s'intègrent dans le processus d'audit dans son ensemble.
2. Cette Norme:
- distingue la fraude de l'erreur et décrit les deux types de fraudes qui intéressent
l'auditeur que sont celles résultant du détournement d'actifs et celles liées à la
présentation d'états financiers mensongers; décrit les responsabilités respectives des
personnes constituant le gouvernement d'entreprise et de la direction de l'entité en
matière de prévention et de détection des fraudes, rappelle les limites inhérentes à
l'audit dans un contexte de fraudes, et décrit la responsabilité de l'auditeur en matière
de détection d'anomalies significatives provenant de fraudes ;
- requiert de l'auditeur qu’il fasse preuve d'un esprit critique permanent en prenant en
compte la possibilité qu'une anomalie significative provenant d'une fraude puisse
exister, malgré son expérience passée avec l'entité et sa conviction de l'honnêteté et de
l'intégrité de la direction et des personnes constituant le gouvernement d'entreprise ;
(1)
La responsabilité de l'auditeur de prendre en compte les textes législatifs et réglementaires dans l'audit d'états
financiers est précisée dans la Norme ISA 250 « Prise en compte des textes législatifs et réglementaires dans
l’audit des états financiers ».

- requiert des membres de l'équipe d'audit une concertation sur la possibilité que les
états financiers de l’entité contiennent des anomalies significatives provenant de
fraudes et demande à l'associé responsable de la mission de déterminer quelles sont les
informations qui doivent être communiquées aux membres de l'équipe affectée à la
mission n'ayant pas participé aux entretiens ;
- demande à l'auditeur:
o de mettre en œuvre des procédures pour obtenir l' information nécessaire à

l'identification du risque d'anomalies significatives provenant de fraudes ;
o d'identifier et d'évaluer les risques d'anomalies significatives provenant de

fraudes dans les états financiers et au niveau des assertions et, pour ceux de ces
risques qui pourraient générer des anomalies significatives provenant de
fraudes, d'évaluer la conception des contrôles de l'entité, y compris les activités
de contrôle y relatives, et de déterminer si ceux-ci sont effectivement mis en
œuvre ;
○ de définir des réponses globales aux risques d'anomalies significatives

provenant de fraudes au niveau des états financiers et de s'attacher à
l'affectation et à la supervision des collaborateurs, de revoir les méthodes
comptables retenues par l'entité et d'intégrer dans sa démarche des éléments
imprévisibles dans le choix de la nature, du calendrier et de l'étendue des
procédures d'audit à mettre en œuvre ;
○ de définir et de mettre en œuvre des procédures relatives au risque que la

direction passe outre certaines procédures de contrôle ;
○ de définir des actions appropriées pour répondre au risque d'anomalies

significatives provenant de fraudes ;
○ de s'interroger sur la possibilité qu'une anomalie identifiée soit un indice de

fraude ;

○ d'obtenir de la direction des déclarations écrites relatives à la fraude ; et
○ de communiquer avec la direction et les personnes constituant le gouvernement

d'entreprise.
- fournit des indications concernant la communication avec les autorités de contrôle et

de tutelle,
- donne des modalités d'application lorsque, par suite d'une anomalie provenant d'une
fraude avérée ou suspectée, l'auditeur rencontre des circonstances exceptionnelles qui
remettent en question la possibilité de poursuivre sa mission, et
- définit les dispositions en matière de documentation.
3. Lors de la planification et de la réalisation de l'audit, et afin de réduire le risque

d'audit à un niveau acceptable faible, l'auditeur doit prendre en compte le risque que les
états financiers contiennent des anomalies significatives provenant de fraudes.
Caractéristiques de la fraude
4. Des anomalies dans les états financiers peuvent provenir de fraudes ou d'erreurs.
L'élément distinctif entre la fraude et l'erreur réside dans le caractère intentionnel ou non de
l'acte qui est à l'origine de l'anomalie.
5. Le terme « erreur » désigne une anomalie dans les états financiers résultant d'un acte
involontaire, y compris l'omission d'un chiffre ou d'une information à fournir dans les états
financiers, tels que:
- un dysfonctionnement dans la collecte ou le traitement d'une information à partir de

laquelle les états financiers sont établis ;
- une mauvaise estimation comptable résultant d'un oubli ou d'une interprétation erronée
des faits ;

- une application erronée des méthodes comptables en matière d'évaluation, de

comptabilisation, de classification, de présentation ou d'informations à fournir dans les états
financiers.
6. Le terme « fraude » désigne un acte intentionnel commis par un ou plusieurs dirigeants,

par des personnes constituant le gouvernement d'entreprise, par des employés ou par des tiers,
impliquant des manœuvres dolosives dans le but d'obtenir un avantage indu ou illégal. Bien
que la notion juridique de fraude soit très large, l'auditeur n'est concerné, dans le cadre de
cette Norme ISA, que par les fraudes entraînant des anomalies significatives dans les états
financiers. Il n'appartient pas à l'auditeur de déterminer si, au plan juridique, une fraude a été
ou non perpétrée. L'expression « fraude commise par la direction » se réfère à une fraude
impliquant un ou plusieurs dirigeants ou personnes constituant le gouvernement d'entreprise.
L'expression « fraude commise par le personnel » se réfère à la fraude commise uniquement
par le personnel de l'entité. Dans les deux cas, il peut exister une collusion à l'intérieur de
l'entité ou avec des tiers extérieurs.
7. L'auditeur s'intéresse à deux catégories d'anomalies intentionnelles : celles liées à la

présentation d'états financiers mensongers et celles résultant du détournement d'actifs.
8. La présentation d'états financiers mensongers résulte d'anomalies intentionnelles

comprenant des omissions volontaires de chiffres ou d'informations, de façon à induire en
erreur les utilisateurs des états financiers. La présentation d'états financiers mensongers peut
résulter, par exemple:
- de manipulations, de falsifications (y compris des faux), ou de l'altération de

documents comptables ou de documents justificatifs à partir desquels les états
financiers sont établis ;
- d'une fausse présentation des faits dans les états financiers, ou d'une omission
intentionnelle de ceux-ci, de transactions ou autres informations importantes ;
- l'application volontairement incorrecte des méthoses comptables relatives à

l'évaluation de postes, leur classification, leur présentation ou à l' information fournie
les concernant.
9. La présentation d'états financiers mensongers implique souvent le fait que la direction

passe outre certains contrôles qui peuvent apparaître, par ailleurs, fonctionner efficacement.
Une fraude peut être commise par la direction qui outrepasse les contrôles en ayant recours à
des techniques telles que:
- l'enregistrement d'écritures fictives, en particulier à une date proche de la fin d'une

période comptable, pour manipuler le résultat d'exploitation ou pour atteindre d'autres
objectifs ;
- une modification inappropriée des hypothèses conduisant à un changement du

jugement porté pour l'évaluation de certains postes ;
- l'omission, l'anticipation ou le report de la comptabilisation dans les états financiers

d'événements ou de transactions survenus durant la période soumise à l’audit ;
- la dissimulation ou l'omission volontaire de fournir une information sur des faits qui
pourraient affecter les montants enregistrés dans les états financiers ;
- la mise en place de transactions complexes, structurées de telle sorte à fausser la

situation financière de l'entité ou ses performances ; et
- l'altération des enregistrements comptables et des termes de transactions importantes et

inhabituelles.
10. La présentation d'états financiers mensongers peut résulter de la volonté de la direction de

manipuler les résultats dans le but de induire en erreur les utilisateurs de ces états en
influençant la perception qu'ils peuvent avoir de la performance de l'entité et de sa
profitabilité. La manipulation des résultats peut débuter par des agissements mineurs ou des
ajustements inappropriés des hypothèses retenues, ou des changements dans le jugement porté
par la direction sur des faits. La pression et l'incitation peuvent conduire à une augmentation
de la fréquence de telles actions résultant finalement dans la présentation d'états financiers
mensongers. Une telle situation peut arriver lorsque, par suite de pressions pour atteindre les
attentes du marché, ou pour maximiser une rémunération basée sur des performances, la
direction prend intentionnellement des positions qui conduisent, en modifiant les comptes de
façon significative, à la présentation d'états financiers mensongers. Dans d'autres entités, la
direction peut avoir intérêt à réduire les profits de façon significative pour minimiser l'impôt
ou à augmenter les résultats pour obtenir des financements bancaires.
11. Un détournement d'actifs implique le vol de biens appartenant à l'entité et est en général
commis par les employés pour des montants relativement faibles ou non significatifs.
Cependant, il peut également impliquer les dirigeants qui sont généralement plus à même de
déguiser ou de dissimuler des détournements de façon plus difficile à détecter. Le
détournement d'actifs peut être perpétré de différentes manières ; par exemple:
- en s'appropriant des recettes (par exemple, en détournant sur un compte bancaire

personnel des encaissements de créances ou en s'appropriant des recettes provenant de
comptes dépréciés) ;
- en dérobant des actifs corporels ou en portant atteinte à la propriété intellectuelle (par

exemple: vol de stock pour une utilisation personnelle ou pour les revendre, vol de
déchets pour les revendre, entente avec un concurrent pour fournir des secrets
technologiques en échange d'une somme d'argent) ;
- en faisant payer par l'entité des biens ou des services dont elle n'a pas bénéficié (par
exemple: règlements à des fournisseurs fictifs, commissions versées par le fournisseur
à des acheteurs de l'entité en contrepartie d'une augmentation des prix, paiements de
salariés fictifs) ;
- en utilisant les actifs de l'entité à des fins personnelles (par exemple: donner les actifs
de l'entité en gage d'un prêt personnel ou d'un prêt à une partie liée).
Un détournement d'actif s'accompagne le plus souvent d'enregistrements comptables ou de

documents falsifiés ou trompeurs, destinés à dissimuler la disparition de certains actifs ou le
fait qu'ils ont été donnés en garantie sans autorisation appropriée.
12. L'existence d'une fraude suppose une motivation ou une pression incitant à la commettre,
une opportunité de la perpétrer et des raisons pour justifier de l'acte commis. Un individu
peut être conduit à détourner des actifs, par exemple parce qu'il vit au-dessus de ses moyens.
La présentation d'états financiers mensongers peut résulter d'une pression exercée sur les
dirigeants venant de l'extérieur ou de l'intérieur de l'entité pour atteindre un objectif de résultat
(qui peut être irréaliste), particulièrement lorsque les conséquences de la non-réalisation des
objectifs financiers sont importantes pour eux. Une opportunité de présenter des états
financiers mensongers ou de détourner des actifs peut se présenter lorsqu'une personne croit
pouvoir outrepasser le système de contrôle interne, par exemple lorsque cette personne a une
position-clé dans l'organisation ou possède une connaissance précise des faiblesses du
contrôle interne. Des personnes peuvent être capables de justifier après coup d'un acte
frauduleux. Certaines personnes possèdent une disposition, un caractère, ou un ensemble de
valeurs morales, qui leur permettent de commettre sciemment et intentionnellement des actes
malhonnêtes. Cependant, même des personnes par ailleurs honnêtes peuvent être amenées à
commettre des fraudes dans un environnement qui les met sous pression.
Responsabilité des personnes constituant le gouvernement d'entreprise et de la direction
13. La responsabilité première pour la prévention et la détection de fraudes incombe aux

personnes constituant le gouvernement d'entreprise et à la direction. La responsabilité
respective des personnes constituant le gouvernement d'entreprise et de la direction peut
varier selon l'entité et le pays. Dans certaines entités, la structure du gouvernement
d'entreprise peut être plus informelle dès lors que ces personnes peuvent être les mêmes que la
direction de l'entité.
14. Il est important que la direction, sous la surveillance des personnes constituant le
gouvernement d'entreprise, mette fortement l'accent sur la prévention des fraudes, ce qui peut
réduire les opportunités de les commettre, ainsi que sur les aspects dissuasifs, ce qui peut
convaincre des personnes à ne pas perpétrer de fraudes en raison de la probabilité de leur
détection et de leur sanction. Cette attitude implique une culture d'honnêteté et un
comportement éthique. Une telle culture, fondée sur un ensemble de valeurs fondamentales,
communiquées et appliquées par la direction et les personnes constituant le gouvernement
d'entreprise, donne au personnel un modèle sur la façon dont l'entité conduit ses activités.
Présenter l'image d'une culture d'honnêteté et d'un comportement éthique implique de donner
l'exemple, de créer un environnement de travail favorable, de recruter, de former et de
promouvoir un personnel compétent, de demander régulièrement au personnel une
confirmation écrite de leur engagement et de leurs responsabilités à cet égard, et de prendre

les mesures appropriées en réponse à une fraude avérée, suspectée ou alléguée.
15. Il est de la responsabilité des personnes constituant le gouvernement d'entreprise de

s'assurer, au travers de la surveillance qu'elles exercent sur la direction, que l'entité met en
place et maintient un contrôle interne permettant d'obtenir l'assurance raisonnable de la
fiabilité de l'information financière, de l'efficacité et de l’efficience des opérations, et du
respect des textes législatifs et réglementaires applicables. Une surveillance active des
personnes constituant le gouvernement d'entreprise peut aider à renforcer l'engagement de la
direction pour créer une culture d'honnêteté et un comportement éthique. En exerçant leur
responsabilité de surveillance, les personnes constituant le gouvernement d'entreprise
prennent en compte les possibilités pour la direction de passer outre les contrôles ou
d'influencer de façon inappropriée le processus d'élaboration de l’information financière, telle
que l'intention de la direction de manipuler les résultats afin d' influencer la perception des
analystes quant à la performance et à la rentabilité de l'entité.
16. Il est de la responsabilité de la direction, sous la surveillance des personnes constituant le

gouvernement d'entreprise, de mettre en place un environnement de contrôle et de définir des
politiques et des procédures permettant d'atteindre les objectifs fixés en assurant, dans toute la
mesure du possible, une conduite ordonnée et efficiente des opérations de l'entité. Cette
responsabilité vise à établir et à exercer des contrôles relatifs à l’objectif de l’entité d’établir
des états financiers qui, conformément au référentiel comptable applicable, donnent une
image fidèle (ou présentent sincèrement, dans tous leurs aspects significatifs), et à prévenir les
risques qui peuvent conduire à des anomalies significatives dans les états financiers présentés.
De tels contrôles réduisent mais n'éliminent pas les risques d'anomalies. En déterminant les
types de contrôles à mettre en place pour prévenir et détecter la fraude, la direction prend en
compte les risques que les états financiers puissent être erronés de manière significative par
suite de fraudes. Dans ce cadre, la direction peut être amenée à conclure qu'il n'est pas
efficient, d'un point de vue coût, de mettre en place et d'exercer un contrôle particulier lorsque
la réduction attendu du risque d'anomalies significatives provenant de fraudes est limitée.

Limites inhérentes à l'audit dans un contexte de fraudes
17. Comme indiqué dans la Norme ISA.200 « Objectif et principes généraux en matière
d'audit d'états financiers », l'objectif d'un audit est de permettre à l'auditeur d'exprimer une
opinion selon laquelle les états financiers ont été établis, dans tous leurs aspects significatifs,
conformément à un référentiel comptable applicable. Du fait des limites inhérentes à l'audit, il
existe un risque inévitable que certaines anomalies significatives contenues dans les états
financiers ne soient pas détectées, même si l'audit a été correctement planifié et réalisé en
conformité avec les Normes ISA.
18. Le risque de non détection d'une anomalie significative provenant de fraudes est plus
élevé que celui de non détection d'une anomalie significative résultant d'une erreur car la
fraude peut résulter de procédés sophistiqués ou soigneusement organisés destinés à
dissimuler les faits comme, par exemple, la falsification de documents, l'absence délibérée de
comptabilisation d'une transaction, ou des déclarations volontairement erronées faites à
l'auditeur. De tels agissements sont d'autant plus difficiles à détecter lorsqu'il existe des
collusions qui peuvent conduire l'auditeur à considérer qu'un élément probant est valide alors
même qu'il s'agit d'un faux. La capacité de l'auditeur à détecter une fraude dépend de facteurs
tels que l'habileté du fraudeur, la fréquence et l'ampleur des manœuvres frauduleuses, le
degré de collusion entourant la fraude, l'importance relative des montants en cause, ou le
niveau hiérarchique des personnes impliquées. Bien que l'auditeur soit à même d'identifier des
possibilités de fraudes potentielles, il lui est difficile de déterminer si des anomalies résultant
de jugements, tels que des estimations comptables, résultent d'une fraude ou d'une erreur.
19. En outre, le risque pour l'auditeur de ne pas détecter des anomalies significatives ayant
pour origine une fraude commise par la direction est plus élevé qu'en cas de fraudes commises
par le personnel, car les dirigeants sont fréquemment en situation d'agir directement ou
indirectement sur les données comptables permettant de présenter une information financière
mensongère. Ainsi, à certains niveaux de direction, ceux-ci ont la possibilité de passer outre
les procédures de contrôle interne mises en place dans l'entité pour prévenir des fraudes
identiques que pourraient commettre les employés, en demandant à des subordonnés, par
exemple, de comptabiliser des transactions de manière erronée ou de ne pas les enregistrer.
De par leur position hiérarchique dans l'entité, les dirigeants ont la possibilité de donner

instruction à des employés d'exécuter une tâche ou d'obtenir leur assistance pour perpétrer une
fraude, à leur insu ou non.
20. La découverte à posteriori dans les états financiers d'une anomalie significative provenant
de fraudes ne constitue pas en soi une indication d'une mauvaise application des Normes ISA.
Ceci est particulièrement le cas pour certains types d'anomalies résultant d'actes intentionnels,
dès lors que les procédures d'audit peuvent se révéler inefficaces pour détecter de tels actes
dissimulés du fait de la collusion entre un ou plusieurs membres de la direction, une ou
plusieurs personnes constituant le gouvernement d'entreprise, des employés ou des tiers, ou
bien du fait de documents falsifiés. Le point de savoir si l'auditeur a effectué l'audit
conformément aux Normes ISA s'apprécie au regard des procédures d'audit mises en œuvre
en la circonstance, du caractère suffisant et approprié des éléments probants recueillis à cette
occasion, et du bien- fondé de l'opinion exprimée dans son rapport d'audit sur base de
l’évaluation faite de ces éléments.
Responsabilité de l'auditeur dans la détection d'anomalies significatives provenant de

fraudes
21. L'auditeur qui réalise l'audit selon les Normes ISA obtient l'assurance raisonnable que les
états financiers, pris dans leur ensemble, ne contiennent pas d'anomalies significatives, que
celles-ci résultent de fraudes ou d'erreurs. Un auditeur ne peut obtenir l'assurance absolue que
toutes les anomalies significatives contenues dans les états financiers seront détectées du fait
même de facteurs tels que le recours au jugement, l'utilisation de techniques de sondages, les
limites inhérentes au fonctionnement du système de contrôle interne et que les éléments
probants recueillis sont, pour la plupart, persuasifs plutôt que concluants.
22. Pour obtenir une assurance raisonnable, l'auditeur fait preuve d'esprit critique tout au long
de l'audit, prend en compte la possibilité que les dirigeants passent outre les contrôles mis en
place et est conscient du fait que des procédures d'audit qui peuvent être appropriées pour
déceler des erreurs peuvent se révéler inappropriées pour détecter des anomalies significatives
dans un contexte de risques de fraudes. Les développements qui suivent fournissent des
modalités d'application complémentaires sur la façon de prendre en compte le risque de
fraudes dans un audit et de définir des procédures permettant de détecter des anomalies
significatives provenant de fraudes.

Esprit critique
23. Ainsi que le prévoit la Norme ISA 200, l'auditeur planifie et réalise l'audit en faisant
preuve d'esprit critique, en étant conscient que certaines circonstances peuvent exister qui
conduisent à ce que les états financiers contiennent des anomalies significatives. Compte tenu
des caractéristiques de la fraude, faire preuve d'esprit critique est particulièrement important
pour l'auditeur lors de son évaluation du risque d'anomalies significatives provenant de
fraudes. Avoir un esprit critique signifie d'être alerte à des problèmes potentiels et de ne pas
prendre systématiquement pour valides tous les éléments probants recueillis. Un esprit
critique conduit à s'interroger tout au long de la mission sur la possibilité que les informations
et les éléments probants recueillis amènent à penser qu'une anomalie significative provenant
d'une fraude puisse exister.
24. L'auditeur doit faire preuve d'esprit critique tout au long de l'audit, en étant
conscient de la possibilité qu'une anomalie significative provenant d'une fraude puisse
exister, et ce malgré son expérience passée avec l'entité et sa conviction quant à
l'honnêteté et l'intégrité de la direction et des personnes constituant le gouvernement
d'entreprise.
25. Comme il est indiqué dans la Norme ISA 315, l'expérience passée de l'auditeur avec
l'entité contribue à sa prise de connaissance de l'entité. Cependant, même s'il ne peut
totalement ignorer cette expérience passée, notamment le jugement porté sur l'honnêteté et
l'intégrité de la direction et des personnes constituant le gouvernement d'entreprise, faire
preuve d'esprit critique reste pour l'auditeur important car des changements peuvent être
intervenus. En conduisant ses entretiens et en mettant en œuvre d'autres procédures d'audit,
l'auditeur exerce son esprit critique et ne se satisfait pas d'éléments probants non persuasifs au
seul motif qu'il considère que la direction et les personnes constituant le gouvernement
d'entreprise sont honnêtes et intègres. Au regard des personnes constituant le gouvernement
d'entreprise, conserver un esprit critique signifie que l'auditeur évalue avec attention le
caractère raisonnable des réponses aux questions formulées à ces personnes et des autres
informations obtenues d'elles, à la lumière des autres éléments probants obtenus par ailleurs
au cours de l'audit.

26. Un audit conduit conformément aux Normes ISA, implique rarement l'authentification de
documents, pas plus qu'il n'est demandé à l'auditeur d'être formé ou d'être expert en la
matière. De même, il peut ne pas être en mesure de découvrir l'existence d'une modification
dans les clauses contenues dans un document, par exemple l'existence d'un avenant à un
contrat que la direction ou un tiers ne lui ont pas communiqué. Au cours de l'audit, l'auditeur
s'interroge sur la fiabilité de l'information qu'il utilisera comme élément probant, ainsi que, le
cas échéant, sur les contrôles portant sur son élaboration et sa mise à jour. Sauf s'il a de
bonnes raisons de penser le contraire, l'auditeur est fondé à considérer que les livres et les
documents comptables sont authentiques. Cependant, si des conditions identifiées au cours de
l'audit le conduisent à considérer qu'un document peut ne pas être authentique ou que les
termes d'un document ont été modifiés, l'auditeur procède à des investigations
complémentaires, par exemple, en demandant directement la confirmation à un tiers des
termes contenus dans un document, ou en ayant recours à un expert pour faire évaluer
l'authenticité d'un document.
Concertation avec les membres de l'équipe affectée à la mission
27. Les membres de l'équipe affectée à la mission doivent discuter de la possibilité que
les états financiers de l’entité contiennent des anomalies significatives provenant de
fraudes.
28. La Norme ISA 315 requiert des membres de l'équipe affectée à la mission de discuter de
la possibilité que les états financiers contiennent des anomalies significatives provenant de
fraudes. Dans cette discussion, il est mis particulièrement l'accent sur la possibilité que ces
anomalies proviennent de fraudes. L'associé responsable de la mission participe à la
discussion et exerce son jugement professionnel, son expérience passée avec l'entité et sa
connaissance des derniers développements, et détermine quels sont les autres membres de
l'équipe affectée à la mission qui doivent participer à la concertation. Généralement, la
discussion nécessite la participation des membres-clés de l'équipe. Elle donne l'occasion aux
membres de l'équipe les plus expérimentés de partager leur expérience et d'échanger leurs
idées sur les postes des états financiers qui sont susceptibles de contenir des anomalies
significatives pouvant provenir de fraudes.

29. L'associé responsable de la mission doit déterminer quelles sont les questions qui
méritent d'être communiquées aux membres de l'équipe affectée à la mission qui n'ont
pas participé à la discussion. Tous les membres de l'équipe affectée à la mission n'ont pas
nécessairement besoin d'être informés de toutes les décisions prises lors de la discussion. Par
exemple, un membre de l'équipe chargé de l'audit d'un des composants de l'entité peut ne pas
avoir à être informé des décisions prises concernant un autre composant de l'entité.
30. La discussion se déroule avec un esprit critique, les participants faisant abstraction de
leurs éventuelles convictions sur l'honnêteté et l'intégrité de la direction et des personnes
constituant le gouvernement d'entreprise. La discussion couvre en règle générale les points
suivants:
- un échange d'idées entre les membres de l'équipe affectée à la mission sur comment, et
sur quels postes, les états financiers sont susceptibles de contenir des anomalies
significatives provenant de fraudes, comment la direction pourrait produire et
dissimuler une information financière mensongère, et comment les actifs de l'entité
pourraient être détournés ;
- la prise en compte des circonstances qui peuvent indiquer une manipulation des
résultats ainsi que des pratiques qui peuvent être suivies par la direction en vue de
manipuler les résultats, ce qui pourrait conduire à une information financière
mensongère ;
- la prise en compte des facteurs externes et internes connus affectant l'entité qui
peuvent conduire à une incitation de la direction ou d’autres, ou à une pression exercée
sur eux, à commettre une fraude, ou qui ouvre des possibilités de commettre une
fraude, et qui sont révélateurs d'une culture ou d'un environnement permettant à la
direction ou à d'autres de justifier de la perpétration d'une fraude ;
- la prise en considération de l'engagement de la direction dans la supervision des

employés ayant accès aux liquidités ou à d'autres actifs susceptibles d'être détournés ;

- la prise en considération de tout changement inhabituel ou inexpliqué dont l'équipe

affectée à la mission aurait connaissance, dans le comportement ou le train de vie de la
direction ou des employés ;
- l'importance toute particulière de garder à l'esprit, tout au long de l'audit, l'éventualité

que les états financiers contiennent des anomalies significatives provenant de fraudes ;
- la prise en compte des types de situations qui, si elles survenaient, pourraient

constituer un indice de fraude ;
- la prise en compte de la manière dont un facteur d’imprévisibilité sera intégré dans la

nature, le calendrier et l'étendue des procédures d'audit à mettre en œuvre ;
- une réflexion sur les procédures d'audit qui pourraient être choisies pour répondre à la
possibilité que les états financiers de l’entité contiennent des anomalies significatives
provenant de fraudes et au fait que certaines procédures sont plus efficaces que
d'autres;
- la prise en compte de toute allégation de fraude qui viendrait à être portée à la

connaissance de l'auditeur;
- la prise en compte du risque que la direction passe outre les contrôles mis en place.
31. La discussion portant sur la possibilité que les états financiers de l’entité contiennent des
anomalies significatives provenant de fraudes est un point important de la mission d'audit.
Ceci permet à l'auditeur d'envisager des mesures appropriées en réponse à cette éventualité et
de déterminer quels membres de l'équipe affectée à la mission mettront en œuvre certaines
procédures d'audit. Elle lui permet également de déterminer de quelle manière le résultat des
procédures d'audit sera partagé au sein de l'équipe et comment seront traitées les allégations
de fraudes dont l'auditeur viendrait à avoir connaissance. Nombre de missions d'audit sont
menées intégralement par l'associé responsable de la mission(qui peut être un professionnel
exerçant seul). Dans de telles situations, c'est à l'associé responsable de la mission, ayant
personnellement planifié l’audit, de considérer la possibilité que les états financiers
contiennent d'anomalies significatives provenant de fraudes.
32. Il est important qu'après la discussion initiale portant sur la la planification de l’audit, et
qu’à intervalles réguliers au cours de l'audit, les membres de l'équipe affectée à la mission
continuent de communiquer et de partager les informations recueillies pouvant avoir une
incidence sur l'évaluation du risque que les états financiers contiennent des anomalies
significatives provenant de fraudes et sur les procédures d'audit mises en œuvre pour y faire
face. Par exemple, dans certaines entités, il peut être approprié de mettre à jour les
conclusions de la discussion initiale lors de la revue des informations financières
intermédiaires.
Processus d'évaluation du risque
33. Ainsi que le demande la Norme ISA 315, dans le cadre de sa prise de connaissance de
l'entité et de son environnement, y compris de son contrôle interne, l'auditeur procède à une
évaluation des risques. A ce titre, il met en œuvre les procédures suivantes destinées à obtenir
l'information qui sera utilisée pour identifier le risque d'anomalies significatives provenant de
fraudes:
(a) il s'entretient avec la direction, avec les personnes constituant le gouvernement

d'entreprise et, le cas échéant, avec d'autres personnes à l'intérieur de l'entité, afin
d'acquérir la connaissance de la manière dont les personnes constituant le
gouvernement d'entreprise exerce une surveillance sur le processus défini par la
direction pour identifier et répondre au risque de fraudes, ainsi que sur le contrôle
interne mis en place pour réduire ce risque ;
(b) il détermine si un ou plusieurs facteurs de risque de fraudes existent ;
(c) il examine toute relation inhabituelle ou inattendue qui a pu être identifiée lors de la
réalisation des procédures analytiques ;
(d) il prend en compte d'autres informations qui peuvent être d'intérêt pour identifier des
risques d'anomalies significatives provenant de fraudes.

Demandes d'informations et prise de connaissance de la surveillance exercée par les

personnes constituant le gouvernement d'entreprise
34. Lors de sa prise de connaissance de l'entité et de son environnement, y compris de

son contrôle interne, l'auditeur doit obtenir de la direction des informations portant sur:
(a) l'évaluation faite par la direction du risque que les états financiers contiennent de
anomalies significatives ;
(b) le processus défini par la direction pour identifier et répondre aux risques de
fraudes dans l'entité, y compris les risques spécifiques de fraudes que la direction
a identifié, ou les soldes de comptes, les flux d’opérations ou les informations à
fournir dans les états financiers susceptibles de présenter un risque certain de
fraude ;
(c) le cas échéant, la communication faite par la direction aux personnes constituant
le gouvernement d’entreprise quant aux processus définis par eux pour identifier
et répondre aux risques de fraudes dans l’entité ; et
(d) le cas échéant, la communication aux employés par la direction de ses vues sur les
pratiques opérationnelles et le comportement éthique.
35. Dès lors que la direction est responsable du contrôle interne de l'entité et de la préparation
des états financiers, il convient que l'auditeur s'entretienne avec celle-ci de sa propre
évaluation des risques de fraudes et des contrôles en place pour les prévenir ou les détecter.
La nature, l'étendue et la fréquence de l'évaluation de ces risques par la direction et les
contrôles effectués varient d'une entité à l'autre. Dans certaines entités, la direction peut
procéder à une évaluation détaillée sur une base annuelle, ou dans le cadre d'un suivi continu.
Dans d'autres entités, l’évaluation de la direction peut être moins formelle et moins fréquente.
Dans certaines entités, notamment les petites entités, l'évaluation peut porter essentiellement
sur le risque de fraudes commises par les employés ou de détournements d'actifs. La nature,
l'étendue et la fréquence de cette évaluation par la direction sont utiles à l'auditeur dans sa
compréhension de l'environnement de contrôle de l'entité. Par exemple, le fait que la direction

n'ait pas réalisé d'évaluation du risque de fraudes peut, dans certaines circonstances, être une
indication du manque d'intérêt qu'elle porte au contrôle interne.
36. Dans une petite entité gérée par son propriétaire, celui-ci peut être en mesure d'exercer
une supervision plus efficace que dans une grande entité, compensant par la-même les
possibilités généralement plus limitées de séparations des tâches. D'un autre coté, le
propriétaire-dirigeant peut être mieux à même d'outrepasser les contrôles du fait d'un système
de contrôle interne informel. Cette situation est prise en compte par l'auditeur dans
l'identification du risque d'anomalies significatives provenant de fraudes.
37. Lors des demandes d'informations dans le cadre de la prise de connaissance du processus
mis en place par la direction pour identifier et répondre aux risques de fraudes dans l'entité,
l'auditeur s'enquiert de la procédure existante pour répondre aux allégations internes ou
externes de fraudes affectant l'entité. Dans le cas d'entités ayant de multiples sites, l'auditeur
se renseigne sur la nature et l'étendue du suivi exercé dans les sites opérationnels ou dans les
segments d'activités et sur lesquels de ces segments ou unités, il existe un risque de fraudes
plus probable.
38. L'auditeur doit obtenir de la direction, de l'audit interne, et, le cas échéant, d’autres
personnes au sein de l'entité, des informations lui permettant de déterminer s'ils ont
connaissance de fraudes avérées, suspectées ou alléguées ayant une incidence sur l'entité.
39. Bien que les entretiens auprès de la direction puissent fournir à l'auditeur des informations
utiles concernant les risques que les états financiers contiennent des anomalies significatives
provenant de fraudes commises par les employés, il est peu probable que de tels entretiens
fournissent des informations utiles concernant les risques que les états financiers contiennent
des anomalies significatives provenant de fraudes commises par la direction. L'obtention
d'informations auprès d'autres personnes au sein de l'entité, en complément de celles obtenues
de la direction, peut s'avérer utile à l'auditeur en lui fournissant une perspective différente de
celle de la direction et des responsables de l'élaboration de l'information financière. De tels
entretiens peuvent être l'occasion offerte à des personnes de faire passer à l'auditeur une
information qui, autrement, ne lui serait pas communiquée. L'auditeur exerce son jugement
professionnel pour déterminer quelles autres personnes au sein de l'entité il interroge et la
nature de ses demandes. Dans ce cadre, il détermine celles de ces personnes susceptibles de
lui fournir des informations utiles pour identifier les risques d'anomalies significatives
provenant de fraudes.
40. L'auditeur s'entretient avec le personnel de l'audit interne, dans les entités où une telle
fonction existe. L'entretien vise à obtenir le point de vue des auditeurs internes sur les risques
de fraudes, à déterminer si durant l'exercice les auditeurs internes ont mis en œuvre des
procédures de contrôle pour détecter des fraudes, à savoir si la direction a répondu
positivement aux résultats auxquels ces procédures ont abouti et si les auditeurs internes ont
connaissance de fraudes avérées, suspectées ou alléguées.
41. Il existe d'autres personnes au sein de l'entité auprès desquelles l'auditeur peut se
renseigner sur l'existence ou la suspicion de fraudes. Par exemple:
- le personnel opérationnel qui n'est pas directement impliqué dans le processus

d'élaboration de l'information financière ;
- des employés à différents niveaux de responsabilité ;
- les employés qui interviennent dans l'initiation, le traitement ou l'enregistrement

d'opérations complexes ou inhabituelles, ainsi que ceux qui supervisent ou contrôlent
ces employés ;
- des conseillers du service juridique interne ;
- le responsable de l'éthique ou son équivalent ; et
- la ou les personnes responsables du suivi des allégations de fraudes.
42. Lors de son évaluation des réponses de la direction à ses demandes d'informations,
l'auditeur fait preuve d'esprit critique, gardant à l'esprit que la direction est souvent la mieux
placer pour commettre une fraude. Il exerce son jugement professionnel pour décider des cas
où il est nécessaire de corroborer les réponses obtenues avec d'autres informations. Lorsque
les réponses obtenues sont incohérentes, il s'attache à résoudre ces incohérences.

43. L'auditeur doit acquérir la connaissance de la façon dont les personnes constituant le
gouvernement d'entreprise exercent leur supervision sur les processus mis en œuvre par
la direction pour identifier et répondre aux risques de fraudes dans l'entité ainsi que sur
le contrôle interne mis en place par la direction pour réduire ces risques.
44. Les personnes constituant le gouvernement d'entreprise d'une entité ont une responsabilité
de surveillance des systèmes de contrôle des risques, du contrôle de l'information financière et
du respect des textes législatifs. Dans un grand nombre de pays, les pratiques de
gouvernement d'entreprise sont bien développées, et les personnes constituant le
gouvernement d'entreprise jouent un rôle actif de surveillance de l'évaluation des risques de
fraudes faite par l'entité, ainsi que des contrôles internes mis en place pour réduire les risques
spécifiques de fraudes qu'elle a identifiés. Les responsabilités incombant aux personnes
constituant le gouvernement d'entreprise et à la direction, pouvant varier selon l'entité ou d'un
pays à l'autre, il est important que l'auditeur comprenne leurs responsabilités respectives, afin
d'être à même d'acquérir la connaissance de la supervision exercée par les personnes
concernées(2). Les personnes constituant le gouvernement d'entreprise se confondent avec la
direction lorsque cette dernière assume de telles fonctions, ce qui peut être le cas dans les
petites entités.
45. La compréhension de la façon dont les personnes constituant le gouvernement

d'entreprise exercent leurs responsabilités de supervision du processus mis en œuvre par la
direction pour identifier et répondre aux risques de fraudes dans l'entité, ainsi que sur le
contrôle interne mis en place par la direction pour réduire ces risques, peut donner à l'auditeur
un éclairage sur l'exposition de l'entité à des fraudes provenant de la direction, sur le caractère
adéquat des contrôles internes mis en place, ainsi que sur la compétence et l'intégrité de la
direction. L'auditeur peut acquérir cette compréhension par différents moyens, par exemple :
en assistant à des réunions au cours desquelles ces questions sont abordées, par la lecture des
procès-verbaux de ces réunions, ou encore par des entretiens avec les personnes constituant le
gouvernement d'entreprise.
(2)
La Norme ISA 260 « Communications des questions soulevées à l’occasion de l'audit avec les personnes
constituant le gouvernement d'entreprise », paragraphe 8, précise les personnes avec lesquelles l'auditeur est
amené à communiquer lorsque la structure de gouvernement d'entreprise n'est pas définie de façon précise.

46. L'auditeur doit obtenir des personnes constituant le gouvernement d'entreprise des
informations lui permettant de déterminer s’ils ont connaissance de fraudes avérées,
suspectées ou alléguéesconcernant l’entité.
47. L'auditeur procède à ces entretiens dans le but de corroborer les réponses obtenues de la
direction à ses demandes d'informations formulées par ailleurs. Lorsqu'il juge que les
réponses obtenues sont incohérentes, l'auditeur se procure des éléments probants
supplémentaires propres à résoudre ces incohérences. Les entretiens avec les personnes
constituant le gouvernement d'entreprise peuvent également l'aider dans l'identification de
risques d'anomalies significatives provenant de fraudes.
Prise en compte des facteurs de risques de fraudes
48. Lors de sa prise de connaissance de l'entité et de son environnement, ainsi que de

son contrôle interne, l'auditeur doit apprécier si les informations obtenues indiquent la
présence d'un ou de plusieurs facteurs de risque de fraudes.
49. Le fait que la fraude soit généralement dissimulée peut la rendre très difficile à détecter.
Néanmoins, lors de sa prise de connaissance de l'entité et de son environnement, ainsi que de
son contrôle interne, l'aditeur peut relever des événements ou des circonstances qui montrent
l'existence d'incitations, de pressions, ou d'opportunités, à commettre une fraude. De tels
événements ou circonstances constituent des « facteurs de risque de fraudes ». Par exemple:
- le besoin de satisfaire des attentes de tiers afin d'obtenir des fonds propres peut
entraîner des pressions incitant à la fraude,
- l'attribution de primes importantes en cas de réalisation d'objectifs de résultats

irréalistes peut constituer une incitation à commettre une fraude, et
- un environnement de contrôle inefficace peut aussi créer une opportunité à commettre

une fraude.
Bien que la présence de facteurs de risques n'indiquent pas nécessairement l'existence de

fraudes, ces facteurs sont souvent présents dans des situations où des fraudes ont été
perpétrées. La présence de risques de fraudes peut avoir une incidence sur l'évaluation par
l'auditeur du risque d'anomalies significatives.
50. Les facteurs de risques de fraudes ne peuvent pas se classer facilement par ordre
d'importance. Le caractère significatif de ces facteurs est très variable. Certains de ces
facteurs sont présents dans des entités où l'environnement ne présente pas de risques
d'anomalies significatives. En conséquence, l'auditeur exercera son jugement professionnel
pour déterminer s'il est en présence d'un facteur de risque et si celui-ci nécessite d'être pris en
compte dans l'évaluation des risques d'anomalies significatives dans les états financiers
51. Des exemples de facteurs de risques de fraudes relatifs à la présentation d'états financiers
mensongers et au détournements d'actifs sont donnés en Annexe 1 à cette Norme. Ces
exemples de facteurs de risques sont classés en fonction des trois conditions généralement
présentes lorsqu'une fraude existe : une incitation ou des pressions à commettre une fraude,
une opportunité apparente de commettre une fraude, et la capacité de justifier l'acte
frauduleux. Les facteurs de risques qui dénotent une attitude permettant de justifier un acte
frauduleux peuvent ne pas être facilement décelables par l'auditeur. Néanmoins, il peut être à
même d'avoir connaissance de telles informations. Bien que les facteurs de risques de fraudes
décrits en Annexe 1 couvrent un large éventail de situations susceptibles d'être rencontrées
par l'auditeur, ils ne constituent que des exemples et d'autres facteurs de risques peuvent
exister. L'auditeur reste donc alerte à d'autres facteurs de risques spécifiques à l'entité qui ne
figurent pas dans l'Annexe 1. Tous les facteurs de risques énumérés dans l'Annexe 1 ne sont
pas pertinents dans toutes les situations, et certains d'entre eux peuvent revêtir une importance
plus ou moins grande dans des entités de taille différente, avec des structures d’actionnariat
différentes, dans des secteurs d'activité différents, ou en raison d'autres caractéristiques ou
circonstances.
52. La taille, la complexité, et la structure d’actionnariat de l'entité ont une incidence

importante sur la prise en compte des facteurs pertinents de risques de fraudes. Par exemple,
dans le cas d'une grande entité, l'auditeur tient généralement compte des facteurs qui, de
manière générale, limitent les possibilités d'ingérence de la part de la direction, tels que
l'efficacité des personnes constituant le gouvernement d'entreprise et de celles chargées de la
fonction d'audit interne, ainsi que de l'existence et de l'utilisation dans les faits d'un code de
conduite formalisé. De plus, l'évaluation des facteurs de risques de fraudes au niveau d'une
unité opérationnelle peut conduire à une appréciation différente de celle portée à l'échelle de
l'entité. Dans le cas des petites entités, tout ou partie de ces considérations peuvent être
inapplicables ou de moindre importance. Par exemple, une petite entité peut ne pas avoir de
code de conduite formalisé mais, à l'inverse, avoir développé une culture interne de
communication qui met l'accent sur l'importance de l'intégrité et d'un comportement éthique,
accompagné de l'exemple donné par la direction. Le fait que la direction soit assumée dans
une petite entité par une seule personne ne signifie pas en soi, en règle générale, un
désintéressement de la direction à afficher et à communiquer une attitude positive au regard
du contrôle interne et du processus d'élaboration de l'information financière. Dans certaines
entités, l'obligation d'obtenir l'autorisation de la direction peut compenser des contrôles par
ailleurs déficients et réduire le risque de fraudes commises par les employés. Cependant, le
fait que la direction de l'entité soit dans une seule main, peut être l'indice d'une faiblesse
potentielle, puisque la direction a la possibilité d'outrepasser les contrôles.
Prise en compte des relations inhabituelles ou inattendues
53. Lors de la mise en œuvre de procédures analytiques afin de d'acquérir la

connaissance de l'entité et de son environnement, ainsi que de son contrôle interne,
l'auditeur doit prendre en compte les relations inhabituelles ou inattendues susceptibles
d'indiquer un risque d'anomalies significatives provenant de fraudes.
54. Les procédures analytiques peuvent être utiles pour identifier l'existence de transactions
ou faits inhabituels, ainsi que des montants, ratios et tendances, susceptibles de mettre en
évidence des éléments qui ont une incidence sur les états financiers ou sur l'audit. Lors de la
mise en œuvre de procédures analytiques, l'auditeur anticipe des attentes concernant la
corroboration vraisemblable d'éléments, basée sur sa connaissance de l'entité et de son
environnement, ainsi que de son contrôle interne. Lorsque cette corroboration vraisemblable
avec des montants comptabilisés ou avec des ratios calculés à partir d'éléments comptabilisés,
met en évidence des écarts anormaux ou inattendus, l'auditeur les prend en compte pour
l'identification des risques d'anomalies significatives provenant de fraudes. Les procédures
analytiques incluent des procédures relatives aux comptes de produits dans le but d'identifier
des éléments inhabituels ou inattendus susceptibles de mettre en évidence des risques
d'anomalies significatives résultant en des informations financières mensongères, tels que, par
exemple, l'enregistrement de ventes fictives ou de retours clients pouvant révéler l'existence

d'accords parallèles occultes.
Prise en compte d'autres informations
55. Lors de sa prise de connaissance de l'entité et de son environnement, ainsi que de

son contrôle interne, l'auditeur doit s'interroger sur le fait de savoir si d'autres
informations recueillies indiquent l'existence d'un risque d'anomalies significatives
56. En complément des informations obtenues lors de la mise en œuvre de procédures

analytiques, l'auditeur prend en compte les autres informations recueillies concernant l'entité
et son environnement qui peuvent lui être utiles pour identifier des risques d'anomalies
significatives provenant de fraudes. La concertation avec les membres de l'équipe affectée à la
mission dont il est question aux paragraphes 27-32, peut fournir des informations utiles pour
l'identification de tels risques. Par ailleurs, les informations obtenues lors du processus de
revue par l'auditeur de l'acceptation et du maintien de la mission, ainsi que l'expérience
acquise lors d'autres missions réalisées pour l'entité, par exemple lors d'une mission d'examen
limité de l'information financière intermédiaire, peuvent aussi se révéler pertinentes pour
identifier des risques d'anomalies significatives provenant de fraudes.
Identification et évaluation des risques d'anomalies significatives provenant de fraudes
57. Dans sa démarche d'identification et d'évaluation du risque d'anomalies

significatives, tant au niveau des états financiers qu' au niveau des assertions retenues
pour chaque flux d'opérations, soldes de comptes ou informations fournies dans les états
financiers, l'auditeur doit identifier et évaluer les risques d'anomalies significatives
provenant de fraudes. De tels risques étant par principe importants, il doit apprécier en
conséquence, dans la mesure où ceci n'a pas déjà été fait, la conception des contrôles mis
en place par l'entité et destinés à les prévenir, y compris les activités de contrôle y
relatives, et déterminer si ces contrôles ont été mis en place.
58. Pour évaluer les risques d'anomalies significatives provenant de fraudes, l'auditeur exerce
sont jugement professionnel pour :
(a) identifier les risques de fraudes au regard des informations obtenues lors de son
évaluation des risques, des flux d'opérations, des soldes de comptes et des
informations fournies dans les états financiers ;
(b) établir un lien entre les risques identifiés de fraudes et les erreurs auxquelles ils
peuvent conduire au niveau des assertions ;
(c) examiner l'ampleur des anomalies potentielles, en tenant compte du fait que le risque
puisse donner lieu à des anomalies multiples, et de sa probabilité de survenance.
59. Il est important pour l'auditeur d'acquérir la connaissance de la manière dont les contrôles
ont été conçus et mis en place par la direction pour prévenir et détecter les risques de fraudes,
car ils peuvent traduire les choix faits par celle-ci sur la nature et l'étendue des contrôles
qu'elle a décidé de mettre en place, et la nature et l'étendue des risques qu'elle accepte
d'assumer. A cette occasion, l'auditeur peut constater, par exemple, que la direction a
sciemment accepté les risques associés à la non séparation des tâches. Ceci est fréquemment
le cas dans de petites entités, dans lesquelles le propriétaire assure au jour le jour la
supervision des opérations. L'information recueillie à cette occasion peut être également utile
à l'auditeur pour identifier les facteurs de risques de fraudes qui peuvent avoir une incidence
sur son évaluation du risque que les états financiers contiennent des anomalies significatives
Risques de fraudes dans la comptabilisation des produits
60. La surévaluation des produits d'exploitation (par exemple, l'enregistrement anticipé de

revenus ou la prise en compte d'un chiffre d'affaires fictif), ou à l'inverse leur sous-évaluation
(par exemple l'enregistrement différé d'un chiffre d'affaires) sont fréquemment la source
d'anomalies significatives conduisant à la publication d'informations financières mensongères.
En conséquence, l'auditeur présume généralement qu'il existe un risque de fraudes dans ce
domaine et s'interroge sur la catégorie de produits, d'opérations ou d'assertions qui peuvent en
être la source. Les risques d'anomalies significatives provenant de fraudes en relation avec la
comptabilisation des produits font partie des risques importants et sont à traiter conformément
aux paragraphes 57 et 61. L'Annexe 3 donne des exemples de réponses à apporter lorsque
l'auditeur estime qu'il existe un risque de manipulation dans la comptabilisation des produits.
Dans les cas où il n'a pas identifié la comptabilisation des produits comme source importante
d'anomalies significatives provenant de fraudes, l'auditeur consigne dans ses dossiers les
raisons qui fondent sa conclusion, comme indiqué au paragraphe 110.
Réponses aux risques d'anomalies significatives provenant de fraudes
61. L'auditeur doit définir une approche globale pour répondre aux risques identifiés
d'anomalies significatives provenant de fraudes au niveau des états financiers et doit
définir et mettre en œuvre des procédures d'audit dont la nature, le calendrier et
l'étendue permettent de répondre à ces risques au niveau des assertions.
62. La Norme ISA 330 prévoit que l'auditeur réalise des contrôles de substance qui répondent
spécifiquement à des risques qui ont été jugés significatifs.
63. L'auditeur répond aux risques d'anomalies significatives provenant de fraudes de la

manière suivante:
(a) en définissant une approche globale sur la manière de conduire l'audit, notamment en
faisant preuve d' un esprit critique plus aigu, et en procédant à des analyses globales
dans le cadre des procédures d'audit spécifiques définies par ailleurs ;
(b) en définissant une approche répondant aux risques identifiés au niveau des assertions
concernant la nature, le calendrier et l'étendue des contrôles à effectuer ;
(c) en définissant une approche répondant aux risques identifiés concernant la mise en
œuvre de certaines procédures d'audit, pour répondre aux risques d’anomalies
significatives provenant de fraudes et impliquant le fait que la direction a passé outre
les contrôles, et en tenant compte du caractère imprévisible d'une telle action.
64. Un esprit critique plus aigu, en réponse à des risques identifiés d'anomalies significatives
provenant de fraudes se traduit par:

(a) une sensibilité accrue dans le choix de la nature et dans le volume des pièces justifiant
les transactions significatives à examiner ;
(b) la nécessité de corroborer d'avantage les explications et les déclarations de la direction

sur les questions importantes.
65. L'auditeur peut conclure qu'il n'est pas rélisable de concevoir des procédures d'audit qui
prennent suffisamment en compte les risques d'anomalies significatives provenant de fraudes.
Dans ces situations, il en examine les conséquences sur l'ensemble de l'audit (voir
paragraphes 89 et 103).
Réponses globales
66. Dans sa définition d'une approche globale pour répondre aux risques d'anomalies
significatives provenant de fraudes au niveau des états financiers, l'auditeur doit :
(a) prendre en compte l'affectation et la supervision des collaborateurs ;
(b) prendre en compte les politiques comptables retenues par l'entité, et
(c) intégrer dans sa démarche des éléments imprévisibles lors du choix de la nature,
du calendrier et de l'étendue des procédures d'audit à mettre en œuvre.
67. La connaissance, l'expérience et la compétence des collaborateurs à qui sont assignées des
responsabilités importantes sur la mission sont fonction de l'évaluation de l'auditeur du risque
d'anomalies significatives provenant de fraudes pour la mission concernée. Par exemple, il
peut répondre aux risques identifiés d'anomalies significatives provenant de fraudes en
assignant à la mission d'autres intervenants ayant des connaissances et une expérience
spécifique dans certains domaines, tels que des spécialistes de la fraude et des experts en
technologie de l'information, ou des collaborateurs de plus grande expérience. En outre, le
degré de la supervision prendra en compte l'évaluation de l'auditeur du risque d'anomalies
significatives provenant de fraudes et la compétence des membres de l'équipe affectée à la
mission réalisant les contrôles.

68. L'auditeur prend en compte les choix de la direction en matière de politiques comptables,
en particulier celles relatives à des évaluations subjectives et à des opérations complexes. Il
apprécie si ces choix constituent l'indice d'une présentation d’informations financières
mensongères résultant de la volonté de la direction de manipuler les résultats afin d’induire en
erreur les utilisateurs en influençant leur perception des performances et de la rentabilité de
l'entité.
69. Les personnes qui, au sein de l'entité, sont familiarisées avec les procédures d’audit
normalement mises en œuvre au cours d'une mission peuvent être plus à même de dissimuler
des informations financières mensongères. Par conséquent, l'auditeur incorporera un élement
d'imprévisibilité dans le choix de la nature, du calendrier et de l'étendue des procédures
d'audit à mettre en oeuvre. Ceci peut être réalisé, par exemple, en effectuant des contrôles de
substance sur les soldes de comptes ou sur des assertions, non testés autrement du fait de leur
faible importance ou du faible niveau de risque, en modifiant le calendrier des contrôles par
rapport à ce qui était prévu, en utilisant d'autres méthodes de sondages, ou en effectuant des
contrôles dans des sites différents ou sans avoir été annoncés.
Procédures d'audit répondant aux risques d'anomalies significatives provenant de

fraudes au niveau des assertions
70. La démarche de l'auditeur pour répondre aux risques identifiés d'anomalies significatives
provenant de fraudes au niveau des assertions peut comporter des modifications dans la
nature, le calendrier et l'étendue des procédures d'audit de la manière suivante :
- la nature des procédures d'audit à effectuer peut devoir être modifiée pour recueillir
des éléments probants plus fiables et pertinents ou pour obtenir des corroborations
supplémentaires. Ceci pourra affecter à la fois les procédures d'audit à réaliser et leur
inter-action entre elles. Il peut être fait davantage appel à l'observation physique ou à
l'inspection de certains actifs, ou l'auditeur peut décider de recourir à des techniques
d'audit assistées par ordinateur pour analyser d'avantage d'opérations contenues dans
des comptes significatifs ou dans des fichiers électroniques. En complément, l'auditeur
peut concevoir des contrôles en vue de corroborer davantage d'informations entre
elles. Par exemple, si l'auditeur relève que la direction est sous pression pour atteindre
des objectifs de résultats, il peut exister un risque que cette dernière augmente

artificiellement le chiffre d'affaires en signant des contrats incluant des termes qui ne
répondent pas aux critères d'enregistrement d'une vente, ou en facturant des ventes
avant la livraison effective du produit. Dans ces circonstances, l'auditeur peut, par
exemple, prévoir des confirmations externes qui non seulement confirment le montant
de la créance à recevoir, mais également des informations sur les conditions de la
vente : la date, les droits de retour ou les termes de transfert de propriété. En outre,
l'auditeur peut également juger efficace, en complément des confirmations externes,
de s'enquérir auprès du personnel non-financier de l'entité de tout changement dans les
conditions de vente et des termes de livraison.
- le calendrier des contrôles de substance peut devoir être adapté. L'auditeur peut
conclure que la réalisation de contrôles de substance à, ou à une date proche de, la
clôture appréhendera mieux un risque identifié d'anomalies significatives provenant de
fraudes. Il peut conclure que, compte tenu des risques d'anomalies intentionnelles ou
de manipulations, les procédures d'audit permettant d'extrapoler les conclusions tirées
des contrôles effectués à une date intérimaire, à la date de clôture, pourraient ne pas
être efficaces. A l'inverse, dès lors qu'une anomalie intentionnelle, résultant par
exemple de l'enregistrement incorrect des ventes, peut trouver son origine dans une
période intercalaire, l'auditeur peut décider d'effectuer des contrôles de substance sur
des opérations réalisées plutôt durant la période ou tout au long de la période.
- l'étendue des contrôles mis en œuvre pour répondre à l'évaluation faite du risque
d'anomalies significatives provenant de fraudes. Par exemple, en accroissant la taille
de l'échantillonnage ou en effectuant des procédures analytiques plus détaillées peut
être approprié. De même, le recours à des techniques d'audit assistées par ordinateur
peut permettre d'effectuer des tests plus étendus sur des transactions traitées
électroniquement ou sur des fichiers informatiques. Ces techniques peuvent être
utilisées pour sélectionner un échantillon d'opérations à partir d'un fichier maître
informatique, pour extraire des opérations ayant des caractéristiques particulières, ou
pour tester l'ensemble d'une population au lieu d'un simple échantillon.
71. Si l'auditeur identifie un risque d'anomalies significatives provenant de fraudes affectant

les quantités en stock, un examen de la comptabilité stock de l'entité peut aider à identifier les
sites ou les articles qui nécessitent une attention particulière durant, ou après, la prise de
l'inventaire physique. Un tel examen peut conduire à la décision d'observer la prise

d'inventaire physique dans certains sites de façon impromptue, ou de procéder à des
comptages dans tous les sites à la même date.
72. L'auditeur peut identifier un risque d'anomalies significatives provenant de fraudes qui
affecte plusieurs postes ou plusieurs assertions, y compris l'évaluation des actifs, des
estimations relatives à des opérations spécifiques (telles que des acquisitions, des
restructurations ou des cessions de secteurs d'activité), des comptes de passif (telles que les
provisions pour retraites ou autres avantages liés aux pensions, ou pour risques
environnementaux). Le risque peut également être lié à des modifications importantes dans
les hypothèses retenues pour des estimations récurrentes. Les informations recueillies lors de
sa prise de connaissance de l'entité et de son environnement peuvent aider l'auditeur dans son
évaluation du caractère raisonnable des estimations faites par la direction ainsi que des
jugements et des hypothèses sous-jacents. L'examen rétrospectif de jugements et hypothèses
similaires de la direction, portant sur des estimations des périodes précédentes, peut
également être utile pour fournir un éclairage sur le caractère raisonnable de ceux retenus
dans des estimations de la période en cours.
73. Des exemples de procédures d'audit possibles pour répondre aux risques d'anomalies
significatives provenant de fraudes sont donnés en Annexe 2 à cette Norme. Cette annexe
fournit des exemples de contrôles répondant à l'évaluation par l'auditeur des risques
d'anomalies significatives provenant d'informations financières mensongères ou de
détournements d'actifs.
Procédures d'audit en réponse au contournement des contrôles par la direction
74. Ainsi que le mentionne le paragraphe 19, la direction est dans une position privilégiée
pour commettre une fraude puisqu'ils sont en mesure de manipuler directement ou
indirectement les enregistrements comptables et d'élaborer des états financiers mensongers en
contournant des contrôles qui apparaissent par ailleurs opérer efficacement. Bien que le
niveau de risque de contournement des contrôles peut varier d'une entité à l'autre, celui-ci
reste néanmoins présent dans toutes les entités et représente un risque important d'anomalies
significatives provenant de fraudes. En conséquence, outre l’approche globale pour répondre
au risque d'anomalies significatives provenant de fraudes, et en plus des travaux effectués
pour répondre à ce risque au niveau des assertions, l'auditeur met en oeuvre des procédures
d'audit pour répondre également au risque de contournement par la direction des contrôles mis
en place dans l'entité.
75. Les paragraphes 76-82 décrivent les procédures d'audit permettant de répondre au risque
de contournement des contrôles par la direction. En dehors des procédures décrites, l'auditeur
prend également en compte le fait qu'il puisse exister des risques particuliers que la direction
passe outre les contrôles en place pour lesquels il est alors nécessaire de réaliser d'autres
contrôles que ceux prévus par les procédures décrites dans ces paragraphes.
76. Pour répondre au risque que la direction passe outre les contrôles mis en place dans
l'entité, l'auditeur doit concevoir et mettre en oeuvre des procédures d'audit destinées à:
(a) tester le caractère approprié des écritures comptables courantes et autres

écritures enregistrées à l'occasion de l'établissement des états financiers ;
(b) apprécier les estimations comptables pour déceler les écarts anormaux pouvant
donner lieu à des anomalies significatives provenant de fraudes ; et
(c) comprendre la justification économique de transactions importantes qui lui

semblent être en dehors des activités ordinaires de l'entité, ou qui lui
apparaissent être inhabituelles compte tenu de sa connaissance de l'entité et de
son environnement.
Ecritures comptables courantes et autres écritures
77. Les anomalies significatives provenant de fraudes contenues dans les états financiers
résultent fréquemment de manipulations dans le processus d'établissement d’informations
financières par l'enregistrement d'écritures comptables incorrectes ou non autorisées tout au
long de l’exercice ou à la date de clôture, ou par des ajustements dans les états financiers qui
ne résultent pas d'écritures comptables enregistrés dans les comptes, tels que des ajustements
ou des reclassements pris en compte seulement en consolidation. En définissant et en mettant
en oeuvre des procédures d 'audit dans le but de tester le caractère approprié des écritures

comptables courantes et des autres écritures enregistrées lors de l'établissement des états
financiers, l'auditeur:
(a) acquiert la connaissance du processus d'élaboration de l’information financière et des

contrôles exercés sur l'enregistrement des écritures comptables courantes et des autres
écritures ;
(b) apprécie la nature des contrôles exercés sur l'enregistrement des écritures comptables
courantes et des autres écritures et détermine s'ils sont effectivement mis en œuvre ;
(c) s'enquiert auprès du personnel de l'entité impliqué dans le processus d'élaboration de

l’information financière de l'existence d'écritures comptables inappropriées ou de
dérogations au processus d'enregistrement des écritures comptables courantes et des
autres écritures ;
(d) fixe le calendrier de ses contrôles ; et
(e) identifie et sélectionne les écritures comptables courantes et les autres écritures qu'il
juge nécessaire de vérifier.
78. Pour identifier et sélectionner les écritures comptables courantes et les autres écritures à
vérifier, et afin de déterminer la méthode la plus appropriée pour examiner les documents
justifiant ces écritures, l'auditeur prend en compte les éléments suivants:
- son évaluation du risque d'anomalies significatives provenant de fraudes - la présence

de facteurs de risques de fraudes et les autres informations recueillies dans le cadre de
son évaluation des risques d'anomalies significatives provenant de fraudes peut aider
l'auditeur à identifier les types d'écritures comptables courantes et autres écritures qu'il
convient de sélectionner dans un but de contrôle.
- les contrôles internes mis en œuvre sur les écritures comptables courantes et les
autres écritures – des contrôles effectifs sur la préparation et la passation des écritures
comptables courantes ou d'autres écritures peuvent réduire l'étendue des contrôles de
substance, à condition que l'auditeur ait testé l'efficacité des contrôles internes.
- le processus d'établissement des informations financières et la nature des éléments

probants pouvant être obtenus – dans beaucoup d'entités, le traitement des opérations
courantes comporte des tâches et des procédures à la fois manuelles et automatisées.
De la même façon, l'enregistrement comptable des écritures courantes ou d'autres
écritures peut comporter des tâches et des contrôles à la fois manuels et automatisés.
Lorsque l'informatique est utilisée dans le processus d’élaboration de l’information
financière, les écritures comptables courantes ou les autres écritures peuvent exister
que sous forme électronique.
- les caractéristiques des écritures comptables ou autres écritures frauduleuses – des

écritures comptables ou autres écritures inappropriées ont souvent des caractéristiques
très particulières. Ces caractéristiques peuvent concerner (a) des écritures enregistrées
dans des comptes sans lien entre eux, des écritures atypiques ou enregistrées dans des
comptes rarement utilisés, (b) des écritures initiées par des personnes qui ne sont pas
censées enregistrer d'écritures, (c) des écritures comptabilisées en fin de période ou
post-clôture avec peu ou pas de justification ou de description, (d) des écritures
passées sans numéro de compte avant ou au cours de l'établissement des états
financiers et, (e) des écritures contenant des chiffres ronds ou à terminaison constante.
- la nature et la complexité des comptes – des écritures comptables ou des écritures

inappropriées peuvent être enregistrés dans des comptes qui (a) comportent des
transactions complexes ou de nature inhabituelle, (b) contiennent des estimations
comptables et des écritures de clôture importants, (c) ont comporté des anomalies dans
le passé, (d) n'ont pas été analysés en temps voulu ou comportent des différences non
expliquées, (e) incluent des transactions intra-groupe, ou (f) sont liés d'une façon ou
d'une autre à un risque identifié d'anomalie significative provenant de fraudes. Lors de
l'audit d'entités ayant plusieurs établissements ou divisions, la nécessité de
sélectionner des écritures comptables dans plusieurs des sites est prise en compte.
- Les écritures comptables ou autres ajustements traités en dehors des activités

ordinaires – des écritures comptables inhabituelles peuvent ne pas être soumises au
même niveau de contrôles internes que celui auquel sont soumises les écritures

utilisées régulièrement pour enregistrer des opérations telles que les ventes, les achats
et les paiements.
79. L'auditeur exerce son jugement professionnel pour déterminer la nature, le calendrier et
l'étendue des tests qu'il entend effectuer sur les écritures comptables courantes et les autres
écritures. Les écritures comptables et écritures de caractère frauduleux étant souvent
enregistrés à la clôture d'un exercice, la sélection portera généralement sur les écritures et les
ajustements enregistrés en fin de période. Cependant, des anomalies significatives provenant
de fraudes contenues dans les états financiers pouvant aussi survenir en cours de période et
être accompagnées d'efforts importants pour dissimuler la manière dont la fraude a été
perpétrée, l'auditeur s'interroge également sur la nécessité de procéder à des tests sur des
écritures comptables courante et sur d'autres écritures tout au long de la période.
Estimations comptables
80. Lors de l'établissement des états financiers, la direction est amenée à exercer un certain
nombre de jugements et à retenir des hypothèses sur lesquels reposent des estimations
comptables significatives et à assurer le suivi régulier du caractère raisonnable de telles
estimations. La présentation d'informations financières mensongères résulte souvent
d'anomalies délibérées dans les estimations comptables. En appréciant les estimations
comptables pour détecter les écarts pouvant conduire à des anomalies significatives provenant
de fraudes, l'auditeur :
(a) examine si les différences entre les estimations les mieux supportées par des éléments
probants et celles retenues dans les états financiers, même si, pris individuellement,
elles apparaissent raisonnables, indiquent une volonté de la direction à vouloir biaiser
l'information, auquel cas il revoit les estimations dans leur ensemble ; et
(b) procède à une revue rétrospective des jugements de la direction et des hypothèses
relatives à des estimations comptables significatives retenues pour l'établissement des
états financiers de l'exercice précédent. L'objectif de cette revue est de déterminer si il
existe des indications que la direction a voulu biaiser l'information, et non de remettre
en cause le jugement professionnel exercé par l'auditeur l'exercice précédent et fondé
sur les informations disponibles à l'époque.
81. Si l'auditeur identifie une volonté de la part de la direction de biaiser l'information au

travers des estimations comptables, il évalue si les circonstances qui en sont à l'origine
présentent un risque d'anomalies significatives provenant de fraudes. Il détermine si la volonté
de la direction, dans la préparation de ces estimations comptables, va dans le sens d'une sous-
évaluation ou d'une surévaluation systématique des provisions, soit dans le but de lisser les
résultats sur une ou plusieurs périodes, ou, au contraire, pour atteindre un niveau de résultat
fixé afin d’induire en erreur les utilisateurs des états financiers en influençant leur
appréciation des performances et de la rentabilité de l'entité.
Justification économique de transactions importantes
82. L'auditeur analyse la justification économique des transactions importantes qui n'entrent
pas dans le cadre des opérations courantes de l'entité ou qui apparaissent être inhabituelles
compte tenu de sa connaissance de l'entité et de son environnement et des autres informations
obtenues dans le cadre de l'audit. L'objectif de cette analyse est d'apprécier si la justification
(ou l'absence de justification) laisse à penser que ces opérations ont été réalisées dans le but
de présenter des états financiers mensongers ou de dissimuler un détournement d'actif. Pour
procéder à cette analyse, l'auditeur s'intéresse aux points suivants:
- la forme exagérément complexe des transactions (par exemple : une transaction

impliquant de multiple entités au sein d'un groupe ou avec de multiples tiers non liés) ;
- l'absence de révélation par la direction de la nature et de la comptabilisation de ces

transactions aux personnes constituant le gouvernement d'entreprise, ou l'absence de
documentation ;
- une importance plus marquée de la direction pour un traitement comptable particulier

de la transaction plutôt qu'à sa substance économique ;
- l'examen et l'approbation par les personnes constituant le gouvernement d'entreprise de

l'entité des transactions avec des parties liées non consolidées, y compris les entités ad
hoc ;

- des transactions impliquant des parties liées jusqu'à présent inconnues, ou des tiers qui
n'ont ni la taille, ni la surface financière pour exécuter l'opération sans le soutient de
l'entité auditée.
Evaluation des éléments probants
83. En application de la Norme ISA 330, l'auditeur, sur la base des procédures d'audit mises
en œuvre et des éléments probants recueillis, apprécie si l'évaluation initiale du risque
d'anomalies significatives au niveau des assertions, reste valable. Cette évaluation est avant
tout qualitative et fondée sur le jugement professionnel de l'auditeur. Elle peut lui apporter un
éclairage supplémentaire sur le risque d'anomalies significatives provenant de fraudes et sur
l'éventuelle nécessité de mettre en œuvre des procédures d'audit supplémentaires ou
différentes. Dans le cadre de cette évaluation, l'auditeur s'interroge sur le niveau suffisant des
échanges d'informations, ou sur des situations révélatrices de risques d'anomalies
significatives provenant de fraudes, qui ont eu lieu avec les autres membres de l'équipe
affectée à la mission tout au long de celle-ci.
84. Un audit d'états financiers est un processus cumulatif et itératif. Au fur et à mesure que
l'auditeur met en œuvre les procédures d'audit planifiées, il peut avoir connaissance
d'informations qui différent de manière importante de celles sur lesquelles il avait fondée son
appréciation du risque d'anomalies significatives provenant de fraudes. Il peut, par exemple,
découvrir des incohérences dans les enregistrements comptables ou se trouver confronté à des
éléments probants contradictoires ou manquants. De même, les relations entre l'auditeur et la
direction peuvent devenir problématiques ou inhabituelles. L'Annexe 3 à cette Norme donne
des exemples de situations indiquant la possibilité de fraudes.
85. Pour fonder une conclusion générale sur la cohérence des états financiers pris dans
leur ensemble avec sa connaissance de l'entité, l'auditeur doit apprécier si les procédures
analytiques mises en œuvre à la fin ou peu avant la fin de l'audit, indiquent l'existence
d'un risque auparavant non identifié d'anomalies significatives provenant de fraudes.
Déterminer des tendances et des relations particulières susceptibles d'indiquer un risque
d'anomalies significatives demande l'exercice d'un jugement professionnel. Notamment, les
opérations inhabituelles concernant la reconnaissance des produits et des revenus en fin
d'exercice nécessitent une attention particulière. Elles peuvent concerner, par exemple, des
montants importants et tout à fait inhabituels de produits enregistrés dans les dernières
semaines de l'exercice, ou des transactions inhabituelles, ou encore des montants de revenus
qui sont incohérents avec l'évolution des flux de trésorerie provenant des activités courantes.
86. Lorsque l'auditeur relève une anomalie, il doit s'interroger sur la possibilité que
cette anomalie puisse constituer l'indice d'une fraude. Si tel est le cas, l'auditeur doit en
examiner les conséquences possibles sur les autres aspects de l'audit, en particulier la
fiabilité des déclarations de la direction.
87. L'auditeur ne peut pas présumer qu'une fraude détectée constitue un cas isolé. Il apprécie
également si les anomalies relevées peuvent constituer l'indice d'un risque plus important
d'anomalies significatives provenant de fraudes dans un site donné. Ainsi, des anomalies
nombreuses dans un site donné, quand bien même l'effet cumulé n'est pas significatif, peuvent
constituer l'indice d'un risque d'anomalies significatives provenant de fraudes.
88. Si l'auditeur estime qu'une anomalie est, ou peut être, la conséquence d'une fraude, mais
que son impact sur les états financiers n'est pas significatif, il en évalue les implications et
plus particulièrement celles liées à la position hiérarchique de la, ou des, personne(s)
impliquée(s). Par exemple, une fraude impliquant des détournements d'espèces à partir d'un
fond de caisse, est généralement peu significative pour l'auditeur dans son évaluation du
risque d'anomalies significatives provenant de fraudes car la gestion des espèces en caisse et
leur montant limitent la perte potentielle et parce que la garde de ces fonds est en général
confiée à des personnes se situant à un niveau hiérarchique peu élevé. A l'inverse, si la
question concerne des personnes d'un niveau hiérarchique plus élevé, même si les montants en
cause ne sont pas significatifs au regard des états financiers, ceci peut être révélateur d'un
problème plus général lié, par exemple, à des problèmes d'intégrité de la direction. Dans de
telles circonstances, l'auditeur ré-apprécie son évaluation du risque d'anomalies significatives
provenant de fraudes et son impact sur la nature, le calendrier et l'étendue des procédures
d'audit pour répondre à ce risque. Il s'interroge également sur la qualité des éléments probants
recueillis précédemment dès lors qu'il peut y avoir un doute sur l'exhaustivité et la sincérité
des déclarations de la direction, ainsi que sur l’authenticité et la fiabilité des enregistrements
comptables. A cet effet, il prend aussi en considération la possibilité d'une collusion
impliquant les employés, la direction et des tiers.

89. Lorsque l'auditeur conclut que les états financiers comportent des anomalies
significatives provenant de fraudes, ou n'est pas en mesure de conclure sur ce point, il
doit en analyser les conséquences sur l'audit. La Norme ISA 320 « Caractère significatif en
matière d'audit » et la Norme ISA 700 « Rapport de l'auditeur (indépendant) sur un jeu
complet d'états financiers à caractère général » précisent les modalités d'appréciation et de
traitements des anomalies, ainsi que leur incidence sur le rapport de l'auditeur.
Déclarations de la direction
90. L'auditeur doit obtenir de la direction des déclarations écrites par lesquelles :
(a) elle reconnaît sa responsabilité dans la conception et la mise en place de contrôles

internes destinés à prévenir et à détecter les fraudes ;
(b) elle confirme lui avoir communiqué son évaluation du risque que les états
financiers puissent contenir des anomalies significatives provenant de fraudes ;
(c) elle déclare lui avoir signalé tous les faits liés à des fraudes commises dans l'entité
ou suspectées dont elle a eu connaissance et impliquant:
(i) les dirigeants,
(ii) des employés ayant un rôle-clé dans le dispositif de contrôle interne, ou
(iii) d'autres personnes dès lors que la fraude pourrait avoir un impact
significatif sur les états financiers, et
(d) elle confirme lui avoir signalé toute allégation de fraudes commises ou suspectées
ayant un impact sur les états financiers de l'entité dont elle a eu connaissance, par
des employés, des anciens salariés, des analystes, le régulateur ou autres.
91. La Norme ISA 580 « Déclarations de la direction », fournit des précisions concernant
l'obtention de déclarations de la direction considérées nécessaires par l’auditeur dans le cadre
de l'audit. En reconnaissant sa responsabilité dans l'établissement des états financiers, il est
importe également que la direction, quelle que soit la taille de l'entité, prenne acte de sa
responsabilité dans la conception et la mise en place de contrôles internes destinés à prévenir
et à détecter la fraude.
92. Du fait de la nature même de la fraude et de la difficulté pour l'auditeur à détecter dans les
états financiers les anomalies significatives provenant de fraudes, il est important que celui-ci
obtienne des déclarations écrites de la direction lui confirmant qu'elle lui a bien communiqué
le résultat de son évaluation sur le risque d'anomalies significatives dans les états financiers
provenant de fraudes et tout fait dont elle a connaissance affectant l'entité, lié à une fraude
commise, suspectée ou alléguée.
Communication à la direction et aux personnes constituant le gouvernement

d'entreprise
93. Lorsque l'auditeur a identifié une fraude ou a obtenu des informations indiquant la
possibilité d'une fraude, il doit informer la direction à un niveau hiérarchique
approprié, dès que possible, des faits relevés.
94. Lorsque l'auditeur a obtenu des éléments probants sur l'existence ou la possibilité d'une
fraude, il est important qu'il en informe la direction à un niveau hiérarchique approprié dès
que possible, même si le fait relevé peut être considéré comme sans réelle importance (par
exemple, un détournement de fonds mineur par un salarié de l'entité occupant un poste peu
élevé dans la hiérarchie). Pour déterminer le niveau hiérarchique approprié auquel il convient
de signaler le problème relève du jugement professionnel et dépend de facteurs tels que la
probabilité de collusion et la nature et l'ampleur de la fraude suspectée. Généralement, le
niveau hiérarchique approprié est l'échelon immédiatement supérieur à celui de la personne
qui semble être impliquée dans la fraude suspectée.
95. Lorsque l'auditeur a identifié une fraude impliquant:
(a) la direction,
(b) des employés ayant un rôle-clé dans le dispositif de contrôle interne, ou

(c) d'autres personnes dès lors que la fraude a un impact significatif sur les états
financiers, il doit communiquer ces faits dès que possible aux personnes
96. La communication que fait l'auditeur aux personnes constituant le gouvernement

d'entreprise peut être orale ou écrite. La Norme ISA 260 « Communication des questions
soulevées à l’occasion de l’audit aux personnes constituant le gouvernement d'entreprise »
donne des précisions quant aux facteurs que l'auditeur prend en compte pour déterminer si sa
communication est orale ou écrite. Du fait de la nature et de la sensibilité d'un sujet tel qu'une
fraude mettant en cause les dirigeants au plus au niveau, ou une fraude qui résulte dans des
anomalies significatives dans les états financiers, l'auditeur rend compte de ces faits dès que
possible et s'interroge sur la nécessité de le faire par écrit. Lorsqu'il suspecte une fraude
impliquant la direction, il communique ses doutes aux personnes constituant le gouvernement
d'entreprise et s'entretient avec elles de la nature, du calendrier et de l'étendue des procédures
d'audit nécessaires pour compléter l'audit.
97. Lorsque l'intégrité ou l'honnêteté des dirigeants ou des personnes constituant le

gouvernement d'entreprise sont en doute, l'auditeur envisage de demander une consultation
juridique pour l'aider à décider de l'action à prendre la mieux appropriée.
98. Dès le début de l'audit, l'auditeur et les personnes constituant le gouvernement

d'entreprise se mettent d'accord sur la nature et l'étendue des communications qu'il fera sur les
fraudes dont il aura connaissance et impliquant les employés, autre que la direction, et
n'entraînant pas d'anomalies significatives.
99. L'auditeur doit communiquer, dès que possible, aux personnes constituant le
gouvernement d'entreprise et à la direction au niveau de responsabilité approprié, les
faiblesses importantes dans la conception et la mise en œuvre des contrôles internes
destinés à prévenir et à détecter les fraudes qu'il a relevées lors de son audit.
100. Si l'auditeur identifie un risque d'anomalies significatives dans les états financiers
provenant de fraudes, résultant du fait que la direction n'a pas exercé de contrôle ou que les
contrôles mis en place ne sont pas appropriés, ou lorsque l'auditeur estime qu'il y a une
faiblesse significative dans le processus d'évaluation des risques par la direction, il intègre ces
points dans sa communication des questions touchant à l'audit et d'intérêt pour les personnes
constituant le gouvernement d'entreprise (voir Norme ISA 260).
101. L'auditeur doit apprécier s'il existe d'autres questions ayant trait à la fraude qu'il
convient de discuter avec les personnes constituant le gouvernement d'entreprise(3). Il
peut s'agir de questions concernant, par exemple:
− des interrogations sur la nature, l'étendue et la fréquence des évaluations faites par la
direction des contrôles mis en place pour prévenir et détecter la fraude, et le risque que
les états financiers comportent des anomalies significatives ;
- le manquement de la direction à corriger de manière appropriée les faiblesses

significatives identifiées dans le contrôle interne ;
- le manquement de la direction à répondre par des mesures appropriées à une fraude

identifiée ;
- l'évaluation que fait l'auditeur de l'environnement de contrôle de l'entité, y compris les

questions relatives à la compétence et à l'intégrité de la direction ;
- les actions de la direction qui peuvent être révélatrices de faits indiquant

l'établissement d’informations financières mensongères, tels que, par exemple, lorsque
des méthodes comptables retenues et appliquées font apparaître une manipulation
possible des résultats par la direction dans le but d'induire en erreur les utilisateurs des
états financiers en influençant leur perception de la performance et de la rentabilité de
l'entité ;
- des interrogations quant au caractère adéquat et l'exhaustivité des autorisations

d'opérations semblant ne pas entrer dans le cadre normal de l'activité.
(3)
Pour de plus amples détails sur cette question, voir la Norme ISA 260 « Communication des questions
soulevées à l’occasion de l'audit aux personnes constituant le gouvernement d'entreprise », paragraphes 11-12.
Communications avec les autorités de contrôle et de tutelle
102. La responsabilité professionnelle de l'auditeur de tenir confidentiel toute information sur

son client peut l'empêcher de communiquer la fraude à des tiers à l'entité. Dans une telle
circonstance, il envisagera d'obtenir une consultation juridique afin de déterminer l'action
appropriée à entreprendre. La responsabilité de l'auditeur sur le plan juridique varie d'un pays
à l'autre et, dans certaines situations, les statuts, les textes législatifs ou les tribunaux peuvent
déroger au devoir de confidentialité. Par exemple, dans certains pays, l'auditeur d'un
établissement financier à une obligation statutaire de communiquer la survenance de fraude
aux autorités de contrôle. De même, dans d'autres pays, l'auditeur a le devoir de révéler les
anomalies constatées aux autorités dans les cas où la direction et les personnes constituant le
gouvernement d'entreprise ont failli à leurs obligations en ne prenant pas d'actions correctives.
Situation qui conduit l’auditeur à remettre en cause la poursuite de la mission
103. Si, en raison de l'existence d'anomalies provenant de fraudes ou de fraudes

suspectées, l'auditeur se trouve confronté à une situation exceptionnelle qui le conduit à
remettre en cause la possibilité de poursuivre sa mission, il doit:
(a) prendre en compte les règles professionnelles et s'interroger sur sa responsabilité

au plan légal dans un tel cas, notamment sur ses obligations d'informer les
personnes qui l'ont désigné en qualité d'auditeur, ou, dans certains cas, les
autorités de contrôle,
(b) envisager la possibilité de démissionner, et
(c) s'il démissionne:
(i) s'entretenir de sa démission et de ses motifs avec la direction à un niveau

de responsabilit approprié et avec les personnes constituant le
gouvernement d'entreprise, et

(ii) s'interroger sur ses obligations professionnelles et légales d'avoir à

communiquer cette démission et ses motifs aux personnes qui l'ont désigné
en qualité d’auditeur, ou, dans certains cas, avec les autorités de contrôle.
104. Les circonstances exceptionnelles dont il s'agit peuvent se produire lorsque, par exemple:
(a) l'entité n'a pas pris les actions correctrices pour remédier à la fraude que l'auditeur
considère comme nécessaires, même si elle n'est pas significative au regard des états
financiers,
(b) son évaluation du risque d'anomalies significatives provenant de fraudes et les

conclusions des contrôles effectués révèlent un risque important de fraudes
significatives et diffuses,
(c) l'auditeur a des doutes sérieux sur la compétence ou l'intégrité de la direction et des
personnes constituant le gouvernement d'entreprise.
105. Compte tenu de la diversité des situations qui peuvent se rencontrer, il n'est pas possible
de décrire tous les cas où la démission de l'auditeur se justifie. Cette décision est affectée par
des facteurs tels que l'implication de la direction ou des personnes constituant le
gouvernement d'entreprise dans la fraude (ce qui peut affecter la fiabilité des déclarations de
la direction), ainsi que les conséquences de l’association de son nom à l’entité.
106. Dans de telles situations, l'auditeur a des obligations professionnelles et légales mais qui
peuvent varier d'un pays à l'autre. Dans certains pays, il peut être fondé à, ou tenu de, faire
une déclaration ou de rendre compte à la, ou les, personne(s) l'ayant nommé, ou dans certains
autres, aux autorités de contrôle et de tutelle. Etant donné la nature même de ces situations et
de la nécessité d'examiner les obligations légales qui leur sont liées, l'auditeur envisagera de
demander une consultation juridique avant de décider de sa démission et déterminera l'action
la plus appropriée de le faire, y compris la possibilité d'avoir à communiquer sa décision aux
actionnaires, aux autorités de contrôle et de tutelles et à d'autres tiers(4).
(4)
Le Code d'Ethique des comptables professionnels de l'IFAC fournit des indication sur la communication avec
l'auditeur successeur proposé.
Documentation
107 La documentation sur la prise de connaissance de l'entité et de son environnement,

et sur l' évaluation du risque d'anomalies significatives, requise par le paragraphe 122
de la Norme ISA 315, doit comprendre:
(a) les décisions importantes prises au cours des discussions entre les membres de
l'équipe affectée à la mission quant à la possibilité que les états financiers de
l’entité comportent des anomalies significatives provenant de fraudes ; et
(b) les risques identifiés, ainsi que ceux évalués, d'anomalies significatives provenant
de fraudes au niveau des états financiers et au niveau des assertions.
108. La documentation sur les réponses apportées par l'auditeur à l'évaluation du risque
d'anomalies significatives requise par le paragraphe 73 de la Norme ISA 330 doit
inclure:
(a) les réponses globales aux risques identifiés d'anomalies significatives provenant
de fraudes au niveau des états financiers et la nature, le calendrier et l'étendue
des procédures d'audit, ainsi que le lien entre ces procédures et les risques
identifiés d'anomalies significatives provenant de fraudes au niveau des
assertions, et
(b) les résultats des procédures d'audit réalisées, y compris de celles portant sur le
risque de contournement des contrôles par la direction.
109. L'auditeur doit consigner dans ses dossiers les communications faites en matière de
fraude à la direction, aux personnes constituant le gouvernement d'entreprise, aux
autorités de contrôle et de tutelle et à d'autres tiers.
110. Lorsque l'auditeur a conclu que la présomption de l'existence d'un risque

d'anomalies significatives provenant de fraudes liées à la comptabilisation des produits
n'est pas applicable au cas de la mission, il doit consigner dans ses dossiers les raisons
motivant cette conclusion.
111. L'auditeur fait appel à son jugement professionnel pour déterminer l'étendue de la
documentation nécessaire relative à ces questions.
112. La présente Norme ISA est applicable à l'audit des états financiers pour les périodes
ouvertes à compter du 15 décembre 2004.

Annexe 1
Exemples de facteurs de risques de fraudes
Les facteurs de risques de fraudes donnés dans cette annexe sont des exemples de cas que
peuvent rencontrer les auditeurs dans des situations très variées. Les exemples concernant les
deux types de fraudes qui concernent l'auditeur que sont la présentation d’informations
financières mensongères et le détournement d'actifs, sont présentés séparément. Pour chacun
de ces types de fraudes, les facteurs de risques sont par ailleurs classés selon les trois
conditions généralement présentes lorsque des anomalies significatives provenant de fraudes
sont révélées:
(a) incitations/pressions, (b) opportunités, et (c) comportement/justification. Bien que les

facteurs de risques couvrent un large éventail de situations, il ne s'agit que d'exemples; en
conséquence, l'auditeur peut identifier d'autres facteurs de risques ou des facteurs différents.
Tous les exemples cités ne sont pas applicables à toutes les situations rencontrées, et certains
d'entre eux peuvent avoir plus ou moins d'importance selon la taille de l'entité, de ses
caractéristiques propres concernant la détention du capital de l’entité, ou autres. De même,
l'ordre dans lequel les exemples de facteurs de risques sont donnés ne présume en rien de leur
importance ou de la fréquence de la survenance du risque.
Facteurs de risques relatifs à des anomalies résultant de la présentation d’informations

financières mensongères
Exemples de facteurs de risques relatifs à des anomalies résultant de la présentation

d’informations financières mensongères
Incitations/Pressions
1. Structure financière ou rentabilité affectées par les conditions économiques, le marché ou

le mode d'exploitation de l'entité, par des faits tels que:

- un niveau élevé de concurrence ou la saturation du marché, accompagné d'une baisse

des marges ;
- un niveau élevé de vulnérabilité dû à des changements rapides, tels que l'évolution de

la technologie, l'obsolescence des produits, les taux d'intérêts ;
- une baisse importante dans la demande et une récession du secteur d'activité ou de

l'économie en générale ;
- des pertes d'exploitation faisant peser le spectre d'un dépôt de bilan, d'une fermeture
ou d'une OPA hostile ;
- des cash-flows opérationnels négatifs récurrents ou l'incapacité à générer des cash-

flows opérationnels tant bien même l'entité dégage un résultat positif et des résultats
nets en croissance ;
- une croissance rapide ou une rentabilité anormale comparée à celle des autres
entreprises du même secteur ;
- des nouvelles règles comptables, statutaires ou réglementaires.
2. Pression excessive sur la direction de devoir atteindre des objectifs demandés ou attendus
des tiers, tels que:
- une rentabilité ou un niveau d'activité attendus des analystes financiers, des

investisseurs institutionnels, des créditeurs importants ou d'autres tiers (en particulier
si ces attentes sont indûment agressives ou irréalistes), y compris celles crées par la
direction par, notamment, des communiqués de presse ou des messages dans les
rapports annuels optimistes ;
- le besoin d'obtenir du financement par emprunts ou en fonds propres pour rester

compétitif, pour financer la recherche et le développement ou pour l'investissement
productif ;

- la faible marge de manœuvre pour faire face à des obligations d'échanges de titres, au
remboursement de la dette ou aux obligations relatives aux respects des clauses des
emprunts ;
- des effets négatifs réels ou perçus résultant de la publication de mauvais résultats

financiers sur des opérations importantes en cours, tels que des regroupements
d’entreprises ou des contrats à venir.
3. Informations disponibles faisant état d'une situation financière personnelle des dirigeants
ou des personnes constituant le gouvernement d'entreprise, altérée par les performances de
l'entité et résultant du fait:
- d'une participation significative au capital de l'entité ;
- qu'une part significative de leur rémunération (par exemple par le biais du bonus, des
stock-options, ou d'accords de rémunération différée) dépend des objectifs agressifs
fixés au regard de la cotation de l'action, des résultats opérationnels, de la situation
financière ou des cash-flows générés(5) ;
- des cautions personnelles données pour garantir les dettes de l'entité.
4. Pression excessive sur la direction ou les cadres opérationnels pour satisfaire à des
objectifs établis par les personnes constituant le gouvernement d'entreprise, y compris des
objectifs de ventes ou de profitabilité.
Opportunités
1. Le secteur d'activité ou les opérations menées par l'entité créent des opportunités de
perpétrer des fraudes conduisant à la présentation d’informations financières mensongères;
celles-ci peuvent provenir:
(5)
Des plans d'incitation de la direction peuvent dépendre de la capacité à atteindre des objectifs liés uniquement
à certains comptes ou certaines activités sélectionnées, bien que ces comptes ou activités ne soient pas
significatives pour l'entité pris dans son ensemble.
- de transactions importantes avec les parties liées qui n'entrent pas dans le cadre des
opérations courantes, ou avec des parties liées non auditées ou auditées par un autre
cabinet ;
- d'une situation financière solide ou d'une position dominante dans un secteur d'activité
permettant à l'entité de dicter ses règles et d'imposer ses conditions aux fournisseurs
ou aux clients, ce qui peut résulter dans des transactions anormales ou traitées en
dehors des conditions normales du marché ;
- des actifs, passifs, revenus ou charges basés sur des estimations importantes qui
résultent de jugements subjectifs ou engendrent des incertitudes difficiles à
corroborer ;
- des opérations importantes, inhabituelles ou excessivement complexes, notamment

celles réalisées en fin de période qui posent le problème de la « Prééminence de la
substance sur la forme (substance over forme) » ;
- des opérations importantes réalisées à l'étranger ou à un niveau international dans des

pays où la pratique des affaires et les cultures sont différentes ;
- le recours à des intermédiaires que rien, au plan des affaires, ne justifie à priori ;
- des comptes en banque importants, ou des filiales ou succursales dans des paradis
fiscaux que rien, au plan des affaires, ne justifie à priori ;
2. Gestion inefficace de la direction illustrée par les faits suivants:
- direction entre les mains d'une seule personne ou dominée par un petit groupe de
personnes (dans une entité autre qu'une entité unipersonnelle), sans moyen de
contrôles alternatifs ;
- manque de supervision des personnes constituant le gouvernement d'entreprise sur le

processus d'élaboration de l'information financière et le contrôle interne.

3. Organigramme complexe ou changeant fréquemment, illustrés par les faits suivants:
- difficulté de comprendre l'organisation ou d'identifier les personnes qui ont le contrôle

de l'entité ;
- structure d'organisation extrêmement complexe impliquant des entités avec des formes
juridiques non usuelles ou des liens hiérarchiques de direction inhabituels ;
- niveau de rotation élevé des cadres supérieurs, des conseils juridiques ou des
personnes constituant le gouvernement d'entreprise.
4. Composants du contrôle interne déficients du fait:
- du suivi inadéquat des contrôles, y compris sur les contrôles automatisés et ceux
touchant à l'élaboration de l'information financière intermédiaire (lorsque qu'une
publication externe est requise) ;
- niveau de rotation élevé des collaborateurs, ou recrutement de personnel comptable,

auditeurs internes ou informaticiens, inefficace ;
- système comptable et de gestion non efficient, y compris les situations impliquant

des faiblesses dans le contrôle interne.
Comportement/Justification
- communication, mise en œuvre, matérialisation ou suivi inefficaces des valeurs ou des

règles d'éthique de l'entité par la direction ou communication inappropriée de ces
valeurs et des règles d'éthique ;
- intérêt excessif de la direction pour les questions non financières ou préoccupation

marquée dans la sélection d'options comptables ou dans la détermination d'estimations
significatives ;

- historique connu de violations des règles du marché ou d'autres textes législatifs ou

réglementaires, ou poursuites à l'encontre de l'entité, de ses cadres supérieurs ou des
personnes constituant le gouvernement d'entreprise pour fraudes ou violations aux
textes législatifs ou réglementaires ;
- ioérêt marqué de la direction à maintenir ou augmenter la cote de l'action ou les

profits ;
- pratique de la direction à s'engager vis-à-vis des analystes financiers, des créditeurs et

autres tiers, sur des prévisions agressives et irréalistes ;
- manquement de la direction à corriger sans délai les faiblesses de contrôle interne

identifiées ;
- habitude de la direction à utiliser des moyens inappropriés pour minimiser les résultats
affichés pour des raisons fiscales ;
- moral des cadres supérieurs affecté ;
- propriétaire-dirigeant mélangeant ses affaires personnelles et celles de l'entité ;
- désaccord entre associés dans une entité fermée ;
- attitude récurrente de la direction à justifier de traitements comptables marginaux ou

inappropriés considérant qu'ils ne sont pas significatifs ;
- relations entre la direction et l'auditeur en place ou l'auditeur précédent tendues, tels

que les faits suivants peuvent le révéler :
o désaccords fréquents avec l'auditeur en place ou l'auditeur précédent sur des

questions comptables, d'audit ou de présentation d'informations financières,
o demandes irraisonnables faites à l'auditeur, telles que contraintes de temps

irréalistes pour achever l'audit ou l'émission de son rapport,
o restrictions formelles ou informelles imposées à l'auditeur limitant de façon

inappropriée l'accès à certaines personnes ou à des informations, ou la
communication avec les personnes constituant le gouvernement d'entreprise,
o inclinaison dominatrice de la direction à imposer ses vues à l'auditeur,

particulièrement pour tenter de l'influencer dans l'étendue de ses travaux, ou
dans le choix et le maintien du personnel assigné à la mission ou des personnes
consultées dans le cadre de l'audit.
Facteurs de risques relatifs à des anomalies résultant de détournements d'actifs
Les facteurs de risques relatifs à des anomalies provenant de détournements d'actifs sont
également classées selon les trois critères généralement présents lorsqu'une fraude a été
commise: (a) incitations/pressions, (b) opportunités et (c) comportement/justification.
Certains des facteurs de risques relatifs aux anomalies résultant de la présentation
d’informations financières mensongères peuvent également être présents dans le cas de
détournements d'actifs. Par exemple, une gestion inefficiente de la direction et des faiblesses
de contrôle interne peuvent être la cause soit de la présentation d’informations financières
mensongères, soit de détournements d'actifs. Les exemples qui suivent concernent les facteurs
de risques relatifs aux détournements d'actifs.
Incitations/Pressions
1. Des engagements financiers personnels peuvent créer des pressions sur la direction ou les
employés qui ont accès à la trésorerie ou aux autres actifs susceptibles de vol pour s'accaparer
ces actifs,
2. Des relations antagonistes entre l'entité et les employés ayant accès à la trésorerie ou
autres actifs susceptibles de vol peuvent créer une motivation pour ces employés à détourner
ces actifs. Les causes de relations antagonistes peuvent résulter :
- du licenciement annoncé ou anticipé d'employés ;

- des changements récents ou anticipés dans la rémunération du personnel ou les plans

de participation aux résultats ;
- de promotions internes, de la rémunération ou d'autres incitations financières

incohérentes avec les attentes.
Opportunités
1. Certaines caractéristiques ou circonstances peuvent accroître l'exposition des actifs aux

détournements. Par exemple, les opportunités de détourner des actifs augmentent lorsque:
- des montants importants d'espèces sont en caisse ou manipulés ;
- des articles en stock sont petits en taille, mais importants en valeur ou font l'objet de
demandes fréquentes ;
- des actifs sont facilement convertibles, tels que des obligations au porteur, des
diamants ou des microprocesseurs ;
- des immobilisations corporelles sont de petites tailles, négociables ou ne portent pas

l'identification de leur propriétaire.
2. Un contrôle interne insuffisant sur des actifs peut accroître le risque de détournement de
ceux-ci. Un détournement d'actifs peut se produire dans des situations comme celles décrites
ci-après:
- séparation des tâches ou contrôles indépendants inadéquats,
- contrôle inadéquat des dépenses des cadres supérieurs, tels que les frais de voyages ou
autres remboursements de frais,
- supervision inadéquate de la direction sur les employés responsables des actifs par
exemple supervision ou gestion inadéquate de sites éloignés,

- sélection inadéquate des demandes d'embauche du personnel ayant accès aux actifs ;
- recensement inadéquat de l'inventaire des actifs ;
- système d'autorisation et d'approbation des transactions inadéquat (par exemple des

achats) ;
- système inadéquat de sauvegarde physique des espèces, des titres, de l'inventaire ou

des immobilisations corporelles ;
- absence de rapprochements exhaustifs et en temps voulu des actifs ;
- manque de documentation appropriée, en temps voulu, justifiant des opérations; par

exemple, sur les avoirs pour retours de marchandise ;
- vacances non obligatoires pour les employés assumant des fonctions vitales de
contrôle ;
- connaissance insuffisante des dirigeants de la technologie de l'information, ce qui

permet au personnel informatique de commettre des détournements ;
- contrôles d'accès aux traitements informatisés inadéquats, y compris les contrôles sur
les états informatiques d'anomalies et leur revue.
Comportement/Justification
- indifférence au besoin d’assurer le suivi des risques relatifs aux détournements d'actifs,
ou de les réduire ;
- désintérêt pour le contrôle interne sur le détournement d'actifs en passant outre les
contrôles en place ou en ne corrigeant pas les faiblesses de contrôle interne
identifiées ;

- attitude indiquant un manque d'intérêt ou de satisfaction dans l'entité ou dans la façon

dont elle traite ses employés ;
- changement d'attitude ou de style de vie qui peut indiquer qu'un détournement d'actif a
été commis ;
- tolérance pour des petits vols sans importance.

Annexe 2
Exemples de procédures d'audit possibles en réponse aux risques identifiés d'anomalies

significatives provenant de fraudes
Les exemples qui suivent décrivent les procédures d'audit répondant au risque identifié
d'anomalies significatives provenant de fraudes résultant soit d’ informations financières
mensongères ou de détournement d'actifs. Bien que ces procédures couvrent un large éventail
de situations, elles ne reflètent que des exemples et, par voie de conséquence, peuvent ne pas
être les mieux appropriées, voire nécessaires, dans chaque cas particulier. De même, l'ordre
dans lesquelles elles sont décrites n'a pas pour but de refléter leur importance relative.
Prise en compte du risque au niveau des assertions
Les réponses spécifiques à apporter par l'auditeur suite à son évaluation des risques
d'anomalies significatives provenant de fraudes varieront selon les types de facteurs de risques
de fraudes, leur imbrication ou les circonstances identifiées, les soldes de comptes concernés,
les flux d’opérations, ainsi que les assertions qui peuvent être concernées.
La liste suivante donne des exemples spécifiques de réponses répondant à ces risques:
- visite des sites ou mise en en œuvre de certains tests sur une base surprise ou non
planifiée. Par exemple, observation de la prise d'inventaire physique dans des sites
pour lesquels l'auditeur n'avait pas annoncé sa visite, ou comptage de la caisse à une
date précise sur une base surprise.
- demande pour que la prise d'inventaire physique soit effectuée à la date de clôture ou à
une date proche de la clôture pour réduire le risque de manipulation des mouvements
entre la date de fin de comptage et la date de clôture.
- modification de l'approche d'audit au cours de l'exercice sous contrôle. Par exemple,

confirmation verbale des clients et des fournisseurs en complément des confirmations
écrites adressées, envoi de demandes de confirmations à des tiers spécifiques à

l'intérieur d'une organisation identifiée, ou obtention d'informations complémentaires

ou différentes de celles habituellement demandées.
- revue détaillée des écritures d'inventaire de fin de trimestre ou de fin d'exercice et

examen de celles qui apparaissent inhabituelles quant à leur montant ou leur nature.
- examen, pour les transactions significatives ou inhabituelles, notamment celles

enregistrées à la clôture ou à une date proche de la clôture, de celles réalisées avec des
parties liées et de leur source de financement permettant de les justifier.
- mise en œuvre de contrôles analytiques de substance sur une base déconsolidée. Par
exemple, comparaison des ventes et du coût des ventes par site, par ligne de produits
ou par mois par rapport aux attentes de l’auditeur.
- entretiens avec le personnel dans les secteurs de l'entité où un risque d'anomalies

significatives provenant de fraudes a été identifié, pour obtenir leur point de vue sur le
risque et si, ou comment, les contrôles permettent de répondre à ce risque.
- lorsque d'autres auditeurs interviennent pour l'audit des états financiers d'une ou
plusieurs filiales, divisions ou succursales, entretiens avec ceux-ci de l'étendue des
travaux nécessaires pour répondre au risque d'anomalies significatives provenant de
fraudes relatives à des opérations ou des activités entre ces sociétés intra-groupe.
- lorsque le recours à un expert devient particulièrement important pour un poste des

états financiers sur lequel un risque d'anomalies significatives provenant de fraudes est
jugé à un niveau élevé, examen approfondi de certaines ou de toutes les hypothèses
retenues par l'expert, les méthodes utilisées et les résultats, pour apprécier le caractère
raisonnable de ceux-ci, ou pour décider de demander l'avis d'un second expert dans ce
but.
- mise en œuvre de procédures d'audit pour analyser des postes des états financiers
d'ouverture précédemment audités afin de revoir comment certaines questions
relatives à des estimations comptables faites à la clôture précédente ou empruntes de

jugement, par exemple des estimations de retours marchandises, se sont dénouées au

cours de l'exercice.
- vérification d'analyses de comptes ou autres rapprochements préparés par l'entité, y

compris ceux pouvant avoir été faits à des dates intercalaires durant la période.
- mises en œuvre de techniques assistées par ordinateur, telle que la recherche

d'éléments dans une population en vue de les vérifier pour détecter des anomalies.
- tests de la fiabilité des documents produits par l'informatique ou des transactions

informatisées.
- obtention d'éléments probants complémentaires de source externe à l'entité contrôlée.

Réponses spécifiques – Anomalies résultant de la présentation d’informations

financières mensongères
Des exemples de réponses à l'évaluation par l'auditeur du risque d'anomalies significatives

résultant de la présentation d'états financiers mensongers sont donnés ci-après:
Comptabilisation des produits
- mise en œuvre de procédures de substance analytiques concernant les revenus sur une
base déconsolidée; par exemple, comparaison des revenus mois par mois, par ligne de
produits ou par division avec les mêmes périodes de l'exercice précédent. L'utilisation
de techniques assistées par ordinateur peut être utile dans ce domaine pour identifier
des sources de revenus ou des opérations inhabituelles ou inattendues.
- confirmation auprès des clients de certaines clauses des contrats et l'absence d'accords
parallèles, dès lors que le traitement comptable est souvent influencé par ces clauses
ou ces avenants ou que le fondement de certaines ristournes ou la période à laquelle
elles se rapportent est souvent mal justifié. Par exemple, les critères de réception de la
marchandises ou d'acceptation du service, les termes de transfert de propriété
(livraison) et de paiement, l'absence ou non d'obligations après-vente, le droit de retour
de la marchandise, les garanties de reprise, ou encore l'annulation de la vente et le
droit à remboursement, sont souvent des critères qu'il convient de prendre en compte
dans ces situations.
- enquête auprès du personnel de ventes ou des commerciaux de l'entité, ou du conseil

juridique interne, sur leur connaissance de ventes ou d'expéditions proches de la date
de clôture de la période, faites à des termes ou à des conditions inhabituels.
- présence physique sur un ou plusieurs sites à la date de clôture pour observer les
expéditions en cours ou sur le point d'être faites (ou pour observer les retours de
marchandises en cours de traitement) et de mise en œuvre de contrôles des procédures
de césure entre exercices des ventes et de l'inventaire.

- dans le cas où les opérations de ventes sont saisies électroniquement, ou traitées par
des moyens informatiques, y compris leur enregistrement comptable, mise en oeuvre
de contrôles par sondages, pour déterminer si les procédures en place permettent de
s'assurer que les ventes sont effectives et correctement enregistrées.
Quantités en stock
- revue de la comptabilité d'inventaire de l'entité afin d'identifier les sites ou les articles
qui nécessitent une attention particulière durant, ou après, le comptage physique de
l'inventaire.
- observation de l'inventaire physique dans certains sites sur une base surprise ou dans
tous les sites le même jour.
- comptage des quantités en stock à la date de clôture ou à une date proche de la clôture
afin de réduire le risque de manipulations inappropriées durant la période entre la date
des comptages et la date de clôture.
- contrôles plus approfondis durant l'observation physique des comptages, par exemple,
en examinant de manière plus rigoureuse le contenu d'articles emballés, en examinant
la manière dont les marchandises sont empilées (sur des palettes par exemple) ou
étiquetées, ainsi que la qualité (pureté, teneur, concentration du produit) des produits
liquides tels que des parfums ou des produits chimiques. Le recours à un expert peut
être utile dans ces cas.
- comparaison des quantités de la période avec celles des périodes précédentes par type
ou catégorie d'inventaire, par site ou avec d'autres critères, ou encore comparaison des
quantités comptées à l'inventaire avec la comptabilité d'inventaire permanent.
- utilisation de techniques assistées par ordinateur pour procéder à des tests plus
approfondis du relevé des quantités physiques comptées, par exemple, pour trier les
numéros d'étiquettes des comptages et les rapprocher de la liste de contrôle des
étiquettes émises, ou encore trier les étiquettes par numéros de série pour identifier
celles omises ou utilisées deux fois.
Estimations de la direction
- recours à un expert pour obtenir une estimation indépendante aux fins de comparaison
avec celle de la direction.
- demande d'informations auprès de personnes autres que la direction ainsi que du

service comptable afin de confirmer la capacité de la direction et sa volonté de mener
à bien des plans d'actions en ligne avec les hypothèses retenues pour les estimations.
Réponses spécifiques – Anomalies résultant de détournements d'actifs
Des circonstances différentes dicteront des réponses différentes. Généralement, les contrôles
d'audit à effectuer pour répondre à un risque d'anomalies significatives provenant de fraudes
liées à des détournements d'actifs seront orientés sur certains postes et flux d’opérations. Bien
que les exemples donnés dans les deux sections qui précédent peuvent permettre d'apporter
des réponses dans ces circonstances, les travaux d'audit et leur étendue seront en relation
directe avec les informations spécifiques obtenues concernant le risque de détournements
identifié.
Des exemples de réponses à l'évaluation par l'auditeur du risque d'anomalies significatives

résultant de détournements d’actifs sont donnés ci-après:
- comptage des espèces en caisse à la date de clôture ou à une date proche.
- demandes de confirmation directe auprès des clients des mouvements dans leur
compte (y compris les avoirs émis, les retours de marchandises ainsi que les
règlements et la date à laquelle ils ont été faits) pour la période contrôlée.
- analyse du recouvrement de créances passées par pertes et profits.
- analyse des écarts négatifs d'inventaire par site ou par ligne de produits.
- comparaison des ratios-clés d'inventaire avec ceux de l'industrie.

- revue des documents justifiant de l'enregistrement de l'écart négatif d'inventaire dans

la comptabilité d'inventaire permanent.
- comparaison à l'aide de l'informatique de la liste des fournisseurs avec la liste des

employés pour identifier des adresses ou numéros de téléphone identiques.
- recherche à l'aide de l'informatique dans le registre des salariés des duplications

d'adresses, de numéros d'employés, ou de numéros de comptes en banque pour la
même personne.
- revue des dossiers personnels des employés afin de détecter ceux qui contiennent peu
ou pas d'évidence de leur emploi réel, comme par exemple, l'absence d'évaluation de
leurs performances.
- analyse des ristournes accordées et des retours de marchandises pour détecter des cas
particuliers ou des tendances inhabituelles.
- confirmation des clauses spécifiques de contrats avec des tiers.
- obtention d'élément probant justifiant de l'exécution des contrats conformément aux

clauses prévues.
- revue de la validité de dépenses significatives et inhabituelles.
- examen de l'autorisation et de la valeur portée au bilan des prêts accordés aux

dirigeants ou à des parties liées.
- appréciation du niveau et de l’exactitude des dépenses soumises au remboursement par

les dirigeants.

Annexe 3
Exemples de situations qui indiquent la possibilité de fraudes
La liste ci-après donne des exemples de situations qui peuvent indiquer la possibilité que les
états financiers contiennent des anomalies significatives provenant de fraudes.
Déficiences dans la comptabilité, illustrées par:
- des opérations qui ne sont pas totalement enregistrées ou enregistrées avec retard, ou
sont enregistrées pour un montant erroné, dans la mauvaise période, au mauvais
compte ou en contradiction avec la politique de l'entité.
- des soldes de comptes ou de transactions non justifiés ou non autorisés.
- des ajustements de dernière minute qui affectent les résultats de manière significative.
- le constat que les employés ont la possibilité d'accéder aux systèmes ou à la

comptabilité que leur responsabilité ne justifie pas.
- des affirmations ou des plaintes auprès de l'auditeur concernant des fraudes commises.
Justifications contradictoires ou manquantes, tels que:
- de la documentation manquante.
- des documents qui semblent avoir été altérés.
- la non disponibilité de documents autres que des photocopies ou des états

informatiques alors que l'on s'attend à trouver les documents originaux.
- des montants significatifs en rapprochement non expliqués.

- des écarts importants dans les postes du bilan, ou des variations importantes dans les
tendances constatées ou dans les ratios de bilan ou de compte de résultats; par
exemple, des comptes clients qui augmentent plus fortement que les produits
d'exploitation.
- des réponses incohérentes, vagues ou peu plausibles de la part de la direction ou des

employés aux demandes de renseignements formulées ou résultant des procédures
analytiques.
- des différences inhabituelles entre la comptabilité de l'entité et les réponses reçues aux
demandes de confirmations externes.
- des crédits ou autres ajustements en nombre important enregistrés dans les comptes à
recevoir.
- des différences inexpliquées ou insuffisamment expliquées entre la comptabilité

auxiliaire clients et le compte collectif du grand livre, ou entre les relevés de comptes
clients et les comptes individuels.
- des chèques annulés manquants ou inexistants dans les cas où les chèques annulés sont
retournés à l'entité par les banques.
- l'absence d'inventaire des actifs ou des actifs physiques d'importance manquants.
- la non disponibilité ou l'absence d'états informatiques, contraire à la pratique ou à la

politique de conservation des documents définies par l'entité.
- un faible taux de réponse aux demandes de confirmations externes que celui attendu
ou, au contraire, un taux bien plus élevé.
- l'incapacité pour l'entité de produire la documentation des développements effectués

dans les systèmes-clés, des modifications apportées aux programmes tests, de leur
mise en place durant la période ou l'étendue des modifications.

Relations tendues ou inhabituelles entre l'auditeur et la direction, par exemple :
- le refus de donner accès à la comptabilité, aux sites, à certains employés, aux clients,
aux fournisseurs ou autres tiers, desquels des éléments probants pourraient être
obtenus ;
- la pression excessive, en terme de délai, mise par les dirigeants pour résoudre des
questions complexes ou des sujets contentieux ;
- des plaintes de la direction concernant la façon dont l'audit se déroule, ou

l'intimidation exercée par la direction sur les membres de l'équipe affectée à la
mission, notamment lorsqu'il s'agit d'apprécier la validité d'éléments probants critiques
ou dans le cadre de la résolution de désaccords potentiels ;
- le retard inhabituel mis par l'entité pour fournir les informations demandées ;
- le peu d'enthousiasme de la direction à faciliter l'accès de l'auditeur aux fichiers

informatiques dans le but de procéder à des tests à l'aide de techniques assistées par
ordinateur ;
- le refus de donner accès à l'auditeur à des domaines-clés de la technologie

informatique, au personnel, aux locaux, y compris les moyens de sécurité, aux
opérations ou au personnel chargé du développement ;
- le refus de la direction d'amender ou de réviser les informations données en annexe

aux états financiers pour les rendre plus complètes ou plus explicites ;
- une absence de volonté de la direction de corriger les faiblesses de contrôle interne

identifiées en temps voulu.
D'autres aspects peuvent inclure:
- le refus de la direction de permettre à l'auditeur de s'entretenir hors sa présence avec

les personnes constituant le gouvernement d'entreprise ;
- des politiques comptables qui apparaissent s'écarter des pratiques du secteur ;
- des modifications fréquentes dans les estimations comptables qui ne semblent pas
résulter de changements dans les circonstances ;
- la tolérance de déviations dans l'application du code de conduite de l'entité.

Prise en compte des textes législatifs et réglementaires dans un audit des états financiers
PRISE EN COMPTE
DES TEXTES LEGISLATIFS ET REGLEMENTAIRES
DANS UN AUDIT DES ETATS FINANCIERS
SOMMAIRE
___________________________________________________________________________
Paragraphes
Introduction ............................................................................................................ 1-8
Responsabilité de la direction quant au respect des textes législatifs

et réglementaires..................................................................................................... 9-10
Examen par l'auditeur du respect des textes législatifs et réglementaires.............. 11-31
Communication du non-respect des textes législatifs et réglementaires................. 32-38
Interruption de la mission ....................................................................................... 39-40
Annexe : Eléments indiquant la possibilité d'un non-respect
La Norme Internationale d’Audit (International Standard on Auditing, ISA) 250 « Prise en

compte des textes législatifs et réglementaires dans un audit des états financiers » doit être lue
à la lumière de la « Préface aux Normes Internationales de Contrôle Qualité, d’Audit, de
Missions d’Assurance et de Services connexes », qui fixe les principes de mise en œuvre et
l’autorité des Normes ISA.

Introduction

modalités d'application concernant la responsabilité de l'auditeur quant à l'examen du respect
des textes législatifs et réglementaires lors d’un audit d'états financiers.
2. Lors de la conception et de la mise en œuvre des procédures d'audit, ainsi que de

l'évaluation et de la communication de ses conclusions, l'auditeur doit avoir à l'esprit
que le non-respect par l'entité des textes législatifs et réglementaires est susceptible de
conduire à des anomalies significatives dans les états financiers. Toutefois, on ne peut
attendre d'un audit qu'il détecte tous les cas de non-respect des textes législatifs et
réglementaires. La détection d'un non-respect, quelle que soit son incidence sur les états
financiers, implique de s'interroger sur l'intégrité de la direction ou des employés et sur les
répercussions possibles sur d'autres aspects de l'audit.
3. Le terme « non-respect » utilisé dans cette Norme ISA se rapporte à des omissions ou à
des actes commis par l'entité objet de l'audit, intentionnellement ou non, qui enfreignent les
textes législatifs et réglementaires en vigueur. Ces actes englobent les opérations effectuées par
l’entité, en son nom ou pour son compte, par la direction ou ses employés. Dans le cadre de
cette Norme ISA, le non-respect n'inclut pas les fautes personnelles (sans relation avec les
activités de l'entité) commises par la direction ou les employés.
4. En règle générale, il n'appartient pas à l'auditeur de juger si un acte constitue un non-

respect des textes car ceci relève d'une analyse juridique qui sort du domaine de
compétence professionnelle de l'auditeur. Sa formation, son expérience et sa connaissance
de l'entité et de son secteur d'activité, peuvent cependant lui permettre d'apprécier si certains
actes dont il est amené à avoir connaissance constituent un non-respect des textes législatifs
et réglementaires. L'avis d'un expert informé et compétent en matière juridique permet en
général de déterminer si un acte constitue, ou est susceptible de constituer, un non-respect des
textes, mais ce jugement incombe en dernier ressort à un tribunal.
5. L'effet des textes législatifs et réglementaires sur les états financiers varie
considérablement. Certains régissent la forme et le contenu des états financiers d'une

entité, les opérations à enregistrer ou les informations à donner dans les états financiers.
D'autres prévoient les obligations de la direction ou définissent les conditions dans lesquelles
l'entité est autorisée à exercer ses activités. Certaines entités opèrent dans des secteurs
fortement réglementés (tels que les banques et les entités opérant dans l’industrie
chimique). D'autres sont seulement soumises aux nombreux textes législatifs et
réglementaires afférents à la conduite des affaires (tels qu’en matière d’hygiène et de sécurité
sur le lieu de travail, d’égalité des chances à l'embauche). Le non-respect des textes
législatifs et réglementaires peut avoir des conséquences financières pour l'entité: amendes,
procès, etc. En règle générale, moins le non-respect des textes a de lien avec les événements
et les opérations reflétés dans les états financiers, moins l'auditeur a de chance de détecter ce
non-respect ou la possibilité qu'il survienne.
6. Les textes législatifs et réglementaires varient d'un pays à l'autre. Les normes comptables
et d'audit nationaux apportent généralement plus de précisions quant aux textes législatifs et
réglementaires à prendre en compte dans le cadre d’ un audit.
7. La présente Norme ISA s'applique aux audits d'états financiers, à l'exclusion de toute
autre mission dans laquelle l'auditeur est spécifiquement chargé de contrôler et de faire un
rapport distinct sur le respect de textes législatifs et réglementaires spécifiques.
8. La Norme ISA 240 « Responsabilité de l'auditeur dans la prise en considération de fraudes

dans l'audit d'états financiers » fournit des précisions relatives à la responsabilité de l'auditeur
en matière de détection de fraudes et d'erreurs lors d’un audit d'états financiers.
Responsabilité de la direction quant au respect des textes législatifs et réglementaires
9. Il est de la responsabilité de la direction de veiller à ce que l'entité exerce ses activités

conformément aux textes législatifs et réglementaires. La direction est alors responsable de la
prévention et de la détection du non-respect des textes.
10. Les politiques et procédures suivantes, entre autres, peuvent aider la direction à s'acquitter
de ses responsabilités quant à la prévention et à la détection du non-respect des textes:

- assurer le suivi de l'information sur les exigences légales et s'assurer que les procédures
sont conçues pour y répondre ;
- établir et mettre en application un contrôle interne approprié ;
- élaborer, publier et appliquer un code de bonne conduite ;
- veiller à ce que les employés soient correctement formés et comprennent le code de

bonne conduite ;
- assurer le suivi du respect du code de bonne conduite et prendre des mesures

appropriées à l'encontre des employés qui l'enfreignent ;
- se faire assister de conseils juridiques chargés d'aider la direction dans le suivi des
exigences légales ;
- tenir un registre dressant la liste des lois importantes que l'entité a l'obligation de
respecter dans son secteur d'activité, ainsi qu'un cahier de réclamations.
Dans les entités de plus grande taille, ces politiques et procédures peuvent être complétées en
attribuant des responsabilités à:
- une fonction d'audit interne ;
- un comité d'audit.
Examen par l'auditeur du respect des textes législatifs et réglementaires
11. L'auditeur n'est pas et ne peut pas être tenu pour responsable de la prévention du non-
respect des textes. La conduite d'un audit annuel peut toutefois avoir un effet préventif.
12. Tout audit est soumis au risque inévitable de non détection de certaines anomalies
significatives dans les états financiers, même s'il est correctement planifié et réalisé, selon les

Normes ISA. Ce risque est accru en ce qui concerne les anomalies significatives résultant du
non-respect de textes législatifs et réglementaires imputable à des facteurs tels que:
- l'existence de nombreux textes, concernant principalement l'activité de l'entité, qui

n'ont en général pas d'incidence significative sur les états financiers et dont le
système d'information relatif à l'élaboration de l'information financière ne tient
habituellement pas compte ;
- l'efficacité des procédures d'audit qui se trouve affectée par les limites inhérentes à tout
contrôle interne et le recours aux sondages ;
- la plupart des éléments probants recueillis par l'auditeur sont persuasifs plutôt que
concluants ;
- le non-respect des textes peut impliquer des actes visant à le dissimuler, tels que : la
collusion, les faux, l'omission délibérée d'enregistrer des opérations, la volonté de
la direction générale de passer outre les contrôles, ou les fausses déclarations faites
intentionnellement à l'auditeur.
13. Conformément à la Norme ISA 200 « Objectif et principes généraux en matière

d'audit d'états financiers », l'auditeur doit planifier et effectuer l'audit en faisant
preuve d'esprit critique et en étant conscient que l'audit peut mettre en évidence des
conditions ou des événements conduisant à s'interroger sur le respect par l'entité des
textes législatifs et réglementaires.
14. Conformément à des obligations légales spécifiques, il peut être requis de l'auditeur de
faire un rapport, dans le cadre de l'audit des états financiers, sur le fait que l'entité se
conforme à certaines dispositions légales ou réglementaires. Dans ces cas, l'auditeur
planifiera la mise en œuvre des procédures pour vérifier si les dispositions de ces textes
législatifs et réglementaires sont effectivement respectées.
15. Pour planifier l'audit, l'auditeur doit acquérir la connaissance générale du cadre
légal et réglementaire applicable à l'entité et à son secteur d'activité, et de la façon
dont elle s'y conforme.

16. Pour parvenir à cette connaissance générale, l'auditeur gardera à l'esprit que certains
textes législatifs et réglementaires peuvent engendrer des risques liés à l’activité qui ont une
incidence décisive sur les activités de l'entité. Le non-respect de certains textes peut
entraîner une cessation d'activité ou remettre en cause la continuité de l'exploitation. Ceci peut
être le cas, par exemple, si l'entité ne respecte pas les obligations relatives à une licence
d'exploitation ou à toute autre autorisation dont l’entité dispose qui est nécessaire à l'exercice
de ses activités (pour une banque, non-respect des exigences relatives aux fonds propres ou
aux investissements).
17. Pour acquérir la connaissance générale des textes législatifs et réglementaires, l'auditeur peut
généralement:
- recourir à sa propre connaissance du secteur d'activité de l'entité, des textes

réglementaires ou d'autres facteurs externes ;
- interroger la direction sur les politiques et les procédures de l'entité visant à garantir
le respect des textes législatifs et réglementaires ;
- interroger la direction sur les textes législatifs et réglementaires susceptibles d'avoir

une incidence significative sur les activités de l'entité ;
- s'entretenir avec la direction des politiques ou procédures adoptées pour identifier,

évaluer et comptabiliser les dommages résultant de contentieux et leurs évaluations ;
et
- s'entretenir du cadre légal et réglementaire avec les auditeurs des filiales dans d'autres
pays (p. ex. si la filiale est tenue de se conformer aux réglementations applicables
à la société mère en matière de règles de sécurité).
18. Après avoir acquis cette connaissance générale, l'auditeur doit mettre en œuvre des
procédures d'audit complémentaires visant à identifier les cas de non-respect des
textes législatifs et réglementaires lorsque ceux-ci doivent avoir des conséquences sur
l'établissement des états financiers, notamment:

- demander à la direction si l'entité se conforme à ces textes législatifs et

réglementaires ; et
- examiner la correspondance avec les autorités accordant des autorisations ou les
autorités de contrôle concernées.
19. En outre, l'auditeur doit recueillir des éléments probants suffisants et appropriés sur
le respect des textes législatifs et réglementaires qui, à son avis, en général, ont un effet
sur la détermination de montants significatifs des états financiers ou sur les informations
significatives fournies dans les états financiers. L'auditeur doit avoir une connaissance
suffisante de ces textes législatifs et réglementaires afin de les prendre en compte lors
de son examen des assertions concernant la détermination des montants à enregistrer
et des informations à fournir.
20. De tels textes législatifs et réglementaires sont généralement établis de longue date et
connus de l'entité et de son secteur d'activité ; ils sont pris en compte de façon systématique
lors de l'établissement des états financiers. Par exemple, ils peuvent concerner la forme et
le contenu des états financiers, y compris les obligations spécifiques du secteur d'activité, la
comptabilisation des opérations effectuées dans le cadre de marchés publics, le
provisionnement ou la prise en charges de l'impôt sur les bénéfices ou des coûts de retraite.
21. En dehors des cas visés aux paragraphes 18-20, l'auditeur n'est pas tenu de mettre en
œuvre d'autres procédures d’audit visant à s'assurer du respect par l'entité des textes législatifs
et réglementaires, dans la mesure où cette tâche n'entre pas dans le cadre de l'audit des états
financiers.
22. L'auditeur doit être conscient que des procédures d'audit mises en œuvre dans
le but de fonder son opinion sur les états financiers peuvent mettre en évidence des cas
de non-respect éventuel des textes législatifs et réglementaires. De telles procédures
incluent, par exemple: la lecture des procès-verbaux ; les demandes de renseignements
adressées à la direction de l'entité ou à son conseil juridique sur les procès, les contentieux et
leurs évaluations, ainsi que la mise en œuvre de contrôles de substance portant sur le détail
des flux de transactions, des soldes de comptes ou des informations fournies dans les états
financiers.

23. L'auditeur doit obtenir des déclarations écrites de la direction attestant que tous les cas
réels ou potentiels de non-respect des textes législatifs et réglementaires dont les
conséquences devraient être prises en compte lors de l'établissement des états
financiers lui ont été révélés.
24. Sauf éléments probants contraires, l'auditeur est en droit de supposer que l'entité
respecte ces textes législatifs et réglementaires.
Procédures d'audit à mettre en œuvre lors de la détection d'un non-respect des textes
25. L'annexe de la présente Norme ISA donne des exemples de types d'informations dont
l'auditeur peut acquérir la connaissance et qui peuvent indiquer un non-respect des textes.
26. Lorsque l'auditeur a connaissance d'informations relatives à une situation

éventuelle de non-respect des textes, il doit analyser la nature de l'acte et les circonstances
dans lesquelles il s'est produit, et réunir suffisamment d'autres informations pour évaluer
l'impact potentiel sur les états financiers.
27. Pour évaluer l'impact potentiel sur les états financiers, l'auditeur prend en compte:
- les conséquences financières potentielles, telles celles résultant d'amendes, de

pénalités, de dommages et intérêts, de menace d'expropriation d'actifs, de cessation
forcée d'activité ou de contentieux ;
- si les conséquences financières potentielles nécessitent des informations fournies dans

les états financiers ;
- si les conséquences financières éventuelles sont si lourdes qu'elles sont susceptibles de

remettre en cause l'image fidèle (présentation sincère) donnée par les états
financiers.
28. Lorsque l'auditeur estime qu'il peut y avoir un non-respect des textes, il doit
consigner dans ses dossiers ses constatations et en discuter avec la direction. La

documentation peut comprendre des copies de pièces ou de documents et, le cas échéant,
de comptes-rendus des entretiens.
29. Si la direction ne fournit pas suffisamment d'informations attestant qu'elle respecte dans
les faits les textes législatifs et réglementaires, l'auditeur consultera le conseil juridique de
l'entité sur l'application des textes dans le contexte en question et sur les effets potentiels sur
les états financiers. Lorsque la consultation avec le conseil juridique de l'entité paraît
inappropriée ou lorsque l'auditeur ne peut se satisfaire de l'opinion du conseil juridique, il
envisagera de demander à son propre conseil juridique son opinion sur l'existence d'un non-
respect d'un texte législatif ou réglementaire, sur les conséquences légales éventuelles et
sur les actions qu'il pourrait, le cas échéant, envisager.
30. Lorsqu'il est impossible de réunir des informations adéquates sur le non-respect
suspecté d'un texte, l'auditeur doit considérer l'effet sur son rapport de l'absence
d'éléments probants suffisants et appropriés.
31. L'auditeur doit analyser les implications du non-respect d'un texte sur d'autres
aspects de l'audit, notamment la fiabilité des déclarations de la direction. Dans cette
optique, et en cas de non-respect non détecté par les contrôles internes de l'entité ou non
contenu dans les déclarations de la direction, l'auditeur procède à une nouvelle évaluation
du risque et réexamine la validité des déclarations de la direction. Les implications des
cas particuliers de non-respect des textes détectés par l'auditeur dépendront du lien entre la
perpétration de l'acte et sa dissimulation, si tel est le cas, et les activités spécifiques de contrôle
de l'entité, ainsi que l'échelon de la direction ou des employés impliqués.
Communication du non-respect des textes législatifs et réglementaires
A la direction
32. L'auditeur doit, dans les meilleurs délais, soit communiquer aux personnes
constituant le gouvernement d'entreprise les cas de non-respect des textes dont il a eu
connaissance, soit recueillir des éléments probants montrant qu'elles sont dûment
informées sur ce point. Toutefois, l'auditeur n'est pas tenu de le faire pour des questions

manifestement sans conséquence ou sans importance et peut convenir à l'avance de la nature

de tels sujets à communiquer.
33. Si l'auditeur juge que le non-respect est délibéré et significatif, il doit

communiquer sans délai ses constatations.
34. Si l'auditeur suspecte que des membres de la direction au plus haut niveau, y
compris des membres du conseil d'administration, sont impliqués dans le non-respect
d'un texte, il doit en informer une autorité supérieure dans l'entité, si elle existe, telle que
le comité d'audit ou le conseil de surveillance. En l'absence d'une telle autorité supérieure, ou
si l'auditeur estime que son rapport peut rester sans effet, ou n'est pas sûr de la personne à qui
communiquer, il envisage d'obtenir une consultation juridique.
Aux utilisateurs du rapport d'audit sur les états financiers
35. Si l'auditeur conclut que le non-respect d'un texte a des conséquences significatives
sur les états financiers et qu'il n'a pas été correctement pris en compte dans ceux-ci, il
doit exprimer une opinion avec réserve ou une opinion défavorable.
36. Si l'entité ne permet pas à l'auditeur de recueillir des éléments probants suffisants
et appropriés pour évaluer si le non-respect d'un texte pouvant avoir un effet
significatif sur les états financiers s'est produit, ou a de fortes chances de s'être produit, il
doit exprimer une opinion avec réserve ou conclure à l'impossibilité d'exprimer une
opinion sur les états financiers sur la base d'une limitation de l'étendue des travaux
d'audit.
37. Si l'auditeur n'est pas à même de déterminer si un non-respect d'un texte s'est
produit du fait de limitations imposées par les circonstances et non par l'entité, il
doit en tirer les conséquences dans son rapport.
Aux autorités de contrôle ou de tutelle
38. Le secret professionnel imposé à l'auditeur empêche en général toute révélation du non-
respect d'un texte à un tiers. Toutefois, dans certaines circonstances, le devoir de

confidentialité est levé par la réglementation, par la loi ou par les tribunaux (p. ex. dans certains
pays, l'auditeur a l'obligation de communiquer aux autorités de tutelle les non-respects commis
par les institutions financières). Dans ces situations, l'auditeur peut être amené à obtenir un
avis d’un conseil juridique, compte tenu de sa responsabilité vis-à-vis du public.
Interruption de la mission
39. L'auditeur peut conclure à la nécessité de se retirer de sa mission si l'entité ne prend pas les
mesures qu'il juge nécessaires pour remédier à la situation, même lorsque cette dernière n'a pas
de conséquence significative sur les états financiers. Les facteurs que l'auditeur
considérera pour parvenir à sa conclusion comprennent:
- l'implication de la direction de l'entité au plus haut niveau dans les faits relevés,
susceptible de remettre en cause la fiabilité de ses déclarations ; et
- les conséquences pour l'auditeur qui découlent de l’association de son nom avec l'entité.
Avant de prendre sa décision, il obtiendra généralement au préalable une consultation
juridique.
40. Comme indiqué dans le « Code of Ethics for Professional Accountants » publié par l
International Federation of Accountants (IFAC), dès réception d'une demande de
renseignements de l'auditeur pressenti pour succéder à l'auditeur en place, ce
dernier se doit d'indiquer s'il existe des raisons professionnelles incitant l'auditeur
pressenti à refuser sa nomination. L'étendue des discussions de l'auditeur en place avec un
auditeur pressenti concernant le contenu des dossiers d'un client dépendra de l'autorisation
obtenue ou non du client et/ou des exigences légales ou des règles d'éthique dans le pays
concerné relative à une telle information fournie. Si de telles raisons existent ou s'il est
rendu nécessaire de divulguer d'autres aspects du dossier, l'auditeur en place, en tenant
compte des contraintes légales et des règles d'éthique, y compris, le cas échéant, de
l'autorisation du client, communiquera les détails de ces informations et discutera
librement avec l'auditeur pressenti de toutes les questions relatives à sa nomination. Si le
client refuse d'autoriser toute discussion relative à ses affaires avec l'auditeur pressenti,
ce refus doit lui être signifié.

Annexe
Eléments indiquant la possibilité d'un non-respect des textes
Liste d'exemples d’informations dont l'auditeur peut avoir connaissance et qui peuvent
indiquer la survenance d'un non-respect de textes législatifs et réglementaires:
- Enquête de services gouvernementaux ou paiement d'amendes ou de pénalités.
- Paiement de services non spécifiés ou prêts à des consultants, à des parties liées, à des
employés ou à des fonctionnaires de l'Etat.
- Commissions sur ventes ou commissions d'agents qui paraissent disproportionnées

par rapport à celles habituellement payées par l'entité ou pratiquées dans le secteur
d’activité, ou par rapport aux services effectivement rendus.
- Achat à des prix sensiblement supérieurs ou inférieurs à ceux du marché.
- Paiements inhabituels en liquide, achats sous forme de chèques payables au porteur ou

virements sur des comptes bancaires numérotés.
- Opérations inhabituelles avec des sociétés dont le siège social se trouve dans des
paradis fiscaux.
- Paiement de biens ou de services effectués dans un pays autre que celui d'où
provenaient les biens ou les services.
- Paiement sans remise des documents de change correspondants.
- Existence d'un système comptable qui, de par sa conception ou fortuitement, n'est pas
en mesure de fournir une trace matérielle permettant des contrôles ou suffisamment
d'éléments probants.

- Opérations non autorisées ou mal enregistrées.
- Commentaires dans les médias.

Communication des questions soulevées à l’occasion de l’audit aux personnes constituant le gouvernement
d'entreprise
COMMUNICATION DES QUESTIONS SOULEVÉES À

L’OCCASION DE L’AUDIT AUX PERSONNES CONSTITUANT
LE GOUVERNEMENT D'ENTREPRISE
SOMMAIRE
___________________________________________________________________________
Paragraphes
Introduction ............................................................................................................ 1-4
Personnes concernées ............................................................................................. 5-10
Questions soulevées à l’occasion de l’audit qui présentent un intérêt

pour ces personnes et qui sont à communiquer...................................................... 11-12
Moments de la communication .............................................................................. 13-14
Forme de la communication ................................................................................... 15-17
Autres questions ..................................................................................................... 18-19
Secret professionnel ............................................................................................... 20
Aspect légal et réglementaire.................................................................................. 21

d'entreprise
La Norme Internationale d’Audit (International Standard on Auditing, ISA) 260

« Communication des questions soulevées à l’occasion de l’audit aux personnes constituant le
gouvernement d'entreprise » doit être lue à la lumière de la « Préface aux Normes
Internationales de Contrôle Qualité, d’Audit, de Missions d’Assurance et de Services
connexes », qui fixe les principes de mise en œuvre et l’autorité des Normes ISA.

d'entreprise
Introduction

modalités d'application concernant la communication par l'auditeur des questions soulevées
à l’occasion de l’audit aux personnes constituant le gouvernement d'entreprise. Cette
communication concerne les questions soulevées à l’occasion de l’audit, telles qu'elles sont
définies dans cette Norme ISA, et présentant un intérêt pour ces personnes. Cette Norme ISA
ne traite pas de la communication avec les tiers à l'entité, par exemple avec les autorités de
contrôle ou de tutelle.
2. L'auditeur doit communiquer aux personnes constituant le gouvernement

d'entreprise les questions soulevées à l’occasion de l’audit des états financiers et qui
présentent un intérêt pour ces personnes dans l'exercice de leurs fonctions.
3. Pour les besoins de cette Norme ISA, le terme « gouvernement d'entreprise » est celui
utilisé pour décrire le rôle des personnes ayant la responsabilité de superviser, de contrôler et
de définir les stratégies de l’entité(1). Les personnes constituant le gouvernement d'entreprise
ont généralement pour mission de s'assurer que l'entité œuvre à la réalisation des objectifs
fixés, au regard de la fiabilité de l'information financière, de l’efficacité et de l’efficience des
opérations, du respect des textes légaux et réglementaires et de la présentation des états
financiers aux parties intéressées. Les personnes constituant le gouvernement d'entreprise
n'incluent la direction que si celle-ci est investie de telles fonctions.
4. Dans cette Norme ISA, l'expression « questions soulevées à l’occasion de l’audit qui
présentent un intérêt pour ces personnes » concerne les questions qui ont été relevées lors de
l'audit des états financiers et qui, de l'avis de l'auditeur, sont à la fois importantes et pertinentes
pour les personnes constituant le gouvernement d'entreprise dans le cadre de leur mission de
supervision du processus d'élaboration de l'information financière et des informations à
(1)
Les principes de gouvernement d'entreprise ont été développés dans beaucoup de pays pour servir de points de
références en matière de bonne gestion des entreprises. De tels principes visent généralement les sociétés cotées ;
cependant, ils peuvent également favoriser la gouvernance dans d'autres entités. Il n'existe pas de modèle unique
de bon gouvernement d'entreprise. Les structures internes d'une entité et les pratiques varient d'un pays à l'autre.
Néanmoins, le principe commun est que l'entité doit mettre en place une structure de gouvernance qui permette
à des organes particulièrement indépendants de la direction d'exercer un jugement objectif sur les affaires de
l’entreprise, y compris l'information financière.

d'entreprise
fournir. Les questions dont il s'agit comprennent seulement celles dont l'auditeur a eu
connaissance lors de la réalisation de l'audit. Il n'est pas tenu, dans le cadre d'un audit effectué
selon les Normes ISA, de définir et de mettre en œuvre des procédures d'audit ayant pour
l’objet spécifique d'identifier des questions susceptibles d'être d'intérêt pour les personnes
Personnes concernées
5. L'auditeur doit déterminer quelles sont les personnes dans l'entité qui constituent le
gouvernement d'entreprise auxquelles les questions soulevées à l’occasion de l’audit qui
présentent un intérêt pour ces personnes seront communiquées.
6. La structure du gouvernement d'entreprise varie selon les pays en fonction des pratiques et
de la forme juridique des entités. Dans certains pays, par exemple, les fonctions de
supervision et de direction sont dévolues à deux organes distincts, tels qu'un conseil de
surveillance (avec des fonctions entièrement ou principalement non opérationnelles) et un
organe de direction(2) (chargé de l'exécutif). Dans d'autres pays, les deux fonctions peuvent
être confiées par la loi à un seul organe même s’il existe un comité d'audit plus
particulièrement chargé d'assister cet organe pour assumer ses responsabilités relatives à
l’élaboration de l'information financière.
7. Cette diversité de situations rend difficile l'identification a priori des personnes

constituant le gouvernement d'entreprise auxquelles l'auditeur communiquera les questions
soulevées à l’occasion de l’audit qui présentent un intérêt pour ces personnes. L'auditeur
fait appel à son jugement pour déterminer les personnes à qui communiquer ces questions,
en prenant en compte la structure du gouvernement d’entreprise au sein de l'entité,
l'environnement dans lequel s'inscrit la mission et tout texte législatif pertinent. Il considère
également les responsabilités conférées par les textes législatifs à ces personnes. Par exemple,
dans les entités à conseil de surveillance, ou avec un comité d'audit, les personnes concernées
peuvent être les membres de ces organes. Néanmoins, dans les entités où le seul organe
existant a créé un comité d'audit, l'auditeur peut décider de communiquer ces questions,
selon leur importance, soit au comité d'audit, soit à cet organe.
(2)
Selon les juridictions : directoire, conseil de direction, organe de gestion, etc.

d'entreprise
8. Lorsque la structure du gouvernement d'entreprise n'est pas définie de façon précise, ou

que les personnes constituant le gouvernement d'entreprise ne sont pas identifiées du fait de
l'environnement dans lequel s'inscrit la mission, ou par les textes législatifs, l'auditeur se met
d'accord avec l’entité sur les personnes à qui seront communiquées les questions
soulevées à l’occasion de l’audit qui présentent un intérêt pour ces personnes. Des exemples
de ces situations peuvent se rencontrer dans des entités dont la direction est assurée par les
propriétaires, dans des associations à but non-lucratif ou encore dans des organismes relevant
du gouvernement.
9. Pour éviter tout malentendu, la lettre de mission d’audit peut préciser que l'auditeur
communiquera aux personnes constituant le gouvernement d'entreprise les seules questions
dont il aura connaissance et qui résulteront de l'audit et que, l’auditeur n’est pas tenu de
concevoir des procédures d’audit qui ont pour vocation d’identifier toutes les questions
susceptibles d'être d'intérêt pour ces personnes. La lettre de mission peut également:
- décrire la forme selon laquelle toute communication sera faite relative aux questions
soulevées à l’occasion de l’audit qui présentent un intérêt pour ces personnes ;
- identifier les personnes concernées auxquelles cette communication sera faite ;
- identifier toutes questions spécifiques soulevées à l’occasion de l’audit présentant

un intérêt pour ces personnes sur lesquelles il est convenu de communiquer.
10. L'efficacité de la communication est accrue par le développement d'une relation de travail
constructive entre l'auditeur et les personnes constituant le gouvernement d'entreprise. Cette
relation de travail s'établit néanmoins dans le respect d'une attitude d'indépendance
professionnelle et d'objectivité.
Questions soulevées à l’occasion de l’audit qui présentent un intérêt pour ces personnes
qui sont à communiquer
11. L'auditeur doit prendre en considération les questions soulevées à l’occasion de

l’audit qui présentent un intérêt pour les personnes constituant le gouvernement
d'entreprise et les communiquer à ces dernières.

d'entreprise
Habituellement, ces questions portent sur(3):
- l'approche générale de la démarche d'audit et l'étendue des travaux d’audit, en

spécifiant, le cas échéant, toute limitation prévue dans la mise en œuvre de ces
derniers, ou toutes demandes spécifiques supplémentaires ;
- le choix, ou le changement, de méthodes ou pratiques comptables importantes qui ont

ou sont susceptibles d'avoir, une incidence significative sur les états financiers de
l’entité ;
- l'incidence possible sur les états financiers de tous risques significatifs ou exposition
significative à des risques, tels que litiges en cours, au sujet desquels il faut fournir
une information dans les états financiers de l’entité ;
- les ajustements d'audit, comptabilisés ou non, qui ont, ou pourraient avoir, une
incidence significative sur les états financiers ;
- les incertitudes importantes liées à des événements ou des situations susceptibles de

jeter un doute important sur la capacité de l'entité à poursuivre son activité ;
- les désaccords avec la direction sur des points qui, pris individuellement ou
globalement, pourraient avoir une incidence significative sur les états financiers de
l'entité ou sur le rapport d'audit. Cette communication précisera si ces points ont été
résolus ou non, ainsi que leur caractère significatif ;
- les modifications attendues au contenu du rapport d’audit ;
- d'autres questions qui méritent d'être portées à l'attention des personnes constituant
le gouvernement d'entreprise, telles que les faiblesses majeures relevées dans le
contrôle interne, des questions relatives à l'intégrité de la direction ou des fraudes
dans lesquelles la direction se trouve impliquée ;
(3)
La liste des questions abordées ci-après n'a aucun caractère exhaustif. De plus, d'autres Normes ISA
mentionnent des situations spécifiques dans lesquelles il est demandé à l'auditeur de communiquer certaines
questions aux personnes constituant le gouvernement d'entreprise.

d'entreprise
- toute autre question convenue dans les termes de la mission d'audit.
11a. L'auditeur doit informer les personnes constituant le gouvernement d'entreprise de

l'ensemble des anomalies non corrigées qu'il a identifiées durant l'audit et que la
direction a considérées, prises individuellement et en cumulé, comme non significatives
au regard des états financiers pris dans leur ensemble.
11b. Les ajustements non comptabilisés communiqués aux personnes constituant le

gouvernement d'entreprise n'ont pas à inclure ceux en dessous d'un montant prédéterminé.
12. Lors de ses communications aux personnes constituant le gouvernement d'entreprise,

l'auditeur rappelle:
(a) que celles-ci portent uniquement sur les questions soulevées à l’occasion de l’audit qui
présentent un intérêt pour les personnes constituant le gouvernement d'entreprise ;
(b) qu'un audit d'états financiers n'a pas pour objet de relever toutes les questions qui
présentent un intérêt pour les personnes constituant le gouvernement d'entreprise et
qu'en conséquence, en général, les travaux réalisés ne sont pas à même de déceler
toutes ces questions.
Moments de la communication
13. L'auditeur doit communiquer les questions soulevées à l’occasion de l’audit

présentant un intérêt pour les personnes constituant le gouvernement d'entreprise dans
un délai approprié. Ceci permet à ces personnes de prendre les décisions qui s'imposent.
14. Afin que cette communication ait lieu dans des délais appropriés, l'auditeur s'entend avec
les personnes constituant le gouvernement d'entreprise sur les modalités et les moments où ses
communications sont faites. Dans certains cas, l'auditeur peut être amené à effectuer une
communication plus tôt que prévu, en raison de la nature du point concerné.

d'entreprise
Forme de la communication
15. La communication de l'auditeur aux personnes constituant le gouvernement d'entreprise

peut être verbale ou écrite. Le choix de l'une ou l'autre de ces deux formes de
communication dépend de différents facteurs, tels que:
- la taille, l'organisation, la forme juridique ainsi que le processus de communication dans

l'entité contrôlée ;
- la nature, le caractère sensible ou l'importance des questions soulevées à l’occasion de

l’audit à communiquer ;
- les modalités convenues relatives à des réunions périodiques ou à des compte-

rendus sur ces questions ;
- le volume et la fréquence des contacts et des échanges entre l'auditeur et les personnes
16. Lorsque des questions soulevées à l’occasion de l’audit et d'intérêt pour les personnes
constituant le gouvernement d'entreprise font l'objet d'une communication verbale, l'auditeur
consigne dans ses dossiers de travail les questions communiquées et les réponses éventuelles
obtenues à ces questions. Cette documentation peut prendre la forme d'une copie du
compte-rendu de l'entretien que l'auditeur a eu avec ces personnes. Dans certaines
circonstances, dépendant de la nature, du caractère sensible ou de l'importance des questions
communiquées, il peut être opportun que l'auditeur confirme par écrit la teneur de sa
communication verbale sur des questions soulevées à l’occasion de l’audit qui présentent un
intérêt pour ces personnes.
17. Habituellement, l'auditeur s'entretient au préalable avec la direction des questions

soulevées à l’occasion de l’audit qui présentent un intérêt pour les personnes constituant le
gouvernement d'entreprise, sauf lorsque celles-ci ont trait à la compétence ou à l'intégrité de la
direction. Ces entretiens préliminaires avec la direction sont importants pour clarifier les
faits relevés et les questions soulevées, et pour donner à celle-ci la possibilité de fournir
des informations complémentaires. Si la direction se propose de porter elle-même à la

d'entreprise
connaissance des personnes constituant le gouvernement d'entreprise une question susceptible

de les intéresser, l'auditeur peut ne pas procéder à la communication à ces personnes, dès
lors qu'il pourra s'assurer que celles-ci ont été effectivement et correctement informées.
Autres questions
18. Si l'auditeur estime être conduit à modifier le contenu du rapport d'audit, au sens de la
Norme ISA 701 « Modifications apportées au contenu du rapport de l'auditeur
(indépendant) », une communication de sa part aux personnes constituant le gouvernement
d'entreprise ne peut être considérée comme se substituant à l'émission d'un tel rapport.
19. L'auditeur apprécie si les questions soulevées à l’occasion de l’audit antérieurement

communiquées aux personnes constituant le gouvernement d'entreprise peuvent avoir une
incidence sur les états financiers de l'exercice en cours. Il apprécie de même si ces questions
conservent leur intérêt et s'il convient de réitérer la communication précédemment faite.
Secret professionnel
20. Les règles d’institutions professionnelles nationales, ou des dispositions légales et

réglementaires peuvent rendre obligatoire le secret professionnel qui restreint la
communication par l'auditeur des questions soulevées à l’occasion de l’audit qui présentent
un intérêt pour les personnes constituant le gouvernement d’entreprise. L'auditeur se réfère à
ces règles professionnelles ou dispositions législatives avant de procéder à sa communication
aux personnes constituant le gouvernement d’entreprise. Dans certains cas, des conflits
potentiels entre l'obligation légale et éthique de secret professionnel et son obligation de
communication peuvent apparaître. Dans ces cas, il pourra être judicieux pour l'auditeur de
consulter un conseil juridique.
Aspect légal et réglementaire
21. Les règles d’institutions professionnelles nationales ou les dispositions légales et

réglementaires de certains pays peuvent créer pour l'auditeur des obligations spécifiques en
matière de communication des questions d’intérêt pour les personnes constituant le
gouvernement d'entreprise. Ces obligations additionnelles ne sont pas couvertes par la

d'entreprise
présente Norme ISA; elles peuvent cependant avoir une incidence sur le contenu, la forme et
le calendrier des communications avec les personnes constituant le gouvernement
d'entreprise.
22. Cette Norme ISA est applicable aux audits d'états financiers pour les périodes se
terminant le 15 décembre 2004 ou après.

Planification d’une mission d’audit d’états financiers
PLANIFICATION D'UNE MISSION D'AUDIT

D'ETATS FINANCIERS
SOMMAIRE
___________________________________________________________________________
Paragraphes
Introduction ............................................................................................................ 1-3
Travaux préliminaires à la planification de la mission .......................................... 6-7
Planification de l'audit............................................................................................ 8-27
Considérations additionnelles dans une mission d'audit initiale ............................ 28-29
Annexe: Exemples de sujets que l'auditeur peut considérer lors de l'établissement du plan
d'audit.
La Norme Internationale d'Audit ISA 300, « Panification d'une mission d'audit d'états
financiers » doit être lue à la lumière de la « Préface aux Normes Internationales de Contrôle
Qualité, d'Audit, de Missions d'Assurance et de Services connexes », qui fixe les principes de
mise en œuvre et l'autorité des Normes ISA.
300 CNCC-IRE/CC-DSch/acs/Version 29 juin 2006 1/18

Introduction

modalités d'application concernant les sujets à prendre en considération lors de la
planification d'une mission d'audit d'états financiers. Cette Norme ISA vise les audits
récurrents. En outre, les questions que l'auditeur peut prendre en considération lors de
missions d'audit initiales sont développées aux paragraphes 28 et 29.
2. L'auditeur doit planifier l'audit afin que la mission soit réalisée de manière efficace.
3. Planifier un audit implique d’établir un plan de mission décrivant la stratégie générale

d’audit adoptée pour la mission et de développer un programme de travail dans le but de
réduire le risque d'audit à un niveau faible acceptable. La planification demande la
participation de l'associé responsable de la mission et des autres membres clés de l'équipe
affectée à la mission afin de bénéficier de leur expérience et de leur apport personnel et de
rendre le processus de planification plus efficace et plus efficient.
4. Une planification adéquate permet de s'assurer qu'une attention particulière est portée aux
aspects essentiels de l'audit, que les problèmes potentiels sont identifiés et résolus en temps
voulu et que la mission d'audit est correctement organisée et administrée afin qu'elle soit
menée d'une manière efficace et efficiente. Une planification adéquate permet également
l'attribution des travaux aux membres de l'équipe affectée à la mission, facilite la direction et
la supervision de ceux-ci ainsi que la revue de leurs travaux et, enfin, facilite, le cas échéant,
la coordination des travaux avec les auditeurs des composants ou les experts. La nature et
l'étendue du processus de planification variera en fonction de la taille et de la complexité de
l'entité, de l'expérience passée de l'auditeur dans l'entité, ainsi que des changements de
situations qui peuvent intervenir au cours de la mission d'audit.
5. La planification n'est pas une phase isolée d'un audit, mais au contraire un processus
continu et itératif qui commence souvent avec, ou peu de temps après (ou en relation avec)
l'achèvement de l'audit précédent et se poursuit tout au long de la mission jusqu'à
l'achèvement de la mission d'audit en cours. Cependant, lors de la planification d'un audit,
l'auditeur prend en compte le calendrier de certaines phases de la planification et les

procédures d'audit qui nécessitent d'être réalisées et complétées avant la mise en œuvre
d'autres procédures d'audit. Par exemple, l'auditeur planifie: les entretiens avec les membres
de l'équipe affectée à la mission(1), les procédures analytiques à mettre en œuvre en tant que
procédures d'évaluation des risques, la prise de connaissance générale du cadre légal et
réglementaire auquel est soumis l'entité et la façon dont cette dernière s'y conforme, la
détermination du caractère significatif, la participation d'experts et les autres procédures
d'évaluation des risques à réaliser avant d'identifier et d'évaluer le risque d'anomalies
significatives et de mettre en œuvre d'autres procédures d'audit au niveau des assertions pour
les flux d'opérations, les soldes de comptes et les informations à fournir dans les états
financiers en réponse à ces risques.
Travaux préliminaires à la planification de la mission
6. L'auditeur doit, au commencement d'une mission d'audit récurrente:
- mettre en œuvre des procédures concernant le maintien de la relation client et de

la mission d'audit individuelle (voir la Norme ISA 220 « Contrôle qualité des
missions d'audit d'informations financières historiques » pour des modalités
d'application plus détaillées) ;
- évaluer le respect des règles d'éthique, y compris celles relatives à l'indépendance

(voir la Norme ISA 220 pour des modalités d'application plus détaillées) ;
- s'assurer qu'il a connaissance des termes de la mission (voir la Norme ISA 210
« Termes de la mission d'audit » pour des modalités d'application plus détaillées).
La prise en considération par l'auditeur du maintien de la relation client et des règles

d'éthique, y compris les règles d'indépendance, reste permanente tout au long du déroulement
(1)
La Norme ISA 315 « Connaissance de l'entité et de son environnement et évaluation du risque d'anomalies
significatives », paragraphes 14-19, fournit des précisions sur les entretiens de l'équipe affectée à la mission
concernant la possibilité que les états financiers de l’entité comportent des anomalies significatives. La Norme
ISA 240 « Responsabilité de l'auditeur dans la prise en considération de fraudes dans l'audit d'états financiers »,
paragraphes 27-32 fournit des précisions sur les aspects importants qu'il convient d'aborder durant ces entretiens
concernant la possibilité que les états financiers de l'entité comportent des anomalies significatives provenant de
fraudes.

de la mission d'audit en fonction de changement dans les conditions et les circonstances.

Cependant, la démarche initiale de l'auditeur pour évaluer le maintien de la relation client
d'une part, et le respect des règles d'éthique (y compris les règles d'indépendance) d'autre part,
est préalable avant la réalisation de toute autre tâche relative à la mission d'audit en cours.
Pour des missions d'audit récurrentes, cette démarche préalable intervient souvent juste après
(ou en relation avec) l'achèvement de l'audit précédent.
7. L'objectif poursuivi en procédant à ces tâches préliminaires est d'aider l'auditeur à

s'assurer qu'il a pris en considération tous évènements ou circonstances qui peuvent affecter
négativement la possibilité de planifier et de réaliser la mission d'audit en ayant réduit le
risque d'audit à un niveau faible acceptable. En procédant ainsi, ceci lui permet de s'assurer
qu’il, en planifiant la mission d’audit,:
- conserve son indépendance et les capacités nécessaires pour mener la mission ;
- qu'il n'y a pas de problèmes relatifs à l'intégrité de la direction qui peuvent affecter son
souhait de poursuivre la mission ;
- qu'il n'y a pas de malentendus avec le client quant aux termes de la mission.
Planification de l'audit
Le plan de mission
8. L'auditeur doit établir un plan de mission décrivant la stratégie globale adoptée

pour la mission.
9. Le plan de mission fixe l'étendue, le calendrier et la démarche d’audit, et donne des lignes
directrices pour la préparation d'un programme de travail plus détaillé. L'établissement du
plan de mission implique:
(a) de déterminer les caractéristiques de la mission qui définissent son étendue, telles que:
le référentiel comptable suivi, les règles spécifiques de présentation des états

financiers requises dans le secteur d'activité concerné et la localisation des composants

de l'entité ;
(b) de s'assurer des objectifs de la mission en terme de rapport à émettre afin de planifier
un calendrier pour effectuer les travaux ainsi que la nature des communications
demandées, tels que les dates limites pour signer le rapport intercalaire ou final, et les
dates-clés pour les communications prévues à la direction et aux personnes constituant
le gouvernement d'entreprise ;
(c) de prendre en compte les facteurs importants qui détermineront les aspects qui feront
l'objet d'une attention toute particulière de l'équipe affectée à la mission, tels que la
fixation de seuils de signification appropriés, l'identification préliminaire des
domaines où un risque plus important d'anomalies significatives peut exister,
l'identification préliminaire des composants importants et des soldes de comptes,
l'évaluation de la possibilité pour l'auditeur de recueillir des éléments probants
permettant d'évaluer l'efficacité du contrôle interne, ainsi que l'identification des
développements récents relatifs aux spécificités du secteur d'activité dans lequel
l'entité opère, au mode de présentation ou à la diffusion des états financiers ou à
d’autres sujets pertinents.
Pour établir le plan de mission, l'auditeur prend également en compte le résultat de ses travaux
préliminaires (voir paragraphes 6 et 7) et, lorsque ceci est possible, l'expérience acquise sur
d'autres missions réalisées pour l'entité. L'annexe à cette Norme ISA donne une liste
d'exemples de sujets que l'auditeur peut considérer lorsqu'il établit le plan de mission.
10. Le processus d'établissement du plan de mission aide l'auditeur à s'assurer de la nature,

des disponibilités et de l'étendue des ressources nécessaires pour effectuer la mission. Le plan
de mission indique clairement, en réponse aux questions identifiées au paragraphe 9, et sous
réserve de la complète mise en œuvre des procédures d'évaluation des risques :
(a) les ressources à déployer sur des domaines spécifiques de l'audit, tels que l'utilisation
de membres de l'équipe affectée à la mission ayant une expérience appropriée pour des
aspects revêtant un risque élevé, ou le recours à des experts sur des domaines
complexes ;

(b) le volume des ressources à allouer à des domaines d'audit spécifiques, tels que le
nombre de membres de l'équipe affectée à la mission à assigner à la prise d'inventaire
physique des sites importants, l'étendue de la revue du travail d'autres auditeurs dans le
cas d'un audit de groupe, ou le budget d'heures d'audit à affecter aux domaines à risque
élevé ;
(c) les périodes au cours desquelles ces ressources seront déployées, soit à un stade
intérimaire de l'audit, soit à des dates de césure importantes ; et
(d) la façon dont ces ressources sont administrées, dirigées et supervisées, telle que les
dates auxquelles des réunions préparatoires ou de conclusions avec l'équipe affectée à
la mission se tiendront, la manière dont les revues des dossiers par l'associé
responsable de la mission ou le directeur de mission auront lieu (par exemple chez le
client ou en dehors du client), et si des revues de contrôle qualité de la mission auront
lieu.
11. Lorsque le plan de mission a été arrêté, l'auditeur est alors en mesure de développer un
programme de travail plus détaillé répondant aux différentes questions identifiées lors de
l'établissement du plan de mission, prenant en compte le besoin d'atteindre les objectifs de
l'audit en utilisant de façon efficiente les ressources de l'auditeur. Bien qu’en général,
l'auditeur établisse le plan de mission avant de développer un programme de travail détaillé,
les deux démarches ne résultent pas nécessairement d'un processus isolé ou séquentiel, mais
sont étroitement liées dans la mesure où des changements dans l'une peuvent entraîner de
façon corrélative des changements dans l'autre. Les paragraphes 14 et 15 donnent de plus
amples modalités d'application pour le développement du programme de travail.
12. Dans de petites entités, l'audit peut être mené dans son ensemble par une très petite
équipe. Beaucoup de ces audits sont menés par un associé responsable de la mission (qui peut
être un professionnel exerçant à titre individuel) travaillant avec une seule personne (ou sans
personne). Dans une équipe restreinte, la coordination et la communication entre les membres
sont facilitées. Pour ces entités, l'établissement d'un plan de mission n'est pas un exercice
complexe prenant beaucoup de temps; le temps à y consacrer varie donc avec la taille de
l'entité et la complexité de l'audit. Par exemple, un bref mémorandum préparé à la fin de

l'audit précédent sur la base d'une revue des dossiers de travail et identifiant les points
importants mis en évidence lors de l'achèvement de l'audit, mis à jour et modifié lors de l'audit
de la période en cours sur la base des entretiens avec le propriétaire-dirigeant, peut servir de
base pour la planification de la mission d'audit courante.
Le programme de travail
13. L'auditeur doit développer un programme de travail pour la mission afin de réduire
le risque d'audit à un niveau faible acceptable.
14. Le programme de travail est plus détaillé que le plan de mission et définit la nature, le
calendrier et l'étendue des procédures d'audit à mettre en œuvre par les membres de l'équipe
affectée à la mission afin de recueillir des éléments probants suffisants et appropriés pour
réduire le risque d'audit à un niveau faible acceptable. La documentation du programme de
travail sert également à garder la trace de la planification et de la réalisation des procédures
d'audit qui peuvent être revues et approuvées avant la mise en œuvre de procédures d'audit
additionnelles.
15. Le programme de travail comporte:
- une description de la nature, du calendrier et de l'étendue des procédures d'évaluation

des risques suffisantes pour évaluer le risque d'anomalies significatives tel que le
prévoit la Norme ISA 315 « Connaissance de l'entité et de son environnement et
évaluation du risque d'anomalies significatives » ;
- une description de la nature, du calendrier et de l'étendue des procédures d'audit

complémentaires prévues au niveau des assertions pour chaque flux d'opérations, solde
de comptes et information fournie dans les états financiers, tel que le prévoit la Norme
ISA 330 « Procédures à mettre en œuvre par l'auditeur en fonction de son évaluation
des risques ». La programmation de procédures d'audit complémentaires reflète la
décision de l'auditeur de tester le fonctionnement efficace des contrôles, ainsi que la
nature, le calendrier et l'étendue des contrôles de substance prévus ; et

- toute autre procédure d'audit qu'il est nécessaire de réaliser sur la mission pour se
conformer aux Normes ISA (par exemple, des demandes de confirmation des litiges et
procès auprès des avocats de l'entité).
La planification de ces procédures d'audit a lieu tout au long de la mission d'audit au fur et à
mesure que le programme de travail est mis en œuvre. Par exemple, la planification des
procédures d'audit d'évaluation des risques intervient généralement très tôt dans le processus
d'audit. Cependant, la planification de la nature, du calendrier et de l'étendue des procédures
d'audit spécifiques complémentaires dépendent du résultat des procédures d'évaluation des
risques. De plus, l'auditeur peut commencer à mettre en œuvre des procédures d'audit
additionnelles pour certains flux d'opérations, soldes de comptes et informations fournies dans
les états financiers, avant de compléter l'établissement du programme de travail détaillé relatif
à toutes les autres procédures d'audit complémentaires.
Modifications au cours du déroulement de l'audit des décisions prises lors de sa

planification
16. Le plan de mission et le programme de travail doivent être mis à jour et modifiés
autant de fois qu'il est nécessaire durant le déroulement de l'audit.
17. La planification d'un audit est un processus continu et itératif tout au long de la mission.
A la suite de faits inattendus, de changements dans les conditions, ou des éléments probants
recueillis lors de la réalisation des procédures d'audit, l'auditeur peut juger nécessaire de
modifier le plan de mission et le programme de travail et, par voie de conséquence, la nature,
le calendrier et l'étendue des procédures d'audit complémentaires. Il peut aussi avoir
connaissance d'informations qui diffèrent de manière importante de celles disponibles lors de
la planification des procédures d'audit. Par exemple, l'auditeur peut obtenir des éléments
probants dans le cadre de contrôles de substance qui contredisent ceux obtenus lors des tests
effectués sur l'efficacité des contrôles. Dans de telles circonstances, il ré-évaluera les
procédures d'audit prévues sur la base des nouvelles données d'évaluation des risques au
niveau des assertions pour tous, ou quelques-uns un des flux d'opérations, des soldes de
comptes ou des informations fournies dans les états financiers.

Direction, supervision et revue
18. L'auditeur doit planifier la nature, le calendrier, l'étendue des instructions à donner,
et la supervision des membres de l'équipe affectée à la mission et la revue de leurs
travaux.
19. La nature, le calendrier, l'étendue des instructions à donner, la supervision des membres
de l'équipe affectée à la mission et la revue de leurs travaux, varient en fonction de multiples
facteurs, comprenant la taille et la complexité de l'entité, le domaine sur lequel porte l’audit,
le risque d'anomalies significatives, et les aptitudes et la compétence du personnel affectés à
la mission. La Norme ISA 220 donne de plus amples informations concernant la direction, la
supervision et la revue des travaux d’audit.
20. L'auditeur planifie la nature, le calendrier, l'étendue des instructions à donner, et la

supervision des membres de l'équipe affectée à la mission en s'appuyant sur l'évaluation du
risque d'anomalies significatives. Dès lors que le risque d'anomalies significatives augmente
pour une zone de risques, il accroît en général l'étendue et la fréquence des instructions et de
la supervision des membres de l'équipe affectée à la mission et procède à des revues plus
détaillées de leurs travaux. De la même façon, l'auditeur planifie la nature, le calendrier et
l'étendue de la revue de leurs travaux sur la base des aptitudes et de la compétence
individuelles de chaque membre de l'équipe qui les a réalisés.
21. Dans de petites entités, l'audit peut être réalisé entièrement par l'associé responsable de la
mission (qui peut être un professionnel exerçant à titre individuel). Dans de telles situations,
les questions touchant aux instructions données, à la supervision des membres de l'équipe
affectée à la mission et la revue de leurs travaux ne se posent pas dès lors que l'associé
responsable de la mission, ayant personnellement participé à tous les aspects de l'audit, est à
même de connaître tous les problèmes importants. L'associé responsable de la mission (ou le
professionnel exerçant à titre individuel) a cependant besoin de s'assurer que l'audit a été
effectué selon les Normes ISA. Se forger une opinion objective sur le caractère approprié des
jugements exercés au cours de l'audit peut présenter des problèmes pratiques lorsque la même
personne a effectué tout le travail. Lorsque des questions complexes ou inhabituelles se
présentent et que l'audit a été mené par un professionnel exerçant à titre individuel, il peut être

opportun de prévoir de consulter d'autres auditeurs ayant l'expérience requise, ou

l'organisation professionnelle dont l'auditeur est membre.
Documentation
22. L'auditeur doit documenter dans ses dossiers de travail la stratégie générale d’audit
et le programme de travail, y compris des modifications importantes apportées au cours
du déroulement de la mission.
23. La documentation que l’auditeur conserve de la stratégie générale d’audit porte sur les
décisions importantes qui ont été considérées nécessaires pour correctement planifier l'audit et
pour communiquer à l'équipe affectée à la mission les questions importantes. Par exemple,
l'auditeur peut résumer la stratégie générale d’audit dans un mémorandum qui contient à la
fois les décisions importantes concernant l'étendue des travaux, le calendrier et la conduite de
celui-ci.
24. La documentation que l'auditeur conserve du programme de travail est suffisamment

détaillée pour démontrer la planification correcte de la nature, du calendrier et de l'étendue
des procédures d'évaluation des risques, ainsi que pour justifier des procédures d'audit
complémentaires prévues au niveau des assertions pour chaque flux d'opérations importants,
solde de comptes ou information fournie dans les états financiers en fonction de son
évaluation des risques. L'auditeur peut utiliser des programmes de travail standard ou des
questionnaires de contrôle. Cependant, lorsque des programmes de travail standard ou des
questionnaires de contrôle sont utilisés, il les adapte pour répondre aux particularités du
contexte de la mission.
25. La documentation que l'auditeur conserve des modifications importantes apportées à la

stratégie générale d’audit, telle que décrite dans le plan de mission initial et au programme de
travail détaillé inclut les raisons de ces modifications ainsi que ses réponses aux événements,
conditions ou résultats des procédures d'audit qui ont conduit à ces modifications. Par
exemple, l'auditeur peut modifier de façon substantielle le plan de mission initial et le
programme de travail à la suite d'une fusion importante, ou de l'identification d'une anomalie
significative dans les états financiers. L'information consignée concernant les modifications
importantes apportées au plan de mission et au programme de travail, et les modifications

corrélatives de la nature, du calendrier et de l'étendue des procédures d'audit, explicite le plan

de mission et le programme de travail finalement retenus et apporte la démonstration de la
réponse appropriée apportée aux modifications importantes intervenues au cours de l'audit.
26. La forme et le contenu de la documentation est fonction de facteurs tels que la taille et la
complexité de l'entité, le caractère significatif, le volume de la documentation portant sur
d’autres aspects et les circonstances de la mission concernée.
Communications aux personnes constituant le gouvernement d'entreprise et la direction
27. L'auditeur peut s'entretenir des questions relatives à la planification avec les personnes
constituant le gouvernement d'entreprise et avec la direction de l'entité. Ces entretiens peuvent
faire partie de la communication d'ensemble prévue à ces personnes ou peuvent avoir lieu
pour améliorer l'efficacité et l'efficience de l'audit. Les entretiens avec les personnes
constituant le gouvernement d'entreprise portent sur le plan de mission et le calendrier du
déroulement de l'audit, sur les limitations de son étendue, ou sur tout autre question
additionnelle. Les entretiens avec la direction interviennent souvent pour faciliter la conduite
et l'administration de la mission d'audit (par exemple pour coordonner certaines des
procédures d'audit planifiées avec le propre travail du personnel de l'entité). Bien que ces
entretiens interviennent fréquemment, l'auditeur conserve la responsabilité de la stratégie
globale d'audit définie dans le plan de mission et du programme de travail. Lorsque ces
entretiens portent sur des questions traitées dans le plan de mission ou le programme de
travail, un soin particulier est apporté afin de ne pas compromettre l'efficacité de l'audit. Par
exemple, l'auditeur prend en compte le fait que des entretiens avec la direction qui portent sur
la nature, le calendrier et le détail des procédures d'audit peuvent compromettre l'efficacité de
l'audit du fait que celles-ci deviennent trop prévisible.
Considérations additionnelles dans une mission d'audit initiale
28. L'auditeur doit accomplir les tâches suivantes avant le commencement d'une
mission d'audit initiale:
(a) mise en œuvre des procédures relatives à l'acceptation et au maintien de la

relation client et de la mission concernée (voir ISA 220 pour plus de détail) ;

(b) prise de contact avec l'auditeur précédent, lorsqu'il y a eu un changement

d'auditeur, conformément aux règles d'éthique concernées.
29. Le but et l'objectif de la planification de l'audit restent identiques qu'il s'agisse d'une
mission initiale ou récurrente. Cependant, dans le cas d'un audit initial, l'auditeur peut juger
nécessaire d'étendre la phase de planification du fait qu'il n'a pas, en général, d'expérience
passée avec l'entité sur laquelle s'appuyer lors de la planification d'une mission récurrente.
Pour un audit initial, les questions supplémentaires que l'auditeur peut considérer lors de
l'établissement du plan de mission et du programme de travail, englobent les points suivants:
- les accords à intervenir avec l'auditeur précédent, à moins que la loi ou les règlements
ne l'interdisent; pour, par exemple, revoir leurs dossiers de travail ;
- les sujets importants (y compris ceux portant sur l'application des principes
comptables ou des normes d'audit ou de rapports) discutés avec la direction lors de la
sélection initiale de l'auditeur, la communication de ces sujets aux personnes
constituant le gouvernement d'entreprise et la façon dont ils affectent le plan de
mission ou le programme de travail ;
- les procédures d'audit prévues pour recueillir des éléments probants suffisants et
appropriés concernant les soldes d'ouverture (voir paragraphe 2 de la Norme ISA 510
« Missions initiales – Soldes d'ouverture ») ;
- l'affectation du personnel du cabinet d’audit ayant des aptitudes et des compétences de

niveaux suffisants pour répondre aux risques significatifs anticipés ;
- d'autres procédures requises par le système de contrôle qualité du cabinet dans le cas
de missions d'audit initiales (par exemple, le système de contrôle qualité du cabinet
peut demander à ce qu'un autre associé ou une personne d'expérience revoit le plan de
mission avant d'entreprendre des procédures d'audit importantes, ou les rapports avant
leur émission).


Annexe
Exemples de sujets que l'auditeur peut considérer lors de l'établissement du plan de

mission
Cette annexe donne des exemples de sujets que l'auditeur peut prendre en considération lors de
l'établissement du plan de mission. Beaucoup de ces sujets influenceront également le
programme de travail détaillé. Les exemples fournis couvrent un large éventail de sujets
applicables à beaucoup de missions. Bien que d'autres Normes ISAs peuvent requérir la
réalisation de certaines des procédures évoquées ci-après, toutes ne sont pas pertinentes pour
chaque mission d'audit et la liste fournie n'est pas nécessairement exhaustive. De plus, l'auditeur
peut prendre en considération ces sujets dans un ordre différent de celui donné.
Etendue de la mission d'audit
L'auditeur peut prendre en considération les éléments suivants lorsqu'il définit l'étendue de la
mission d'audit:
- le référentiel comptable à partir duquel l'information financière sur laquelle portera l'audit
a été établie, y compris le besoin éventuel de rapprochement avec un autre référentiel
comptable ;
- les règles spécifiques de publication des états financiers telles que les rapports prescrits
par une autorité de contrôle du secteur d'activité ;
- la couverture d'audit prévue, y compris le nombre et les sites des composants compris
dans l'audit ;
- la nature des liens en capital entre une société mère et ses composants qui détermine les
règles de consolidation du groupe ;
- l'étendue des audits effectués par d'autres auditeurs dans les composants ;

- la nature des secteurs d'activités qui feront l'objet de l'audit, y compris les besoins d'une
connaissance spécialisée ;
- la monnaie utilisée, y compris le besoin de conversion de l’information financière

auditée ;
- le besoin d'un audit légal pour des états financiers individuels en complément de celui
des états financiers consolidés ;
- l'existence de travaux réalisés par des auditeurs internes sur lesquels l'auditeur externe
peut éventuellement s'appuyer ;
- l'utilisation par l'entité de services bureaux et la façon dont l'auditeur peut obtenir des
éléments probants concernant la conception ou les opérations de contrôle effectués par
ceux-ci ;
- l'utilisation prévue des éléments probants recueillis au cours des audits précédents, par
exemple, des éléments probants relatifs aux procédures d'évaluation des risques et aux
tests de procédures ;
- l'impact de la technologie de l'information sur les procédures d'audit, y compris la

disponibilité de bases de données et l'utilisation anticipée de techniques d'audit assistées
par ordinateur ;
- la coordination entre la couverture d'audit prévue et le calendrier des travaux d'audit, et

des revues éventuelles d'informations financières intermédiaires, et l'effet sur l'audit des
informations obtenues durant de telles revues ;
- la discussion de questions qui peuvent affecter l'audit avec le personnel du cabinet

responsable de rendre d'autres services à l'entité ;
- la disponibilité du personnel du client et de l'information.

Date de l’émission du rapport de l’auditeur, calendrier de réalisation de l'audit et des

communications requises
L'auditeur peut prendre en considération les éléments suivants lorsqu'il fixe la date de l’émission
de son rapport, le calendrier de réalisation de l'audit et la nature des communications requises:
- le calendrier prévu par l'entité pour la publication de ses états financiers, soit à des stades
intercalaires soit à la date de clôture ;
- l'organisation de réunions avec la direction et les personnes constituant le gouvernement

d'entreprise pour s'entretenir de la nature, de l'étendue et du calendrier de l'audit ;
- les entretiens avec la direction et les personnes constituant le gouvernement d'entreprise

portant sur le type de rapports attendus et la date de leur émission ainsi que sur les autres
communications verbales ou écrites, y compris le rapport de l'auditeur, les lettres à la
direction et les communications aux personnes constituant le gouvernement d'entreprise ;
- les entretiens avec la direction concernant les communications attendues relatives à

l'avancement de l'audit au cours de son déroulement ainsi que celles portant sur les
conclusions résultant des procédures d'audit ;
- la communication avec les auditeurs des composants concernant les types de rapports à
émettre et leur date de remise, ainsi que le communications en rapport avec l'audit des
composants ;
- la nature et le calendrier prévu des communications entre les membres de l'équipe

affectée à la mission, y compris la nature et le calendrier des réunions et dates prévues
pour la revue de leurs travaux ;
- les communications éventuelles prévues avec les tiers, y compris les obligations
statutaires ou contractuelles de communications des questions résultant de l'audit.

Démarche de l'audit
L'auditeur peut prendre en considération les questions suivantes lorsqu'il arrête les dispositions
relatives à la démarche de l'audit:
- Concernant le caractère significatif:
o établir des seuils pour les besoins de la planification ;
o fixer et communiquer des seuils de signification aux auditeurs des composants ;
o reconsidérer au cours du déroulement de l'audit les seuils de signification ;
o identifier les composants des états financiers et les soldes de comptes

significatifs ;
- domaines de l'audit où il existe un plus fort risque d'anomalies significatives ;
- l'impact du risque identifié d'anomalies significatives au niveau des états financiers dans
leur ensemble sur la direction, la supervision et la revue de l'audit ;
- la sélection de l'équipe affectée à la mission (y compris, lorsque ceci est nécessaire, de la

personne chargée du contrôle qualité de la mission) et l'assignation des travaux d'audit
aux membres de l'équipe, y compris l'assignation aux membres de l'équipe expérimentés
des domaines où il peut exister les risques les plus élevés d'anomalies significatives ;
- la répartition du budget de temps d'audit, en prévoyant une allocation de temps

appropriée aux domaines où il peut exister des risques élevés d'anomalies significatives ;
- la façon selon laquelle l'auditeur souligne auprès des membres de l'équipe affectée à la
mission le besoin de garder un esprit alerte et d'exercer un esprit critique en collectant et
en évaluant les éléments probants recueillis ;

- les conclusions des audits précédents résultant de l'évaluation du fonctionnement efficace

du contrôle interne, y compris la nature des faiblesses relevées et des actions prises pour
y remédier ;
- la constatation de l'engagement de la direction dans la conception et la mise en place d'un

bon contrôle interne, y compris sa matérialisation d’une documentation appropriée y
relative ;
- le volume des opérations qui est un facteur déterminant pour l'auditeur pour décider s'il
est plus efficient de s'appuyer sur le contrôle interne ;
- l'importance attachée au contrôle interne parmi les personnes au sein de l'entité dans
l'objectif d'assurer des activités prospères ;
- les développements d'activités importants affectant l'entité, y compris les changements

intervenus dans la technologie de l'information et les processus opérationnels, dans
l'équipe de direction générale, ainsi que les acquisitions, fusions et désinvestissements ;
- les développements importants du secteur d'activité, tels que les changements dans les
règlements régissant ce secteur ou les nouvelles règles de présentation de l'information
financière ;
- des changements significatifs dans le référentiel comptable, tels que ceux touchant aux
normes comptables ;
- tout autre développement significatifs, tels que les changements de législation affectant
l'entité.

Connaissance de l’entité et de son environnement et évaluation du risque d'anomalies significatives
CONNAISSANCE DE L’ENTITÉ ET DE SON

ENVIRONNEMENT ET EVALUATION
DU RISQUE D'ANOMALIES SIGNIFICATIVES
SOMMAIRE
___________________________________________________________________________
Paragraphes
Introduction ............................................................................................................ 1-5
Procédures d'évaluation des risques et sources d'information sur l'entité et

son environnement, y compris sur son contrôle interne......................................... 6-19
Connaissance de l'entité et de son environnement, y compris de

son contrôle interne ................................................................................................ 20-99
Evaluation du risque d'anomalies significatives..................................................... 100-119
Communication avec les personnes constituant le gouvernement d'entreprise

et avec la direction.................................................................................................. 120-121
Documentation ....................................................................................................... 122-123

Annexe 1: Connaissance de l'entité et de son environnement
Annexe 2: Composantes du contrôle interne
Annexe 3: Circonstances et faits pouvant indiquer l'existence de risques d'anomalies

significatives
La Norme Internationale d’Audit (International Standard on Auditing, ISA) 315

« Connaissance de l’entité et de son environnement et évaluation du risque d'anomalies
significatives » doit être lue à la lumière de la « Préface aux Normes Internationales de
Contrôle Qualité, d’Audit, de Missions d’Assurance et de Services connexes », qui fixe les
principes de mise en œuvre et l’autorité des Normes ISA.

Introduction

modalités d'application concernant la prise de connaissance de l'entité et de son
environnement par l'auditeur, y compris de son contrôle interne, et l'évaluation du risque que
les états financiers, objet de l'audit, contiennent des anomalies significatives. L'importance de
l'évaluation des risques par l'auditeur dans la conception et la mise en œuvre de procédures
d'audit complémentaires est abordée plus amplement dans la présentation du risque d'audit
dans la Norme ISA 200 « Objectif et principes généraux en matière d'audit d'états
financiers ».
2. L'auditeur doit acquérir une connaissance de l'entité et de son environnement, y

compris de son contrôle interne, qui soit suffisante pour lui permettre d'identifier et
d'évaluer le risque que les états financiers contiennent des anomalies significatives, que
celles-ci résultent de fraudes ou d'erreurs, et de concevoir et de mettre en œuvre des
procédures d'audit complémentaires. La Norme ISA 500 « Éléments probants » requiert de
l'auditeur de s'appuyer sur des assertions suffisamment détaillées pour qu'elles puissent servir
de base à l'évaluation du risque d’anomalies significatives ainsi qu’à la conception et à la
réalisation de procédures d'audit complémentaires. La présente Norme ISA requiert que
l'auditeur procède à l'évaluation des risques au niveau des états financiers et des assertions
sous-tendant leur établissement, basée sur une connaissance appropriée de l'entité et de son
environnement, y compris de son contrôle interne. La Norme ISA 330 « Procédures à mettre
en œuvre par l'auditeur en fonction de son évaluation des risques », aborde la responsabilité
de l'auditeur dans la définition de réponses globales, la conception et la mise en œuvre de
procédures d'audit complémentaires dont la nature, le calendrier et l’étendue répondent à
l'évaluation des risques. Les principes fondamentaux et les modalités d'application de la
présente Norme ISA doivent être appliqués conjointement avec les principes fondamentaux et
les modalités d'application figurant dans d’autres Normes ISA. En particulier, les modalités
d’application relatives au rôle de l'auditeur en matière d’évaluation du risque d’anomalies
significatives provenant de fraudes sont examinées dans la Norme ISA 240 « Responsabilité
de l'auditeur dans la prise en considération de fraudes dans l'audit d'états financiers ».

3. Les principales dispositions contenues dans la présente Norme ISA sont les suivantes:
- Procédures d'évaluation des risques et sources d'informations sur l'entité et son

environnement, y compris sur son contrôle interne. Cette partie présente les
procédures d'audit que l'auditeur est tenu de mettre en oeuvre afin d'acquérir la
connaissance de l'entité et de son environnement, y compris de son contrôle interne
(procédures d’évaluation du risque). Elle prévoit également que l'auditeur s'entretienne
avec les membres de l'équipe affectée à la mission sur la possibilité que les états
financiers contiennent des anomalies significatives.
- Connaissance de l'entité et de son environnement, y compris de son contrôle interne.

Cette partie requiert de l'auditeur d'acquérir la connaissance des aspects spécifiques de
l'entité et de son environnement, ainsi que des composantes de son contrôle interne,
afin d'identifier et d'évaluer le risque d’anomalies significatives.
- Evaluation du risque d’anomalies significatives. Cette partie requiert de l'auditeur

d'identifier et d’évaluer le risque d’anomalies significatives au niveau des états
financiers pris dans leur ensemble et au niveau des assertions sous-tendant leur
établissement. Pour ce faire, l'auditeur:
o identifie les risques en prenant en compte l'entité et son environnement, y

compris les contrôles internes pertinents pour l'audit, et en considérant les flux
d’opérations, les soldes de comptes, et les informations fournies dans les états
financiers ;
o confronte les problèmes potentiels au risque identifié au niveau de chaque

assertion ; et
o prend en compte le caractère significatif et la probabilité de survenance des

risques.
Cette partie demande également à l'auditeur de déterminer si, lors de son évaluation des
risques, l'un des risques identifiés est à ce point significatif qu'il exige une démarche d'audit
particulière ou est un risque pour lequel les contrôles de substance, à eux seuls, ne peuvent

fournir des éléments probants suffisants et appropriés. L'auditeur est tenu d'évaluer la
conception des contrôles internes de l'entité, y compris les procédures de contrôles pertinentes
pour faire face à de tels risques et de déterminer si elles ont été mises en application.
- Communication avec les personnes constituant le gouvernement d’entreprise et avec

la direction. Cette partie traite des aspects relatifs au contrôle interne que l'auditeur
communique aux personnes constituant le gouvernement d’entreprise et à la direction.
- Documentation. Cette partie traite des dispositions relatives à la documentation des

travaux.
4. Acquérir la connaissance de l'entité et de son environnement est un aspect essentiel de la

conduite d’un audit conforme aux Normes ISA. En particulier, cette connaissance donne les
bases sur lesquelles s'appuie l'auditeur pour planifier l'audit et exercer son jugement
professionnel sur la façon d'évaluer le risque que les états financiers contiennent des
anomalies significatives et pour répondre à ce risque tout au long de l'audit pour, par exemple:
- déterminer un seuil de signification et apprécier s'il reste toujours adapté au cours du

déroulement de l'audit ;
- examiner le bien-fondé des principes comptables suivis et la pertinence des

informations fournies dans les états financiers ;
- identifier les domaines pour lesquels des procédures spécifiques peuvent s’avérer
nécessaires; par exemple, les opérations réalisées avec des parties liées, le caractère
approprié de l'hypothèse de continuité de l’exploitation retenue par la direction, ou le
bien fondé des opérations par rapport à l'activité de la société ;
- déterminer les résultats attendus utilisés pour des besoins de comparaison lors de la
mise en œuvre de procédures analytiques ;
- concevoir et mettre en œuvre des procédures d'audit complémentaires pour réduire le

risque d'audit à un niveau faible acceptable ; et

- évaluer le caractère suffisant et approprié des éléments probants recueillis, tels que le
caractère approprié des hypothèses retenues par la direction et des déclarations orales
et écrites faites par celle-ci.
5. L'auditeur exerce son jugement professionnel pour déterminer le niveau requis de

connaissance de l'entité et de son environnement, y compris de son contrôle interne. Il
apprécie si la connaissance qu'il a obtenue est suffisante pour évaluer le risque que les états
financiers contiennent des anomalies significatives et pour concevoir et mettre en œuvre des
procédures d'audit complémentaires. Le niveau de connaissance de l'entité exigé de l'auditeur
pour la réalisation de l'audit est moins élevé que celui nécessaire à la direction pour gérer les
opérations de l'entité.
Procédures d’évaluation des risques et sources d'informations sur l'entité et son

environnement, y compris sur son contrôle interne
6. L'obtention d'une connaissance de l'entité et de son environnement, y compris de son

contrôle interne, est un processus continu et cumulatif de collecte, de mise à jour et d'analyse
de l’ensemble des informations aux différents stades de la mission. Comme décrit dans la
Norme ISA 500, les procédures d'audit destinées à acquérir la connaissance de l’entité, sont
désignées sous le terme « procédures d’évaluation des risques » car une partie de l'information
obtenue en mettant en œuvre de telles procédures peut être utilisée par l'auditeur comme
éléments probants pour conforter l'évaluation du risque d’anomalies significatives. En outre,
en mettant en œuvre des procédures d’évaluation des risques, l'auditeur peut recueillir des
éléments probants tant au sujet des flux de transactions, des soldes de comptes ou des
informations fournies dans les états financiers et des assertions correspondantes, qu’au niveau
de l'efficacité des contrôles internes opérés, bien que de telles procédures d'audit n'aient pas
été spécifiquement planifiées en tant que contrôles de substance ou comme tests de
procédures du contrôle interne. L'auditeur peut également choisir de réaliser des contrôles de
substance ou des tests de procédures en même temps que des procédures d’évaluation des
risques, dès lors qu'il juge plus efficient de procéder ainsi.
Procédures d'évaluation des risques
7. L'auditeur doit mettre en œuvre les procédures suivantes d’évaluation des risques
dans le but d'acquérir la connaissance de l'entité et de son environnement, y compris de

son contrôle interne:
(a) demandes d’informations auprès de la direction et d’autres personnes au sein de

l'entité ;
(b) procédures analytiques ; et
(c) observation physique et inspection.
L'auditeur n'est pas tenu de mettre en œuvre toutes les procédures d’évaluation des risques
rappelées ci-dessus pour chacun des aspects de la prise de connaissance décrite au paragraphe
20. Cependant, il est tenu d'exécuter toutes les procédures d’évaluation des risques dans le but
d'obtenir la connaissance de l'entité requise.
8. En outre, l'auditeur met en œuvre d'autres procédures d'audit si l'information obtenue peut
être utile à l’identification de risques d’anomalies significatives. Par exemple, il peut
envisager de demander des informations auprès des conseils juridiques externes de l'entité ou
auprès des experts en matière d'évaluation auxquels l'entité a eu recours. L'examen de la
documentation obtenue de sources extérieures tels que des rapports rédigés par des analystes,
des banques ou des agences de notation, des journaux commerciaux et économiques, des
publications des autorités de tutelle ou des publications financières, peut également être utile
pour obtenir des informations sur l'entité.
9. Bien qu'une grande partie de l'information que l'auditeur peut obtenir par des demandes
d’informations puisse l’être auprès de la direction et des personnes responsables de
l’information financière, des demandes d’informations auprès d’autres personnes au sein de
l'entité, comme le personnel de production, les auditeurs internes et d'autres employés à
différent niveau de responsabilités, peuvent être utiles pour lui donner une perspective
différente dans le cadre de l’identification de risques d’anomalies significatives. En identifiant
d'autres personnes dans l'entité, à qui des demandes d’informations peuvent être adressées, et
l’étendue de ces demandes, l'auditeur s'interroge sur le type d'information qui peut être
obtenue et qui peut l’aider à identifier des risques d’anomalies significatives.

Par exemple:
- les demandes d’informations auprès des personnes constituant le gouvernement

d’entreprise peuvent l'aider à comprendre l'environnement dans lequel les états
financiers sont établis ;
- les demandes d’informations auprès des auditeurs internes peuvent concerner leurs
travaux en matière de conception et d'évaluation de l'efficacité du contrôle interne de
l'entité et le fait de savoir si les réponses apportées par la direction aux problèmes mis
en évidence par leurs travaux sont satisfaisantes ;
- les demandes d’informations auprès des employés responsables d’initier, de traiter ou

d’enregistrer des opérations complexes ou inhabituelles peuvent l'aider dans
l’évaluation du caractère approprié du choix et de la mise en œuvre des principes
comptables ;
- les demandes d’informations auprès du service juridique interne peuvent concerner des
sujets tels que les litiges, la conformité aux textes législatifs et réglementaires, la
connaissance de fraudes commises ou suspectées au sein de l'entité, les garanties
accordées, les engagements après-vente, les accords (tels que ceux avec des sociétés
en participation) avec des associés ou encore la signification des clauses des contrats ;
- les demandes d’informations auprès du personnel du département marketing ou

commercial peuvent concerner les évolutions dans la stratégie marketing de l'entité,
l'évolution des ventes ou des accords commerciaux avec ses clients.
10. Les procédures analytiques peuvent être utiles pour identifier des opérations ou
événements inhabituels, des montants, ratios et tendances pouvant faire apparaître des
éléments ayant une incidence sur l’audit et les états financiers. En mettant en œuvre des
procédures analytiques en tant que procédures d’évaluation des risques, l'auditeur projette les
résultats attendus sur la base d'hypothèses plausibles. Lorsque la comparaison du résultat
attendu avec les montants enregistrés ou les ratios constatés sur la base des réalisations
conduit à des variations inhabituelles ou inattendues, il prend en compte ces constatations
lors de l'identification du risque d’anomalies significatives. Cependant, lorsque les procédures

analytiques utilisent des données agrégées à un niveau élevé (ce qui est souvent le cas), le
résultat de ces procédures analytiques fournit seulement une première indication générale sur
l’existence potentielle d’une anomalie significative. En conséquence, l'auditeur analyse les
résultats de telles procédures analytiques avec les autres informations recueillies dans sa
démarche d'identification du risque d’anomalies significatives. Voir Norme ISA 520
« Procédures analytiques » pour de plus amples explications sur les modalités d'application de
leur mise en œuvre.
11. L'observation physique et l'inspection peuvent corroborer les informations obtenues suite
aux demandes d’informations auprès de la direction et d’autres personnes, et fournir
également des informations relatives à l'entité et à son environnement. De telles procédures
comportent généralement les aspects suivants:
- observation des activités et des opérations de l’entité ;
- inspection de documents (tels que business plans et plans stratégiques), des états
comptables et des manuels de contrôle interne ;
- lecture des rapports de gestion de la direction (tels que des rapports trimestriels ou les
états financiers intermédiaires) et des rapports des personnes constituant le
gouvernement d’entreprise (tels que les procès-verbaux des réunions de l’organe
compétent ) ;
- visite des locaux et des sites de production de l’entité ;
- pointage des opérations dans le système d'élaboration de l’information financière (tests

de conformité).
12. Lorsque l'auditeur décide d'utiliser les informations recueillies au cours des
exercices précédents sur l'entité et son environnement, il doit vérifier si des changements
sont survenus depuis l'exercice précédent et si ceux-ci peuvent avoir un impact sur la
pertinence des informations utilisées pour l'audit de la période en cours. Dans des audits
récurrents, l'expérience précédente de l'entité, acquise par l'auditeur, contribue à la
connaissance de l'entité. Par exemple, les procédures d'audit mises en œuvre au cours des

audits précédents fournissent habituellement des éléments probants sur l'organisation,

l'activité et le système de contrôle interne de l'entité, de même que l'existence d’anomalies
antérieures et le fait qu'elles aient été ou non corrigées en temps opportun, aident l'auditeur
dans son évaluation du risque d’anomalies significatives sur la période en cours. Cependant,
une telle information a pu être rendue non pertinente par des changements survenus dans
l'entité ou son environnement. L'auditeur procède donc à des demandes d’informations et met
en œuvre d'autres procédures d'audit appropriées, telles que des tests de conformité, pour
déterminer si des changements se sont produits qui peuvent avoir un impact sur la pertinence
de l'information recueillie.
13. Si cela s’avère pertinent pour l'audit, l'auditeur prend également en considération d'autres
informations comme celles obtenues lors de l'acceptation de la mission, ou lors de l'examen
du maintien de la mission ou, lorsque cela est possible, de l'expérience acquise au cours
d'autres missions exécutées au sein de l'entité, par exemple, lors de missions d’examen limité
d'états financiers intermédiaires.
Concertation entre les membres de l'équipe affectée à la mission
14. Les membres de l’équipe affectée à la mission doivent discuter entre eux de la
possibilité que les états financiers de l'entité contiennent des anomalies significatives.
15. L'objectif de cette discussion entre les membres de l’équipe affectée à la mission consiste
à obtenir, dans les domaines qui leur sont assignés, une meilleure compréhension des
anomalies significatives potentielles résultant de fraudes ou d'erreurs que peuvent contenir les
états financiers, et de comprendre comment le résultat de leurs propres travaux peut affecter
d'autres aspects de l'audit, en particulier le choix de la nature, du calendrier et de l'étendue de
procédures d'audit complémentaires.
16. Cette concertation donne une opportunité aux membres plus expérimentés de l'équipe
affectée à la mission, y compris à l'associé responsable de la mission, de partager leur point de
vue fondé sur leur connaissance de l'entité, et aux membres de l’équipe affectée à la mission
d’échanger des informations sur les risques liés à l’activité(1) auxquels l'entité est confrontée
(1)
Voir paragraphe 30.

et sur la façon et les domaines où les états financiers pourraient être affectés par des
anomalies significatives. Ainsi que l'exige la Norme ISA 240, un accent particulier est mis sur
la possibilité que les états financiers de l'entité contiennent des anomalies significatives
provenant de fraudes. La discussion porte également sur l'application du référentiel comptable
applicable aux activités et aux caractéristiques de l'entité.
17. L'auditeur exerce son jugement professionnel pour déterminer quels sont les membres de
l’équipe affectée à la mission participant à cette discussion, comment et quand elle a lieu, et
les thèmes abordés. Les membres-clés de l’équipe affectée à la mission participent
habituellement à cette réunion; il n'est cependant pas nécessaire que tous les membres de
l’équipe affectée à la mission aient une connaissance complète de tous les aspects de l'audit.
Les thèmes abordés dépendent de leur rôle, de leur expérience, et de leur besoin
d'information. Si l'audit se déroule dans plusieurs sites, il peut y avoir, par exemple, plusieurs
réunions qui impliquent les membres-clés de l’équipe dans chaque site significatif. Il convient
également de déterminer, lors de la planification de ces réunions, s’il convient d'y associer les
experts assignés à l’équipe affectée à la mission. Par exemple, l'auditeur peut considérer qu'il
est nécessaire pour l'équipe affectée à la mission d’avoir un expert en technologie de
l'information(2), ou d'autres compétences, et, par conséquent, de faire participer cette personne
à la discussion.
18. Comme requis par la Norme ISA 200, l'auditeur planifie et conduit sa mission en faisant
preuve d'esprit critique. La discussion au sein de l’équipe affectée à la mission souligne la
nécessité de faire preuve d'esprit critique tout au long de la mission, afin d’être attentif à toute
information ou à toute autre situation indiquant qu'une anomalie significative résultant de
fraudes ou d'erreurs a pu survenir, et la rigueur qu'il convient d'avoir dans le suivi de telles
informations.
19. En fonction du déroulement de la mission, des discussions complémentaires peuvent

avoir lieu afin de faciliter l'échange permanent d'informations entre les membres de l'équipe
affectée à la mission sur la possibilité que les états financiers de l'entité contiennent des
anomalies significatives. Le but pour les membres de l'équipe affectée à la mission est de
(2)
La technologie de l'information englobe des moyens automatisés sur la façon de générer l'information, de la
traiter, de la stocker et de la communiquer, et inclut les dispositifs d'enregistrement, les systèmes de
communication, les systèmes informatiques (y compris les composants matériel (hardware) et logiciel (software)
et les données), et les autres dispositifs électroniques.

communiquer et de partager l'information obtenue durant l'audit pouvant avoir un impact sur
l'évaluation du risque d’anomalies significatives résultant de fraudes ou d'erreurs ou sur les
procédures d’audit mises en œuvre en réponse aux risques identifiés.
Connaissance de l’entité et de son environnement, y compris de son contrôle interne
20. La connaissance qu’a l'auditeur de l'entité et de son environnement consiste en la prise de

connaissance des caractéristiques suivantes:
(a) secteur d’activité, environnement réglementaire et autres facteurs externes, y compris

le référentiel comptable applicable ;
(b) nature de l'entité, y compris le choix et l'application des principes comptables retenus
par celle-ci ;
(c) objectifs, stratégies et risques qui leur sont liés et qui peuvent avoir comme
conséquence une anomalie significative dans les états financiers ;
(d) mesure et analyse des performance financières de l'entité ;
(e) contrôle interne.
L'Annexe 1 donne des exemples de sujets que l'auditeur peut considérer lors de sa prise de
connaissance de l'entité et de son environnement concernant les caractéristiques (a) à (d) ci-
dessus.
L'Annexe 2 contient une explication détaillée des composantes du contrôle interne.
21. La nature, le calendrier, et l'étendue des procédures d’évaluation du risque mises en

œuvre, varient en fonction des caractéristiques de la mission telles que la taille et la
complexité de l'entité et l'expérience de l'auditeur. En outre, l'identification de changements
significatifs dans l'une des caractéristiques de l'entité mentionnées ci-dessus, comparé aux
périodes précédentes, est particulièrement importante pour permettre une prise de
connaissance suffisante de l'entité afin d’identifier et d’évaluer le risque d’anomalies

significatives.
Secteur d’activité, dispositions réglementaires et autres facteurs externes, y compris le

référentiel comptable applicable
22. L'auditeur doit acquérir la connaissance du secteur d’activité concerné, de

l'environnement réglementaire et des autres facteurs externes, y compris le référentiel
comptable applicable. Ces facteurs incluent les éléments sectoriels, tels que le marché et la
concurrence, les relations avec les fournisseurs et les clients et les développements
technologiques; l'environnement réglementaire, parmi d’autres sujets, englobe le référentiel
comptable applicable, l'environnement légal et politique et les exigences environnementales
ayant une incidence sur le secteur d'activité et l'entité, ainsi que d'autres facteurs externes tels
que des conditions économiques générales. Voir la Norme ISA 250 « Prise en compte des
textes législatifs et réglementaires dans l'audit des états financiers » qui décrit les exigences
supplémentaires liées au cadre légal et réglementaire applicable à l'entité et à son secteur
d’activité.
23. Le secteur d’activité dans lequel l'entité opère peut générer des risques spécifiques
d’anomalies significatives résultant de la nature des activités ou du niveau de réglementation.
Par exemple, les contrats à long terme peuvent comporter des estimations significatives des
produits et des coûts qui engendrent des risques d’anomalies significatives. Dans de tels cas,
l'auditeur apprécie si les membres de l'équipe affectée à la mission ont la compétence et
l'expérience suffisantes dans les domaines concernés.
24. Les textes législatifs et réglementaires déterminent souvent le référentiel comptable

applicable devant être utilisé par la direction pour l’établissement des états financiers de
l'entité. Dans la plupart des cas, le référentiel comptable applicable sera celui du pays dans
lequel l'entité est immatriculée, ou exerce son activité, et où l'auditeur est installé; ce dernier,
ainsi que l'entité, auront une connaissance commune de ce référentiel. Dans certains cas, il
peut ne pas exister, dans le pays, de référentiel comptable ; le choix de l'entité sera alors régi
par la pratique locale, la pratique sectorielle, les besoins des utilisateurs ou d'autres facteurs.
Par exemple, les concurrents de l'entité peuvent appliquer les Normes Internationales
d'Information Financière (International Financial Reporting Standards, IFRS) et l'entité peut
considérer que les Normes IFRS sont également appropriées pour satisfaire à ses propres
exigences pour l'établissement de ses états financiers. L'auditeur détermine si des règles

locales définissent certaines exigences en matière d’établissement et de présentation des états

financiers pour le secteur d’activité dans lequel opère l'entité, dès lors que ceux-ci peuvent
contenir des anomalies significatives au regard de ces règles si la direction ne les établit pas
en conformité avec celles-ci.
Nature de l'entité
25. L’auditeur doit acquérir la connaissance de la nature de l'entité. La nature d'une

entité se réfère aux opérations menées par cette dernière, à la détention du capital et à son
gouvernement d’entreprise, aux investissements réalisés et prévus, à son organisation interne
et à son mode de financement. La connaissance de la nature d'une entité permet à l'auditeur de
comprendre les flux d’opérations, les soldes de comptes et les informations que l'on s'attend à
trouver dans les états financiers.
26. L'entité peut avoir une structure complexe avec des filiales ou d'autres composantes dans
de multiples endroits. Outre les difficultés liées à la consolidation dans ces structures
complexes, d'autres aspects peuvent générer des risques d’anomalies significatives comme
par exemple: l'affectation du goodwill aux secteurs d'activité et sa dépréciation, la question de
savoir si des investissements constituent des sociétés en participation, des filiales ou des
participations comptabilisées selon la méthode de la mise en équivalence, ou si le traitement
comptable d'entités ad hoc est approprié.
27. La connaissance de la détention du capital et des relations entre les détenteurs et d'autres
personnes ou entités est également importante afin de déterminer si les opérations entre
parties liées ont été identifiées et comptabilisées de façon appropriée. La Norme ISA 550
« Parties liées » fournit de plus amples modalités d'application sur les aspects que l'auditeur
doit prendre en compte concernant les parties liées.
28. L'auditeur doit acquérir la connaissance du choix et de l'application des méthodes

comptables retenues par l'entité et apprécier si elles sont appropriées au regard de son
activité et sont conformes au référentiel comptable applicable et aux méthodes
comptables utilisées dans le secteur d'activité concerné. Cette prise de connaissance
comprend également la revue des méthodes que l'entité utilise pour comptabiliser les
opérations significatives et inhabituelles, de l'impact des méthodes comptables significatives

dans des domaines controversés ou nouveaux pour lesquels il n'existe pas de règles édictées
ou de consensus, et des changements dans les méthodes comptables suivies par l'entité.
L'auditeur identifie également les normes et les réglementations en matière d’information
financière qui sont nouvelles pour l'entité et examine quand et comment l'entité les adoptera.
Lorsque l'entité a modifié ses options ou sa manière d'appliquer une méthode comptable
significative, l'auditeur s'interroge sur les raisons du changement et si celui-ci est approprié et
conforme aux exigences du référentiel comptable applicable.
29. La présentation des états financiers en conformité avec le référentiel comptable applicable
s’étend à la pertinence des informations fournies sur les sujets importants. Ces sujets ont trait
à la forme, à la présentation, et au contenu des états financiers et des notes annexes, y
compris, par exemple, la terminologie utilisée, le volume de détails fournis, la classification
des rubriques et le fondement des chiffres donnés. L'auditeur apprécie le caractère pertinent
de l'information fournie par l'entité sur un sujet particulier au vu des circonstances et des faits
dont il a alors connaissance.
Objectifs, stratégies et risques liés à l’activité
30. L'auditeur doit acquérir la connaissance des objectifs et des stratégies de l'entité,
ainsi que des risques y relatifs liés à l’activité qui peuvent engendrer des anomalies
significatives dans les états financiers. L'entité conduit ses affaires dans un contexte
sectoriel, réglementaire et en fonction d’autres facteurs internes et externes. En réponse à ces
facteurs, la direction de l'entité ou les personnes constituant le gouvernement d’entreprise
définissent des objectifs qui se traduisent dans des plans d'ensemble pour l'entité. Les
stratégies sont les approches opérationnelles par lesquelles la direction entend atteindre ces
objectifs. Les risques liés à l’activité résultent soit des conditions, des événements, des
circonstances, des actions ou de l'absence d'actions qui pourraient compromettre de façon
significative la capacité de l'entité à atteindre ses objectifs et de mettre en œuvre ses
stratégies, soit de la mise en place d’objectifs et de stratégies inappropriés. Tout comme
l'environnement externe change, la conduite des affaires de l'entité est également dynamique
et ses stratégies et objectifs évoluent dans le temps.
31. Le risque opérationnel est plus général que le risque que les états financiers contiennent
des anomalies significatives, bien qu'il inclue ce dernier. Le risque lié à l’activité peut

provenir en particulier d’un changement ou de la complexité des opérations, bien que la non
identification d’un besoin de changement puisse également provoquer un risque. Le
changement peut provenir, par exemple, du développement de nouveaux produits qui peut
échouer, d'un marché inadéquat, même s'il a été développé avec succès; ou d'échecs qui
peuvent engendrer des passifs ou un risque de perte de réputation. La connaissance des
risques liés à l’activité augmente la possibilité d'identifier des risques d’anomalies
significatives. Cependant, l'auditeur n’est pas tenu d'identifier ou d’évaluer tous les risques
liés à l’activité.
32. La plupart des risques liés à l’activité auront potentiellement des conséquences
financières et, par conséquent, une incidence sur les états financiers. Cependant, tous les
risques liés à l’activité ne génèrent pas un risque d’anomalies significatives. Un risque lié à
l’activité peut avoir une conséquence immédiate sur le risque d’anomalies dans des flux
d’opérations, des soldes de comptes, et dans les informations fournies au niveau des assertions
ou au niveau des états financiers pris dans leur ensemble. Par exemple, le risque lié à l’activité
provenant d'une réduction du portefeuille clients due à un regroupement sectoriel peut
augmenter le risque d’anomalies lié à l'évaluation des créances. Cependant, le même risque,
en particulier en combinaison avec une économie en baisse, peut également avoir une
conséquence à plus long terme, que l'auditeur prend en compte en évaluant le caractère
approprié de l'hypothèse de la continuité de l’exploitation. L'appréciation de l'auditeur sur le
fait qu’un risque lié à l’activité puisse aboutir à une anomalie significative est donc effectuée
à la lumière des circonstances. Des exemples de conditions et d’événements qui peuvent
indiquer des risques d’anomalies significatives sont donnés dans l'Annexe 3.
33. Généralement, la direction identifie les risques liés à l’activité et définit une approche
pour y faire face. Une telle procédure d’évaluation des risques fait partie du contrôle interne et
est abordée dans les paragraphes 76 à 79.
34. Les petites entités souvent ne fixent pas leurs objectifs et stratégies ou ne gèrent pas les
risques liés à l’activité par des plans ou des procédures formalisés. Dans beaucoup de cas, ces
aspects ne sont pas documentés. Dans de telles entités, l'auditeur acquiert la connaissance de
ces questions par des demandes d’informations auprès de la direction et par l'observation de la
façon dont l'entité y répond.

Mesure et analyse de la performance financière de l'entité
35. L'auditeur doit acquérir la connaissance des outils de mesure et d'analyse de la

performance financière de l'entité. Les mesures de la performance et leur analyse donnent à
l'auditeur une indication sur les aspects de la performance de l'entité que la direction et
d'autres personnes considèrent comme importants. L'analyse de la performance, tant externes
qu'internes, crée des pressions sur l'entité qui, en retour, peuvent inciter la direction à prendre
des mesures pour améliorer la performance opérationnelle ou l'inciter à présenter des états
financiers mensongers. L'obtention de la connaissance des mesures de la performance de
l'entité aide l'auditeur à évaluer si de telles pressions aboutissent à des actions de la direction
qui peuvent augmenter le risque d’anomalies significatives.
36. Les mesures et leur analyse de la performance financière de l'entité par la direction se
distinguent du suivi du contrôle interne (traités comme l'une des composantes du contrôle
interne dans les paragraphes 96 à 99), bien que les objectifs puissent se recouper. Le suivi des
contrôles, cependant, concerne spécifiquement l'efficacité de celui-ci au travers de la prise en
compte d'informations sur les contrôles effectués. Les mesures et leur analyse de la
performance ont pour but de déterminer si la performance opérationnelle répond aux objectifs
définis par la direction (ou par des tiers) mais, dans certains cas, les indicateurs de
performance fournissent également à la direction des informations qui lui permettent
d'identifier des insuffisances dans le contrôle interne.
37. L'information développée en interne et utilisée à cette fin par la direction peut inclure des
indicateurs-clés de performance (financiers et non financiers), des budgets, l'analyse de
variations, une information sectorielle, par division, département ou autre niveau, ou des
comparaisons de la performance de l'entité avec celle des concurrents. Des tiers peuvent
également mesurer et examiner la performance financière de l'entité. Par exemple,
l'information externe tels les rapports d’analystes et les rapports d’agence de notation, peut
fournir des informations utiles à la connaissance par l'auditeur de l'entité et de son
environnement. De tels rapports sont souvent obtenus de l'entité auditée.
38. Les mesures faites en interne peuvent mettre en évidence des résultats inattendus ou des
tendances, exigeant une demande d’informations de la direction auprès d’autres personnes
afin de déterminer leur cause et prendre des mesures correctives (y compris, dans certains cas,

la détection et la correction des anomalies en temps opportun). Les mesures de performance

peuvent également indiquer à l'auditeur un risque d’anomalie dans l’information liée aux
états financiers. Par exemple, les mesures de performance peuvent indiquer que l'entité
connaît une croissance ou une rentabilité exceptionnellement rapide en les comparant à celles
d'autres entités du même secteur d’activité. Une telle information, en particulier si elle est
combinée avec d'autres facteurs tels que l'octroi d'un bonus lié à la performance ou une
rémunération sur la base de primes, peut indiquer un risque potentiel de dérive dans
l'établissement des états financiers par la direction.
39. Une grande partie de l'information utilisée dans la mesure de la performance peut être
générée par le système d'information de l'entité. Si la direction considère sans les avoir testées
que les données utilisées pour examiner la performance de l'entité sont exactes, des erreurs
peuvent exister dans l'information, qui peuvent potentiellement conduire la direction à des
conclusions erronées quant à la performance. Si l'auditeur a l'intention d'utiliser les mesures
de performance pour les besoins de l'audit (p. ex. pour des procédures analytiques), il évalue
si l'information liée à l'examen par la direction de la performance de l'entité fournit une base
fiable et est suffisamment précise pour un tel objectif. S’il est fait usage des mesures de
performance, l'auditeur détermine si elles sont suffisamment précises pour détecter des
anomalies significatives.
40. Les petites entités n'ont habituellement pas de procédures formalisées pour mesurer et
examiner leur performance financière. Néanmoins, la direction utilise souvent certains
indicateurs-clés, compte tenu de sa connaissance et de son expérience du secteur d’activité en
tant que bases valables pour évaluer la performance financière et pour prendre des mesures
appropriées.
Contrôle interne
41. L'auditeur doit acquérir la connaissance du contrôle interne qui intéresse l’audit.
L'auditeur prend connaissance du contrôle interne pour identifier des types d’anomalies
potentielles, pour évaluer les facteurs pouvant engendrer des risques d’anomalies
significatives et pour définir la nature, le calendrier et l’étendue de procédures d'audit
complémentaires. La notion de contrôle interne intéressant l'audit est abordée dans les
paragraphes 47 à 53 ci-après. Par ailleurs, le niveau de connaissances requis pour la

compréhension du contrôle interne est traité dans les paragraphes 54 à 56 ci-après.
42. Le contrôle interne est un processus, conçu et mis en place par les personnes constituant
le gouvernement d’entreprise, la direction et d’autres membres du personnel, pour fournir une
assurance raisonnable quant à la réalisation des objectifs de l'entité en ce qui concerne la
fiabilité de l’information financière, l'efficacité et l'efficience des opérations, ainsi que leur
conformité avec les textes législatifs et réglementaires applicables. Il en résulte que le
contrôle interne est conçu et mis en œuvre pour répondre aux risques identifiés liés à l’activité
qui menacent la réalisation de l’un de ces objectifs.
43. Le contrôle interne, objet de la présente Norme ISA, est constitué des éléments suivants :
(a) l’environnement de contrôle ;
(b) le processus d’évaluation des risques de l'entité ;
(c) le système d'information, y compris les processus opérationnels afférents, relatif à

l’information financière et à sa communication ;
(d) les activités de contrôle ;
(e) le suivi des contrôles.
L’Annexe 2 fournit une analyse détaillée des composantes du contrôle interne.
44. La subdivision du contrôle interne en cinq composantes fournit à l'auditeur un cadre utile
lui permettant de déterminer la façon dont les différents éléments du contrôle interne d'une
entité peuvent avoir une incidence sur la mission d’audit. Cette subdivision ne reflète pas
nécessairement la manière dont une entité conçoit et met en application le contrôle interne. En
outre, la préoccupation principale de l'auditeur est de comprendre dans quelle mesure, et de
quelle manière, un contrôle particulier prévient, ou détecte et corrige, des anomalies
significatives dans les flux d’opérations, dans les soldes de comptes ou dans les informations
fournies dans les états financiers, ainsi que dans les assertions afférentes, plutôt que de
s'intéresser à sa classification dans l'une des composantes. Par conséquent, pour décrire les

divers aspects du contrôle interne et leur incidence sur l'audit, l'auditeur peut utiliser une
terminologie ou des référentiels différents de ceux utilisés dans la présente Norme ISA , à la
condition que l’ensemble des composantes décrites dans la présente Norme ISA soit abordé.
45. La manière dont le contrôle interne est conçu et mis en œuvre varie en fonction de la taille
et de la complexité d'une entité. En particulier, les petites entités peuvent utiliser des moyens
moins structurés, des processus et des procédures plus simples afin d'atteindre leurs objectifs.
Par exemple, de petites entités, dans lesquelles la direction participe activement au processus
d’élaboration de l’information financière, ne disposent pas nécessairement d'une description
écrite détaillée des procédures et des principes comptables. Pour certaines entités, en
particulier les très petites, le propriétaire-gérant(3) peut exécuter des fonctions qui, dans une
entité plus importante, seraient considérées comme appartenant à plusieurs des composantes
du contrôle interne. Ainsi, les composantes du contrôle interne peuvent ne pas être clairement
distinguées dans les petites entités, bien que les objectifs sous-jacents demeurent identiques.
46. Dans le cadre de la présente Norme ISA, le terme « contrôle interne » regroupe les cinq
composantes du contrôle interne exposées ci-dessus. En outre, le terme « contrôles » fait
référence à une ou plusieurs des composantes ou de l'un de leurs aspects quelconque.
Les contrôles pertinents pour l'audit
47. Il existe un lien direct entre les objectifs d'une entité et les contrôles qu’elle met en place
pour s’assurer de leur réalisation. Les objectifs de l'entité, et par conséquent les contrôles mis
en place, concernent l’information financière, les opérations et leur conformité avec les textes
législatifs et réglementaires; cependant, l’ensemble de ces objectifs et des contrôles n’est pas
nécessairement pertinent pour l'auditeur dans le cadre de son évaluation du risque.
48. Généralement, les contrôles pertinents pour l’audit sont, d’une part, ceux contribuant à
l'objectif de l'entité de présenter des états financiers destinés à des tiers, donnant une image
fidèle (ou présentant sincèrement, dans tous leurs aspects significatifs), conformément au
référentiel applicable, et d’autre part, de gérer les risques susceptibles d’engendrer une
anomalie significative dans ceux-ci. Il relève du jugement professionnel de l'auditeur, en
(3)
La présente Norme ISA emploie le terme « propriétaire-gérant » pour désigner les propriétaires des entités qui
sont impliqués de manière quotidienne dans les opérations menées par l'entité.

tenant compte des obligations prévues par la présente Norme ISA, de déterminer si un
contrôle, exécuté séparément ou combiné à d'autres, est pertinent pour l'évaluation du risque
d’anomalies significatives et pour la conception et l’exécution de procédures d'audit
complémentaires permettant de répondre aux risques identifiés. En exerçant ce jugement,
l'auditeur tient compte des circonstances, de la composante du contrôle interne concernée et
des facteurs tels que:
- son jugement quant au caractère significatif d’une information ;
- la taille de l’entité ;
- la nature des activités de l’entité, y compris son organisation et les caractéristiques de

son actionnariat ;
- la diversité et la complexité des opérations de l’entité ;
- les obligations légales et réglementaires applicables ;
- la nature et la complexité des systèmes qui font partie du contrôle interne de l'entité, y
compris l'utilisation de services-bureaux.
49. Les contrôles relatifs à l’exhaustivité et à l'exactitude de l'information produite par l'entité
peuvent également être pertinents pour l'audit si l'auditeur a l'intention d’utiliser cette
information dans la conception et l’exécution de procédures d’audit complémentaires. Il
s’appuie sur son expérience de l’entité acquise antérieurement et sur les informations
obtenues lors de sa prise de connaissance de l’activité de l'entité et de son environnement, et
tout au long de l'audit, pour identifier les contrôles pertinents pour l'audit. De plus, bien que le
contrôle interne s'applique à l'ensemble de l'entité ou à l'une quelconque de ses unités ou
processus opérationnels, une compréhension du contrôle interne relatif à chacune des unités
ou processus opérationnels de l’entité peut s’avérer ne pas être pertinente pour l'audit.
50. Les contrôles relatifs à des opérations ou à des objectifs de conformité peuvent,
cependant, être pertinents pour l’audit lorsqu’ils concernent des données que l'auditeur évalue
ou utilise dans la mise en œuvre des procédures d’audit. Des contrôles qui s’avèrent pertinents

pour l’audit sont par exemple:
- des contrôles relatifs à des données non financières que l'auditeur utilise dans ses
procédures analytiques, telles que des statistiques de production ; ou
- des contrôles portant sur la détection du non-respect des textes législatifs ou

réglementaires qui peuvent avoir une incidence directe et significative sur les
comptes, tels que des contrôles relatifs au respect des dispositions fiscales,
réglementaires et applicables pour la détermination de la provision pour impôt sur les
bénéfices.
51. Une entité dispose généralement de contrôles relatifs à des objectifs qui ne sont pas
pertinents pour l'audit et ne sont donc pas à prendre en considération. Par exemple, une entité
peut se reposer sur un système sophistiqué de contrôle informatisé permettant d'optimiser
l’efficience et l’efficacité des opérations (tel que le système de contrôle informatisé d'une
compagnie aérienne pour respecter les horaires de vol), mais ces contrôles ne sont
généralement pas pertinents pour l'audit.
52. Le contrôle interne relatif à la sauvegarde des actifs à l’égard des acquisitions, des
utilisations ou des cessions non autorisées peut inclure des contrôles relatifs à l’information
financière et aux objectifs opérationnels. Lors de la prise de connaissance de chacune des
composantes du contrôle interne, l'auditeur s'intéresse généralement, en matière de contrôles
relatifs à la sauvegarde des actifs, à ceux afférents à la fiabilité de l’information financière.
Par exemple, l’utilisation des contrôles d'accès, tels que les mots de passe qui limitent l'accès
aux données et aux programmes traitant les décaissements en espèces, peuvent être pertinents
pour l’audit des comptes. A l'inverse, les contrôles destinés à prévenir l'utilisation excessive
de matières premières dans la production ne concernent généralement pas l'audit des comptes.
53. Des contrôles pertinents pour l'audit sont susceptibles d’exister dans chacune des
composantes du contrôle interne et une analyse plus approfondie de ces contrôles est donnée
ci-dessous pour chaque composante du contrôle interne. En outre, les paragraphes 113 et 115
analysent certains risques pour lesquels l'auditeur est tenu d'évaluer la conception des
contrôles prévus par l’entité pour gérer ces risques et de s’assurer que les contrôles ont été mis
en application.

Degré de connaissance du contrôle interne
54. La prise de connaissance du contrôle interne implique l’évaluation de la conception d'un

contrôle et la vérification de sa mise en application. L'évaluation de la conception d’un
contrôle implique de considérer si ce contrôle, seul ou combiné avec d'autres, est capable de
prévenir efficacement ou de détecter puis de corriger, des anomalies significatives. De plus
amples explications sont données dans l’analyse de chaque composante du contrôle interne ci-
dessous. La mise en application d’un contrôle signifie que le contrôle existe et que l'entité
l'applique. L'auditeur examine la conception d’un contrôle pour déterminer s’il doit vérifier sa
mise en application. Un contrôle conçu de manière inappropriée peut constituer une
faiblesse(4) majeure dans le contrôle interne de l'entité. L'auditeur examine alors l’opportunité
de communiquer cette faiblesse aux personnes constituant le gouvernement d’entreprise ainsi
qu’à la direction tel que requis par le paragraphe 120.
55. Les procédures d’évaluation des risques, dans l’obtention d’éléments probants relatifs à la
conception et à la mise en application de contrôles pertinents, peuvent comprendre des
entretiens avec le personnel de l'entité, l’observation de la mise en œuvre de contrôles
spécifiques, l’inspection de documents et de rapports, ainsi que le suivi des opérations à
travers le système d'information relatif à l’élaboration de l’information financière. Les
entretiens seuls ne sont pas suffisants pour évaluer la conception d’un contrôle pertinent pour
l’audit ou pour déterminer s’il est bien mis en application.
56. La prise de connaissance des contrôles mis en place dans une entité n'est pas suffisante
pour tester l'efficacité opérationnelle de ces contrôles, à moins qu'il y ait une certaine
automatisation assurant la régularité de l'opération de contrôle (les éléments de contrôle
interne manuels ou informatisés pertinents pour l'audit sont décrits ci-dessous). Par exemple,
l'obtention d’éléments probants relatifs à la mise en application d’un contrôle manuel à un
moment précis n’apporte pas d’éléments probants quant à l'efficacité de l’exécution du
contrôle à des moments différents au cours de la période auditée. En revanche, un système
informatique permet à une entité de traiter uniformément des volumes de données importants.
(4)
Une faiblesse majeure dans le contrôle interne est une faiblesse qui pourrait avoir un impact significatif sur les
états financiers.

Il accroît la capacité de l'entité à assurer le suivi de la performance des activités de contrôle

interne et à mettre en place une séparation efficace des tâches grâce à des contrôles de sécurité
dans les applications, les bases de données, et les systèmes d'exploitation. Par conséquent, en
raison de l'uniformité inhérente aux systèmes informatiques, la réalisation de procédures
d'audit destinées à déterminer si un contrôle informatisé a été mis en place peut
éventuellement servir de test sur le fonctionnement effectif de ce contrôle, sous réserve de
l’appréciation de l'auditeur et des tests effectués sur les procédures de contrôle interne, tels
que ceux portant sur les modifications apportées aux programmes. Les tests sur le
fonctionnement effectif des contrôles sont décrits plus en détail dans la Norme ISA 330.
Caractéristiques des éléments de contrôle interne manuels et informatisés pertinents pour

l’évaluation des risques par l'auditeur
57. La plupart des entités ont recours à des systèmes informatiques pour l’élaboration de
l’information financière et les besoins opérationnels. Cependant, même lorsqu'un système
informatique est très largement utilisé, il subsiste toujours des éléments manuels dans les
systèmes. L'équilibre entre les éléments manuels et informatisés est variable. Dans certains
cas, particulièrement dans les petites entités moins complexes, les systèmes peuvent être
principalement manuels. Dans d'autres cas, l’ampleur de l'informatisation peut varier entre
certains systèmes fortement automatisés présentant peu d'éléments manuels et d'autres, au sein
de la même entité, principalement manuels. En conséquence, le système de contrôle interne
d'une entité est susceptible de contenir des éléments manuels et informatisés, dont les
caractéristiques doivent être prises en compte lors de l’évaluation des risques par l'auditeur et
lors de la mise en œuvre de procédures d'audit complémentaires en relation avec ces
systèmes.
58. L'utilisation d’éléments manuels ou informatisés dans le contrôle interne a également une
incidence sur la manière dont les opérations sont initiées, enregistrées, traitées, et
présentées(5). Les contrôles existant dans un système manuel peuvent inclure des procédures
telles que des approbations et des revues d’activités, ou des rapprochements et le suivi des
éléments de rapprochement. Inversement, une entité peut avoir recours à des procédures
informatiques pour initier, enregistrer, traiter et présenter les opérations; dans ce cas, les
enregistrements sous un format électronique remplacent les documents papiers tels que les
(5)
Le paragraphe 9 de l'Annexe 2 définit ces notions.

bons de commande, les factures, les documents d'expédition, ainsi que les enregistrements
comptables y afférents. Les contrôles dans des systèmes informatiques consistent en une
combinaison de contrôles informatisés (p. ex. des contrôles intégrés dans les programmes
informatiques) et de contrôles manuels. De plus, les contrôles manuels peuvent être
indépendants des systèmes informatiques, peuvent utiliser l'information produite par le
système informatique ou se limiter à assurer le suivi du fonctionnement effectif du système et
des contrôles informatisés, ainsi qu’à traiter les cas particuliers. Lorsque le système
d’informatique est utilisé pour initier, enregistrer, traiter ou présenter des opérations ou
d'autres données financières afin de les inclure dans les états financiers, les systèmes et les
programmes peuvent inclure des contrôles portant sur les assertions correspondantes pour les
postes significatifs. Les systèmes et les programmes peuvent également être cruciaux pour le
fonctionnement efficace des contrôles manuels qui dépendent du système informatique. La
combinaison au sein d'une entité de contrôles manuels et informatisés dépend de la nature et
de la complexité de l’utilisation du système informatique de l’entité.
59. Généralement, un système informatique fournit des avantages potentiels d'efficacité et

d’efficience du contrôle interne d'une entité car il permet à l’entité:
- d'appliquer uniformément des règles prédéfinies liées à l’activité et d'exécuter des

calculs complexes en traitant de grands volumes d’opérations ou de données ;
- d'améliorer l’obtention en temps voulu, la disponibilité et l’exactitude d’une

information ;
- de faciliter une analyse complémentaire de l'information ;
- de faciliter le suivi des activités de l'entité ainsi que de ses politiques et procédures ;
- de réduire le risque que les contrôles soient contournés ; et
- d'augmenter la possibilité d’aboutir à une séparation des tâches efficace en mettant en

place des contrôles de sécurité dans les applications, les bases de données et les
systèmes d'exploitation.

60. Un système informatique d’information crée également des risques spécifiques liés au
contrôle interne d'une entité, notamment:
- la dépendance vis-à-vis de systèmes ou de programmes susceptibles de traiter de

manière incorrecte des données, ou de traiter des données incorrectes, voire les deux à
la fois ;
- l'accès non autorisé aux données, pouvant entraîner la destruction des données ou leur
modification inappropriée, y compris l'enregistrement d’opérations non autorisées,
voire inexistantes, ou encore l’enregistrement incorrect des opérations. Des risques
particuliers peuvent survenir lorsque des utilisateurs multiples accèdent à une base de
données commune ;
- la possibilité pour le personnel du service informatique d’obtenir des accès privilégiés

au-delà de ceux nécessaires à l’exercice de leur fonction, affaiblissant ainsi la
séparation des tâches ;
- des changements non autorisés de données dans les fichiers maîtres ;
- des changements non autorisés apportés aux systèmes ou aux programmes ;
- le manquement à procéder aux changements nécessaires dans les systèmes ou les

programmes ;
- une intervention manuelle inappropriée ;
- la perte potentielle de données ou l'incapacité à accéder à certaines données selon le

cas.
61. Les aspects manuels des systèmes peuvent s’avérer plus appropriés lorsque le jugement et
la discrétion sont exigés, notamment dans les situations suivantes:
- opérations importantes, inhabituelles ou non récurrentes ;

- circonstances où il est difficile de déterminer, d’anticiper ou de prévoir des erreurs ;
- en cas de situations changeantes qui requièrent un contrôle spécifique en dehors du

champ d’application d’un contrôle informatisé existant ;
- pour assurer le suivi de l'efficacité des contrôles internes informatisés.
62. Les contrôles manuels sont effectués par des individus et entraînent dès lors des risques
spécifiques de contrôle interne pour l'entité. Les contrôles manuels peuvent être moins fiables
que les contrôles informatisés car ils sont susceptibles d’être plus facilement contournés,
ignorés ou outrepassés. Ils sont également davantage exposés à de simples erreurs et fautes.
L'application constante d'un contrôle interne manuel ne peut, par conséquent, pas être
présumée. Les systèmes manuels peuvent être moins appropriés dans les cas suivants:
- volume important d’opérations ou opérations récurrentes, ou encore situations où des

erreurs susceptibles d’être anticipées ou prévues peuvent être évitées ou détectées par
des contrôles informatisés correctement paramétrés ;
- activités de contrôle où les moyens spécifiques d’exécution du contrôle peuvent être

conçus et automatisés de manière adéquate.
63. L'étendue et la nature des risques de contrôle interne varient selon la nature et les
caractéristiques du système d’information de l'entité. Par conséquent, la prise de connaissance
du contrôle interne permet à l'auditeur d’évaluer si l'entité répond de manière adéquate aux
risques résultant de l'utilisation de systèmes informatisés ou manuels par la mise en place de
contrôles efficaces.
Limites du contrôle interne
64. Le contrôle interne, indépendamment de son niveau de conception et de sa mise en

œuvre, ne donne à une entité qu'une assurance raisonnable que les objectifs en matière
d’information financière sont atteints, et ce, en raison de l’existence de limites inhérentes au
contrôle interne lui-même. Ces limites incluent le fait que le jugement humain, dans la prise

de décision, peut être erroné et que des défaillances dans le contrôle interne peuvent se
produire en raison d’erreurs humaines, telles que de simples erreurs ou fautes. Par exemple, si
dans une entité le personnel responsable du système d'information ne comprend pas
parfaitement comment un système d'enregistrement des commandes traite les opérations de
ventes, les changements à opérer dans le système afin de traiter les ventes d’une nouvelle
gamme de produits sont susceptibles d’être mal conçus. Par ailleurs, de tels changements
peuvent être correctement conçus mais mal compris par les personnes chargées de traduire
cette conception dans la programmation. Des erreurs peuvent également survenir dans
l'utilisation de l’information produite par le système informatique. Par exemple, des contrôles
automatisés peuvent être conçus afin d'identifier les opérations supérieures à un certain
montant pour leur examen par la direction, mais les personnes responsables de l’exécution de
ce dernier peuvent ne pas comprendre l’objectif de tels rapports et, par conséquent, elles
risquent de ne pas les soumettre à l’examen ou de contrôler des éléments inhabituels.
65. De plus, les contrôles peuvent être contournés suite à la collusion de deux ou de plusieurs
personnes, ou le contrôle interne est outrepassé par la direction. Par exemple, la direction peut
conclure des accords parallèles avec des clients qui viennent modifier les conditions générales
de ventes de l'entité, ce qui peut entraîner des erreurs concernant la reconnaissance des
produits dans les comptes. De même, des contrôles inclus dans des logiciels informatiques
conçus pour identifier et signaler les opérations qui excèdent des limites de crédit spécifiques,
peuvent être outrepassés ou neutralisés.
66. Les petites entités ont souvent peu d'employés, ce qui peut limiter les possibilités de
séparation des tâches. Cependant, s’agissant des domaines-clés, même dans une très petite
entité, il est possible de mettre en place un certain niveau de séparation des tâches ou toute
autre forme de contrôles peu sophistiqués mais efficaces. La possibilité que les contrôles
soient outrepassés par le propriétaire-gérant dépend en grande partie de l'environnement de
contrôle et en particulier, de son attitude vis-à-vis de l'importance du contrôle interne.
L’environnement de contrôle
67. L'auditeur doit acquérir la connaissance de l'environnement de contrôle. Celui-ci

regroupe les fonctions de gouvernement d’entreprise et de direction ainsi que le
comportement, le degré de sensibilisation et les actions des personnes constituant le

gouvernement d’entreprise et la direction, au regard du système de contrôle interne et son

importance dans l’entité. L'environnement de contrôle donne le ton d'une organisation, en
sensibilisant les employés à l’existence de contrôles. C'est le fondement d’un contrôle interne
efficace, fournissant discipline et structure.
68. La responsabilité première de la prévention et de la détection des fraudes et des erreurs

repose à la fois sur les personnes constituant le gouvernement d’entreprise et sur la direction
d'une entité. En évaluant la conception de l'environnement de contrôle ainsi que sa mise en
application, l'auditeur prend connaissance de la manière dont la direction, sous la surveillance
des personnes constituant le gouvernement d’entreprise, a créé et entretient une culture
d’honnêteté et d’éthique, et a mis en place des contrôles appropriés pour prévenir et détecter
des fraudes et des erreurs dans l'entité.
69. Lors de son évaluation de la conception de l'environnement de contrôle de l'entité,

l'auditeur prend en considération les éléments suivants et la manière dont ils ont été
incorporés dans les procédures de l'entité:
(a) la communication et la mise en place de valeurs d’intégrité et d’éthique - éléments

essentiels qui influencent l'efficacité de la conception, de la gestion et du suivi des
contrôles internes ;
(b) l’exigence de compétences – la prise en considération par la direction des niveaux de

compétence pour des emplois particuliers et la manière dont ces niveaux se traduisent
en termes de compétences et de connaissances exigées ;
(c) la participation des personnes constituant le gouvernement d’entreprise – leur

indépendance par rapport à la direction, leur expérience et leur réputation, l'étendue de
leur engagement et leur surveillance des activités, l'information qu'elles reçoivent, le
degré avec lequel des questions complexes sont soulevées et suivies avec la direction
et les échanges avec les auditeurs internes et externes ;
(d) la philosophie et le style de direction – l’approche retenue par la direction pour

identifier et gérer les risques liés à l’activité, ainsi que le comportement et les actions
de la direction envers l’information financière, le traitement de l'information, et les

fonctions du personnel comptable ;
(e) la structure d'organisation – la structure dans laquelle les activités d'une entité sont
planifiées, exécutées, contrôlées et examinées pour atteindre les objectifs ;
(f) les méthodes de délégation de pouvoirs et de responsabilités – la façon dont les

pouvoirs et les responsabilités relatifs aux activités opérationnelles sont délégués et
comment les informations sont communiquées et les niveaux d'autorisation sont
établis ;
(g) les politiques et pratiques en matière de ressources humaines - recrutement,

orientation, formation, évaluation, consultation, promotion, rémunération et mesures
correctives.
70. Lors de sa prise de connaissance des éléments de l’environnement de contrôle, l'auditeur

détermine également si ces éléments sont effectivement mis en application. Il obtient
généralement des éléments probants pertinents grâce à une combinaison d’entretiens et
d'autres procédures d’évaluation des risques, par exemple en corroborant des informations
obtenues par l'observation ou l'inspection de documents. Ainsi, lors d’entretiens menés avec la
direction et les employés, l'auditeur peut comprendre la façon dont celle-ci communique à ses
employés son point de vue concernant les usages en affaires et le comportement éthique.
L'auditeur détermine si les contrôles internes ont été mis en place en examinant, par exemple,
si la direction a formalisé un code d'éthique et si elle agit conformément à ce code, ou au
contraire tolère des déviations ou autorise des dérogations à ce code.
71. Les éléments probants relatifs aux éléments de l'environnement de contrôle peuvent ne
pas être formalisés par écrit, en particulier dans les petites entités où la communication entre
la direction et les autres membres du personnel peut être informelle, mais néanmoins
effective. Par exemple, l’attachement des dirigeants à des valeurs d’éthique et de compétence
est souvent illustré par le comportement et l'attitude dont ils font preuve pour gérer l’activité
de l'entité et non par l’existence d'un code d'éthique formalisé par écrit. Par conséquent, le
comportement, la sensibilisation et les actions de la direction sont particulièrement importants
dans la conception de l’environnement de contrôle d’une petite entité. De plus, le rôle des
personnes constituant le gouvernement d’entreprise est souvent exercé par le propriétaire-

gérant lorsqu’il n’y a aucun autre détenteur du capital.
72. La responsabilité globale des personnes constituant le gouvernement d’entreprise est

dictée dans des codes d’usages et autres réglementations ou lignes directrices édictées à leur
intention. Un des rôles, et non le seul, des personnes constituant le gouvernement d’entreprise
consiste à contrebalancer les pressions sur la direction en rapport avec les informations
financières. Par exemple, les critères retenus pour la rémunération des dirigeants peuvent
mettre ces derniers en situation tendue face aux exigences contradictoires d’une information
financière sincère et des prétendus avantages issus de l’obtention de meilleurs résultats. Dans
sa prise de connaissance de la conception de l'environnement de contrôle interne, l'auditeur
prend donc en compte des éléments tels que l'indépendance des administrateurs et leur
capacité d’évaluer les actions de la direction. Il considère également s’il existe un comité
d'audit qui comprend les opérations de l'entité et qui évalue si les états financiers donnent une
image fidèle (ou présentent sincèrement, dans tous leurs aspects significatifs) , conformément
au référentiel comptable applicable.
73. L’environnement de contrôle d'une entité a, de par sa nature, un impact diffus sur
l’évaluation des risques d’anomalies significatives. Par exemple, les contrôles exercés par le
propriétaire-gérant peuvent compenser un manque de séparation des tâches dans une petite
entité, de même qu’un conseil d’administration(6) actif et indépendant peut influencer la
philosophie et le mode de fonctionnement de la direction dans de plus grandes entités.
L'évaluation par l'auditeur de la conception de l'environnement de contrôle de l'entité permet
de déterminer si la qualité des éléments le composant, pris dans leur ensemble, fournit une
base appropriée pour les autres composantes du contrôle interne, et s’ils ne sont pas affaiblis
par des faiblesses dans l’environnement de contrôle. Par exemple, les politiques et les
pratiques en matière de ressources humaines orientées vers le recrutement de personnel
compétent en matière financière et comptable d’une part, et informatique d’autre part, peuvent
ne pas réduire une forte tendance, au niveau le plus élevé de la direction, à surévaluer les
bénéfices. Des changements apportés à l'environnement de contrôle peuvent affecter la
pertinence de l'information obtenue lors des audits précédents. Par exemple, la décision de la
direction d’affecter des ressources supplémentaires pour la formation et la sensibilisation des
personnes liées à l'élaboration de l'information financière peut réduire le risque d'erreurs dans
(6)
Cf. paragraphe 6 de l’ISA-260.

le traitement de cette information. Par contre, le fait que la direction n’affecte pas
suffisamment de moyens pour traiter les risques de sécurité informatique peut avoir une
incidence négative sur le contrôle interne en permettant que des modifications inappropriées
soient apportées aux programmes informatiques ou aux données, ou en permettant que des
opérations non autorisées soient traitées.
74. L'existence d'un environnement de contrôle satisfaisant peut être un facteur positif dans
l'évaluation par l'auditeur du risque d’anomalies significatives, et comme expliqué au
paragraphe 5 de la Norme ISA 330, influence la nature, le calendrier et l'étendue des
procédures d’audit complémentaires. En particulier, ceci peut aider à réduire le risque de
fraudes, bien qu'un environnement de contrôle interne satisfaisant ne permette pas de
supprimer totalement ce risque. Inversement, des faiblesses dans l'environnement de contrôle
peuvent limiter l'efficacité des contrôles et, dès lors, être un facteur négatif dans l'évaluation
par l'auditeur du risque d’anomalies significatives, en particulier en matière de fraudes.
75. L'environnement de contrôle ne peut à lui seul prévenir, ou détecter et corriger une
anomalie significative dans des flux d’opérations, des soldes de comptes, des informations
fournies dans les états financiers ou des assertions afférentes. L'auditeur prend donc
généralement en compte l'impact d'autres composantes, parallèlement à l'environnement de
contrôle, quand il évalue le risque d’anomalies significatives; par exemple, le suivi des
contrôles et de l’exécution des activités de contrôle spécifiques.
Le processus d’évaluation des risques de l'entité
76. L'auditeur doit acquérir la connaissance, d’une part, du processus suivi par l'entité
pour identifier les risques liés à l’activité en rapport avec les objectifs de l’information
financière et afin de décider des mesures adéquates à mettre en œuvre pour gérer ces
risques et, d’autre part, des résultats de ce processus. Le processus est décrit comme le
« processus d’évaluation des risques par l'entité » et constitue la base permettant à la direction
d’identifier les risques à gérer.
77. L’évaluation de la conception et de la mise en œuvre du processus d’évaluation des

risques par l'entité permet à l'auditeur de comprendre comment la direction identifie les
risques liés à l’activité en rapport avec l’information financière, évalue le caractère significatif

de ces risques et la probabilité de leur survenance et décide des mesures à mettre en place
pour les gérer. Lorsque le processus d’évaluation des risques par l'entité est approprié en la
circonstance, l'auditeur peut s’appuyer dessus pour identifier le risque d’anomalies
significatives.
78. L'auditeur recueille des informations sur les risques liés à l’activité que la direction a
identifiés et évalue la probabilité qu’ils engendrent une anomalie significative. Durant l'audit,
l'auditeur est susceptible d’identifier un risque d’anomalies significatives que la direction n'a
pas recensé. Dans un tel cas, l'auditeur vérifie s’il existait un risque sous-jacent de ce type qui
aurait dû être identifié au travers du processus d’évaluation des risques par l'entité et, dans
l’affirmative, détermine pourquoi ce processus a failli et évalue si ce dernier est bien adapté à
la situation. Si, au final, il juge qu'il existe une faiblesse majeure dans le processus
d’évaluation des risques par l'entité, il la communique aux personnes constituant le
gouvernement d’entreprise tel que requis dans le paragraphe 120.
79. Dans une petite entité, la direction peut ne pas disposer d’un processus formel
d’évaluation des risques tel que décrit dans le paragraphe 76. Pour de telles entités, l'auditeur
examine avec la direction la manière dont celle-ci identifie et traite les risques liés à l’activité.
Système d'information, y compris les processus opérationnels, relatif à l'élaboration de

l’information financière et sa communication
80. Le système d'information relatif aux objectifs d'élaboration de l'information financière,

qui comprend le système comptable, est constitué des procédures et des documents destinés à
initier, enregistrer, traiter et présenter les opérations de l'entité (et autres événements) et à
suivre les actifs, les passifs et les fonds propres correspondants.
81. L'auditeur doit acquérir la connaissance du système d'information et des processus

opérationnels afférents qui ont un rapport avec l'élaboration de l’information
financière, y compris en ce qui concerne:
- les flux d’opérations dans les activités de l'entité ayant un caractère significatif
pour les états financiers ;
- les procédures du système informatique et des systèmes manuels, par lesquelles

ces opérations sont initiées, enregistrées, traitées et présentées dans les états
financiers ;
- les enregistrements comptables y afférents, aussi bien électroniques que manuels,

étayant l’information et les postes spécifiques des états financiers, pour ce qui
concerne le lancement, l’enregistrement, le traitement et la présentation des
opérations ;
- la façon dont le système d'information saisit des événements, autres que des flux
d’opérations, ayant un caractère significatif pour les états financiers ;
- le processus d’élaboration de l’information financière utilisé pour l'établissement

des états financiers de l'entité, y compris les estimations comptables significatives
et les informations fournies.
82. Lors de la prise de connaissance, l'auditeur examine les procédures utilisées pour
transférer l'information issue des systèmes de traitement des opérations vers le grand livre et
le système d'élaboration de l'information financière. Elle lui permet également d'acquérir une
compréhension des procédures de l'entité destinées à saisir des informations relatives à
l'élaboration de l'information financière relatives à des événements et des conditions, autres
que des transactions, telles que la dépréciation et l'amortissement des actifs ou les
changements dans le caractère recouvrable des créances.
83. Le système d'information d'une entité inclut typiquement l'utilisation d’écritures standard
utilisées de façon récurrente pour enregistrer dans le grand livre des opérations telles que les
ventes, les achats, et les décaissements ou pour enregistrer les estimations comptables qui sont
périodiquement faites par la direction, tels que des changements dans l’évaluation des
créances irrécouvrables.
84. Le processus d’élaboration de l’information financière d'une entité inclut également

l'utilisation d’écritures non standard pour enregistrer des opérations ou des ajustements non
récurrents ou inhabituels. Des exemples de telles écritures comprennent notamment les
retraitements de consolidation, les écritures lors d'un regroupement d’entreprises, une cession
ou des estimations non récurrentes telles qu'une dépréciation d’actif. Dans des systèmes

comptables tenus manuellement et sur support papier, les écritures non standard peuvent être
identifiées par l’inspection du grand-livre, des journaux auxiliaires ou de la documentation
afférente. Cependant, quand des traitements informatisés sont utilisés pour tenir le grand-livre
et préparer les états financiers, de telles écritures sont susceptibles d’exister uniquement sous
forme électronique et peuvent donc être plus facilement identifiées par l'utilisation des
techniques d'audit assistées par ordinateur.
85. L'établissement des états financiers d'une entité comprend des procédures conçues pour
s’assurer que les informations requises par le référentiel comptable applicable sont
rassemblées, enregistrées, traitées, résumées et traduites de manière appropriée dans les états
financiers.
86. Lors de sa prise de connaissance des procédures, l'auditeur évalue le risque d’anomalies
significatives associé à un contournement inapproprié des contrôles relatifs à l'enregistrement
des écritures standard, ainsi que des contrôles couvrant l'initiation d’écritures non standard.
Par exemple, les processus et les contrôles informatisés peuvent réduire le risque d'erreur
commise par inadvertance mais ne couvrent pas le risque que des personnes puissent
contourner de tels processus informatisés, en changeant, par exemple, les montants enregistrés
de manière automatique au grand livre ou dans le système d'élaboration de l’information
financière. En outre, l'auditeur reste conscient du fait que lorsqu'un système informatique est
utilisé pour transférer directement des informations dans le système comptable, il peut être
difficile, voire impossible, d’obtenir des éléments probants d'une telle intervention dans les
systèmes d'information.
87. L'auditeur prend également connaissance de la façon dont le traitement incorrect des
opérations est résolu, par exemple, s'il existe un fichier informatique d’exceptions et la
manière dont celui-ci est utilisé par l'entité pour s'assurer que les éléments en suspens sont
traités en temps voulu, ainsi que la manière dont les contrôles du système contournés ou
ignorés sont traités et pris en compte.
88. L'auditeur prend connaissance du système d'information de l'entité relatif à l'élaboration

de l’information financière d’une façon appropriée à la situation de l'entité. Ceci inclut
l’obtention d’une compréhension de la manière dont les opérations prennent naissance dans
les processus opérationnels de l'entité. Les processus opérationnels d'une entité sont les

activités conçues pour développer, acheter, produire, vendre et distribuer les produits et les
services, pour assurer la conformité des opérations aux textes législatifs et réglementaires et
pour enregistrer l’information, y compris celle relative à la tenue de la comptabilité et à
l'élaboration de l'information financière.
89. L'auditeur doit acquérir la connaissance de la façon dont l'entité communique les
rôles et les responsabilités en matière d'élaboration de l'information financière, ainsi que
les éléments significatifs afférents. La communication implique la définition des rôles et des
responsabilités individuels concernant le contrôle interne relatif à l’élaboration de
l’information financière et peut revêtir des formes telles que des manuels de procédures et de
principes comptables. Elle inclut le niveau de compréhension par le personnel de la manière
dont leurs activités dans le système d'élaboration de l'information financière sont liées aux
travaux des autres et les moyens de transmettre les exceptions à un niveau approprié plus
élevé dans l'entité. Une bonne communication aide à s'assurer que les exceptions sont
signalées et suivies. La compréhension du système de communication par l'auditeur
concernant les problèmes liés à l'élaboration de l’information financière comprend la
communication entre la direction et les personnes constituant le gouvernement d’entreprise,
en particulier le comité d'audit, mais également la communication externe telle que celle
existant avec des autorités de contrôle.
Activités de contrôle
90. L'auditeur doit acquérir une compréhension suffisante des activités de contrôle pour
évaluer le risque d’anomalies significatives au niveau des assertions et pour concevoir
des procédures d'audit complémentaires répondant aux risques identifiés. Les activités
de contrôle correspondent aux politiques et procédures qui permettent de s'assurer que les
instructions de la direction sont mises en œuvre ; par exemple, que des mesures nécessaires
sont prises à l’égard des risques qui menacent la réalisation des objectifs de l'entité. Les
activités de contrôle, qu'elles soient incluses dans les systèmes informatiques ou dans les
systèmes manuels, ont divers objectifs et sont appliquées à différents niveaux organisationnels
et fonctionnels. Les exemples d’activités de contrôle spécifiques comprennent notamment:
- l’autorisation ;

- l’évaluation des performances ;
- le traitement de l'information ;
- les contrôles physiques ;
- la séparation des tâches.
91. La prise de connaissance des activités de contrôle permet principalement à l'auditeur

d’évaluer si, et de quelle manière, une activité de contrôle spécifique, séparément ou en
combinaison avec d'autres, prévient ou détecte et corrige des anomalies significatives dans
certains flux d’opérations, des soldes de comptes ou dans des informations fournies dans les
états financiers. Les activités de contrôle pertinentes pour l'audit sont celles dont il est
nécessaire de prendre connaissance afin d'évaluer le risque d’anomalies significatives au
niveau des assertions et de concevoir et d’exécuter des procédures d'audit complémentaires
répondant à l’évaluation des risques. Un audit n'exige pas de l'auditeur une compréhension de
toutes les activités de contrôle liées à chaque flux d’opérations, aux soldes de comptes et/ou
aux informations fournies dans les états financiers, dès lors qu’ils sont significatifs, ou aux
assertions sous-jacentes. Ses préoccupations portent sur l’identification et sur la prise de
connaissance des activités de contrôle qui affectent les domaines où il considère que des
anomalies significatives ont le plus de probabilité de se produire. Lorsque diverses activités
de contrôle répondent au même objectif, il est inutile d’acquérir une compréhension de
chacune des activités de contrôle interne relative à cet objectif.
92. L'auditeur s'appuie sur sa connaissance, acquise à partir de la revue des autres
composantes du contrôle interne et de la présence ou de l'absence des activités de contrôle,
afin de déterminer s'il est nécessaire de consacrer une attention supplémentaire à la prise de
connaissance des activités de contrôle. En déterminant si les activités de contrôle interne sont
pertinentes pour l'audit, il prend en compte les risques qu’il a identifiés et qui peuvent
engendrer une anomalie significative. En outre, les activités de contrôle ne sont à prendre en
compte dans le cadre de l'audit que si l'auditeur est tenu de les évaluer selon les modalités
décrites dans les paragraphes 113 et 115.

93. L'auditeur doit acquérir la connaissance de la façon dont l'entité a répondu aux
risques résultant du système informatique. L'utilisation de systèmes informatiques a une
incidence sur la manière dont les activités de contrôle sont mises en application. L'auditeur
détermine si l'entité a répondu de manière adéquate aux risques résultant du système
informatique en mettant en place des contrôles généraux efficaces relatifs à ce système et aux
applications. Du point de vue de l'auditeur, les contrôles relatifs aux systèmes informatiques
sont efficaces quand ils assurent l'intégrité du traitement de l'information et la sécurité des
données traitées par de tels systèmes.
94. Les contrôles généraux d'un système informatique reposent sur des politiques et des
procédures qui ont trait à de nombreuses applications et qui favorisent l’exécution efficace des
contrôles d'application en assurant un fonctionnement continu des systèmes d'information.
Les contrôles généraux du système informatique qui maintiennent l'intégrité de l'information
et la sécurité des données incluent généralement des contrôles portant sur:
- le fonctionnement du centre de traitement et du réseau ;
- l’acquisition, le changement et la maintenance du système d’exploitation ;
- la sécurité d’accès ;
- l’acquisition, le développement, et la maintenance des logiciels d'application.
Ils sont généralement mis en œuvre pour traiter les risques visés au paragraphe 60 ci-dessus.
95. Les contrôles d’applications sont des procédures manuelles ou informatisées qui
fonctionnent typiquement au niveau du processus opérationnel. Les contrôles d’applications
peuvent être préventifs ou de détection et sont conçus pour assurer l'intégrité des
enregistrements comptables. En conséquence, les contrôles d’applications sont relatifs aux
procédures utilisées pour enregistrer, traiter et présenter les opérations ou autres données
financières. Ces contrôles contribuent à s'assurer que les opérations effectuées, sont
autorisées, et sont enregistrées et traitées de manière complète et exacte. Les exemples
incluent des contrôles d’états de saisie des données et des contrôles de séquence numérique
avec le suivi manuel des rapports d'exception ou de correction au moment de la saisie des

données.
Suivi des contrôles
96. L'auditeur doit acquérir la connaissance des principaux types de moyens que l'entité
utilise pour assurer le suivi du contrôle interne relatif à l’élaboration de l’information
financière, y compris ceux relatifs aux activités de contrôle pertinentes pour l'audit,
ainsi qu’une compréhension de la manière dont l'entité entreprend des actions
correctrices de ses contrôles.
97. Le suivi des contrôles est un processus destiné à évaluer l'efficacité de la performance du
contrôle interne au fil du temps. Il implique d'évaluer en temps voulu la conception et le
fonctionnement des contrôles et de prendre les mesures correctrices nécessaires, le cas
échéant modifiées pour tenir compte des circonstances. La direction réalise le suivi des
contrôles par des activités continues, des évaluations ponctuelles ou une combinaison des
deux. Les activités de suivi continues sont souvent intégrées aux activités récurrentes
normales d'une entité et comprennent des activités courantes d’encadrement et de supervision.
98. Dans beaucoup d'entités, les auditeurs internes ou le personnel exécutant des fonctions
similaires contribuent au suivi des activités d'une entité. Voir la Norme ISA 610 « Prise en
compte des travaux de l’audit interne » pour des modalités d'application supplémentaires. Les
activités de suivi de la direction peuvent également inclure l’utilisation de l'information en
provenance de tiers, telle que les réclamations des clients ou les commentaires des autorités de
contrôle, qui peuvent révéler des problèmes ou mettre en évidence des domaines nécessitant
une amélioration.
99. Une grande partie de l'information utilisée dans le suivi peut être générée par le système
informatique de l'entité. Si la direction suppose, sans fondement pour appuyer cette
supposition, que les données utilisées pour le suivi sont exactes, des erreurs peuvent exister
dans l'information conduisant potentiellement la direction à des conclusions erronées issues
de ses actions. L'auditeur prend connaissance des sources d'informations relatives aux
activités de suivi de l'entité, et des fondements sur lesquels la direction s'appuie pour
apprécier si l'information est suffisamment fiable pour répondre à l’objectif poursuivi.
Lorsque l'auditeur a l'intention de se servir de l'information utilisée par l'entité pour ses

activités de suivi, tels que les rapports des auditeurs internes, il examine si l'information
fournit une base fiable et est suffisamment détaillée pour répondre à ses attentes.
Evaluation du risque d’anomalies significatives
100. L'auditeur doit identifier et évaluer le risque d’anomalies significatives au niveau

des états financiers et au niveau des assertions pour les flux d'opérations, des soldes de
comptes et des informations fournies dans les états financiers. A cette fin, l'auditeur :
- identifie le risque lors de sa prise de connaissance des activités de l’entité et de son

environnement, y compris de sa prise de connaissance des contrôles mis en place au
regard des risques identifiés, en considérant les flux d'opérations, les soldes de
comptes et les informations fournies dans les états financiers ;
- confronte les problèmes potentiels constatés au niveau des assertions aux risques
identifiés ;
- apprécie si les risques sont d’une importance telle qu’ils peuvent entraîner des
anomalies significatives dans les états financiers ; et
- prend en compte la probabilité que les risques puissent conduire à des anomalies
significatives dans les états financiers.
101. Pour fonder son évaluation du risque, l'auditeur utilise comme éléments probants,
l’information recueillie, y compris celle relative à la conception des contrôles et à
l’application effective de ces derniers. Il utilise son évaluation du risque pour déterminer la
nature, le calendrier et l’étendue des procédures d’audit complémentaires.
102. L'auditeur détermine si le risque identifié d’anomalies significatives est lié à des flux
spécifiques d’opérations, à des soldes de comptes particuliers, à des informations fournies
dans les états financiers ou des assertions les concernant, ou si ce risque concerne les états
financiers en général en affectant potentiellement de multiples assertions. Ce dernier (risque
au niveau des états financiers) peut résulter en particulier d’un environnement de contrôle
déficient.

103. La nature des risques résultant d’un environnement de contrôle déficient est telle qu’ils
ne sont pas susceptibles d’être confinés à un risque isolé d’anomalies significatives lié à un
flux d’opérations, à des soldes de comptes ou d’informations fournies dans les états
financiers. Par exemple, des faiblesses telles que le manque de compétence de la direction
peuvent avoir un effet plus diffus sur les états financiers et peuvent exiger une démarche
d’audit plus globale de la part de l'auditeur.
104. En procédant à l’évaluation des risques, l'auditeur peut identifier les contrôles qui sont
susceptibles de prévenir, ou de détecter et de corriger des anomalies significatives au niveau
d’assertions spécifiques. Généralement, il acquiert la compréhension des contrôles et fait le
lien avec les assertions dans le contexte des processus et systèmes dans lesquels ils
s’inscrivent. Cette approche est utile dès lors que chacune des activités de contrôle ne vise
souvent pas qu’un seul risque. Souvent, plusieurs activités de contrôle, associées à d’autres
éléments de contrôle interne, seront nécessaires pour répondre à un risque.
105. A l’inverse, certaines activités de contrôle peuvent avoir une incidence spécifique sur
une assertion individuelle dans un flux particulier d’opérations ou de soldes de comptes. Par
exemple, les activités de contrôle qu’une entité met en oeuvre pour s’assurer que son
personnel compte et recense correctement l’inventaire physique annuel, sont directement liées
à l’assertion relative à l’existence et à l’exhaustivité des stocks enregistrés dans les comptes.
106. Des contrôles peuvent être directement ou indirectement liés à une assertion. Plus la
relation est indirecte, moins le contrôle peut être efficace dans la prévention, ou la détection et
la correction des anomalies liées à cette assertion. Par exemple, l’examen par le directeur des
ventes d’un rapport d’activité de ventes pour des magasins spécifiques par région est, en règle
générale, seulement indirectement lié à l’assertion du caractère exhaustif des produits. En
conséquence, il peut être moins efficace de réduire le risque relatif à cette assertion que
d’effectuer des contrôles plus directement liés à celle-ci, tels que le pointage des documents
d’expédition avec les documents de facturation.
107. La prise de connaissance et l’évaluation par l'auditeur du contrôle interne peuvent

conduire à des interrogations sur la possibilité d’auditer les états financiers d’une entité. Les
doutes concernant l’intégrité de la direction de l’entité peuvent être si sérieux qu’ils peuvent

conduire l'auditeur à conclure que le risque de présentation par la direction d'états financiers
erronés est tel que l’audit ne peut être effectué. De même, les interrogations concernant l’état
de la comptabilité et la fiabilité des enregistrements comptables peuvent amener l'auditeur à
conclure qu’il ne pourra vraisemblablement pas recueillir les éléments probants suffisants et
appropriés pour fonder une opinion sans réserve sur les états financiers. Dans de telles
circonstances, il envisage d’exprimer une opinion avec réserve ou de conclure à
l’impossibilité d’exprimer une opinion ; dans certains cas cependant, le seul recours est de
démissionner de la mission.
Risques significatifs qui requièrent une démarche d’audit particulière
108. Dans le cadre de l’évaluation du risque décrite au paragraphe 100, l'auditeur doit
déterminer quels sont les risques identifiés qui, sur la base de son jugement
professionnel, requièrent une démarche d’audit particulière (de tels risques sont
qualifiés de « risques significatifs »). Par ailleurs, la Norme ISA 330, dans les paragraphes
44 et 51, décrit les conséquences à tirer d'un risque significatif dûment identifié, quant à la
mise en œuvre d'autres procédures d’audit complémentaires.
109. L’identification de risques significatifs, qui intervient dans la plupart des audits, relève
du jugement professionnel de l'auditeur. En exerçant ce jugement, l'auditeur exclut l’effet des
contrôles spécifiques liés au risque identifié pour déterminer si la nature du risque,
l’importance probable d’anomalies potentielles, y compris la possibilité qu’un risque puisse
résulter en de multiples anomalies, et la possibilité que ce risque se concrétise sont telles,
qu’elles requièrent une démarche d’audit particulière. Des opérations courantes ou ne
présentant pas par nature de complexité et qui sont sujettes à des traitements systématiques,
sont moins susceptibles d’engendrer des risques significatifs car les risques inhérents qui leur
sont attachés sont plus faibles. Par ailleurs, les risques qui peuvent engendrer des anomalies
significatives proviennent souvent de l’activité elle-même. En considérant la nature des
risques, l'auditeur prend en considération un certains nombres de facteurs, et notamment:
- si le risque est un risque de fraude ;
- si le risque est lié à des faits nouveaux significatifs de nature économique, comptable
ou autre, et requiert, en conséquence, une attention particulière ;

- la complexité des opérations ;
- si le risque résulte de transactions significatives avec des parties liées ;
- le degré de subjectivité attaché à l’évaluation des informations financières concernant

ce risque, plus particulièrement pour celles qui comportent de différents degrés
d’incertitudes ;
- si le risque résulte d’opérations significatives sortant du cadre normal de celles

couramment traitées par l’entité ou paraissent, par ailleurs, inhabituelles.
110. Les risques significatifs sont souvent liés à des opérations significatives non courantes ou
à des questions sujettes à l'exercice d'un jugement. Des opérations significatives non
courantes sont des opérations exceptionnelles en raison de leur taille ou de leur nature et qui
ne se produisent donc pas fréquemment. Les questions sujettes à l'exercice d'un jugement
peuvent concerner des estimations comptables pour lesquelles il existe une incertitude
significative dans les critères d’appréciation retenus.
111. Les risques d’anomalies significatives peuvent être plus importants pour les risques
relatifs à des opérations significatives non courantes, du fait notamment:
- d’une plus grande intervention de la direction dans la préconisation du traitement

comptable à suivre ;
- d’une plus grande intervention manuelle pour la collecte et le traitement des données ;
- de calculs ou de principes comptables complexes ;
- de la nature des opérations non courantes, qui peut rendre difficile pour l’entité la mise
en place de contrôles efficaces sur les risques associés à ces opérations.
112. Les risques d’anomalies significatives peuvent être plus importants pour des risques
relatifs à des questions sujettes à l'exercice d'un jugement et qui ont recours à des estimations

comptables ; par exemple:
- les principes comptables à adopter pour certaines estimations comptables ou pour la

comptabilisation des produits peuvent faire l’objet d’interprétations différentes ;
- le jugement exercé peut être subjectif, complexe ou exiger des hypothèses pour
mesurer l'impact d’événements futurs, par exemple: déterminer la juste valeur.
113. Pour les risques significatifs, dans la mesure où l'auditeur ne l'a pas déjà fait, il doit
évaluer la conception des contrôles de l’entité, y compris les activités de contrôle, et
déterminer si ces contrôles ont été mis en œuvre. La compréhension des contrôles mis en
œuvre par l’entité et liés aux risques significatifs est nécessaire pour fournir à l'auditeur une
information adéquate pour définir une approche d’audit efficace. La direction doit être
consciente des risques significatifs; cependant, les risques relatifs à des éléments non courants
significatifs ou relatifs à des questions de jugement sont souvent moins sujets à des contrôles
de routine. En conséquence, la connaissance par l'auditeur du fait que l’entité a conçu et mis
en œuvre des contrôles pour de tels risques nécessite de savoir si, et comment, la direction
prend en compte ces risques et si des contrôles particuliers, tels qu’un examen des hypothèses
par la direction ou par des experts, ou des procédures formelles de revue ou d’approbation par
les personnes constituant le gouvernement d’entreprise, ont été mises en œuvre pour pallier
ces risques. Ainsi, dans le cas d’un événement unique, tel que la réception d’une assignation
devant un tribunal, l’appréciation par l’auditeur de la réponse de l’entité par exemple à
déterminer si des experts appropriés (conseillers juridiques internes ou avocats externes p.
ex.) ont été désignés, si son incidence potentielle a été évaluée et de quelle manière la
direction entend présenter la situation dans les états financiers.
114. Si la direction n’a pas pris suffisamment en compte ces questions en mettant en place des
contrôles nécessaires pour prévenir les risques significatifs et si, en conséquence, l'auditeur
juge qu’il existe une faiblesse majeure dans le contrôle interne de l’entité, il la communique
aux personnes constituant le gouvernement d’entreprise selon les dispositions du paragraphe
120. Dans ces circonstances, il prend également en compte les conséquences pour son
évaluation du risque.

Risques pour lesquels des contrôles de substance seuls ne peuvent fournir des éléments
probants suffisants et appropriés
115. Lors de l’évaluation du risque, selon la procédure décrite au paragraphe 100,

l'auditeur doit également évaluer les systèmes de contrôle et les moyens de leur mise en
œuvre, y compris les activités de contrôle, portant sur des risques pour lesquels, selon
son propre jugement, il n’est pas possible ou faisable de réduire le risque d’anomalies
significatives au niveau de l’assertion à un niveau acceptable faible sur la base des
éléments probants recueillis à partir des seuls contrôles de substance. Les conséquences à
tirer de tels risques sur les procédures d’audit complémentaires sont décrites au paragraphe
25 de la Norme ISA 330.
116. La compréhension du système comptable de l’entité relatif à l’élaboration des états

financiers permet à l'auditeur d’identifier le risque d’anomalies significatives directement
liées à l’enregistrement des opérations courantes ou à des soldes de comptes et à
l'établissement des états financiers ; ceci inclut le risque de traitements inexacts ou
incomplets. Généralement, de tels risques concernent des flux d’opérations significatifs, tels
que les flux des ventes, des achats, des recettes ou des règlements.
117. Les caractéristiques des opérations journalières courantes permettent souvent une
automatisation des enregistrements avec peu ou pas d’intervention manuelle. Dans une telle
situation, il peut ne pas être possible d’effectuer des contrôles de substance relatifs aux risques
identifiés. Par exemple, dans le cas où une masse d’informations est initiée, enregistrée,
traitée ou présentée par informatique, comme dans un système intégré, l'auditeur peut juger
qu’il n’est pas possible de définir des contrôles de substance efficaces qui permettent à eux
seuls de recueillir des éléments probants suffisants et appropriés pour conclure que le flux
d’opérations concerné ou les soldes de comptes en cause ne comportent pas d’anomalies
significatives. Dans un tel cas, les éléments probants peuvent être obtenus seulement sous une
forme électronique ; leur suffisance et leur caractère approprié dépendent généralement de
l’efficacité des contrôles sur l’exactitude et l’exhaustivité de l’information traitée. De plus, la
probabilité que des opérations soient initiées ou modifiées de façon incorrecte et ne soient pas
détectées, est plus grande lorsque l'information est initiée, enregistrée, traitée ou présentée
exclusivement par informatique et que les contrôles ne sont pas effectués de manière efficace.
118. Des exemples de situations où l'auditeur peut se trouver en face de cas où il lui est

impossible de définir des contrôles de substance efficaces qui, par eux-mêmes, apportent des
éléments probants suffisants et appropriés permettant de conclure que certaines assertions ne
comportent pas d’anomalies significatives, sont donnés ci-après:
- une entité qui gère son activité en utilisant un système informatique pour lancer les
commandes d’approvisionnement et réceptionner les marchandises selon des règles
prédéterminées sur ce qu’il convient de commander et en quelles quantités, ainsi que
pour générer le règlement automatisé des achats sur la base de la confirmation de la
réception des marchandises et des conditions de paiement. Dans ce cas, il n’existe
aucune documentation matérialisée des commandes d'achat et de la réception des
marchandises, autres que celles contenues dans le système informatique ;
- une entité qui rend des services à ses clients par l’intermédiaire de moyens
électroniques (p. ex. un fournisseur de services internet ou un opérateur téléphonique)
et qui utilise son système informatique pour créer un récapitulatif des services rendus à
ses clients, pour initier et gérer la facturation de ces services et pour procéder
électroniquement aux enregistrements comptables de ces montants, le tout intégré dans
le système informatique utilisé pour l'élaboration des états financiers.
Mise à jour de l’évaluation des risques
119. L’évaluation par l'auditeur du risque d’anomalies significatives au niveau des assertions
s’appuie sur les éléments probants disponibles lors de son évaluation et peut évoluer au cours
de l’audit lorsque des éléments probants complémentaires sont recueillis. En particulier,
l’évaluation initiale des risques peut avoir été fondée sur la prémisse que les contrôles mis en
place pour prévenir, ou détecter et corriger une anomalie significative au niveau d’une
assertion, fonctionnent effectivement. Lors de la réalisation de tests de procédures en vue de
recueillir des éléments probants sur le fonctionnement effectif des contrôles mis en place,
l'auditeur peut obtenir l’évidence que les contrôles n’ont pas fonctionné de façon efficace à
certains moments durant la période. De la même façon, en procédant à des contrôles de
substance, il peut relever des erreurs dans les montants ou une fréquence d’erreurs plus élevée
que celle à laquelle il s’attendait lors de son évaluation du risque. Dans les situations où
l'auditeur obtient, après avoir effectué des procédures d’audit complémentaires, l’évidence qui
tend à infirmer les éléments probants sur lesquels il avait fondé son évaluation initiale du

risque, il révise cette évaluation et modifie en conséquence les procédures d’audit

complémentaires prévues. Voir paragraphes 66 et 70 de la Norme ISA 330 pour de plus
amples détails.
Communication avec les personnes constituant le gouvernement d’entreprise et avec la

direction
120. L'auditeur doit informer, dès que possible, les personnes constituant le
gouvernement d’entreprise ou la direction au niveau approprié de responsabilité, des
faiblesses majeures qu’il a relevées dans la conception ou la mise en œuvre du contrôle
interne.
121. Lorsque l'auditeur identifie des risques d’anomalies significatives que l’entité n’aurait
pas sous contrôle ou pour lesquels les contrôles mis en place sont inadéquats, ou si, selon son
jugement, il existe une faiblesse majeure dans le processus d’évaluation des risques par
l’entité, il inclut cette question dans sa communication des faiblesses apparues à l’occasion de
sa mission et intéressant les personnes constituant le gouvernement d’entreprise (voir Norme
ISA 260 « Communication des questions soulevées à l’occasion de l'audit aux personnes
constituant le gouvernement d’entreprise »).
Documentation
122. L'auditeur doit consigner dans ses dossiers de travail:
(a) les discussions à l’intérieur de l’équipe affectée à la mission concernant la

possibilité que les états financiers de l’entité comportent des anomalies
significatives résultant d’erreurs ou de fraudes, et les décisions importantes
relatives à l’audit qui ont été arrêtées ;
(b) les éléments-clés relatifs à la compréhension de chacun des aspects de l’entité et

de son environnement mentionnés au paragraphe 20, y compris chacune des
composantes du système de contrôle interne décrites au paragraphe 43, pris en
compte pour évaluer le risque d’anomalies significatives contenues dans les états
financiers ; les sources des informations obtenues sur lesquelles se fonde ce
constat, et les procédures d’évaluation des risques suivies ;

(c) les risques d’anomalies significatives identifiés et leur évaluation au niveau des
états financiers et des assertions, tel qu’il est précisé au paragraphe 100, et
(d) les risques identifiés et l’évaluation des contrôles y afférents, conformément aux
paragraphes 113 et 115.
123. La façon dont l'auditeur consigne ces informations relève de son jugement professionnel.
En particulier, les résultats de son évaluation des risques peuvent être consignés séparément,
ou peuvent faire partie de la documentation sur les procédures d’audit complémentaires mises
en œuvre (voir paragraphes 73 de la Norme ISA 330 pour plus de précisions à ce sujet). Des
exemples de techniques couramment utilisées pour consigner ces informations, utilisées
seules ou conjointement avec d’autres, comprennent la description sous une forme narrative
des procédures, l’usage de questionnaires ou de check-lists, ou encore de diagrammes. De
telles techniques peuvent être également utiles pour consigner l’évaluation des risques
d’anomalies significatives au niveau des états financiers ou au niveau des assertions. La forme
et le niveau de détail des informations ainsi consignées dépendent de la nature, de la taille et
de la complexité de l’entité et de son contrôle interne, de l’information disponible au sein de
l’entité, ainsi que de la méthodologie et des techniques d’audit spécifiques utilisées dans le
cadre de l’audit. Par exemple, la documentation de la prise de connaissance d’un système
d’information complexe dans lequel un volume important d’opérations sont électroniquement
initiées, enregistrées, traitées et présentées peuvent inclure des diagrammes, des
questionnaires ou des tables de décisions. Pour un système d’informations n’utilisant pas, ou
faisant une utilisation limitée de l'informatique, ou à l'aide duquel peu d’opérations sont
traitées (p. ex. : les dettes financières à long terme), une documentation sous forme d’une note
peut être suffisante. Généralement, plus l’entité est complexe, et plus les procédures d’audit
mises en œuvre par l'auditeur sont étendues, plus la documentation sera détaillée. La Norme
ISA 230 « Documentation d’audit » fournit des précisions concernant la documentation des
travaux relatifs à l’audit des états financiers.

Date d’entrée en vigueur
124. Cette Norme ISA est applicable pour les audits d'états financiers relatifs aux périodes

Annexe 1
Connaissance générale de l’entité et de son environnement
Cette annexe fournit des modalités d’application sur les questions que l'auditeur peut prendre
en compte lors de sa prise de connaissance de l’entité et de son environnement, de la
réglementation qui lui est applicable et d’autres facteurs externes qui affectent l’entité, y
compris les règles et principes comptables, de la nature des activités, de ses stratégies et des
risques liés, ainsi que de sa revue et l’évaluation de ses performances financières. Les
exemples donnés couvrent une large gamme de sujets applicables à beaucoup de missions ;
cependant, tous les sujets ne sont pas pertinents pour chaque type de mission et la liste des
exemples n’est pas forcément exhaustive. Des questions complémentaires sur le contrôle
interne sont données en Annexe 2.
Secteur d'activité, environnement réglementaire et autres facteurs externes, y compris

les règles et principes comptables applicables pour l'établissement des états financiers
Les exemples de sujets que l'auditeur peut considérer sont les suivants:
- Secteur d’activité
o le marché et la concurrence, y compris la demande, la capacité de production

et la concurrence sur les prix ;
o l’activité cyclique ou saisonnière ;
o la technologie des produits fabriqués par l’entité ;
o l’approvisionnement énergétique et le coût.
- Environnement réglementaire
o les principes comptables et les pratiques spécifiques au secteur d’activité ;

o le cadre réglementaire du secteur d’activité ;
o le cadre législatif et réglementaire qui affecte de manière significative les

opérations de l’entité ;
exigences réglementaires ;
surveillance et contrôles extérieurs ;
o la fiscalité (impôt sur les bénéfices et autres) ;
o les politiques gouvernementales affectant la conduite des opérations de l’entité ;
cadre monétaire y compris le contrôle des changes ;

fiscalité ;
incitations fiscales (par exemple : programme d’aide
gouvernementale) ;
tarification, restrictions commerciales ;
o exigences environnementales affectant le secteur d’activité de l’entité ;
- Autres facteurs externes affectant les opérations de l’entité
o niveau général de l’activité économique (par exemple : récession, croissance) ;
o taux d’intérêts et possibilité de financement externe ;
o inflation, réévaluation monétaire.

Nature de l’entité
Exemples de sujets que l'auditeur peut considérer:
Activités de l’entité
- nature des sources de revenus (par exemple : fabricant, grossiste, banque, assurance ou
autres services financiers, commerce d’import/export, services publics, transport,
produits technologiques ou services) ;
- produits ou services et marché (par exemple : clients et contrats principaux, conditions

de règlement, marge brute, parts de marché, concurrents, exportations, politiques de
prix, renommé des produits, garanties, carnet de commandes, tendances, stratégie et
objectifs de ventes, processus de fabrication) ;
- conduite des opérations (par exemple : étapes et méthodes de fabrication, segments

d’activités, livraison des produits et des services, explication de la réduction ou de
l’expansion de l’activité) ;
- alliances, opérations en participation et activités sous-traitées ;
- implication dans le commerce électronique, y compris les ventes par internet et les
activités de marketing ;
- dispersion géographique et segmentation sectorielle ;
- localisation des sites de production, des entrepôts et des bureaux ;
- clients principaux ;
- fournisseurs importants de marchandises ou de services (par exemple : contrats à long

terme, stabilité des approvisionnements, conditions de paiement, importations,
méthodes de livraison telles qu’à « date fixe ») ;

- ressources humaines (par exemple : par localisation, sources de recrutement, niveaux

de salaire, conventions collectives, plans de retraite ou autres engagements similaires,
stock-options ou bonus, politique gouvernementale en matière d’emploi) ;
- activités et dépenses de recherche et développement ;
- transactions avec les parties liées.
Investissements
- acquisitions, fusions ou cessions d’activités (prévues ou récemment réalisées) ;
- investissements et émissions d’actions ou d’obligations ;
- politique d’investissement, y compris les investissements dans des usines et matériel

de production ou technologique, et changements récents ou prévus ;
- prise de participation dans des sociétés non consolidées, y compris des partenariats,
des sociétés en participation et des entités ad hoc.
Financement
- structure du groupe – filiales importantes et entités associées, y compris les entités

consolidées et non-consolidées ;
- structure d’endettement, y compris les engagements, restrictions, garanties données et

opérations de financement hors-bilan ;
- crédit-bail pour l’acquisition d’installations, de constructions et outillage utilisés dans

le cadre de l’activité ;
- actionnariat (national, étranger, réputation et expérience) ;
- parties liées ;

- utilisation d’instruments financiers dérivés.
INFORMATION FINANCIÈRE
- principes comptables et pratiques sectorielles spécifiques ;
- politique de comptabilisation des revenus et de prise de résultat ;
- évaluations en juste valeur ;
- inventaire (par exemple : localisation, relevé des quantités) ;
- actifs et passifs en monnaies étrangères et opérations en devises ;
- caractéristiques spécifiques au secteur d’activité (par exemple : prêts et crédits pour

les banques, créances clients et stock pour les entités de fabrication, coûts de recherche
et de développement dans l’industrie pharmaceutique) ;
- comptabilisation des opérations inhabituelles ou complexes, y compris celles dans des

secteurs controversés ou émergents (par exemple : comptabilisation des échanges de
marchandises) ;
- présentation des comptes et de l’information fournie dans les notes annexes.
Objectifs, stratégies, et risques liés
Les exemples ci-après peuvent être pris en compte par l'auditeur:
- existence d’objectifs (par exemple : comment l’entité prend en compte la

réglementation et les facteurs externes propres à son secteur d’activité) concernant,
entre autres, les points suivants :
o développements sectoriels (un risque potentiel lié aux activités pourrait résulter

du fait que l’entité n’a pas le personnel ou l’expertise pour faire face aux
changements sectoriels) ;
o nouveaux produits ou services (un risque potentiel lié aux activités pourrait
résulter d’une responsabilité accrue concernant le produit) ;
o développement de l’activité (un risque potentiel lié aux activités pourrait

résulter de la demande qui n’a pas été correctement estimée) ;
o nouvelles exigences en matière comptable (un risque potentiel pourrait résulter

d’une mise en application incorrectes ou incomplètes des nouvelles règles ou
d’une augmentation des coûts) ;
o exigences réglementaires (un risque potentiel lié aux activités pourrait résulter
en une exposition accrue de l’entité à des actions en justice) ;
o exigences de refinancements à court terme ou prévisibles dans le futur (un

risque potentiel lié aux activités pourrait être la perte de financement due à
l’incapacité de l’entité de faire face à ses engagements) ;
o utilisation de l’informatique (un risque potentiel lié aux activités pourrait être
que les systèmes d’exploitation et le matériel sont incompatibles).
Mesure et analyse de la situation financière de l’entité
Des exemples de questions auxquelles l'auditeur peut s’intéresser sont donnés ci-après:
- ratios-clés et statistiques opérationnelles ;
- indicateurs-clés de performance ;
- évaluation de la performance des employés et politiques de rémunération au mérite ;
- tendances ;

- utilisation de prévisions, de budgets et d’analyse de variations avec le réel ;
- rapports d’analystes financiers et « rating » de crédit ;
- analyse des concurrents ;
- comparatif des performances financières par période (croissance des revenus,

rentabilité, ratio d’endettement sur capitaux propres).

Annexe 2
Composants du contrôle interne
1. Comme présenté au paragraphe 43 et décrit aux paragraphes 67 à 99, les composants du

contrôle interne sont les suivantes:
(a) l'environnement de contrôle ;
(b) le processus d’évaluation des risques de l’entité ;
(c) le système d'information y compris les processus opérationnels y afférents, pertinent

pour l'information financière et la communication ;
(d) les activités de contrôle ;
(e) le suivi des contrôles.
Cette annexe reprend ci-dessous ces composantes dans la mesure où elles concernent l’audit
des états financiers.
L'environnement de contrôle
2. L'environnement de contrôle recouvre l’attitude, l’état d’esprit et les actions de la

direction et des personnes constituant le gouvernement d’entreprise au regard du contrôle
interne et de son importance pour l'entité. L'environnement de contrôle inclut également les
fonctions de gouvernement d’entreprise et les fonctions de direction et donne la ligne
directrice d’une organisation influençant l’état d’esprit du personnel de l'entité en matière de
contrôle. Ceci constitue la base d’un contrôle interne efficace rigoureux et structuré.

3. L'environnement de contrôle comprend les éléments suivants:
(a) Communication et mise en œuvre de l’intégrité et des valeurs éthiques. L'efficacité des
contrôles ne peut se placer au-dessus de l'intégrité et des valeurs éthiques des
personnes qui les mettent en place, les gèrent et les surveillent. L'intégrité et les
valeurs éthiques sont les éléments essentiels de l'environnement de contrôle qui
influencent l'efficacité de la conception, de la gestion et du suivi des autres
composantes du contrôle interne. L'intégrité et le comportement éthique sont le produit
des normes d'éthique et de comportement de l’entité, de la manière dont elles sont
communiquées et dont elles sont mises en œuvre en pratique. Elles incluent les actions
de la direction pour supprimer ou réduire les incitations et les tentations qui pourraient
amener le personnel à effectuer des actes malhonnêtes, illégaux ou non éthiques. Elles
incluent également la communication des valeurs de l’entité et des normes de
comportement au personnel au travers de politiques et de codes de conduite, ainsi que
par l’exemple.
(b) Engagement de compétence. La compétence est la connaissance et la qualification

nécessaires pour accomplir les tâches qui constituent le travail de l'individu.
L'engagement de compétence inclut l’appréciation par la direction des niveaux de
compétence pour des travaux particuliers et la manière dont ces niveaux sont traduits
en qualification et en connaissances requises.
(c) La collaboration des personnes constituant le gouvernement d’entreprise. La prise de

conscience de la nécessité du contrôle d'une entité dépend de manière significative de
ceux qui sont chargés de la diriger. Les qualités des personnes constituant le
gouvernement d’entreprise incluent leur indépendance par rapport à la direction, leur
expérience et leur profil, l'étendue de leur implication, le suivi des activités, la
pertinence de leurs actions, les informations qu'ils reçoivent, la façon dont les sujets
difficiles sont portés à leur connaissance par la direction et traités et leur interaction
avec les auditeurs externes et internes. L'étendue du rôle de ces personnes est
consignée dans des codes de conduite et autres règlements ou guides écrits à leur
usage. Les autres responsabilités qui relèvent de ceux-ci incluent la supervision de la
conception, l’efficacité des procédés d’alerte ainsi que le processus de revue de
l’efficacité du contrôle interne.

(d) La philosophie et le style de direction des dirigeants. La philosophie des dirigeants

ainsi que leur style de direction englobent un grand nombre de caractéristiques. Ces
caractéristiques comprennent : l'approche de la direction pour appréhender et
superviser les risques liés aux activités, les attitudes et les actions de la direction à
l’égard de l’information financière ( choix prudent ou offensif entre plusieurs options
comptables disponibles, bonne foi et prudence avec lesquelles les estimations
comptables sont faites) et l’attitude de la direction à l’égard du traitement de
l'information, des fonctions comptables et du personnel.
(e) Structure organisationnelle. La structure organisationnelle d'une entité fournit le

cadre dans lequel ses activités sont planifiées, exécutées, contrôlées et revues pour
atteindre les objectifs de l’entité au sens large. L'établissement d'une structure
organisationnelle appropriée inclut la prise en considération des postes-clés d’autorité
et de responsabilité ainsi que des procédures appropriées de communications. Une
entité développe une structure organisationnelle appropriée à ses besoins. Le caractère
adapté de la structure organisationnelle dépend, en partie, de sa taille et de la nature de
ses activités.
(f) Délégations de pouvoirs et domaines de responsabilité. Cet élément comprend la

façon dont l’autorité et la responsabilité sont attribuées pour les activités
opérationnelles et comment les relations hiérarchiques sont établies. Il inclut
également les politiques en matière de pratiques professionnelles adéquates, la
connaissance et l'expérience du personnel-clé et les ressources allouées pour effectuer
les différentes fonctions. En outre, il inclut les pratiques et les communications
développées afin de s’assurer que tout le personnel comprend les objectifs de l’entité,
connaît le lien existant entre les actions individuelles et leur contribution à la
réalisation des objectifs. Le personnel doit également savoir comment et de quoi il
pourra être tenu responsable.
(g) Politiques et pratiques en matière de ressources humaines. Les politiques et les

pratiques en matière de ressources humaines font référence au recrutement, à
l’orientation, à la formation, à l’évaluation, au conseil, à la promotion, à la
rémunération et aux actions réparatrices. Par exemple, les normes de recrutement des

personnes les plus qualifiées qui mettent l'accent sur la formation, l'expérience
professionnelle antérieure, les expériences passées et la preuve d’un comportement
intègre et éthique, démontrent l’attachement de l’entité aux valeurs de compétences et
de confiance. Les politiques de formation qui exposent les rôles et les responsabilités
futurs et qui incluent des stages de formation et des séminaires illustrent les niveaux de
performance et de comportement attendus. Des promotions octroyées à la suite
d’évaluations périodiques révèlent la volonté de l’entité de faire évoluer les personnes
qualifiées à des niveaux de responsabilité supérieurs.
Application aux petites entités
4. Les petites entités peuvent mettre en place un environnement de contrôle différent des
grandes entités. Par exemple, elles peuvent ne pas disposer d’un code de bonne conduite écrit
mais développer une culture qui souligne l'importance de l'intégrité et du comportement moral
au travers de la communication orale et de l’exemple donné par la direction. De même, les
personnes constituant le gouvernement d’entreprise dans les petites entités peuvent ne pas
avoir de membre indépendant ou externe.
Processus d’évaluation des risques de l'entité
5. Le processus d’évaluation des risques de l'entité est un processus destiné à identifier et à

répondre aux risques opérationnels et à en évaluer le résultat. En matière d'élaboration de
l'information financière, le processus d’évaluation des risques de l’entité comprend la manière
dont la direction identifie les risques liés à l’établissement des états financiers donnant une
image fidèle (ou présentant sincèrement, dans tous leurs aspects significatifs) conformément
au référentiel comptable applicable suivi par l'entité. Ce processus comprend également la
manière dont la direction apprécie l’aspect significatif des risques, évalue la probabilité de
leur survenance et décide des actions à prendre pour les gérer. Par exemple, le processus
d’évaluation des risques peut décrire comment l’entité considère l’éventualité d’opérations
non enregistrées, identifie et analyse des évaluations significatives enregistrées dans les états
financiers. Les risques relatifs à une information financière fiable sont aussi fonction
d’événements ou d'opérations spécifiques.
6. Les risques relatifs à l'élaboration de l’information financière comprennent les

événements externes et internes ainsi que les circonstances qui peuvent se produire et
compromettre la capacité d'une entité à initier, enregistrer, traiter et publier des informations
financières conformes aux hypothèses de la direction. Une fois que ces risques sont identifiés,
la direction prend en compte leur importance, leur probabilité et la manière de les contrôler.
La direction peut mettre en place des plans, programmes ou actions pour les traiter ou décider
de les accepter en raison du coût d’une telle mise en place ou pour d'autres raisons. Les
risques et leur évolution peuvent résulter de circonstances telles que:
- Changements d'environnement opérationnel. Les modifications dans l’environnement

réglementaire ou opérationnel peuvent modifier la pression concurrentielle et d’autres
risques significatifs.
- Changement de personnel. Le nouveau personnel peut avoir un point de vue ou une

compréhension différente du contrôle interne.
- Nouveaux systèmes d’information ou réorganisation d’un système existant. Des

modifications importantes et rapides dans les systèmes d’information peuvent
influencer les risques relatifs au contrôle interne.
- Croissance rapide. L'expansion significative et rapide des opérations peut biaiser les
contrôles ou augmenter le risque d’erreurs dans les contrôles.
- Nouvelle technologie. L’appel à de nouvelles technologies dans le processus de

production ou d’information peut influencer le risque lié au contrôle interne.
- Nouveaux modèles, produits ou activités. L’entrée dans un segment de marché ou la

réalisation de transactions sur lesquelles la société a peu d’expérience peut entraîner de
nouveaux risques relatifs au contrôle interne.
- Restructurations d’entreprise. Les restructurations peuvent être accompagnées de

réductions de personnel, de changements dans la direction et dans la séparation des
fonctions qui peuvent avoir une influence sur le risque en matière de contrôle interne.
- L’expansion vers l’étranger. L'expansion ou l'acquisition d’activités à l'étranger fait

naître des risques nouveaux et souvent exceptionnels, qui peuvent affecter le contrôle
interne comme, par exemple, ceux provenant d’opérations en devises.
- Nouvelles méthodes comptables. L'adoption de nouvelles méthodes comptables ou la

modification des méthodes existantes peut modifier le risque dans l’établissement des
états financiers.
Applications aux petites entités
7. Les concepts de base du processus d’évaluation des risques par l’entité concernent toute
entité, indépendamment de sa taille, mais ce processus est probablement moins formalisé et
moins structuré dans les petites entités que dans les grandes. Toutes les entités devraient avoir
établi des objectifs en matière d'élaboration de l’information financière, mais ceux-ci peuvent
être identifiés implicitement plutôt qu'explicitement dans les petites entités. La direction peut
se rendre compte des risques liés à ces objectifs sans utilisation d'un processus formalisé mais
par une implication personnelle avec les employés et des tiers.
Le système d'information y compris les processus opérationnels y afférents, pertinent

pour l'élaboration de l'information financière et la communication.
8. Un système d'information se compose de l'infrastructure physique et matérielle, du

logiciel, des personnels, des procédures et des données. L'infrastructure et le logiciel
n’existeront pas ou bien auront moins d’importance dans les systèmes qui sont exclusivement
ou principalement manuels. Beaucoup de systèmes d'information s’appuient sur la
technologie de l'information
9. Le système d'information lié aux objectifs de l'élaboration de l’information financière qui

inclut le système d'établissement des états financiers, regroupe des procédures et des
documents destinés à initier, enregistrer, traiter et présenter les opérations de l’entité (aussi
bien des événements que des conditions) et pour justifier des actifs, des passifs et des fonds
propres. Des opérations peuvent être générées manuellement ou automatiquement par des
procédures automatisées. L'enregistrement inclut l’identification et la saisie d'informations
appropriées aux opérations ou aux événements. Le traitement inclut des fonctions telles que
l’édition et la validation, le calcul, la mesure, la valorisation, la totalisation et le

rapprochement, qu’ils soient réalisés par des procédures automatisées ou manuelles. La

présentation est liée à l’établissement des états financiers mais également d’autres
informations sous un format électronique ou papier que l’entité utilise en particulier pour
mesurer et revoir ses performances financières. La qualité des informations générées par le
système affecte la capacité de la direction à prendre les décisions appropriées pour gérer et
contrôler les activités de l’entité et pour préparer des informations financières fiables.
10. Par conséquent, un système d'information englobe des méthodes et des enregistrements
qui:
- identifient et enregistrent toutes les opérations valides ;
- décrivent de façon appropriée les opérations avec suffisamment de détails pour en

permettre une bonne classification ;
- mesurent la valeur de l’opération de façon à permettre son enregistrement dans les

comptes à la valeur monétaire appropriée ;
- déterminent quand les opérations ont eu lieu afin de pouvoir les enregistrer dans la
période comptable appropriée ;
- présentent correctement les opérations et assurent leur présentation correcte dans les
états financiers.
11. La communication implique la compréhension des différents rôles et responsabilités de

chacun en matière de contrôle interne sur les informations financières produites. Elle inclut le
niveau de compréhension que le personnel a du lien entre son rôle dans le système
d'élaboration de l' information financière et le travail des autres, ainsi que les moyens de
rapporter les anomalies à un niveau hiérarchique supérieur approprié. Des moyens de
communication ouverts assurent que les exceptions sont signalées et traitées.
12. La communication prend la forme de manuels de procédures, de recueils de méthodes

comptables et d'élaboration de l'information financière et de mémorandums. La
communication peut également se faire par voie électronique, orale et au travers des actions

de la direction.
13. Les systèmes d'information et le processus relatif aux activités en matière d'élaboration de
l'information financière dans les petites entités sont probablement moins formalisés que dans
les plus grandes mais leur rôle est tout aussi important. Les petites entités dans lesquelles la
direction a une participation active peuvent ne pas avoir besoin de descriptions détaillées des
procédures comptables, d’enregistrements comptables sophistiqués ou de politiques écrites.
La communication peut être moins formelle et plus facile à réaliser dans une petite entité que
dans une grande. Ceci est dû tant à la taille et au nombre peu élevé de niveaux hiérarchiques
qu’à la plus grande visibilité et à la disponibilité de la direction.
Les activités de contrôle
14. Les activités de contrôle sont les règles et les procédures qui permettent de s'assurer que
les orientations de la direction sont appliquées et que les actions nécessaires sont prises pour
maîtriser les risques susceptibles d'affecter la réalisation des objectifs. Les activités de
contrôle dans les systèmes automatisés ou manuels ont plusieurs objectifs et sont appliqués à
différents niveaux hiérarchiques et fonctionnels.
15. Généralement, les activités de contrôle qui peuvent être pertinentes pour l’audit peuvent
être classées en normes et procédures qui se rapportent à:
- L’évaluation des performances. Ces activités de contrôle reprennent les revues et les
analyses des performances réelles par rapport aux budgets, prévisions et performances
des périodes antérieures. Ces activités consistent également à comparer différents
types de données (opérationnelles ou financières) ainsi qu’à analyser leur interaction
et les actions d'investigations et correctrices. Elles consistent aussi à comparer des
données internes avec des sources d’informations externes, à revoir les performances
fonctionnelles ou de l’activité comme l'examen par le directeur d’une banque, des
crédits à la consommation, par filiale, région, type de prêt approuvé et recouvrement.
- Système d’information. Divers contrôles sont effectués pour vérifier l'exactitude,

l’exhaustivité et l'autorisation des opérations. Les deux grands groupes en matière de

système de contrôle de l’information sont les contrôles d'application et les contrôles
généraux informatiques. Les contrôles d'application portent sur le fonctionnement des
différentes applications individuelles. Ces contrôles servent à s'assurer que les
opérations sont bien réalisées, sont autorisées et sont enregistrées sans erreur ni
omission. Par exemples, on peut citer la vérification de l'exactitude arithmétique des
données ; la maintenance et la revue des comptes et des balances, l’automatisation de
contrôles tels que les contrôles de codification et les vérifications des séquences
numériques ainsi que le suivi manuel des rapports d'exceptions. Les contrôles
informatiques généraux englobent les politiques et procédures qui concernent
plusieurs applications et servent de support au fonctionnement effectif des contrôles
d’application en assurant le bon fonctionnement continu des systèmes d’information.
Les contrôles informatiques généraux comprennent le contrôle du système central et
des opérations en réseau. Les contrôles sont également appliqués sur les éléments
suivants : acquisition d’un nouveau logiciel (mais aussi sa maintenance et ses mises à
jour), les sécurités d’accès, l’acquisition d’un système d’application, son
développement et sa maintenance. Ces contrôles sont mis en place sur les unités
centrales, les unités secondaires et sur les terminaux des utilisateurs finaux. Ces
contrôles sont par exemple ceux effectués lors de changement de logiciels, ceux qui
limitent l'accès aux programmes ou aux données, ceux lors de la mise en place de
nouvelles versions et enfin les contrôles de logiciels qui limitent ou surveillent l'accès
ou l'utilisation d’applications permettant de modifier les données financières ou les
autres données sans laisser de trace.
- Contrôles physiques. Ces contrôles comprennent la sécurité physique des actifs, y

compris des mesures de sécurité appropriées, pour protéger les installations, les accès
aux actifs et aux enregistrements, l’accès aux programmes informatiques et aux
fichiers . Ils comprennent également des comptages périodiques et un rapprochement
de ces derniers avec les montants repris dans les états de contrôle (par exemple, la
comparaison de l’état de la trésorerie, du portefeuille titres et des stocks avec les
enregistrements comptables). L’étendue des contrôles physiques mis en place en vue
de prévenir le détournement des actifs sont relatifs à l’établissement des comptes et
donc à l’audit et dépendent en particulier des circonstances dans lesquelles ces actifs
sont les plus susceptibles d’être détournés. Par exemple, ces contrôles ne seraient pas

indispensables dans le cas où tous les écarts d'inventaire seraient détectés par un
inventaire physique périodique et enregistrés dans les comptes. Cependant, si pour
l’établissement des états financiers, la direction se base uniquement sur des données de
l’inventaire permanent, les contrôles physiques sont pertinents pour l'audit.
- Séparation des tâches. L’attribution à des personnes différentes des responsabilités

d'autorisation des transactions, d’enregistrement des opérations et de protection
physique des actifs a pour objectif de limiter les possibilités qu’une personne puisse
simultanément commettre et cacher des erreurs ou des fraudes dans le déroulement
normal de son travail. Un exemple la séparation des fonctions concerne la préparation
des états financiers, la revue et l’approbation des rapprochements ainsi que le contrôle
et la validation des documents.
16. Certains contrôles peuvent dépendre de politiques appropriées de plus haut niveau mises
en place par la direction ou par les personnes constituant le gouvernement d’entreprise. Par
exemple, des contrôles d'autorisation peuvent être délégués dans le cadre de règles
préétablies, tels que des critères d'investissement définis par les personnes constituant le
gouvernement d'entreprise; par ailleurs, des opérations non-récurrentes telles que des
acquisitions majeures ou des cessions peuvent exiger l'approbation spécifique de niveaux
hiérarchiques supérieurs, allant dans certains cas jusqu’à l’ approbation des actionnaires.
17. Les concepts fondamentaux de contrôle au sein des petites entités sont globalement
semblables à ceux des plus grandes, mais le formalisme avec lequel ils sont exercés varie. De
plus, certains types de contrôles peuvent ne pas être appropriés dans les petites entités en
raison des contrôles effectués par la direction. Par exemple, la centralisation par la direction
du pouvoir d'autoriser des délais de règlement, les achats significatifs ainsi que le maintien
des lignes de crédit à un faible niveau peut fournir un contrôle fort de ces activités, diminuant
ou supprimant ainsi le besoin de contrôles plus détaillés. La mise en place d’une séparation
appropriée des fonctions semble souvent présenter des difficultés dans de plus petites entités.
Néanmoins, même les entités n'employant que de peu de personnes peuvent répartir les
responsabilités pour obtenir une séparation des taches ou, si cela n'est pas possible, peuvent
faire superviser par la direction des activités incompatibles afin d’atteindre les objectifs de

contrôle.
Le suivi des contrôles
18. Une des responsabilités importantes de la direction est d’établir et d’assurer le suivi du
contrôle interne. Le suivi des contrôles par la direction inclut la vérification du
fonctionnement correct de ces contrôles et leur adaptation aux changements. Le suivi des
contrôles peut inclure la vérification par la direction de l’établissement correct des états de
rapprochement bancaires, de l’évaluation par les auditeurs internes du respect par le personnel
commercial des pratiques de l’entité au regard de contrats commerciaux et du contrôle par le
service juridique du respect des règles éthiques de l’entité ou des pratiques commerciales.
19. Le suivi des contrôles vise à évaluer la qualité du contrôle interne dans le temps. Il
implique d'évaluer la conception et l’efficacité des contrôles en temps voulu et de prendre des
actions correctrices nécessaires. Le suivi a pour objectif de s’assurer que les contrôles
continuent à fonctionner efficacement. Par exemple, si la périodicité et l'exactitude des états
de rapprochement bancaires ne sont pas surveillées, le personnel risque de cesser de les
préparer. Le suivi des contrôles est exercé au travers de contrôles continus, d’évaluations
ponctuelles ou d’une combinaison des deux.
20. Les contrôles continus sont établis dans le cadre des activités récurrentes d'une entité et
incluent un suivi régulier des activités. Les directeurs des ventes, des achats et de la
production au sein des départements ou des filiales sont informés des opérations et peuvent
remettre en cause les données sur celles-ci si elle diffère de manière significative de la
connaissance qu’ils en ont.
21. Dans beaucoup d'entités, les auditeurs internes ou le personnel occupant des fonctions
similaires contribuent au suivi des contrôles au moyen de leurs propres évaluations. Ils
fournissent régulièrement des informations sur le fonctionnement du contrôle interne prêtant
une attention particulière à l’évaluation de la conception et du fonctionnement du contrôle
interne. Ils communiquent des informations sur les forces et les faiblesses de celui-ci ainsi
que des recommandations pour son amélioration
22. Le suivi peut inclure l’utilisation d'informations provenant de tiers qui peuvent révéler des

problèmes ou mettre en évidence les points nécessitant une amélioration. A titre d'exemple,
les clients corroborent implicitement la facturation en payant leurs factures ou en les
contestant. En outre, les autorités de contrôle peuvent communiquer avec l’entité sur le
fonctionnement du contrôle interne, telle la commission bancaire suite à un examen. La
direction peut aussi utiliser les recommandations des auditeurs externes dans l’exercice des
activités de suivi.
Applications aux petites entités.
23. Les activités continues de suiivi dans les petites entités sont en général informelles et
habituellement menées dans le cadre de la direction globale des activités de l'entité.
L’implication étroite de la direction dans les opérations sert souvent à identifier les écarts
significatifs par rapport aux attentes et les anomalies dans les données financières, menant à la
modification des contrôles.

Annexe 3
Circonstances et faits qui peuvent indiquer l'existence de risques d’anomalies

significatives
Cette annexe donne des exemples de conditions et d'événements qui peuvent indiquer
l'existence de risques d’anomalies significatives. Les exemples fournis couvrent un large
éventail de conditions et d'événements. Néanmoins, toutes les conditions et événements ne
concernent pas toutes les missions d’audit et la liste n'est donc pas exhaustive:
- réalisation d'opérations dans des régions qui sont économiquement instables, par
exemple, des pays avec des dévaluations monétaires importantes ou une économie
fortement inflationniste ;
- activités exposées à des marchés volatils, par exemple, les marchés à terme ;
- degré élevé de complexité de la réglementation ;
- problèmes de continuité d'exploitation ou de liquidité comprenant la perte d’un client

important ;
- restrictions sur la disponibilité du capital et du crédit ;
- changements dans le secteur sur lequel l’entreprise opère ;
- modifications dans la chaîne d'approvisionnements ;
- développement ou offre de nouveaux produits et services ou orientation vers de

nouveaux secteurs d’activités ;
- expansion vers de nouvelles localisations ;
- changements dans l’entité tels que des acquisitions importantes ou des

réorganisations ou tous autres événements exceptionnels ;

- entités ou branches d’activités susceptibles d’être vendues ;
- alliances complexes ou opérations en participation ;
- utilisation de financement hors-bilan, entités ad hoc et autres mécanismes complexes

de financement ;
- opérations significatives avec des parties liées ;
- manque de personnel disposant d’une compétence appropriée en comptabilité et en

établissement d'états financiers ;
- changement dans le personnel-clé, y compris le départ de dirigeants importants ;
- faiblesses dans le contrôle interne, spécialement celles non traitées par la direction ;
- incohérences entre la politique informatique de l’entité et sa stratégie opérationnelle ;
- changements dans l’environnement informatique ;
- installation de nouveaux systèmes informatiques liés à l'élaboration de l’information

financière ;
- enquêtes sur les opérations ou les résultats financiers de l'entité par les autorités de
contrôle ou des institutions gouvernementales ;
- anomalies antérieures, antécédents d’erreurs ou volume important d’ajustements en fin

de période ;
- volume important d’opérations exceptionnelles ou non-récurrentes, y compris les

opérations inter-sociétés et des montants significatifs de produits en fin de période ;
- opérations enregistrées sur décision de la direction telles que le refinancement de

dettes, la vente d’actifs et la classification des titres de placement ;

- application de nouvelles méthodes comptables ;
- évaluations comptables impliquant des processus complexes ;
- événements ou opérations impliquant des analyses subjectives y compris des

estimations comptables ;
- litiges en-cours et passifs potentiels comme les garanties après-ventes, les garanties
financières ou les coûts de dépollution.

Caractère significatif en matière d’audit
CARACTERE SIGNIFICATIF EN MATIERE D’AUDIT
SOMMAIRE
_____________________________________________________________________________
Paragraphes
Introduction ............................................................................................................ 1-3
Caractère significatif............................................................................................... 4-8
Relation entre caractère significatif et risque d'audit ............................................. 9-11
Evaluation de l'impact des anomalies..................................................................... 12-16
Communication des erreurs............................................................................................. 17
La Norme Internationale d’Audit ISA 320 « Caractère significatif en matière d’audit » doit
être lue à la lumière de la « Préface aux Normes Internationales de Contrôle Qualité, d’Audit,
de Missions d’Assurance et de Services connexes », qui fixe les principes de mise en œuvre et
l’autorité des Normes ISA.

Introduction

modalités d'application concernant le concept de caractère significatif et sa relation avec le
risque d'audit.
2. Lors de la réalisation d'un audit, l'auditeur doit prendre en compte le caractère

significatif et la relation existant avec le risque d'audit.
3. Le terme «importance relative» (équivalent à « caractère significatif ») est défini dans le

« Cadre pour la préparation et la présentation des états financiers » approuvé par
l’International Accounting Standards Board (IASB), dans les termes suivants:
« L’information est significative si son omission, ou son inexactitude, peut influencer

les décisions économiques que prennent les utilisateurs sur la base des états financiers.
L’importance relative dépend de la taille de l'élément ou de l'erreur, jugée dans les
circonstances particulières de son omission ou de son inexactitude. En conséquence,
l’importance relative fournit un seuil ou un critère de séparation plus qu'une
caractéristique qualitative principale que l’information doit posséder pour être utile ».
Caractère significatif
4. L’objectif d’un audit d'états financiers est de permettre à l'auditeur d'exprimer une
opinion selon laquelle les états financiers ont été établis, dans tous leurs aspects
significatifs, conformément à un référentiel comptable applicable. L'évaluation de ce
qui est significatif relève du jugement professionnel.
5. Lors de l'élaboration du plan d'audit, l'auditeur définit un seuil de signification acceptable

afin de détecter les anomalies quantitatives significatives. Toutefois, il convient de tenir
compte à la fois du montant (quantité) et de la nature (qualité) des anomalies. Des
anomalies qualitatives sont, par exemple, la description inadéquate ou impropre d'une
méthode comptable lorsqu'elle risque d'induire en erreur un utilisateur des états financiers, tout
comme le manquement de mentionner le non-respect de dispositions réglementaires lorsqu’il

est probable que les restrictions réglementaires qui seront imposées seront une entrave
significative aux activités.
6. L'auditeur aura à prendre en considération la possibilité que des anomalies de faibles

montants puissent avoir, en cumul, une incidence significative sur les états financiers. Par
exemple, une erreur dans une procédure de clôture en fin de mois peut être le signe d'une
anomalie significative potentielle si cette erreur se répète chaque mois.
7. L'auditeur prend en compte le caractère significatif d'une information tant au niveau des
états financiers pris dans leur ensemble qu'au niveau des flux d’opérations, des soldes de
comptes et des informations fournies dans les états financiers. Le caractère significatif peut
être influencé par des facteurs tels que des dispositions législatives et réglementaires ou par des
questions touchant aux flux d’opérations, aux soldes de comptes ou aux informations
fournies et aux relations entre eux. Ce processus peut aboutir à fixer différents seuils de
signification selon l’aspect de la question considérée sur les états financiers.
8. Le caractère significatif doit être pris en compte lorsque l'auditeur:
(a) détermine la nature, le calendrier et l'étendue des procédures d'audit ;
(b) évalue l'effet des anomalies.
Relation entre caractère significatif et risque d'audit
9. Lors de la planification de l'audit, l'auditeur s’interroge sur les facteurs qui risquent
d'engendrer des anomalies significatives dans les états financiers. La connaissance qu’a
l’auditeur de l’entité et de son environnement établit un cadre de référence à l’intérieur
duquel il planifie l’audit et exerce son jugement professionnel quant à l'évaluation du risque
que les états financiers comportent des anomalies significatives et aux réponses qu’il
apporte tout au long de l’audit pour répondre à ce risque. Cette connaissance aide également
l’auditeur à fixer des seuils de signification et à évaluer si ces seuils restent appropriés au
fur et à mesure que l’audit progresse. L’évaluation par l’auditeur du caractère significatif
relatif aux flux d’opérations, aux soldes de comptes et aux informations fournies dans les états
financiers l'aide à conclure sur des questions telles que les éléments à contrôler, le recours aux

procédures de sondages ou aux procédures analytiques de substance. Ceci lui permet de

sélectionner des procédures d'audit qui, associées entre elles, sont de nature à réduire le
risque d'audit à un niveau faible acceptable.
10. Le caractère significatif est inversement proportionnel au niveau du risque d'audit: plus le
seuil de signification est élevé, plus le risque d'audit est faible et inversement. L'auditeur
en tient compte pour déterminer la nature, le calendrier et l'étendue des procédures d'audit.
Si par exemple, à l'issue de la planification de procédures d'audit spécifiques, l'auditeur
conclut que le seuil de signification acceptable est plus faible, le risque d'audit se trouve
augmenté. L'auditeur pourra compenser ceci en décidant:
(a) soit de réduire, lorsque ceci est possible, le risque d’anomalies significatives identifié en
réalisant des tests de procédures plus étendus ou supplémentaires ; ou
(b) de réduire le risque de non-détection, en modifiant la nature, le calendrier et l'étendue

des contrôles de substance prévus.
Caractère significatif et risque d'audit dans l'évaluation des éléments probants
11. L'évaluation par l’auditeur du seuil de signification et du risque d’audit peut être
différente entre le moment de la planification initiale de la mission et celui de l'évaluation
des résultats des procédures d'audit. Ceci peut résulter d'un changement de circonstances
ou de l’évolution de la connaissance de l'auditeur au fur et à mesure de la réalisation de l'audit.
Par exemple, si des procédures d'audit sont réalisées avant la fin de la période, l'auditeur
anticipera le résultat des opérations et la situation financière. Si le résultat réel des
opérations et la situation financière diffèrent de façon significative, l'évaluation du caractère
significatif et du risque d'audit peuvent aussi changer. En outre, l'auditeur peut, lors de la
planification des travaux d'audit, fixer délibérément le seuil de signification acceptable à un
niveau inférieur à celui prévu pour évaluer les résultats de l'audit. Ceci peut être fait pour
réduire la possibilité que des anomalies ne soient pas détectées et ménager à l'auditeur une
marge de sécurité lors de son évaluation de l'incidence des anomalies découvertes au cours de
l'audit.

Evaluation de l'impact des anomalies
12. Dans le cadre de son évaluation de la présentation sincère des états financiers, dans
tous leurs aspects significatifs, conformément à un référentiel comptable applicable,
l'auditeur doit évaluer si le cumul des anomalies relevées au cours de l'audit et non
corrigées revêt un caractère significatif.
13. Le cumul des anomalies non corrigées englobe:
(a) les anomalies spécifiques relevées par l'auditeur, y compris l’effet net de celles non
corrigées mises en évidence par l'audit des périodes précédentes ; et
(b) la meilleure estimation que l'auditeur peut faire des autres anomalies qui ne peuvent
être spécifiquement quantifiées (ex: erreurs escomptées).
14. L'auditeur est tenu de déterminer si le cumul des anomalies non corrigées revêt un caractère
significatif. Si l’auditeur conclut que tel peut être le cas, il est tenu d’envisager de
réduire le risque d'audit en étendant les procédures d'audit ou en demandant à la direction
de corriger les états financiers. Quel que soit le cas, il est possible que la direction désire
corriger les états financiers des anomalies relevées.
15. Si la direction refuse de corriger les états financiers et si les résultats des procédures
d'audit ne permettent pas à l'auditeur de conclure que le cumul des anomalies non
corrigées ne revêt pas un caractère significatif, il doit envisager d’apporter au contenu
de son rapport les modifications appropriées, selon la Norme ISA 701 « Modifications
apportées au contenu du rapport de l'auditeur (indépendant) ».
16. Si le total des anomalies non corrigées relevées par l'auditeur avoisine le seuil de
signification fixé, l'auditeur détermine s'il est possible que la somme des anomalies non
détectées et de celles non corrigées dépasse ce seuil. Ainsi, dès lors que le total des
anomalies non corrigées est en passe d'atteindre le seuil de signification fixé, l'auditeur
envisagera de réduire le risque d’audit en mettant en œuvre des procédures d'audit
supplémentaires ou demandera à la direction de corriger les états financiers en fonction
des anomalies relevées.

Communication des erreurs
17. Lorsque l’auditeur a relevé une anomalie significative résultant d’une erreur, il doit
communiquer cette anomalie sans délai au niveau hiérarchique approprié de la
direction et s’interroger sur l’opportunité de la communiquer aux personnes constituant
le gouvernement d’entreprise, selon la Norme ISA 260 « Communication des questions
soulevées à l’occasion de l’audit aux personnes constituant le gouvernement
d’entreprise ».

Procédures à mettre en œuvre par l'auditeur en fonction de son évaluation des risques
PROCÉDURES A METTRE EN ŒUVRE PAR L'AUDITEUR

EN FONCTION DE SON ÉVALUATION DES RISQUES
SOMMAIRE
___________________________________________________________________________
Paragraphes
Introduction........................................................................................................ 1-3
Réponses globales ............................................................................................. 4-6
Procédures d'audit en réponse au risque d'anomalies significatives

au niveau des assertions...................................................................................... 7-65
Evaluation du caractère suffisant et approprié des éléments

probants recueillis .............................................................................................. 66-72
Documentation ................................................................................................... 73
La Norme Internationale d’Audit (International Standard on Auditing, ISA) 330 « Procédures

à mettre en œuvre par l’auditeur en fonction de son évaluation des risques » doit être lue à la
lumière de la « Préface aux Normes Internationales de Contrôle Qualité, d’Audit, de Missions
d’Assurance et de Services connexes », qui fixe les principes de mise en œuvre et l’autorité
des Normes ISA.

Introduction

modalités d’application relatifs à la définition de réponses globales et de procédures d’audit
complémentaires à mettre en œuvre en fonction de l’évaluation du risque d’anomalies
significatives au niveau des états financiers et des assertions dans le cadre de l’audit des états
financiers. La prise de connaissance de l’entité et de son environnement, y compris de son
contrôle interne, et l’évaluation du risque d’anomalies significatives, sont décrites dans la
Norme ISA 315 « Connaissance de l’entité et de son environnement et évaluation du risque
d'anomalies significatives ».
2. Les principales dispositions de cette norme sont les suivantes:
- Réponses globales. Cette partie de la norme requièrt de l'auditeur de définir une

approche globale répondant aux risques d'anomalies significatives au niveau des états
financiers et fournit des lignes directrices sur la nature des réponses à apporter.
- Procédures d’audit en réponse aux risques d’anomalies significatives au niveau des

assertions. Cette partie requiert de l'auditeur de définir et de mettre en œuvre des
procédures d’audit complémentaires, y compris des tests portant sur l’efficacité du
fonctionnement des contrôles lorsqu’ils sont pertinents ou nécessaires, et des contrôles
de substance dont la nature, le calendrier et l’étendue répondent à l’évaluation du
risque d’anomalies significatives au niveau des assertions. Elle est complétée par une
description des éléments à prendre en considération pour déterminer la nature, le
calendrier et l’étendue de telles procédures d’audit.
- Évaluation du caractère suffisant et approprié des éléments probants recueillis. Cette

partie requièrt de l'auditeur d'apprécier la validité de l’évaluation initiale du risque et
de conclure sur le caractère suffisant et approprié des éléments probants recueillis.

- Documentation. Cette partie présente les dispositions en matière de documentation des

travaux.
3. Afin de réduire le risque d’audit à un niveau faible acceptable, l'auditeur doit définir
des réponses globales en fonction des risques identifiés au niveau des états financiers et
concevoir et mettre en œuvre des procédures d’audit complémentaires en fonction des
risques identifiés au niveau des assertions. Les réponses globales et la nature, le calendrier
et l’étendue des procédures d’audit complémentaires relèvent de son jugement professionnel.
En plus de se conformer aux dispositions de la présente norme, l'auditeur applique les
dispositions et les lignes directrices de la Norme ISA 240 « Responsabilité de l'auditeur dans
la prise en considération de fraudes dans l'audit d'états financiers ».
Réponses globales
4. L'auditeur doit définir des réponses globales à apporter pour prendre en compte le
risque d’anomalies significatives au niveau des états financiers. De telles réponses peuvent
inclure le fait de devoir rappeler aux membres de l'équipe affectée à la mission la nécessité de
garder un esprit critique lors de la collecte et de l’évaluation d'éléments probants, d’affecter à
la mission du personnel plus expérimenté ou possédant des compétences particulières ou
encore de recourir à des experts(1), de renforcer la supervision ou d’introduire un degré
supplémentaire d'imprévisibilité lors du choix des procédures d'audit complémentaires à
mettre en œuvre. En outre, dans le cadre de la définition de réponses globales, l'auditeur peut
également modifier la nature, le calendrier et l’étendue des procédures d'audit, par exemple,
en appliquant des contrôles de substance à la fin de la période plutôt qu’à une date
intercalaire.
5. L’évaluation du risque d’anomalies significatives au niveau des états financiers découle

en partie de la compréhension qu’a l'auditeur de l’environnement de contrôle. Un
environnement de contrôle efficace peut permettre à l'auditeur d’augmenter son niveau de
confiance dans le contrôle interne et dans la fiabilité des éléments probants générés au sein de
l’entité, et donc, par exemple, lui permettre de mettre en œuvre certaines procédures d’audit à
(1)
L'affectation du personnel à la mission particulière est fonction de l'évaluation du risque par l'auditeur, elle-
même basée sur sa connaissance de l'entité.

une date intercalaire plutôt qu’à la fin de la période. S’il existe des faiblesses dans
l'environnement de contrôle, l'auditeur réalisera en principe davantage de procédures d’audit à
la fin de la période qu’à une date intercalaire, recherchera plus d’éléments probants par le
biais de contrôles de substance, modifiera la nature des procédures d’audit pour recueillir des
éléments probants plus convaincants ou augmentera le nombre de sites à contrôler.
6. De telles considérations ont, dès lors, une influence significative sur l’approche globale
d’audit retenue par l'auditeur en l’amenant à privilégier, par exemple, une approche
principalement fondée sur des contrôles de substance (approche de substance) ou une
approche faisant appel aussi bien aux tests de procédures qu’aux contrôles de substance
(approche mixte).
Procédures d’audit en réponse au risque d’anomalies significatives au niveau des

assertions
7. L'auditeur doit définir et mettre en œuvre des procédures d’audit complémentaires

dont la nature, le calendrier et l’étendue prennent en compte son évaluation du risque
d’anomalies significatives au niveau des assertions. L’objectif est d’établir un lien clair
entre la nature, le calendrier et l’étendue des procédures d’audit complémentaires et
l’évaluation du risque. Lorsqu’il définit les procédures d’audit complémentaires à mettre en
œuvre, l'auditeur prend en considération les éléments suivants:
- le caractère significatif du risque ;
- la probabilité qu’une anomalie significative se présente ;
- les caractéristiques du flux d’opérations, du solde de compte, ou de l’information

concernée fournie dans les états financiers ;
- la nature des contrôles spécifiques effectués par l’entité et, en particulier, s’ils sont
manuels ou automatisés ;

- le fait qu'il s’attende ou non à recueillir des éléments probants lui permettant de
déterminer si les contrôles de l’entité sont efficaces dans la prévention, ou dans la
détection et la correction, d’anomalies significatives.
La nature des procédures d’audit est de la plus grande importance pour apporter des réponses
à l’évaluation des risques.
8. L’évaluation par l'auditeur des risques identifiés au niveau des assertions lui permet de
définir l’approche d’audit appropriée pour concevoir et mettre en œuvre les procédures
d’audit complémentaires. Dans certains cas, l'auditeur peut considérer que seuls des tests de
procédures peuvent apporter une réponse appropriée à son évaluation du risque d’anomalies
significatives pour une assertion donnée. Dans d’autres, il peut estimer que seule la mise en
œuvre de contrôles de substance est justifiée, et donc ne pas tenir compte de l’efficacité des
contrôles dans le cadre de l’évaluation du risque concernée. Cela peut être le cas lorsque les
procédures d’évaluation du risque faites par l'auditeur n'ont pas identifié de contrôles
pertinents pour cette assertion, ou lorsqu’il ne serait pas efficient de procéder à des tests de
fonctionnement des contrôles. Néanmoins, l'auditeur aura besoin d'être convaincu que la mise
en œuvre des seuls contrôles de substance lui permettra de réduire le risque d’anomalies
significatives à un niveau faible acceptable. Souvent, il peut estimer qu’une approche mixte
utilisant à la fois des tests de procédures et des contrôles de substance est une approche
efficace. Indépendamment de l’approche choisie, il conçoit et met en œuvre des contrôles de
substance pour les flux d’opérations, soldes de compte et les informations fournies dès lors
qu’ils sont significatifs, tel que requis par le paragraphe 49.
9. Dans le cas de petites entités, il peut ne pas y avoir beaucoup d’activités de contrôle qui
puissent être identifiées par l'auditeur. Pour cette raison, il est probable que les procédures
d’audit complémentaires seront essentiellement axées sur des contrôles de substance. Outre
les points mentionnés au paragraphe 8 ci-dessus, l'auditeur apprécie alors si, en l’absence de
contrôles, il lui est possible de recueillir des éléments probants suffisants et appropriés.

Prise en compte de la nature, du calendrier et de l’étendue des procédures d’audit

complémentaires
Nature
10. La nature des procédures d’audit complémentaires découle de leur objectif (tests de
procédures ou contrôles de substance) et de leur type, à savoir : inspection, observation,
demande d’informations, confirmation, contrôle arithmétique, re-exécution ou procédures
analytiques. Certaines procédures d’audit peuvent être plus appropriées pour certaines
assertions que pour d’autres. Par exemple, au regard des produits d’exploitation, les tests de
procédures peuvent permettre de mieux répondre au risque d’anomalies lié à l’assertion
d’exhaustivité, tandis que les contrôles de substance peuvent être plus satisfaisants pour
répondre au risque lié à l’assertion de survenance.
11. Le choix des procédures d’audit fait par l'auditeur est basé sur l’évaluation du risque. Plus
son évaluation du risque est élevée, plus les éléments probants qu'il recherche au moyen de
contrôles de substance demandent d'être fiables et pertinents. Ceci peut avoir un impact à la
fois sur le type de procédures d’audit à mettre en œuvre et sur leur association avec d'autres.
Par exemple, l'auditeur peut se faire confirmer directement par un tiers l’exhaustivité des
termes d’un contrat, en complément de sa propre analyse du contrat.
12. En définissant les procédures d’audit à mettre en œuvre, l'auditeur prend en compte les
raisons qui l’ont conduit à son évaluation du risque d’anomalies significatives au niveau de
l’assertion pour chaque flux d’opérations, solde de compte et information fournie dans les
états financiers. Ceci nécessite de prendre en considération à la fois les caractéristiques
particulières de chaque flux d’opérations, solde de compte, ou information fournie dans les
états financiers (risque inhérent) mais aussi de s'assurer que l’évaluation du risque qu'il a faite
tient compte des contrôles réalisés par l’entité (risque lié au contrôle). Par exemple, si
l'auditeur considère qu’il existe un risque très faible qu’une anomalie significative puisse
exister compte tenu des caractéristiques particulières d’un flux d’opérations et
indépendamment de tous contrôles les concernant, il peut juger que la mise en œuvre de
procédures analytiques de substance procurera à elle seule des éléments probants suffisants et
appropriés. A l’inverse, s’il estime qu’il existe un risque très faible qu’une anomalie
significative puisse exister en raison des contrôles efficaces mis en place par l’entité et qu’il

projette de définir des contrôles de substance sur la base du fonctionnement efficace de ces
contrôles, il exécute alors des tests de procédures pour recueillir des éléments probants sur
l’efficacité de leur fonctionnement. Ceci peut être le cas, par exemple, pour un flux
d’opérations globalement identiques, dont les caractéristiques ne sont pas complexes et qui
sont exécutées et contrôlées de façon routinière par le système informatique de l’entité.
13. L'auditeur recueille des éléments probants portant sur l’exactitude et l’exhaustivité de
l’information produite par le système informatique de l’entité lorsque cette information est
utilisée dans l’exécution des procédures d’audit. Par exemple, si l'auditeur utilise une
information non financière ou des données budgétaires produites par le système informatique
de l’entité lors de l’exécution des procédures d’audit, telles que des procédures analytiques de
substance ou des tests de procédures, il recueille des éléments probants portant sur
l’exactitude et l’exhaustivité de ces informations. Voir la Norme ISA 500 « Eléments
probants » paragraphe 11, pour plus d'information.
Calendrier
14. Le calendrier définit le moment où les procédures d’audit sont mises en œuvre, ou la
période ou la date sur lesquelles porteront les éléments probants à recueillir.
15. L'auditeur peut mettre en œuvre des tests de procédures ou des contrôles de substance à
une date intercalaire ou à la fin de la période. Plus le risque d’anomalies significatives est
élevé, plus il est probable que l'auditeur décidera qu’il est plus efficace d’appliquer des
contrôles de substance à la fin de la période ou à une date proche de celle-ci, plutôt qu’à une
date antérieure, ou de mettre en œuvre des procédures d’audit non annoncées ou inopinées (p.
ex., mettre en œuvre des procédures d’audit dans des sites sélectionnés sans annonce
préalable). Par ailleurs, la mise en œuvre de procédures d’audit avant la fin de la période peut
aider l'auditeur à identifier des problèmes significatifs très tôt au cours de l’audit et donc à les
résoudre avec l’assistance de la direction ou à développer une approche d’audit efficace en
réponse à ces problèmes. Lorsque l'auditeur met en œuvre des tests de procédures ou des
contrôles de substance avant la fin de la période, il apprécie la nécessité de recueillir des
éléments probants additionnels pour le restant de la période (voir paragraphes 37 à 38 et 56 à
61) .

16. Lorsque l'auditeur s'interroge sur le moment de mettre en œuvre des procédures d’audit, il
prend également en compte les points suivants:
- l’environnement de contrôle ;
- le moment où l’information pertinente est disponible (p. ex., des fichiers informatiques
peuvent être effacés par la suite, ou des contrôles physiques peuvent avoir lieu
seulement à certains moments) ;
- la nature du risque (p.ex., s’il y a un risque de surévaluation des produits d'exploitation

pour satisfaire aux prévisions, de bénéfices, par la création postérieure de faux contrats
de vente, l'auditeur peut souhaiter examiner les contrats en cours au dernier jour de la
période);
- la période ou la date sur laquelle portent les éléments probants.
17. Certaines procédures d’audit ne peuvent être mises en œuvre qu’à la fin de la période ou
après cette date, par exemple le rapprochement entre les états financiers et la comptabilité et
l’examen des ajustements enregistrés lors de l'établissement des états financiers. S’il y a un
risque que l’entité ait indûment comptabilisé des contrats de ventes, ou que des opérations
n’aient pas été achevées à la fin de la période, l'auditeur met en œuvre des procédures en vue
d’apporter des réponses à ce risque spécifique. Par exemple, lorsque des opérations sont
individuellement significatives ou qu’une erreur de césure des exercices peut conduire à une
anomalie significative, l'auditeur vérifie normalement les opérations proches de la fin de la
période.
Etendue des procédures d'audit
18. L’étendue des procédures comprend l’ampleur d’une procédure d’audit spécifique à
mettre en œuvre, par exemple, la taille d'un échantillon ou le nombre d’observations à faire
sur une procédure de contrôle donnée. L’étendue d’une procédure d’audit est déterminée par
le jugement de l'auditeur après la prise en compte du caractère significatif, de l’évaluation du
risque et du niveau d’assurance qu’il souhaite obtenir. En particulier, l'auditeur augmente
normalement l’étendue des procédures d’audit quand le risque d’anomalies significatives

augmente. Cependant, l’augmentation de l’étendue d’une procédure d’audit n’est efficace que
si la procédure d’audit elle-même est pertinente pour un risque spécifique ; c’est pourquoi la
nature même de la procédure d’audit est le critère le plus important.
19. L’utilisation de techniques d’audit assistées par ordinateur peut permettre un plus grand
nombre de tests sur des opérations automatisées et des fichiers comptables. De telles
techniques peuvent être utilisées pour sélectionner des échantillons d’opérations à partir de
fichiers maîtres informatiques, pour trier des opérations ayant des caractéristiques spécifiques,
ou pour tester une population entière plutôt qu’un échantillon.
20. Des conclusions valables peuvent normalement être obtenues en utilisant des approches
par sondages. Néanmoins, si l’échantillon sélectionné dans une population est trop petit, la
stratégie de sondages n’est pas appropriée pour atteindre l’objectif d’audit fixé, ou si les
anomalies relevées ne font pas l’objet d’un suivi approprié, il y a un risque non acceptable
que la conclusion de l'auditeur basée sur un échantillon soit différente de la conclusion qu’il
aurait tirée si la population entière avait été soumise à la même procédure d’audit. La Norme
ISA 530 « Sondages en audit et autres modes de sélection d’éléments à des fins de tests »
définit les lignes directrices d’utilisation des sondages.
21. La présente norme considère l’utilisation de manière combinée de différentes procédures

d’audit comme un des aspects de la nature même des tests, tel qu'explicité précédemment.
Néanmoins, l'auditeur apprécie si l’étendue des tests est appropriée lorsqu’il applique de
façon combinée différentes procédures d’audit.
Tests de procédures
22. L'auditeur est tenu de mettre en œuvre des tests de procédures lorsque, dans son
évaluation du risque, il présume que les contrôles fonctionnent efficacement ou lorsque des
contrôles de substance seuls ne fournissent pas d’éléments probants suffisants et appropriés au
niveau des assertions.
23. Lorsque, dans le cadre de son évaluation du risque d’anomalies significatives au

niveau des assertions, l’auditeur présume que les contrôles fonctionnent efficacement, il
doit mettre en œuvre des tests de procédures pour recueillir des éléments probants
suffisants et appropriés montrant que les contrôles fonctionnaient efficacement aux

moments pertinents au cours de la période auditée. Voir les paragraphes 39 à 44 ci-dessous

concernant la question de l’utilisation d’éléments probants portant sur l’efficacité du
fonctionnement des contrôles recueillis lors des audits antérieurs.
24. L’évaluation du risque d’anomalies significatives faite par l'auditeur au niveau des
assertions peut s’appuyer sur une présomption de fonctionnement efficace des contrôles,
auquel cas l'auditeur met en oeuvre des tests de procédures pour recueillir des éléments
probants portant sur l’efficacité de leur fonctionnement. Les tests portant sur l’efficacité du
fonctionnement des contrôles sont réalisés seulement sur les contrôles qu’il a considérés
comme étant conçus de manière adéquate afin de prévenir ou de détecter et corriger une
anomalie significative dans une assertion. Les paragraphes 104 à 106 de la Norme ISA 315,
abordent l’identification des contrôles qui, au niveau des assertions, sont susceptibles de
prévenir, ou de détecter et corriger, une anomalie significative dans un flux d’opérations, dans
un solde de compte, ou dans l’information fournie dans les états financiers.
25. Si, en application du paragraphe 115 de la Norme ISA 315, l'auditeur conclut qu’il
n’est pas possible ou réalisable de réduire le risque d’anomalies significatives au niveau
des assertions à un niveau faible acceptable au moyen d’éléments probants recueillis à
partir de contrôles de substance uniquement, il doit réaliser des tests sur les contrôles
concernés pour recueillir des éléments probants quant à l’efficacité de leur
fonctionnement. Par exemple, comme indiqué dans le paragraphe 115 de la Norme ISA 315,
l'auditeur peut être dans l’impossibilité de concevoir des contrôles de substance efficaces qui
fournissent par eux-mêmes des éléments probants suffisants et appropriés au niveau des
assertions lorsqu’une entité conduit son activité en utilisant un système informatique et
qu’aucune documentation des opérations n’est produite ou conservée autrement que par le
système informatique.
26. Tester l’efficacité du fonctionnement des contrôles diffère de la collecte d’éléments

probants sur la mise en place des contrôles. Lorsque, au cours de la mise en œuvre des
procédures d’évaluation du risque, l'auditeur recueille des éléments probants sur la mise en
place des contrôles, il examine si des contrôles pertinents existent et si l’entité les utilise.
Lorsqu’il met en œuvre des tests pour vérifier l’efficacité du fonctionnement des contrôles, il
recueille des éléments probants montrant que ces contrôles fonctionnent effectivement. Cela
comprend la collecte d’éléments probants sur la façon dont les contrôles ont été appliqués aux

moments pertinents pendant la période auditée, la continuité avec laquelle ils ont été
appliqués, et par qui ou par quels moyens ils ont été effectués. Si des contrôles
substantiellement différents ont été réalisés à des moments différents au cours de la période
auditée, l'auditeur les examine chacun séparément. Il peut estimer que tester l’efficacité du
fonctionnement des contrôles en même temps qu’évaluer leur conception et recueillir des
éléments probants portant sur leur mise en place, est une approche efficiente.
27. Même si certaines procédures d’évaluation du risque que l'auditeur met en œuvre pour
évaluer la conception des contrôles et pour déterminer s’ils ont été mis en place, peuvent ne
pas être spécifiquement conçues comme des tests de procédures, elles peuvent néanmoins
fournir des éléments probants portant sur l’efficacité du fonctionnement de ces contrôles et,
par conséquent, servir de tests de procédures. Par exemple, l'auditeur peut avoir demandé des
renseignements concernant l’utilisation faite par la direction des budgets, avoir revu les
comparaisons faites par la direction entre les charges mensuelles budgétées et les charges
réelles, ou avoir examiné les rapports d’analyse des écarts entre les montants budgétés et
réels. Ces procédures d’audit fournissent des éléments quant à la connaissance de la
conception des politiques budgétaires de l’entité et à leur application, et peuvent aussi fournir
des éléments probants portant sur l’efficacité du fonctionnement des politiques budgétaires et
dans la prévention et la détection d’anomalies significatives dans la classification des charges.
Dans de tels cas, l'auditeur apprécie si les éléments probants fournis par ces procédures
d’audit sont suffisants.
Nature des tests de procédures
28. L'auditeur sélectionne des procédures d’audit pour obtenir l’assurance de l’efficacité du
fonctionnement des contrôles. Plus le niveau attendu d’assurance augmente, plus il recherche
des éléments probants fiables. Dans les cas où l'auditeur adopte une approche comportant
principalement des tests de procédures afférents en particulier à des risques pour lesquels il
n’est pas possible ou réalisable de recueillir des éléments probants suffisants et appropriés par
des contrôles de substance, il met normalement en oeuvre des tests de procédures afin
d’obtenir un niveau d’assurance plus élevé quant à l’efficacité du fonctionnement des
contrôles.

29. L'auditeur doit mettre en œuvre d’autres procédures d’audit en association avec des
demandes d’informations afin de tester l’efficacité du fonctionnement des contrôles.
Bien qu'ayant un objectif autre que celui d’obtenir la compréhension de la conception et de la
mise en place des contrôles, les tests portant sur l’efficacité du fonctionnement des contrôles
comprennent généralement les mêmes types de procédures d’audit que celles utilisées pour
évaluer la conception et la mise en place des contrôles, et peuvent aussi inclure une ré-
exécution par l'auditeur des contrôles (effectués par l'entité). Comme une demande
d’informations seule n’est pas suffisante, l'auditeur associe plusieurs procédures d’audit pour
recueillir des éléments probants suffisants et appropriés portant sur l’efficacité du
fonctionnement des contrôles. Les contrôles soumis à vérification par des demandes
d’informations associées à une inspection ou à une ré-exécution des contrôles, fournissent
normalement plus d’assurance que ceux pour lesquels les éléments probants ne consistent
qu’en des demandes d’informations ou en des observations. Par exemple, un auditeur peut
demander des informations et observer les procédures de l’entité pour l’ouverture du courrier
et le traitement des encaissements pour tester l’efficacité du fonctionnement des contrôles sur
les encaissements. Parce qu’une observation n’est pertinente qu’au moment où elle a été
réalisée, il complète généralement l’observation par des demandes d’informations auprès du
personnel de l’entité, et peut aussi inspecter la documentation concernant la réalisation de tels
contrôles à d’autres moments pendant la période auditée afin de recueillir des éléments
probants suffisants et appropriés.
30. La nature d’un contrôle particulier influence le type de procédures d’audit requises pour
recueillir des éléments probants montrant que le contrôle fonctionnait efficacement à des
moments pertinents pendant la période sur laquelle porte l'audit. Pour certains contrôles,
l’efficacité du fonctionnement est démontrée par la documentation. Dans de telles
circonstances, l'auditeur peut décider d’inspecter cette documentation pour recueillir des
éléments probants sur l’efficacité du fonctionnement. Néanmoins, pour d’autres contrôles, une
telle documentation peut ne pas être disponible ou pertinente. Par exemple, la documentation
d’une opération peut ne pas exister à cause de certains facteurs de l’environnement de
contrôle, tels que la méthode de délégation des pouvoirs et des responsabilités, ou pour
certains types d’activités de contrôle, telles que celles exécutées par ordinateur. Dans de telles
circonstances, les éléments probants portant sur l’efficacité de leur fonctionnement peuvent
être recueillis par des demandes d’informations, en association avec d’autres procédures
d’audit, telles que l’observation ou l’utilisation de techniques d’audit assistées par ordinateur.

31. Lors de la conception de tests de procédures, l'auditeur prend en compte le besoin de

recueillir des éléments probants attestant du fonctionnement efficace des contrôles
directement liés aux assertions mais aussi des autres contrôles indirects dont les premiers
dépendent. Par exemple, l'auditeur peut considérer la revue faite par un utilisateur d’un
rapport d’exceptions des ventes présentant les dépassements de limite de crédit autorisée par
client, comme un contrôle directement lié à une assertion. Dans de tels cas, il évalue
l’efficacité de la revue du rapport faite par l’utilisateur mais aussi les contrôles liés à
l’exactitude de l’information contenue dans le rapport (p.ex., les contrôles généraux portant
sur les systèmes informatiques).
32. Dans le cas d’un contrôle d’application automatisé, en raison de l’uniformité inhérente au
traitement des opérations par le système informatique, les éléments probants portant sur sa
mise en place, considérés en association avec les éléments probants recueillis sur l’efficacité
du fonctionnement des contrôles généraux de l’entité (et en particulier les contrôles sur les
modifications de programmes), peuvent fournir des éléments probants en nombre important
portant sur l’efficacité de son fonctionnement durant la période concernée.
33. Pour répondre à son évaluation du risque, l'auditeur peut concevoir un test de procédures
à mettre en œuvre conjointement avec une vérification de détail sur la même opération.
L’objectif des tests de procédures est d’évaluer si un contrôle fonctionne de façon efficace.
L’objectif d'une vérification de détail est de détecter les anomalies significatives au niveau des
assertions. Bien que ces objectifs soient différents, les deux peuvent être accomplis
simultanément par l’exécution d’un test de procédures et d’une vérification de détail sur la
même opération, aussi connus sous le vocable de test à objectif double. Par exemple,
l'auditeur peut contrôler une facture pour déterminer si elle a été approuvée et pour recueillir
des éléments probants corroborant de l’opération. Il prend soigneusement en considération la
conception et l’évaluation de tels tests pour atteindre les deux objectifs.
34. L’absence d’anomalies détectées par un contrôle de substance ne fournit pas d’éléments
probants quant à l’efficacité des contrôles liés à l’assertion testée. Néanmoins, les anomalies
que l'auditeur relève lors de la mise en œuvre de contrôles de substance sont prises en compte
lorsqu’il évalue l’efficacité du fonctionnement des contrôles concernés. Une anomalie
significative détectée par les procédures de l'auditeur, mais qui n’a pas été décelée par l’entité,

indique généralement l’existence d’une faiblesse majeure dans le contrôle interne, qui est
communiquée à la direction et aux personnes constituant le gouvernement d’entreprise.
Calendrier des tests de procédures
35. Le calendrier des tests de procédures dépend des objectifs de l'auditeur et détermine la
période pour laquelle il s’appuiera sur les contrôles. Si l'auditeur teste des contrôles à un
moment particulier, il ne recueille que des éléments probants établissant que ceux-ci
fonctionnaient réellement à ce moment-là. Toutefois, s’il teste les contrôles pendant toute une
période donnée, il recueille des éléments probants concernant l’efficacité du fonctionnement
des contrôles pendant toute cette période.
36. Des éléments probants relatifs uniquement à un moment précis peuvent être suffisants
pour satisfaire l’objectif de l'auditeur, par exemple dans le cas d’un test des contrôles portant
sur les procédures de prise d’inventaire physique de l’entité à la fin de la période. Si, par
contre, l'auditeur recherche des éléments probants portant sur l’efficacité d’un contrôle sur
une période donnée, les éléments probants recueillis relatifs uniquement à un moment précis
peuvent être insuffisants et l’auditeur les complètera par d'autres tests portant sur les contrôles
capables de fournir des éléments probants que ces contrôles ont fonctionné efficacement aux
moments pertinents de la période auditée. Ces autres tests peuvent consister en des tests
portant sur le suivi effectué par l’entité elle-même sur ses contrôles.
37. Lorsque l'auditeur recueille des éléments probants portant sur l’efficacité du
fonctionnement des contrôles durant une partie de la période, il doit déterminer les
éléments probants additionnels qu’il doit recueillir pour la période restant à courir. Pour
ce faire, il considère le caractère significatif de l’évaluation du risque d’anomalies
significatives au niveau des assertions, les contrôles spécifiques qui ont été testés pendant la
partie de la période, la mesure dans laquelle il a recueilli des éléments probants quant à
l’efficacité du fonctionnement de ces contrôles, la durée de la période restant à courir, dans
quelle mesure il compte réduire les contrôles de substance complémentaires compte tenu du
niveau de confiance placé dans les contrôles, et l’environnement de contrôle. L'auditeur
recueille des éléments probants sur la nature et l’étendue de tous les changements significatifs
dans le contrôle interne, y compris les changements dans le système d’information, les modes

de fonctionnement et le personnel, qui sont intervenus postérieurement à la partie de la

période sur laquelle les tests ont porté.
38. Des éléments probants additionnels peuvent être recueillis, par exemple, en étendant les
tests portant sur l’efficacité du fonctionnement des contrôles sur le restant de la période, ou
sur le suivi effectué par l’entité elle-même sur ses contrôles internes.
39. Si l'auditeur prévoit d’utiliser des éléments probants portant sur l’efficacité du
fonctionnement des contrôles recueillis lors des audits précédents, il doit recueillir des
éléments probants pour savoir si des changements dans des contrôles spécifiques ont eu
lieu postérieurement à l’audit précédent. Il doit recueillir des éléments probants
montrant que de tels changements se sont produits, au moyen de demandes
d’informations en association avec une observation ou une inspection, afin de confirmer
la compréhension de ces contrôles spécifiques. Le paragraphe 23 de la Norme ISA 500
prévoit que l'auditeur mette en œuvre des procédures d’audit pour établir le caractère
permanent de la pertinence des éléments probants recueillis au cours des périodes
précédentes lorsqu’il prévoit d’utiliser ces éléments probants pour la période en cours.
Par exemple, lors de l’audit précédent, l'auditeur peut avoir déterminé qu’un contrôle
automatisé fonctionnait comme prévu. Il recueille des éléments probants pour déterminer si
des modifications dans ce contrôle automatisé ont eu lieu qui affecteraient son
fonctionnement efficace et continu, par exemple, par une demande d’informations auprès de
la direction et par l’inspection des journaux d’intervention (logs) indiquant les contrôles qui
ont été modifiés. Le fait de prendre en considération les éléments probants portant sur ces
modifications peut entraîner soit une augmentation, soit une diminution, des éléments
probants à recueillir durant la période en cours relativement à l’efficacité du fonctionnement
des contrôles.
40. Si l'auditeur prévoit de s'appuyer sur des contrôles qui ont changé depuis qu’ils ont
été testés pour la dernière fois, il doit tester l’efficacité du fonctionnement de ces
contrôles lors de l’audit en cours. Des changements peuvent affecter la pertinence des
éléments probants recueillis au cours des périodes précédentes de manière telle qu’ils ne
peuvent plus servir de base sur laquelle s'appuyer valablement. Par exemple, des
modifications de système qui permettent à une entité de recevoir un nouveau rapport édité par
le système n’affectera probablement pas la pertinence des éléments probants de la période

précédente ; à l'inverse, une modification du système qui implique que des données soient
désormais cumulées ou calculées différemment, l’affectera.
41. Si l'auditeur prévoit de s'appuyer sur des contrôles qui n’ont pas changé depuis la
dernière fois qu’ils ont été testés, il doit tester l’efficacité du fonctionnement de ces
contrôles au moins une fois tous les trois audits. Comme indiqué dans les paragraphes 40 et
44, l'auditeur ne peut pas s'appuyer sur des éléments probants portant sur l’efficacité du
fonctionnement des contrôles recueillis lors d’audits précédents pour des contrôles qui ont
changé depuis la dernière fois qu’ils ont été testés, ou pour des contrôles qui réduisent un
risque significatif. La décision de l'auditeur de s'appuyer ou non sur des éléments probants
recueillis lors d’audits précédents pour d’autres contrôles est une question de jugement
professionnel. De plus, la durée de la période pouvant s’écouler avant de retester ces contrôles
est aussi une question de jugement professionnel, mais ne peut pas excéder deux ans.
42. En envisageant s’il est approprié d’utiliser des éléments probants portant sur l’efficacité
du fonctionnement des contrôles recueillis lors des audits précédents, et, dans l'affirmative, la
durée de la période pouvant s’écouler avant de re-tester un contrôle, l'auditeur tient compte
des éléments suivants:
- l’efficacité des autres éléments de contrôle interne, y compris l’environnement de

contrôle, le suivi effectué par l’entité elle-même sur ses contrôles, et le processus
d’évaluation du risque par l’entité ;
- les risques provenant des caractéristiques du contrôle, notamment si ce contrôle est

manuel ou automatisé (voir la Norme ISA 315, paragraphes 57 à 63, pour des
explications plus détaillées sur les risques spécifiques provenant des éléments manuels
et automatisés d’un contrôle) ;
- l’efficacité des contrôles généraux sur les systèmes informatiques ;
- l’efficacité du contrôle et son application par l’entité, notamment la nature et l’étendue

des déviations constatées dans l’application du contrôle lors des tests d’efficacité du
fonctionnement au cours des audits précédents ;

- si l’absence de modification d’un contrôle particulier crée un risque dans un

environnement ayant changé ;
- le risque d’anomalies significatives et l’étendue de la confiance placée dans ce

contrôle.
En général, plus le risque d’anomalies significatives est élevé, ou plus la confiance dans les
contrôles est élevée, plus le délai pouvant s’écouler avant que ne soit re-testé un contrôle, le
cas échéant, est susceptible d’être court. Parmi les facteurs qui ont normalement pour effet de
réduire ce délai, ou qui conduisent à ne pas s’appuyer sur les éléments probants recueillis lors
des audits précédents, se trouvent les éléments suivants:
- environnement de contrôle déficient ;
- suivi des contrôles déficient ;
- une intervention manuelle importante pour les contrôles concernés ;
- des changements de personnel qui affectent significativement le fonctionnement des

contrôles ;
- un environnement en mutation qui induit un besoin de modification des contrôles ;
- des contrôles sur les systèmes informatiques généraux déficients.
43. Lorsqu’il existe un certain nombre de contrôles pour lesquels l'auditeur juge
approprié d’utiliser les éléments probants recueillis lors des audits précédents, il doit
tester l’efficacité du fonctionnement de certains de ces contrôles lors de chaque audit. La
raison de cette disposition est d’écarter la possibilité que l'auditeur applique l’approche du
paragraphe 41 à tous les contrôles sur lesquels il se propose de s’appuyer, et teste tous ces
contrôles sur une seule période d’audit sans les tester sur les deux périodes d’audit
postérieures. En plus de fournir des éléments probants portant sur l’efficacité du
fonctionnement des contrôles testés lors de l’audit en cours, l’exécution de tels tests renforce

les preuves de l’efficacité permanente de l’environnement de contrôle, et contribue dès lors à

la décision de savoir s’il est approprié ou non de s'appuyer sur des éléments probants
recueillis lors des audits précédents. Par conséquent, lorsque l'auditeur juge, conformément
aux paragraphes 39 à 42 qu’il est approprié d’utiliser les éléments probants recueillis lors des
audits précédents pour un certain nombre de contrôles, il prévoit de tester un nombre suffisant
de ces contrôles dans la population concernée pour chaque période d’audit, et de tester chaque
contrôle au minimum une fois tous les trois audits.
44. Lorsque, conformément au paragraphe 108 de la Norme ISA 315, l'auditeur a estimé
qu’un risque identifié d’anomalies significatives au niveau d'une assertion est significatif
et qu’il prévoit de s'appuyer sur l’efficacité du fonctionnement des contrôles destinés à
réduire ce risque significatif, il doit recueillir des éléments probants portant sur
l’efficacité du fonctionnement de ces contrôles à partir de tests de procédures mis en
œuvre durant la période en cours. Plus le risque d’anomalies significatives est élevé, plus
l'auditeur recueille d’éléments probants montrant que les contrôles pertinents fonctionnent de
façon efficace. Par conséquent, bien qu'il tienne souvent compte d’informations obtenues au
cours des audits précédents lors de la définition des tests de procédures destinés à réduire un
risque significatif, l'auditeur ne s'appuie pas sur les éléments probants recueillis lors d’un
audit précédent concernant l’efficacité du fonctionnement des contrôles relatifs à de tels
risques, mais recueille des éléments probants portant sur l’efficacité du fonctionnement des
contrôles relatifs à ces risques pour la période en cours.
Étendue des tests de procédures
45. L'auditeur conçoit des tests de procédures pour recueillir des éléments probants suffisants
et appropriés établissant que les contrôles ont fonctionné effectivement pendant toute la
période sur laquelle il s’appuie pour l’efficacité de leur fonctionnement. Les questions qu'il
peut prendre en compte pour déterminer l’étendue de ces tests de procédures comprennent les
points suivants:
- la fréquence de l’exécution des contrôles par l’entité pendant la période ;
- la durée au cours de la période d’audit pour laquelle il s'appuie sur l’efficacité du

fonctionnement des contrôles ;

- la pertinence et la fiabilité des éléments probants à recueillir pour démontrer que les
contrôles préviennent, ou détectent et corrigent, les anomalies significatives au niveau
d'une assertion ;
- la portée des éléments probants recueillis à partir des tests sur d’autres contrôles
relatifs à l’assertion ;
- la façon dont il prévoit de s'appuyer sur l’efficacité du fonctionnement des contrôles

dans son évaluation du risque (et, partant, de réduire les contrôles de substance du fait
qu’il s’appuie sur ces contrôles) ;
- les déviations attendues par rapport aux contrôles.
46. Plus l'auditeur s'appuie sur l’efficacité du fonctionnement des contrôles dans l’évaluation
du risque, plus l’étendue de ses tests de procédures est importante. De plus, si le taux des
déviations attendues d’un contrôle s'accroît, l'auditeur augmente l’étendue de ses tests de
procédures. Néanmoins, il apprécie si le taux de déviations attendu indique que le contrôle ne
sera pas suffisant pour réduire le risque d’anomalies significatives au niveau de l’assertion à
un niveau qui correspond à l’évaluation qu’il en a faite. Si le taux de déviation attendu se
trouve être trop élevé, l'auditeur peut estimer que les tests de procédures pour une assertion
particulière peuvent ne pas être efficaces.
47. En raison de la cohérence inhérente à un système informatique, l'auditeur peut ne pas

avoir besoin d’augmenter l’étendue des tests sur un contrôle automatisé. Un contrôle
automatisé fonctionne de manière régulière sauf si le programme (y compris les tables, les
fichiers ou les autres données permanentes utilisées par le programme) est modifié. Lorsque
l'auditeur a estimé qu'un contrôle automatisé fonctionne comme prévu (ce qui peut être fait
lors de la première application de ce contrôle ou à toute autre date), il prévoit de réaliser des
tests pour déterminer que ce contrôle continue à fonctionner de manière efficace. De tels tests
peuvent inclure ceux prévus pour déterminer que des modifications ne sont pas apportées au
programme sans être soumises à des contrôles appropriés relatifs aux modifications de
programmes, que la version autorisée du programme est utilisée pour le traitement des
opérations, et que les autres contrôles généraux pertinents sont effectivement en place. De tels

tests peuvent aussi inclure ceux permettant de s'assurer que des modifications n’ont pas été
apportées aux programmes, comme cela peut être le cas lorsque l’entité utilise des logiciels
d'applications standard sans les modifier ou les mettre à jour. L'auditeur peut, par exemple,
inspecter le document du service chargé de la sécurité informatique pour recueillir des
éléments probants montrant qu’aucun accès non autorisé a eu lieu durant la période.
Contrôles de substance
48. Des contrôles de substance sont réalisés en vue de détecter des anomalies significatives au
niveau des assertions ; ces contrôles comprennent des vérifications de détails des flux
d’opérations, des soldes de comptes et des informations fournies dans les états financiers,
ainsi que des procédures analytiques de substance. L'auditeur planifie et réalise des contrôles
de substance pour répondre à l’évaluation du risque d’anomalies significatives.
49. Indépendamment de l’évaluation du risque d’anomalies significatives, l'auditeur

doit concevoir et mettre en œuvre des contrôles de substance pour chaque flux
d’opérations, solde de compte et information fournie dans les états financiers, dès lors
qu’ils sont significatifs. Cette exigence reflète le fait que l’évaluation du risque par l'auditeur
repose sur une appréciation et peut ne pas être suffisamment précise pour identifier tous les
risques d’anomalies significatives. De plus, il existe des limites inhérentes au contrôle interne,
y compris le fait qu'il puisse être contourné par la direction. Par conséquent, même si
l'auditeur estime que le risque d’anomalies significatives peut être réduit à un niveau faible
acceptable en réalisant uniquement des tests de procédures pour une assertion particulière
relative à un flux d’opérations, à un solde de compte ou à une information fournie dans les
états financiers (voir paragraphe 8), il réalise toujours des contrôles de substance pour chaque
flux d’opérations, solde de compte, et information fournie dans les états financiers, dès lors
qu’ils sont significatifs.
50. Les contrôles de substance réalisés par l'auditeur doivent inclure les procédures
d’audit suivantes relatives au processus d'établissement des états financiers:
- un rapprochement des états financiers avec la comptabilité sous-jacente ;

- l'examen des écritures comptables significatives et des autres ajustements

enregistrés lors de l'établissement des états financiers.
La nature et l’étendue de l’examen par l'auditeur des écritures comptables et des autres
ajustements dépendent de la nature et de la complexité du processus d'élaboration de
l’information financière de l’entité et des risques d’anomalies significatives y afférents.
51. Lorsque, conformément au paragraphe 108 de la Norme ISA 315, l'auditeur a

considéré que le risque d’anomalies significatives au niveau d'une assertion est
significatif, il doit mettre en œuvre des contrôles de substance qui répondent
spécifiquement à ce risque. Par exemple, si l'auditeur constate que la direction est sous
pression pour atteindre les bénéfices attendus, il peut y avoir un risque que celle-ci majore le
chiffre d'affaires en comptabilisant indûment des ventes relatives à des commandes dont les
termes ne permettent pas la comptabilisation immédiate du chiffre d'affaires, ou en facturant
des ventes avant l'expédition. Dans ces circonstances, l'auditeur peut, par exemple, mettre en
œuvre une procédure de confirmations externes non seulement pour faire confirmer les soldes
de comptes, mais aussi pour faire confirmer les termes de la commande, tels que la date, les
conditions de reprise de la marchandise et les conditions de livraison. De plus, il peut
également compléter de telles confirmations externes par des demandes d’informations auprès
du personnel non-financier de l’entité concernant les modifications dans les termes des
commandes et les conditions de livraison.
52. Lorsque l’approche d'audit pour répondre aux risques significatifs ne comporte que des
contrôles de substance, les procédures d’audit appropriées pour répondre à de tels risques
significatifs comprennent des vérifications de détail seules ou une association de vérifications
de détail et de procédures analytiques de substance. L'auditeur tient compte des dispositions
des paragraphes 53 à 64 lorsqu’il définit la nature, le calendrier et l’étendue des contrôles de
substance relatifs aux risques significatifs. Dans le cadre de la collecte d’éléments probants
suffisants et appropriés, les contrôles de substance afférents aux risques significatifs sont le
plus souvent conçus pour recueillir des éléments probants ayant une forte valeur de fiabilité.
Nature des contrôles de substance

53. Les procédures analytiques de substance sont généralement plus adaptées à des volumes
importants d’opérations dont la tendance est prévisible dans le temps. Les vérifications de
détail sont généralement plus appropriées pour recueillir des éléments probants sur certaines
assertions relatives à des soldes de comptes, y compris les assertions relatives à l’existence et
à l’évaluation. Dans certaines situations, l'auditeur peut juger que la mise en œuvre de
procédures analytiques de substance seules peut suffire à réduire le risque d’anomalies
significatives à un niveau faible acceptable. Par exemple, il peut juger que la mise en oeuvre
de procédures analytiques de substance seules répond à l’évaluation du risque d’anomalies
significatives pour un flux d’opérations dans le cas où son évaluation du risque est étayée par
des éléments probants recueillis lors de la mise en œuvre de tests sur l’efficacité du
fonctionnement des contrôles. Dans d’autres situations, l'auditeur peut juger que seules des
vérifications de détail sont appropriées ou qu’une association de procédures analytiques de
substance et de vérifications de détail répond mieux à l’évaluation des risques.
54. L'auditeur conçoit des vérifications de détail pour répondre à l’évaluation du risque en
vue de recueillir des éléments probants suffisants et appropriés afin d’atteindre le niveau
d’assurance prévu au niveau de l’assertion. Lors de la conception de contrôles de substance
concernant les assertions relatives à l’existence ou à la survenance, l'auditeur sélectionne des
éléments contenus dans un poste des états financiers et collecte des éléments probants les
concernant. Par contre, lors de la conception de procédures d’audit concernant l’assertion
relative à l’exhaustivité, l'auditeur sélectionne parmi les éléments probants ceux qui indiquent
qu’un élément devrait être compris dans un poste concerné figurant dans les états financiers et
examine si cet élément y est bien inclus. Par exemple, il peut revoir les règlements postérieurs
à la clôture afin de déterminer si des achats ont été omis des comptes fournisseurs.
55. Lors de la conception des procédures analytiques de substance, l'auditeur prend en

compte des questions suivantes, telles que:
- la pertinence de l’utilisation de procédures analytiques de substance au regard des

assertions ;
- la fiabilité des données, internes ou externes, à partir desquelles les montants et les
ratios attendus sont déterminés ;

- si les montants ou les ratios attendus sont suffisamment précis pour permettre
d’identifier une anomalie significative au regard du niveau d’assurance souhaité ;
- le montant de toute différence acceptable entre les montants enregistrés et les valeurs
escomptées.
L'auditeur envisage de tester, s’ils existent, les contrôles relatifs à l’élaboration par l’entité
des informations qu'il utilise pour la mise en œuvre des procédures analytiques. Lorsque de
tels contrôles sont efficaces, l'auditeur a davantage confiance dans la fiabilité de l’information
et, dès lors, dans les résultats des procédures analytiques. Une autre façon de procéder
consiste, pour l'auditeur, à se demander si l’information a déjà fait l’objet de tests d’audit au
cours de la période précédente ou de celle en cours. Lorsqu’il définit les procédures d’audit à
mettre en œuvre sur l’information servant de base au calcul des résultats attendus de ses
procédures analytiques de substance, l'auditeur tient compte des dispositions figurant au
paragraphe 11 de la Norme ISA 500.
Calendrier des contrôles de substance
56. Lorsque des contrôles de substance sont réalisés à une date intermédiaire, l'auditeur
doit mettre en œuvre des contrôles de substance complémentaires, ou des contrôles de
substance en association avec des tests de procédures, pour couvrir le restant de la
période afin d’avoir une base raisonnable permettant d'extrapoler que les conclusions de
l'audit à la date intermédiaire sont toujours valables à la fin de la période.
57. Dans certaines circonstances, des contrôles de substance peuvent être réalisés à une date
intermédiaire. Cela augmente cependant le risque que des anomalies existantes à la fin de la
période ne soient pas détectées par l'auditeur. Ce risque augmente si la durée jusqu’à la fin de
la période est plus longue. Lorsqu’il envisage la mise en œuvre de contrôles de substance à
une date intermédiaire, l'auditeur tient compte de facteurs tels que:
- l’environnement de contrôle et les autres contrôles pertinents ;
- la disponibilité de l’information à une date ultérieure nécessaire pour mettre en œuvre

les procédures d'audit ;

- l’objectif des contrôles de substance ;
- l’évaluation du risque d’anomalies significatives ;
- la nature du flux d’opérations ou du solde de compte et les assertions sous-jacentes ;
- la possibilité pour l'auditeur de réaliser des contrôles de substance appropriés, ou des

contrôles de substance associés à des tests de procédures, afin de couvrir le restant de
la période et de réduire ainsi le risque que des anomalies qui existent en fin de période
ne soient pas détectées.
58. Bien que l'auditeur ne soit pas obligé de recueillir des éléments probants sur l’efficacité
du fonctionnement des contrôles internes pour avoir une base raisonnable permettant
d’extrapoler les conclusions de l'audit à une date intermédiaire à la fin de la période, il
s'interroge sur le caractère suffisant des contrôles de substance seuls pour couvrir le restant de
la période. S'il conclut que des contrôles de substance seuls ne sont pas suffisants, il teste
l’efficacité du fonctionnement des contrôles concernés, ou met en œuvre les contrôles de
substance à la fin de la période.
59. Dans le cas où l'auditeur a identifié des risques d’anomalies significatives provenant de
fraudes, il peut, en réponse à ces risques, modifier le calendrier des procédures d’audit. Par
exemple, il peut conclure qu'au regard des risques d’anomalies volontaires ou de
manipulations, les procédures d’audit qui visent à permettre d’extrapoler que les conclusions
d’audit pour une partie de la période sont toujours valables à la fin de la période ne seront pas
efficaces. Dans de telles circonstances, l'auditeur peut conclure que des contrôles de substance
sont à réaliser à la fin de la période ou à une date qui en est proche, afin de répondre à un
risque identifié d’anomalies significatives provenant de fraudes (voir la Norme ISA 240).
60. Généralement, l'auditeur compare et rapproche les soldes à la fin de la période avec
l’information comparable à une date intermédiaire afin d’identifier les montants qui paraissent
anormaux, procède à des recherches pour chacun de ces montants, et réalise des procédures
analytiques de substance ou des vérifications de détail afin de tester la période postérieure à la
date intermédiaire. Lorsque l'auditeur prévoit de réaliser des procédures analytiques de

substance sur cette période, il s'interroge sur le fait de savoir si les valeurs cumulées de flux
particuliers d’opérations, ou des soldes de comptes, sont raisonnablement prévisibles quant à
leur montant, quant à leur importance relative et aux éléments les composant. L'auditeur
examine si les procédures de l’entité relatives à l’analyse et à l’ajustement de ces flux
d’opérations, ou soldes des comptes, à une date intermédiaire et celles relatives à la césure des
exercices sont appropriées. De plus, il examine si le système d'information relatif à
l’élaboration de l'information financière fournira, pour les soldes de comptes en fin de période
et pour les opérations réalisées depuis la date intermédiaire, une information suffisante pour
permettre d’analyser les opérations ou les écritures comptables inhabituelles qui sont
significatives (y compris celles intervenues à la fin de la période ou à une date qui en est
proche), les autres sources de variations significatives ou les variations attendues qui ne se
sont pas constatées, ainsi que les modifications dans les éléments composant des flux
d’opérations ou des soldes de comptes. Les contrôles de substance relatifs au restant de la
période dépendent de la réalisation, ou non, par l'auditeur, de tests de procédures.
61. Si des anomalies sont détectées dans des flux d’opérations ou dans des soldes de comptes
à une date intermédiaire, l'auditeur modifie en principe son évaluation du risque concerné et la
nature, le calendrier ou l’étendue des contrôles de substance couvrant le restant de la période
et se rapportant à ces flux d’opérations ou soldes de comptes, ou étend ou réitère ces
procédures à la fin de la période.
62. L’utilisation d’éléments probants recueillis à l'occasion de la réalisation de contrôles de

substance lors d’un audit précédent n’est pas suffisante pour répondre au risque d’anomalies
significatives dans la période en cours. Dans la plupart des cas, l’utilisation d’éléments
probants issus de la réalisation de contrôles de substance lors d’un audit précédent ne fournit
que peu ou pas d’éléments probants pour la période en cours. Afin de pouvoir utiliser des
éléments probants recueillis lors d’un audit précédent comme éléments probants valables pour
la période en cours, les éléments probants et le sujet sur lequel l'auditeur est appelé à se
prononcer ne doivent pas avoir changé fondamentalement. Un exemple d’élément probant
collecté lors de la réalisation de contrôles de substance au cours de l’audit précédent qui peut
être pertinent pour l’année en cours, est une consultation juridique afférente à une structure de
titrisation qui n’a pas subi de changement durant la période en cours. Les dispositions du
paragraphe 23 de la Norme ISA 500 précisent que si l'auditeur prévoit d’utiliser des éléments
probants recueillis lors de la mise en œuvre de contrôles de substance au cours d’un audit

précédent, il met en œuvre des procédures d’audit dans la période en cours afin de confirmer
que ces éléments probants restent pertinents.
Étendue de la mise en œuvre des contrôles de substance
63. Plus le risque d’anomalies significatives est élevé, plus les contrôles de substance sont
étendus. Dès lors que l’évaluation du risque d’anomalies significatives tient compte du
contrôle interne, les contrôles de substance peuvent être étendus davantage en raison de
résultats peu convaincants des tests sur l’efficacité du fonctionnement des contrôles.
Néanmoins, augmenter l’étendue d’une procédure d’audit n’est approprié que si la procédure
d’audit elle-même est pertinente par rapport au risque spécifique.
64. Lors de la définition des vérifications de détail, l’étendue des vérifications est
normalement prévue en termes de taille d’échantillon, qui dépend du risque d’anomalies
significatives. Néanmoins, l'auditeur prend également en compte d’autres questions,
notamment celle de savoir s’il est plus efficace d’utiliser d’autres moyens de sélection pour
ces vérifications, tels que la sélection des éléments importants ou inhabituels parmi une
population, par opposition à la sélection d’un échantillon représentatif de cette population ou
à la stratification de la population en sous-populations homogènes à des fins de sondages. La
Norme ISA 530 donne des modalités d'application sur l’utilisation des sondages et d’autres
modes de sélection d’éléments à des fins de tests. Lors de la définition des procédures
analytiques de substance, l'auditeur détermine le montant des écarts avec les résultats attendus
qui peut être accepté sans investigation supplémentaire. La détermination de ce montant est
influencée principalement par le seuil de signification fixé et le degré de cohérence par
rapport au niveau d’assurance désiré. Elle implique la prise en considération de la possibilité
que de multiples anomalies dans un solde de compte, un flux d’opérations ou un élément
d’information spécifiques puissent, en cumulé, s’élever à un montant non acceptable. Lors de
la conception de procédures analytiques de substance, l'auditeur augmente le niveau
d’assurance désiré lorsque le risque d’anomalies significatives croît. La Norme ISA 520,
« Procédures analytiques », donne des modalités d'application des procédures analytiques
dans un audit.

Caractère adéquat de la présentation et des informations fournies dans les états

financiers
65. L'auditeur doit mettre en œuvre des procédures d’audit afin d’évaluer si la
présentation d'ensemble des états financiers, y compris les informations fournies, est en
conformité avec le référentiel comptable applicable. L'auditeur évalue si les états financiers
individuels sont présentés d’une manière qui traduit la classification et la description
appropriées des informations financières. La présentation des états financiers établis en
conformité avec le référentiel comptable applicable inclut aussi des informations pertinentes
sur les questions significatives. Ces questions concernent la forme, la disposition et le contenu
des états financiers et des notes annexes, comprenant, par exemple, la terminologie utilisée, le
niveau de détail donné, la classification des postes dans les états financiers et les méthodes
retenues pour l’évaluation des montants présentés. L'auditeur s'interroge sur le fait de savoir
si, à la lumière des circonstances et des faits dont il a alors connaissance à ce moment, si la
direction aurait dû fournir des informations sur un point particulier. Lorsqu’il évalue la
présentation d'ensemble des états financiers, y compris des informations fournies dans les
notes annexes y relatives, il tient également compte de l’évaluation du risque d’anomalies
significatives au niveau des assertions. Voir paragraphe 17 de la Norme ISA 500 pour une
description des assertions relatives à la présentation et aux informations fournies dans les états
financiers.
Évaluation du caractère suffisant et approprié des éléments probants recueillis
66. Sur la base des procédures d’audit mises en œuvre et des éléments probants
recueillis, l'auditeur doit apprécier si l’évaluation du risque d’anomalies significatives au
niveau des assertions reste appropriée.
67. Un audit d’états financiers est un processus cumulatif et itératif. Lorsque l'auditeur met en
œuvre des procédures d’audit qu'il a planifiées, les éléments probants recueillis peuvent le
conduire à modifier la nature, le calendrier ou l’étendue des autres procédures d’audit
prévues. Son attention peut être attirée par une information qui diffère de façon significative
de l’information sur laquelle s’est fondée son évaluation du risque. Par exemple, l’étendue des
anomalies que l'auditeur relève lors de la réalisation des contrôles de substance peut modifier
son jugement quant à l’évaluation des risques et peut indiquer une faiblesse majeure dans le

contrôle interne. De plus, les procédures analytiques réalisées au stade de la revue d'ensemble
de l’audit peuvent indiquer un risque d’anomalies significatives non détecté antérieurement.
Dans ces cas, l'auditeur peut devoir réévaluer les procédures d’audit prévues lors de la
planification sur la base de la révision de son appréciation des risques pour l’ensemble ou une
partie des flux d’opérations, soldes de comptes ou informations fournies dans les états
financiers et pour les assertions concernées. Le paragraphe 119 de la Norme ISA 315 donne
de plus amples précisions sur la révision de l’évaluation du risque par l'auditeur.
68. Le concept d’efficacité du fonctionnement des contrôles reconnaît qu’il peut y avoir des
déviations dans la façon dont les contrôles sont appliqués par l’entité. Ces déviations, par
rapport aux contrôles prescrits, peuvent être causées par des facteurs tels que des changements
parmi le personnel-clé, des fluctuations saisonnières importantes dans le volume d'opérations
traitées ou l’erreur humaine. Lorsque de telles déviations sont détectées à l'occasion de la
mise en œuvre des tests de procédures, l'auditeur demande des informations spécifiques afin
d'en comprendre les causes et leurs conséquences potentielles, par exemple des informations
sur les dates des changements de personnel ayant des fonctions-clés dans le fonctionnement
du contrôle interne. Il apprécie si les tests de procédures réalisés sur les contrôles exécutés
fournissent une base appropriée pour s'appuyer sur ces contrôles, si des tests de procédures
complémentaires sont nécessaires, ou s’il faut répondre aux risques potentiels d’anomalies par
la mise en œuvre de contrôles de substance.
69. L'auditeur ne peut pas présumer qu’un cas de fraude ou d’erreur est un fait isolé ; c’est
pourquoi il envisage dans quelle mesure la détection d’une anomalie affecte l’évaluation du
risque d’anomalies significatives. Avant la conclusion de l’audit, l'auditeur évalue si le risque
d’audit est réduit à un niveau faible acceptable et si la nature, le calendrier et l’étendue des
procédures d’audit nécessitent d'être revus. Par exemple, il apprécie:
- la nature, le calendrier, et l’étendue des contrôles de substance ;
- les éléments probants recueillis sur l’efficacité du fonctionnement des contrôles

concernés, y compris le processus d’évaluation du risque par l’entité.
70. L'auditeur doit conclure sur le caractère suffisant et approprié des éléments
probants recueillis permettant de réduire à un niveau faible acceptable le risque

d’anomalies significatives dans les états financiers. En se forgeant une opinion, l'auditeur
prend en considération tous les éléments probants pertinents, sans tenir compte du fait qu'ils
semblent confirmer, ou contredire, les assertions contenues dans les états financiers.
71. Le caractère suffisant et approprié des éléments probants étayant les conclusions de
l'auditeur tout au long de l’audit sont des questions qui relèvent du jugement professionnel. Le
jugement de l'auditeur sur le caractère suffisant et approprié des éléments probants est
influencé par des facteurs tels que:
- l’importance relative de l’anomalie potentielle dans l’assertion retenue et la probabilité

qu’elle ait une incidence significative, individuellement ou cumulée avec d’autres
anomalies potentielles, sur les états financiers ;
- l’efficacité des réactions de la direction et des contrôles effectués pour répondre aux
risques ;
- l’expérience acquise au cours des audits précédents concernant les anomalies

potentielles similaires ;
- les résultats des procédures d’audit mises en œuvre, y compris la mise en lumière par
ces procédures de cas spécifiques de fraude ou d’erreur ;
- la source et la fiabilité de l’information disponible ;
- le caractère convaincant des éléments probants ;
- la connaissance de l’entité et de son environnement, y compris de son contrôle interne.
72. Si l'auditeur n’a pas recueilli des éléments probants suffisants et appropriés
concernant une assertion significative contenue dans les états financiers, il doit faire son
possible pour recueillir des éléments probants supplémentaires. S'il est dans
l’impossibilité de recueillir des éléments probants suffisants et appropriés, l'auditeur
doit exprimer une opinion avec réserve ou conclure à l'impossibilité d’exprimer une

opinion. Voir la Norme ISA 700, « Rapport de l'auditeur (indépendant) sur un jeu complet
d'états financiers à caractère général », pour de plus amples précisions.
Documentation
73. L'auditeur doit consigner dans ses dossiers de travail la démarche globale adoptée
en réponse à l’appréciation du risque d’anomalies significatives au niveau des états
financiers, la nature, le calendrier et l’étendue des procédures d’audit complémentaires,
le lien entre ces procédures et les risques identifiés au niveau des assertions, ainsi que les
résultats des procédures d’audit. De plus, si l'auditeur prévoit d’utiliser des éléments
probants sur l’efficacité du fonctionnement des contrôles recueillis lors d’audits
précédents, il doit consigner dans ses dossiers les conclusions tirées sur la fiabilité de tels
contrôles testés au cours d’un précédent audit. La façon dont ces éléments sont consignés
dans le dossier relève du jugement professionnel de l'auditeur. La Norme ISA 230,
« Documentation d’audit », établit des procédures et des principes fondamentaux et leurs
modalités d'application pour la documentation des travaux dans le contexte de l’audit d'états
financiers.
74. La présente Norme ISA s’applique aux audits d'états financiers pour les périodes ouvertes
à compter du, ou après le, 15 décembre 2004.

Facteurs à considérer pour l'audit d'entités faisant appel à des services bureaux
FACTEURS A CONSIDERER POUR L'AUDIT D'ENTITES

FAISANT APPEL A DES SERVICES BUREAUX
SOMMAIRE
___________________________________________________________________________
Paragraphes
Introduction ............................................................................................................ 1-3
Facteurs à prendre en considération par l'auditeur ................................................. 4-10
Rapport de l'auditeur du service bureau ................................................................. 11-18
La Norme Internationale d'Audit ISA 402 « Facteurs à considérer pour l'audit d'entités faisant
appel aux services bureaux » doit être lue à la lumière de la « Préface aux Normes
Internationales de Contrôle Qualité, d'Audit, de Missions d'Assurance et de Services

Introduction

modalités d'application à l'intention de l'auditeur d'une entité qui fait appel à un service
bureau. Cette Norme ISA décrit également les rapports de l'auditeur du service bureau que
les auditeurs de l'entité peuvent obtenir.
2. L'auditeur doit apprécier la façon dont les prestations rendues à l'entité par un
service bureau peuvent affecter son contrôle interne, afin d'identifier et d'évaluer
le risque d'anomalies significatives et de concevoir et mettre en œuvre des
3. Un client peut faire appel à un service bureau, par exemple pour exécuter des opérations
et tenir la comptabilité y afférente ou enregistrer des opérations et traiter les données
correspondantes (exemple: un service bureau informatique). Si l'entité fait appel à un
service bureau, certaines politiques et procédures et certains documents gérés par ce
dernier peuvent être pertinents pour l'audit des états financiers du client.
Facteurs à prendre en considération par l'auditeur
4. Un service bureau peut établir et mettre en œuvre des politiques et des procédures qui
affectent le contrôle interne de l'entité. Ces politiques et procédures sont dissociées de
l'entité, tant sur le plan physique qu'opérationnel. Lorsque les prestations du service bureau
se limitent à l'enregistrement et au traitement des opérations de l'entité et que cette dernière
conserve la maîtrise de leur initiation et la responsabilité, l'entité peut être en mesure de
mettre en œuvre des politiques et des procédures efficaces au sein de sa propre organisation.
Lorsque le service bureau se charge d'effectuer les opérations de l'entité et en assume la
responsabilité, l'entité peut estimer nécessaire de s'en remettre aux politiques et procédures du
service bureau.

5. Dans le cadre de sa prise de connaissance de l'entité et de son environnement,

l'auditeur doit déterminer l'importance des prestations rendues par le service bureau et
leur incidence sur l'audit. Pour ce faire, il acquiert, selon les besoins, une connaissance des
aspects suivants:
- nature des prestations rendues par le service bureau ;
- conditions contractuelles et relations entre l'entité et le service bureau ;
- étendue de l'interaction entre le contrôle interne de l'entité et les systèmes du service

bureau ;
- contrôle interne de l'entité relatif aux opérations traitées par le service bureau, tel que:
o les contrôles effectués sur les opérations traitées par le service bureau ;
o la façon dont l'entité identifie et gère le suivi des risques résultant du recours à
un service bureau.
- compétence et surface financière du service bureau, y compris les conséquences

éventuelles pour l'entité d'une défaillance de ce dernier ;
- informations sur le service bureau telles que celles figurant dans des manuels
d’utilisateurs et des manuels techniques ;
- informations disponibles sur les contrôles relatifs à l'organisation et aux systèmes

du service bureau, tels que les contrôles généraux et les contrôles d’application du
système informatique.
6. L'auditeur tiendra également compte de l'existence de rapports de tiers, préparés par

les auditeurs du service bureau, par les auditeurs internes ou les autorités de contrôle, afin
d'obtenir des informations sur le contrôle interne du service bureau ainsi que sur son
fonctionnement et son efficacité. Lorsque l'auditeur entend utiliser les travaux des auditeurs

internes, il se réfère à la Norme ISA 610 « Prise en compte des travaux de l'audit interne » qui
fournit des indications sur la façon d'apprécier le caractère adéquat des travaux des auditeurs
internes pour les besoins de l'audit.
6a. La connaissance acquise peut conduire l'auditeur à décider que l'évaluation du risque lié
au contrôle induisant un risque d'anomalies significatives ne sera pas affectée par les contrôles
mis en place au sein du service bureau ; dans ce cas, il ne sera pas nécessaire d'aller plus avant
dans l'application des dispositions de cette Norme ISA.
7. Si l'auditeur conclut que les prestations rendues par le service bureau sont
importantes et concernent l'audit, il doit acquérir une connaissance suffisante de
l'entité et de son environnement, y compris de son contrôle interne, pour identifier
et évaluer le risque d'anomalies significatives et concevoir des procédures d'audit
complémentaires pour répondre au risque identifié. L'auditeur évalue le risque
d'anomalies significatives au niveau des états financiers et au niveau des assertions
relatives aux flux d'opérations, aux soldes de comptes et informations fournies dans les
états financiers.
8. Si la connaissance acquise n'est pas suffisante, l'auditeur envisage de demander à

l'auditeur du service bureau de mettre en œuvre des procédures d'évaluation des risques
appropriées pour obtenir les informations nécessaires, ou de rendre visite au service bureau
en vue d'obtenir lesdites informations. L'auditeur qui souhaite rendre visite au service bureau
peut demander à l'entité de solliciter de ce dernier l'autorisation d'accéder aux
informations souhaitées.
9. L'auditeur peut être en mesure d'acquérir une connaissance suffisante du contrôle interne
affecté par les prestations rendues par le service bureau en consultant le rapport de l'auditeur du
service bureau. En outre, lors de son évaluation du risque d'anomalies significatives relatif
à des assertions affectées par les contrôles internes du service bureau, l'auditeur peut
également prendre connaissance du rapport de l'auditeur du service bureau. Si l'auditeur
utilise le rapport de l'auditeur du service bureau, il doit envisager de s'enquérir des
compétences professionnelles de cet auditeur pour la mission spécifique qui lui a été
confiée par le service bureau.

10. L'auditeur recueille des éléments probants sur l'efficacité du fonctionnement des contrôles
lorsque son évaluation des risques le conduit à l'attente d'un fonctionnement efficace des
contrôles ou lorsque les contrôles de substance à eux seuls ne fournissent pas d'éléments
probants suffisants et appropriés au niveau des assertions. Il peut aussi conclure qu'il est plus
efficient de recueillir des éléments probants à partir de tests de procédures. Les éléments
probants sur l'efficacité du fonctionnement des contrôles peuvent être recueillis:
- en réalisant dans l'entité des tests de procédures sur les prestations rendues par le service
bureau ;
- en obtenant un rapport de l'auditeur du service bureau exprimant une opinion sur

l'efficacité du fonctionnement du contrôle interne du service bureau relatif aux
prestations rendues pertinentes pour l’audit ;
- en rendant visite au service bureau et en effectuant des tests de procédures.

Rapport de l'auditeur du service bureau
11. Lorsque l'auditeur utilise un rapport de l'auditeur du service bureau, il doit

examiner la nature et la teneur de ce rapport.
12. Ce rapport est, en général, de deux types, et comprend:
Type A - Rapport sur la conception et la mise en place du contrôle interne
(a) la description du contrôle interne du service bureau, en général établie par la

direction du service bureau ; et
(b) l'opinion de l'auditeur du service bureau selon laquelle:
(i) la description susmentionnée est exacte ;
(ii) le contrôle interne est correctement conçu pour atteindre les objectifs fixés ; et
(iii) les contrôles internes sont opérationnels
Type B - Rapport sur la conception, la mise en place et sur l'efficacité du fonctionnement du

contrôle interne
(a) la description du contrôle interne du service bureau, en général établie par la

direction du service bureau ; et
(b) l'opinion de l'auditeur du service bureau selon laquelle:
(i) la description susmentionnée est exacte ;
(ii) le contrôle interne est correctement conçu pour atteindre les objectifs fixés ;
(iii) les contrôles internes ont été mis en œuvre ; et

(iv) sur la base des tests de procédures réalisés, les contrôles internes fonctionnent
efficacement. En plus de son opinion sur le fonctionnement efficace des
contrôles, l'auditeur du service bureau décrit dans son rapport les tests de
procédures mis en œuvre et précisera le résultat de ces tests.
Le rapport de l'auditeur du service bureau comportera généralement une restriction quant à

son utilisation (réservée en général à la direction, au service bureau et à ses clients, ainsi qu'aux
auditeurs du client).
13. L'auditeur doit prendre en considération l'étendue des travaux effectués par
l'auditeur du service bureau et doit évaluer l'utilité et le caractère approprié des
rapports émis par ce dernier.
14. Bien que les rapports de type A puissent être utiles à l'auditeur pour acquérir une
connaissance du contrôle interne, un auditeur ne peut pas utiliser ces rapports comme élément
probant de l'efficacité du fonctionnement des contrôles.
15. En revanche, les rapports de type B peuvent fournir des éléments probants, puisque
des tests de procédures ont été réalisés. Lorsqu'un rapport de type B est utilisé comme
élément probant de l'efficacité du fonctionnement des contrôles, l'auditeur détermine si les
contrôles testés par l'auditeur du service bureau sont relatifs aux opérations de l'entité, aux
soldes de comptes, aux informations fournies dans les états financiers de l’entité et aux
assertions concernées, et si les tests de procédures réalisés par l'auditeur du service bureau
et leurs résultats sont satisfaisants. En ce qui concerne ces derniers, il convient de tenir compte
de deux éléments-clés que sont la durée de la période objet des tests de procédures réalisés
par l'auditeur du service bureau et du temps écoulé depuis leur réalisation.

16. Pour les tests de procédures spécifiques et les résultats qui en découlent, l'auditeur
doit déterminer si la nature, le calendrier et l'étendue de ces tests fournissent des
éléments probants suffisants et appropriés sur l'efficacité du fonctionnement du contrôle
interne afin d'étayer son évaluation du risque d'anomalies significatives.
17. L'auditeur du service bureau peut avoir reçu comme mission de procéder à des contrôles
de substance qui sont utiles à l'auditeur. Cette mission peut relever de l'exécution de
procédures convenues entre l'entité et son auditeur et agréées par le service bureau et son
auditeur.
18. Lorsque l'auditeur utilise un rapport de l'auditeur du service bureau, aucune

référence dans son propre rapport ne doit y être faite.

Eléments probants
ELEMENTS PROBANTS
SOMMAIRE
___________________________________________________________________________
Paragraphes
Introduction....................................................................................................... 1-2
Notion d'éléments probants................................................................................. 3-6
Eléments probants suffisants et appropriés.......................................................... 7-14
Utilisation des assertions dans la collecte des éléments probants......................... 15-18
Procédures d'audit relatives à la collecte des éléments probants .......................... 19-38
La Norme Internationale d’Audit (International Standard on Auditing, ISA) 500 « Eléments

probants » doit être lue à la lumière de la « Préface aux Normes Internationales de Contrôle
Qualité, d’Audit, de Missions d’Assurance et de Services connexes », qui fixe les principes de
mise en œuvre et l’autorité des Normes ISA.

Eléments probants
Introduction

modalités d'application sur ce qui constitue des éléments probants dans l'audit des états
financiers, sur le volume et la nature des éléments probants à recueillir et sur les procédures
permettant à l'auditeur de les obtenir.
2. L'auditeur doit recueillir des éléments probants suffisants et appropriés pour

parvenir à des conclusions raisonnables sur lesquelles fonder son opinion.
Notion d'éléments probants
3. Les « éléments probants » désignent les informations collectées par l'auditeur pour
parvenir à des conclusions sur lesquelles il fonde son opinion. Ils comprennent les
informations contenues dans la comptabilité sous-tendant l'établissement des états financiers,
et les autres informations. L'auditeur n'a pas à s'intéresser à l'ensemble des informations
existantes(1). Les éléments probants, qui sont cumulatifs par nature, englobent les éléments
probants collectés au cours de l'audit lors de la mise en œuvre des procédures d’audit et
peuvent comprendre des éléments collectés à partir d’autres sources telles que les audits
antérieurs et le résultat des procédures de contrôle de qualité du cabinet en matière
d’acceptation et de maintien de la mission.
4. La comptabilité englobe généralement l'enregistrement:
(a) des écritures comptables de base, ainsi que les pièces ou documents justificatifs, telles
que des chèques ou la trace des transferts électroniques de fonds ;
(b) des factures ;
(c) des contrats ;
(1)
Cf. paragraphe 14.

Eléments probants
(d) le grand livre et les livres auxiliaires, les journaux d'écritures comptables et autres
ajustements des états financiers qui ne sont pas enregistrés par des journaux
d’écritures formelles ; ainsi que
(e) des documents tels que des feuilles de travail et des feuilles de calcul sous-tendant
l’allocation des coûts, les calculs, les rapprochements et les informations fournies dans
les états financiers.
Les écritures comptables sont souvent initiées, enregistrées, traitées et présentées sous forme
électronique. De plus, la comptabilité peut faire partie de systèmes intégrés qui centralisent
des données et couvrent tous les aspects de l’entité relatifs aux objectifs d'élaboration de
l’information financière, opérationnels et de conformité aux règles fixées.
5. Il est de la responsabilité de la direction d'établir des états financiers sur la base de la

comptabilité de l'entité. L'auditeur collecte certains éléments probants en testant les
enregistrements comptables, par exemple, par voie d’analyse et d’examen, en réitérant les
procédures suivies dans le processus d’élaboration de l'information financière, et en
rapprochant des informations de même nature ou résultant de la même application. Par la mise
en œuvre de telles procédures d’audit, l'auditeur peut déterminer si la comptabilisation est
intrinsèquement cohérente et est en concordance avec les états financiers. Cependant, comme
la comptabilité seule ne constitue pas un élément probant suffisant sur lequel fonder son
opinion sur les états financiers, l'auditeur obtiendra d’autres éléments probants.
6. Les autres informations que l'auditeur peut utiliser comme éléments probants et qui lui
permettent de parvenir à étayer de façon raisonnable ses conclusions, comprennent:
(a) les procès-verbaux des réunions ;
(b) des confirmations de tiers ;
(c) des rapports d’analystes ;
(d) des données comparables concernant les concurrents (benchmarking) ;

Eléments probants
(e) des manuels portant sur les contrôles internes ;
(f) les informations recueillies par l’auditeur à partir de procédures d’audit comme les
demandes d'informations, l’observation et l’inspection ; ainsi que
(g) d’autres informations obtenues par l’auditeur ou mises à sa disposition, lui permettant
d’aboutir à des conclusions sur la base d’un raisonnement fondé.
Éléments probants suffisants et appropriés
7. Le caractère suffisant concerne la quantité d’éléments probants. Le caractère approprié

est fonction de la qualité des éléments probants, c'est-à-dire leur pertinence et leur fiabilité
pour justifier, ou pour détecter des anomalies dans les flux d’opérations, les soldes des
comptes, et les informations données en notes annexes, ainsi que les assertions concernées. La
quantité d’éléments probants nécessaires dépend du niveau de risque d’anomalies (plus le
risque est grand, plus la quantité d’éléments probants requis est importante) mais aussi de la
qualité de tels éléments probants (meilleure sera la qualité, moindre pourra être la quantité).
En conséquence, il existe une corrélation étroite entre le caractère suffisant et le caractère
approprié des éléments probants. Cependant, le fait de recueillir simplement plus d’éléments
probants pourrait ne pas compenser leur faible qualité.
8. Certaines procédures d’audit peuvent fournir des éléments probants pertinents pour
certaines assertions, mais pas pour d’autres. Par exemple, l’examen des pièces et des
documents se rapportant à l'encaissement des créances en période postérieure peut fournir des
éléments probants concernant l’existence de ces créances et leur valorisation, mais pas
forcément sur le caractère approprié de la séparation des exercices. Par ailleurs, l'auditeur
collecte souvent des éléments probants à partir de différentes sources, ou de nature différente,
qui sont tous pertinents pour la même assertion. Par exemple, l'auditeur peut analyser la
balance par antériorité de soldes des comptes clients et le recouvrement ultérieur des créances
pour recueillir des éléments probants concernant l’évaluation de la provision pour
dépréciation des créances douteuses. De plus, l’obtention d’éléments probants relatifs à une
assertion particulière, par exemple, l’existence physique des stocks, ne remplace pas
l’obtention d’éléments probants concernant une autre assertion, par exemple, la valorisation
de ces stocks.

Eléments probants
9. La fiabilité des éléments probants dépend de leur origine, de leur nature, et des
circonstances spécifiques dans lesquelles ils ont été collectés. Il est possible de formuler des
règles générales relatives à la fiabilité de diverses sortes d’éléments probants ; cependant, de
telles règles sont sujettes à d’importantes exceptions. Même lorsque les éléments probants ont
été obtenus de sources externes à l’entité, certaines circonstances peuvent affecter la fiabilité
de l'information obtenue. Par exemple, des éléments probants obtenus d’une source externe
indépendante peuvent ne pas être fiables si la source n’est pas bien informée. Tout en
reconnaissant que des exceptions peuvent exister, il peut être utile de rappeler les règles
générales suivantes concernant la fiabilité des éléments probants:
- les éléments probants de source externe indépendante de l'entité sont plus fiables que
ceux d'origine interne ;
- les éléments probants d’origine interne sont d'autant plus fiables que les contrôles
internes concernés, imposés par l’entité, sont efficaces ;
- les éléments probants recueillis directement par l'auditeur (p. ex., l’observation de la
mise en œuvre d’un contrôle) sont plus fiables que les éléments probants obtenus
indirectement ou par déduction (p.ex., la demande d’explications relative à la mise en
œuvre d’un contrôle) ;
- les éléments probants sont plus fiables lorsqu’ils existent sous forme de documents, soit
papier, soit électronique ou d’un autre genre (p.ex., un document écrit établi pendant
une réunion est plus fiable qu’une interprétation verbale ultérieure des questions
discutées) ;
- les éléments probants sous forme de documents originaux sont plus fiables que les
éléments probants sous forme de photocopies ou de fac-similés.
10. Un audit implique rarement l’authentification des documents et l'auditeur n'est ni formé,
ni supposé être un expert en la matière. Cependant, il apprécie la fiabilité des informations à
utiliser comme éléments probants; par exemple des photocopies, des fac-similés, des
documents filmés, digitalisés ou autres documents électroniques, y compris, le cas échéant, le
contrôle exercé sur leur établissement et leur mise à jour.

Eléments probants
11. Lorsque les informations produites par l’entité sont utilisées pour les besoins des
procédures d’audit, l'auditeur doit recueillir des éléments probants concernant
l’exactitude et l’exhaustivité de ces informations. Afin de permettre à l'auditeur de
recueillir des éléments probants fiables, l’information sur laquelle s'appuient les procédures
d’audit doit être suffisamment exhaustive et exacte. Par exemple, lors de la mise en œuvre de
procédures d'audit sur les ventes consistant à appliquer des prix standards aux quantités
vendues, l'auditeur apprécie l’exactitude des informations relatives au prix ainsi que
l’exhaustivité et l’exactitude des données relatives au volume des ventes. La collecte
d’éléments probants portant sur l’exhaustivité et l’exactitude des informations produites par
le système d’information de l’entité peut être réalisée de manière concomitante avec la
procédure d’audit appliquée aux informations lorsque l’obtention de tels éléments probants
fait partie intégrante de la procédure d’audit elle-même. Dans d’autres situations, l'auditeur
peut avoir recueilli des éléments probants sur l’exhaustivité et l’exactitude de telles
informations en testant les contrôles exercés par l'entité sur la production et la mise à jour de
l’information. Cependant, dans certains cas, il peut décider que des procédures d’audit
complémentaires sont nécessaires. Par exemple, ces procédures complémentaires peuvent
comprendre l’utilisation de techniques d’audit assistées par ordinateur pour recalculer
l’information.
12. L'auditeur obtient généralement plus d’assurance à partir d’éléments probants cohérents
entre eux, provenant de différentes sources ou de nature différente, qu’à partir des constituants
d’un élément probant considérés isolément. De plus, la collecte d’éléments probants
provenant de différentes sources ou de nature différente peut indiquer qu’un des constituants
d'un élément probant n’est pas fiable. Par exemple, la corroboration d’informations provenant
d’une source indépendante de l’entité peut accroître l’assurance que l'auditeur obtient à partir
d’une déclaration de la direction. A l’inverse, lorsque les éléments probants obtenus d’une
source ne concordent pas avec ceux obtenus d’une autre source, l'auditeur détermine les
procédures d'audit supplémentaires nécessaires pour lever cette incohérence.
13. L'auditeur tient compte du rapport entre les coûts liés à l’obtention d’éléments probants
et l’utilité des informations qui en découlent. Néanmoins, la difficulté d’obtention, ou les
coûts engagés pour recueillir des éléments probants, ne constituent pas en soit une raison
valable susceptible de justifier l’omission d’une procédure d’audit pour laquelle il n’y a pas
d’alternative.

Eléments probants
14. En formant son opinion, l'auditeur n’examine pas toutes les informations disponibles dès
lors qu'il peut généralement aboutir à des conclusions sur la base d’approches par sondages,
ou par d’autres moyens de sélection d’éléments à tester. De même, il est généralement conduit
à s'appuyer sur des éléments probants qui sont persuasifs plutôt que concluants ; toutefois,
pour obtenir une assurance raisonnable(2), l'auditeur ne se satisfait pas d’éléments probants
non convaincants. Il fait appel à son jugement professionnel et fait preuve d'esprit critique lors
de son évaluation de la quantité et de la qualité des éléments probants collectés et, par
conséquent, de leur caractère suffisant et approprié, pour fonder son opinion.
Utilisation des assertions dans la collecte des éléments probants
15. Il est de la responsabilité de la direction de présenter des états financiers qui reflètent
sincèrement la nature et les opérations de l’entité. En déclarant que les états financiers
donnent une image fidèle (ou présentent sincèrement, dans tous leurs aspects significatifs)
selon le référentiel comptable applicable, la direction fait implicitement ou explicitement des
assertions en matière de comptabilisation, d’évaluation, de présentation et de communication
des divers éléments des états financiers et des informations fournies y relatives.
16. L'auditeur doit utiliser les assertions relatives aux flux d’opérations, aux soldes de
comptes, ainsi qu'à la présentation et aux informations fournies dans les états financiers,
de façon suffisamment détaillée pour servir de base à son évaluation du risque
d’anomalies significatives, ainsi qu’à la définition et à l’exécution de procédures d’audit
complémentaires. L'auditeur prend en considération les assertions dans l’évaluation des
risques en tenant compte des différents types d’anomalies éventuelles qui peuvent survenir et,
de cette façon, définit des procédures d’audit en réponse aux risques identifiés. D’autres
Normes ISA traitent des situations particulières dans lesquelles l'auditeur est tenu de recueillir
des éléments probants au niveau des assertions.
(2)
Les paragraphes 17-21 de la Norme ISA 200 « Objectif et principes généraux en matière d'audit d'états
financiers » explicitent le concept d’assurance raisonnable en rapport avec un audit des états financiers.

Eléments probants
17. Les assertions auxquelles l'auditeur fait appel entrent dans les catégories suivantes:
(a) assertions concernant les flux d’opérations et les événements survenus au cours de la
période auditée:
(i) survenance – les opérations et les événements qui ont été enregistrés se sont
produits et se rapportent à l’entité ;
(ii) exhaustivité – toutes les opérations et tous les événements qui auraient dû être
enregistrés, sont comptabilisés ;
(iii) exactitude – les montants et autres données relatives aux opérations et événements
ont été correctement enregistrés ;
(iv) séparation des périodes – les opérations et les événements ont été enregistrés dans
la bonne période comptable ;
(v) imputation comptable – les opérations et les événements ont été enregistrés dans
les comptes appropriés.
(b) assertions concernant les soldes des comptes en fin de période:
(i) existence – les actifs, les passifs et les fonds propres existent ;
(ii) droits et obligations – l’entité détient ou contrôle les droits sur les actifs, et les
dettes correspondent aux obligations de l’entité ;
(iii) exhaustivité – tous les actifs, les passifs et les fonds propres qui auraient dû être
enregistrés l'ont bien été ;
(iv) valorisation et affectation – les actifs, les passifs et les fonds propres sont portés
dans les états financiers pour leur bonne valeur et tous les ajustements résultant de
leur valorisation ou de leur affectation sont enregistrés de façon appropriée.

Eléments probants
(c) assertions concernant la présentation et les informations fournies dans les états
financiers:
(i) survenance, droits et obligations – les événements, les transactions et les autres
informations fournies se sont produits et se rapportent à l’entité ;
(ii) exhaustivité – toutes les informations se rapportant aux états financiers qui
doivent être fournies dans ces états l'ont bien été ;
(iii) classification et compréhension – l’information financière est présentée et décrite

de manière pertinente, et les informations fournies dans les états financiers sont
clairement présentées ;
(iv) exactitude et valorisation – les informations financières et les autres informations

sont fournies sincèrement et pour des montants corrects.
18. L'auditeur peut utiliser les assertions telles que décrites ci-avant ou peut les exprimer
différemment à condition que tous les aspects décrits ci-avant soient traités. Par exemple,
l'auditeur peut choisir de combiner les assertions concernant les opérations et les événements
avec celles concernant les soldes de comptes. Comme autre exemple, il peut ne pas y avoir
d'assertion distincte relative à la césure des opérations et des événements en fin de période
lorsque les assertions relatives à la survenance et à l’exhaustivité englobent une prise en
compte correcte de l’enregistrement des opérations au cours de la période comptable
adéquate.
Procédures d’audit relatives à la collecte des éléments probants
19. L'auditeur collecte des éléments probants pour parvenir à des conclusions raisonnables
sur lesquelles il fonde son opinion en mettant en œuvre des procédures d’audit en vue :
(a) d’acquérir la connaissance de l’entité et de son environnement, y compris de son

contrôle interne, pour évaluer le risque d’anomalies significatives au niveau des états
financiers et au niveau des assertions (pour les procédures d’audit mises en œuvre à

Eléments probants
cet effet, il est fait référence dans les Normes ISA aux « procédures d’évaluation des
risques ») ;
(b) quand ceci est nécessaire, ou lorsque l'auditeur a estimé devoir procéder ainsi, de tester
l’efficacité du fonctionnement des contrôles en matière de prévention, ou de détection
et de correction des anomalies significatives au niveau des assertions (pour les
procédures d’audit mises en œuvre à cet effet, il est fait référence dans les Normes
ISA aux « tests de procédures ») ;
(c) de détecter des anomalies significatives au niveau des assertions (pour les procédures
d’audit mises en œuvre à cet effet, il est fait référence dans les Normes ISA aux
« contrôles de substance » ; ces procédures comprennent des tests sur les flux
d’opérations, sur les soldes de comptes et sur les informations fournies dans les états
financiers, ainsi que des procédures analytiques de substance.
20. L'auditeur met toujours en œuvre des procédures d’évaluation des risques en vue de
fournir une base satisfaisante pour l’évaluation des risques au niveau des états financiers et au
niveau des assertions. Néanmoins, les procédures d’évaluation des risques ne fournissent pas
par elles-mêmes des éléments probants suffisants et appropriés pour fonder son opinion; elles
sont complétées par des procédures d’audit complémentaires sous forme de tests de
procédures et, si nécessaire, par des contrôles de substance.
21. Les tests de procédures sont nécessaires dans deux situations. Lorsque l’évaluation du
risque par l'auditeur anticipe un fonctionnement efficace des contrôles, l'auditeur est tenu de
les tester pour étayer son évaluation du risque. De plus, lorsque les contrôles de substance ne
fournissent pas à eux seuls des éléments probants suffisants et appropriés, l'auditeur est tenu
de mettre en œuvre des tests de procédures en vue de recueillir des éléments probants relatifs
à l’efficacité de leur fonctionnement.
22. L'auditeur planifie et met en œuvre des contrôles de substance pour répondre à une
évaluation spécifique du risque d’anomalies significatives qui prend en compte, le cas
échéant, le résultat des tests de procédures réalisés. L’évaluation du risque par l'auditeur
repose en toute hypothèse sur son jugement professionnel et elle peut donc ne pas être
suffisamment précise pour identifier tous les risques d’anomalies significatives. De plus, il

Eléments probants
existe des limites inhérentes au contrôle interne, telles que le risque que la direction
outrepasse les contrôles, la possibilité d’une erreur humaine et l’impact des modifications
dans les systèmes. Pour cette raison, des contrôles de substance des flux d’opérations, des
soldes de comptes et des informations fournies dans les états financiers, dès lors qu’ils sont
significatifs, sont toujours nécessaires pour recueillir des éléments probants suffisants et
appropriés.
23. L'auditeur met en œuvre un ou plusieurs types de procédures d’audit décrites ci-après aux
paragraphes 26-38. Ces procédures, seules ou de manière combinée, peuvent être utilisées en
tant que procédures d’évaluation du risque, comme tests de procédures ou comme contrôles
de substance, selon le contexte dans lequel l'auditeur les met en œuvre. Dans certaines
situations, les éléments probants collectés lors d’audits antérieurs peuvent fournir des
éléments probants pour la période auditée sous la condition que l'auditeur mette en œuvre des
procédures d’audit en vue de s'assurer qu'ils restent pertinents.
24. La nature et le calendrier des procédures d’audit à mettre en œuvre peuvent être affectés
par le fait que certaines données comptables et autres informations peuvent n’être disponibles
que sous forme électronique ou qu’à certains moments ou périodes dans le temps. Les
documents de base, tels que les bons de commande, les bordereaux d’expédition, les factures
et les chèques peuvent être remplacés par des messages électroniques. Par exemple, des
entités peuvent faire usage du commerce électronique ou de systèmes de traitement par image.
Dans le commerce électronique, l’entité et ses clients ou fournisseurs utilisent des ordinateurs
reliés à un réseau public, tel que l'internet, pour traiter les opérations électroniquement. Les
opérations d’achat, d’expédition, de facturation, d’encaissement et de règlement sont souvent
accomplies entièrement par l’échange de messages électroniques entre les parties. Dans les
systèmes de traitement par image, les documents sont scannés ou convertis en images
électroniques pour en faciliter la conservation et le référencement, et les documents de base
peuvent ne pas être conservés après leur conversion. Certaines informations électroniques
peuvent exister à un certain moment dans le temps. Néanmoins, de telles informations
peuvent ne pas être récupérables après une certaine période de temps si les fichiers ont changé
ou s’il n’existe pas de sauvegarde des fichiers. Les politiques de conservation des données
d’une entité peuvent requérir de l'auditeur qu’il demande la conservation de certaines
informations pour les besoins de son examen ou qu’il mette en œuvre des procédures d’audit
à un moment où l’information est disponible.

Eléments probants
25. Lorsque l’information est sous forme électronique, l'auditeur peut mettre en œuvre les
procédures d’audit décrites ci-dessous en utilisant des techniques d’audit assistées par
ordinateur.
Inspection des enregistrements ou des documents
26. L’inspection consiste à examiner des enregistrements ou des documents, soit internes, soit
externes, sous forme papier, sous forme électronique ou autres supports. L’inspection des
enregistrements et documents fournit des éléments probants dont la fiabilité varie en fonction
de leur nature et de leur source et, dans le cas d’enregistrements ou de documents internes, en
fonction de l’efficacité du système de contrôle sur leur production. Un exemple d’inspection
utilisée comme test de procédures est l’inspection des enregistrements ou documents pour
vérifier l’autorisation.
27. Certains documents fournissent directement des éléments probants quant à l’existence
d’un actif; par exemple, un document représentant un instrument financier tel qu’une action
ou une obligation. L’inspection de tels documents peut ne pas nécessairement fournir un
élément probant quant à la propriété ou à la valeur. De plus, l’inspection d’un contrat exécuté
peut fournir des éléments probants pertinents sur l’application par l’entité des méthodes
comptables, telles que la comptabilisation des produits.
Inspection des actifs corporels
28. L’inspection des actifs corporels consiste en un contrôle physique de ces actifs.
L’inspection des actifs corporels peut fournir des éléments probants fiables quant à leur
existence, mais pas nécessairement quant aux droits et obligations détenus par l’entité ou
quant à leur valorisation. L’observation physique du comptage des stocks s’accompagne
généralement de l’inspection d’articles en inventaire pris individuellement.
Observation physique
29. L’observation physique consiste à examiner un processus ou la façon dont une procédure
est exécutée par d’autres personnes. L’observation de la prise d'inventaire physique des stocks

Eléments probants
effectuée par le personnel de l’entité ou l’observation de l’exécution des opérations de

contrôles sont des exemples. L’observation fournit des éléments probants en ce qui concerne
l’exécution d’un processus ou d’une procédure, mais est limitée au moment où l’observation
a lieu, et par le fait que l’observation peut affecter la manière dont le processus ou la
procédure est exécutée. Voir la Norme ISA 501 « Eléments probants - Considérations
supplémentaires sur des aspects spécifiques » pour les modalités d'application relatives à
l’observation de la prise d'inventaire physique des stocks.
Demandes d'informations
30. La demande d’informations consiste à se procurer des informations aussi bien financières
que non financières, auprès de personnes bien informées, à l'intérieur comme à l’extérieur de
l’entité. La demande d’informations est une procédure d’audit utilisée de façon extensive au
cours d’un audit; elle est souvent complémentaire à la mise en œuvre d’autres procédures
d’audit. Les demandes d’informations englobent les demandes écrites formelles et les
demandes orales informelles. L’évaluation des réponses aux demandes d’informations fait
partie intégrante du processus de demandes d’informations.
31. Les réponses aux demandes d’informations peuvent fournir à l'auditeur des informations
qu'il ne connaissait pas au préalable, ou des éléments probants corroborants. A l'inverse, les
réponses peuvent fournir des informations qui diffèrent significativement des autres
informations que l'auditeur peut avoir recueillies; par exemple, des informations sur la
possibilité pour la direction de contourner les contrôles. Dans certains cas, les réponses aux
demandes d’informations peuvent également fournir à l'auditeur un motif pour modifier ses
procédures d’audit ou exécuter des procédures d’audit supplémentaires.
32. En complément des demandes d’informations, l'auditeur met en œuvre des procédures
d’audit pour recueillir des éléments probants suffisants et appropriés. En général, les
demandes d’informations à elles seules ne fournissent pas assez d’éléments probants pour
déceler une anomalie significative au niveau d'une assertion. En outre, les seules demandes
d’informations ne sont pas suffisantes pour tester l'efficacité du fonctionnement des contrôles.
33. Bien que la corroboration des éléments probants recueillis par les demandes
d’informations soit souvent d’une importance particulière, lorsque ces demandes portent sur

Eléments probants
les intentions de la direction, les informations disponibles pour supporter celles-ci peuvent
être limitées. Dans ces cas, la connaissance passée de la concrétisation des intentions de la
direction concernant les actifs ou les passifs, ou des raisons données par la direction pour
choisir une ligne de conduite particulière et sa capacité à la poursuivre, peuvent fournir des
informations pertinentes sur les intentions de la direction.
34. Sur certains aspects, l'auditeur obtient des déclarations écrites de la part de la direction
pour confirmer les réponses données aux demandes d’informations orales. Par exemple,
l'auditeur obtient généralement des déclarations écrites de la direction sur des aspects
significatifs lorsque aucun autre élément probant suffisant et approprié ne peut
raisonnablement être recueilli, ou lorsque les autres éléments probants recueillis sont de
qualité moindre. Voir la Norme ISA 580 « Déclarations de la direction » pour plus
d’informations concernant les déclarations écrites.
Demandes de confirmation
35. Les demandes de confirmation, qui sont un genre particulier de demandes d’informations,
sont le processus d’obtention d’une déclaration directe de la part d’un tiers confirmant une
information ou une condition existante. Par exemple, l'auditeur peut demander la confirmation
directe des créances en communiquant avec des débiteurs. Les demandes de confirmation sont
fréquemment utilisées pour vérifier les soldes de comptes et leurs composants, mais ne sont
pas limitées à ces éléments. Par exemple, l'auditeur peut demander une confirmation des
termes d’accords conclus ou d’opérations qu’une entité a réalisées avec des tiers afin de
savoir si des modifications ont été apportées à l’accord initial et, s’il en est ainsi, quels en sont
les points importants. Les demandes de confirmation sont aussi utilisées pour recueillir des
éléments probants quant à l’absence de certaines conditions, par exemple, l’absence d'accords
parallèles qui peuvent avoir un effet sur la comptabilisation des produits. Voir la Norme ISA
505 « Confirmations externes » pour plus d’informations concernant les demandes de
confirmation.
Contrôle arithmétique
36. Le contrôle arithmétique consiste à contrôler l’exactitude arithmétique de documents

justificatifs ou d'enregistrements comptables. Le contrôle peut être exécuté au moyen de

Eléments probants
l’informatique, par exemple, en obtenant de l’entité un fichier électronique et en utilisant des

techniques d’audit assistées par ordinateur en vue de vérifier l’exactitude du total du fichier.
Ré-exécution
37. La ré-exécution est l’exécution par l'auditeur de procédures ou de contrôles qui sont à
l’origine exécutés au sein de l'entité en tant que partie intégrante du contrôle interne, soit
manuellement, soit par des techniques d’audit assistées par ordinateur ; par exemple, en
refaisant l’analyse de l’antériorité de soldes des comptes clients.
Procédures analytiques
38. Les procédures analytiques consistent en des appréciations de l’information financière à

partir de l’étude de corrélations plausibles entre des données aussi bien financières que non
financières. Les procédures analytiques comprennent aussi l’examen des variations et des
corrélations constatées qui sont incohérentes avec d’autres informations pertinentes ou qui
présentent un écart significatif par rapport aux montants attendus. Voir la Norme ISA 520
« Procédures analytiques », pour des modalités d'application concernant les procédures
analytiques.
39. La présente Norme ISA est applicable à l'audit d'états financiers pour les périodes

Eléments probants – Considérations supplémentaires sur des aspects spécifiques
ELEMENTS PROBANTS – CONSIDERATIONS

SUPPLEMENTAIRES SUR DES ASPECTS SPECIFIQUES
SOMMAIRE
___________________________________________________________________________
Paragraphes
Introduction ............................................................................................................ 1-3
Section A: Présence à la prise d'inventaire physique ............................................. 4-18
Section B: Cette section (paragraphes 19-30) a été supprimée et remplacée

par la Norme ISA 505
Section C: Demandes d'informations concernant les procès

et les contentieux.................................................................................................... 31-37
Section D: Evaluation des participations à long terme

et informations fournies les concernant ................................................................. 38-41
Section E: Informations sectorielles....................................................................... 42-45
La Norme Internationale d'Audit ISA 501 « Eléments probants – Considérations

supplémentaires sur des aspects spécifiques » doit être lue à la lumière de la « Préface aux
Normes Internationales de Contrôle Qualité, d'Audit, de Missions d'Assurances et de Services

Introduction
1. L'objet de la présente Norme Internationale d'Audit (International Standards on Auditing,

ISA) est de définir des procédures et des principes fondamentaux et de préciser leurs modalités
d'application, complémentaires à ceux présentés dans la Norme ISA 500 « Eléments
probants », concernant certains soldes de comptes spécifiques et autres informations
fournies dans les états financiers.
2. L'application des procédures et des principes fondamentaux et leurs modalités

d'application contenues dans la présente Norme ISA aideront l'auditeur à recueillir des
éléments probants concernant les soldes de comptes spécifiques et les autres informations
fournies dans les états financiers.
3. La présente Norme ISA comporte les sections suivantes:
Section A: Présence à la prise d'inventaire physique
Section B: Cette section a été supprimée et remplacée par la Norme ISA 505
Section C: Demandes d'informations concernant les procès et les contentieux
Section D: Evaluation des participations à long terme et informations fournies les

concernant
Section E: Information sectorielle
Section A: Présence à la prise d'inventaire physique
4. La direction définit généralement des procédures selon lesquelles le comptage des stocks
est effectué au moins une fois par an pour servir de base à l'établissement des états
financiers, ou pour permettre de vérifier la fiabilité du système d'inventaire permanent.
5. Lorsque le stock revêt une importance significative au regard des états

financiers, l'auditeur doit recueillir des éléments probants suffisants et appropriés sur

son existence et sur son état en assistant à la prise d'inventaire physique, à moins
que ceci lui soit impossible. L'observation de la prise d'inventaire physique sert de test de
procédures ou de contrôle de substance sur les stocks en fonction de l'évaluation des risques
faite par l'auditeur et l'approche d'audit planifiée. Lors de sa présence à l'inventaire physique,
l'auditeur peut examiner les stocks, s'assurer du respect des procédures d'enregistrement et de
contrôle des résultats des comptages définies par la direction, et recueillir des éléments
probants sur la fiabilité de ces procédures.
6. Si l'auditeur ne peut pas être présent à la date prévue pour la prise d'inventaire
physique en raison de circonstances imprévues, l'auditeur doit effectuer des comptages
physiques ou y assister à une autre date et, le cas échéant, procéder à des contrôles sur
des mouvements entre ces deux dates.
7. Lorsque l'auditeur est dans l'impossibilité d'assister aux opérations de prise

d'inventaire physique, par exemple en raison de la nature ou du lieu où se trouve le
stock, l'auditeur doit déterminer s'il peut mettre en œuvre des procédures alternatives
fournissant des éléments probants suffisants et appropriés sur l'existence de celui-ci et
sur son état lui permettant ainsi d'éviter de faire référence dans son rapport à une
limitation de l'étendue des travaux d'audit. Par exemple, les documents constatant la vente
d'articles produits ou achetés avant la prise de l'inventaire physique peuvent fournir des
éléments probants suffisants et appropriés.
8. Lorsque l'auditeur planifie d'assister à la prise d'inventaire physique ou d'avoir

recours aux procédures alternatives, il détermine:
- le risque d'anomalies significatives portant sur les stocks ;
- la nature du contrôle interne relatif aux stocks ;
- si des procédures appropriées ont été mises en place et si des instructions ont été
communiquées pour la prise d'inventaire physique ;
- le calendrier du comptage des stocks ;

- les lieux où les stocks sont localisés ;
- si l’assistance d'un expert est nécessaire.
9. Lorsque les quantités sont déterminées par un comptage des stocks auquel assiste
l'auditeur, ou lorsque l'entité gère ses stocks à l'aide d'un système d'inventaire permanent et
que l'auditeur assiste à un ou plusieurs comptages au cours de l'année, il observe en général
les procédures de comptage et effectue des contrôles par tests sur les comptages.
10. Si l'entité procède à une estimation des quantités en stock, par exemple pour évaluer le
volume d'un tas de charbon, l'auditeur a à se satisfaire du caractère raisonnable de
l'estimation.
11. Lorsque le stock est réparti dans plusieurs sites, l'auditeur détermine les lieux où sa
présence à la prise d'inventaire est nécessaire, en tenant compte du caractère significatif du
stock et de l'évaluation du risque d'anomalies significatives dans les différents sites.
12. L'auditeur prend connaissance des instructions de la direction concernant:
(a) l'application des activités de contrôle, par exemple, la collecte des fiches de
comptage utilisées, le recensement des fiches non utilisées ainsi que les procédures
de comptage et de double-comptage ;
(b) l'identification précise de l'état d'avancement des travaux en cours, des articles à
rotation lente, obsolètes ou endommagés et des stocks détenus par un tiers, par
exemple en consignation ; et
(c) la définition de procédures appropriées concernant les mouvements de stocks entre les
différents sites, ainsi que l'expédition et la réception de marchandises avant et après la
date de césure des exercices.
13. Afin de recueillir des éléments probants sur la mise en place effective des activités de
contrôle, l'auditeur observe les procédures suivies par les employés et effectue des contrôles
par tests sur les comptages. Au cours de ces contrôles, l'auditeur teste l'exhaustivité et

l'exactitude des relevés de comptage en pointant des articles sélectionnés à partir de ces relevés
aux articles en stock et vice-versa. L'auditeur détermine l’opportunité de conserver des copies
de ces relevés aux fins de comparaison et de contrôles ultérieurs.
14. L'auditeur examine également les procédures de césure, notamment le détail des
mouvements de stocks juste avant, pendant et après la prise d'inventaire afin de pouvoir
vérifier ultérieurement la comptabilisation de ces mouvements.
15. Pour des raisons pratiques, le comptage des stocks peut être réalisé à une date autre que
celle de fin de période. En général, cette pratique n'est acceptable pour l'audit que si l'entité a
défini et mis en place des contrôles sur les mouvements de stocks. Dans ce cas, l'auditeur
déterminera, au moyen de procédures d'audit appropriées, si les mouvements de stocks
intervenus entre la date de l'inventaire et de fin d'exercice sont correctement enregistrés.
16. Lorsque l'entité utilise un système d'inventaire permanent qui permet de calculer le
montant du stock en fin d'exercice, l'auditeur détermine, en réalisant des procédures
complémentaires, si les raisons des écarts significatifs entre les comptages physiques et les
fiches de stock sont expliquées et si les fiches ont été rectifiées en conséquence.
17. L'auditeur met en œuvre des procédures d'audit pour vérifier si les listes finales
d'inventaire reflètent correctement les comptages effectués.
18. Lorsque le stock est en dépôt sous le contrôle d'un tiers, l'auditeur obtient en général une
confirmation directe de ce dernier quant aux quantités et à l'état des stocks détenus pour le
compte de l'entité. L'auditeur considère également les aspects suivants, selon le caractère
significatif des stocks en question:
- l'intégrité et l'indépendance du tiers concerné ;
- la nécessité de sa présence, ou de celle d'un autre auditeur, aux opérations de comptage

d'inventaire ;

- la nécessité d'obtenir un rapport d'un autre auditeur sur le caractère adéquat du

système de contrôle interne du tiers concerné permettant de s'assurer que les quantités
en stock sont correctement comptées et que les stocks sont en sécurité ;
- la nécessité d'examiner la documentation relative aux stocks détenus par des tiers,
par exemple: les récépissés d'entrepôt, ou l'obtention d'une confirmation d'autres tiers
auprès de qui ces stocks ont été déposés en gage.
Section B: Remplacée par la Norme 505 (Les paragraphes 19 à 30 sont supprimés)
Section C: Demandes d'informations concernant les procès et les contentieux
31. Les procès et les contentieux impliquant une entité peuvent avoir une incidence
significative sur les états financiers et, en conséquence, il peut être nécessaire de les
mentionner et/ou d'en provisionner l'incidence financière dans ces derniers.
32. L'auditeur doit mettre en œuvre des procédures d'audit pour identifier des procès
ou des contentieux impliquant l'entité et susceptibles d'avoir une incidence significative
sur les états financiers. Ces procédures peuvent comporter les actions suivantes:
- entretiens avec la direction et obtention de déclarations ;
- examen des procès-verbaux des réunions des personnes constituant le

gouvernement d’entreprise et de la correspondance échangée avec les conseils
juridiques de l'entité ;
- examen des comptes d'honoraires juridiques ;
- utilisation de toutes les informations obtenues relatives aux activités de l'entité, y

compris des informations provenant d'entretiens avec le service juridique interne de
l'entité.
33. Lorsque l'auditeur a identifié un risque d'anomalies significatives provenant de procès

ou de contentieux, ou lorsqu'il soupçonne leur existence, il doit demander à ce que des

informations lui soient communiquées directement par les conseils juridiques de

l'entité. Ceci lui permet de recueillir des éléments probants suffisants et appropriés au sujet
de procès et de contentieux qui peuvent avoir un effet significatif sur les états financiers et de
déterminer si les estimations de la direction quant à leur incidence financière, notamment en
terme de coût, sont fiables. Lorsque l'auditeur considère que le risque d'anomalies
significatives est important, il évalue les contrôles mis en place par l'entité sur le suivi des
affaires litigieuses et détermine s'ils fonctionnent effectivement. Les paragraphes 108-114 de
la Norme ISA 315 « Connaissance de l'entité et de son environnement et évaluation du risque
d'anomalies significatives » donnent de plus amples modalités d'application pour
l'identification des risques significatifs.
34. La lettre, qui doit être préparée par la direction et envoyée par l'auditeur, doit
demander au conseil juridique de communiquer sa réponse directement à l'auditeur.
Lorsqu'il est peu probable que le conseil juridique réponde à une demande générale, la
lettre indique généralement de façon spécifique:
- une liste des procès et des contentieux ;
- l'évaluation de la direction sur l'issue du procès ou du contentieux ainsi que son

estimation des implications financières, y compris des coûts concernés ;
- une demande à l'attention du conseil juridique pour qu'il confirme le caractère

raisonnable des évaluations de la direction et fournisse à l'auditeur des informations
complémentaires s'il juge la liste incomplète ou inexacte.
35. L'auditeur examine la situation des procédures juridiques jusqu'à la date du rapport
d'audit. Dans certains cas, l'auditeur peut juger nécessaire d'obtenir des informations
actualisées auprès des conseils juridiques de l'entité.
36. Dans certaines circonstances, par exemple lorsque l'auditeur considère que l'affaire est
complexe ou résulte en un risque significatif, ou en cas de désaccord entre la direction et le
conseil juridique de l'entité, il peut s'avérer nécessaire que l'auditeur rencontre le conseil
juridique pour s'entretenir avec lui de l'issue probable du procès ou des contentieux. Ces

réunions ont lieu avec l'accord de la direction et, de préférence, en présence de l'un de
ses représentants.
37. Si la direction refuse d'autoriser l'auditeur à communiquer avec son conseil

juridique, ceci constitue une limitation de l'étendue des travaux d'audit et doit se
traduire, en règle générale, par une opinion avec réserve ou une impossibilité
d'exprimer une opinion. Lorsque le conseil juridique refuse de répondre de manière
satisfaisante et que l'auditeur ne parvient pas à recueillir des éléments probants suffisants et
appropriés en mettant en œuvre des procédures d'audit alternatives, il détermine si ceci
constitue une limitation dans l'étendue des travaux d'audit pouvant conduire à une opinion
avec réserve ou à une impossibilité d'exprimer une opinion.
Section D: Evaluation des participations à long terme et informations fournies les

concernant
38. Lorsque les participations à long terme revêtent une importance significative au
regard des états financiers, l'auditeur doit recueillir des éléments probants
suffisants et appropriés concernant leur valorisation et les informations fournies dans
les états financiers les concernant.
39. En matière de participations à long terme, les procédures d'audit consistent généralement
à recueillir des éléments probants visant à déterminer si l'entité est en mesure de les porter à
long terme, à s'entretenir avec la direction pour déterminer si l'entité envisage de conserver
lesdits investissements et à obtenir des déclarations écrites à cet effet.
40. Les autres procédures d'audit consistent généralement à examiner les états financiers
des participations détenues et d'autres informations, telles que les cours de bourse, qui
donnent une idée de la valeur de ces participations, et à comparer ces valeurs à leur valeur
comptable jusqu'à la date du rapport de l'auditeur.
41. Si la valeur est inférieure à la valeur comptable, l'auditeur s'interroge sur la nécessité
d'une provision pour dépréciation. S'il existe un doute sur la valeur réelle de la
participation, l'auditeur détermine si les ajustements nécessaires ont été comptabilisés
et/ou si une information appropriée a été fournie dans les états financiers.

Section E: Informations sectorielles
42. Lorsque des informations sectorielles revêtent une importance significative au regard
des états financiers, l'auditeur doit recueillir des éléments probants suffisants et
appropriés concernant leur présentation et l'information fournies dans les états
financiers conformément au référentiel comptable applicable.
43. L'auditeur confronte les informations sectorielles aux états financiers pris dans leur
ensemble. En règle générale, l'auditeur n'est pas tenu d'appliquer les procédures d'audit qui
seraient nécessaires pour exprimer une opinion sur ces informations sectorielles présentées
isolément. Toutefois, le concept de caractère significatif couvre des facteurs quantitatifs et
qualitatifs et les procédures de l'auditeur en tiendront compte.
44. Les procédures d'audit visant des informations sectorielles comportent en général des
procédures analytiques et d'autres procédures d'audit considérées nécessaires en la
circonstance.
45. L'auditeur s'entretient avec la direction des méthodes utilisées pour l'établissement des
informations sectorielles, et détermine si ces méthodes peuvent conduire à une
information à fournir dans les états financiers, conformément au référentiel comptable
applicable, et met en œuvre des procédures d'audit sur leur application. Pour ce faire,
l'auditeur examine le montant des ventes, les transferts et les charges entre les secteurs,
l'élimination des montants intersectoriels, fait des comparaisons avec les budgets et autres
résultats attendus, par exemple les bénéfices d'exploitation en terme de pourcentage des
ventes, revoit l'affectation des actifs et les coûts entre secteurs, ainsi que la cohérence avec
les exercices précédents, et s'assure du caractère adéquat des informations fournies dans les
états financiers pour les incohérences constatées.

Confirmations externes
CONFIRMATIONS EXTERNES
SOMMAIRE
___________________________________________________________________________
Paragraphes
Introduction ............................................................................................................ 1-6
Lien entre la procédure de confirmations externes et l’évaluation par l’auditeur

du risque d'anomalies significatives ...................................................................... 7-11
Assertions visées par la procédure de confirmations externes............................... 12-16
Définition de la procédure de confirmations externes .......................................... 17-19
Utilisation de la demande de confirmation positive ou négative ........................... 20-24
Demande de la direction de ne pas adresser des demandes de confirmations

Externes.................................................................................................................. 25-27
Caractéristiques des tiers consultés ........................................................................ 28-29
Procédure de confirmations externes ..................................................................... 30-35
Evaluation du résultat de la procédure de confirmations externes......................... 36
Confirmations externes demandées à une date antérieure à la date de clôture ...... 37
Date d’entrée en vigueur ....................................................................................... 38

La Norme Internationale d'Audit (International Standard on Auditing, ISA) 505

« Confirmations externes » doit être lue à la lumière de la « Préface aux Normes

Introduction
1. L’objet de la présente Norme Internationale d’Audit (International Standard on Auditing,

modalités d’application concernant l’utilisation par l’auditeur de la procédure de
confirmations externes comme moyen d’obtention d’éléments probants.
2. L’auditeur doit déterminer si l’utilisation de la procédure de confirmations externes

est nécessaire à l’obtention d’éléments probants suffisants et appropriés au niveau des
assertions. A ce titre, l’auditeur doit prendre en compte le risque d'anomalies
significatives au niveau des assertions et la façon dont les éléments probants recueillis
lors de la mise en œuvre d'autres procédures d’audit planifiées réduiront ce risque à un
niveau faible acceptable.
3. La Norme ISA 500 « Eléments probants » précise que la fiabilité d'un élément probant est
influencée par son origine et par sa nature et est fonction des circonstances particulières de
son obtention. Cette Norme ISA indique qu’en règle générale, et bien que des exceptions
puissent exister, les facteurs fondamentaux suivants peuvent être utiles pour apprécier la
fiabilité des éléments probants:
- les éléments probants de source externe indépendante de l'entité sont plus fiables que
ceux d'origine interne ;
- les éléments probants recueillis directement par l'auditeur sont plus fiables que les
éléments probants obtenus indirectement ou par déduction ;
- les éléments probants sont plus fiables lorsqu’ils existent sous forme de documents ;
- les éléments probants sous forme de documents originaux sont plus fiables que les
éléments probants sous forme de photocopies ou de fac-similés.
En conséquence, les éléments probants sous une forme originale écrite reçus directement par
l’auditeur de tiers indépendants de l’entité auditée en réponse à des demandes de
confirmations, considérés individuellement ou en complément d’éléments probants provenant

d’autres procédures d’audit, peuvent contribuer à réduire le risque d'anomalies significatives

relatif aux assertions considérées à un niveau faible acceptable.
4. La confirmation externe est la procédure visant à recueillir et à évaluer des éléments

probants en obtenant directement d’un tiers une déclaration portant sur des informations
spécifiques ou sur l’existence d’une situation en réponse à une demande d’information
relative à une question spécifique concernant des assertions contenues dans les états financiers
ou les informations y relatives fournies dans ceux-ci. Afin de déterminer dans quelle mesure
la procédure de confirmations externes peut être utilisée, l’auditeur prend en considération les
caractéristiques de l’environnement dans lequel l’entité exerce ses activités et les pratiques
connues des personnes interrogées à l’égard des demandes de confirmation directes.
5. Les confirmations externes sont souvent utilisées en rapport avec les soldes de comptes
ou leurs composants, mais ne se limitent pas nécessairement à ces seuls éléments. Par
exemple, l’auditeur peut demander des confirmations externes concernant les clauses d’un
contrat ou les transactions réalisées par l’entité avec un tiers. Dans ce cas, la demande de
confirmation vise à demander si des modifications sont intervenues depuis la signature du
contrat et, le cas échéant, les termes de ces modifications. La procédure de confirmations
externes peut aussi être utilisée pour recueillir des éléments probants sur l'absence de
certaines conditions, telles que l'absence d'un « accord parallèle » qui peut influencer la
comptabilisation des produits. D’autres exemples de situations où la procédure de
confirmations externes peut être utilisée sont donnés ci-après:
- soldes de comptes bancaires et autres informations communiquées par la banque ;
- soldes de comptes clients et autres débiteurs ;
- stock en dépôt, détenu par des tiers, ou en consignation ;
- titres de propriété détenus par des avocats ou des bailleurs de fonds pour des raisons
de sécurité ou en nantissement ;
- valeurs mobilières achetées par des intermédiaires financiers mais non encore livrées à
la date de clôture ;

- emprunts auprès des organismes prêteurs ;
- comptes fournisseurs et créditeurs.
6. La fiabilité des éléments probants recueillis par les confirmations externes dépend, entre
autres facteurs, de la façon dont l’auditeur applique la procédure lorsqu'il formule la demande
de confirmation externe, assure le suivi de la procédure et évalue les réponses obtenues aux
demandes de confirmation externe. Les facteurs affectant la validité des confirmations
comprennent le contrôle exercé par l’auditeur sur les demandes de confirmation adressées et
les réponses, les caractéristiques des personnes interrogées et toutes restrictions formulées
dans les réponses ou imposées par la direction de l’entité.
Lien entre la procédure de confirmations externes et l’évaluation par l’auditeur du

risque d'anomalies significatives
7. La Norme ISA 315 « Connaissance de l'entité et de son environnement et évaluation du

risque d'anomalies significatives » traite de la responsabilité de l'auditeur dans la prise de
connaissance de l'entité et de son environnement, y compris de son contrôle interne, et dans
l’évaluation du risque d'anomalies significatives. Cette Norme ISA expose dans les grandes
lignes les procédures d'audit à mettre en œuvre pour évaluer le risque d'anomalies
significatives contenues dans les états financiers, nécessaires pour concevoir et réaliser des
8. La Norme ISA 330 « Procédures à mettre en œuvre par l'auditeur en fonction de son
évaluation des risques » traite de la responsabilité de l'auditeur dans la définition de réponses
globales et dans la conception et la mise en œuvre de procédures d'audit complémentaires
dont la nature, le calendrier et l'étendue répondent aux risques identifiés d'anomalies
significatives au niveau des états financiers et des assertions. La Norme ISA 330 indique en
particulier que l'auditeur détermine la nature et l'étendue des éléments probants à recueillir par
la mise en œuvre de contrôles de substance en réponse à l'évaluation faite du risque
d'anomalies significatives mais que, quel que soit le résultat de cette évaluation, il définit et
met en œuvre des contrôles de substance pour chaque flux d'opérations, solde de comptes ou
information fournie dans les états financiers, dès lors qu’ils sont significatifs. Ces contrôles de

substance peuvent inclure l’utilisation de confirmations externes pour certaines assertions.
9. Le Paragraphe 11 de la Norme ISA 330 indique que plus l’évaluation du risque par
l’auditeur est élevée, plus les éléments probants qu’il recherche au moyen de contrôles de
substance demandent d'être fiables et pertinents. En conséquence, plus le niveau du risque
d'anomalies significatives augmente, plus il est nécessaire pour l’auditeur de recourir à des
contrôles de substance pour recueillir des éléments probants plus fiables et plus pertinents, ou
plus convaincants, au niveau des assertions. Dans ces situations, le recours aux confirmations
externes peut être un moyen efficace pour recueillir des éléments probants suffisants et
appropriés.
10. Plus l’évaluation par l’auditeur du risque d'anomalies significatives est faible, moins il a
besoin d’obtenir d’assurance au moyen de contrôles de substance pour fonder une conclusion
sur une assertion. Par exemple, une entité peut avoir un emprunt qu’elle rembourse selon un
échéancier pré-déterminé qui a fait l’objet d'une demande de confirmation les années
précédentes. Si d’autres contrôles effectués (y compris les tests de procédures jugés
nécessaires) permettent de valider que les termes du contrat de prêt n’ont pas été modifiés et
conduisent donc à évaluer le risque d'anomalies significatives dans le solde de l'emprunt non
remboursé à un niveau faible, l’auditeur pourra limiter ses contrôles de substance à un test
portant sur les remboursements effectués, plutôt que de demander une nouvelle confirmation
du solde de l'emprunt auprès du prêteur.
11. Lorsque l'auditeur a identifié un risque significatif (voir paragraphe 108 de la Norme ISA
315), il peut s'interroger tout particulièrement sur l'opportunité de recourir à la procédure de
confirmations pour certains aspects comme un moyen approprié de réduire le risque
d'anomalies significatives. Par exemple, des transactions inhabituelles ou complexes peuvent
engendrer un risque plus élevé que des transactions simples. Lorsque l'entité a conclu une
transaction de cette nature qui conduit à une évaluation du risque d'anomalies significatives à
un niveau plus élevé, l'auditeur considère s'il convient de confirmer les termes de cette
transaction avec les autres parties intéressées, en complément d'un examen de la
documentation existante au sein de l'entité.

Assertions visées par la procédure de confirmations externes
12. La Norme ISA 500 requiert de se baser sur les assertions pour évaluer les risques et pour
définir et mettre en œuvre des procédures d'audit en réponse aux risques identifiés. Cette
même Norme ISA classe les assertions selon qu'elles concernent : les flux d'opérations, les
soldes de comptes ou les informations fournies dans les états financiers. Bien que les
confirmations externes puissent apporter des éléments probants quant à ces assertions, leur
capacité à recueillir des éléments probants en rapport avec une assertion spécifique varie.
13. La confirmation externe d’un compte client ou autre débiteur apporte un élément probant
fiable et pertinent sur l’existence du compte à une certaine date. La confirmation fournit aussi
un élément probant concernant le fonctionnement de la procédure de césure. A l’inverse, une
telle confirmation n’apporte pas nécessairement tous les éléments probants nécessaires quant
à l'assertion de valorisation, dès lors qu’il n’est généralement pas possible de demander au
débiteur de confirmer qu’il sera bien en mesure de payer sa dette.
14. De la même façon, dans le cas de marchandises détenues en consignation, la confirmation

directe apporte des éléments probants fiables et pertinents sur les assertions d’existence de ce
stock et des droits et obligations qui y sont attachés, mais n’apportera pas nécessairement
d’éléments probants sur l'assertion relative aux critères retenus pour sa valorisation.
15. La pertinence de la procédure de confirmation externe pour vérifier une assertion

particulière est également affectée par les objectifs fixés par l’auditeur lors de la sélection des
informations à confirmer. Par exemple, lorsque le contrôle envisagé porte sur l'assertion
d’exhaustivité des comptes fournisseurs, l’auditeur a besoin d’obtenir des éléments probants
pour s'assurer qu’il n’existe pas de passif significatif non comptabilisé. Il en résulte que pour
atteindre cet objectif, il sera plus judicieux d'adresser aux principaux fournisseurs de l’entité
des demandes de confirmations leur demandant d’adresser directement à l’auditeur un relevé
de compte, même si ces fournisseurs ne présentent aucun solde créditeur dans les comptes de
l’entité, que de sélectionner pour confirmation les comptes fournisseurs présentant les soldes
créditeurs les plus importants.
16. Afin d’obtenir des éléments probants pour des assertions qui ne peuvent être vérifiées de
façon appropriée par des confirmations externes, l’auditeur envisage de mettre en œuvre

d’autres procédures d’audit en complément, ou en substitution, à la procédure de

confirmations.
Définition de la procédure de confirmations externes
17. L’auditeur doit adapter la procédure de confirmations externes pour satisfaire

l’objectif spécifique d’audit fixé. Pour formuler la demande de confirmation, l’auditeur
prend en compte les assertions visées par la confirmation et les facteurs susceptibles d’affecter
la fiabilité des réponses. Par exemple, la forme de la demande de confirmation, l’expérience
passée de la mission ou de missions similaires, la nature de l’information dont on demande
confirmation, et la personne interrogée concernée, sont des facteurs qui affectent la forme de
la demande de confirmation car ils ont un impact direct sur la fiabilité des éléments probants
recueillis au travers des procédures de confirmations externes.
18. De même, pour la formulation de la demande de confirmation, l’auditeur prend en compte

le type d’informations que les personnes interrogées peuvent confirmer sans recherches
importantes car ceci peut affecter le taux de réponses et la nature des éléments probants
obtenus en réponse. Par exemple, certains systèmes comptables peuvent plus facilement
permettre à la personne interrogée de confirmer une transaction individuelle que le solde de
toutes les transactions enregistrées dans un compte. De même, certaines personnes interrogées
ne sont pas toujours en mesure de confirmer certains types d’informations, tel que le solde
d’un compte client, mais peuvent être en mesure de confirmer les montants de factures
individuelles compris dans ce solde.
19. Les demandes de confirmation incluent en général l’autorisation donnée à la personne

interrogée par la direction de l’entité de fournir l’information demandée directement à
l’auditeur. En effet, les personnes interrogées sont plus enclines à répondre à de telles
demandes lorsqu’elles contiennent une autorisation expresse de la direction ou, dans certains
cas, peuvent ne pas être à même de répondre en l’absence de cette autorisation.
Utilisation de la demande de confirmation positive ou négative
20. L’auditeur peut utiliser la demande de confirmation dite positive ou négative, ou un mixte
des deux.

21. La demande de confirmation positive invite la personne interrogée à répondre à l’auditeur

dans tous les cas, soit en indiquant son accord sur l’information fournie, soit en fournissant
l’information demandée. Une demande de confirmation positive permet en général de
recueillir des éléments probants fiables. Il existe un risque cependant que la personne
interrogée concernée réponde à la demande de confirmation sans vérifier que l’information
fournie est correcte. En général, l’auditeur ne peut pas détecter si ce type de situation existe. Il
peut cependant réduire ce risque en adressant des demandes de confirmations qui ne
fournissent pas de montant (ou d'autre information) et en demandant à la personne interrogée
de fournir elle-même le montant ou l’information. L’inconvénient de cette procédure, dite de
confirmation « en blanc » est qu’elle peut conduire à un taux de réponses plus faible dès lors
que l’on demande aux personnes interrogées un travail supplémentaire.
22. La demande de confirmation négative invite la personne interrogée à ne répondre que si

elle n’est pas d’accord avec l’information fournie dans la demande de confirmation.
Cependant, lorsque aucune réponse n’est obtenue à une demande de confirmation négative,
l’auditeur garde à l’esprit qu’il n’existe pas d’éléments probants explicites établissant que les
tiers ont reçu la demande de confirmation ou qu’ils ont vérifié que l’information fournie dans
cette demande était correcte. En conséquence, l’utilisation des demandes de confirmation
négative apporte généralement des éléments probants moins fiables que les demandes de
confirmation positive; l’auditeur envisage donc de mettre en œuvre d’autres contrôles de
substance en complément de l’utilisation des confirmations négatives.
23. Les demandes de confirmation négative peuvent être utilisées pour réduire le risque
d’anomalies significatives à un niveau acceptable lorsque:
(a) le risque d'anomalies significatives est évalué à un niveau faible ;
(b) on est en présence d’un nombre important de soldes de faible valeur ;
(c) un nombre important d’erreurs n’est pas attendu ; et
(d) l’auditeur n’a pas de raison de penser que les personnes interrogées ignoreront ces
demandes.

24. Un mixte de demandes de confirmations positives et négatives peut être envisagé. Par
exemple, dans les situations où le total de la balance clients comprend un petit nombre de
comptes avec des soldes importants et un grand nombre de comptes avec des soldes de faible
valeur, l’auditeur peut considérer qu’il est approprié de confirmer de manière positive tous les
comptes, ou un échantillon des comptes présentant des soldes importants, et de confirmer de
manière négative un échantillon des comptes avec des soldes de faible valeur.
Demande de la direction de ne pas adresser des demandes de confirmations externes
25. Lorsque l’auditeur envisage de confirmer certains soldes de comptes ou d’autres

informations et que la direction demande à l’auditeur à ne pas y procéder, l’auditeur
doit examiner s’il existe des raisons valables pour fonder une telle demande et recueillir
des éléments probants la justifiant. Si après examen, l’auditeur considère que la
demande de la direction à ne pas procéder à une demande de confirmation concernant
une information particulière est fondée, il doit mettre en oeuvre des procédures d’audit
alternatives afin de recueillir des éléments probants suffisants et appropriés concernant
cette information.
26. Dans le cas où l’auditeur considère que la demande de la direction n’est pas fondée
et qu'il lui a été refusé de mettre en œuvre la procédure de confirmations externes, ceci
constitue une limitation de l’étendue de ses travaux et il doit alors en tirer les
conséquences éventuelles dans son rapport.
27. Lors de l’examen des raisons qui motivent le refus de la direction, l’auditeur fait preuve
d’esprit critique et s’interroge sur l’impact que peut avoir une telle décision sur l’intégrité de
la direction. L’auditeur s’interroge notamment sur le fait de savoir si cette décision peut
cacher l’existence éventuelle de fraudes ou d’erreurs. Si l’auditeur pense qu’une fraude ou
une erreur existe, il fait application de la Norme ISA 240 « Responsabilité de l'auditeur dans
la prise en considération de fraudes dans l'audit d'états financiers ». L’auditeur apprécie
également si les procédures d’audit alternatives fourniront, dans cette situation, des éléments
probants suffisants et appropriés.

Caractéristiques des personnes interrogées
28. La fiabilité des éléments probants obtenus par la confirmation est affectée par la
compétence de la personne interrogée, son indépendance, son autorité à engager sa
responsabilité, sa connaissance de l’information objet de la confirmation, et son objectivité.
Pour ces raisons, l’auditeur tente de s’assurer, lorsque cela est possible, que la demande de
confirmation est adressée à une personne compétente pour la traiter. Par exemple, lorsqu’il
s’agit de confirmer qu’une clause contractuelle à un contrat de prêt a été abandonnée, il
adresse la demande de confirmation à une personne de l’établissement prêteur qui a
connaissance de l’abandon de cette clause et a l’autorité pour la confirmer.
29. L’auditeur évalue également si certains tiers peuvent être enclins à répondre de façon non
objective ou de façon biaisée à une demande de confirmation. Des informations sur la
compétence de la personne interrogée, sa connaissance de la matière, sa motivation, sa
capacité ou son désir de répondre peuvent avoir été portées à la connaissance de l'auditeur. Il
considère alors l’impact de telles informations sur la formulation de la demande de
confirmation et sur l’évaluation des réponses obtenues, et s'interroge sur la nécessité de mettre
en oeuvre des procédures d’audit supplémentaires. L’auditeur s’interroge également pour
savoir si dans de telles circonstances, il peut raisonnablement conclure que la réponse à la
demande de confirmation, adressée au tiers concerné, fournira des éléments probants
suffisants et appropriés. Par exemple, l’auditeur peut relever des transactions importantes
inhabituelles de fin d’exercice ayant un impact significatif sur les états financiers, conclues
avec un tiers dépendant de l’entité auditée sur le plan économique. Dans une telle situation,
l’auditeur s’interroge pour savoir si ce tiers peut avoir une motivation quelconque pour
répondre de façon erronée à la demande de confirmation.
Procédure de confirmations externes
30. Lors de la mise en œuvre de la procédure de confirmations externes, l’auditeur doit

conserver la maîtrise du processus de sélection de tiers à qui seront adressées les
demandes, de la préparation de celles-ci et de leur envoi, ainsi que des réponses
obtenues. Un contrôle est exercé sur la communication entre les destinataires des demandes
de confirmation et l’auditeur afin de minimiser la possibilité que les réponses obtenues ne
soient biaisées par suite de l’interception et de l’altération des demandes adressées ou des

réponses reçues. L’auditeur prend soin d’envoyer lui-même les demandes de confirmation, en
s’assurant qu’elles comportent une adresse correcte et qu’elles contiennent une indication
expresse précisant que les réponses doivent lui être retournées directement. Lors de la
réception des réponses, l’auditeur vérifie que celles-ci proviennent bien des personnes à qui
elles avaient été adressées.
Absence de réponse à une demande de confirmation
31. L’auditeur doit mettre en œuvre des procédures d’audit alternatives en l’absence de
réponse à une demande de confirmation positive externe. Ces procédures alternatives
doivent être définies de telle manière à obtenir les mêmes éléments probants concernant
les assertions visées par la confirmation externe que ceux attendus de celle-ci.
32. En l’absence de réponse, l’auditeur contacte généralement le destinataire de la demande

de confirmation pour tenter d’obtenir une réponse. Si aucune réponse n’est obtenue malgré
cette démarche, l’auditeur met en œuvre des procédures d’audit alternatives. La nature de ces
procédures varie selon le compte et l’assertion concernés. Dans le cadre de l'examen de
comptes clients, les procédures alternatives peuvent comporter la vérification des
encaissements postérieurs à la date de clôture, l’examen des bordereaux d’expédition ou autre
document du client permettant de recueillir des éléments probants sur l'assertion d'existence,
et la vérification des ventes proches de la date de clôture pour obtenir des éléments probants
sur l'assertion de césure des exercices. Pour l'examen des comptes fournisseurs, les
procédures alternatives peuvent inclure la revue des règlements postérieurs à la clôture et des
relevés de compte en provenance des tiers permettant de recueillir des éléments probants sur
l'assertion d'existence ainsi que l’examen d’autres documents, tels que les bons de réception,
pour obtenir des éléments probants sur l'assertion d'exhaustivité.
Fiabilité des réponses reçues
33. L’auditeur prend en considération tous faits de nature à remettre en cause la fiabilité des
réponses obtenues aux demandes de confirmations externes. L’auditeur s’interroge sur
l’authenticité des réponses et procède aux investigations qu’il juge utiles en vue de dissiper
ces doutes. Il peut à cet effet décider de vérifier par téléphone avec l’expéditeur la source et la
teneur de la réponse. De plus, il s’assure auprès de la personne interrogée que la confirmation

originale lui a été directement adressée. Du fait du développement de nouvelles technologies,

l’auditeur considère la possibilité de valider la source des réponses reçues sous forme
électronique (par exemple par télécopies ou par courriel). Les confirmations orales sont, quant
à elles, consignées dans les dossiers de travail. Si l’information confirmée oralement est
importante, l’auditeur demande aux parties concernées de la lui confirmer par écrit en lui
adressant directement la réponse.
Causes et fréquence des divergences relevées
34. Dans les cas où l’auditeur arrive à la conclusion que la procédure de confirmations
externes et les procédures d’audit alternatives n’ont pas apporté d’éléments probants
suffisants et appropriés concernant une assertion, il doit mettre en oeuvre des
procédures d'audit supplémentaires pour recueillir des éléments probants suffisants et
appropriés.
Pour fonder sa conclusion, l’auditeur est amené à considérer:
(a) la fiabilité des réponses reçues aux demandes de confirmations externes et le résultat
des procédures d'audit alternatives ;
(b) la nature des divergences relevées, ainsi que leur incidence en termes qualitatifs et
quantitatifs ; et
(c) les éléments probants recueillis au moyen d’autres procédures d’audit.
Sur la base de cette évaluation, l’auditeur détermine si des procédures d'audit supplémentaires
sont nécessaires pour recueillir des éléments probants suffisants et appropriés.
35. L’auditeur s’intéresse également aux causes et à la fréquence des divergences relevées
dans les réponses obtenues des tiers interrogés. Une divergence peut indiquer une anomalie
dans la comptabilité de l'entité; dans ce cas, l’auditeur recherche les raisons de cette anomalie
et évalue si elle peut avoir un impact significatif sur les états financiers. Si une divergence
dénote une anomalie, l’auditeur est amené à reconsidérer la nature, le calendrier et l’étendue
de ses procédures d’audit afin de lui permettre d'obtenir les éléments probants recherchés.

Evaluation du résultat des confirmations externes
36. L’auditeur doit évaluer si les résultats de la procédure de confirmations externes

conjointement avec les résultats d'autres procédures d’audit mises en œuvre fournissent
des éléments probants suffisants et appropriés concernant l’assertion faisant l’objet du
contrôle. Pour procéder à cette évaluation, l’auditeur applique les modalités décrites dans la
Norme ISA 330 et la Norme ISA 530 « Sondages en audit et autres modes de sélection
d’éléments à des fins de tests ».
Confirmations externes demandées à une date antérieure à la date de clôture
37. Lorsqu’il est procédé à des confirmations externes à une date antérieure à la date de
clôture pour obtenir des éléments probants concernant une assertion, l’auditeur recueille des
éléments probants suffisants et appropriés concernant les transactions relatives à cette
assertion intervenues durant la période intercalaire, en vue de s'assurer que celles-ci ne
comportent pas d'anomalies significatives. En fonction de l'évaluation du risque d'anomalies
significatives, l'auditeur peut décider de confirmer des soldes à une date autre que la date de
clôture; ceci est notamment le cas lorsque l’audit doit être achevé dans un délai de temps très
court après la clôture de l’exercice. Comme dans tous les autres cas où il est procédé à des
contrôles intercalaires en cours d’exercice, l’auditeur s’interroge sur la nécessité d’obtenir des
éléments probants complémentaires pour la période restant à courir jusqu’à la date de clôture.
La Norme ISA 330 fournit de plus amples détails dans les situations où des procédures d'audit
complémentaires ont été réalisées à une date intercalaire.
38. Cette Norme ISA est applicable aux audits d’états financiers pour les périodes ouvertes à
compter du, ou après le, 15 décembre 2004.

Missions initiales - soldes d’ouverture
MISSIONS INITIALES-SOLDES D'OUVERTURE
SOMMAIRE
___________________________________________________________________________
Paragraphes
Introduction ............................................................................................................ 1-3
Procédures d'audit .................................................................................................. 4-10
Conclusions de l'audit et rapport ............................................................................ 11-14
La Norme Internationale d'Audit ISA 510 « Missions initiales – Soldes d'ouverture » doit être
lue à la lumière de la « Préface aux Normes Internationales de Contrôle Qualité, d'Audit, de
Missions d'Assurances et de Services connexes », qui fixe les principes de mise en œuvre et
l'autorité des Normes ISA.

© Texte original : IFAC ; traduction : CNCC-IREC
Introduction

modalités d'application concernant les soldes d'ouverture lorsqu'il s'agit d'un premier audit
d'états financiers ou lorsque les états financiers de la période précédente ont été audités par un
autre auditeur. Cette Norme ISA s'applique également lorsque l'auditeur a connaissance
d’éventualités et d'engagements qui existent en début de période. Les modalités
d’application relatives aux procédures et au rapport d'audit en matière de données
comparatives sont fournies dans la Norme ISA 710 « Données comparatives ».
2. Dans une mission d'audit initiale, l'auditeur doit recueillir des éléments probants
suffisants et appropriés pour vérifier:
(a) que les soldes d'ouverture ne contiennent pas d'anomalies ayant une incidence
significative sur les états financiers de la période en cours ;
(b) que les soldes de clôture de la période précédente ont été correctement repris
dans la période en cours ou, si nécessaire, ont été retraités ; et
(c) que des méthodes comptables appropriées ont été appliquées de manière
permanente ou que les changements de méthodes comptables ont été
correctement enregistrés et présentés de manière appropriée et qu'une
information pertinente a été fournie dans les états financiers.
3. Les « soldes d'ouverture » désignent les soldes des comptes au début d'une période. Les
soldes d'ouverture correspondent aux soldes de clôture de la période précédente et
reflètent les incidences:
(a) des opérations des périodes précédentes ; et
(b) des méthodes comptables appliquées dans la période précédente.

Dans une mission d'audit initiale, l'auditeur ne dispose pas au préalable des éléments probants
corroborant les soldes d'ouverture.
Procédures d'audit
4. Les éléments probants et leur caractère suffisant et approprié que l'auditeur sera tenu de
recueillir concernant les soldes d'ouverture dépendent, entre autres, des facteurs suivants:
- les méthodes comptables appliquées par l'entité ;
- l'existence ou non d'états financiers audités de la période précédente et, dans

l'affirmative, les modifications éventuelles apportées au contenu du rapport d'audit ;
- la nature des comptes et le risque d'anomalies significatives contenues dans les états
financiers de la période en cours ;
- le caractère significatif des soldes d'ouverture au regard des états financiers de la

période en cours.
5. L'auditeur sera tenu d’examiner si les soldes d'ouverture reflètent l'application de méthodes
comptables appropriées et si celles-ci ont été appliquées de manière permanente dans les
états financiers de la période en cours. Si des changements dans les méthodes ou leur
application sont intervenus, l'auditeur examine s'ils sont justifiés, correctement enregistrés et
présentés de manière appropriée et si une information pertinente est fournie dans les états
financiers.
6. Lorsque les états financiers de la période précédente ont été audités par un autre auditeur,
l'auditeur en place peut être en mesure de recueillir des éléments probants suffisants et
appropriés concernant les soldes d'ouverture en examinant les dossiers de travail de
l'auditeur précédent. Dans ce cas, l'auditeur en place évalue la compétence professionnelle
et l'indépendance de l'auditeur précédent. Si des modifications au contenu du rapport
d'audit de la période précédente ont été apportées, l'auditeur portera une attention
particulière au cours de l'audit de la période en cours aux faits qui sont à l'origine de cette
modification.

7. Avant d'entrer en contact avec l'auditeur précédent, l'auditeur en place s'informera des
règles édictées par le Code of Ethics for Professsional Accountants publié par
l’International Federation of Accountants.
8. Si les états financiers de la période précédente n'ont pas été audités, ou si l'auditeur n'a pas
été en mesure de se satisfaire des travaux effectués en appliquant les procédures décrites
au paragraphe 6, il sera tenu de mettre en œuvre d'autres procédures d'audit telles que celles
décrites aux paragraphes 9 et 10.
9. Pour les actifs circulants et les dettes à court terme, il est généralement possible de
recueillir certains éléments probants par la mise en œuvre des procédures d'audit de la période
en cours. Par exemple, l'encaissement (le règlement) pendant la période en cours des
créances (des dettes) existant à l'ouverture fournira certains éléments probants sur leur
existence, et les droits et obligations qui s'y rattachent, ainsi que sur leur exhaustivité et leur
évaluation en début de période. Dans le cas des stocks, il est toutefois plus difficile pour
l'auditeur de se satisfaire de leur existence physique en début de période. C'est pourquoi des
procédures d'audit supplémentaires sont généralement nécessaires, comme par exemple :
l'observation d'une prise d'inventaire physique en cours de période et le rapprochement
des quantités en stock existant avec celles à l'ouverture, le contrôle de la valorisation des
éléments en stock à l'ouverture, et l'examen de la marge brute et de la césure des exercices. En
associant plusieurs de ces procédures, l'auditeur peut recueillir des éléments probants
suffisants et appropriés.
10. Pour les actifs immobilisés et passifs, tels que les immobilisations corporelles, et
financières et les dettes à long terme, l'auditeur examinera en général les documents
comptables et autres informations justifiant les soldes d'ouverture. Dans certains cas,
l'auditeur peut obtenir confirmation des soldes d'ouverture auprès de tiers, par exemple pour
les dettes à long terme et les immobilisations financières. Dans d'autres cas, l'auditeur peut
avoir à mettre en œuvre des procédures d'audit supplémentaires.

Conclusions de l'audit et rapport
11. Si, après avoir mis en œuvre des procédures d'audit complémentaires, y compris
celles mentionnées ci-avant, l'auditeur n'a pas été en mesure de recueillir des éléments
probants suffisants et appropriés concernant les soldes d'ouverture, le rapport
d'audit doit comporter:
(a) une opinion avec réserve ; par exemple:
« Nous n'avons pas assisté à la prise d'inventaire physique des stocks portés au bilan
du 31 décembre 20X1 pour une valeur de XXX, cette date précédant notre
nomination comme auditeurs, et les autres procédures d'audit que nous avons mises
en œuvre ne nous ont pas permis de vérifier les quantités en stock à cette date.
A notre avis, sous réserve de l'effet des redressements qui auraient pu, le cas échéant,
se révéler nécessaires si nous avions été en mesure d'assister à la prise d'inventaire
physique du stock d'ouverture et d'en valider le montant, les états financiers donnent
une image fidèle de (ou présentent sincèrement, dans tous leurs aspects significatifs)
la situation financière de ... au 31 décembre 20X2, ainsi que du résultat de ses
opérations et des flux de trésorerie pour l'exercice clos à cette date, conformément
aux ... » ;
(b) une impossibilité d'exprimer une opinion ; ou
(c) dans les juridictions où ceci est permis, une opinion avec réserve ou une
impossibilité d'exprimer une opinion sur le résultat des opérations et une
opinion sans réserve sur la situation financière ; par exemple:
« Nous n'avons pas assisté à la prise d'inventaire physique des stocks portés au bilan
du 31 décembre 20X1, pour une valeur de XXX, cette date précédant notre
nomination comme auditeurs, et les autres procédures d'audit que nous avons mises
en œuvre ne nous ont pas permis de vérifier les quantités en stock à cette date.

Compte tenu de l'importance de cette limitation au regard du résultat des opérations

de la société pour l'exercice se terminant le 31 décembre 20X2, nous ne sommes pas
en mesure d'exprimer, et nous n'exprimons pas, d'opinion sur le résultat de ses
opérations et sur les flux de trésorerie pour l'exercice clos à cette date.
A notre avis, le bilan donne une image fidèle de (ou présente sincèrement, dans tous
ses aspects significatifs) la situation financière de la société au 31 décembre 20X2,
conformément aux ... ».
12. Si les soldes d'ouverture contiennent des anomalies susceptibles d'avoir une incidence
significative sur les états financiers de la période en cours, l'auditeur en informe la
direction et, après avoir obtenu l'autorisation de cette dernière, l'auditeur précédent
éventuel. Si l'effet de cette anomalie n'est pas correctement enregistré et présenté de
manière appropriée et qu'une information pertinente n'est pas fournie dans les états
financiers, l'auditeur doit exprimer, selon le cas, une opinion avec réserve ou une opinion
défavorable.
13. Si les méthodes comptables de la période en cours n'ont pas été appliquées de
manière permanente par rapport à celles appliquées aux soldes d'ouverture, et si le
changement intervenu n'a pas été correctement enregistré et présenté de manière
appropriée et qu'une information pertinente n'est pas fournie dans les états financiers,
l'auditeur doit exprimer, selon le cas, une opinion avec réserve ou une opinion
défavorable.
14. Si une modification a été apportée au contenu du rapport d'audit de l’entité portant sur
la période précédente, l'auditeur évalue l'effet de cette modification sur les états financiers de
la période en cours. Si, par exemple, l'étendue de l'audit avait été limitée du fait de
l'impossibilité de déterminer les stocks d'ouverture de la période précédente, il se peut que
l'auditeur ne soit pas tenu d'exprimer une opinion avec réserve ou une impossibilité d'exprimer
une opinion pour la période en cours. Toutefois, si la modification apportée au contenu du
rapport d'audit sur les états financiers de la période précédente reste applicable aux
états financiers de la période en cours et a une incidence significative sur les états
financiers de la période, l'auditeur doit modifier en conséquence le contenu du rapport
d'audit de la période en cours.

PROCEDURES ANALYTIQUES
SOMMAIRE
_____________________________________________________________________________
Paragraphes
Introduction ............................................................................................................ 1-3
Nature et objet des procédures analytiques ............................................................ 4-7
Procédures analytiques utilisées en tant que procédures

d'évaluation des risques.......................................................................................... 8-9
Procédures analytiques utilisées en tant que contrôles de substance ...................... 10-12
Procédures analytiques utilisées comme moyen de revue de la cohérence

d'ensemble des états financiers à la fin de l'audit................................................... 13
(les paragraphes 14-16 ont été supprimés)
Investigation des éléments inhabituels................................................................... 17-18
La Norme Internationale d'Audit (International Standard on Auditing, ISA) 520 « Procédures

analytiques » doit être lue à la lumière de la « Préface aux Normes Internationales de Contrôle
Qualité, d'Audit, de Missions d'Assurances et de Services connexes », qui fixe les principes de

© Texte original: IFAC; traduction: CNCC-IRE
Introduction

modalités d'application concernant les procédures analytiques mises en œuvre dans le cadre
de l'audit.
2. L'auditeur doit mettre en œuvre des procédures analytiques en tant que procédures
d'évaluation des risques pour acquérir la connaissance de l'entité et de son
environnement, ainsi que pour la revue de la cohérence d'ensemble des états
financiers à la fin de l'audit. Les procédures analytiques peuvent également être utilisées
en tant que contrôles de substance.
3. Les « procédures analytiques » désignent l'analyse de données chiffrées faite à partir d'un
examen de cohérence de corrélations plausibles existant entre des informations financières et
non financières. Elles comprennent également l'examen des variations constatées et des
incohérences avec d'autres informations pertinentes ou qui présentent un trop grand écart par
rapport aux attentes.
Nature et objet des procédures analytiques
4. Les procédures analytiques comprennent la revue comparative des informations

financières de l'entité avec, par exemple:
- les informations comparables des périodes précédentes,
- les résultats attendus de l'entité, tels que des budgets ou des prévisions, ou des
anticipations de l'auditeur, par exemple l'estimation de la charge d'amortissement,
- les informations similaires du secteur d'activité, telles que la comparaison du ratio

ventes/créances clients de l'entité par rapport à la moyenne du secteur ou à d'autres
entités de taille comparable opérant dans le même secteur.

5. Les procédures analytiques comprennent également la revue comparative entre:
- divers éléments d'informations financières dont on s'attend à ce qu'ils soient conformes

à un modèle prévisible basé sur l'expérience passée de l'entité, par exemple les
pourcentages de marge brute ;
- des informations financières et des informations non financières correspondantes,

telles que le rapport entre les frais de personnel et les effectifs.
6. Plusieurs méthodes peuvent être utilisées pour mettre en œuvre les procédures d'audit
susmentionnées. Elles vont de simples revues comparatives à des analyses complexes
faisant appel à des techniques statistiques sophistiquées. Les procédures analytiques peuvent
être appliquées aux états financiers consolidés, aux états financiers de composantes (tels que
des filiales, des divisions ou des secteurs d'activité) et à différents éléments d'informations
financières pris isolément. Le choix des procédures d'audit, des méthodes et de leur degré
d'application, relève du jugement professionnel de l'auditeur.
7. Les procédures analytiques sont utilisées aux fins suivantes:
(a) comme procédures d'évaluation des risques pour acquérir la connaissance de

l'entité et de son environnement (paragraphes 8-9) ;
(b) comme contrôles de substance lorsque leur utilisation peut être plus efficace ou
efficiente que des vérifications de détail pour réduire le risque d'anomalies
significatives au niveau des assertions à un niveau faible acceptable (paragraphes 10-
19) ; et
(c) comme moyen de revue de la cohérence d'ensemble des états financiers à la fin de
l'audit (paragraphe 13).

Procédures analytiques utilisées en tant que procédures d'évaluation des risques
8. L'auditeur doit mettre en œuvre des procédures analytiques en tant que procédures
d'évaluation des risques pour acquérir la connaissance de l'entité et de son
environnement. La mise œuvre de ces procédures peut révéler des aspects de l'entité dont
l'auditeur n'était pas conscient et l'aideront à évaluer le risque d'anomalies significatives
dans le but de déterminer la nature, le calendrier et l'étendue des procédures d'audit
complémentaires.
9. Les procédures analytiques utilisées en tant que procédures d'évaluation des risques
s'appuient sur des données tant financières que non financières, par exemple, le rapport existant
entre les ventes et la surface des points de vente ou le volume des marchandises vendues. Le
paragraphe 10 de la Norme ISA 315 « Connaissance de l'entité et de son environnement et
évaluation du risque d'anomalies significatives » fournit des précisions complémentaires sur
l'utilisation des procédures analytiques en tant que procédures d'évaluation des risques.
Procédures analytiques utilisées en tant que contrôles de substance
10. L'auditeur définit et met en œuvre des contrôles de substance pour répondre à l'évaluation
correspondante du risque d'anomalies significatives au niveau d'une assertion. Les contrôles
de substance au niveau des assertions peuvent consister en des vérifications de détail, des
procédures analytiques de substance, ou des deux à la fois. Le choix de la procédure d'audit à
utiliser pour atteindre un objectif particulier relève du jugement professionnel de l'auditeur,
fondé sur l'efficacité et l'efficience de la procédure d'audit la mieux appropriée pour réduire le
risque identifié d'anomalies significatives au niveau des assertions à un niveau faible
acceptable.
11. En général, l'auditeur s'enquerra auprès de la direction de la disponibilité et de la fiabilité

des informations nécessaires à l'utilisation des procédures analytiques et des résultats de toutes
procédures similaires déjà appliquées par l'entité. Il peut s'avérer efficace d'utiliser des
données analytiques préparées par l'entité, à condition que l'auditeur soit certain que celles-
ci ont été correctement établies.

12. Lorsque l'auditeur définit et met en œuvre des procédures analytiques en tant que
contrôles de substance, il aura à tenir compte d'un certain nombre de facteurs, tels que:
- l'intérêt de mettre en œuvre des procédures analytiques de substance au regard des

assertions visées par celles-ci (paragraphes 12a et 12b) ;
- la fiabilité des données disponibles en interne, ou externes, à partir desquelles les

montants attendus ou les ratios sont calculés (paragraphes 12c et 12d) ;
- de résultats attendus suffisamment précis pour identifier une anomalie significative

au regard du niveau d'assurance désiré (paragraphe 12e) ;
- le caractère acceptable du montant des écarts constatés entre les montants enregistrés
et ceux attendus (paragraphe 12f).
Intérêt de mettre en œuvre des procédures analytiques de substance au regard des

assertions visées par celles-ci
12a. Les procédures analytiques de substance sont généralement mieux adaptées en présence
d'un volume important d'opérations dont l'évolution est prévisible sur le futur. L'application de
telles procédures est fondée sur l'anticipation de corrélations existant entre des données qui se
projettent dans l'avenir en l'absence de conditions connues venant les contredire. Ces
corrélations fournissent des éléments probants quant à l'exhaustivité, l'exactitude et la
survenance des opérations saisies dans l'information produite par l'entité par son système
d'information. Toutefois, la fiabilité des résultats provenant de procédures analytiques de
substance dépendra de l'évaluation par l'auditeur du risque que ces procédures puissent
conduire aux corrélations attendues existant entre des données, alors qu'en fait une anomalie
significative existe réellement.
12b. Afin de décider s’il convient de mettre en œuvre des procédures analytiques de substance
au regard des assertions visées, l'auditeur prend en considération les éléments suivants:
(a) L'évaluation du risque d'anomalies significatives. Pour décider s’il convient de mettre
en œuvre des procédures analytiques de substance, l'auditeur prend en compte la

connaissance qu'il a de l'entité et de son contrôle interne, le seuil de signification fixé

et l'éventualité d'une anomalie dans l'élément contrôlé concerné, ainsi que la nature de
l'assertion. Par exemple, si les contrôles dans le processus de prises de commandes
sont faibles, l'auditeur peut s'appuyer davantage sur des vérifications de détail que sur
des procédures analytiques de substance visant les assertions sur les comptes clients.
De la même façon, lorsque les stocks présentent un montant important, l'auditeur ne
s'appuie pas en général sur des procédures analytiques de substance pour vérifier
l'assertion de leur existence. La Norme ISA 330 « Procédures d'audit à mettre en
œuvre par l'auditeur en fonction de son évaluation des risques » indique que lorsque
l'approche suivie en réponse à des risques significatifs ne peut s'appuyer que sur des
contrôles de substance, les procédures d'audit appropriées en la circonstance consistent
seulement en des vérifications de détail, ou en une association de vérifications de
détail et de procédures analytiques de substance.
(b) Toutes vérifications de détail visant la même assertion. Les procédures analytiques de
substance peuvent également être considérées appropriées lorsque des vérifications de
détail visant la même assertion sont réalisées. Par exemple, lors de l'examen du
caractère recouvrable des comptes clients, l'auditeur peut appliquer des procédures
analytiques de substance sur la balance des comptes clients par antériorité de soldes en
complément de vérifications de détail sur les encaissements postérieurs.
Fiabilité des données disponibles
12c. La fiabilité des données disponibles est influencée par leur origine et leur nature et
dépend des circonstances de leur obtention. Afin de déterminer la fiabilité de ces données
dans le but de définir des procédures analytiques de substance, l'auditeur prend en compte les
facteurs suivants:
(a) Source des données disponibles. Par exemple, une donnée est généralement plus
fiable lorsqu'elle est obtenue de source externe à l'entité ;
(b) Comparabilité des données disponibles. Par exemple, des données générales sur le
secteur d'activité peuvent nécessiter des données complémentaires pour les rendre

comparables à celles d'une entité qui produit et commercialise des produits

spécialisés ;
(c) Nature et pertinence des données disponibles. Par exemple, des budgets établis sur la
base de résultats projetés plutôt que sur les objectifs à atteindre ;
(d) Contrôles sur l'établissement des données. Par exemple, des contrôles sur la
préparation, la revue et l'actualisation des budgets.
12d. L'auditeur s'interroge sur la nécessité de procéder à des tests des contrôles, s'ils existent,
sur l'établissement par l'entité des données qu'il utilise lors de l'application de procédures
analytiques de substance. Lorsque ces contrôles sont effectifs, l'auditeur a une confiance plus
forte dans la fiabilité des données et, en conséquence, dans le résultat des procédures
analytiques de substance mises en œuvre. Les contrôles sur les données non financières
peuvent souvent être vérifiés dans le cadre d'autres tests de procédures. Par exemple, une
entité ayant établi des contrôles sur la procédure d'établissement des factures de ventes peut
aussi avoir établi des contrôles sur le suivi des quantités vendues. Dans ces situations,
l'auditeur pourra tester le fonctionnement effectif des contrôles sur les quantités vendues à
l'occasion des tests sur le fonctionnement effectif de la procédure d'établissement des factures
de ventes. De façon alternative, l'auditeur peut prendre en considération le fait que
l'information a fait l'objet de tests dans la période en cours ou dans la période précédente.
Pour déterminer les procédures d'audit applicables aux données sur la base desquelles
l’auditeur entend s’appuyer pour mettre en œuvre les procédures analytiques de substance,
l’auditeur prend en considération les modalités d'application décrites dans le paragraphe 11 de
la Norme ISA 500 « Eléments probants ».
Sur la question de savoir si les résultats attendus sont suffisamment précis
12e. En évaluant si les résultats attendus peuvent être anticipés à un niveau suffisamment
précis pour identifier une anomalie significative selon le niveau d'assurance recherchée,
l'auditeur prend en compte les facteurs suivants:
- l'exactitude avec laquelle les résultats attendus des procédures analytiques peuvent
être anticipés. Par exemple, l'auditeur s'attendra généralement à une plus grande

cohérence dans la comparaison des marges brutes d'une période à l'autre que dans la
comparaison de dépenses variables, comme les frais de recherche ou la publicité.
- le degré de segmentation des données. Par exemple, les procédures analytiques de

substance peuvent être plus efficaces lorsqu'elles sont appliquées à des données
financières par segment de l’activité ou à des états financiers de composantes d'une
entité dont l'activité est diversifiée, que lorsqu'elles sont appliquées aux états
financiers de l'entité pris dans leur globalité.
- la disponibilité de données financières et non financières. Par exemple, l'auditeur

s'interroge pour savoir si les données financières, telles que les budgets ou les
prévisions, et les données non financières, telles que les quantités de produits fabriqués
ou vendus, sont disponibles pour permettre la mise en œuvre de procédures
analytiques de substance. Si ces données sont disponibles, il s'interrogera alors sur leur
fiabilité ainsi qu'il est mentionné aux paragraphes 12c et 12d.
Caractère acceptable du montant des écarts constatés entre les montants enregistrés et ceux
attendus
12f. Lors de la définition et de la mise en œuvre de procédures analytiques de substance,

l'auditeur examine le montant des écarts constatés par rapport à ceux attendus qui peuvent être
acceptés sans investigations complémentaires. Son jugement se fondera notamment sur le
seuil de signification fixé et au regard du niveau d'assurance désiré. Pour déterminer le
montant acceptable de ces écarts, il convient de prendre en compte la possibilité que le cumul
d'anomalies dans un solde de compte particulier, dans un flux d'opérations ou dans une
information fournie dans les états financiers, puisse aboutir à un montant inacceptable.
L'auditeur accroît le niveau d'assurance désiré dès lors que le risque d'anomalies significatives
augmente, en réduisant le montant des écarts attendus pouvant être acceptés sans
investigations complémentaires. Les paragraphes 17 et 18 ci-après décrivent les réponses à
apporter par l'auditeur lorsque le montant des écarts entre ceux attendus et ceux constatés
excédent le montant des écarts pouvant être acceptés sans investigations complémentaires.
12g. Lorsque des procédures analytiques de substance sont mises en œuvre à une date
intercalaire et qu'il est prévu d'en réaliser d'autres sur la période intermédiaire jusqu'à la date

de clôture, l'auditeur examine si les questions abordées dans les paragraphes 12a-12f affectent
la possibilité de recueillir des éléments probants suffisants et appropriés relatifs au restant de
la période. Pour ce faire, il s'interroge pour savoir si les soldes de fin de période résultant de
flux particuliers d'opérations ou de soldes de comptes particuliers peuvent être
raisonnablement anticipés quant à leur montant, à leur caractère significatif et à leur
composition. Voir la Norme ISA 330, paragraphes 56-61 pour de plus amples détails.
Procédures analytiques utilisées comme moyen de revue de la cohérence d'ensemble des

états financiers à la fin de l'audit
13. L'auditeur doit mettre en œuvre des procédures analytiques vers la fin ou à la fin de
l'audit pour tirer une conclusion générale sur la cohérence d'ensemble des états
financiers s’appuyant sur sa connaissance de l'entité. Les conclusions tirées du résultat de
ces procédures d'audit visent à corroborer les conclusions auxquelles l'auditeur est parvenu au
cours de l'audit des états financiers de composants ou d’éléments des états financiers et
l'aident à tirer à une conclusion générale quant au caractère raisonnable des états financiers.
Toutefois, elles peuvent également identifier un risque d'anomalies significatives non
précédemment identifié. Dans ces circonstances, l'auditeur peut avoir à ré-évaluer les
procédures d'audit prévues sur les assertions correspondantes, sur la base de la prise en
considération des risques identifiés pour tous, ou certains, des flux d'opérations, soldes de
comptes ou informations fournies dans les états financiers.
14-16. Les paragraphes 14-16 ont été supprimés lorsque les « Normes ISA relatives à l'approche
de l'audit par les risques »(1) sont entrées en vigueur.
Investigation des éléments inhabituels
17. Lorsque les procédures analytiques mettent en évidence des écarts significatifs ou
des rapports incohérents avec d'autres informations correspondantes ou qui s'écartent
des montants prévisibles, l'auditeur doit procéder à des investigations pour obtenir des
explications pertinentes et des éléments probants corroborants appropriés.
(1)
Les « Normes ISA relatives à l'approche de l'audit par les risques » comprennent la Norme ISA 315
« Connaissance de l'entité et de son environnement et évaluation du risque d'anomalies significatives », la Norme
ISA 330 « Procédures d'audit à mettre en œuvre par l'auditeur en fonction de son évaluation des risques » et la
Norme ISA 500 « Eléments probants ». Les Normes d'Audit par les Risques ont donné lieu à des modifications
conformes dans cette Norme ISA ainsi que dans d’antres Normes ISA.

18. Les investigations sur les écarts et les rapports inhabituels comportent en général en premier
lieu des demandes d'informations adressées à la direction, suivies de:
(a) l'examen des réponses de la direction, par exemple en les comparant à la connaissance
qu'à l'auditeur de l'entité et à d'autres éléments probants recueillis au cours de l'audit ;
et
(b) l'appréciation de la nécessité de mettre en œuvre d'autres procédures d'audit si la

direction ne parvient pas à fournir une explication ou si l’explication fournie n'est pas
satisfaisante.

Sondages en audit et autres méthodes de sélection d’éléments à des fins de test
SONDAGES EN AUDIT ET AUTRES METHODES DE

SELECTION D' ELEMENTS A DES FINS DE TEST
SOMMAIRE
__________________________________________________________________________
Paragraphes
Introduction ............................................................................................................ 1 - 2
Définitions .............................................................................................................. 3-12
Eléments probants .................................................................................................. 13-17
Risques à prendre en compte lors de la collecte d'éléments probants.................... 18-20
Procédures d'audit pour recueillir des éléments probants ....................................... 21
Sélection d'éléments à des fins de tests pour recueillir des éléments probants ...... 22-27
Approches d'échantillonnage statistique et non statistique .................................... 28-30
Définition de l'échantillon ...................................................................................... 31-39
Taille de l'échantillon.............................................................................................. 40-41
Sélection de l'échantillon........................................................................................ 42-43
Mise en œuvre de la procédure d'audit .................................................................. 44-46
Nature et cause des erreurs..................................................................................... 47-50

Extrapolation des erreurs........................................................................................ 51-53
Evaluation des résultats d'un sondage..................................................................... 54-56
Date d'entrée en vigueur .................................................................................... 57
Annexe 1: Exemples de facteurs influençant la taille de l'échantillon dans des tests de

procédures de contrôle
Annexe 2: Exemples de facteurs influençant la taille de l'échantillon dans des vérifications de

détail
Annexe 3: Méthodes de sélection d'échantillons
La Norme Internationale d'Audit ISA 530 « Sondages en audit et autres méthodes de

sélection d'échantillons » doit être lue à la lumière de la « Préface aux Normes
Internationales de Contrôle Qualité, d'Audit, de Missions d'Assurance et de Services
connexes », qui fixe les principes et l'autorité des Normes ISA.

Introduction
1. L'objet de la présente Norme Internationale d'Audit (International Standard on

Auditing, ISA) est de définir des procédures et des principes fondamentaux et de préciser
leurs modalités d'application concernant l'utilisation des méthodes de sondages en audit et
autres méthodes de sélection d'éléments à des fins de tests, lors de la définition des
procédures d’audit pour recueillir des éléments probants.
2. Lors de la définition des procédures d'audit, l'auditeur doit identifier les

méthodes appropriées pour sélectionner des éléments à des fins de tests pour recueillir
des éléments probants suffisants et appropriés pour répondre aux objectifs des
procédures d'audit.
Définitions
3. Le terme « sondages en audit » (sondage) vise la mise en œuvre de procédures d'audit

à une partie seulement des éléments compris dans un flux d'opérations ou dans un
solde de compte de telle sorte que toutes les unités d'échantillonnage aient une chance
d'être sélectionnées. L'auditeur peut ainsi obtenir et évaluer des éléments probants sur
certaines caractéristiques des éléments sélectionnés en vue de tirer ou d'aider à tirer, une
conclusion sur l'ensemble de la population à partir de laquelle l'échantillon a été sélectionné.
Les sondages en audit peuvent utiliser soit une approche statistique soit une approche non
statistique.
4. Dans le cadre de cette Norme ISA, le terme « erreur » signifie soit le non-respect
d'une procédure de contrôle décelée au cours de tests de procédures, soit des anomalies
relevées au cours de vérifications de détail. De même, le terme « erreur globale » signifie
soit le taux d'erreurs décelées, soit l’ensemble des anomalies relevées.
5. Le terme « erreur occasionnelle » signifie une erreur qui survient à partir d'un
événement isolé qui ne s'est pas reproduit autrement que dans des circonstances identifiables
et n'est donc pas représentative d'erreurs dans la population.

6. Le terme « population » désigne l'ensemble des données à partir duquel un échantillon

est sélectionné et sur lequel l'auditeur souhaite s'appuyer pour tirer des conclusions. Une
population est constituée, par exemple, de tous les éléments d'un flux d'opérations ou d'un
solde de compte. Elle peut être divisée en strates, ou sous-groupes, chaque strate faisant
l'objet d'un examen séparé. Le terme population est utilisé pour englober le terme strate.
7. Le terme « risque d'échantillonnage » signifie la possibilité que la conclusion à laquelle

arrive l'auditeur sur la base d'un échantillon puisse être différente de celle obtenue si les
mêmes procédures d'audit avaient porté sur l'ensemble de la population. Il existe deux
types de risque d'échantillonnage:
(a) le risque que l'auditeur conclut, à l'occasion d'un test de procédures, que les contrôles
soient plus efficaces qu'ils ne le sont en réalité ou, lors d'une vérification de détail, qu'une
erreur significative n'existe pas alors qu'elle existe en réalité. Ce type de risque a une
incidence sur l'efficacité de l'audit et est susceptible de conduire à une opinion d’audit
inappropriée ;
(b) le risque que l'auditeur conclut, à l'occasion d'un test de procédures, que les contrôles
soient moins efficaces qu'ils ne le sont en réalité ou, lors d'une vérification de détail,
qu'une erreur significative existe alors qu'elle n'existe pas en réalité. Ce type de risque a
une incidence sur l'efficacité de l'audit car il conduit généralement à des travaux
supplémentaires pour établir que les conclusions initiales sont incorrectes.
Les équivalences mathématiques de ces risques sont appelées niveaux de confiance.
8. Le « risque non lié à la sélection d'un échantillon » résulte de facteurs qui conduisent
l'auditeur à tirer une conclusion erronée pour une raison quelconque non liée à la
taille de l'échantillon. Par exemple, l'auditeur s'appuyant en général sur des éléments
probants persuasifs plutôt que convaincants peut mettre en œuvre des procédures d'audit
inappropriées ou peut mal les interpréter et ne pas détecter une erreur.
9. Le terme « unité d'échantillonnage » désigne les différents éléments composant une

population, par exemple les chèques inscrits sur des bordereaux de remise en banque, des

écritures de crédit sur des relevés bancaires, des factures de vente ou des soldes de comptes
clients, ou encore une unité monétaire.
10. Le terme « sondage statistique » désigne toute méthode de sondage possédant les
caractéristiques suivantes:
(a) sélection aléatoire d'un échantillon ; et
(b) utilisation de la théorie des probabilités pour évaluer les résultats d'un sondage, y
compris la mesure du risque d'échantillonnage.
Une méthode de sondage qui ne réunit pas les caractéristiques (a) et (b) est considérée
comme une méthode de sondage non statistique.
11. Le terme « stratification » désigne la division d'une population en sous-groupes

homogènes, chacun d'eux représentant un groupe d'unités d'échantillonnage ayant des
caractéristiques similaires (souvent en valeur).
12. Le terme « erreur acceptable » désigne l'erreur maximale dans une population que
l'auditeur est disposé à accepter.
Eléments probants
13. Conformément à la Norme ISA 500 « Eléments probants », les éléments probants sont
recueillis en associant des procédures d'évaluation des risques, des tests de procédures
et des contrôles de substance. Le type de procédures d'audit à mettre en œuvre est
important pour comprendre l'application de la méthode des sondages dans la collecte des
éléments probants.

Procédures d'évaluation des risques
13a. En application de la Norme ISA 315 « Connaissance de l'entité et de son

environnement et évaluation du risques d'anomalies significatives », l'auditeur met en
œuvre des procédures d'évaluation des risques pour acquérir la connaissance de l'entité et
de son environnement, y compris de son contrôle interne. Généralement, les procédures
d'évaluation des risques n'impliquent pas l'utilisation des sondages. Cependant, l'auditeur
planifie souvent, et réalise, des tests de procédures de façon concomitante avec sa prise de
connaissance de la conception des contrôles et de leur mise en application effective. Dans
de telles situations, les indications données ci-après concernant les tests de procédures sont
applicables.
Tests de procédures
14. En application de la Norme ISA 330 « Procédures d'audit à mettre en œuvre par
l'auditeur en fonction de son évaluation des risques », des tests de procédures sont
réalisés lorsque l'évaluation des risques par l'auditeur anticipe un fonctionnement
efficace des contrôles.
15. En fonction de la connaissance du contrôle interne que possède l'auditeur, il identifie

les caractéristiques ou les attributs qui révèlent la réalisation d'un contrôle, ainsi que les
conditions éventuelles qui indiquent une mise en œuvre inadéquate de celui-ci. L'auditeur
peut alors tester la présence ou l'absence d'attributs.
16. En général, les sondages en audit se prêtent aux tests de procédures lorsque la
réalisation de contrôles laisse l'évidence de preuves suffisantes (par exemple le paraphe du
responsable du crédit clients sur une facture de vente indiquant l'autorisation du crédit
accordé, ou la preuve d'une autorisation de saisie de données dans un système de traitement
informatique sur micro-ordinateur).
Contrôles de substance
17. Les contrôles de substance portent sur des montants et sont de deux types : les
vérifications de détail sur des flux d'opérations, des soldes de comptes ou des

informations fournies dans les états financiers, et les procédures analytiques de

substance. Les contrôles de substance ont pour but de recueillir des éléments probants
afin de détecter des anomalies significatives au niveau des assertions. Dans le cadre de
contrôles de substance, les sondages en audit et autres méthodes de sélection d'éléments à des
fins de tests faisant l'objet de la présente Norme ISA, concernent uniquement les vérifications
de détail. Lors de la réalisation de vérifications de détail, les sondages en audit et autres
méthodes de sélection d'éléments à des fins de tests dans le but de recueillir des éléments
probants peuvent être utilisés pour vérifier une ou plusieurs assertions concernant un poste
des états financiers (par exemple, l'existence de comptes à recevoir) ou pour procéder à
une estimation indépendante d'un montant (par exemple, la valeur de stocks obsolètes).
Risques à prendre en compte lors de la collecte d'éléments probants
18. Lors de la collecte d'éléments probants, l'auditeur doit exercer son jugement
professionnel pour évaluer le risque d'anomalies significatives (qui est composé du
risque inhérent et du risque lié au contrôle) et pour définir des procédures d'audit
complémentaires visant à réduire ce risque à un niveau faible acceptable.
19. Paragraphe supprimé par la mise en application des Normes ISA relatives à l'approche de
l'audit par les risques(1).
20. Le risque d'échantillonnage et le risque non lié à la sélection d'un échantillon peuvent
avoir une incidence sur les composantes du risque d'anomalies significatives. Par exemple,
lors de la réalisation de tests de procédures, l'auditeur peut ne détecter aucune erreur dans
un échantillon et conclure que les contrôles fonctionnent efficacement, alors que le taux
d'erreurs dans la population est en fait très élevé (risque d'échantillonnage). De même,
l'échantillon peut contenir des erreurs que l'auditeur ne détecte pas (risque non lié à la
sélection d'un échantillon). Concernant les contrôles de substance, l'auditeur peut recourir à
différentes méthodes pour réduire le risque de non détection à un niveau acceptable. En
fonction de leur nature, ces méthodes seront sujettes aux risques d'échantillonnage et/ou
(1)
Normes ISA relatives à l'approche de l'audit par les risques comprennent la Norme ISA 315 « Connaissance de
l'entité et de son environnement et évaluation du risques d'anomalies significatives », la Norme ISA 330
« Procédures d'audit à mettre en œuvre par l'auditeur en fonction de son évaluation des risques » et la
Norme ISA 500 « Eléments probants ». Les Normes ISAs relatives à l'approche de l'audit par les risques ont donné lieu
à des modifications conformes à la présente Norme ISA ainsi qu’à d’autres Normes ISA.

au risque non lié à la sélection d'un échantillon. Par exemple, l'auditeur peut retenir une
procédure analytique de substance inappropriée (risque lié non à la sélection d'un
échantillon) ou peut ne détecter que des anomalies mineures dans une vérification de détail
alors, qu'en fait, les anomalies dans la population dépassent le niveau acceptable (risque
d'échantillonnage). Dans le cadre de tests de procédures comme de vérifications de
substance de détail, le risque d'échantillonnage peut être réduit en augmentant la taille de
l'échantillon, tandis que le risque non lié à la sélection d'un échantillon peut être réduit par
des procédures appropriées de planification, de supervision et de revue.
Procédures d'audit pour recueillir des éléments probants
21. Les procédures d'audit de collecte d'éléments probants comprennent l'inspection,

l'observation, la demande d'informations et de confirmation, le contrôle arithmétique et la ré-
exécution de procédures, ainsi que les procédures analytiques. Le choix des procédures
d'audit appropriées est une question de jugement professionnel eu égard aux circonstances.
Leur application implique souvent la sélection d'éléments dans une population à des fins de
tests. Les paragraphes 19-38 de la Norme ISA 500 donnent des indications
complémentaires sur les procédures d'audit à suivre en vu de la collecte d'éléments
probants.
Sélection d'éléments à des fins de tests pour recueillir des éléments probants
22. Lors de la définition des procédures d'audit, l'auditeur doit déterminer les méthodes
appropriées pour sélectionner des éléments à des fins de tests. Les méthodes disponibles
sont les suivantes:
(a) sélection de tous les éléments (examen exhaustif) ;
(b) sélection d'éléments spécifiques ; et
(c) sélection par sondages.
23. Le choix de la méthode dépend des circonstances et l'utilisation de l'une ou

l'association de plusieurs de ces méthodes peuvent être appropriées. Tandis que le

choix d'une ou de plusieurs méthodes repose sur le risque d'anomalies significatives au

niveau de l'assertion faisant l'objet du contrôle ainsi que de l'objectif d'efficience de
l'audit, l'auditeur aura à se satisfaire que les méthodes utilisées seront efficientes pour
recueillir des éléments probants suffisants et appropriés pour atteindre les objectifs de la
procédure d'audit.
Sélection de tous les éléments
24. L'auditeur peut décider qu'il sera plus approprié d'examiner tous les éléments
composant la population d'un flux d'opérations ou d'un solde de compte (ou une strate
dans cette population). L'examen exhaustif de la population est peu probable dans le
cas de tests de procédures. En revanche, il est plus fréquent pour les vérifications de détail.
Par exemple, un examen exhaustif peut être judicieux lorsque la population est constituée
d'un petit nombre d'éléments de grande valeur, ou lorsqu'il existe un risque significatif et
que d'autres moyens ne permettent pas de recueillir des éléments probants suffisants et
appropriés, ou encore lorsque la nature répétitive d'un calcul ou autre processus sont
effectués automatiquement par un système informatique qui rend l'examen exhaustif
plus efficient sur le plan des coûts; par exemple, par l'utilisation de techniques d'audit
assistées par ordinateur.
Sélection d'éléments spécifiques
25. L'auditeur peut décider de sélectionner des éléments spécifiques d'une population sur la
base de facteurs tels que sa connaissance de l'entité, le risque identifié d'anomalies
significatives et les caractéristiques de la population à tester. La sélection d'éléments
spécifiques sur la base du jugement est soumise au risque non lié à la sélection d'un
échantillon. Les éléments spécifiques sélectionnés peuvent inclure:
- des éléments de valeur importante ou des éléments clés. L'auditeur peut décider
de sélectionner des éléments spécifiques dans une population parce qu'ils sont de
valeur unitaire importante ou présentent une caractéristique particulière ; par
exemple, des éléments douteux, inhabituels, particulièrement exposés à des risques
ou historiquement sujets à des erreurs.

- tous les éléments dépassant un certain montant. L'auditeur peut décider d'examiner
des éléments dont la valeur dépasse un certain montant afin de vérifier une partie
importante du montant total d'un flux d'opérations ou d'un solde de compte.
- des éléments visant à obtenir des informations. L'auditeur peut examiner des
éléments afin d'obtenir des informations sur des questions telles que la nature des
affaires de l'entité, la nature des opérations ou le contrôle interne.
- des éléments visant à tester les activités de contrôle. L'auditeur peut recourir à
son jugement professionnel pour sélectionner et examiner des éléments
spécifiques afin de déterminer si un contrôle particulier est ou non effectué.
26. Bien que l'examen sélectif d'éléments spécifiques d'un flux d'opérations ou d'un solde
de compte représente souvent un moyen efficace de collecte d'éléments probants, il ne
constitue pas pour autant un sondage en audit car les résultats des procédures d'audit mises en
œuvre sur des éléments ainsi sélectionnés ne peuvent pas être extrapolés à l'ensemble de la
population. L'auditeur s'interrogera sur la nécessité de recueillir des éléments probants
sur la population restante si celle-ci est significative.
Sondages en audit
27. L'auditeur peut décider d'effectuer des sondages en audit sur un flux d'opérations ou un
solde de compte. Les sondages en audit peuvent être réalisés en appliquant des méthodes
d'échantillonnage statistiques ou non statistiques. Les sondages en audit sont décrits plus en
détail dans les paragraphes 31 à 56.
Approches d'échantillonnage statistique et non statistique
28. La décision d'utiliser une approche d'échantillonnage statistique ou non statistique

dépend du jugement de l'auditeur sur la méthode la plus efficace pour recueillir des
éléments probants suffisants et appropriés compte tenu des circonstances particulières. Par
exemple, dans le cas de tests de procédures, l'analyse que fait l'auditeur de la nature et de
la cause des erreurs sera souvent plus importante que l'analyse statistique de la simple

présence ou de l'absence d'erreurs (en nombre). Dans une telle situation, l'échantillonnage
son statistique peut s'avérer plus approprié.
29. Lorsque l'échantillonnage statistique est retenu, la taille de l'échantillon peut être
déterminée en recourant à la théorie des probabilités ou au jugement professionnel. Par
ailleurs, la taille de l'échantillon n'est pas un critère valable pour distinguer entre une
approche statistique et une approche non statistique. La taille de l'échantillon dépend de
facteurs tels que ceux énumérés dans les Annexes 1 et 2. Lorsque les circonstances sont
identiques, l'effet des facteurs tels que ceux énumérés dans les Annexes 1 et 2 sur la taille
de l'échantillon sera similaire, qu'une approche statistique ou non statistique soit adoptée.
30. Souvent, bien que l'approche retenue ne réponde pas à la définition de l'échantillonnage
statistique, des éléments de l'approche statistique sont utilisés; par exemple une sélection au
hasard effectuée au moyen de nombres aléatoires générés par l'informatique. Toutefois, ce
n'est que lorsque l'approche choisie répond aux caractéristiques de l'échantillonnage
statistique que les mesures statistiques du risque d'échantillonnage sont valables.
Définition de l'échantillon
31. Lors de la définition d'un échantillon, l'auditeur doit prendre en compte les
objectifs des procédures d'audit et les attributs de la population à partir de laquelle
sera extrait l'échantillon.
32. En premier lieu, l'auditeur prend en considération les objectifs spécifiques à atteindre et
l'ensemble des procédures d'audit susceptibles au mieux d'y parvenir. La prise en compte
de la nature des éléments probants recherchés et des conditions d'erreurs possibles, ou
d'autres caractéristiques relatives à ces éléments probants, assisteront l'auditeur dans la
définition de ce qui constitue une erreur et la population à utiliser pour le sondage.
33. Pour définir les conditions qui constituent une erreur, l'auditeur se réfère aux objectifs de
la procédure d'audit. Une bonne compréhension de ce qui constitue une erreur est
importante pour garantir que toutes les conditions, et seulement celles-là, sont incluses dans
la projection des erreurs. Par exemple, dans une vérification de détail relatif à
l'existence de comptes clients, telle qu'une confirmation, les paiements effectués par le

client avant la date de confirmation mais reçus juste après cette date par l'entité ne sont pas
considérés comme une erreur. De même, une erreur d'imputation entre comptes clients
n'affecte pas le total des créances clients. En conséquence, cette erreur d'imputation ne
constituera pas une erreur lors de l'évaluation des résultats du sondage même si ceci peut
avoir un effet important sur d'autres domaines de l'audit, tels que l'évaluation de la
probabilité de fraude ou le caractère adéquat de la provision pour créances douteuses.
34. Lors de la réalisation de tests de procédures, l'auditeur procède en général à une

évaluation du taux d'erreurs escomptées dans la population à tester. Cette évaluation
s'appuie sur la connaissance qu'a l'auditeur de la conception des contrôles concernés et de
leur mise en application effective, ou sur l'examen d'un petit nombre d'éléments de la
population. De même, pour les vérifications de détail, l'auditeur procède généralement à
une évaluation de l'importance de la quantité d'erreurs escomptées dans la population. Ces
évaluations sont utiles pour concevoir un sondage en audit et pour déterminer la taille de
l'échantillon. Si, par exemple, le taux d'erreurs escomptées est trop élevé, les tests de
procédures ne seront en général pas effectués. En revanche, lors des vérifications de détail, si
la quantité d'erreurs escomptée est élevée, l'examen exhaustif ou la définition d'un
échantillon plus grand peuvent être appropriés.
Population
35. Il est important pour l'auditeur de s'assure que la population est:
(a) appropriée à l'objectif de la procédure d'audit, ce qui implique de prendre en

considération l'orientation du test. Par exemple, si l'objectif de l'auditeur est de
détecter une surévaluation des comptes fournisseurs, la population à tester pourra
être la balance des comptes fournisseurs. En revanche, si l'auditeur veut déceler
une sous-évaluation des comptes fournisseurs, la population ne saurait être la balance
des comptes fournisseurs, mais plutôt les paiements subséquents, les factures à payer,
les relevés de comptes fournisseurs, les bordereaux de réception non rapprochés des
factures ou toute autre population susceptible de fournir des éléments probants sur
la sous-évaluation de ces comptes ; et

(b) complète. Par exemple, si l'auditeur a l'intention de sélectionner des bordereaux de

paiement dans un fichier pour une période donnée, une conclusion ne peut être tirée
sur l'ensemble des bordereaux de paiement du fichier que si l'auditeur obtient
l'assurance que tous les bordereaux ont bien été répertoriés. De même, si l'auditeur
entend utiliser un sondage pour tirer des conclusions sur le fonctionnement
effectif d'un contrôle durant la période soumise à l'audit, la population devra inclure
tous les éléments relatifs à l'intégralité de la période considérée. Une alternative peut
consister à stratifier la population et à utiliser le sondage uniquement pour tirer des
conclusions sur le contrôle pendant, par exemple, les dix premiers mois de l'année,
et à recourir à des procédures d'audit alternatives ou à un sondage distinct pour les
deux mois restants. La Norme ISA 330 fournit des précisions supplémentaires sur la
mise en œuvre de procédures d'audit à une date intercalaire.
35a. Il est demandé à l'auditeur de recueillir des éléments probants sur l'exactitude et
l'exhaustivité des informations produites par le système d'information de l'entité lorsque ces
informations sont utilisées pour la réalisation de procédures d'audit. Lors de la réalisation
des sondages, l'auditeur met des procédures d'audit pour s'assurer que l'information sur
laquelle portent les sondages est suffisamment complète et exacte. La Norme ISA 500,
paragraphe 11, donne des indications complémentaires sur les procédures d'audit à mettre
en œuvre pour y parvenir.
Stratification
36. L'efficience de l'audit peut être améliorée si l'auditeur stratifie une population en
la divisant en sous-groupes homogènes discontinus partageant une caractéristique
identifiée. L'objectif de la stratification est de réduire l'amplitude des facteurs variables
des éléments à l'intérieur de chaque strate et donc de diminuer la taille de l'échantillon, sans
entraîner d'augmentation proportionnelle du risque d'échantillonnage. Chacun des sous-
groupes est défini de manière attentive, afin que chaque unité d'échantillonnage ne puisse
appartenir qu'à une seule strate.
37. Lors de la réalisation de vérifications de détail, un flux d'opérations ou un solde de

compte est souvent stratifié en valeur. Ceci permet de cibler les travaux d'audit sur les
éléments qui ont la plus forte valeur et qui présentent le plus grand risque potentiel

d'erreurs en valeur en terme de surévaluation. De même, une population peut être

stratifiée en fonction d'une caractéristique particulière qui révèle un risque d'erreur plus
élevé. Par exemple, lors de tests de valorisation des comptes clients, les balances peuvent
être stratifiées par antériorité de soldes.
38. Les résultats des procédures appliquées à un échantillon d'éléments dans une strate ne
peuvent être extrapolés qu'aux éléments qui constituent cette strate. Pour tirer une
conclusion sur l'ensemble la population, l'auditeur aura à prendre en compte le risque
d'anomalies significatives sur cette strate en relation avec les autres strates qui constituent
la population dans son ensemble. Par exemple si 20 % des éléments d'une population
constituent 90 % de la valeur d'un solde de compte, l'auditeur peut décider d'examiner un
échantillon de ces éléments. Il évalue les résultats de cet échantillon et tire une conclusion
sur 90 % de la valeur, indépendamment des 10 % restants (pour lesquels un autre sondage
ou d'autres méthodes de collecte d'éléments probants seront utilisés, ou qui pourront être
jugés non significatifs).
Sélection pondérée
39. Il sera souvent efficient lors de la réalisation de vérifications de détail, notamment lors
de la recherche de surévaluations, d'identifier comme unité d'échantillonnage des unités
monétaires (par exemple l'euro) qui constituent un flux d'opérations ou un solde de compte.
Après avoir sélectionné des unités monétaires spécifiques à partir de la population, par
exemple dans la balance des comptes clients, l'auditeur examine des éléments particuliers,
comme les différents soldes, qui contiennent ces unités monétaires. Cette méthode de
sélection de l'unité d'échantillonnage permet d'orienter l'audit sur les éléments de grande
valeur qui ont le plus de chance d'être sélectionnés et de réduire la taille de l'échantillon.
Elle est en général associée à la méthode de sélection systématique d'échantillons (décrite à
l'Annexe 3) et est généralement plus efficace lors de la sélection d'éléments à l'aide de
techniques d'audit assistées par ordinateur.

Taille de l'échantillon
40. En définissant la taille d'un échantillon, l'auditeur doit déterminer si le risque

d'échantillonnage est réduit à un niveau faible acceptable. La taille de l'échantillon
dépend du niveau du risque d'échantillonnage que l'auditeur est prêt à accepter. Plus ce
risque est faible, plus la taille de l'échantillon est importante.
41. La taille de l'échantillon peut être déterminée sur la base d'une formule statistique ou du
jugement professionnel exercé de façon objective en fonction des circonstances. Les
Annexes 1 et 2 présentent des exemples des différents facteurs influençant la taille d'un
échantillon et, à partir de là, le risque d'échantillonnage.
Sélection de l'échantillon
42. L'auditeur doit sélectionner les éléments pour le sondage de manière à ce que
toutes les unités d'échantillonnage de la population aient une chance d'être
sélectionnées. L'échantillonnage statistique implique que les éléments du sondage soient
sélectionnés de manière aléatoire afin que chaque unité d'échantillonnage ait une chance
connue d'être sélectionnée. Les unités d'échantillonnage peuvent être des éléments
matériels (par exemple des factures) ou des éléments en valeur. Pour l'échantillonnage non
statistique, l'auditeur fait appel à son jugement professionnel pour sélectionner les
éléments du sondage. Dès lors qu'un sondage a pour but de tirer des conclusions sur
l'ensemble de la population, l'auditeur s'efforce de sélectionner un échantillon
représentatif en choisissant des éléments présentant des caractéristiques typiques de la
population, en écartant tout a priori.
43. Les principales méthodes de sélection d'échantillons sont l'utilisation de tables de

nombres aléatoires ou de programmes informatiques, la sélection systématique et la
sélection au hasard. Chacune de ces méthodes est décrite en Annexe 3.

Mise en œuvre de la procédure d'audit
44. L'auditeur doit mettre en œuvre des procédures d'audit appropriées à l'objectif
particulier du sondage sur chaque élément sélectionné.
45. Si un élément sélectionné ne se prête pas à l'application de la procédure d'audit, celle-

ci est en général appliquée à un élément de remplacement. Par exemple, un chèque
compensé peut avoir été sélectionné pour tester l'évidence d'une autorisation de paiement.
Si l'auditeur est satisfait que le chèque a été correctement compensé et, dès lors, qu'il ne
constitue pas d'une erreur, il examine un élément de remplacement approprié.
46. Parfois cependant, il arrive que l'auditeur ne soit pas en mesure d'appliquer les
procédures d'audit prévues à un élément sélectionné, par exemple à cause de la perte de la
documentation relative à cet élément. Si des procédures alternatives adaptées ne peuvent
pas être appliquées à cet élément, l'auditeur considère en général que cet élément constitue
une erreur. Une procédure alternative adaptée peut par exemple consister à examiner des
encaissements postérieurs en l'absence de réponse à une demande de confirmation
positive.
Nature et cause des erreurs
47. L'auditeur doit prendre en compte les résultats du sondage, la nature et la cause
des erreurs décelées et leur conséquence possible sur l'objectif particulier du
sondage et sur d'autres domaines de l'audit.
48. Lors de la réalisation de tests de procédures, l'auditeur se préoccupe avant tout de

recueillir des éléments probants sur le fonctionnement effectif des contrôles tout au long
de la période sur laquelle porte ses tests. Ceci comprend la collecte d'éléments probants sur
la façon dont les contrôles ont été opérés à des moments déterminés au cours de la période
soumise à l'audit, la permanence avec laquelle ils ont été effectués et par qui ou par quels
moyens. Le concept d'efficacité des opérations de contrôle prend en compte le fait que
quelques erreurs dans la façon dont ceux-ci sont opérés par l'entité peuvent se produire.
Cependant, lorsque de telles erreurs sont décelées, l'auditeur procède à des investigations

spécifiques pour en comprendre les causes et aura à prendre en considération des sujets
tels que:
(a) la conséquence directe des erreurs décelées sur les états financiers ; et
(b) l'efficacité du contrôle interne et l'implication de ces erreurs sur l'approche d'audit
lorsque, par exemple, les erreurs proviennent du contournement d'un contrôle par la
direction.
Dans ces situations, l'auditeur détermine si les tests de procédures réalisés fournissent une
base appropriée pour être utilisés comme éléments probants, si des tests de procédures
supplémentaires sont nécessaires, ou si des contrôles de substance sont nécessaires pour
répondre au risque potentiel d'anomalies significatives.
49. En analysant les erreurs décelées, l'auditeur peut constater que beaucoup d'entre elles ont
une caractéristique commune ; par exemple le type d'opération, l'emplacement, la ligne de
produits ou la période concernée. Dans ce cas, l'auditeur peut décider de rechercher dans la
population tous les éléments partageant cette même caractéristique, et d'étendre les
procédures d'audit dans cette strate. En outre, ces erreurs peuvent être intentionnelles et
révéler la possibilité de fraudes.
49. Parfois, l'auditeur peut établir qu'une erreur est liée à un événement isolé non
récurrent qui ne s'est produit qu'à une occasion spécifique identifiable et n'est donc pas
représentative d'erreurs similaires dans la population (erreur occasionnelle). Pour qu'une
erreur soit considérée comme occasionnelle, l'auditeur a besoin d'acquérir un niveau
élevé de certitude qu'une telle erreur n'est pas représentative de la population. Pour
acquérir cette certitude, il met en œuvre des procédures d'audit supplémentaires. Ces
procédures dépendent de la situation, mais seront adéquates pour lui fournir des éléments
probants suffisants et appropriés démontrant que l'erreur n'affecte pas le reste de la
population. Un exemple de ce type de situation est une erreur provoquée par une
défaillance d'un ordinateur dont il est établi qu'elle ne s'est produite qu'un seul jour durant
la période. Dans ce cas, l'auditeur évalue les conséquences de la défaillance, par exemple
en examinant les opérations spécifiques traitées ce même jour, et analyse les répercussions
de la cause de cette défaillance sur les procédures d'audit et les conclusions. Un autre

exemple est celui d'une erreur résultant de l'utilisation d'une formule erronée dans le calcul
de toutes les valeurs d'inventaire dans une succursale particulière. Pour établir qu'il s'agit
d'une erreur occasionnelle, l'auditeur aura à s'assurer que la formule correcte a été utilisée
dans les autres succursales.
Extrapolation des erreurs
51. Pour les vérifications de détail, l'auditeur doit extrapoler les erreurs en valeur
décelées dans l'échantillon à l'ensemble de la population et doit considérer l'effet de
l'erreur extrapolée sur l'objectif particulier du sondage et sur les autres aspects de
l'audit. L'auditeur extrapole l'erreur totale à l'ensemble de la population pour obtenir une
vision d'ensemble de l'ampleur des erreurs et pour la comparer à l'erreur acceptable. Lors
de vérifications de détail, l'erreur acceptable est l'anomalie acceptable et sera un montant
inférieur ou égal au seuil de signification fixé par l'auditeur pour les flux individuels
d'opérations ou les soldes de comptes soumis à vérification.
52. Lorsqu'il est établi qu'une erreur est occasionnelle, elle peut être exclue lors de
l'extrapolation des erreurs de l'échantillon à l'ensemble de la population. L'effet d'une
telle erreur, si elle n'est pas corrigée, sera pris en compte conjointement avec l'extrapolation
des autres erreurs non-occasionnelles. Si un flux d'opérations ou un solde de compte a été
divisé en strates, l'erreur est extrapolée séparément pour chacune des strates. Les erreurs
extrapolées et les erreurs occasionnelles pour chaque strate sont alors additionnées pour
évaluer l'effet possible des erreurs sur le total du flux d'opérations ou du solde de compte.
53. Pour les tests de procédures, aucune extrapolation spécifique des erreurs est nécessaire
car le taux d'erreurs du sondage est également le taux projeté d'erreurs à la population dans
son ensemble.
Evaluation des résultats d'un sondage
54. L'auditeur doit évaluer les résultats du sondage pour déterminer si l'évaluation
de la caractéristique retenue pour la population est confirmée ou a besoin d'être
révisée. Dans le cas d'un test de procédures, un taux d'erreurs inattendu particulièrement
élevé peut conduire à accroître le risque évalué d'anomalies significatives, à moins que des

éléments probants supplémentaires étayant l'évaluation initiale ne soient recueillis. Dans le

cas d'une vérification de détail, une quantité d'erreurs inattendue particulièrement élevé
dans un sondage peut conduire l'auditeur à considérer qu'un flux d'opérations ou un solde
de compte comporte une anomalie significative en l'absence d'éléments probants
supplémentaires indiquant le contraire.
55. Si la somme de l'erreur extrapolée et de l'erreur occasionnelle est légèrement inférieure,

mais cependant proche de ce que l'auditeur juge acceptable, l'auditeur examine le
caractère persuasif des résultats du sondage à la lumière des autres procédures d'audit et
peut estimer nécessaire de recueillir des éléments probants supplémentaires. La somme de
l'erreur extrapolée et de l'erreur occasionnelle constitue pour l'auditeur la meilleure
estimation de l'erreur dans la population. Toutefois, les résultats du sondage sont
influencés par le risque d'échantillonnage. Ainsi, lorsque la meilleure estimation de l'erreur
est proche de l'erreur acceptable, l'auditeur admet le risque qu'un échantillon différent
conduise à une estimation différente susceptible de dépasser l'erreur acceptable. La prise en
compte des résultats des autres procédures d'audit aide l'auditeur à appréhender ce
risque et l'obtention d'éléments probants supplémentaires permet de le réduire.
56. Si l'évaluation des résultats du sondage montre qu'il est nécessaire de réviser l'évaluation
de la caractéristique retenue pour la population, l'auditeur peut:
(a) demander à la direction d'examiner les causes des erreurs décelées et la possibilité
d'erreurs supplémentaires et de procéder aux corrections nécessaires ; et/ou
(b) modifier la nature, le calendrier et l'étendue des procédures d'audit

supplémentaires. Par exemple, dans le cas de tests de procédures, l'auditeur
pourra étendre la taille de l'échantillon, tester un contrôle alternatif ou modifier
les contrôles de substance concernés ;
(c) considérer les conséquences sur le rapport d'audit.

57. Cette norme est applicable aux audits d'états financiers pour les périodes ouvertes le, ou
à compter du, 15 décembre 2004.

Annexe 1
Exemples de facteurs influençant la taille de l'échantillon

dans des tests de procédures
Les facteurs suivants sont à prendre en compte par l'auditeur pour déterminer la taille de
l'échantillon dans des tests de procédures. Ces facteurs, qui sont à considérer dans leur
ensemble, supposent que l'auditeur ne modifie pas la nature ou le calendrier des tests de
procédures ou modifie d'une façon quelconque l'approche des contrôles de substance en
réponse aux risques identifiés.
FACTEUR EFFET SUR LA TAILLE DE

L'ECHANTILLON
Confiance accrue dans la situation où le risque Augmentation
d'anomalies significatives est réduit par le
fonctionnement de contrôles efficaces
Augmentation du taux d'erreurs par rapport à la Diminution
procédure de contrôle définie que l'auditeur est prêt
à accepter
Augmentation du taux d'erreurs par rapport à la Augmentation
procédure de
contrôle définie que l'auditeur s'attend à trouver dans
la population
Augmentation du niveau de confiance attendu par Augmentation
l'auditeur (ou,
à l'inverse, diminution du risque que l'auditeur
conclut à un
risque d'anomalies significatives inférieur au risque
réel
d'anomalies significatives dans la population)
Augmentation du nombre d'unités Effet négligeable
d'échantillonnage dans la
population

1. Confiance accrue dans la situation où le risque d'anomalies significatives est réduit par le
fonctionnement de contrôles efficaces. Plus le niveau d'assurance que l'auditeur souhaite
obtenir d'un fonctionnement efficace des contrôles est élevé, plus l'évaluation du risque
d'anomalies significatives sera faible, et plus la taille de l'échantillon sera importante.
Lorsque l'évaluation par l'auditeur du risque d'anomalies significatives au niveau des
assertions tient compte d'une attente d'un fonctionnement efficace des contrôles, il lui est
demandé à l'auditeur de mettre en œuvre des tests de procédures. Toute chose égale par
ailleurs, plus l'auditeur s'appuie sur un fonctionnement efficace des contrôles dans son
évaluation du risque, plus étendus seront ses tests de procédures (et par voie de conséquence,
la taille de l'échantillon sera accrue).
2. Taux d'erreurs par rapport à la procédure de contrôle définie que l'auditeur est prêt
à accepter (erreur acceptable) : Plus le taux d'erreurs que l'auditeur est prêt à accepter est
faible, plus la taille de l'échantillon sera importante.
3. Taux d'erreurs par rapport à la procédure de contrôle définie que l'auditeur s'attend à
trouver dans la population (erreur escomptée): plus le taux d'erreurs auquel l'auditeur
s'attend est élevé, plus la taille de l'échantillon sera importante afin d'être en mesure de faire
une estimation raisonnable du taux d'erreurs réel. Les facteurs pertinents que l'auditeur
prend en compte pour estimer le taux d'erreurs attendu comprennent sa connaissance des
activités (notamment par les procédures mises en œuvre pour acquérir une connaissance du
contrôle interne), les changements intervenus au sein du personnel ou dans le contrôle
interne, les résultats des procédures d'audit réalisées lors des périodes précédentes et
ceux des autres procédures d'audit. Des taux d'erreurs attendus élevés conduisent, en
général, à une faible, voire aucune, réduction du risque évalué d'anomalies
significatives et, dans ces circonstances, les tests de procédures ne seront pas, en
général, réalisés.
4. Niveau de confiance attendu par l'auditeur. Plus le niveau de confiance que l'auditeur
attend à des résultats d'un sondage pour que ceux-ci soient indicatifs de l'incidence réelle des
erreurs dans la population est élevé, plus la taille de l'échantillon sera importante.
5. Nombre d'unités d'échantillonnage dans la population. Pour des populations

importantes, la taille réelle de la population a peut, voire aucun, effet sur la taille de
l'échantillon. Toutefois, pour des populations réduites, le sondage en audit est souvent moins

efficace que d'autres méthodes alternatives de collecte d'éléments probants suffisants et

appropriés.

Annexe 2
Exemples de facteurs influençant la taille de l'échantillon

dans des vérifications de détail
Les facteurs suivants sont pris en compte par l'auditeur pour déterminer la taille de
l'échantillon dans des vérifications de détail. Ces facteurs, qui doivent être considérés dans
leur ensemble, supposent que l'auditeur ne modifie pas l'approche des tests de procédures
ou modifie d'une façon quelconque la nature ou le calendrier des contrôles de substance en
réponse aux risques identifiés.
FACTEUR EFFET SUR LA TAILLE DE

L'ÉCHANTILLON
Augmentation du risque d'anomalies significatives Augmentation
évalué par l'auditeur
Augmentation de l'utilisation de contrôles de Diminution
substance axés sur la même assertion
Augmentation dans le niveau de confiance attendu Augmentation
par l'auditeur (ou, à l'inverse, diminution du
risque que l'auditeur conclut qu'une erreur
significative n'existe pas, alors qu'elle existe en
réalité)
Augmentation du total des erreurs que l'auditeur est Diminution
prêt à accepter (erreur acceptable)
Augmentation de la quantité d'erreurs que l'auditeur Augmentation
s'attend à
trouver dans la population
Stratification de la population, lorsque ceci est Diminution
approprié
Nombre d'unités d'échantillonnage dans la population Effet négligeable

1. Le paragraphe 1 a été supprimé par la mise en application des Normes ISAs relatives à
l'approche de l'audit par les risques(2).
2. Evaluation par l'auditeur du risque d'anomalies significatives. Plus l'évaluation par

l'auditeur du risque d'anomalies significatives est élevée, plus la taille de l'échantillon
sera importante. L'évaluation par l'auditeur du risque d'anomalies significatives est
affectée par le risque inhérent et le risque lié au contrôle. Par exemple, si l'auditeur n'effectue
pas de tests de procédures, son évaluation du risque portant sur le fonctionnement efficace
des contrôles internes relatifs à une assertion particulière ne peut être réduite. C'est
pourquoi, pour réduire le risque d'audit à un niveau faible acceptable, l'auditeur fixera un
risque faible de non détection et s'appuiera davantage sur des contrôles substance. Plus
les éléments probants qui sont recueillis à partir de vérifications de détail (c'est-à-dire, plus le
risque de non détection est faible), plus la taille de l'échantillon sera importante.
3. Mise en œuvre d'autres contrôles substance axés sur la même assertion. Plus
l'auditeur s'appuie sur d'autres contrôles substance (vérifications de détail ou
procédures de substance analytiques) pour réduire à un niveau acceptable le risque de
non détection concernant un flux d'opérations ou un solde de compte, moins l'assurance
attendue d'un sondage sera élevée et, en conséquence, plus la taille de l'échantillon pourra
être réduite.
4. Niveau de confiance attendu par l'auditeur. Plus le degré de confiance que l'auditeur
attend des résultats d'un sondage pour que ceux-ci soient indicatifs du montant réel
d'erreurs dans la population est élevé, plus la taille de l'échantillon sera importante.
5. Erreur totale que l'auditeur est prêt à accepter (erreur acceptable). Plus l'erreur totale
que l'auditeur est prêt à accepter est faible, plus la taille de l'échantillon sera importante.
6. Quantité d'erreurs que l'auditeur s'attend à trouver dans la population (erreur

attendue). Plus la quantité d'erreurs que l'auditeur s'attend à trouver dans la population est
élevée, plus la taille de l'échantillon sera importante afin de pouvoir procéder à une
(2)
Normes ISAs relatives à l'approche de l'audit par les risques comprennent la Norme ISA 315 « Connaissance de
l'entité et de son environnement et évaluation du risques d'anomalies significatives », la Norme ISA 330
« Procédures d'audit à mettre en œuvre par l'auditeur en fonction de son évaluation des risques » et la
Norme ISA 500 « Eléments probants ». Les Normes ISAs relatives à l'approche de l'audit par les risques ont donné
lieu à des modifications conformes à la présente Norme ISA ainsi qu’à d’autres Normes ISA.

estimation raisonnable de la quantité d'erreurs réelle dans la population. Les facteurs

pertinents pour déterminer la quantité d'erreurs escomptées incluent le degré de
subjectivité dans la détermination de la valeur des éléments, le résultat des procédures
d'évaluation des risques, les résultats des tests de procédures, les résultats des
procédures d'audit réalisées lors des périodes précédentes et les résultats des autres
contrôles substance.
7. Stratification. Lorsqu'il existe un large éventail (variables) dans les montants des
éléments de la population, il peut s'avérer utile de regrouper les éléments de taille
similaire dans des sous- groupes ou des strates distinctes. Ce processus est appelé
stratification. Lorsqu'une population peut être stratifiée correctement, le total des
d'échantillons de la strate sera en général inférieur à la taille de l'échantillon qui aurait été
nécessaire pour atteindre un niveau donné de risque d'échantillonnage, si un seul
échantillon avait été tiré de la population totale.
8. Nombre d'unités d'échantillonnage dans la population. Pour des populations

importantes, la taille réelle de la population a peu, voire aucun, effet sur la taille de
l'échantillon. Cependant, pour des populations réduites, le sondage en audit est souvent
moins efficace que d'autres méthodes alternatives de collecte d'éléments probants suffisants
et appropriés. (Toutefois, lorsque l'unité d'échantillonnage porte sur des montants,
l'augmentation de la valeur monétaire de la population accroît la taille de l'échantillon,
à moins qu'elle ne soit compensée par une augmentation proportionnelle du seuil de
signification).

Annexe 3
Méthodes de sélection d'échantillons
Les principales méthodes de sélection d'échantillons sont les suivantes:
(a) Utilisation d'un programme informatique de nombres aléatoires ou de tables de

nombres aléatoires.
(b) Sélection systématique par laquelle le nombre d'unités d'échantillonnage de la

population est divisé par la taille de l'échantillon afin d'obtenir un intervalle
d'échantillonnage, 50 par exemple et, après avoir déterminé un point de départ dans les 50
premières unités, chaque cinquantième unité d'échantillonnage suivante. Bien que le point
de départ puisse être fixé au hasard, la sélection a plus de chances d'être véritablement
aléatoire si elle est déterminée par l'utilisation d'un programme informatique de nombres
aléatoires ou de tables de nombres aléatoires. Pour une sélection systématique, l'auditeur
aura besoin de s'assurer que les unités d'échantillonnage dans la population ne sont pas
structurées de telle façon que l'intervalle d'échantillonnage corresponde à une
caractéristique spécifique de la population.
(c) Sélection au hasard par laquelle l'auditeur sélectionne l'échantillon sans appliquer de
technique structurée. Bien qu'aucune technique structurée ne soit retenue, l'auditeur
veillera toutefois à éviter tout à priori ou prédiction dans sa sélection (par exemple en
écartant les éléments difficiles à localiser ou en choisissant ou éliminant systématiquement
les premiers ou les derniers éléments d'une page) et s'efforcera ainsi de s'assurer que tous les
éléments de la population ont une chance d'être sélectionnés. La sélection au hasard n'est pas
adaptée à l'échantillonnage statistique.
(d) La sélection de bloc implique la sélection d'un ou de plusieurs blocs d'éléments contigus
dans la population. Ce type de sélection n'est en général pas utilisé dans les sondages en
audit car la structure de la plupart des populations est telle qu'on peut s'attendre à ce que les
éléments d'une séquence aient des caractéristiques similaires à celles d’une autre, mais par
contre différentes de celles d'autres éléments de la population. Bien que dans certains cas, il
soit parfois judicieux d'examiner un bloc d'éléments, cette méthode sera rarement une

technique de sélection d'échantillons appropriée lorsque l'auditeur souhaite tirer des

conclusions valables sur toute une population à partir d'un échantillon.

Audit des estimations comptables
AUDIT DES ESTIMATIONS COMPTABLES
SOMMAIRE
___________________________________________________________________________
Paragraphes
Introduction ............................................................................................................ 1-4
Nature des estimations comptables ........................................................................ 5-7
Procédures d'audit en réponse au risque d'anomalies significatives

appliquées aux estimations comptables faites par l'entité ...................................... 8-10
Examen et test de la procédure suivie par la direction........................................... 11-21
Utilisation d'une estimation indépendante.............................................................. 22
Examen des événements postérieurs à la date de clôture....................................... 23
Evaluation des résultats des procédures d'audit ..................................................... 24-27
La Norme Internationale d'Audit (International Standard on Auditing) ISA 540 « Audit des
estimations comptables » doit être lue à la lumière de la « Préface aux Normes

Introduction

modalités d'application concernant l'audit des estimations comptables contenues dans les états
financiers. Cette Norme ISA n’est pas destinée à s'appliquer à l'examen d'informations
financières prévisionnelles, bien que de nombreuses procédures décrites dans les
paragraphes qui suivent puissent trouver à s'appliquer.
2. L'auditeur doit recueillir des éléments probants suffisants et appropriés sur

les estimations comptables.
3. Une « estimation comptable » désigne une évaluation approximative du montant d'un

élément en l'absence d’une méthode de mesure précise. Par exemple:
- les provisions pour dépréciation des stocks et créances pour les ramener à leur valeur
probable de réalisation ;
- l’amortissement du coût des immobilisations corporelles sur leur durée d’utilité

estimée ;
- les produits à recevoir ;
- les impôts différés ;
- la provision pour risque pour un procès en cours ;
- les pertes sur les contrats de construction en cours ;
- les provisions pour garantie.
4. La direction est responsable des estimations comptables contenues dans les états
financiers. Ces estimations sont souvent effectuées dans des conditions d'incertitudes quant à
l'issue d'événements qui se sont produits ou sont susceptibles de se produire et nécessitent

l'exercice d'un jugement. En conséquence, les estimations comptables engendrent un risque

d'anomalies significatives plus élevé et, dans certains cas, l'auditeur peut considérer que ce
risque est important et requiert une attention toute particulière. Voir les paragraphes 108-114
de la Norme ISA 315 « Connaissance de l'entité et de son environnement et évaluation du
risque d'anomalies significatives ».
Nature des estimations comptables
5. Procéder à une estimation comptable peut être un exercice simple ou complexe, en

fonction de la nature de l'élément. Par exemple, le calcul de la provision pour charges
locatives à payer peut être simple, alors que l'estimation d'une provision pour stocks à
rotation lente ou excédentaires peut nécessiter des analyses détaillées importantes de données
actuelles et des prévisions de ventes futures. Les estimations complexes requièrent souvent un
degré de connaissances particulières approfondies et l'exercice fréquent d'un jugement.
6. Les estimations comptables peuvent relever du système normal relatif à l'élaboration

de l'information financière opérant de manière récurrente ou peuvent être ponctuelles et
faites seulement en fin de période. Dans beaucoup de cas, les estimations comptables sont
faites en utilisant des règles basées sur l'expérience, par exemple l'utilisation de taux standards
d'amortissements pour chaque catégorie d'immobilisations corporelles, ou l'application d'un
pourcentage standard au chiffre d'affaires pour le calcul d'une provision pour garantie. Dans
de tels cas, il est nécessaire que la direction revoie périodiquement les taux, notamment en
ré-appréciant la durée d’utilité des actifs ou en comparant les résultats réels avec l'estimation
d'origine et en ajustant les règles en conséquence.
7. L'incertitude liée à un élément, ou le manque de données objectives, peut empêcher le

calcul d'une estimation raisonnable. Dans ce cas, l'auditeur détermine si le contenu de son
rapport nécessite d'être modifié conformément à la Norme ISA 701 « Modifications
apportées au contenu du rapport de l'auditeur (indépendant) ».
Procédures d'audit en réponse au risque d'anomalies significatives appliquées aux

estimations comptables faites par l'entité
8. L'auditeur doit définir et mettre en œuvre des procédures d'audit complémentaires

afin de recueillir des éléments probants suffisants et appropriés sur le caractère

raisonnable des estimations comptables faites par l’entité au regard des

circonstances et, lorsque ceci est requis, sur la pertinence de l'information fournie
dans les états financiers.
Les éléments probants disponibles pour déceler une anomalie significative dans une
estimation comptable seront souvent plus difficiles à recueillir et moins convaincants que ceux
disponibles pour déceler une anomalie significative dans d'autres éléments des états financiers.
La connaissance qu'a l'auditeur de l'entité et de son environnement, y compris de son contrôle
interne, l'aide à identifier et à évaluer les risques d'anomalies significatives dans les
estimations comptables faites par l'entité.
9. Il est important que l'auditeur ait la connaissance des procédures et des méthodes
utilisées par la direction pour procéder aux estimations comptables, y compris les activités de
contrôle les concernant, pour l’identification et l’évaluation du risque d’anomalies
significatives afin de définir la nature, le calendrier et l'étendue des procédures d'audit
complémentaires.
10. L'auditeur doit suivre une ou plusieurs des approches suivantes pour l'audit
d'une estimation comptable:
(a) revue et test de la procédure suivie par la direction pour procéder à l'estimation ;
(b) utilisation d'une estimation indépendante pour la comparer avec celle faite par la
direction ; ou
(c) revue des événements postérieurs à la date de clôture permettant de fournir des
éléments probants sur le caractère raisonnable de l'estimation.

Examen et test de la procédure suivie par la direction
11. En règle générale, les phases d'examen et de test de la procédure suivie par la direction
sont les suivantes:
(a) évaluation des données et appréciation des hypothèses sur lesquelles l'estimation est
fondée ;
(b) vérification par test des calculs utilisés dans l'estimation ;
(c) comparaison, lorsque cela est possible, des estimations faites des périodes précédentes
avec les résultats réels de ces mêmes périodes ; et
(d) revue des procédures d'approbation de la direction.
Evaluation des données et appréciation des hypothèses
12. L'auditeur évalue si les données sur lesquelles l'estimation s'appuie sont correctes,
complètes et pertinentes. Si des données produites par l'entité sont utilisées, leur cohérence
avec les données traitées par le système relatif à l'élaboration de l'information financière est
revue. Par exemple, pour justifier une provision pour garantie, l'auditeur recueille des
éléments probants confirmant que les données relatives aux produits encore couverts par
la période de garantie à la fin de la période sont en accord avec les informations sur les
ventes contenues dans le système d'élaboration de l'information financière. La Norme ISA
500 « Eléments probants », paragraphe 11 fournit de plus amples précisions sur la nécessité
de recueillir des éléments probants corrects et complets de l'information produite par l'entité
lorsque celle-ci est utilisée dans le cadre des procédures d'audit.
13. L'auditeur peut également rechercher des éléments probants provenant de sources
externes à l'entité. Par exemple, lorsqu'il examine une provision pour obsolescence des
stocks calculée par référence aux ventes futures prévues, l'auditeur peut rechercher des
éléments probants à partir des projections de ventes et des analyses de marché effectuées à
l'extérieur dans le secteur d'activité, en plus de l'examen des données internes, telles que les
niveaux de ventes antérieurs, les commandes en portefeuille et les tendances commerciales.

De même, lorsque l'auditeur examine les estimations de la direction relatives à l'incidence

financière de procès ou de contentieux, il entre en contact direct avec les avocats de l'entité.
14. L'auditeur évalue si les données collectées sont correctement analysées et projetées et
constituent une base raisonnable pour procéder à l'estimation comptable. Il peut s'agir par
exemple de l'analyse de l'ancienneté des créances clients ou d'une projection du nombre de
mois d'approvisionnement d'un article en stock en fonction de son utilisation passée et
prévue.
15. L'auditeur détermine si les principales hypothèses utilisées par l'entité pour une estimation
comptable s'appuient sur une base valable. Dans certains cas, les hypothèses se fondent sur
des statistiques du secteur d'activité ou gouvernementales ; par exemple les taux d'inflation,
les taux d'intérêt et de chômage, ou les prévisions de croissance du marché. Dans d'autres
cas, les hypothèses sont spécifiques à l'entité et reposent sur des données générées en
interne.
16. Pour évaluer les hypothèses sur lesquelles se fonde l'estimation, l'auditeur détermine
notamment si ces hypothèses sont:
- raisonnables compte tenu des résultats réels des périodes précédentes ;
- cohérentes avec celles utilisées pour d'autres estimations comptables ;
- cohérentes avec les plans de la direction jugés raisonnables.
L'auditeur accorde une attention particulière aux hypothèses sensibles aux variations,
subjectives ou susceptibles de contenir des anomalies significatives.
17. Dans le cas de processus d'estimations complexes impliquant des techniques spécialisées,
l'auditeur peut juger nécessaire d'utiliser les travaux d'un expert, par exemple
d'ingénieurs, pour évaluer la quantité d'un tas de minerai ou sa teneur. Des modalités
d'application concernant l'utilisation des travaux d'un expert sont fournies dans la Norme ISA
620 « Utilisation des travaux d'un expert ».

18. L'auditeur examine périodiquement le caractère approprié des règles utilisées par la
direction pour le calcul des estimations comptables. Pour ce faire, il s'appuie sur sa
connaissance des résultats financiers de l'entité acquise lors des périodes précédentes, des
pratiques suivies par d'autres entités du même secteur d'activité et des plans futurs de la
direction tels qu'ils lui ont été communiqués.
Vérification des calculs
19. L'auditeur met en œuvre des procédures d'audit pour vérifier les procédures de calcul
appliquées par la direction. La nature, le calendrier et l'étendue de celles-ci dépendent de
l'évaluation du risque d'anomalies significatives, qui est influencée par différents
facteurs tels que la complexité du calcul de l'estimation comptable, la connaissance de
l'auditeur et son évaluation des procédures et des méthodes, y compris des activités de
contrôle y relatives, suivies par l'entité pour procéder aux estimations, et du caractère
significatif de l'estimation au regard des états financiers.
Comparaison des estimations des périodes précédentes avec les résultats réels
20. L'auditeur compare, dans la mesure du possible, les estimations comptables faites les
périodes précédentes avec les résultats réels de ces mêmes périodes afin:
(a) de recueillir des éléments probants sur la fiabilité globale des procédures et des
méthodes d'estimation de l'entité, y compris des contrôles pertinents ;
(b) de déterminer s'il est nécessaire de rectifier les règles utilisées pour les estimations ;
et
(c) de déterminer si les différences entre les résultats réels et les estimations précédentes
ont été quantifiées et si, lorsque ceci est nécessaire, les ajustements appropriés ont
été effectués ou si des informations ont été fournies dans les états financiers.

Revue des procédures d'approbation de la direction
21. En règle générale, les estimations comptables significatives sont revues et entérinées
par la direction. L'auditeur détermine si cette revue est faite et l'approbation donnée par un
niveau de direction approprié et que la documentation justifiant du calcul de l'estimation
comptable en fait état.
Utilisation d'une estimation indépendante
22. L'auditeur peut effectuer ou obtenir une estimation indépendante pour la comparer avec
celle effectuée par la direction. En utilisant une estimation indépendante, l'auditeur évalue
généralement les données, examine les hypothèses servant de base à cette estimation et met
en œuvre des procédures d'audit relatives aux méthodes de calcul appliquées dans le
processus d’estimation. Il peut également s'avérer utile de comparer les estimations
comptables portant sur des périodes précédentes avec les résultats réels de ces mêmes
périodes.
Examen des événements postérieurs à la date de clôture
23. Les transactions et les événements qui surviennent après la fin de l'exercice, mais avant la
fin de l'audit, peuvent fournir des éléments probants concernant une estimation comptable
faite par la direction. L'examen par l'auditeur de ces transactions et événements peut
l'exonérer, totalement ou partiellement, de la nécessité de mettre en œuvre des procédures
d'audit sur la procédure suivie par la direction pour procéder à une estimation comptable, ou
de recourir à une estimation indépendante pour évaluer le caractère raisonnable de
l'estimation comptable.
Evaluation des résultats des procédures d'audit
24. L'auditeur doit procéder à une évaluation finale du caractère raisonnable des
estimations comptables faites par l'entité sur la base de sa connaissance de
l'entité et de son environnement et à une revue de cohérence des estimations avec
les autres éléments probants recueillis au cours de l'audit.

25. L'auditeur détermine s'il existe des transactions ou des événements postérieurs à la date
de clôture significatifs qui affectent les données et les hypothèses sur lesquelles se
fondent les estimations comptables.
26. Du fait des incertitudes inhérentes aux estimations comptables, l'évaluation des
différences d'appréciation est parfois plus difficile que pour d'autres aspects de l'audit.
Lorsqu'il existe une différence entre l'estimation par l'auditeur du montant, corroboré au
mieux par des éléments probants disponibles, et celui estimé retenu dans les états
financiers, l'auditeur détermine si cet écart nécessite un ajustement. Si l'écart est raisonnable,
par exemple du fait que le montant retenu dans les états financiers figure dans une fourchette
d'écarts acceptables, un ajustement peut ne pas être nécessaire. En revanche, si l'auditeur
estime que l'écart n’est pas raisonnable, il demande à la direction de revoir son estimation. Si
la direction refuse de revoir son estimation, la différence est considérée comme une anomalie
et est prise en compte avec toutes les autres anomalies pour évaluer si l'incidence globale sur
les états financiers est significative.
27. L'auditeur détermine également si des différences qui, prises individuellement, sont
considérées comme raisonnables, vont toutes dans le même sens, de sorte que, cumulées, elles
peuvent avoir une incidence significative sur les états financiers. Dans ces circonstances,
l'auditeur évalue les estimations comptables dans leur ensemble.

Audit des évaluations en juste valeur et des informations fournies les concernant
AUDIT DES EVALUATIONS EN JUSTE VALEUR

ET DES INFORMATIONS FOURNIES LES CONCERNANT
SOMMAIRE
___________________________________________________________________________
Paragraphes
Introduction ............................................................................................................ 1-9
Connaissance du processus suivi par l'entité pour procéder aux évaluations

en juste valeur et pour définir les informations à fournir les concernant,
ainsi que des activités de contrôle s'y rapportant, et évaluation du risque ............. 10-16
Appréciation du caractère approprié des évaluations en juste valeur

et des informations fournies les concernant ........................................................... 17-28
Utilisation des travaux d'un expert ......................................................................... 29-32
Procédures d'audit en réponse au risque d'anomalies significatives contenues

dans les évaluations en juste valeur faites par l'entité et
dans l'information fournie les concernant .............................................................. 33-55
Informations fournies relatives aux justes valeurs ................................................. 56-60
Evaluation des résultats des procédures d'audit mises en œuvre ........................... 61-62
Déclarations de la direction.................................................................................... 63-64
Communication aux personnes constituant le gouvernement d'entreprise............. 65

Annexe: Evaluations en juste valeur et informations à fournir les concernant selon

différents référentiels comptables
La Norme Internationale d'Audit ISA 545 « Audit des évaluations en juste valeur et des
informations fournies les concernant » doit être lue à la lumière de la « Préface aux Normes
internationales de contrôle qualité, d'audit, de missions d'assurance et de services connexes »
qui fixe les principes de mise en œuvre et l'autorité des Normes ISA.

Introduction

modalités d'application concernant l'audit des évaluations en juste valeur et des informations
les concernant fournies dans les états financiers. Cette Norme ISA traite en particulier des
aspects spécifiques concernant l'évaluation, la présentation et les informations fournies sur les
postes d'actif, de passif et sur les éléments composant les capitaux propres, dès lors qu’ils
sont significatifs, présentés en juste valeur ou pour lesquels une information en juste valeur
est fournie dans les états financiers. Les évaluations en juste valeur des actifs, des passifs, ou
des éléments composant les capitaux propres, peuvent provenir soit de l'enregistrement
initial de la transaction, soit de changements de valeur ultérieurs. Les changements dans les
évaluations en juste valeur qui peuvent intervenir dans le temps, peuvent recevoir un
traitement différent selon le référentiel comptable applicable. Par exemple, certains
référentiels comptables peuvent prescrire d'enregistrer ces variations directement dans les
capitaux propres; d'autres peuvent requérir de les enregistrer dans le compte de résultat.
2. Bien que cette Norme ISA apporte des précisions quant à l'audit des évaluations en valeur
juste et de l'information fournie les concernant, les éléments probants recueillis à partir d'autres
procédures d'audit peuvent aussi apporter des éléments probants relatifs à l'évaluation à la
juste valeur d'un bien et de l'information fournie. Par exemple, la procédure d'observation
physique permettant de vérifier l'existence d'un actif valorisé à la juste valeur peut aussi
apporter des éléments probants pertinents quant à l'évaluation retenue (telle que la
condition physique d'un immeuble de placement).
2a. Le paragraphe 16 de la Norme ISA 500 « Eléments probants » requiert de l’auditeur de

se référer à des assertions détaillées pour fonder l'évaluation du risque d'anomalies
significatives et pour concevoir et mettre en œuvre des procédures d'audit complémentaires
répondant aux risques identifiés. Les évaluations en juste valeur et les informations fournies
les concernant ne sont pas en soi des assertions mais peuvent être pertinentes pour certaines
assertions spécifiques selon le référentiel comptable applicable.

3. L'auditeur doit recueillir des éléments probants suffisants et appropriés pour

parvenir à la conclusion que les évaluations en juste valeur, et les informations
fournies les concernant, ont été faites conformément au référentiel comptable applicable,
suivi par l'entité. Le paragraphe 22 de la Norme ISA 315 « Connaissance de l'entité et de son
environnement et évaluation du risque d'anomalies significatives » requiert de l'auditeur
d'acquérir une connaissance du référentiel comptable applicable, suivi par l'entité.
4. La direction est responsable des évaluations en juste valeur et des informations les
concernant fournies contenues dans les états financiers. Dans le cadre de cette responsabilité,
la direction se doit de mettre en place un système d'élaboration de l'information
comptable et financière permettant d’aboutir aux évaluations en juste valeur et de définir les
informations à fournir sur celles-ci, de sélectionner les méthodes d'évaluation appropriées,
d'identifier et de justifier de façon adéquate les principales hypothèses retenues, d’effectuer
les évaluations et de s'assurer que leur présentation ainsi que les informations à fournir les
concernant sont préparées conformément au référentiel comptable applicable, suivi par l'entité.
5. Beaucoup d’évaluations fondées sur des estimations, y compris les évaluations en juste
valeur, sont par nature imprécises. Dans le cas des évaluations en juste valeur,
particulièrement pour celles qui ne résultent pas d'une transaction contractuelle et ne
génèrent pas de mouvements de trésorerie, ou pour lesquelles il n'existe pas de valeur de
référence sur le marché, l'estimation de la juste valeur d'un bien reste souvent incertaine
quant au montant et au calendrier des cash flows futurs. Les évaluations en juste valeur
peuvent également être basées sur des hypothèses relatives à des conditions, transactions
ou événements futurs dont la survenance est incertaine et, par voie de conséquence, sont
sujettes à fluctuations dans le temps. La revue par l'auditeur de telles hypothèses s'effectue en
tenant compte des informations disponibles à la date de l'audit sans pour autant être
responsable de la prédiction de conditions, transactions ou événements futurs qui, s'ils
avaient été connus à la date de l'audit, auraient pu avoir un impact significatif sur les décisions
de la direction, ou sur les hypothèses retenues pour les évaluations en juste valeur et les
informations fournies les concernant. Les hypothèses utilisées pour les évaluations en juste
valeur sont similaires, par nature, à celles utilisées pour d'autres estimations comptables. La
Norme ISA 540 « Audit des estimations comptables », donne des lignes directrices pour
l'audit de telles estimations. La présente Norme ISA traite cependant d'aspects identiques à
ceux abordés dans la Norme ISA 540 ainsi que des aspects relatifs au contexte particulier des

évaluations en juste valeur et des informations à fournir les concernant, conformément à un

référentiel comptable applicable.
6. Différents référentiels comptables prescrivent, ou permettent, une diversité d'évaluations

en juste valeur et d'informations à fournir dans les états financiers les concernant. Ils
varient également dans le niveau des précisions apportées quant aux méthodes d'évaluation
des actifs et des passifs ou des informations à fournir. Certains d'entre eux fixent des règles
strictes, d'autres ne donnent que des principes généraux, et certains autres ne prévoient
aucune information y relative. De plus, ils existent dans certains secteurs d'activité des
règles spécifiques d'évaluation en juste valeur et des pratiques relatives à l'information à
fournir. Bien que fournissant des lignes directrices pour l'audit des évaluations en juste valeur
et des informations fournies les concernant, cette Norme ISA ne traite pas des aspects
touchant à des actifs, passifs ou types d'opérations en particulier, ni des pratiques suivies
dans des secteurs d'activité spécifiques. L'annexe à cette Norme ISA traite des évaluations en
juste valeur et de l'information à fournir les concernant selon différents référentiels
comptables, en mettant l'accent sur l'importance grandissante de leur utilisation, et souligne
le fait qu'il existe différentes définitions de la « juste valeur » selon les référentiels. Par
exemple, la Norme Comptable Internationale (IAS) 39: « Instruments financiers:
Comptabilisation et évaluation » définit la juste valeur comme étant « le montant pour
lequel un actif pourrait être échangé, ou un passif éteint, entre des parties bien informées et
consentantes, dans le cadre d’une transaction effectuée dans des conditions de concurrence
normale ».
7. Dans la plupart des référentiels comptables, le concept d'évaluation en juste valeur se

fonde sur le principe de continuité de l'exploitation de l’entité, sans qu'il y ait d'intention ou de
nécessite de mettre fin à ses activités ou de réduire de façon importante la taille de ses activités
ou encore de conclure une transaction à des conditions défavorables. En effet, dans ces
conditions, la juste valeur ne refléterait pas le montant de trésorerie que l'entité recevrait ou
aurait à payer dans une transaction forcée, en cas de liquidation ou de vente à la casse.
Une entité peut cependant avoir à prendre en compte les conditions économiques actuelles ou
sa situation opérationnelle, pour déterminer la juste valeur de ses actifs et de ses passifs si le
référentiel comptable appliqué le prescrit ou le permet, ce référentiel pouvant, ou non,
préciser la manière dont les évaluations sont faites. Par exemple, le fait que les plans de la
direction prévoient la cession anticipée d'un actif pour répondre à des objectifs opérationnels

spécifiques peut avoir un impact sur la détermination de la juste valeur de ce bien.
8. Les évaluations en juste valeur peuvent être relativement simples pour certains actifs ou
certains passifs, par exemple, les actifs qui sont acquis ou cédés sur des marchés actifs et
ouverts donnant à tout moment une information en temps réel et fiable sur les prix auxquels les
échanges se font. Les évaluations en juste valeur d'autres actifs ou passifs peuvent être plus
complexes. Un bien particulier peut ne pas avoir de marché ou peut avoir des caractéristiques
qui nécessitent une démarche d'évaluation en juste valeur particulière (p. ex. un immeuble de
placement ou un instrument financier dérivé complexe). Les évaluations en juste valeur
peuvent être réalisées en utilisant des modèles financiers d'évaluation (p. ex. un modèle
s'appuyant sur des projections et des flux actualisés de cash-flows futurs) ou en utilisant les
services d'un expert, par exemple un actuaire indépendant.
9. Le caractère incertain associé à un élément, ou le manque d'information objective,

peuvent conduire à l'impossibilité de procéder à une estimation raisonnable ; dans ce cas,
l'auditeur s'interrogera sur la nécessité d'apporter une modification au contenu de son rapport,
conformément à la Norme ISA 701 « Modifications apportées au contenu du contenu du
rapport de l'auditeur (indépendant) ».
Connaissance du processus suivi par l'entité pour procéder aux évaluations en juste
valeur et pour définir les informations à fournir les concernant, ainsi que des politiques
et des procédures de contrôle s'y rapportant, et évaluation du risque
10. Dans le cadre de sa prise de connaissance de l'entité et de son environnement, y

compris de son contrôle interne, l'auditeur doit acquérir une connaissance suffisante
du processus suivi par l'entité pour procéder aux évaluations en juste valeur et pour
définir les informations à fournir les concernant, ainsi que des contrôles pertinents mis
en place, afin d'identifier et d'évaluer le risque d'anomalies significatives au niveau des
assertions et de concevoir et mettre en œuvre des procédures d'audit complémentaires.
11. La direction a la responsabilité de définir un système d'élaboration de l'information

comptable et financière permettant de procéder à des évaluations en juste valeur. Dans
certains cas, les évaluations en juste valeur, et par voie de conséquence le système mis en
place par la direction, peuvent être simples et fiables. Par exemple, la direction peut être en
mesure de se référer aux cotations du marché pour déterminer la juste valeur des titres de

placement détenus par l'entité. Certaines évaluations en juste valeur sont cependant par
nature plus complexes que d'autres lorsque des incertitudes pesant sur la survenance
d'événements futurs ou leur réalisation sont sous-jacentes; dès lors, les hypothèses, qui
peuvent nécessiter l'exercice d'un jugement, sont à retenir dans le cadre du processus
d’évaluation. La connaissance que l'auditeur possède du processus d'évaluation, y compris
de sa complexité, est utile pour identifier et évaluer le risque d'anomalies significatives afin de
définir la nature, le calendrier et l'étendue des procédures d'audit complémentaires.
12. Lors de sa prise de connaissance du processus suivi par l'entité pour procéder aux
évaluations en juste valeur et pour définir les informations à fournir les concernant,
l'auditeur prend en compte, par exemple:
- les procédures de contrôle mises en place relatives au processus d'évaluation, y

compris, par exemple, la vérification faite des informations utilisées ainsi que la
séparation des tâches entre les personnes pouvant engager l'entité lors d'opérations
sur les biens évalués et celles responsables de les évaluer ;
- l'expertise et l'expérience des personnes chargées des évaluations en juste valeur ;
- le rôle de l'informatique dans le processus d'évaluation ;
- la nature des postes ou des opérations requérant des évaluations en juste valeur et
l'information à fournir les concernant (p.ex. les postes résultant d'opérations normales
et courantes ou ceux provenant d'opérations ponctuelles ou inhabituelles) ;
- la façon dont le processus d'évaluation de l'entité s'appuie sur une assistance externe
pour procéder aux évaluations ou sur les données sur lesquelles elles se fondent.
Lorsqu' une entité fait appel à un service bureau, l'auditeur fait application des
dispositions édictées par la Norme ISA 402 « Facteurs à considérer pour l'audit
d'entités faisant appel à des services bureaux » ;
- le recours éventuel aux travaux d’ experts et l'étendue de l'intervention de ce dernier,

pour procéder aux évaluations en juste valeur et l’information à fournir les concernant
(voir paragraphe 29-32 de cette Norme ISA) ;

- les hypothèses significatives retenues par la direction pour procéder aux évaluations en
juste valeur ;
- la documentation disponible appuyant les hypothèses de la direction ;
- les méthodes utilisées pour déterminer et appliquer les hypothèses retenues et

pour suivre l'évolution de ces dernières ;
- le respect des contrôles et des sécurités sur les procédures utilisées dans les modèles
financiers d'évaluation et le système d'élaboration de l'information, y compris le
processus d'approbation y relatif ;
- les contrôles sur la cohérence, la mise à jour et la fiabilité des données de base
utilisées par les modèles d'évaluation.
13. La Norme ISA 315 demande à l'auditeur d'acquérir une connaissance suffisante des
éléments du contrôle interne. L'auditeur acquiert notamment une connaissance suffisante des
politiques et des procédures de contrôle interne relatives aux évaluations en juste valeur
auxquelles procède l'entité, ainsi qu'aux informations fournies les concernant, afin d'identifier
et d'évaluer le risque d'anomalies significatives et de concevoir la nature, le calendrier et
l'étendue de procédures d'audit complémentaires.
14. Afin d'acquérir la connaissance du processus suivi par l'entité pour procéder aux
évaluations en juste valeur et pour définir l'information à fournir les concernant,
l'auditeur doit identifier et évaluer le risque d'anomalies significatives au niveau des
assertions relatives aux évaluations en juste valeur et aux informations fournies dans les
états financiers pour définir la nature, le calendrier et l'étendue des procédures d'audit
complémentaires.
15. Le degré auquel les évaluations en juste valeur sont sujettes à des anomalies relève du
risque inhérent. En conséquence, la nature, le calendrier et l'étendue des procédures d'audit
complémentaires dépendront du degré d'exposition d’une évaluation en juste valeur à
contenir des anomalies significatives et du fait que le processus d’évaluation soit simple ou

complexe.
15a. Lorsque l'auditeur estime que le risque d'anomalies significatives relatif à une évaluation
en juste valeur ou à l'information fournie la concernant est un risque significatif qui requiert
une attention particulière, il fait application des principes édictés par la Norme ISA 315.
16. La Norme ISA 315 traite des limites inhérentes au fonctionnement de tout système de
contrôle interne. Dès lors que les évaluations en juste valeur relèvent souvent de jugements
subjectifs de la direction, ceci peut affecter la nature des politiques et des procédures de
contrôle interne susceptibles d'être mises en place. La possibilité qu’une évaluation en juste
valeur contient des anomalies significatives peut également être accrue par le fait que les
exigences relatives à l’information comptable et financière sur les évaluations en juste valeur
deviennent plus complexes. Lors de son évaluation du risque d'anomalies significatives,
l'auditeur prend en compte les limites inhérentes aux contrôles dans de telles circonstances.
Appréciation du caractère approprié des évaluations en juste valeur et des informations

fournies les concernant
17. L'auditeur doit apprécier si les évaluations en juste valeur et les informations
fournies les concernant ont été présentées dans les états financiers conformément au
référentiel comptable applicable, suivi par l'entité.
18. La connaissance qu'a l'auditeur des règles définies par le référentiel comptable applicable
et du secteur d'activité de l'entité, ainsi que le résultat d'autres procédures d'audit mises en
œuvre, sont des éléments utilisés pour apprécier si des actifs et des passifs nécessitant d'être
évalués en juste valeur l'ont correctement été et si l'information fournie concernant ces
évaluations ainsi que les incertitudes importantes y relatives sont appropriées au regard du
référentiel comptable applicable, suivi par l'entité.
19. L'appréciation du caractère approprié des méthodes suivies par l'entité pour les
évaluations en juste valeur conformément au référentiel comptable applicable, suivi par
l'entité, ainsi que l'évaluation des éléments probants recueillis, dépendent, en partie, de la
connaissance qu'a l'auditeur de la nature des activités de l'entité. Ceci est particulièrement
vrai lorsque les actifs ou les passifs relèvent d'opérations complexes, ou que les méthodes

d'évaluation sont elles-mêmes très complexes. Par exemple, les instruments financiers
dérivés peuvent être complexes avec le risque que les différentes interprétations possibles
sur la détermination de la juste valeur aboutissent à des conclusions différentes sur leur
valeur. Les évaluations en juste valeur de certains postes, tels que les projets de recherche et
de développement en cours, ou les actifs incorporels inscrits au bilan lors d'un regroupement
d'entreprises, peuvent nécessiter des analyses particulières pour lesquelles il convient de
prendre en compte le secteur d'activité de l'entité et le type d'opérations réalisées, dans la
mesure où ceci est approprié dans le cadre du référentiel comptable applicable. De même, la
connaissance par l'auditeur des activités de l’entité, ainsi que le résultat d'autres procédures
d'audit mises en œuvre, peuvent contribuer à identifier des actifs pour lesquels il est
nécessaire de reconnaître une dépréciation, calculée à partir de leur évaluation en juste
valeur selon le référentiel comptable applicable.
20. Lorsque les méthodes d'évaluation en juste valeur sont précisées dans le référentiel
comptable applicable, par exemple, si la règle d'évaluation des titres de placement
préconise leur évaluation à la valeur de marché (cours de bourse) plutôt que l'utilisation
d'un modèle financier, l'auditeur vérifie que la méthode retenue par l'entité est en accord avec
celle préconisée.
21. Certains référentiels comptables présument que la juste valeur des actifs et des passifs
peut être estimée avec fiabilité et atteindre l'objectif recherché sans avoir à exiger ou à
permettre d’effectuer les évaluations un exercice d'évaluation en juste valeur et de fournir les
informations les concernant. Dans certains cas, cette condition n’est pas remplie lorsqu'un
actif ou un passif n'a pas de prix de référence sur un marché actif et que d'autres méthodes
permettant leur évaluation raisonnable en juste valeur sont clairement inappropriées ou
inapplicables. Lorsque la direction arrive à la conclusion que cette condition n’est pas
remplie, l'auditeur recueille des éléments probants suffisants et appropriés pour justifier des
évaluations ainsi faites, et vérifie que les valeurs auxquelles elles aboutissent sont
correctement présentées conformément au référentiel comptable applicable.
22. L'auditeur doit recueillir des éléments probants sur les intentions de la direction
de mener un plan d’action spécifique, pour procéder aux évaluations en juste valeur et
pour fournir les informations les concernant requises par le référentiel comptable
applicable suivi par l'entité, et s'interroger sur la capacité de la direction à le

mener.
23. Dans certains référentiels comptables, les intentions de la direction concernant la gestion
des actifs et des passifs sont un des critères pour déterminer l'approche d'évaluation, la
présentation des résultats auxquels elle aboutit et les informations à fournir, ainsi que la façon
dont les variations des justes valeurs sont présentées dans les états financiers. Dans ce type de
référentiel comptable, l'intention de la direction est un facteur important pour déterminer le
caractère approprié de la méthode d'évaluation utilisée. La direction est souvent amenée à
justifier ses plans et ses intentions concernant des actifs ou des passifs spécifiques, et le
référentiel comptable peut exiger de le faire. Bien que les éléments probants à recueillir de la
direction relatifs aux intentions de celle-ci relèvent du jugement professionnel, les
procédures d'audit comprennent généralement des demandes d’informations permettant de
corroborer ces éléments avec d'autres faits connus; par exemple, l'auditeur est amené à:
- déterminer si les intentions de la direction relatives aux plans concernant les actifs et
les passifs, exprimées dans le passé, se sont concrétisées ;
- revoir les plans formalisés et autre documentation, y compris, le cas échéant, les
budgets, les procès-verbaux de conseil, etc. ;…
- examiner les raisons avancées par la direction pour justifier un plan d'actions
spécifique ;
- s'interroger sur la capacité de la direction à mener un plan d'actions spécifique

au regard des contexte économique dans lequel évolue l'entité, y compris l'impact des
engagements contractuels déjà pris.
L'auditeur s'interroge également sur la capacité de la direction à mener un plan d'actions

spécifique, et si ces actions relèvent de l’utilisation ou d’une dérogation aux règles de
l’utilisation des évaluations en juste valeur prévues par le référentiel comptable applicable,
suivi par l'entité.
24. Lorsque le référentiel comptable applicable, suivi par l'entité, permet

l'utilisation de méthodes alternatives pour les évaluations en juste valeur ou si aucune

méthode n'est prescrite, l'auditeur doit apprécier si la méthode utilisée par l'entité
est appropriée au regard des circonstances et conformément au référentiel comptable
applicable, suivi par l'entité.
25. L'appréciation du caractère approprié de la méthode suivie au regard des

circonstances pour procéder aux estimations en juste valeur relève du jugement
professionnel. Lorsqu'il existe des méthodes alternatives et que la direction fixe son choix sur
l'une des méthodes possibles prévues par le référentiel comptable applicable, suivi par l'entité,
l'auditeur obtient, par des entretiens avec la direction, des explications sur les raisons et le
caractère judicieux du choix ainsi effectué. A cet effet, il examine:
(a) si la direction a bien pris en considération et a appliqué correctement les critères,

lorsqu’ils existent, précisés dans le référentiel comptable applicable pour justifier de
son choix ;
(b) si les méthodes d'évaluation sont appropriées en la circonstance, compte tenu de la

nature des actifs et des passifs concernés par l'évaluation, au regard du référentiel
comptable applicable, suivi par l'entité ;
(c) si les méthodes d'évaluation sont appropriées au regard des activités de l’entité, du
secteur d'activité, et du contexte économique dans lequel évolue l'entité.
26. La direction peut avoir constaté que différentes méthodes d'évaluation aboutissent à des
justes valeurs significativement différentes. Dans une telle situation, l'auditeur s'enquiert de la
façon dont l'entité a procédé pour expliquer les raisons de ces différences dans le cadre de ses
évaluations en juste valeur.
27. L'auditeur doit évaluer la permanence des méthodes utilisées par l'entité pour
procéder aux évaluations en juste valeur.
28. Lorsqu'une méthode spécifique d'évaluation a été retenue par la direction, l'auditeur
évalue si l'entité a bien appliqué cette méthode de façon permanente dans ses évaluations en
juste valeur; dans ce cas, il apprécie également si la permanence dans l’application de
cette méthode reste appropriée au regard de changements possibles de l'environnement de

l'entité ou de circonstances affectant cette dernière, ou encore de changements apportés aux

règles fixées dans le référentiel comptable applicable, suivi par l'entité. Lorsque la direction
a décidé de changer de méthode d'évaluation, l'auditeur apprécie si la nouvelle méthode
utilisée est apte à aboutir à une valeur plus appropriée ou si le changement est justifié par une
modification des règles fixées dans le référentiel comptable applicable, suivi par l'entité ou
par un changement de circonstances. Par exemple, la création d'un marché actif pour un type
d'actif ou de passif particulier peut justifier de l'abandon de la méthode d'évaluation
précédemment utilisée fondée sur l'actualisation de cash-flows futurs.
Utilisation des travaux d'un expert
29. L'auditeur doit déterminer s'il convient de faire appel à un expert. L'auditeur peut
avoir l'expertise et la connaissance nécessaires pour planifier et réaliser des procédures
d'audit relatives aux évaluations en juste valeur ou peut décider d'avoir recours à un expert.
Pour aboutir à cette décision, l'auditeur prend en considération les facteurs énumérés au
paragraphe 7 de la Norme ISA 620 « Utilisation des travaux d'un expert ».
30. Lorsque le recours à un expert est décidé, l'auditeur recueille des éléments probants
suffisants et appropriés montrant que les travaux de l'expert peuvent être utilisés dans le
cadre de l'audit, et fait application des dispositions de la Norme ISA 620.
31. Lorsqu'il a été décidé d'avoir recours à un expert, l'auditeur s'enquiert de savoir si la
compréhension de l'expert de la définition de la « juste valeur » et les méthodes que l'expert
utilisera pour déterminer cette valeur sont identiques à celles de la direction et conformes aux
règles du référentiel comptable applicable. Par exemple, la méthode utilisée par un expert
pour évaluer la juste valeur d'un bien immobilier ou d'un instrument financier complexe, ou
encore la méthodologie d'évaluation actuarielle utilisée pour déterminer le montant de la
couverture des risques dans les compagnies d'assurances, le montant des risques réassurés
ou postes similaires, peuvent ne pas être conformes aux règles d'évaluation préconisées par le
référentiel comptable applicable. En conséquence, l'auditeur s'enquiert de ces questions, le
plus souvent par des entretiens, en fournissant ou en examinant les instructions données à
l'expert ou par la prise de connaissance du rapport de ce dernier.
32. En application de la Norme ISA 620, l'auditeur évalue le caractère approprié des

travaux de l'expert et si ceux-ci peuvent être utilisés comme élément probant. Bien que le
caractère raisonnable des hypothèses et le caractère approprié des méthodes d'évaluation
utilisées et leur bonne application soient de la responsabilité de l'expert, l'auditeur acquiert la
connaissance des hypothèses majeures retenues et des méthodes utilisées et apprécie si celles-
ci sont appropriées, exhaustives et raisonnables, en s'appuyant sur sa connaissance des
activités de l'entité et sur le résultat des autres procédures d'audit. Cette démarche sera le plus
souvent satisfaite par des entretiens avec l'expert. Les paragraphes 39-49 traitent de l'évaluation
par l'auditeur des hypothèses majeures retenues par la direction, y compris celles sur
lesquelles s'appuie la direction à partir des travaux de l'expert.
Procédures d'audit en réponse au risque d'anomalies significatives contenues dans les

évaluations en juste valeur faites par l'entité et dans l'information fournie les
concernant.
33. En fonction de son évaluation du risque d'anomalies significatives au niveau des

assertions relatives aux évaluations en juste valeur et aux informations fournies les
concernant, l'auditeur doit concevoir et mettre en œuvre des procédures d'audit
complémentaires. La Norme ISA 330 « Procédures à mettre en œuvre par l'auditeur en
fonction de son évaluation des risques » traite de la responsabilité de ce dernier dans la
conception et la mise en œuvre de procédures d'audit complémentaires, dont la nature, le
calendrier et l'étendue répondent au risque identifié d'anomalies significatives au niveau des
assertions. De telles procédures comprennent des tests de procédures et des contrôles de
substance, selon le cas. Les paragraphes 34-55 ci-après donnent des modalités d'application
additionnelles sur les contrôles de substance qui peuvent s'appliquer aux évaluations en juste
valeur faites par l'entité et aux informations fournies les concernant.
34. Du fait de la très grande diversité des méthodes d'évaluation possibles en juste valeur,
allant de la plus simple à la plus complexe, les procédures d'audit pourront varier de
manière significative quant à leur nature, au calendrier et à l'étendue des travaux. Par
exemple, les contrôles de substance des évaluations en juste valeur pourront comprendre (a)
l'examen des hypothèses majeures retenues par la direction, du modèle d'évaluation et des
informations sous-jacentes utilisées (voir paragraphes 39-49), (b) la préparation de manière
indépendante d'autres estimations en juste valeur pour corroborer le caractère approprié de
ces estimations (voir paragraphe 52), ou (c) l'examen de l'effet possible d'événements
postérieurs sur les évaluations en juste valeur ou sur les informations fournies les

concernant (voir paragraphe 53-55).
35. L'existence de cotations connues sur un marché actif est généralement la meilleure
information possible de la juste valeur. Certaines approches de valorisation sont,
cependant, plus complexes que d'autres. Cette complexité provient soit de la nature du bien à
évaluer en juste valeur, soit de la méthode d'évaluation préconisée par le référentiel comptable
applicable ou choisie par la direction. Par exemple, en l'absence de cotations connues sur un
marché actif, certains référentiels comptables permettent l'estimation de la juste valeur à partir
de méthodes alternatives basées sur l'actualisation de projections de cash-flows futurs ou à
partir d’un modèle comparable. Ces évaluations complexes se caractérisent habituellement
par une plus grande incertitude quant à la fiabilité du processus suivi. Cette plus grande
incertitude peut résulter:
- de la durée de la période utilisée pour les projections ;
- du nombre des hypothèses majeures retenues et de leur complexité ;
- d'un degré élevé de subjectivité des hypothèses et des autres facteurs utilisés dans le
processus d'évaluation ;
- d'un degré élevé d'incertitude quant à la survenance ou aux conséquences de la

réalisation d'événements futurs sous-tendant les hypothèses ;
- d'un manque de données objectives lorsque des facteurs très subjectifs sont utilisés.
36. La connaissance par l'auditeur du processus d'évaluation, y compris sa complexité, lui

sert de base pour définir la nature, le calendrier et l'étendue des procédures d'audit à mettre en
ouvre. Les exemples suivants traitent de divers aspects à considérer pour la définition des
procédures d'audit à mettre en œuvre:
- l'utilisation d'une cotation pour recueillir des éléments probants sur une évaluation peut
nécessiter de connaître les circonstances dans lesquelles cette cotation a été faite. Par
exemple, lorsque des titres sont détenus dans un but d'investissement, leur valorisation
à la valeur de cotation peut demander d'être ajustée selon le référentiel comptable

applicable, suivi par l'entité, si la détention est importante ou si les transactions

boursières sur ces titres sont sujettes à restriction ;
- lorsque les éléments probants recueillis proviennent d'un tiers, l'auditeur s'interroge sur
leur fiabilité. Par exemple, si l'information provient de confirmations externes,
l'auditeur s'interroge sur la compétence du signataire, son indépendance, sa
capacité à répondre à la demande formulée, sa connaissance de la question
concernée et son objectivité, afin d'apprécier la fiabilité de la réponse reçue. L'étendue
de telles procédures variera selon le niveau du risque identifié d'anomalies
significatives associé au processus d'évaluation. L'auditeur fera application dans sa
démarche de la Norme ISA 505 « Confirmations externes » ;
- la date à laquelle les éléments probants justifiant d'une évaluation en juste valeur, par
exemple, la date d'une évaluation faite par un expert indépendant peut ne pas
coïncider avec celle à laquelle l'entité est amenée à l'effectuer pour les besoins de
l'établissement de ses états financiers. Dans ce cas, l'auditeur recueille des éléments
probants permettant d'apprécier si la direction a pris en compte l'effet des événements,
transactions ou des changements intervenus durant la période entre la date à laquelle
les évaluations ont été faites et celle des états financiers ;
- les gages obtenus en garantie du remboursement de certains types de créances font

l’objet soit d’une évaluation à leur juste valeur soit, le cas échéant, d’une dépréciation.
Si le gage est un des facteurs importants dans l'évaluation d'un bien à sa juste valeur,
ou dans l'évaluation de la valeur comptable, l'auditeur recueille des éléments probants
suffisants et appropriés relatifs à l'existence, à la valeur, aux droits attachés audit
gage ou à la possibilité de le transférer à un tiers, ainsi qu'à l'existence ou non d'une
inscription hypothécaire ou d'un nantissement. Il s'assure par ailleurs qu'une
information pertinente a été fournie dans les états financiers sur l'existence de ce
gage, conformément au référentiel comptable applicable, suivi par l'entité ;
- Dans certaines situations, des procédures d'audit supplémentaires peuvent être

nécessaires, telles que l'observation physique d'un bien, pour que l'auditeur puisse
obtenir des éléments probants suffisants et appropriés sur le caractère adéquat de
l'évaluation en juste valeur. Par exemple, l'observation physique d'un immeuble de

placement peut être nécessaire pour constater les conditions matérielles de cet
immeuble pouvant influencer sa juste valeur, ou l'observation physique d'un titre de
valeur mobilière peut révéler des restrictions sur sa cessibilité affectant ainsi sa juste
valeur.
Examen des hypothèses majeures retenues par la direction, du modèle d'évaluation et des
informations sous-jacentes utilisées
37. La connaissance de l'auditeur de la fiabilité du processus d'évaluation en juste valeur suivi

par la direction est un élément important pour justifier du résultat des évaluations ainsi faites
et, par voie de conséquence, affecte la nature, le calendrier et l'étendue des procédures
d'audit complémentaires. Un processus fiable d'évaluation en juste valeur utilise des méthodes
d'évaluation raisonnables et homogènes et permet, lorsque ceci est demandé, de présenter des
justes valeurs et des informations les concernant comparables dans le temps. Lorsque l'auditeur
recueille des éléments probants sur le processus d'évaluation en juste valeur suivi par l'entité
et les informations fournies les concernant, il apprécie si:
- les hypothèses retenues par la direction sont raisonnables ;
- les évaluations en juste valeur sont, le cas échéant, le résultat de l’utilisation d'un
modèle d'évaluation approprié ;
- la direction a utilisé des informations pertinentes qui étaient raisonnablement

disponibles lors de l'évaluation.
38. Les techniques d'évaluation et les hypothèses, ainsi que la prise en compte par l'auditeur
des évaluations faites dans les années antérieures, si elles existent, et leur comparaison avec
celles de l'année courante, sont autant d'éléments probants permettant d'apprécier la fiabilité du
processus d'évaluation suivi par la direction. Cependant, l'auditeur sera également conduit à
examiner si les variations de valeur constatées proviennent de changements dans les
conditions économiques.
39. Lorsque l'auditeur identifie un risque d'anomalies significatives portant sur les
montants évalués en juste valeur, ou sur des domaines sous-jacents, il doit évaluer si les

hypothèses retenues par la direction pour procéder aux évaluations en juste valeur, prises
isolément ou globalement, fournissent une base raisonnable pour les évaluations
présentées dans les états financiers de l'entité et les informations fournies les
concernant.
40. Il appartient à la direction de définir des hypothèses, ou de valider celles fournies par un
expert indépendant, pour procéder aux évaluations en juste valeur. A cet effet, la direction
prend également en compte les hypothèses définies selon les lignes directrices arrêtées par
les personnes constituant le gouvernement d'entreprise. Les hypothèses font partie intégrante
des méthodes d'évaluation complexes; par exemple, celles qui combinent des projections de
cash-flows futurs et des estimations de valeur future d'actifs ou de passifs, en les actualisant.
L'auditeur porte une attention particulière aux hypothèses majeures retenues comme éléments
de base dans la méthode d'évaluation utilisée et apprécie si ces hypothèses sont raisonnables.
Afin d'assurer une base raisonnable aux évaluations en juste valeur et aux informations
fournies les concernant, il est nécessaire que les hypothèses soient pertinentes, fiables,
impartiales, compréhensibles et complètes. Le paragraphe 36 du « Cadre conceptuel international
des missions d'assurance » décrit ces caractéristiques plus en détail.
41. Les hypothèses individuelles varieront avec les caractéristiques du poste d'actif ou de
passif faisant l'objet d'une évaluation en juste valeur (p.ex. coût de remplacement, prix du
marché ou encore approche fondée sur le résultat). Par exemple, lorsque les cash-flows
actualisés (approche fondée sur le résultat) sont pris comme base dans la méthode
d'évaluation, des hypothèses seront nécessairement faites pour déterminer le niveau des
cash-flows futurs, la période à retenir pour la projection et le taux d'actualisation.
42. Les hypothèses sont généralement fondées sur les natures différentes des éléments
probants provenant de sources internes et externes qui apportent des justifications objectives
pour les hypothèses retenues. L'auditeur apprécie d'une part, les sources de ces informations et
leur fiabilité et, d'autre part, si les hypothèses sont en ligne avec les informations
historiques et sont basées sur la capacité de l’entité à mener des plans d'actions.
43. Les procédures d'audit appliquées aux hypothèses de la direction sont mises en œuvre
dans le cadre de l'audit des états financiers de l'entité. L'objectif de ces procédures d'audit
n'étant pas de recueillir des éléments probants suffisants et appropriés, propres à

l'expression d'une opinion sur ces hypothèses, l'auditeur mettra plutôt en œuvre des
procédures lui permettant d'apprécier si les hypothèses retenues fournissent une base
raisonnable pour les évaluations en juste valeur dans le contexte de l'audit des états
financiers pris dans leur ensemble.
44. L’identification des hypothèses qui apparaissent importantes pour les besoins des
évaluations en juste valeur requiert l'exercice d'un jugement de la part la direction. L'auditeur
fait porter son attention sur les hypothèses majeures. Généralement, celles-ci concernent
des questions qui peuvent faire varier de manière significative les évaluations en juste valeur
et peuvent comprendre celles:
(a) qui sont susceptibles, de par leur nature, d'entraîner des variations ou des incertitudes au
niveau du résultat des évaluations. Par exemple, les hypothèses de taux d'intérêts à
court terme sont moins susceptibles d'entraîner des variations importantes que celles
de taux à long terme ;
(b) qui peuvent être mal utilisées ou être biaisées.
45. L'auditeur apprécie la sensibilité sur le résultat des évaluations des modifications
apportées aux hypothèses majeures, y compris celles pouvant provenir des conditions du
marché. Le cas échéant, l'auditeur encourage la direction à utiliser des techniques, telles que
les analyses de sensibilité, afin d'aider à identifier les hypothèses particulièrement sensibles.
En l'absence de telles analyses par la direction, il envisage d'utiliser de telles techniques.
L'auditeur apprécie également si les incertitudes associées aux évaluations en juste valeur, ou
l'absence d'informations objectives, peuvent conduire à l'impossibilité de procéder à des
évaluations raisonnables selon le référentiel comptable applicable, suivi par l'entité (voir
paragraphe 9).
46. L'appréciation du caractère raisonnable des hypothèses retenues dans les évaluations en
juste valeur porte sur l'ensemble des hypothèses et sur chaque hypothèse prise
individuellement. Les hypothèses sont souvent interdépendantes et, par conséquent, leur
cohérence d'ensemble est nécessaire. Une hypothèse qui apparaît raisonnable lorsqu'elle est
prise isolément peut ne plus paraître valable autres hypothèses utilisées. L'auditeur s'interroge
donc pour déterminer si la direction a identifié les hypothèses et les facteurs importants

pouvant influencer le processus d'évaluation en juste valeur.
47. Les hypothèses sur lesquelles se fondent les évaluations en juste valeur (p. ex. le taux
d'actualisation utilisé pour calculer la valeur actualisée des cash-flows futurs) refléteront
en général ce que la direction pense devoir être le résultat de ses objectifs et de sa stratégie.
Pour que les hypothèses, prises isolément ou dans leur ensemble, répondent aux critères
de caractère raisonnable, il est nécessaire qu'elles soient réalistes et cohérentes au regard:
(a) des conditions d’environnement général économique et de celles propres à l'entité ;
(b) des plans de l'entité ;
(c) des hypothèses faites par le passé, si elles existent ;
(d) de l'expérience passée, ou des conditions rencontrées par l'entité dans le passé si
celles-ci sont toujours valables ;
(e) d'autres questions touchant aux états financiers; par exemple, les hypothèses retenues
par la direction pour procéder à des estimations comptables de certains postes des
états financiers autres que celles concernant les évaluations en juste valeur et les
informations les concernant ; et
(f) le cas échéant, du risque associé aux cash-flows, y compris les variations potentielles
de ceux-ci et les incidences du taux d'actualisation.
Lorsque les hypothèses reflètent les intentions de la direction et sa capacité à mener un plan
d'actions spécifique, l'auditeur apprécie si elles sont en rapport avec ceux de l'entité et son
expérience passée (voir paragraphe 22 et 23).
48. Lorsque la direction fonde ses hypothèses sur des informations historiques, l'auditeur
apprécie si cette approche est justifiée, gardant à l'esprit que des informations historiques ne
sont pas nécessairement représentatives de conditions ou de situations futures; par exemple,
dans les cas où la direction a l'intention de lancer de nouvelles activités ou que les conditions
d'exploitation ont changé.

49. Pour les postes faisant l'objet d'une évaluation utilisant un modèle financier
d'évaluation, l'auditeur n'est pas supposé substituer son jugement à celui de la direction de
l'entité. Néanmoins, l'auditeur revoit le modèle et apprécie si celui-ci est approprié pour les
besoins des évaluations et si les hypothèses retenues sont raisonnables. Par exemple, il peut
ne pas être approprié d'appliquer la méthode de l'actualisation des cash-flows futurs pour
évaluer une participation dans une entreprise en phase de démarrage s'il n'existe aucun produit
dans la période en cours pouvant être extrapolé sur le futur pour déterminer le niveau de
résultat ou de cash-flows futurs.
50. L'auditeur doit mettre en œuvre des procédures d'audit sur les données de base
utilisées pour les évaluations en juste valeur et les informations fournies les concernant
et doit apprécier si ces évaluations ont été correctement faites à partir de ces données et des
hypothèses de la direction.
51. L'auditeur apprécie si les données de base à partir desquelles les évaluations sont faites,
y compris celles utilisées par un expert indépendant, sont correctes, complètes et pertinentes,
et si ces informations et les hypothèses de la direction ont bien été utilisées dans les
évaluations ainsi faites. Les procédures d'audit mises en œuvre par l'auditeur peuvent
également comprendre, par exemple, la vérification de la source des données, de contrôle
des calculs arithmétiques, ainsi qu'une revue de la cohérence de ces données avec d'autres
informations internes, notamment leur cohérence avec les intentions de la direction de
mener un plan d'actions spécifique, ainsi qu'il est mentionné aux paragraphes 22 et 23.
Préparation de manière indépendante d'autres estimations en juste valeur pour

corroborer le caractère approprié
52. L'auditeur peut effectuer ses propres évaluations en juste valeur (p. ex. en utilisant un
modèle interne d'évaluation) pour corroborer le caractère approprié de celles faites par l'entité.
Lorsque des estimations indépendantes sont effectuées en utilisant les hypothèses de la
direction, l'auditeur évalue ces hypothèses sur la base des critères décrits aux paragraphes 39 à
49. En lieu et place des hypothèses retenues par la direction, l'auditeur peut développer ses
propres hypothèses afin de comparer les résultats obtenus avec ceux de la direction. Dans ce
cas cependant, il aura une bonne connaissance des hypothèses de la direction. Cette

connaissance est nécessaire afin de déterminer si le modèle d'évaluation utilisé prend en

compte les différentes variables et de pouvoir analyser les différences significatives entre ses
propres évaluations et celles de la direction. L'auditeur vérifie également les informations de
base utilisées, tel que décrit aux paragraphes 50 et 51. En mettant en œuvre de telles
procédures, l'auditeur suit les modalités d'application contenues dans la Norme ISA 520
« Procédures analytiques ».
Evénements postérieurs à la date de clôture
53. L'auditeur doit considérer l'effet des événements postérieurs sur les évaluations en juste
valeur et les informations les concernant fournies dans les états financiers.
54. Les opérations et les événements qui surviennent après la clôture de la période, mais
avant la fin des travaux d'audit, peuvent apporter des éléments probants appropriés
concernant les évaluations en juste valeur faites par la direction. Par exemple, la cession
d'un immeuble de placement juste après la clôture peut apporter un élément probant sur
l’évaluation en juste valeur de cet immeuble.
55. Cependant, au cours de la période suivant la clôture des comptes, les conditions prévalant
à la date de clôture peuvent avoir changé. Des informations sur la juste valeur après la fin de la
période peuvent refléter des événements survenus après la date de clôture mais n'ayant pas
pris naissance au cours de la période précédente. Par exemple, les cours de bourse de titres
couramment traités sur un marché actif de valeurs mobilières qui fluctuent au cours de la
période postérieure ne constituent pas nécessairement un élément probant approprié de la
juste valeur de ces titres à la date de clôture. Pour évaluer les éléments probants relatifs aux
événements postérieurs, l'auditeur fait application des dispositions de la Norme ISA 560
« Evénements postérieurs à la date de clôture ».
Informations fournies relatives aux justes valeurs
56. L'auditeur doit apprécier si les informations fournies concernant les justes valeurs
sont fournies conformément au référentiel comptable applicable, suivi par l'entité.
57. L'information sur les justes valeurs est un aspect important des états financiers dans

nombre de référentiels comptables. Souvent, l'information sur les justes valeurs est
demandée car elle revêt un caractère important pour l'évaluation par les utilisateurs des
résultats de l'entité et de sa situation financière. En complément de l'information requise par le
référentiel comptable applicable, certaines entités fournissent volontairement des informations
sur les justes valeurs dans les notes annexes aux états financiers.
58. Lors de l'audit des évaluations en juste valeur et des informations fournies dans les notes
annexes aux états financiers les concernant, que celles-ci soient requises aux termes du
référentiel comptable applicable ou données volontairement, l'auditeur applique le même type
de procédures d'audit que celles suivies lors de l'audit des évaluations en juste valeur
reconnues dans les états financiers eux mêmes. L'auditeur recueille des éléments probants
suffisants et appropriés pour apprécier, d'une part, si les principes d'évaluation suivis sont
appropriés et conformes au référentiel comptable applicable, suivi par l'entité et sont
appliqués de manière permanente et, d'autre part, que les méthodes d'évaluation suivies et les
hypothèses majeures retenues sont correctement décrites conformément à ce même
référentiel. L'auditeur apprécie également si les informations fournies sur une base
volontaire pourraient ne pas être appropriées en la circonstance. Par exemple, la direction
peut fournir la valeur à laquelle un actif pourrait être cédé sur le marché, sans mentionner les
restrictions sévères qui existent pour sa cession immédiate aux termes d'accords
contractuels.
59. L'auditeur apprécie la nature des informations fournies sur les justes valeurs requises par
le référentiel comptable applicable, suivi par l'entité. Si l'évaluation d'un poste comporte un
degré d'incertitude important, l'auditeur apprécie si l'information fournie est suffisante pour
informer le lecteur sur de telles incertitudes. Par exemple, lorsque la direction considère que
donner une valeur unique n'est pas approprié mais qu'il est préférable de fournir une
fourchette de valeurs, l'auditeur pourra évaluer s'il est possible, selon le référentiel comptable
applicable, suivi par l'entité, de fournir de l’information concernant cette fourchette de valeurs,
dans laquelle la juste valeur peut raisonnablement se placer, et les hypothèses retenues pour la
déterminer. Lorsque ceci est requis, l'auditeur s'assure que l'entité s'est conformée aux
exigences comptables et aux informations à fournir en matière de changements de méthodes
d'évaluation en juste valeur utilisées.
60. Lorsque l'information concernant les justes valeurs requise aux termes du référentiel

comptable applicable n'est pas fournie dès lors qu'il n'est pas possible de déterminer de telles
valeurs avec suffisamment de fiabilité, l'auditeur s'interroge sur la nature de l'information
à fournir dans ces circonstances. Lorsque l'entité n'a pas fourni une information pertinente
sur les justes valeurs alors que celle-ci est requise par le référentiel comptable applicable,
l'auditeur évalue si cette dérogation à ce référentiel affecte la présentation sincère des états
financiers.
Evaluation des résultats des procédures d'audit mises en œuvre
61. Lors de l'appréciation finale de la conformité des évaluations en juste valeur et des
informations fournies les concernant avec le référentiel comptable applicable, suivi
par l'entité, l'auditeur doit évaluer le caractère suffisant et approprié des éléments
probants recueillis, ainsi que leur cohérence avec d'autres éléments probants recueillis
et pris en compte au cours de l'audit.
62. Lorsque l'auditeur apprécie si les évaluations en juste valeur et les informations les
concernant fournies dans les états financiers sont établies en conformité avec le référentiel
comptable applicable, suivi par l'entité, l'auditeur évalue la cohérence des informations et
des éléments probants recueillis pour l'audit des évaluations en juste valeur avec d'autres
éléments probants recueillis dans le cadre de l'audit dans le contexte des états financiers pris
dans leur ensemble. Par exemple, l'auditeur s'interroge sur le lien ou la corrélation qui
existe, ou devrait exister, entre le taux retenu pour l'actualisation des cash-flows futurs dans
le cadre de l'évaluation de la juste valeur d'un immeuble de placement, et les taux d'intérêts
des emprunts consentis à l'entité pour l'acquisition de tels immeubles.
63. L'auditeur doit obtenir des déclarations écrites de la direction concernant le

caractère raisonnable des hypothèses majeures retenues, y compris le fait qu'elles
reflètent correctement les intentions de la direction et sa capacité à mener un plan
d’action spécifique lorsque celles-ci sont liées aux évaluations en juste valeur et à
l'information fournie les concernant.
64. La Norme ISA 580 « Déclarations de la direction » traite des déclarations de la direction

en tant qu'éléments probants. Selon la nature, l'importance et la complexité des évaluations

en juste valeur, les déclarations de la direction sur ces évaluations et les informations fournies
les concernant données dans les états financiers, peuvent aussi couvrir des aspects tels que:
- le caractère approprié des méthodes d'évaluation, y compris les hypothèses, utilisées

par la direction pour déterminer les justes valeurs dans le contexte du référentiel
comptable applicable, ainsi que la permanence de ces méthodes ;
- les raisons sur lesquelles se fonde la direction pour déroger à la présomption(1) relative
à l’application de la méthode d'évaluation en juste valeur formulée dans par le
référentiel comptable applicable, suivi par l'entité ;
- le caractère complet et pertinent, dans le contexte du référentiel comptable applicable,

suivi par l'entité, des informations fournies concernant les justes valeurs ;
- la nécessité, ou non, de corriger les justes valeurs et les informations fournies les
concernant du fait d'événements survenus postérieurement à la clôture des comptes.
Communication aux personnes constituant le gouvernement d'entreprise
65. La Norme ISA 260 « Communication des questions soulevées à l'occasion de l'audit
aux personnes constituant le gouvernement d'entreprise » demande que les auditeurs
communiquent à ces dernières les questions soulevées à l'occasion de l'audit et d'intérêt pour
celles-ci. Du fait de l'existence fréquente d'incertitudes attachées aux évaluations en juste
valeur, l'impact potentiel sur les états financiers des risques importants liés à ces incertitudes,
peut intéresser les personnes constituant le gouvernement d'entreprise. Par exemple, l'auditeur
peut considérer qu'il est important de faire connaître à ces personnes les hypothèses majeures
retenues pour les évaluations en juste valeur, le degré de subjectivité qui leur est attaché, et
l'importance relative des postes évalués en juste valeur par rapport aux états financiers pris
dans leur ensemble. L'auditeur fait application des dispositions de la Norme ISA 260 pour
déterminer la nature des questions à communiquer et la forme de la communication.
(1)
Cf. paragraphe 21 de cette Norme ISA.

66. La présente Norme ISA est applicable à l'audit des états financiers pour les périodes

Annexe
Evaluations en juste valeur et informations à fournir les concernant selon différents

référentiels comptables
1. Différents référentiels comptables prescrivent ou permettent l'évaluation en juste valeur et

les informations à fournir les concernant selon diverses approches. Ils varient également
dans le détail des modalités pratiques de mise en œuvre proposées. Certains de ces
référentiels prescrivent des méthodes, d'autres fournissent seulement des lignes directrices, et
certains autres ne donnent aucune indication. De plus, il existe dans certains secteurs d'activité
des méthodes d'évaluation et des pratiques sur les informations qui leur sont propres et qu'il est
d'usage de fournir.
2. Des définitions différentes de la juste valeur existent selon les référentiels comptables, ou,
dans un même référentiel, pour les actifs, les passifs et l'information à fournir. Par
exemple, la Norme Comptable Internationale (IAS 39) « Instruments financiers -
Comptabilisation et évaluation », définit la juste valeur comme "le montant pour lequel un
actif pourrait être échangé, ou un passif éteint, entre parties bien informées, et
consentantes, a dans le cadre d’une transaction effectuée dans des conditions de
concurrence normale. Le concept de juste valeur suppose généralement la réalisation
immédiate d'une transaction, plutôt que sa conclusion à une date antérieure ou future. En
conséquence, le processus d'évaluation en juste valeur s'orientera sur la recherche d'un prix
estimé auquel la transaction pourrait s'effectuer. Par ailleurs, même si certains référentiels
comptables peuvent utiliser des termes tels que « valeur spécifique à l'entité », « "valeur
d'usage" », ou des termes similaires, le concept de juste valeur reste applicable.
3. Différents référentiels comptables peuvent traiter les variations des évaluations en juste
valeur constatées dans le temps de différentes manières. Par exemple, certains référentiels
peuvent demander que les variations de valeur de certains actifs ou passifs soient
enregistrées directement dans les capitaux propres, alors que d'autres requièrent qu'elles
soient prises en résultat dans l'exercice. Dans certains référentiels comptables également, la
décision d'utiliser la méthode de comptabilisation en juste valeur, ou la manière de l'appliquer,
est liée à l'intention de la direction de mener certaines actions sur les actifs et les passifs
concernés.

4. Différents référentiels comptables peuvent prescrire ou permettre à des degrés divers que
des évaluations spécifiques en juste valeur soient faites et que des informations soient
fournies dans les états financiers. Ces référentiels peuvent:
- prescrire l'évaluation, la présentation et la nature des informations à fournir pour

certains postes des états financiers ou pour celles à donner en annexe à ces états ou
présentées dans des documents séparés en tant qu'information additionnelle à ceux-ci ;
- permettre certaines des évaluations en juste valeur à la discrétion de l'entité ou

seulement lorsque certains critères sont remplis ;
- préconiser une approche spécifique pour déterminer la juste valeur; par exemple, en
faisant appel aux services d'un évaluateur indépendant ou en utilisant des méthodes
spécifiques pour l'actualisation des cash-flows ;
- permettre un choix pour déterminer la juste valeur parmi plusieurs méthodes

alternatives (les critères de sélection de la méthode pouvant ou non être préconisés par
le référentiel comptable) ; ou
- ne fournir aucune indication sur les méthodes d'évaluation en juste valeur et les
informations à fournir les concernant, autrement que par l'indication que ces méthodes
sont celles les plus communément utilisées en pratique, par exemple, dans le secteur
d'activité concerné.
5. Certains référentiels comptables présument que la juste valeur des actifs et des passifs
peut être approchée avec fiabilité et atteindre l'objectif recherché sans avoir à exiger ou à
permettre un exercice d'évaluation. Dans certains cas, cette présomption peut être la seule
approche possible lorsqu'un actif ou un passif n'a pas de prix de référence sur un marché actif
et que d'autres méthodes permettant leur évaluation raisonnable en juste valeur sont
clairement inappropriées ou inapplicables.
6. Certains référentiels comptables demandent que des ajustements de la valeur ou que des
modifications aux informations fournies soient apportés, ou que certains aspects touchant à des

actifs ou à des passifs particuliers soient pris en compte. Par exemple, la valorisation d'un
bien immobilier peut demander un ajustement de la valeur estimée de marché pour tenir
compte des frais de cession ou des conditions physiques du bien concerné ou de sa
localisation, ou autres. De la même façon, si le marché pour un actif particulier n'est pas un
marché actif, les prix de cotation sur ce marché peuvent devoir être ajustés ou modifiés pour
atteindre une valeur plus proche de la réalité. Par exemple, les prix de cotation sur le
marché peuvent ne pas refléter la juste valeur compte tenu de l'étroitesse du marché, ou du
fait d'un marché mal établi ou encore du faible volume unitaire des transactions traitées par
rapport au nombre total de titres en circulation. Des sources d'informations alternatives
peuvent être nécessaires pour effectuer ce genre d'ajustements.
Importance grandissante des évaluations en juste valeur
7. Les évaluations en juste valeur et l'information les concernant prennent une importance
grandissante dans les référentiels comptables. Les justes valeurs sont sous-jacentes à
l'établissement des états financiers et les affectent de différentes façon, notamment pour
l'évaluation:
- de certains actifs ou passifs spécifiques, tels que les titres de placement, ou le montant
de l'engagement correspondant à une obligation née d'un instrument financier, évalué
journellement ou périodiquement à la valeur de marché ;
- de certains éléments de capitaux propres, par exemple, lorsque la comptabilisation,

l'évaluation et la présentation de certains instruments financiers donnent un accès
différé au capital, telles les obligations convertibles en actions ;
- de certains actifs ou passifs acquis par voie de regroupement d'entreprises. Par

exemple, la détermination initiale de l'écart d'acquisition résultant d'une fusion est
généralement basée sur l'évaluation en juste valeur des actifs et passifs identifiables
apportés par rapport à la rémunération globale fixée ;
- de certains actifs ou passifs ajustés ponctuellement à leur juste valeur Certains

référentiels comptables peuvent prescrire un exercice d'évaluation en juste valeur pour
quantifier l'ajustement d'un poste d'actif ou d'un groupe de postes d'actif en application

du test de dépréciation. Par exemple, le test de dépréciation d'un écart d'acquisition, en

se basant sur la juste valeur globale d'une entité ou d'une division, puis en retranchant
les justes valeurs affectées aux postes d'actif et de passif identifiables permettant de
tirer, par différence, la nouvelle valeur de l'écart d'acquisition pour le comparer à sa
valeur initiale ;
- d'un groupe de postes d'actif ou de passif. Dans certaines situations, l'évaluation d'un
groupe de postes d'actif ou de passif nécessitent le cumul des justes valeurs des postes
individuels le composant. Ainsi, selon le référentiel comptable applicable, suivi par
l'entité, l'évaluation d'un portefeuille de prêts diversifiés peut devoir être faite sur la
base des justes valeurs de certaines catégories de prêts composant le portefeuille ;
- d'opérations résultant en un échange d'actif entre des parties indépendantes sans

transaction monétaire. Par exemple, un échange d'outils de production entre différentes
lignes de fabrication ;
- des informations fournies dans les états financiers ou présentées dans des documents
en tant qu'informations additionnelles, mais non enregistrées dans les états financiers.

Parties liées
PARTIES LIEES
SOMMAIRE
____________________________________________________________________________
Paragraphes
Introduction ............................................................................................................ 1-6
Existence de parties liées et informations à fournir les concernant ....................... 7-8
Transactions entre parties liées .............................................................................. 9-12
Examen des transactions entre parties liées identifiées........................................... 13-14
Déclarations de la direction .................................................................................... 15
Conclusions de l’audit et rapport d'audit................................................................ 16
La Norme Internationale d’Audit ISA 550 « Parties liées » doit être lue à la lumière de la
« Préface aux Normes Internationales de Contrôle Qualité, d’Audit, de Missions d’Assurance
et de Services connexes » qui fixe les principes de mise en œuvre et l’autorité des Normes
ISA.

Parties liées
Introduction

modalités d'application concernant la responsabilité de l'auditeur et les procédures d'audit
relatives aux parties liées et aux transactions(1) entre celles-ci, que la Norme Comptable
Internationale (IAS) 24 « Information relative aux parties liées », ou que toute autre règle,
fasse ou non partie du référentiel comptable applicable.
2. L'auditeur doit mettre en œuvre des procédures d'audit destinées à recueillir des
éléments probants suffisants et appropriés sur l'identification par la direction des
parties liées et des informations à fournir les concernant, ainsi que sur l'effet des
transactions entre parties liées ayant une incidence significative sur les états financiers.
Toutefois, on ne peut attendre d'un audit qu'il détecte toutes les transactions entre parties liées.
3. Comme la Norme ISA 200 « Objectif et principes généraux en matière d'audit d'états
financiers » le précise, il peut exister dans certains cas des facteurs qui limitent le caractère
persuasif des éléments probants disponibles pour tirer des conclusions sur des assertions
particulières. Du fait du degré d'incertitude associé aux assertions concernant l'exhaustivité
du recensement des parties liées, les procédures d’audit décrites dans cette Norme ISA
fourniront des éléments probants suffisants et appropriés concernant ces assertions en l'absence
de toute circonstance identifiée par l'auditeur qui:
(a) augmente le risque d'anomalies significatives au-delà de celui généralement attendu ;

ou
(b) indique qu'une anomalie significative concernant des parties liées s'est produite.
Lorsqu’il existe une indication de l'existence d'une telle situation, l'auditeur doit
mettre en œuvre des procédures d’audit modifiées, plus étendues ou supplémentaires,
appropriées en la circonstance.
(1)
Ce terme est utilisé dans les Normes IAS avec la même signification que le terme « opération » utilisé dans les
normes ISA.

Parties liées
4. Les parties liées sont définies dans l'IAS 24 et ces définitions sont reprises pour les
besoins de cette Norme ISA(2).
5. La direction est responsable de l'identification et de l’information à fournir dans les états

financiers concernant des parties liées et des transactions entre celles-ci. Cette responsabilité
requiert de la direction de mettre en œuvre un contrôle interne adéquat afin de garantir que les
transactions entre parties liées sont correctement identifiées dans le système d’information et
mentionnées dans les états financiers.
6. L'auditeur aura besoin d’acquérir une connaissance suffisante des activités de l'entité et de
son environnement pour lui permettre d’identifier les événements, les transactions et les
pratiques qui peuvent entraîner un risque d’anomalies significatives concernant les parties liées
et les transactions entre celles-ci. Bien que l'existence de parties liées et de transactions entre
celles-ci soit considérée comme un élément normal dans la vie des affaires, l’auditeur a besoin
d’en avoir connaissance car:
(a) le référentiel comptable applicable peut comporter l’obligation de mentionner dans les
états financiers certaines relations et transactions entre des parties liées, telles que celles
requises par l'IAS 24 ;
(2)
La définition des parties liées et des transactions entre parties liées figurant dans l’IAS 24 : « Information relative
aux parties liées » est la suivante:
Parties liées - Une partie est liée à une entité dans les cas suivants :
(a) directement ou indirectement par le biais d’un ou de plusieurs intermédiaires, la partie :
(i) contrôle l’entité, est contrôlée par elle, ou est soumise à un contrôle conjoint au même titre que
l’entité (ceci couvre les sociétés mères, les filiales et les filiales apparentées) ;
(ii) détient dans l’entité une participation qui lui permet d’exercer une influence notable sur elle ; ou
(iii) exerce le contrôle conjoint sur l’entité ;
(b) la partie est une entreprise associée (selon la définition dans IAS 28 « Participations dans des entreprises
associées ») de l’entité ;
(c) la partie est une coentreprise dans laquelle l’entité est un coentrepreneur (voir IAS 31 « Participations dans
des coentreprises ») ;
(d) la partie fait partie des principaux dirigeants de l’entité ou de sa société mère ;
(e) la partie est un des membres proches de la famille de tout individu visé par (a) ou (d) ;
(f) la partie est une entité sur laquelle une des personnes visées sous (d) ou (e) exerce le contrôle, un contrôle
conjoint, une influence notable, ou encore détient un droit de vote significatif ; ou
(g) la partie est un régime d’avantages postérieurs à l’emploi au profit des employés de l’entité, ou de toute
entité qui est une partie liée à cette entité.
Transactions entre parties liées – Une transaction entre parties liées est un transfert de ressources, de services
ou d’obligations entre des parties liées, sans tenir compte du fait qu’un prix soit facturé ou non.

Parties liées
(b) l'existence de parties liées ou de transactions entre celles-ci, peut avoir une incidence sur
les états financiers. Par exemple, la dette et la charge d’impôt de l'entité peuvent être
affectées par des lois fiscales dans différentes juridictions qui requièrent une prise en
considération particulière lorsque des parties liées existent ;
(c) l'origine des éléments probants a une incidence sur l'évaluation par l'auditeur de leur
fiabilité. Généralement, un plus grand degré de confiance peut être accordé à des
éléments probants recueillis de parties non liées ou créés par celles-ci ; et
(d) une transaction entre parties liées peut résulter de considérations autres que celles
résultant de la vie courante des affaires, par exemple une participation aux bénéfices
ou même une fraude.
Existence de parties liées et informations à fournir les concernant
7. L'auditeur doit examiner les informations fournies par les personnes constituant le
gouvernement d’entreprise et la direction, identifiant le nom de toutes les parties liées
connues et doit mettre en œuvre les procédures d’audit suivantes pour s'assurer de
l'exhaustivité de ces informations:
(a) revue des dossiers de travail de l'année précédente pour identifier le nom des
parties liées connues ;
(b) revue des procédures de l’entité relatives à l'identification des parties liées ;
(c) s'enquérir des relations des personnes constituant le gouvernement

d’entreprise et des cadres dirigeants avec d'autres entités ;
(d) examen du registre des actionnaires pour identifier le nom des actionnaires
principaux ou, le cas échéant, se procurer la liste des actionnaires principaux
établie à partir du registre des actions ;
(e) consultation des procès-verbaux des assemblées d'actionnaires et des

réunions du comité des personnes constituant le gouvernement d’entreprise

Parties liées
et autres documents officiels pertinents, tels que le registre (ou la liste) des
participations détenues par les administrateurs ;
(f) demander aux autres auditeurs qui participent actuellement à l'audit ou aux
auditeurs précédents s'ils ont connaissance d’autres parties liées ; et
(g) consulter les déclarations fiscales de l'entité et autres informations fournies aux
autorités de contrôle.
Si l'auditeur estime que le risque de non détection de parties liées significatives est faible, ces
procédures peuvent être modifiées en conséquence.
8. Si le référentiel comptable applicable impose de fournir dans les états financiers

une information sur les relations entre parties liées, l'auditeur doit s'assurer que cette
information est adéquate.
Transactions entre parties liées
9. L'auditeur doit examiner les informations fournies par les personnes constituant
le gouvernement d’entreprise et par la direction identifiant les transactions entre
parties liées et doit être attentif à d’autres transactions significatives réalisées entre
parties liées.
10. Lors de sa prise de connaissance du contrôle interne de l’entité, l'auditeur doit

prendre en compte le caractère adéquat des activités de contrôle relatives à
l'autorisation et à l'enregistrement des transactions entre parties liées.
11. Au cours de l'audit, l'auditeur reste attentif aux transactions qui paraissent
inhabituelles à l’égard des circonstances et qui peuvent indiquer l'existence de parties
liées jusqu'alors non identifiées. Par exemple:
- transactions effectuées à des conditions commerciales anormales, tels que des prix, des
taux d'intérêt, des garanties ou des conditions de remboursement inhabituels ;

Parties liées
- transactions dont l'existence ne semble être justifiée par aucune raison opérationnelle
logique ;
- transactions dont la substance diffère de la forme ;
- transactions effectuées selon une voie inhabituelle ;
- volume élevé de transactions, ou transactions significatives, réalisées avec certains

clients ou fournisseurs par rapport aux autres ;
- transactions non enregistrées, telles que l'obtention ou la fourniture de prestations de

gestion à titre gratuit.
12. Au cours de l'audit, l'auditeur met en œuvre des procédures d’audit susceptibles de révéler
l'existence de transactions entre parties liées, par exemple:
- réalisation de contrôles détaillés sur des transactions et des soldes ;
- consultation des procès-verbaux des assemblées d'actionnaires et des réunions du

comité des personnes constituant le gouvernement d’entreprise ;
- examen des documents comptables relatifs aux transactions ou aux soldes

importants ou inhabituels, en consacrant une attention particulière aux transactions
effectuées à la date de clôture de la période ou proche de celle-ci ;
- examen des confirmations de prêts et d'emprunts et des confirmations des banques.

Cet examen peut révéler l'existence d'un garant ou d'autres transactions entre parties
liées ;
- examen des prises de participation, par exemple acquisition ou cession de parts dans
une coentreprise ou une autre entité ;

Parties liées
Examen des transactions entre parties liées identifiées
13. Dans le cadre de l'examen des transactions entre parties liées identifiées, l'auditeur
doit recueillir des éléments probants suffisants et appropriés justifiant que ces
transactions ont été correctement enregistrées et qu'une information appropriée a été
fournie dans les états financiers.
14. Compte tenu de la nature des relations entre parties liées, les éléments probants d’une
transaction entre parties liées peuvent être limités, par exemple en ce qui concerne
l'existence de stocks détenus en dépôt par une partie liée ou une instruction donnée par une
société mère à une filiale concernant l'enregistrement de redevances à payer. Du fait du peu
d'éléments probants appropriés disponibles sur ces transactions, l'auditeur envisage de mettre
en œuvre des procédures telles que:
- la demande de confirmation des conditions et du montant de la transaction avec la

partie liée ;
- l'examen des informations détenues par la partie liée ;
- la confirmation ou la discussion des informations avec les personnes ayant participées à

la réalisation de la transaction, telles que des banques, des avocats, des garants ou des
courtiers.
15. L'auditeur doit obtenir une déclaration écrite de la direction sur:
(a) l’exhaustivité des informations fournies sur l'identification des parties liées ; et
(b) le caractère adéquat de l'information fournie dans les états financiers sur les
parties liées.

Parties liées
Conclusions de l’audit et rapport d'audit
16. Si l'auditeur n'est pas en mesure de recueillir des éléments probants suffisants et
appropriés sur les parties liées et les transactions entre celles-ci ou lorsqu’il conclut
qu'elles n'ont pas été correctement décrites dans les états financiers, l’auditeur doit
modifier le contenu de son rapport en conséquence.

EVENEMENTS POSTERIEURS A LA DATE DE CLOTURE
SOMMAIRE
_____________________________________________________________________________
Paragraphes
Introduction ............................................................................................................ 1-3
Définitions.............................................................................................................. 4
Evénements survenus jusqu'à la date du rapport de l'auditeur ............................... 5-8
Faits découverts après la date du rapport de l'auditeur,

mais avant la date de publication des états financiers ............................................ 9-13
Faits découverts après la date de publication des états financiers........................... 14-19
Emission de titres dans le public............................................................................. 20
La Norme Internationale d'Audit ISA 560 « Evénements postérieurs à la date de clôture » doit
être lue à la lumière de la « Préface aux Normes de Contrôle Qualité, d'Audit, de Missions
d'Assurance et de Services connexes » qui fixent les modalités d'application et l'autorité des
Normes ISA.

Introduction

modalités d'application concernant la responsabilité de l'auditeur concernant les événements
postérieurs à la date de clôture. Dans cette Norme ISA, le terme « événements postérieurs »
vise à la fois les événements qui se produisent entre la date des états financiers et celle à
laquelle l'auditeur date son rapport, et les faits découverts après la date du rapport.
2. L'auditeur doit prendre en compte l'effet des événements postérieurs sur les états
financiers et leur incidence sur son rapport.
3. La Norme Comptable Internationale (International Accounting Standards, (IAS) 10)

« Evénements postérieurs à la date de clôture » décrit le traitement dans les états financiers des
événements, aussi bien favorables que défavorables, qui surviennent entre la date des états
financiers (visée comme la « date de clôture » dans la Norme IAS) et la date à laquelle les états
financiers sont approuvés, et distingue deux types d'événements:
(a) ceux qui contribuent à confirmer des situations qui existaient à la date de clôture ;
(b) ceux qui indiquent des situations apparues postérieurement à la date de clôture.
Définitions
4. Les termes donnés ci-après ont la signification suivante:
(a) La « date des états financiers » est la date de clôture de la dernière période couverte
par les états financiers qui correspond normalement à la date du bilan le plus récent
inclus dans les états financiers objets de l'audit ;
(b) La « date d'approbation des états financiers » est la date à laquelle les personnes ou
l'organe compétent de l'entité confirment avoir arrêté un jeu complet d'états financiers,
y compris les notes annexes, et en prendre la responsabilité. Dans certaines
juridictions, la loi ou la réglementation identifie les personnes ou l'organe compétent

(par exemple le conseil d'administration) qui ont la responsabilité d’arrêter un jeu

complet d'états financiers, et précise le processus de leur approbation. Dans d'autres
juridictions, le processus d'approbation n'est pas prescrit par la loi ou les règlements et
l'entité suit ses propres procédures pour l'établissement et l'arrêté des états financiers
au regard de sa structure de direction ou de gouvernement d'entreprise. Dans certaines
juridictions, l'approbation finale des états financiers revient aux actionnaires et est
requise avant leur publication. Dans ces juridictions, l'approbation finale par les
actionnaires n'est pas, pour l'auditeur, un préalable pour conclure que des éléments
probants suffisants et appropriés ont été recueillis. Pour les besoins de cette Norme
ISA, la date d'approbation des états financiers est la date à laquelle les personnes ayant
autorité pour établir les états financiers les ont arrêtés.
(c) La « date du rapport de l'auditeur » est la date retenue par l'auditeur pour signer son
rapport. Le rapport de l'auditeur n'est pas daté d'une date antérieure à celle à laquelle il
a recueilli les éléments probants suffisants et appropriés sur lesquels il fonde son
opinion sur les états financiers(1). Les éléments probants suffisants et appropriés dont il
s'agit comprennent la justification qu'un jeu complet d'états financiers a été établi et
que les personnes ou l'organe compétent ayant autorité pour l'établir et l'arrêter ont
confirmé qu'elles en ont pris la responsabilité.
(d) La « date de publication des états financiers » est la date à laquelle les états financiers
et le rapport de l'auditeur font l'objet d'une diffusion externe ; celle-ci peut être, dans
nombre de cas, la date à laquelle ces documents sont déposés auprès d'une autorité de
contrôle.
Evénements survenus jusqu'à la date du rapport de l'auditeur
5. L'auditeur doit mettre en œuvre des procédures visant à recueillir des éléments
probants suffisants et appropriés justifiant que tous les événements survenus jusqu'à la
date de son rapport qui peuvent nécessiter l'ajustement des états financiers ou une
information à fournir dans les états financiers, ont été identifiés. Ces procédures s'ajoutent
à celles habituelles qui peuvent être appliquées à des opérations spécifiques survenant après la
(1)
Dans de rares cas, la loi ou la réglementation identifie également dans le processus d'élaboration des états
financiers la date à laquelle l’audit des états financiers est supposé être finalisé.

date des états financiers afin de recueillir des éléments probants sur les soldes de comptes à
cette date ; par exemple, celles consistant à contrôler la césure de l'inventaire ou le règlement
de créanciers. L'auditeur n'est toutefois pas tenu de procéder à une revue permanente de
tous les éléments qui ont déjà été soumis à des procédures ayant donné des résultats
satisfaisants.
6. Les procédures visant à identifier les événements pouvant nécessiter un ajustement des
états financiers ou une information à donner sont mises en œuvre à une date la plus proche
possible de la date du rapport de l'auditeur et comprennent généralement:
- la revue des procédures définies par la direction pour s'assurer que les événements
postérieurs ont bien été identifiés ;
- la lecture des procès-verbaux des assemblées d'actionnaires, du conseil

d'administration, des comités d'audit et exécutif qui se sont tenus après la date des états
financiers et des investigations concernant les questions abordées lors de ces réunions
dont les procès-verbaux ne sont pas encore disponibles ;
- la revue des derniers états financiers intermédiaires de l'entité et, le cas échéant, si
nécessaire, des budgets, des prévisions de trésorerie et des autres rapports de la
direction y relatifs ;
- des demandes d'informations, ou des compléments aux demandes orales ou écrites

précédemment formulées aux conseils juridiques de l'entité concernant les procès et
les contentieux ;
- des demandes d'information auprès de la direction quant aux événements

postérieurs survenus, susceptibles d'avoir une incidence sur les états financiers. Des
exemples de questions à discuter avec la direction sur des sujets spécifiques sont les
suivants:
o statut actuel d'éléments comptabilisés sur la base de données préliminaires ou

non concluantes ;

o nouveaux engagements, emprunts ou garanties conclus ;
o cessions d'actifs réalisées ou envisagées ;
o émission d’actions ou d'obligations, ou accords de fusion ou de liquidation

signés ou envisagés ;
o expropriation ou destruction d'actifs immobilisés, par exemple par un incendie

ou une inondation ;
o évolutions des zones de risque et des éventualités ;
o ajustements comptables inhabituels enregistrés ou envisagés ;
o événements survenus ou susceptibles de se produire remettant en cause le

caractère adéquat des méthodes comptables utilisées à la clôture, par exemple si
de tels événements remettent en cause la validité du principe de continuité
d'exploitation.
7. Lorsqu'un composant, tel qu'une division, une succursale ou une filiale fait l'objet d'un
audit par un autre auditeur, l'auditeur s'enquiert des procédures de cet autre auditeur
relatives aux événements postérieurs à la date des états financiers et la nécessité de l'informer
de la date prévue pour la signature de son propre rapport.
8. Lorsque l'auditeur a connaissance d'événements qui ont une incidence significative

sur les états financiers, il doit déterminer si ceux-ci ont été correctement pris en compte
et ont fait l'objet d'une information appropriée dans les états financiers.
Faits découverts après la date du rapport de l'auditeur, mais avant la date de publication
des états financiers
9. L'auditeur n'est pas tenu de mettre en œuvre des procédures ou de procéder à une
quelconque investigation relative aux états financiers après la date de son rapport. Au cours
de la période s'écoulant entre la date du rapport de l'auditeur et la date de publication des états

financiers, la direction est responsable d'informer l'auditeur des événements survenus,

susceptibles d'avoir une incidence sur ces derniers.
10. Lorsque l'auditeur a connaissance, après la date de son rapport mais avant la
date de publication des états financiers, d'un événement qui risque d'avoir une
incidence significative sur ces derniers, il doit déterminer si les états financiers
nécessitent d'être corrigés, doit discuter de la question avec la direction, et doit prendre
les mesures nécessaires en la circonstance.
11. Si la direction corrige les états financiers, l'auditeur met en œuvre les procédures
nécessaires en la circonstance et émet un nouveau rapport sur les états financiers corrigés. La
date du nouveau rapport de l'auditeur ne sera pas antérieure à celle de l'approbation des états
financiers corrigés et, en conséquence, les procédures décrites aux paragraphe 5 seront
étendues jusqu'à la date du nouveau rapport de l'auditeur.
12. Lorsque la direction ne corrige pas les états financiers alors que l'auditeur
considère cette correction nécessaire, et que le rapport d'audit n'a pas encore été émis,
l'auditeur doit exprimer une opinion avec réserve ou une opinion défavorable, en
application de la Norme ISA 701 « Modifications apportées au contenu du rapport de
l'auditeur (indépendant) ».
13. Si le rapport de l'auditeur a déjà été émis, l'auditeur demande à la direction de l'entité au
plus haut niveau de ne pas publier aux tiers les états financiers accompagnés du rapport
d'audit. Si la direction décide malgré tout de publier ces documents, l'auditeur aura à prendre
les mesures nécessaires pour éviter que les tiers utilisent son rapport. Les mesures à prendre
dépendront des droits et obligations juridiques de l'auditeur ainsi que des recommandations
de son avocat.
Faits découverts après la date de publication des états financiers
14. Après la date de publication des états financiers, l'auditeur n'est pas tenu de procéder à
une quelconque investigation concernant ces derniers.

15. Lorsque l'auditeur a connaissance, après la date de publication des états

financiers, de l'existence d'un fait qui, s'il en avait eu connaissance à la date à laquelle
il a signé son rapport, l'aurait conduit à apporter une modification à son contenu, il
doit déterminer si les états financiers nécessitent d'être corrigés, doit discuter de la
question avec la direction, et doit prendre les mesures nécessaires en la circonstance.
16. Si la direction corrige les états financiers, l'auditeur met en œuvre les procédures
d'audit nécessaires en la circonstance, revoit les mesures prises par la direction pour s'assurer
que toutes les personnes en possession des états financiers précédemment publiés sont
informées de la situation et émet un nouveau rapport sur les états financiers corrigés.
17. Le nouveau rapport de l'auditeur doit comporter un paragraphe d'observation

renvoyant à une note annexe aux états financiers décrivant plus en détail les raisons
de la correction des états financiers précédemment publiés, ainsi qu'au précédent
rapport d'audit émis. La date du nouveau rapport de l'auditeur ne sera pas antérieure à celle
de l'approbation des états financiers corrigés et, en conséquence, les procédures décrites au
paragraphe 5 seront généralement étendues jusqu'à la date du nouveau rapport d'audit. Dans
certains pays, les réglementations locales permettent à l'auditeur de limiter les
procédures d'audit appliquées aux états financiers corrigés aux seules incidences de
l’événement postérieur à la date de clôture ayant conduit à leur correction. Dans ce cas, le
nouveau rapport de l'auditeur contiendra une mention à cet effet.
18. Lorsque la direction ne prend pas les mesures nécessaires pour s'assurer que toutes les
personnes en possession des états financiers accompagnés du rapport de l'auditeur
précédemment publiés sont dûment informées de la situation et qu'elle ne corrige pas les
états financiers alors que l'auditeur estime que cette correction s’impose, l'auditeur informe
la direction de l'entité au plus haut niveau qu'il prendra les mesures nécessaires pour éviter
que les tiers utilisent son rapport. Les mesures à prendre dépendront des droits et
obligations juridiques de l'auditeur ainsi que des recommandations de ses avocats.
19. Il peut ne pas être nécessaire de corriger les états financiers et d’émettre un nouveau
rapport d'audit lorsque les états financiers de la période suivante sont sur le point d'être
publiés, à condition qu'une information appropriée soit fournie dans ceux-ci.

Emission de titres dans le public
20. En cas d'émission de titres dans le public, l'auditeur doit prendre en compte les
exigences légales et autres obligations réglementaires y afférentes, applicables dans
chaque pays où les titres sont proposés. Par exemple, il peut être exigé de l'auditeur de
mettre en œuvre des procédures d'audit supplémentaires jusqu'à la date de publication de la
note d'information définitive relative à l'émission. Ces procédures comprennent en général
l'application de celles décrites aux paragraphes 5 et 6 jusqu'à la date, ou à une date proche, de
celle de la signature de la note d'information définitive, ainsi que la lecture de cette note pour
apprécier si les autres informations qui y sont contenues sont cohérentes avec les
informations financières auxquelles l'auditeur associe son nom.
21. Cette Norme ISA est applicable aux rapports de l'auditeur datés du, ou après le,
15 décembre 2006.

Continuité d’exploitation
NORME INTERNATONALE D’AUDIT 570
CONTINUITE D’EXPLOITATION
SOMMAIRE
___________________________________________________________________________
Paragraphes
Introduction ............................................................................................................ 1-2
Responsabilité de la direction ................................................................................ 3-8
Responsabilité de l'auditeur .................................................................................... 9-10
Points à considérer lors de la planification de l'audit et de la mise en œuvre

des procédures d'évaluation des risques ......................................................................... 11-16
Appréciation de l'évaluation faite par la direction .................................................. 17-21
Evénements ou conditions survenus dans la période postérieure

à celle retenue par la direction dans son évaluation ............................................... 22-25
Procédures d'audit complémentaires lorsque des événements ou des conditions

sont relevés...................................................................................................................26-29
Conclusions et rapport d'audit................................................................................ 30-38
Délai important dans l’arrêté ou l'approbation des états financiers.............................39

La Norme Internationale d'Audit ISA 570 « Continuité d'exploitation » doit être lue à la
lumière de la « Préface aux Normes Internationales de Contrôle Qualité, d'Audit, de Missions
d'Assurance et de Services connexes » qui fixent les modalités d'application et l'autorité des
Normes ISA.

Introduction

modalités d'application concernant la responsabilité de l'auditeur dans le cadre de l'audit
d'états financiers au regard de l’application du principe de continuité d'exploitation pour
l'établissement des états financiers, y compris l'évaluation faite par la direction de la capacité
de l'entité à poursuivre son activité.
2. Lors de la planification de l'audit et de la mise en œuvre des procédures d'audit ainsi

que de l'évaluation des résultats qui en découlent, l'auditeur doit apprécier le
caractère approprié de l'application par la direction du principe de continuité
d'exploitation pour l'établissement des états financiers.
Responsabilité de la direction
3. La continuité d'exploitation est une convention comptable de base pour l'établissement des
états financiers. Selon cette convention, une entité est présumée poursuivre son activité dans
un avenir prévisible, sans avoir, ni l'intention, ni la nécessité, de procéder à sa
liquidation, de cesser son exploitation ou encore de se placer en règlement judiciaire (ou
d’obtenir un concordat judiciaire) de ses créanciers en vertu de la loi et de la réglementation.
En conséquence, les actifs et les passifs sont évalués en considérant que l'entité sera en mesure
de recouvrer ses actifs et de payer ses dettes dans le cadre normal de ses opérations.
4. Certains référentiels comptables contiennent une exigence explicite(1) imposant à la

direction de procéder à une évaluation spécifique de la capacité de l'entité à poursuivre son
activité, ainsi que des principes visant les questions à considérer dans cette évaluation et
précisant l'information à fournir dans les états financiers à ce sujet. Par exemple,
l'International Accounting Standard 1 (révisé en 2003) « Présentation des états
(1)
Les obligations relatives à la responsabilité de la direction d'avoir à évaluer la capacité de l'entité à poursuivre
son activité et l'information à fournir dans les états financiers peuvent être définis par des normes comptables, ou
des textes législatifs ou réglementaires.

financiers », exige de la direction d'avoir à procéder à une évaluation de la capacité de

l'entreprise à poursuivre son activité(2).
5. Dans d'autres référentiels comptables, il peut n'y avoir aucune obligation explicite
imposant à la direction de procéder à une évaluation spécifique de la capacité de l'entité à
poursuivre son activité. Néanmoins, dès lors que le principe de continuité d'exploitation est
une convention comptable de base pour l'établissement des états financiers, la direction a la
responsabilité d'évaluer la capacité de l'entité à poursuivre son activité, même si le référentiel
comptable utilisé ne prévoit aucune obligation explicite à ce titre.
6. Lorsque l'entité a un historique d'activités bénéficiaires et qu’elle a accès sans difficultés

au financement, la direction peut procéder à une évaluation sans analyse détaillée.
7. L'évaluation par la direction du caractère approprié de l’application de continuité

d'exploitation implique l'exercice d'un jugement à un moment donné, sur l’issue ultérieure
d'événements ou de conditions qui sont, par définition, incertains. Les facteurs suivants sont
à prendre en considération:
- en règle générale, le degré d'incertitude lié à l’issue d'un événement ou d'une

condition s'accroît d'autant plus que la période à laquelle on se réfère est longue. Pour
cette raison, la plupart des référentiels comptables qui prévoient une obligation
explicite pour la direction d'avoir à procéder à une évaluation, précisent la période
durant laquelle la direction doit prendre en considération toute l'information
disponible ;
2
L'IAS 1 « Présentation des états financiers », paragraphes 23 et 24, précise : « Lors de l'établissement des états
financiers, la direction doit évaluer la capacité de l'entité à poursuivre son exploitation. Les états financiers
doivent être établis sur une base de continuité d’exploitation sauf si la direction a l'intention ou n'a pas d'autre
solution réaliste que de liquider l'entité ou de cesser son activité. Lorsque la direction prend conscience, à
l'occasion de cette appréciation, d'incertitudes significatives liées à des événements ou à des conditions
susceptibles de jeter un doute important sur la capacité de l'entité à poursuivre son activité, ces incertitudes
doivent être indiquées. Lorsque les états financiers ne sont pas établis sur une base de la continuité d'exploitation,
ce fait doit être indiqué ainsi que la base sur laquelle ils sont établis et la raison pour laquelle l'entité n'est pas
considérée en continuité d'exploitation.
Pour évaluer si l'hypothèse de continuité d'exploitation est appropriée, la direction prend en compte toutes les
informations dont elle dispose pour l'avenir, qui s'étale au minimum (sans toutefois s'y limiter) sur douze mois à
compter de la date de clôture. Le degré de prise en compte dépend des faits dans chacun des cas. Lorsqu'une
entité a un passé d'activités bénéficiaires et un accès sans difficultés au financement, il n'est pas nécessaire de
procéder à une analyse détaillée pour conclure qu'une base de continuité d'exploitation est appropriée. Dans
d’autres cas, la direction devra peut-être considérer toute une série de facteurs relatifs à la rentabilité actuelle et
attendue, aux calendriers de remboursement de ses dettes et aux sources potentielles de remplacement de son
financement, avant de se convaincre du caractère approprié de la base de continuité d’exploitation. ».

- tout jugement sur le futur est basé sur l'information disponible au moment où ce
jugement est exercé. Dès lors, des événements postérieurs peuvent remettre en cause un
jugement qui était raisonnable lorsqu'il a été exercé ;
- la taille et la complexité d'une entité, la nature et les conditions de ses activités, ainsi
que le degré par lequel ses activités sont affectées par des facteurs extérieurs, sont des
éléments qui influent sur le jugement que l'on peut exercer quant à la survenance
d'événements ou de conditions.
8. Des exemples d'événements ou de conditions qui, pris ensemble ou isolément, peuvent

engendrer des risques liés à l'activité et jeter un doute important sur la continuité
d'exploitation, sont présentés ci-après. Cette liste n'est pas exhaustive; de plus, la présence
d'un ou de plusieurs de ces indicateurs n'implique pas automatiquement l'existence d'une
incertitude significative(3).
Indicateurs de nature financière
- Capitaux propres ou fonds de roulement négatifs ;
- Emprunts à terme fixe venant à échéance sans perspective réaliste de reconduction ou

de remboursement, ou recours excessif à des crédits à court terme pour
financer des actifs à long terme ;
- Indications de retrait du soutien financier par les prêteurs ou les créanciers ;
- Marge brute d'autofinancement ressortant des états financiers historiques ou

prévisionnels négative ;
(3)
Le terme « incertitude importante » est utilisé dans la Norme Comptable Internationale (l’International
Accounting Standards) IAS 1 (révisée en 2003) pour la description des incertitudes relatives aux événements ou
aux conditions qui peuvent jeter un doute important sur la capacité de l'entreprise à poursuivre son activité et qui
doivent être indiqués dans les états financiers. Dans d'autres référentiels comptables, et ailleurs dans les Normes
ISA, le terme "incertitudes significatives" est utilisé dans des circonstances similaires.

- Ratios-clés financiers défavorables ;
- Pertes d'exploitation significatives ou détérioration importante de la valeur des actifs

utilisés, générant des flux de trésorerie positifs ;
- Retards dans la distribution ou arrêt de la politique de distribution de dividendes ;
- Incapacité de payer les créanciers aux échéances ;
- Incapacité à se conformer aux conditions des contrats de prêts ;
- Refus de crédit des fournisseurs au profit de livraisons contre remboursement ;
- Incapacité à obtenir du financement pour le développement de nouveaux produits ou

pour d'autres investissements vitaux.
Indicateurs de nature opérationnelle
- Départ de cadres dirigeants supérieurs sans remplacement ;
- Perte d'un marché important, d'une franchise, d'une licence ou d'un fournisseur
principal ;
- Troubles sociaux ou pénuries de matières premières indispensables.
Autres indicateurs
- Non-respect d'obligations relatives à la détention du capital ou statutaires ;
- Procédures judiciaires en cours à l'encontre de l'entité ou pour violation de règlements

qui, si elles aboutissaient, pourraient avoir des conséquences financières auxquelles
l'entité ne pourra faire face ;

- Changements dans la législation ou la politique gouvernementale risquant d'avoir des

effets défavorables sur l'entité.
L'importance de tels événements ou conditions peut souvent être atténuée par d'autres
facteurs. Par exemple, le fait que l'entité ne parvienne pas à rembourser ses dettes aux
échéances prévues peut être compensé par des plans de la direction pour disposer de la
trésorerie nécessaire par d'autres moyens, tels que par la cession d'actifs, par le ré-
échelonnement ou le remboursement d'un emprunt ou par à une augmentation de capital. De
façon similaire, la perte d'un fournisseur principal peut être compensée par la disponibilité sur
le marché d'une autre source d'approvisionnement satisfaisante.
Responsabilité de l'auditeur
9. La responsabilité de l'auditeur est d'apprécier le caractère approprié de l'application par

la direction du principe de continuité d'exploitation dans l'établissement des états financiers,
et de prendre en considération l’existence d’incertitudes significatives quant à la capacité de
l'entité à poursuivre son activité pour lesquelles des informations sont à fournir dans les états
financiers. L'auditeur apprécie le caractère approprié de l'application par la direction du
principe de continuité d'exploitation même dans les cas où le référentiel comptable utilisé
pour l'établissement des états financiers ne prévoit aucune obligation explicite pour la direction
d'avoir à évaluer la capacité de l'entité à poursuivre son activité.
10. L'auditeur ne peut prédire les événements ou conditions futurs qui pourraient conduire
l'entité à cesser son activité. De ce fait, l'absence d’une quelconque référence dans le rapport
d'audit à une incertitude sur la continuité d'exploitation ne peut être considérée comme une
garantie de la capacité de l'entité à poursuivre son activité.
Points à considérer lors de la planification de l'audit et de la mise en œuvre des

procédures d'évaluation des risques
11. Lors de la prise de connaissance de l'entité, l'auditeur doit prendre en

considération l'existence d'événements ou de conditions ainsi que les risques liés à
l'activité susceptibles de jeter un doute important sur la capacité de l'entité à poursuivre
son activité.

12. Tout au long de l'audit et lors de la mise en œuvre des procédures d'audit, l'auditeur
doit rester vigilant à tous les événements ou conditions, ainsi qu'aux risques liés à
l'activité, susceptibles de jeter un doute important sur la capacité de l'entité à
poursuivre son activité. Si de tels événements ou conditions sont relevés, l'auditeur doit
examiner, en complément des procédures prévues au paragraphe 26 ci-après, si ceux-ci
ont une incidence sur son évaluation des risques d'anomalies significatives.
13. La prise en compte par l'auditeur lors de son évaluation du risque d'anomalies
significatives, des événements ou conditions touchant au principe de continuité
d'exploitation, lui permet d'avoir en temps voulu des entretiens avec la direction, de procéder
à la revue de ses plans ainsi que des solutions apportées aux questions soulevées concernant la
continuité d’exploitation.
14. Dans certains cas, il se peut que la direction ait déjà effectué une évaluation préliminaire
lorsque l'auditeur procède à sa propre évaluation des risques. Si tel est le cas, il revoit
l’évaluation de la direction pour apprécier si celle-ci a identifié des événements ou des
conditions de la nature de ceux décrits au paragraphe 8 ci-dessus, ainsi que ses plans d'actions
pour y faire face.
15. Si la direction n'a pas encore procédé à une évaluation préliminaire, l'auditeur s'entretient
avec les dirigeants des raisons pour lesquelles ils entendent appliquer le principe de
continuité d'exploitation et s'enquiert auprès d'eux de l'existence d'événements ou de
conditions de la nature de ceux décrits au paragraphe 8 ci-dessus. L'auditeur peut
demander à la direction de procéder à cette évaluation, en particulier dans le cas où il a
déjà identifié des événements ou des conditions pouvant avoir une incidence sur la continuité
d'exploitation.
16. L'auditeur apprécie l'incidence des événements ou des conditions lors de son évaluation
du risque d'anomalies significatives dès lors que ceux-ci peuvent avoir un effet sur la nature,
le calendrier et l'étendue des procédures d'audit complémentaires à mettre en œuvre pour
répondre aux risques identifiés.

Appréciation de l'évaluation faite par la direction
17. L'auditeur doit apprécier l'évaluation faite par la direction quant à la capacité de
l'entité à poursuivre son activité.
18. Dans son appréciation, l'auditeur doit prendre en compte la même période que celle
retenue par la direction pour sa propre évaluation selon le référentiel comptable
applicable. Si la période considérée par la direction pour son évaluation de la capacité
de l'entité à poursuivre son activité est inférieure à douze mois suivant la date de
clôture de l'exercice, l'auditeur doit demander à la direction d'étendre son évaluation
sur une période de douze mois à compter de la date de clôture de l'exercice.
19. L'évaluation par la direction de la capacité de l'entité à poursuivre son activité est un
élément essentiel pour l'appréciation par l'auditeur du caractère approprié du principe de
continuité d’exploitation. Comme indiqué au paragraphe 7 ci-dessus, la plupart des
référentiels comptables qui créent une obligation explicite pour la direction d'avoir à
évaluer la capacité de l'entité à poursuivre son activité précisent la période à considérer pour
cette évaluation(4).
20. Dans son appréciation de l'évaluation faite par la direction, l'auditeur prend en compte la
démarche suivie par cette dernière, les hypothèses sur lesquelles cette évaluation est basée, ainsi
que le plan d'actions pour l'avenir. L'auditeur apprécie si cette évaluation a pris en
considération toutes les informations pertinentes dont il a eu connaissance à l’occasion des
procédures d’audit effectuées.
21. Comme indiqué au paragraphe 6 ci-dessus, lorsque l'entité a un historique d'activités

bénéficiaires et qu'elle a accès sans difficultés au financement, la direction peut procéder à
une évaluation sans analyse détaillée. Dans une telle situation, l'auditeur peut fonder sa
conclusion quant au caractère approprié de l'application du principe de continuité d'exploitation
sans avoir besoin de mettre en œuvre des procédures approfondies. Lorsque des
événements ou des conditions susceptibles de jeter un doute important sur la capacité de
(4)
Par exemple, l'IAS 1 (révisée en 2003) précise que la période à considérer est au moins de, mais non limitée à,
douze mois à compter de la date de clôture.

l'entité à poursuivre son activité sont relevés, l'auditeur met en œuvre des procédures
d'audit supplémentaires, telles que décrites au paragraphe 26 ci-après.
Evénements ou conditions survenus dans la période postérieure à celle retenue par la

direction dans son évaluation
22. L'auditeur doit s'informer auprès de la direction des événements ou conditions, ainsi
que des risques liés à l'activité, dont elle aurait connaissance, survenus postérieurement à la
période couverte par son évaluation et susceptibles de jeter un doute important sur la
capacité de l'entité à poursuivre son activité.
23. L'auditeur reste attentif à la possibilité que des événements connus, anticipés ou non,
surviennent ou que des conditions qui se révèleront au-delà de la période couverte par
l'évaluation de la direction, remettent en cause le caractère approprié de l’application par la
direction du principe de continuité d'exploitation pour l’établissement des états financiers.
L'auditeur peut avoir connaissance de tels événements ou conditions lors de la phase de
planification ou de lors de la réalisation de l'audit, y compris à l'occasion de la mise en
œuvre des procédures d'audit relatives aux événements postérieurs à la date de clôture.
24. Etant donné que le degré d'incertitude lié à la survenance d'événements ou de

conditions s'accroît avec le temps, ceux-ci devront concerner des problèmes significatifs
liés à la continuité d'exploitation pour que l'auditeur soit amené à agir en conséquence. Il
peut à cet effet être conduit à demander à la direction de déterminer l'effet potentiel de ces
événements ou conditions sur sa propre évaluation relative à la continuité d’exploitation.
25. L'auditeur n'a pas l'obligation de mettre en œuvre d'autres procédures d'audit que des
entretiens avec la direction pour vérifier l’existence d’indices relatifs à des événements ou à
des conditions susceptibles de jeter un doute important sur la capacité de l'entité à poursuivre
son activité au-delà de la période prise en compte dans l'évaluation de la direction qui,
comme indiqué au paragraphe 18 ci-avant, sera au moins de douze mois à compter de la date
de clôture.

Procédures d'audit complémentaires lorsque des événements ou des conditions sont

relevés
26. Lorsque des événements ou des conditions susceptibles de jeter un doute important
sur la capacité de l'entité à poursuivre son activité ont été relevés, l'auditeur doit:
(a) revoir les plans d'actions futures de la direction pour faire face aux problèmes
identifiés lors de son évaluation ;
(b) recueillir des éléments probants suffisants et appropriés pour confirmer ou

infirmer l'existence d'une incertitude significative en mettant en œuvre les
procédures d'audit jugées nécessaires, y compris la prise en compte de l'effet de
tout plan de la direction et de tout autre facteur pouvant réduire cette
incertitude ; et
(c) obtenir des déclarations écrites de la direction concernant ses plans d'actions
pour l'avenir.
27. Les événements ou conditions susceptibles de jeter un doute important sur la capacité de
l'entité à poursuivre son activité peuvent être identifiés lors de la mise en œuvre des
procédures d'évaluation des risques ou de procédures d'audit complémentaires et continuent
d'être pris en compte tout au long de la réalisation de l'audit. Lorsque l'auditeur considère que
de tels événements ou conditions sont susceptibles de jeter un doute important sur la capacité
de l'entité à poursuivre son activité, certaines procédures d’audit peuvent prendre une
importance particulière. L'auditeur s'informe auprès de la direction de ses plans pour
l'avenir, y compris ceux visant à céder des actifs, à emprunter ou à restructurer la dette, à
réduire ou à reporter des investissements, ou à augmenter le capital. L'auditeur recherche
également si des faits ou éléments nouveaux sont survenus depuis le moment où la direction a
procédé à son évaluation. Il requiert des éléments probants suffisants et appropriés pour
apprécier le caractère réaliste des plans de la direction et si les résultats de ceux-ci
permettront d'améliorer la situation.

28. Les procédures d'audit applicables en la matière peuvent comporter:
- l'analyse et la discussion avec la direction des flux de trésorerie futurs, des résultats
prévisionnels et d'autres prévisions ;
- l'analyse et la discussion avec la direction des derniers états financiers intercalaires ;
- l'examen des termes des contrats de prêt afin d'identifier tout non-respect de leurs
dispositions ;
- la lecture des procès-verbaux d'assemblées, du comité des personnes constituant le

gouvernement d'entreprise ou d’autres comités spécialisés afin de relever la mention de
difficultés financières ;
- des demandes d'informations auprès de l’avocat de l'entité concernant l'existence de

procès et de contentieux, le caractère raisonnable des appréciations de la direction sur
leur issue et leurs conséquences financières ;
- la demande de confirmation de l'existence, de la validité et des conditions d'application

des accords conclus avec les parties liées ou avec des tiers visant à assurer ou à
maintenir un soutien financier, et l'évaluation de la capacité financière de ces parties à
accorder un financement supplémentaire ;
- l'examen des mesures envisagées par l'entité pour faire face aux commandes clients non
honorées ;
- l'examen des événements postérieurs à la date de clôture pour déterminer les éléments
pouvant améliorer ou, au contraire, affecter la capacité de l'entité à poursuivre son
activité.
29. Lorsque l'analyse des flux de trésorerie est un facteur important dans l'appréciation de
l’issue future d'événements ou de conditions, l'auditeur apprécie:
(a) la fiabilité du système utilisé par l'entité pour générer ces informations ; et

(b) s'il existe une justification adéquate des hypothèses servant de base aux prévisions.
En outre, l'auditeur compare:
(a) les informations financières prévisionnelles pour les périodes écoulées récentes
avec les réalisations pour ces mêmes périodes ;
(b) les informations prévisionnelles pour la période en cours avec les réalisations
ultérieures.
Conclusions et rapport d'audit
30. A partir des éléments probants recueillis, l'auditeur doit déterminer si, sur la base
de son jugement professionnel, il existe une incertitude significative révélée par les
événements ou les conditions relevés qui, pris isolément ou ensemble, sont susceptibles de
jeter un doute important sur la capacité de l'entité à poursuivre son activité.
31. Une incertitude significative existe lorsque l'ampleur de son impact potentiel est telle que,
sur la base du jugement professionnel de l'auditeur, une information pertinente sur la nature et
les incidences de cette incertitude est nécessaire pour que la présentation des états financiers
n'induise pas les lecteurs en erreur.
Utilisation appropriée du principe de continuité d'exploitation, mais existence d'une

incertitude significative
32. Si l'application du principe de continuité d'exploitation est appropriée mais qu'il existe
une incertitude significative, l'auditeur examine si les états financiers:
(a) donnent une description adéquate des principaux événements ou conditions qui jettent
un doute significatif sur la capacité de l'entité à poursuivre son activité, ainsi que des
plans de la direction pour y faire face ; et
(b) indiquent clairement qu'il existe une incertitude significative provenant d'événements
ou de conditions avérés susceptibles de jeter un doute important sur la capacité de
l'entité à poursuivre son activité et, qu'en conséquence, l'entité pourrait être dans

l'incapacité de recouvrer ses actifs et de payer ses dettes dans le cadre normal de ses
opérations.
33. Si une information pertinente est fournie dans les états financiers, l'auditeur doit
exprimer une opinion sans réserve mais apporter une modification au contenu de son
rapport, par l'ajout d'un paragraphe d'observation attirant l'attention sur l'existence
d'une incertitude significative provenant d'événements ou de conditions susceptibles de
jeter un doute important sur la capacité de l'entité à poursuivre son activité, et soulignant
la situation décrite dans une note aux états financiers où sont données les informations
visées au paragraphe 32 ci-dessus. Pour apprécier le caractère adéquat de l'information
fournie dans les états financiers, l'auditeur évalue si cette information attire de façon
suffisamment explicite l'attention du lecteur sur le fait que l'entité pourrait se trouver dans
l'incapacité de recouvrer ses actifs et de payer ses dettes dans le cadre normal de ses opérations.
Le texte suivant donne un exemple de paragraphe d'observation dans le cas où l'auditeur
est satisfait du caractère adéquat des informations fournies dans les états financiers:
« Sans remettre en cause l'opinion exprimée ci-dessus, nous attirons l'attention sur
l'information donnée dans la Note X aux états financiers qui indique que la société a
encouru une perte de ZZZ au titre de l'exercice clos le 31 décembre 20X1 et qu'à cette
date le fonds de roulement est négatif de YYY. Cette situation, ajoutée aux autres faits
décrits dans cette même note, crée une incertitude significative susceptible de jeter un
doute important sur la capacité de la société à poursuivre son activité. »
Dans des cas extrêmes, par exemple dans des situations caractérisées par l'existence
d'incertitudes multiples et significatives dont l'incidence serait de nature à remettre en cause la
présentation des états financiers pris dans leur ensemble, l'auditeur peut considérer qu'il est
approprié de formuler une impossibilité d'exprimer une opinion en lieu et place du paragraphe
d'observation.
34. Si une information pertinente n'est pas fournie dans les états financiers,
l'auditeur doit, selon les circonstances, en application de la Norme ISA 701
« Modifications apportées au contenu du rapport de l’auditeur (indépendant) »,
paragraphes 11-12 et 14, exprimer une opinion avec réserve ou une opinion défavorable.
Le rapport doit comporter une référence précise au fait qu'il existe une incertitude

significative susceptible de jeter un doute important sur la capacité de l'entité à

poursuivre son activité. Le texte suivant est une illustration des paragraphes concernés
dans le cas où une opinion avec réserve est exprimée:
« Les emprunts contractés par la société viennent à échéance et les montants restant
dus sont à rembourser le 19 mars 20X1. La société n'a pas été en mesure de renégocier
sa dette ni d'obtenir de nouveaux financements. Cette situation révèle l'existence d'une
incertitude significative susceptible de jeter un doute important sur la capacité de la
société à poursuivre son activité et, en conséquence, à recouvrer ses actifs et à payer ses
dettes dans le cadre normal de ses opérations. Les états financiers (et les notes annexes
qui en font partie intégrante) ne font pas état de cette situation.
A notre avis, sous réserve de l'omission de l'information décrite au paragraphe ci-

dessus, les états financiers donnent une image fidèle de (ou « présentent sincèrement,
dans tous leurs aspects significatifs ») la situation financière de la société au 31
décembre 20X0 ainsi que du résultat de ses opérations et des flux de trésorerie pour
l'exercice clos à cette date, conformément aux ... »
Le texte suivant est une illustration des paragraphes concernés dans le cas où une opinion
défavorable est exprimée:
« Les emprunts contractés par la société viennent à échéance et les montants restant
dus sont à rembourser le 19 mars 20X1. La société n'a pas été en mesure de renégocier
sa dette ni d'obtenir de nouveaux financements. Cette situation révèle l'existence d'une
incertitude significative susceptible de jeter un doute important sur la capacité de la
société à poursuivre son activité et, en conséquence, à recouvrer ses actifs et à payer ses
dettes dans le cadre normal de ses opérations. Les états financiers (et les notes annexes
qui en font partie intégrante) ne font pas état de cette situation.
A notre avis, en raison de l'omission de l'information décrite dans le paragraphe ci-

dessus, les états financiers ne donnent pas une image fidèle de (ou « ne présentent pas
sincèrement ») la situation financière de la société au 31 décembre 20X0, ainsi que du
résultat de ses opérations et des flux de trésorerie pour l'exercice clos à cette date,
conformément aux... ( et ne sont pas en conformité avec...) ».

Application inappropriée de l’hypothèse de continuité d'exploitation
35. Lorsque, selon le jugement de l'auditeur, l'entité ne sera pas en mesure

de poursuivre son activité, l'auditeur doit exprimer une opinion défavorable si les états
financiers ont été établis selon le principe continuité d'exploitation. Lorsque, sur la base
des procédures d'audit supplémentaires mises en œuvre et des informations obtenues, y
compris l'examen de l'impact des plans de la direction, l'auditeur conclut, selon son propre
jugement, que l'entité ne sera pas en mesure de poursuivre son activité et que par voie de
conséquence l’application du principe de continuité d'exploitation est inappropriée, l'auditeur
exprime une opinion défavorable, qu'une information pertinente ait été, ou non, fournie
dans les états financiers.
36. Lorsque la direction de l'entité a conclu que l’utilisation de ce principe de continuité

d'exploitation n'est pas appropriée pour l'établissement des états financiers, ceux-ci doivent
être présentés sur la base d'autres principes comptables autorisés. Si, à partir des
procédures d'audit supplémentaires mises en œuvre, l'auditeur estime que les autres
principes comptables retenus sont appropriés, il peut exprimer une opinion sans réserve pour
autant que des informations pertinentes soient fournies dans les états financiers, mais il peut
considérer nécessaire d'ajouter dans son rapport un paragraphe d'observation pour attirer
l'attention du lecteur sur ce principe.
La direction refuse de procéder à une évaluation ou de compléter celle déjà faite.
37. Si la direction refuse de procéder à une évaluation ou de compléter celle déjà

faite lorsque l'auditeur le lui demande, l'auditeur doit s'interroger sur la nécessité
d’apporter une modification au contenu de son rapport en raison d'une limitation de
l'étendue des travaux d'audit. Dans certaines circonstances, telles que celles décrites aux
paragraphes 15, 18 et 24 ci-avant, l'auditeur peut juger nécessaire de demander à la direction de
procéder à une évaluation ou de compléter celle déjà faite. Si la direction s'y refuse, il
n'appartient pas à l'auditeur de se substituer à cette dernière, et il peut être approprié d’apporter
une modification au contenu de son rapport en raison de l'impossibilité pour l'auditeur de
recueillir des éléments probants suffisants et appropriés pour justifier l'application du principe
de continuité d'exploitation pour l'établissement des états financiers.

38. Dans certaines circonstances, le défaut d'analyse par la direction n'empêche pas l'auditeur
de porter un jugement sur la capacité de l'entité à poursuivre son activité. Par exemple,
d'autres procédures d'audit mises en œuvre par l'auditeur peuvent être suffisantes pour
évaluer le le caractère approprié de l'application par la direction du principe de continuité
d'exploitation pour l'établissement des états financiers, lorsque l'entité a un historique
d'activités bénéficiaires et a accès sans difficultés au financement. Dans d'autres circonstances,
cependant, l'auditeur peut ne pas être en mesure de confirmer ou d'infirmer, en l'absence
d'évaluation de la direction, s'il existe des événements ou des conditions susceptibles de jeter
un doute important sur la capacité de l'entité à poursuivre son activité, ou de l'existence de
plans que la direction a mis en place pour y faire face, ou d'autres facteurs venant atténuer
l'impact des événements ou des conditions relevés. Dans ces circonstances, l'auditeur apporte
les modifications jugées nécessaires au contenu de son rapport en application des principes
décrits aux paragraphes 11-15 de la Norme ISA 701 « Modifications apportées au contenu du
rapport de l'auditeur (indépendant) ».
Délai important dans l’arrêté ou l'approbation des états financiers
39. Lorsque l'auditeur constate un délai important entre la date de clôture et la date
d'arrêté ou d'approbation des états financiers par les organes compétents de l'entité, l'auditeur
en examine les raisons. Lorsque le retard résulte d'événements ou de conditions touchant à
l’évaluation par la direction de la continuité d'exploitation, l'auditeur considère la nécessité de
mettre en œuvre des procédures d'audit supplémentaires, telles que celles décrites au
paragraphe 26 ci-avant, de même que l'incidence éventuelle sur ses conclusions de l'existence
d'une incertitude significative, en application du principe décrit au paragraphe 30 ci-avant.
40. Cette Norme ISA est applicable aux audits d'états financiers pour les périodes ouvertes
à compter du 15 décembre 2004 ou après.

DECLARATIONS DE LA DIRECTION
SOMMAIRE
__________________________________________________________________
Paragraphes
Introduction ............................................................................................................ 1-2
Reconnaissance par la direction de sa responsabilité en matière

d’établissement et de présentation des états financiers.......................................... 3
Utilisation des déclarations de la direction comme éléments probants................... 4-9
Documentation des déclarations de la direction ..................................................... 10-14
Mesures à prendre en cas de refus de la direction de fournir des déclarations ...... 15
Annexe: Exemple de lettre d’affirmation de la direction
La Norme Internationale d’Audit ISA 580 « Déclarations de la direction » doit être lue à la
lumière de la « Préface aux Normes Internationales de Contrôle Qualité, d’Audit, de Missions
d’Assurance et de Services connexes », qui fixe les principes de mise en œuvre et l’autorité
des Normes ISA.

Introduction
1. L’objet de la présente Norme Internationale d’Audit (International Standard on Auditing,

modalités d’application concernant l’utilisation des déclarations de la direction comme
éléments probants, les procédures à mettre en œuvre pour évaluer et consigner dans le dossier
ces déclarations et les mesures à prendre lorsque la direction refuse de fournir les déclarations
jugées nécessaires.
2. L’auditeur doit obtenir de la direction les déclarations qu’il juge nécessaires.
Reconnaissance par la direction de sa responsabilité en matière d’établissement et de

présentation des états financiers
3. L’auditeur doit recueillir des éléments probants montrant que la direction prend
acte de sa responsabilité dans l’établissement et la présentation sincère des états
financiers conformément au référentiel comptable applicable et qu’elle a approuvé
les états financiers ainsi établis. L’auditeur peut recueillir les éléments probants de
l’acceptation de cette responsabilité et de l’approbation des états financiers en consultant les
procès-verbaux des réunions des personnes constituant le gouvernement d’entreprise ou en
obtenant une déclaration écrite de la direction ou un exemplaire signé des états financiers.
Utilisation des déclarations de la direction comme éléments probants
4. Lorsqu’il ne peut raisonnablement s’attendre à l’existence d’autres éléments

probants suffisants et appropriés, l’auditeur doit obtenir des déclarations écrites de la
direction sur toutes les questions significatives relatives aux états financiers. Les risques
possibles de malentendus entre l’auditeur et la direction se trouvent réduits lorsque les
déclarations orales de la direction sont confirmées par écrit. Les questions pouvant figurer
dans une lettre de la direction ou dans une lettre de confirmation adressée à la direction par
l’auditeur sont contenues dans l’exemple de lettre d’affirmation de la direction donné en
annexe à la présente norme ISA.
5. Les déclarations écrites demandées à la direction peuvent se limiter aux questions qui,
individuellement ou collectivement, revêtent un caractère significatif au regard des états

financiers. Pour certaines questions, il peut être nécessaire que l’auditeur expose à la
direction sa conception du caractère significatif.
5a. L’auditeur doit obtenir une déclaration écrite de la direction confirmant que cette
dernière:
(a) prend acte de sa responsabilité dans la conception et la mise en œuvre d’un

contrôle interne propre à prévenir et à détecter les erreurs ; et
(b) considère que l’effet des anomalies non corrigées contenues dans les états
financiers et relevées par l’auditeur au cours de l’audit, prises individuellement
ou en cumulé, n’est pas significatif au regard des états financiers pris dans leur
ensemble. Un récapitulatif de ces anomalies doit être inclus dans la lettre
d’affirmation ou donné en annexe à celle-ci.
6. Au cours de l’audit, la direction est amenée à faire de nombreuses déclarations à

l’auditeur, soit de manière spontanée, soit en réponse à des demandes spécifiques. Lorsque
ces déclarations concernent des questions qui revêtent un caractère significatif au regard des
états financiers, l’auditeur:
(a) cherchera à l’intérieur ou à l’extérieur de l’entité des éléments probants qui

corroborent les déclarations de la direction ;
(b) appréciera si les déclarations de la direction semblent plausibles et cohérentes avec les
autres éléments probants recueillis (y compris les autres déclarations) ; et
(c) déterminera si l’on peut s’attendre à ce que les personnes qui font ces déclarations
connaissent bien les questions sur lesquelles elles se prononcent.
7. Les déclarations de la direction ne peuvent se substituer à d’autres éléments probants

auxquels l’auditeur pourrait raisonnablement avoir accès. Par exemple, une déclaration de la
direction sur le coût d’un actif ne remplace pas l’élément probant corroborant ce coût que
l’auditeur est raisonnablement en mesure d’obtenir. Si l’auditeur ne parvient pas à recueillir
des éléments probants suffisants et appropriés sur une question qui a, ou pourrait avoir, une

incidence significative sur les états financiers, alors que l’on peut normalement s’attendre à
trouver ce type d’élément probant, ceci constitue une limitation de l’étendue des travaux
d’audit, même si l’auditeur a obtenu une déclaration écrite de la direction sur cette question.
8. Dans certains cas, le seul élément probant disponible auquel on peut raisonnablement
s’attendre est une déclaration de la direction. Par exemple, l’auditeur peut ne pas être en
mesure de recueillir d’autre élément probant, qu’une déclaration de la direction, pour
corroborer l’intention de cette dernière de conserver un investissement spécifique en vue de
l’appréciation de sa valeur sur le long terme.
9. Lorsqu’une déclaration de la direction est contredite par d’autres éléments

probants, l’auditeur doit en étudier les raisons et, le cas échéant, réévaluer la fiabilité
des autres déclarations faites par la direction.
Documentation des déclarations de la direction
10. En général, l’auditeur conserve dans ses dossiers de travail la trace des déclarations de la
direction, sous forme de résumé des entretiens oraux avec cette dernière, ou les déclarations
écrites elles-mêmes.
11. Une déclaration écrite constitue un élément probant plus fiable qu’une déclaration orale
et peut revêtir différentes formes:
(a) une lettre d’affirmation de la direction ;
(b) une lettre adressée à la direction par l’auditeur résumant sa compréhension des
déclarations de la direction, dont cette dernière a dûment accusé réception et
confirmé le contenu ; ou
(c) une copie des procès-verbaux du conseil d’administration ou d’un organe similaire
faisant état des questions concernées, ou un exemplaire signé des états financiers.

Points essentiels d’une lettre d’affirmation de la direction
12. Lorsque l’auditeur sollicite une lettre d’affirmation de la direction, il demande qu’elle lui
soit envoyée directement, qu’elle contienne les informations demandées et qu’elle soit dûment
datée et signée.
13. La lettre d’affirmation de la direction porte en général la même date que celle du rapport
de l’auditeur. Toutefois, dans certaines situations, l’auditeur peut demander au cours de
l’audit ou après la date de son rapport, par exemple à la date d’une émission de titres dans le
public, une lettre d’affirmation distincte concernant des transactions particulières ou autres
événements.
14. La lettre d’affirmation est en général signée par les membres de la direction de l’entité
qui ont la responsabilité opérationnelle et financière (en général le président directeur
général et le directeur financier), et contient des déclarations faites au mieux de leurs
connaissances et en toute bonne foi. Dans certains cas, l’auditeur peut souhaiter obtenir
des lettres d’affirmation d’autres membres de la direction. Par exemple, une déclaration
écrite attestant de l’exhaustivité de tous les procès-verbaux des assemblées d’actionnaires et
des réunions du conseil d’administration ou des comités importants, de la part de la
personne chargée de les conserver.
Mesures à prendre en cas de refus de la direction de fournir des déclarations
15. Lorsque la direction refuse de fournir une déclaration que l’auditeur considère
nécessaire, ceci constitue une limitation de l’étendue des travaux d’audit et l’auditeur
doit exprimer une opinion avec réserve ou formuler une impossibilité d’exprimer une
opinion. Dans de tels cas, l’auditeur évalue la fiabilité des autres déclarations faites par la
direction au cours de l’audit et détermine si ce refus peut avoir d’autres incidences sur son
rapport.

Annexe
Exemple de lettre d’affirmation de la direction
Le modèle de lettre suivant ne se veut pas une lettre standard. Les déclarations de la
direction varieront d’une entité à une autre et d’une période à l’autre.
Bien que les demandes de déclarations adressées à la direction sur une variété de questions
puissent servir à attirer son attention sur celles-ci et, par conséquent, inciter cette dernière à
examiner plus en détail ces questions qu’elle ne le ferait habituellement, l’auditeur garde à
l’esprit que l’utilisation des déclarations de la direction comme éléments probants est soumise
à certaines limites décrites dans cette Norme ISA.
(Papier à en-tête de l’entité)(A l’attention de l’auditeur) (Date)
Cette lettre d’affirmation s’inscrit dans le cadre de votre audit des états financiers de la société
ABC pour l’exercice clos le 31 décembre 20X1 visant à exprimer une opinion sur l’image
fidèle que donnent les états financiers (la présentation sincère, dans tous leurs aspects
significatifs,) de la situation financière de la société ABC au 31 décembre 20X1, ainsi que du
résultat de ses opérations et des mouvements de trésorerie pour l’exercice clos à cette date,
conformément à... » (indiquer le référentiel comptable applicable).
Nous sommes responsables(1) de l’établissement et de la présentation sincère des états

financiers, conformément à (indiquer le référentiel comptable applicable).
Nous vous confirmons, au mieux de nos connaissances et en toute bonne foi, les
déclarations suivantes:
Indiquer ici les déclarations concernant l’entité, qui peuvent notamment viser des aspects
suivants :
(1)
Si nécessaire, ajouter « au nom du conseil d’administration (ou d’un organe similaire) »

- Nous n’avons connaissance d’aucune irrégularité impliquant la direction ou les

employés ayant un rôle important dans le fonctionnement du contrôle interne ou
susceptible d’avoir une incidence significative sur les états financiers.
- Nous vous avons présenté tous les livres comptables, toute la documentation y
afférente et tous les procès-verbaux des assemblées d’actionnaires et des réunions du
conseil d’administration (en l’occurrence ceux des réunions qui se sont tenues le 15
mars 20X1 et le 30 septembre 20X1, respectivement).
- Nous confirmons l’exhaustivité des informations fournies concernant l’identification
des parties liées.
- Nous confirmons que les états financiers ne comportent pas d’anomalies
significatives, y compris des omissions.
- Notre société s’est conformée à toutes les dispositions des accords contractuels dont le
non-respect pourrait avoir une incidence significative sur les états financiers. Nous
n’avons connaissance d’aucune violation des règles des autorités de contrôle
susceptible d’avoir une incidence significative sur les états financiers.
- Les éléments suivants ont été correctement enregistrés et, si nécessaire, ont fait l’objet
d’une information appropriée fournie dans les états financiers :
(a) identité des parties liées, ainsi que les soldes et opérations entre celles-ci ;
(b) pertes résultant d’engagements de vente ou d’achat ;
(c) accords et options de rachat d’actifs précédemment vendus ;
(d) actifs donnés en garantie.
- Nous n’avons aucun projet ou intention susceptible d’altérer de manière significative

la valeur des actifs et des passifs reflétés dans les états financiers ou leur classification.
- Nous n’avons aucun plan visant à abandonner des lignes des produits ou d’autres plans
ou intentions qui auraient pour résultat d’aboutir à un stock excédentaire ou obsolète,
et aucun stock n’est comptabilisé pour un montant supérieur à sa valeur nette de
réalisation.
- La société a un titre de propriété pour tous ses actifs et aucun n’a été nanti ou
hypothéqué ou ne fait l’objet de sûretés ou de servitudes, à l’exception de ceux
mentionnés dans la note X aux états financiers.

- Nous avons enregistré ou décrit, selon le cas, tous les passifs, y compris les engagements
réels ou potentiels, et nous avons indiqué dans la note X aux états financiers toutes les
garanties accordées aux tiers.
- A l’exception de ... décrit dans la note X aux états financiers, aucun événement
postérieur à la date de clôture ne s’est produit qui nécessiterait un ajustement des états
financiers, ou une mention dans ceux-ci ou dans une note annexe auxdits états.
- Le litige avec la société XYZ a été réglé pour un montant total de XXX,
correctement provisionné dans les états financiers. Aucune autre réclamation
concernant un contentieux n’a été reçue ou n’est actuellement attendue.
- Il n’existe pas d’accord formel ou informel de compensation relatif à l’un
quelconque de nos comptes de trésorerie ou de portefeuille. A l’exception des accords
décrits dans la note X aux états financiers, nous n’avons aucune autre ligne de crédit
autorisée.
- Les options et accords de rachat de nos propres actions, ainsi que le capital réservé
pour des options, des bons de souscription d’actions, des conversions ou autres
exigences ont été correctement enregistrés ou décrits dans les états financiers.
(Président Directeur général)
(Directeur financier)

Utilisation des travaux d’un autre auditeur
UTILISATION DES TRAVAUX D'UN AUTRE AUDITEUR
SOMMAIRE
____________________________________________________________________________
Paragraphes
Introduction ............................................................................................................ 1-5
Acceptation de la mission en tant qu' auditeur principal......................................... 6
Procédures à mettre en œuvre par l'auditeur principal ........................................... 7-14
Coopération entre auditeurs.................................................................................... 15
Incidences sur le rapport d'audit............................................................................. 16-17
Partage des responsabilités........................................................................................................... 8
La Norme Internationale d'Audit ISA 600 « Utilisation des travaux d'un expert », doit être lue
à la lumière de la « Préface aux Normes Internationales de Contrôle Qualité, d'Audit, de
Missions d'Assurance et de Services connexes », qui fixe les principes de mise en œuvre et

Introduction

modalités d'application concernant l'utilisation par un auditeur, dans le cadre de l'audit des
états financiers d'une entité, des travaux réalisés par un autre auditeur sur les informations
financières d'un ou de plusieurs composants inclus dans les états financiers de l'entité. Cette
Norme ISA ne traite pas des cas où deux auditeurs ou plus sont nommés co-auditeurs, ni des
relations de l'auditeur avec l'auditeur précédent. De même, la présente Norme ISA ne
s'applique pas lorsque l'auditeur principal conclut que les états financiers d'un
composant ne sont pas significatifs. Toutefois, lorsque plusieurs composants non
significatifs pris individuellement revêtent un caractère significatif lorsqu'ils sont cumulés, les
procédures décrites dans la présente Norme ISA trouveront éventuellement à s'appliquer.
2. Lorsque l'auditeur principal utilise les travaux d'un autre auditeur, il doit
déterminer leur incidence sur son propre audit.
3. L'expression « auditeur principal » désigne l'auditeur responsable d'émettre un rapport

sur les états financiers d'une entité incluant les états financiers d'un ou de plusieurs
composants audités par un autre auditeur.
4. L'expression « autre auditeur » désigne l'auditeur, autre que l'auditeur principal,

responsable d'émettre un rapport d’audit sur les informations financières d'un composant
compris dans les états financiers audités par l'auditeur principal. Les autres auditeurs
peuvent être des cabinets affiliés qui utilisent le même nom ou un nom différent, des
correspondants ou des auditeurs sans lien entre eux.
5. L'expression « composant » désigne une division, succursale, filiale, société en

participation, société affiliée ou autre entité dont les informations financières sont inclues dans
les états financiers audités par l'auditeur principal.

Acceptation de la mission en tant qu' auditeur principal
6. L'auditeur doit déterminer si sa participation aux travaux d'audit est suffisante

pour lui permettre d'agir en tant qu'auditeur principal. Pour ce faire, l'auditeur principal
considérera :
(a) l'importance de la partie des états financiers qu'il audite par lui-même ;
(b) son niveau de connaissance des activités des composants ;
(c) le risque d'anomalies significatives dans les états financiers des composants audités par
l'autre auditeur ; et
(d) la mise en œuvre de procédures supplémentaires décrites dans cette Norme ISA
concernant les composants audités par l'autre auditeur lui permettant d'avoir une
participation importante dans l'audit.
Procédures mises en œuvre par l'auditeur principal
7. Lorsque l'auditeur principal envisage d'utiliser les travaux d'un autre auditeur, il
doit prendre en considération la compétence professionnelle de ce dernier dans le cadre
de sa mission spécifique. Parmi les sources d'informations disponibles pour évaluer cette
compétence, se trouvent: l'inscription en tant que membre d'un même institut
professionnel, l’appartenance ou l'affiliation à un autre cabinet ou la référence à un institut
professionnel auquel l'autre auditeur appartient. Ces sources peuvent être complétées, si
nécessaire, par des demandes adressées à d'autres auditeurs, aux banques, etc. et par des
entretiens avec l'autre auditeur.
8. L'auditeur principal doit mettre en œuvre des procédures afin de recueillir des
éléments probants suffisants et appropriés faisant apparaître que le travail de l'autre
auditeur est adéquat au regard des besoins de l'auditeur principal, dans le cadre de sa
mission spécifique.

9. L'auditeur principal informe l'autre auditeur:
(a) des règles d'indépendance visant l'entité et le composant et obtient une déclaration
écrite attestant du respect de celles-ci ;
(b) de l'utilisation prévue des travaux et du rapport de l’autre auditeur, ainsi que des
modalités définies lors de la planification initiale de l'audit, permettant de
coordonner leurs efforts. L'auditeur principal informe également l'autre auditeur
des questions nécessitant une attention particulière, des procédures d'identification
des opérations inter-sociétés susceptibles de devoir être fournies dans les états
financiers, et du calendrier de réalisation de l'audit ; et
(c) des obligations comptables, d'audit et de contenu du rapport et obtient une déclaration
écrite attestant de leur respect.
10. L'auditeur principal pourra également, par exemple, s'entretenir avec l'autre auditeur des
procédures d'audit mises en œuvre, revoir un résumé écrit des procédures appliquées par celui-
ci (ce résumé peut prendre la forme d'un questionnaire ou d'une liste de contrôle), ou revoir
ses dossiers de travail. L'auditeur principal peut souhaiter effectuer ces procédures lors d'une
visite au cabinet de l'autre auditeur. La nature, le calendrier et l'étendue des procédures
dépendront des circonstances de la mission et de la connaissance qu'a l'auditeur principal
de la compétence professionnelle de l'autre auditeur. Cette connaissance peut avoir été
acquise lors de la revue des travaux d'audit réalisés par l'autre auditeur les années
précédentes.
11. L'auditeur principal peut juger inutile de suivre les procédures décrites au paragraphe 10
du fait que des éléments probants suffisants et appropriés recueillis précédemment
montrent que des politiques et des procédures de contrôle qualité acceptables sont suivies
par l'autre auditeur dans l'exercice de ses missions. Par exemple, dans le cas de cabinets
affiliés, l'auditeur principal et l'autre auditeur peuvent entretenir une relation continue et
formelle qui comporte des procédures fournissant ces éléments probants, telles que des
contrôles qualité périodiques inter-cabinets, des contrôles des politiques et procédures
opérationnelles, et l'examen de dossiers de travail pour des missions d'audit sélectionnées.

12. L'auditeur principal doit prendre en compte les conclusions significatives de

l'audit réalisé par l'autre auditeur.
13. L'auditeur principal peut juger utile de s'entretenir avec l'autre auditeur et avec la
direction du composant des résultats de l'audit ou d'autres questions relatives à l'information
financière du composant. L'auditeur principal peut également décider qu'il est nécessaire de
procéder à des contrôles supplémentaires portant sur des documents comptables ou sur des
informations financières du composant. Selon les circonstances, ces contrôles peuvent être
effectués par l'auditeur principal ou par l'autre auditeur.
14. L'auditeur principal consigne dans ses dossiers de travail la liste des composants dont
l'information financière a été auditée par d'autres auditeurs, son importance au regard des
états financiers de l'entité pris dans leur ensemble, le nom des autres auditeurs et, le cas
échéant, les conclusions permettant d'établir que certains composants ne sont pas
significatifs. L'auditeur principal consigne également les procédures mises en œuvre et les
conclusions auxquelles elles ont abouti. Par exemple, les dossiers de travail indiqueront ceux
des dossiers de travail de l'autre auditeur qui ont été revus, et le résultat des entretiens avec
l'autre auditeur. Toutefois, l'auditeur principal n'est pas tenu d'indiquer les raisons qui l'ont
conduit à limiter les procédures dans les circonstances décrites au paragraphe 11, à
condition que ces raisons soient mentionnées dans une autre partie de la documentation
conservée par le cabinet de l'auditeur principal.
Coopération entre auditeurs
15. L'autre auditeur, connaissant le contexte dans lequel l'auditeur principal utilisera
ses travaux, doit coopérer avec celui-ci. Par exemple, l'autre auditeur portera à l'attention
de l'auditeur principal tout aspect de son travail qui ne peut pas être effectué selon les
modalités fixées. De même, sous réserve des règles légales et professionnelles, l'autre
auditeur sera informé de toute question portée à l'attention de l'auditeur principal pouvant
avoir une incidence importante sur son propre travail.

Incidences sur le rapport d'audit
16. Lorsque l'auditeur principal conclut que les travaux de l'autre auditeur ne peuvent
pas être utilisés et qu'il n'a pas été en mesure de mettre en œuvre des procédures
supplémentaires suffisantes sur l'information financière du composant auditée par
l'autre auditeur, l'auditeur principal doit exprimer une opinion avec réserve ou
formuler une impossibilité d'exprimer une opinion du fait d'une limitation de l'étendue
des travaux d'audit.
17. Si l'autre auditeur émet ou a l'intention d'émettre un rapport d'audit modifié, l'auditeur
principal détermine si la nature et l'importance des raisons de la modification sont telles, au
regard des états financiers de l'entité objet de l'audit par l'auditeur principal, qu'une
modification de son propre rapport s'impose.
Partage des responsabilités
18. Bien que le respect des modalités d'application décrites dans les paragraphes
précédents soit considéré comme souhaitable, les réglementations de certains pays permettent
à l'auditeur principal de fonder son opinion sur les états financiers pris dans leur ensemble
en s'appuyant uniquement sur le rapport d'un autre auditeur concernant l'audit d'un ou de
plusieurs composants. Dans ce cas, le rapport de l'auditeur principal doit mentionner
clairement ce fait et doit préciser l'importance en valeur de la partie des états financiers
de l'entité auditée par l'autre auditeur. Lorsque l'auditeur principal fait état de cette
situation dans son rapport, les procédures d'audit sont généralement limitées à celles
décrites aux paragraphes 7 et 9.

Prise en compte des travaux de l’audit interne
PRISE EN COMPTE DES TRAVAUX DE L'AUDIT INTERNE
SOMMAIRE
___________________________________________________________________________
Paragraphes
Introduction ............................................................................................................ 1-4
Rôle et objectifs de l'audit interne .......................................................................... 5
Relations entre l'audit interne et l'auditeur externe ................................................ 6-8
Prise de connaissance et évaluation préliminaire des travaux de l'audit interne.... 9-13
Liaison et coordination avec l'audit interne............................................................ 14-15
Evaluation des travaux de l'audit interne................................................................ 16-19
La Norme Internationale d'Audit ISA 610 « Utilisation des travaux de l'audit interne » doit
être lue à la lumière de la « Préface aux Normes Internationales de Contrôle Qualité, d'Audit,
de Missions d'Assurance et de Services connexes », qui fixe les principes de mise en œuvre et

Introduction

modalités d'application pour la prise en compte par l'auditeur externe des travaux de l'audit
interne. Cette Norme ISA ne traite pas des cas où des collaborateurs du service d'audit interne
assistent l'auditeur externe dans la réalisation des procédures d'audit externe. Les procédures
décrites dans cette Norme ISA s'appliquent uniquement aux travaux de l'audit interne qui
concernent l'audit des états financiers.
2. L'auditeur externe doit prendre en compte les travaux de l'audit interne ainsi que leur
incidence potentielle sur les procédures d'audit externe.
3. « L'audit interne » désigne une fonction de contrôle au sein d'une entité effectuant des
vérifications pour le compte de cette dernière. Cette fonction vise notamment à assurer le
suivi du contrôle interne.
4. Même si l'auditeur externe conserve l'entière responsabilité de l'opinion d'audit émise

ainsi que de la définition de la nature, du calendrier et de l'étendue des procédures d'audit
externe, certains aspects des travaux de l'audit interne peuvent lui être utiles.
Rôle et objectifs de l'audit interne
5. Le rôle et les objectifs de l'audit interne sont très variables et dépendent de la taille et de
l'organisation de l'entité, ainsi que des exigences de la direction. En général, la fonction
d'audit interne comporte une ou plusieurs des tâches suivantes:
- suivi du contrôle interne. La mise en place d'un contrôle interne adéquat incombe à la
direction et nécessite une attention constante. En général, la direction assigne à
l'audit interne des responsabilités spécifiques pour la revue des contrôles, la
gestion et le suivi de leur fonctionnement et la formulation de recommandations en
vue de les améliorer ;

- examen des informations financières et de gestion. Cet examen peut comporter

l'analyse des moyens utilisés pour identifier, mesurer, classer et communiquer ces
informations et des tâches spécifiques portant sur certains éléments, notamment des tests
détaillés des opérations, des soldes et des procédures ;
- évaluation de la rationalité économique, de l'efficience et de l'efficacité des

opérations de l'entité, incluant des contrôles sur des informations non financières ;
- examen du respect des textes législatifs et réglementaires et autres exigences externes,

ainsi que des politiques et directives de la direction et autres exigences internes.
Relations entre l'audit interne et l'auditeur externe
6. Le rôle de l'audit interne est défini par la direction et ses objectifs diffèrent de ceux de
l'auditeur externe qui est nommé pour émettre un rapport indépendant sur les états financiers.
Les objectifs de la fonction d'audit interne varient selon les exigences de la direction, alors
que la priorité pour l'auditeur externe est de vérifier que les états financiers ne comportent
pas d'anomalies significatives.
7. Toutefois, certains des moyens mis en œuvre pour atteindre ces objectifs respectifs sont
souvent similaires et certains aspects de l'audit interne peuvent donc être utiles pour définir la
nature, le calendrier et l'étendue des procédures d'audit externe.
8. L'audit interne fait partie de l'entité. Quel que soit son degré d'autonomie et
d'objectivité, il ne peut jouir de la même indépendance que celle exigée de l'auditeur
externe pour exprimer une opinion sur les états financiers. L'auditeur externe conserve
l'entière responsabilité de l'opinion d'audit exprimée et cette responsabilité ne peut en rien être
restreinte par l'utilisation faite des travaux de l'audit interne. Tous les jugements relatifs à
l'audit des états financiers sont ceux de l'auditeur externe.

Prise de connaissance et évaluation préliminaire des travaux de l'audit interne
9. L'auditeur externe doit acquérir une connaissance suffisante des travaux de l'audit
interne pour identifier et évaluer le risque d'anomalies significatives au niveau des états
financiers et pour concevoir et mettre en œuvre des procédures d'audit
complémentaires.
10. Des travaux d'audit interne efficaces permettront souvent de modifier la nature et le
calendrier de l'audit et de réduire l'étendue des procédures d'audit à mettre en œuvre par
l'auditeur externe, sans toutefois les éliminer entièrement. Cependant, dans certains cas, après
avoir revu les travaux de l'audit interne, l'auditeur externe peut conclure que ces travaux
n'auront aucune incidence sur les procédures d'audit externe.
11. L'auditeur externe doit procéder à une évaluation de la fonction d'audit interne
lorsqu'il s'avère que celle-ci peut être utile à son évaluation des risques.
12. L'évaluation par l'auditeur externe de la fonction d'audit interne sera à la base du jugement
qu'il tirera sur l'utilisation qui peut être faite des travaux de l'audit interne pour l'évaluation
des risques et, partant, pour modifier la nature, le calendrier et l'étendue des procédures
d'audit externe complémentaires.
13. Dans sa prise de connaissance et son évaluation de la fonction d'audit interne, les critères
importants suivants sont à considérer:
(a) statut dans l'organisation: statut spécifique de l'audit interne dans l'entité et incidence de
ce statut sur son objectivité. Dans une situation idéale, l'audit interne
communiquera les résultats de ses travaux à l'échelon de direction le plus élevé et
n'assumera aucune autre responsabilité opérationnelle dans l'entité. Toute limitation
ou restriction imposée à l'audit interne par la direction sera soigneusement examinée.
Notamment, il sera nécessaire que les auditeurs internes restent libres de communiquer
sur tous les sujets avec l'auditeur externe.

(b) étendue de la fonction: nature et étendue des missions d'audit interne effectuées.
L'auditeur externe aura à vérifier si la direction agit en fonction des
recommandations de l'audit interne et la façon dont ceci est documenté.
(c) compétences techniques: réalisation des travaux par des personnes disposant d'une
formation technique adaptée et d'une bonne expérience en tant qu'auditeurs internes.
L'auditeur externe peut par exemple consulter les politiques de recrutement et de
formation des collaborateurs de l'audit interne et revoir leur expérience et leurs
qualifications professionnelles.
(d) diligences professionnelles: planification, supervision, revue et documentation

correctes des travaux. L'existence de manuels d'audit, de programmes de travail et de
dossiers de travail appropriés est prise en compte à cette occasion.
Liaison et coordination avec l'audit interne
14. Lorsque l'auditeur externe envisage d'utiliser les travaux de l'audit interne, il aura à
prendre en compte le plan portant sur l’audit interne prévu pour la période et à en discuter
aussitôt que possible à un stade préliminaire. Lorsque les travaux de l'audit interne jouent un
rôle dans la définition de la nature, du calendrier et de l'étendue des procédures d'audit externe,
il est souhaitable de convenir à l'avance du calendrier de ces travaux, des domaines
couverts par les procédures d'audit, des seuils de signification et des méthodes envisagées
pour la sélection des sondages, de la documentation des travaux effectués et de leur revue,
ainsi que des procédures de communication des conclusions.
15. La coordination avec l'audit interne est plus efficace lorsque des réunions ont lieu à des
intervalles réguliers durant la période. L'auditeur externe aura besoin d'être informé des
rapports d'audit interne l'intéressant et d'en avoir communication. Il aura également besoin
d'être tenu informé de toute question significative dont l'auditeur interne a eu connaissance
et susceptible d'avoir une incidence sur ses propres travaux. De même, l'auditeur externe
informera en principe l'auditeur interne de toute question importante pouvant avoir une
incidence sur les travaux de l'audit interne.

Évaluation des travaux de l'audit interne
16. Lorsque l'auditeur externe a l'intention d'utiliser des travaux spécifiques de l'audit
interne, il doit évaluer et examiner ces travaux pour confirmer leur adéquation avec
ses propres objectifs.
17. L'évaluation des travaux spécifiques de l'audit interne nécessite de revoir l'étendue de ces
travaux et les programmes de travail y relatifs et si l'évaluation faite des travaux de l'audit
interne reste valable. Cette évaluation peut impliquer de déterminer si:
(a) les travaux ont été réalisés par des personnes disposant d'une formation technique et
d'une expérience suffisantes en tant qu'auditeurs internes et si les travaux des
collaborateurs ont été correctement supervisés, revus et documentés ;
(b) des éléments probants suffisants et appropriés ont été recueillis pour fonder des
conclusions raisonnables ;
(c) les conclusions tirées des travaux sont appropriées en la circonstance et les rapports
établis sont cohérents avec les résultats de ces travaux ; et
(d) une solution satisfaisante a été apportée aux exceptions ou aux questions
inhabituelles mises en évidence par les travaux de l'audit interne.
18. La nature, le calendrier et l'étendue de l’examen des travaux spécifiques de l'audit interne
dépendront de l'évaluation faite par l'auditeur externe du risque d'anomalies significatives
dans le domaine concerné, de son évaluation de la fonction d'audit interne et des travaux
spécifiques de celui-ci. Cet examen peut nécessiter le contrôle de domaines déjà vérifiés par
l'audit interne, l'examen d'autres domaines similaires et l'observation des procédures d'audit
interne.
19. L'auditeur externe consignera ses conclusions résultant de l'évaluation des travaux
spécifiques de l'audit interne et de l’examen de ceux-ci.

Utilisation des travaux d’un expert
UTILISATION DES TRAVAUX D'UN EXPERT
SOMMAIRE
_____________________________________________________________________________
Paragraphes
Introduction ............................................................................................................ 1-5
Détermination de la nécessité de recourir à un expert ........................................... 6-7
Compétence et objectivité de l'expert .................................................................... 8-10
Etendue des travaux de l'expert.............................................................................. 11
Evaluation des travaux de l'expert.......................................................................... 12-15
Référence à un expert dans le rapport de l'auditeur ............................................... 16-17
La Norme Internationale d'Audit ISA 620 « Utilisation des travaux d'un expert » doit être lue
à la lumière de la « Préface aux Normes Internationales de Contrôle Qualité, d'Audit, de
Missions d'Assurance et de Services connexes », qui fixe les principes de mise en œuvre et

Introduction

modalités d'application concernant l'utilisation des travaux d'un expert en tant qu'éléments
probants.
2. Lorsque l'auditeur utilise les travaux d'un expert, il doit recueillir des
éléments probants suffisants et appropriés montrant que ces travaux sont adéquats au
regard des besoins de l'audit.
3. Le terme « expert » désigne une personne ou un cabinet possédant des compétences, des
connaissances et une expérience spécifiques dans un domaine particulier autre que la
comptabilité et l'audit.
4. La formation et l’expérience de l'auditeur lui permettent d’être informé sur le monde des
affaires en général, mais il n'est pas supposé posséder l'expertise d'une personne formée ou
qualifiée pour exercer une autre profession ou une autre activité, telle que celle d'ingénieur ou
d'actuaire.
5. L'expert peut être:
(a) engagé par l'entité ;
(b) engagé par l'auditeur ;
(c) employé par l'entité ; ou
(d) employé par l'auditeur.
Lorsqu'il utilise les travaux d'un expert employé par le cabinet d'audit, l'auditeur sera en
mesure de s'appuyer sur ses travaux en tant qu’expert et non en qualité de collaborateur,
comme indiqué dans la Norme ISA 220 « Contrôle qualité des missions d'audit d'informations
financières historiques ». En conséquence, dans ces situations, l’auditeur sera tenu de suivre les

procédures appliquées aux travaux du collaborateur mais ne sera généralement pas tenu
d’évaluer, pour chaque mission, l’expérience et les compétences de la personne.
Détermination de la nécessité de recourir à un expert
6. Lors de sa prise de connaissance de l'entité et de la mise en œuvre de procédures

complémentaires en réponse aux risques identifiés, l'auditeur peut avoir besoin de
recueillir en interne à l'entité ou de manière indépendante, des éléments probants sous
forme de rapports, d'avis, d'évaluations ou de déclarations d'un expert. Par exemple:
- l'évaluation de certains types d'actifs, tels que des terrains et des constructions, des
usines et outils de production, des œuvres d'art ou des pierres précieuses ;
- la détermination de quantités ou l’état physique d'actifs, tels que des tas de minerai, des
gisements de minerai et des réserves pétrolières ou la durée d’utilité d'une usine et de
l'outil de production ;
- la détermination de montants relevant de méthodes ou de techniques spécialisées, par

exemple une évaluation actuarielle ;
- l'évaluation de l'état d'avancement des travaux réalisés et restant à réaliser sur des
contrats en cours ;
- l'avis de conseils juridiques concernant l'interprétation d'accords, de dispositions

légales ou réglementaires.
7. Lorsque l'auditeur envisage d'utiliser les travaux d'un expert, il tient compte:
(a) de la connaissance de l'équipe affectée à la mission et de son expérience passée de

l'élément concerné ;
(b) du risque d'anomalies significatives dû à la nature, à la complexité et au caractère

significatif de l'élément concerné ; et

(c) du volume et de la qualité des autres éléments probants que l’on peut s’attendre à
recueillir.
Compétence et objectivité de l'expert
8. Lorsque l'auditeur envisage d'utiliser les travaux d'un expert, il doit évaluer la
compétence professionnelle de l'expert. L'auditeur prendra en considération, par exemple:
(a) la qualification professionnelle ou le diplôme obtenus d’un organisme professionnel

reconnu, ou l'inscription de l'expert sur la liste d'experts auprès de cet organisme
professionnel ; et
(b) l'expérience et la réputation de l'expert dans le domaine pour lequel il recherche un

avis de spécialiste pour servir d’éléments probants.
9. L'auditeur doit évaluer l'objectivité de l'expert.
10. Le risque qu'un expert perde de son objectivité est plus élevé dans le cas où celui-ci est:
(a) employé par l'entité ; ou
(b) lié d'une manière ou d'une autre à l'entité, par exemple lorsque l'expert dépend
financièrement de cette dernière ou qu'il détient une participation dans celle-ci.
Si l'auditeur a des doutes sur la compétence ou sur l'objectivité de l'expert, il fera part de ses
réserves à la direction et déterminera si des éléments probants suffisants et appropriés
concernant les travaux de l'expert peuvent être recueillis. L'auditeur peut être amené à mettre en
œuvre des procédures d'audit supplémentaires ou chercher à obtenir des éléments probants
auprès d'un autre expert (après avoir pris en compte les facteurs indiqués au paragraphe 7).
Etendue des travaux de l'expert
11. L'auditeur doit recueillir des éléments probants suffisants et appropriés faisant
apparaître que l'étendue des travaux de l'expert est adéquate pour les besoins de

l'audit. Il est possible de recueillir des éléments probants en examinant les termes des
instructions souvent données à l'expert par écrit par l'entité. Ces instructions peuvent
porter sur des thèmes tels que:
- les objectifs et l'étendue des travaux de l'expert ;
- la description générale des questions particulières que l'auditeur s'attend à voir traitées
dans le rapport de l'expert ;
- l'utilisation prévue par l'auditeur des travaux de l'expert, y compris la communication

éventuelle à des tiers du nom de l'expert et de la nature de sa mission ;
- les conditions d'accès de l'expert aux documents et fichiers pertinents ;
- la clarification des liens pouvant unir, le cas échéant, l'expert et l'entité ;
- la confidentialité des informations touchant à l'entité ;
- les informations concernant les hypothèses et les méthodes que l'expert a l'intention
d'utiliser et leur cohérence avec celles utilisées lors des périodes précédentes.
Si ces questions ne sont pas clairement précisées dans les instructions écrites données à
l'expert, l'auditeur peut être amené à contacter directement ce dernier afin de recueillir des
éléments probants à cet égard. Lors de sa prise de connaissance de l'entité, l'auditeur s'interroge
également sur la nécessité de faire participer l'expert aux discussions de l'équipe affectée à la
mission portant sur la possibilité que les états financiers comportent des anomalies
significatives.
Evaluation des travaux de l'expert
12. L'auditeur doit évaluer le caractère approprié des travaux de l'expert en tant
qu'éléments probants pour l'assertion visée par ces travaux. Ceci implique d'évaluer si
la conclusion essentielle de l'expert est correctement reflétée dans les états financiers ou si elle
sous-entend les assertions retenues, en prenant en considération:

- les données source utilisées ;
- les hypothèses et méthodes utilisées et leur cohérence avec celles des périodes
précédentes ;
- le résultat des travaux de l'expert à la lumière de la connaissance générale qu'a

l'auditeur des activités de l’entité et des résultats des autres procédures d'audit.
13. Lorsque l'auditeur détermine si l'expert a utilisé des données source appropriées en
la circonstance, il envisagera les procédures suivantes:
(a) demande de précisions sur les procédures mises en œuvre par l'expert pour déterminer
si les données source sont pertinentes et fiables ; et
(b) examen ou contrôle des données source utilisées par l'expert.
14. Le caractère approprié et raisonnable des hypothèses et des méthodes utilisées ainsi
que leur application relèvent de la responsabilité de l'expert. Ne disposant pas de la même
expertise que l'expert, l'auditeur ne peut dès lors pas toujours remettre en question les
hypothèses et les méthodes utilisées par celui-ci. Toutefois, il s'efforcera de les comprendre et
déterminera si elles sont appropriées et raisonnables, en se fondant sur sa connaissance
des activités de l’entité et des résultats des autres procédures d'audit.
15. Si les résultats des travaux de l'expert ne fournissent pas d'éléments probants
suffisants et appropriés ou si les résultats ne sont pas cohérents avec d'autres éléments
probants recueillis, l'auditeur doit résoudre ce différend. Ceci peut impliquer de
s'entretenir de cette question avec l'entité et l'expert, ou de mettre en œuvre des procédures
d’audit supplémentaires, y compris d'engager éventuellement un autre expert, ou d’apporter
une modification au contenu du rapport d'audit.
Référence à un expert dans le rapport de l'auditeur

16. Lorsqu'il émet un rapport d'audit non modifié, l'auditeur ne doit pas faire état des
travaux de l'expert dans son rapport. En effet, ceci pourrait être interprété comme une
forme de réserve ou un partage de responsabilité, ce qui dans les deux cas n'est pas l'intention
recherchée.
17. Si, à la suite des travaux de l'expert, l'auditeur décide d’apporter une modification au
contenu de son rapport, il peut être utile dans certains cas, notamment pour expliquer la
nature de la modification, de se référer aux travaux de l'expert ou de les décrire (en
indiquant son nom et l'étendue de sa mission). Dans ces situations, l'auditeur obtient
l'autorisation préalable de l'expert. Si l'expert refuse, alors que l'auditeur estime nécessaire de
faire référence à ses travaux, il peut avoir à solliciter l'avis d'un conseil juridique.

Rapport de l'auditeur (indépendant) sur un jeu complet d'états financiers à caractère général
RAPPORT DE L'AUDITEUR (INDEPENDANT) SUR UN JEU

COMPLET D'ETATS FINANCIERS A CARACTERE
GENERAL(1)
SOMMAIRE
___________________________________________________________________________
Paragraphes
Introduction ............................................................................................................ 1-3
Rapport de l'auditeur sur des états financiers ......................................................... 4-15
Eléments contenus dans le rapport de l'auditeur pour un audit effectué

selon les Normes ISA............................................................................................. 16-57
Rapport de l'auditeur .............................................................................................. 58-60
Rapport de l'auditeur pour des audits effectués selon les Normes ISA
et les normes d'audit d’une juridiction ou d'un pays particulier............................. 61-66
Informations complémentaires non auditées présentées avec des états

financiers audités.................................................................................................... 67-71
(1)
La présente Norme ISA est applicable aux rapports de l'auditeur sur des états financiers décrits au paragraphe
1 de cette Norme ISA.

La Norme Internationale d'Audit (International Standard on Auditing, ISA) 700,

« Rapport de l'auditeur (indépendant) sur un jeu complet d'états financiers à caractère
general » doit être lue à la lumière de la « Préface aux Normes Internationales de Contrôle
Qualité, d'Audit, de Missions d'assurance et de services connexes » qui fixe les principes
de mise en œuvre et l'autorité des Normes ISA.

Introduction

modalités d'application concernant le rapport de l'auditeur indépendant émis à l'issue d'un
audit d'un jeu complet d'états financiers à caractère général établis conformément à un
référentiel comptable ayant pour finalité de donner une image fidèle. Elle apporte également
des précisions sur les questions que l'auditeur prend en compte lorsqu'il fonde son opinion sur
ces états financiers. Ainsi que l'indique la Norme ISA 200 « Objectifs et principes généraux
en matière d'audit d'états financiers », les « états financiers à caractère général » sont des états
financiers établis conformément à un référentiel comptable ayant pour finalité de présenter
des informations répondant aux besoins communs d'un large éventail d'utilisateurs.
2. La présente Norme ISA s'applique aux situations dans lesquelles l'auditeur est en mesure
d'exprimer une opinion sans réserve et où aucune modification apportée au rapport n’est
nécessaire. La Norme ISA 701 « Modifications apportées au contenu du rapport de l'auditeur
(indépendant) » définit des procédures et des principes fondamentaux et fournit des modalités
d'application concernant les modifications à apporter au rapport que sont le paragraphe
d'observation, l’opinion avec réserve, l’impossibilité d'exprimer une opinion ou l’opinion
défavorable.

3. La Norme ISA 800 « Rapport de l'auditeur (indépendant) sur des missions d'audit
spéciales » définit des procédures et des principes fondamentaux et précise leurs modalités
d'application concernant la forme et le contenu du rapport de l'auditeur émis à l'issue d'un
audit portant sur:
(a) un jeu complet d'états financiers établis conformément à un autre référentiel comptable
exhaustif ;
(b) un composant d'un jeu complet d'états financiers à caractère général ou spécifique, tel
qu'un état financier pris isolément, des comptes spécifiques, des éléments d’un compte
ou des postes d'états financiers ;
(c) le respect de clauses contractuelles ; et
Rapport de l'auditeur sur des états financiers
4. Le rapport de l'auditeur doit clairement exprimer son opinion sur les états
financiers.
5. Ainsi que l'indique la Norme ISA 200, l'objectif d'un audit d'états financiers est de
permettre à l'auditeur d'exprimer une opinion selon laquelle les états financiers ont été établis,
dans tous leurs aspects significatifs, conformément à un référentiel comptable applicable.
6. A moins que la loi ou la réglementation n'exige d'utiliser un libellé différent, l'opinion de

l'auditeur sur un jeu complet(2) d'états financiers à caractère général établi conformément à un
référentiel comptable ayant pour finalité de donner une image fidèle (dénommés pour les
besoins de cette Norme ISA « états financiers ») indique que les états financiers « donnent
une image fidèle » ou « présentent sincèrement, dans tous leurs aspects significatifs »,
(2)
Comme indiqué au paragraphe 35 de la Norme ISA 200 « Objectif et principes généraux en matière d'audit
d'états financiers », le référentiel comptable définit ce qu'est un jeu complet d'états financiers. Selon les Normes
Internationales d'Information Financière (IFRS), un jeu complet d'états financiers comprend un bilan, un compte
de résultat, un état des variations des capitaux propres, un tableau des flux de trésorerie et des notes contenant un
résumé des principales méthodes comptables et les autres notes explicatives.

conformément au référentiel comptable applicable. Ces deux expressions: « donnent une

image fidèle » ou « présentent sincèrement, dans tous leurs aspects significatifs » sont
équivalentes. Laquelle de ces deux expressions est à utiliser dans une juridiction particulière
dépend de la loi ou de la réglementation qui régit l'audit d'états financiers dans cette
juridiction, ou de la pratique qui s'y est instaurée.
7. Dans certaines juridictions, la loi ou la réglementation régissant un audit d'états financiers

peut prescrire un libellé de l'opinion de l'auditeur différent de celui donné au paragraphe 6.
Bien que ce dernier puisse être obligé d'utiliser le libellé prescrit, sa responsabilité, telle
qu'elle est décrite dans cette Norme ISA quant à l'opinion exprimée, reste la même.
8. Lorsque le libellé prescrit par la loi ou la réglementation diffère de manière significative

par rapport à celui donné au paragraphe 6, l'auditeur reste attentif au fait qu'il peut exister un
risque que les utilisateurs puissent mal interpréter l'assurance obtenue à la suite de l'audit des
états financiers. Par exemple, le libellé peut induire le lecteur à penser que l'auditeur certifie
l'exactitude des chiffres contenus dans les états financiers plutôt qu'il exprime une opinion
selon laquelle les états financiers donnent une image fidèle, ou présentent sincèrement, dans
tous leurs aspects significatifs. Dans de telles situations, l'auditeur considère s'il convient,
pour réduire le risque d'une mauvaise interprétation, d'insérer dans son rapport d'audit une
explication appropriée (voir Norme ISA 701).
Référentiel comptable applicable
9. Le jugement de l'auditeur le conduisant à fonder son opinion selon laquelle les états
financiers donnent une image fidèle, ou présentent sincèrement, dans tous leurs aspects
significatifs, s'appuie sur le référentiel comptable applicable. Ainsi que l'indique la Norme
ISA 210 « Termes de la mission d'audit », sans un référentiel comptable, l'auditeur n'a pas de
critères appropriés pour fonder son opinion sur les états financiers de l'entité. La Norme ISA
200 décrit les responsabilités de l'auditeur pour déterminer si le référentiel comptable retenu
par la direction pour l'établissement des états financiers est acceptable.
10. Dans le cas des états financiers visés par cette Norme ISA, l'application d'un référentiel
comptable reconnu acceptable pour des états financiers à caractère général, sauf dans les cas
extrêmement rares visés au paragraphe 15, conduira à la présentation d'états financiers

donnant une image fidèle. Même si le référentiel comptable peut ne pas spécifier comment
comptabiliser ou fournir l'information sur toutes les opérations ou événements, il prévoit
généralement suffisamment de principes généraux pouvant servir de base pour définir et
appliquer des méthodes comptables qui répondent aux concepts sous-tendant les dispositions
de ce référentiel. Ainsi, le référentiel comptable fournit à l'auditeur une base pour apprécier la
présentation sincère des états financiers, et si ceux-ci ont été établis et présentés
conformément aux exigences du référentiel comptable applicable, concernant les flux
particuliers d'opérations, les soldes de comptes et les informations fournies dans les états
financiers.
Fondement de l'opinion sur les états financiers
11. L'auditeur doit évaluer les conclusions tirées des éléments probants recueillis pour
fonder son opinion sur les états financiers.
12. Pour fonder son opinion sur les états financiers, l'auditeur évalue si, sur la base des
éléments probants recueillis, il existe une assurance raisonnable que les états financiers, pris
dans leur ensemble, ne comportent pas d'anomalies significatives. Ceci implique d'apprécier si
des éléments probants suffisants et appropriés ont été recueillis pour réduire le risque
d'anomalies significatives au niveau des états financiers à un niveau faible acceptable(3) et
d'évaluer l'effet des anomalies identifiées non corrigées(4).
13. Fonder une opinion selon laquelle les états financiers donnent une image fidèle, ou
présentent sincèrement, dans tous leurs aspects significatifs, conformément au référentiel
comptable applicable, implique d'évaluer si les états financiers ont été établis et présentés
selon les exigences spécifiques du référentiel comptable applicable, relatives aux flux
d'opérations, aux soldes de comptes et aux informations fournies dans les états financiers.
Cette évaluation implique d'examiner si, dans le contexte du référentiel comptable applicable:
(a) les méthodes comptables retenues et suivies sont en accord avec le référentiel
comptable et sont appropriées en la circonstance ;
(3)
Voir la Norme ISA 330 « Procédures à mettre en œuvre par l'auditeur en fonction de son évaluation des
risques ».
(4)
Voir la Norme ISA 320 « Caractère significatif en matière d'audit ».

(b) les estimations comptables faites par la direction sont raisonnables en la circonstance ;
(c) les informations présentées dans les états financiers, y compris la description des
méthodes comptables, sont pertinentes, fiables, comparables et compréhensibles ; et
(d) des informations suffisantes sont fournies dans les états financiers pour permettre aux
lecteurs de comprendre le résultat des opérations et des événements importants qui y
sont reflétés; par exemple, dans le cas d'états financiers établis conformément au
référentiel des Normes Internationales d'Information Financière (IFRS), la situation
financière de l'entité, le résultat de ses opérations et son cash-flow.
14. Fonder une opinion selon laquelle les états financiers donnent une image fidèle, ou
présentent sincèrement, dans tous leurs aspects significatifs, conformément au référentiel
comptable applicable implique également d'évaluer la présentation sincère de ceux-ci.
L'auditeur examine si, après la prise en compte par la direction de tous les redressements
éventuels résultant des procédures d'audit, les états financiers sont cohérents au regard de sa
connaissance de l'entité et de son environnement. Il revoit leur présentation d'ensemble, leur
structure et leur contenu. L'auditeur évalue également si les états financiers, y compris les
notes annexes, présentent sincèrement les opérations et les événements les sous-tendant de
telle sorte à donner une image fidèle, ou de présenter sincèrement, dans tous leurs aspects
significatifs, des informations fournies pas les états financiers dans le contexte du référentiel
comptable. Des procédures analytiques mises en œuvre à la fin, ou à une date proche de la fin
de l'audit, aident à corroborer les conclusions tirées durant l'audit et à fonder une conclusion
d'ensemble quant à la présentation sincère des états financiers.
Situations extrêmement rares où l'application d'un référentiel comptable conduit à la

présentation d'états financiers trompeurs
15. Comme explicité dans la Norme ISA 210, l'auditeur considère le caractère acceptable du
référentiel comptable lorsqu'il décide de l'acceptation de la mission. L'adoption d'un
référentiel comptable considéré comme acceptable pour l'établissement d'états financiers à
caractère général, conduit généralement à la présentation d'états financiers donnant une image
fidèle. Dans des situations extrêmement rares cependant, l'application d'une exigence
spécifique d'un référentiel comptable considéré comme acceptable pour l'établissement d'états
financiers à caractère général, peut conduire à la présentation d'états financiers trompeurs

dans le contexte particulier de l'entité. Certains référentiels comptables reconnus comme

acceptables pour l'établissement d'états financiers à caractère général reconnaissent de façon
implicite ou explicite qu'il existe des situations extrêmement rares où il est nécessaire de
déroger à une disposition spécifique du référentiel pour répondre à l'objectif d'image fidèle et
donnent des indications sur les informations à fournir dans ces cas. D'autres peuvent ne
fournir aucune indication de ce genre, bien que ces référentiels soient également reconnus
comme acceptables pour l'établissement d'états financiers à caractère général. Lorsque
l'auditeur se trouve en face de telles situations qui l'amènent à conclure que l'application
d'exigences spécifiques contenues dans le référentiel comptable conduit à la présentation
d'états financiers trompeurs, il s'interroge sur la nécessité de modifier son rapport. Les
modifications qu’il pourrait y avoir lieu d’insérer dépendent de la façon dont la question est
traitée par la direction dans les états financiers d'une part, et dans le référentiel comptable
d'autre part lorsqu'il s'agit de ces situations extrêmement rares (voir Norme ISA 701).
Eléments contenus dans le rapport de l'auditeur pour un audit effectué selon les
Normes ISA(5)
16. Une rédaction homogène du rapport des auditeurs, lorsque l'audit a été effectué selon les
Normes ISA, renforce la crédibilité sur les marchés au niveau mondial en permettant
d'identifier plus facilement ceux de ces audits effectués selon des normes d'audit généralement
reconnues au plan international. Elle permet également de faciliter la compréhension du
lecteur et d'identifier, lorsqu'elles surviennent, des circonstances inhabituelles.
17. Les paragraphes 18 à 60 fixent des exigences concernant les éléments suivants que doit
contenir le rapport de l'auditeur lorsque l'audit a été effectué selon les Normes ISA:
(a) Intitulé ;
(b) destinataire ;
(c) paragraphe d'introduction ;
(d) la mention de la responsabilité de la direction dans l'établissement et la présentation

des états financiers ;
(5)
Les paragraphes 61-66 traitent du contenu du rapport de l'auditeur lorsque l'audit a été effectué selon les
Normes ISA et les normes d'audit d'une juridiction ou d'un pays particulier.

(e) la mention de la responsabilité de l'auditeur ;
(f) opinion de l'auditeur ;
(g) autres obligations pour lesquelles l'auditeur doit rendre compte ;
(h) signature de l'auditeur ;
(i) date du rapport d’audit ;
(j) adresse de l'auditeur.

Intitulé
18. Le rapport de l'auditeur doit comporter un intitulé qui indique clairement qu'il
s'agit du rapport d'un auditeur indépendant.
19. Un intitulé de rapport indiquant qu'il s'agit du rapport d'un auditeur indépendant, par
exemple: « Rapport de l'auditeur (indépendant) », réaffirme que celui-ci a satisfait à toutes les
règles d'éthiques en matière d’indépendance et, en conséquence, permet de distinguer le
rapport d'un auditeur indépendant de ceux émis par d'autres personnes.
Destinataire
20. Le rapport de l'auditeur doit mentionner le destinataire du rapport selon les

exigences de la mission.
21. Les législations ou les réglementations nationales spécifient souvent le destinataire du

rapport de l'auditeur sur des états financiers à caractère général dans la juridiction concernée.
Généralement, le destinataire du rapport de l'auditeur sur des états financiers à caractère
général est celui à qui le rapport est destiné; il s'agit souvent des actionnaires ou des personnes
constituant le gouvernement d'entreprise de l'entité dont les états financiers sont audités.
Paragraphe d'introduction

22. Le paragraphe d'introduction du rapport de l'auditeur doit identifier l'entité dont

les états financiers ont été soumis à audit et doit indiquer que ces états financiers ont été
audités. Le paragraphe d'introduction doit également:
(a) identifier l'intitulé de chacun des états compris dans le jeu complet d'états
financiers ;
(b) renvoyer au descriptif des principales méthodes comptables suivies et aux autres
informations explicatives fournies ;
(c) spécifier la date et la période couverte par les états financiers.
23. Ce principe est généralement satisfait en indiquant que l'auditeur a effectué l'audit des
états financiers de l'entité joints, qui comprennent (indiquer l'intitulé du jeu complet d'états
financiers tel que prévu par le référentiel comptable applicable, en spécifiant la date et la
période couverte par ces états financiers) et en renvoyant au résumé des principales méthodes
comptables suivies et aux autres informations explicatives fournies. De plus, lorsque
l'auditeur a connaissance du fait que les états financiers seront inclus dans un document qui
contient d'autres informations, tel qu'un rapport annuel, l'auditeur peut envisager, si la forme
de présentation adoptée le permet, d'indiquer les numéros des pages du rapport annuel sur
lesquelles les états financiers sont présentés. Ceci aide les lecteurs à identifier les états
financiers sur lesquels porte le rapport de l'auditeur.
24. L'opinion de l'auditeur couvre le jeu complet d'états financiers tel qu'il est défini par le
référentiel comptable applicable. Dans le cas des états financiers établis conformément au
référentiel IFRS, ce jeu comprend : un bilan, un compte de résultat, un état de variations des
capitaux propres, un tableau des flux de trésorerie, et des notes contenant un résumé des
principales méthodes comptables et les autres notes explicatives. Dans certaines juridictions,
d'autres informations peuvent être demandées et font partie intégrante des états financiers.
25. Dans certaines circonstances, pour répondre à des dispositions législatives ou

réglementaires, ou à des dispositions normatives, l'entité peut avoir à présenter, ou
simplement souhaiter le faire, des informations complémentaires à celles fournies par les états

financiers qui ne sont pas prévues par le référentiel comptable. Par exemple, ces informations
supplémentaires peuvent être données pour faciliter aux utilisateurs la compréhension du
référentiel comptable ou pour fournir plus d'explications sur des rubriques particulières des
états financiers. De telles informations sont généralement données dans des états distincts ou
sous forme de notes additionnelles. L'opinion de l'auditeur peut, ou non, couvrir ces
informations supplémentaires mais il est alors important qu'il s'assure que toute information
supplémentaire non couverte par son opinion soit clairement différenciée, ainsi qu'il est
expliqué dans les paragraphes 67-71.
26. Dans certaines circonstances, les informations supplémentaires peuvent ne pas être
clairement différentiées des états financiers à cause de leur nature ou de la façon dont elles
sont présentées. Ces informations complémentaires sont couvertes par l'opinion de l'auditeur.
Par exemple, l'opinion de l'auditeur couvrira des notes ou des états distincts auxquels les états
financiers font référence. Ceci est également le cas lorsque des notes annexes aux états
financiers fournissent des explications sur la conformité totale ou partielle de ceux-ci avec un
autre référentiel comptable.
27. Des informations supplémentaires qui sont présentées comme faisant partie intégrante des
états financiers n'ont pas à être identifiées spécifiquement dans le paragraphe d'introduction
du rapport de l'auditeur, dès lors que la référence aux notes annexes dans la description des
éléments composant les états financiers suffit à les identifier.
Responsabilité de la direction dans l'établissement et la présentation des états financiers
28. Le rapport de l'auditeur doit mentionner que la direction est responsable de

l'établissement et de la présentation sincère des états financiers conformément au
référentiel comptable applicable, et que cette responsabilité inclut:
(a) la définition, la mise en place et le suivi d'un contrôle interne sur l'établissement
et la présentation sincère d'états financiers ne comportant pas d'anomalies
significatives, qu'elles résultent de fraudes ou d'erreurs ;
(b) le choix et l'application de méthodes comptables appropriées ; et

(c) la détermination d'estimations comptables raisonnables en la circonstance.
29. Les états financiers reflètent les déclarations de la direction. Celle-ci est responsable
d'établir des états financiers donnant une image fidèle, selon le référentiel comptable
applicable. Par exemple, dans le cas d'états financiers établis conformément au référentiel
IFRS, la direction est responsable de l'établissement d'états financiers qui présentent
sincèrement la situation financière, la performance financière et les flux de trésorerie
conformément aux IFRS. Pour remplir cette responsabilité, la direction conçoit et met en
place un contrôle interne(6) pour prévenir ou détecter et corriger des anomalies, qu'elles
résultent de fraudes ou d'erreurs, afin d'assurer la fiabilité du système d'élaboration de
l'information financière de l'entité. L'établissement d'états financiers requiert de la direction
l'exercice d’un jugement pour la détermination d'estimations comptables raisonnables au
regard des circonstances, ainsi que pour le choix et l’application de méthodes comptables
appropriées. Ces jugements sont exercés dans le contexte du référentiel comptable applicable.
30. Il peut exister des situations dans lesquelles il est approprié, de la part de l'auditeur,
d'ajouter en complément de la description de la responsabilité de la direction visée au
paragraphe 28, un commentaire pour décrire les responsabilités additionnelles relatives à
l'établissement et à la présentation des états financiers qui relèvent du contexte particulier de
certaines juridictions ou de la nature de l'entité.
31. Le terme « direction » utilisé dans cette Norme ISA vise les personnes ayant la
responsabilité d'établir et de présenter des états financiers donnant une image fidèle. D'autres
termes peuvent être utilisés à propos, selon le contexte juridique dans d'autres juridictions. Par
exemple, dans certaines juridictions, le terme approprié peut être celui de « personnes
constituant le gouvernement d'entreprise » (par exemple, les administrateurs).
(6)
Dans certaines juridictions, la loi ou la réglementation fixant les responsabilités de la direction peuvent
spécifiquement viser la responsabilité quant à la tenue de la comptabilité ou au système comptable. Dès lors que
la comptabilité et les systèmes comptables font partie intégrante du contrôle interne (tel que défini dans la
Norme ISA 315 « Connaissance de l'entité et de son environnement et évaluation du risque d'anomalies
significatives »), aucune référence spécifique n'est faite à ces éléments dans le paragraphe 28 traitant des
responsabilités de la direction.

32. Le rapport de l'auditeur doit indiquer que sa responsabilité est d'exprimer une
opinion sur les états financiers, sur la base de son audit.
33. Le rapport de l'auditeur mentionne que sa responsabilité est d'exprimer une opinion sur
les états financiers sur la base de son audit, afin de souligner la différence avec celle de la
direction qui est d 'établir et de présenter des états financiers donnant une image fidèle.
34. Le rapport de l'auditeur doit indiquer que l'audit a été effectué selon les Normes
Internationales d'Audit. Le rapport doit aussi mentionner que ces normes requièrent de
l’auditeur qu’il se soumette aux règles d'éthique et qu'il planifie et effectue l'audit en
vue d’obtenir une assurance raisonnable que les états financiers ne comportent pas
d'anomalies significatives.
35. La référence aux normes suivies indique aux lecteurs que l'audit a été effectué selon des
normes établies.
36. La Norme ISA 200 édicte les éléments nécessaires pour qu'un audit soit effectué selon les
Normes ISA. Le paragraphe 14 de cette Norme ISA précise que l'auditeur ne peut pas
indiquer que l'audit a été effectué selon les Normes ISA, s'il n'a pas suivi, dans leur intégralité,
toutes les Normes ISA qui s’y appliquent.
37. Le rapport de l'auditeur doit décrire un audit en indiquant:
(a) qu'un audit consiste à mettre en œuvre des procédures pour recueillir des
éléments probants quant aux montants reflétés et aux informations fournies dans
les états financiers ;
(b) que le choix des procédures mises en œuvre, y compris l'évaluation du risque que
les états financiers contiennent des anomalies significatives, que celles-ci résultent
de fraudes ou d'erreurs, relève du jugement de l'auditeur, et qu'en procédant à
l'évaluation des risques, il a pris en compte le contrôle interne relatif à
l'établissement et à la présentation sincère des états financiers, afin de définir des
procédures d'audit appropriées en la circonstance, et non dans le but d'exprimer
une opinion sur l'efficacité du contrôle interne de l'entité. Dans les situations où
l'auditeur a également la responsabilité d'exprimer une opinion sur l'efficacité du

contrôle interne dans le cadre de l'audit des états financiers, il doit omettre ce
dernier membre de phrase ; et
(c) qu'un audit comprend aussi l'appréciation du caractère approprié des méthodes
comptables retenues et du caractère raisonnable des estimations comptables
faites par la direction, de même que l'appréciation de la présentation d'ensemble
des états financiers.
38. Le rapport de l'auditeur doit indiquer que l'auditeur considère que les éléments
probants recueillis durant l'audit sont suffisants et appropriés pour fournir une base
raisonnable à l'opinion exprimée dans le rapport.
Opinion de l'auditeur
39. Une opinion sans réserve doit être exprimée lorsque l'auditeur conclut que les états
financiers donnent une image fidèle, ou présentent sincèrement, dans tous leurs aspects
significatifs, conformément au référentiel comptable applicable.
40. Lorsqu'une opinion sans réserve est exprimée, le paragraphe d'opinion du rapport
de l'auditeur doit indiquer que les états financiers donnent une image fidèle, ou
présentent sincèrement, dans tous leurs aspects significatifs, conformément au
référentiel comptable applicable (à moins que la loi ou la réglementation exige de
l'auditeur une autre formulation de son opinion, auquel cas le libellé imposé doit être
utilisé).
41 Lorsque les Normes Internationales d'Information Financière ou les International

Public Sector Accounting Standards n'ont pas été retenues comme référentiel comptable,
la référence au référentiel comptable dans le paragraphe d'opinion doit identifier la
juridiction ou le pays d'origine du référentiel utilisé.
42. L'auditeur exprime une opinion selon laquelle les états financiers donnent une image
fidèle, ou présentent sincèrement, dans tous leurs aspects significatifs, de l'information que les
états financiers sont censés fournir (cette information étant définie par le référentiel
comptable). Par exemple, dans le cas d'états financiers établis conformément au référentiel

IFRS, l'auditeur exprime une opinion selon laquelle les états financiers donnent une image
fidèle de, ou présentent sincèrement, dans tous leurs aspects significatifs, la situation
financière de l'entité à la clôture de la période, ainsi que de sa performance financière et de
ces flux de trésorerie de la période écoulée.
43. Afin d'informer le lecteur du contexte dans lequel l'auditeur a exprimé son opinion, le
paragraphe d'opinion identifie le référentiel comptable applicable qui a été retenu pour établir
les états financiers. Lorsque le référentiel comptable n'est pas celui prévu par les IFRS ou par
les International Public Sector Accounting Standard (IPSAS), le paragraphe d'opinion
identifie également la juridiction ou le pays d'origine du référentiel comptable suivi.
L'auditeur identifie le référentiel comptable applicable en ces termes:
- « ….., conformément au référentiel des Normes Internationales d'Information

Financière (IFRS) » ; ou
- « ….., conformément aux méthodes comptables généralement reconnues de/du …pays

X…. ».
44. Lorsque le référentiel comptable applicable inclut des exigences légales ou

réglementaires, l'auditeur identifie le référentiel comptable applicable en ces termes:
« ….., conformément au référentiel des Normes Internationales d'Information Financière

(IFRS) et aux dispositions de la législation sur les sociétés/du droit des sociétés de … pays
X ».
Autres sujets
45. Les normes, la législation ou d'autres pratiques généralement reconnues dans une
juridiction peuvent exiger de l'auditeur, ou lui permettre, d’aborder d'autres sujets qui donnent
plus de détails sur ses responsabilités portant sur l'audit des états financiers ou concernant le
rapport d'audit lui-même. Ces sujets peuvent être couverts dans un paragraphe distinct, après
l'opinion exprimée.

Autres obligations spécifiques
46. Dans certaines juridictions, l'auditeur peut avoir des obligations additionnelles de rendre
compte sur d'autres questions, en complément de sa responsabilité première d'avoir à
exprimer une opinion sur les états financiers. Par exemple, il peut lui être demandé de rendre
compte de certains sujets dont il a eu connaissance durant l'accomplissement de ses travaux
d'audit. Il peut aussi lui être demandé de mettre en œuvre des procédures spécifiques
additionnelles et d’en rendre compte, ou d'exprimer une opinion sur des sujets particuliers,
tels que la tenue correcte de la comptabilité et des documents comptables. Les normes d'audit
dans une juridiction ou un pays spécifique fournissent souvent des indications concernant la
responsabilité de l'auditeur relative à ses obligations additionnelles d'avoir à rendre compte de
ces sujets dans cette juridiction ou ce pays.
47. Dans certains cas, les normes en question ou la législation peuvent exiger de l'auditeur, ou
lui permettre, de rendre compte de ces autres obligations dans le rapport d'audit sur les états
financiers. Dans d'autres cas, il peut être exigé ou lui être permis, d'en rendre compte dans un
rapport distinct.
48. Lorsque l'auditeur traite de ces autres obligations dans le rapport d'audit sur les
états financiers, celles-ci doivent faire l'objet d'une partie distincte du rapport, après
l'opinion exprimée.
49. L'auditeur traite de ces autres obligations dans une partie distincte du rapport afin de les
distinguer clairement de celles concernant sa responsabilité portant sur l'audit des états
financiers et sur l'opinion qu'il exprime.
Signature de l'auditeur
50. Le rapport de l'auditeur doit être signé.
51. La signature de l'auditeur est donnée soit au nom du cabinet d'audit, soit en son nom
personnel ou les deux, selon ce qui est requis par la juridiction concernée. En plus de la
signature de l'auditeur, il peut être exigé par certaines juridictions de mentionner son

appartenance à un ordre professionnel, ou qu'il est lui-même, ou le cabinet auquel il

appartient, selon le cas, reconnu et autorisé à exercer dans cette juridiction.
Date du rapport d’audit
52. L'auditeur doit dater son rapport sur les états financiers à une date qui n'est pas
antérieure à celle à laquelle il a recueilli des éléments probants suffisants et appropriés
pour fonder son opinion sur ceux-ci. Les éléments probants suffisants et appropriés
doivent inclure le fait qu'un jeu complet d'états financiers de l'entité a été arrêté et que
les personnes chargées de l'établissement des états financiers ont déclaré qu'elles en
prenaient la responsabilité.
53. La date portée sur le rapport de l'auditeur informe le lecteur que celui-ci a pris en compte
l'effet des événements et des opérations dont il a eu connaissance et qui sont survenus jusqu'à
cette date. La responsabilité de l'auditeur sur les événements et les opérations postérieurs à la
date du rapport d'audit est traitée dans la Norme ISA 560 « Evénements postérieurs à la date
de clôture ».
54. Dès lors que l'opinion de l'auditeur est exprimée sur les états financiers et que leur
établissement et leur présentation relèvent de la responsabilité de la direction, l'auditeur n'est
pas en mesure de conclure que des éléments probants suffisants et appropriés ont été recueillis
jusqu'à ce qu'il obtienne l'évidence qu'un jeu complet d'états financiers a été arrêté et que la
direction a accepté d'en prendre la responsabilité.
55. Dans certaines juridictions, la loi ou la réglementation désigne les personnes ou les
organes (par exemple : les administrateurs) responsables de l'arrêté d'un jeu complet d'états
financiers, et précise le processus légal de leur approbation. Dans une telle situation, l'auditeur
obtient l'évidence de leur approbation avant de dater son rapport d'audit sur les états
financiers(7). Dans d'autres juridictions, cependant, le processus d'approbation n'est pas prévu
par la loi ou la réglementation. Dans ces cas, l'auditeur prend en compte les procédures
suivies par l'entité pour établir et présenter ses états financiers au regard des fonctions de la
direction, ou de la structure de gouvernement d'entreprise, afin de déterminer les personnes ou
(7)
Dans de rares situations, la loi ou la réglementation précise également le moment dans le processus
d'élaboration de l'information financière où l'on peut s'attendre à ce que l'audit soit normalement achevé.

l'organe qui ont autorité pour décider qu'un jeu complet d'états financiers, y compris les notes
annexes, a été arrêté.
56. Dans certaines juridictions, l'approbation par les actionnaires des états financiers est
exigée avant que ceux-ci ne soient publiés officiellement. Dans ces juridictions, l'approbation
des actionnaires n'est pas un préalable pour l'auditeur pour conclure que des éléments
probants suffisants et appropriés ont été recueillis. Pour les besoins des Normes ISA, la date
d'approbation des états financiers est celle à laquelle les personnes autorisées à présenter un
jeu complet d'états financiers les ont arrêtés.
Adresse de l'auditeur
57. Le rapport doit indiquer l'adresse du bureau dans le pays ou la juridiction où

l'auditeur exerce son activité.
Rapport de l'auditeur
58. Le rapport de l'auditeur doit être sous une forme écrite.
59. Un rapport écrit comprend aussi bien un rapport en format papier qu'un rapport en format
électronique.
60. L'exemple qui suit est une illustration du rapport de l'auditeur incorporant les éléments
décrits ci-avant, émis à la suite d'un audit d'états financiers établis conformément au
référentiel IFRS, et exprimant une opinion sans réserve. En plus de l'audit des états financiers
proprement dit, cet exemple prend comme hypothèse que l'auditeur à d'autres obligations
prévues par la loi du pays, dont il est amené à rendre compte.

RAPPORT DE L'AUDITEUR (INDEPENDANT)
(Destinataire visé)
Rapport sur les états financiers(8)
Nous avons effectué l'audit des états financiers ci-joints de la société ABC, comprenant le
bilan au 31 décembre 20X1, ainsi que le compte de résultat, l'état des variations dans les
capitaux propres et le tableau des flux de trésorerie pour l’exercice clos à cette date, et des
notes contenant un résumé des principales méthodes comptables et d'autres notes explicatives.
Responsabilité de la direction dans l'établissement et la présentation des états financiers
La direction est responsable de l'établissement et de la présentation sincère de ces états

financiers, conformément aux Normes Internationales d'Information Financière. Cette
responsabilité comprend : la conception, la mise en place et le suivi d'un contrôle interne
relatif à l'établissement et la présentation sincère d'états financiers ne comportant pas
d'anomalies significatives, que celles-ci résultent de fraudes ou d'erreurs, ainsi que la
détermination d'estimations comptables raisonnables au regard des circonstances.
Notre responsabilité est d'exprimer une opinion sur ces états financiers sur la base de notre
audit. Nous avons effectué notre audit selon les Normes Internationales d'Audit. Ces normes
requièrent de notre part de nous conformer aux règles d'éthique et de planifier et de réaliser
l'audit pour obtenir une assurance raisonnable que les états financiers ne comportent pas
d'anomalies significatives.
Un audit implique la mise en œuvre de procédures en vue de recueillir des éléments probants
concernant les montants et les informations fournies dans les états financiers. Le choix des
procédures relève du jugement de l'auditeur, de même que l'évaluation du risque que les états
financiers contiennent des anomalies significatives, que celles-ci résultent de fraudes ou
(8)
Le sous-titre « Rapport sur les états financiers » est inutile dans les situations où la seconde section « Rapport sur d'autres
obligations légales ou réglementaires » n'est pas nécessaire.

d'erreurs. En procédant à ces évaluations du risque, l'auditeur prend en compte le contrôle

interne en vigueur dans l'entité relatif à l'établissement et la présentation sincère des états
financiers afin de définir des procédures d'audit appropriées en la circonstance, et non dans le
but d'exprimer une opinion sur l'efficacité de celui-ci(9). Un audit comporte également
l'appréciation du caractère approprié des méthodes comptables retenues et le caractère
raisonnable des estimations comptables faites par la direction, de même que l'appréciation de
la présentation d'ensemble des états financiers.
Nous estimons que les éléments probants recueillis sont suffisants et appropriés pour fonder
notre opinion.
Opinion
A notre avis, les états financiers donnent une image fidèle de (ou présentent sincèrement, dans
tous leurs aspects significatifs) la situation financière de la société ABC au 31 décembre
20X1, ainsi que de la (la) performance financière et des (les) flux de trésorerie pour l'exercice
clos à cette date, conformément au référentiel des Normes Internationales d'Information
Financière (IFRS).
Rapport sur d'autres obligations légales ou réglementaires
(La forme et le contenu de cette partie varieront selon la nature des autres obligations
spécifiques de l'auditeur.)
Signature de l'auditeur
Date du rapport d’audit.
Adresse de l'auditeur
(9)
Dans les situations où l'auditeur a également la responsabilité d'exprimer une opinion sur l'efficacité du contrôle interne
conjointement avec son opinion d'audit sur les états financiers, cette phrase serait à rédiger comme suit : « En procédant à ces
évaluations, l'auditeur prend en compte le contrôle interne en vigueur dans l'entité relatif à l'établissement et la présentation
sincère des états financiers afin de définir des procédures d'audit appropriées en la circonstance ».

Rapport de l'auditeur pour des audits effectués selon les Normes ISA et les normes
d'audit d'une juridiction ou d'un pays particulier.
61. L'auditeur peut effectuer l'audit selon les Normes ISA et les normes d'audit d'une
juridiction ou d'un pays particulier (intitulées pour les besoins de cette Norme ISA « normes
nationales d'audit »).
62. Le rapport de l'auditeur ne peut se référer aux Normes Internationales d'Audit que
s’il s'est conformé intégralement à celles qui s’y appliquent.
63. L'auditeur peut indiquer que l'audit a été effectué selon les Normes ISA et les normes
nationales d'audit, seulement dans les cas où il s'est conformé à chacune des Normes ISA qui
s’y applique et a réalisé les procédures d'audit supplémentaires jugées nécessaires pour se
conformer aux normes concernées de cette juridiction ou de ce pays. Une référence
simultanée aux Normes ISA et aux normes nationales d'audit n'est pas appropriée lorsque ces
normes sont en conflit, en ce qui concerne le contenu du rapport selon les Normes ISA et les
normes nationales d'audit, affectant l'opinion de l'auditeur, ou nécessitant, étant données les
circonstances, d'inclure dans le rapport un paragraphe d'observation. Par exemple, certaines
normes nationales d'audit interdisent d'inclure dans le rapport un paragraphe d'observation
pour mettre l'accent sur un problème de continuité d'exploitation, alors que la Norme ISA 701
requiert de l'auditeur, dans ce cas, de modifier son rapport en y ajoutant ce paragraphe. Dans
ce type de conflits, le rapport de l'auditeur fait seulement référence aux normes d'audit (soit
les Normes ISA, soit les normes nationales d'audit concernées) auxquelles il s'est conformé
pour émettre son rapport.
64. Lorsque le rapport de l'auditeur fait référence aux Normes Internationales d'Audit
et aux normes d'audit d'une juridiction ou d'un pays particulier, le rapport doit
identifier la juridiction ou le pays d'origine de ces normes.
65. Lorsque l'auditeur rédige son rapport d'audit en suivant la présentation ou le libellé
spécifiés par la loi, la réglementation ou les normes d'audit d'une juridiction ou d'un
pays particulier, son rapport doit se référer à un audit effectué selon les Normes
Internationales d'Audit et les normes d'audit d'une juridiction ou d'un pays particulier,
seulement si le rapport inclut, au minimum, chacun des éléments suivants:

(a) intitulé ;
(b) destinataire, tel que requis par les circonstances de la mission ;
(c) paragraphe d'introduction identifiant les états financiers audités ;
(d) description de la responsabilité de la direction dans l'établissement et la

présentation sincère des états financiers ;
(e) description de la responsabilité de l'auditeur d'exprimer une opinion sur les états
financiers et de l'étendue de l'audit, comprenant:
(i) une référence aux Normes Internationales d'Audit et aux normes d'audit de
la juridiction ou du pays spécifique ; et
(ii) une description des contrôles qu'un auditeur effectue dans un audit ;
(f) paragraphe d'opinion contenant la formulation de l'opinion sur les états

financiers(10) et une référence au référentiel comptable applicable suivi dans
l'établissement des états financiers (y compris la mention du pays d'origine du
référentiel comptable lorsque les Normes Internationales d'Information
Financière ou les International Public Sector Accounting Standards n'ont pas été
appliquées) ;
(g) signature de l'auditeur ;
(h) date du rapport d’audit ;
(i) adresse de l'auditeur.
(10)
Les circonstances conduisant l'auditeur à modifier son opinion sont traitées dans la Norme ISA 701
« Modifications du rapport de l'auditeur (indépendant) ». Dans certaines situations, l'auditeur peut ne pas être en
mesure d'exprimer une opinion sur les états financiers du fait que l'impact d'une limitation de l'étendue de l'audit
est si important et diffus qu'il n'a pas été en mesure de recueillir des éléments probants suffisants et appropriés.
Dans une telle situation, l'auditeur formule une impossibilité d'exprimer une opinion.

66. L'auditeur peut être obligé par la loi ou par la réglementation nationale d'utiliser une
présentation ou un libellé de son rapport qui diffère de celui décrit dans la présente Norme
ISA. Lorsque les différences ne concernent que la présentation et le libellé du rapport,
l'auditeur sera considéré comme ayant satisfait les dispositions relatives au rapport d'audit
contenues dans les Normes ISA, sous réserve que son rapport inclue, au minimum, chacun
des éléments identifiés au paragraphe 65 - même s'il suit la présentation et le libellé prescrits
par les textes législatifs ou réglementaires nationaux. Lorsque des exigences spécifiques d'une
juridiction particulière ne sont pas en conflit avec les Normes ISA, l'auditeur adopte la
présentation et le libellé prévus par la présente Norme ISA de sorte que le lecteur puisse plus
facilement reconnaître que l'audit sur lequel porte le rapport de l'auditeur a été effectué selon
les Normes ISA.
Informations supplémentaires non auditées présentées avec des états financiers audités
67. L'auditeur doit s'assurer que toutes les informations supplémentaires présentées
accompagnant les états financiers et qui ne sont pas couvertes par son opinion, sont
clairement différenciées des états financiers audités.
68. Ainsi qu'il est indiqué aux paragraphes 25-26, il peut être exigé de l'entité, ou la direction
peut décider, de produire des informations supplémentaires en accompagnement des états
financiers. L'opinion de l'auditeur est censée couvrir l'information supplémentaire donnée qui
ne peut être clairement différenciée des états financiers, du fait même de leur nature ou de la
façon dont elle est présentée. Dans d'autres situations, la loi ou la réglementation peut ne pas
exiger que l'information supplémentaire soit auditée et la direction peut demander à l'auditeur
de ne pas l'inclure dans l'étendue de son audit des états financiers. Lorsque l'information
supplémentaire n’a pas pour objectif d’être auditée, l'auditeur considère si cette information
supplémentaire n'est pas présentée de telle manière qui pourrait conduire à considérer qu'elle
est couverte par son opinion et, dans l'affirmative, demande à la direction de changer la façon
dont elle est présentée. L'auditeur considère, par exemple, où cette information non auditée en
relation avec les états financiers et d'autres informations supplémentaires auditées est
présentée, et si elle est clairement identifiée comme « non auditée ». L'auditeur demande à la
direction d'enlever toute référence aux états ou notes donnant cette information
supplémentaire non auditée contenue dans les états financiers pour que la démarcation entre
l'information auditée et celle non auditée soit suffisamment claire. Des notes non auditées qui

sont mélangées avec des notes auditées peuvent aussi prêter à confusion en considérant
qu'elles ont été auditées. En conséquence, l'auditeur demande à l'entité de présenter
l'information non auditée en dehors du jeu d'états financiers, ou, si ceci n'est pas possible en la
circonstance, demande, au minimum, de présenter toutes les notes non auditées à la fin des
notes annexes aux états financiers requises et de clairement les identifier comme non auditées.
69. Comme indiqué au paragraphe 23, lorsque l'auditeur a connaissance du fait que les états
financiers seront inclus dans un document qui contient d'autres informations, il peut décider,
si la forme de présentation le permet, d'identifier dans son rapport les pages du document sur
lesquelles sont présentées les états financiers audités. Ceci aide les lecteurs à différencier les
états financiers des autres informations non couvertes par son opinion.
70. Si l'auditeur conclut que la présentation d'une quelconque information non auditée
adoptée par l'entité ne la différencie pas suffisamment des états financiers audités, il doit
indiquer dans son rapport d'audit que cette information n'a pas été auditée.
71. Le fait que des informations supplémentaires ne soient pas auditées n'enlève pas la
responsabilité de l'auditeur d'avoir à lire cette information pour identifier des incohérences
significatives avec les états financiers. La responsabilité de l'auditeur concernant les
informations supplémentaires non auditées est en ligne avec celle décrite dans la Norme ISA
720 « Autres informations présentées dans des documents contenant des états financiers
audités ».
72. Cette Norme ISA est applicable aux rapports de l'auditeur datés du 31 décembre 2006 ou
d’une date postérieure.

Modifications apportées au contenu du rapport de l'auditeur (indépendant)
MODIFICATIONS APPORTEES AU CONTENU DU

RAPPORT DE L'AUDITEUR (INDEPENDANT)
SOMMAIRE
___________________________________________________________________________
Paragraphes
Introduction .............................................................................................................1-4
Questions n'affectant pas l'opinion de l'auditeur ....................................................5-10
Questions affectant l'opinion de l'auditeur ............................................................11-15
Situations pouvant conduire à l’expression d’une opinion autre

qu’une opinion sans réserve ..................................................................................16-21
Date d'entrée en vigueur.......................................................................................... 22
La Norme Internationale d'Audit (ISA) 701, « Modifications apportées au contenu du

rapport de l'auditeur (indépendant) », doit être lue à la lumière de la « Préface aux Normes
Internationales de Contrôle Qualité, d'Audit, de Missions d'assurance et de Services
connexes » qui fixe les principes de mise en œuvre et l'autorité des Normes ISA.

Introduction
1. L’objet de la présente norme internationale d’audit (International Standard on Auditing,

modalités d’application dans les situations où le contenu du rapport de l’auditeur indépendant
doit être modifié, ainsi que la forme et le contenu des modifications à apporter dans ces
situations.
2. La Norme ISA 700 « Rapport de l'auditeur (indépendant) sur un jeu complet d'états
financiers à caractère général », définit les procédures et les principes fondamentaux et
précise leurs modalités d'application quant à la forme et au contenu du rapport de l'auditeur
indépendant sur un jeu complet d'états financiers à caractère général établi conformément à un
référentiel comptable ayant pour finalité de donner une image fidèle lorsque l'auditeur est en
mesure d'exprimer une opinion sans réserve et qu'aucune modification au contenu de son
rapport est nécessaire. La Norme ISA 800 « Rapport de l'auditeur (indépendant) sur des
missions d'audit spéciales », définit les procédures et les principes fondamentaux et précise
leurs modalités d'application quant à la forme et au contenu du rapport de l'auditeur
indépendant pour d'autres missions d'audit. La présente Norme ISA décrit la façon dont le
contenu du rapport de l'auditeur est modifié par rapport au rapport standard dans les cas
suivants :
Questions n'affectant pas l'opinion de l'auditeur
(a) Paragraphe d'observation ;
Questions affectant l'opinion de l'auditeur
(a) opinion avec réserve ;
(b) impossibilité d'exprimer une opinion ; ou
(c) opinion défavorable.

3. L’uniformité quant à la forme et au contenu de chaque type de modification apportée au

contenu du rapport permet d'améliorer la compréhension des utilisateurs de ces rapports. Dans
ce but, cette Norme ISA fournit des exemples de formulation des phrases modifiées pouvant
être utilisées lors de l’émission de rapports dont le contenu est modifié.
4. Les exemples de rapports donnés dans cette Norme ISA ont été établis sur base du rapport
d’audit émis sur des états financiers à caractère général d'entités commerciales. Les principes
applicables dans les situations où le contenu du rapport de l'auditeur nécessite d'être modifié
sont, de la même façon, également applicables aux rapports émis sur d'autres missions
relatives à l'audit d'informations financières historiques, telles que des états financiers à
caractère général établis par des entités de nature différente (par exemple, une entité à but non
lucratif), et sur des missions d'audit décrites dans la Norme ISA 800. Les exemples de
rapports sont alors adaptés aux circonstances de ces missions.
Questions n'affectant pas l'opinion de l'auditeur
5. Dans certaines situations, le contenu d’un rapport d'auditeur peut être modifié par l’ajout
d'un paragraphe d'observation pour souligner une question ayant une incidence sur les états
financiers et qui fait l'objet d'une note annexe aux états financiers plus détaillée. L’ajout d'un
tel paragraphe d'observation n'affecte pas l'opinion de l’auditeur. Ce paragraphe sera de
préférence inséré après le paragraphe exprimant l'opinion de l'auditeur, mais avant la partie du
rapport qui traite des autres obligations spécifiques éventuelles. Le paragraphe d'observation
comporte généralement une indication sur le fait qu'il ne remet pas en cause l'opinion de
l'auditeur.
6. L'auditeur doit modifier son rapport d'audit en ajoutant un paragraphe

d'observation pour souligner un problème important relatif à la continuité
d'exploitation.
7. L'auditeur doit envisager de modifier le contenu de son rapport d'audit en ajoutant

un paragraphe d'observation dans les cas où il existe une incertitude significative (autre
qu'un problème relatif à la continuité d'exploitation) dont l'issue dépend d'événements
futurs et qui est susceptible d'avoir une incidence sur les états financiers. Une incertitude

est une question dont l'issue dépend d'actions futures ou d'événements qui échappent au
contrôle direct de l'entité mais qui peuvent avoir une incidence sur les états financiers.
8. Un exemple de paragraphe d'observation à insérer dans un rapport d’audit concernant une

incertitude significative est donné ci-après :
« Sans remettre en cause notre opinion, nous attirons votre attention sur le contenu de
la Note X aux états financiers. La société est défenderesse dans un procès pour le
détournement allégué de certains droits de propriété protégés par un brevet et se voit
réclamer le paiement de redevances et de dommages et intérêts. La société a engagé une
action reconventionnelle et des premières audiences ainsi que des expertises sont en
cours. L'issue finale de ce procès ne peut actuellement être anticipée et, de ce fait,
aucune provision au titre d'un passif éventuel pouvant résulter de cette action en justice
n'a été constituée dans les états financiers ».
(Un exemple de paragraphe d'observation concernant un problème de continuité d'exploitation

est donné dans la Norme ISA 570, « Continuité d'exploitation »).
9. L'ajout d'un paragraphe d'observation soulignant un problème de continuité d'exploitation

ou une incertitude significative permet généralement à l'auditeur de remplir ses obligations et
faire face à sa responsabilité en la matière. Toutefois, dans des cas extrêmes, tels que des
situations où des incertitudes multiples revêtent un caractère significatif au regard des états
financiers, l'auditeur peut considérer qu'il est plus approprié de formuler une impossibilité
d'exprimer une opinion plutôt que d'ajouter un paragraphe d'observation.
10. Outre l'ajout d'un paragraphe d'observation pour les questions ayant une incidence sur les
états financiers, l'auditeur peut également modifier le contenu de son rapport en ajoutant ce
type de paragraphe, de préférence après le paragraphe d'opinion mais avant la partie qui traite
des autres obligations spécifiques éventuelles, pour rendre compte des questions autres que
celles ayant directement une incidence sur les états financiers. Par exemple, si une correction
relative à d'autres informations fournies dans un document comprenant des états financiers
audités s'avère nécessaire et que l'entité se refuse de la faire, l'auditeur envisage d'ajouter dans
son rapport un paragraphe d'observation décrivant l'incohérence significative constatée.

Questions affectant l'opinion de l'auditeur
11. L'auditeur peut ne pas être en mesure d'exprimer une opinion sans réserve dans l'une ou
l'autre des situations ci-après si, sur la base de son jugement professionnel, elles ont, ou
peuvent avoir, une incidence significative sur les états financiers:
(a) il existe une limitation de l'étendue ; ou
(b) il existe un désaccord avec la direction concernant la validité des principes comptables
retenus, leur mode d'application ou le caractère adéquat des informations fournies dans
les états financiers.
La situation décrite au point (a) pourrait conduire à une opinion avec réserve ou à une
impossibilité d'exprimer une opinion. La situation décrite au point (b) pourrait conduire à une
opinion avec réserve ou à une opinion défavorable. Ces situations sont plus amplement
décrites dans les paragraphes 16-21.
12. Une opinion avec réserve doit être exprimée lorsque l'auditeur estime qu'une opinion
sans réserve ne peut pas être donnée et que l'incidence des désaccords avec la direction,
ou la limitation de l'étendue de ses travaux, n'est pas d’une importance telle et ne
concerne pas un nombre important d’éléments contenus dans les états financiers, qu’elle
conduirait à une opinion défavorable ou à une impossibilité d'exprimer une opinion.
Une opinion avec réserve est traduite par le terme « sous réserve » de l'incidence des
questions sur lesquelles porte la réserve.
13. Une impossibilité d'exprimer une opinion doit être formulée lorsque l'incidence d'une
limitation de l'étendue des travaux est si importante et concerne un nombre important
d’éléments contenus dans les états financiers que l'auditeur n'a pas été en mesure de
recueillir des éléments probants suffisants et, par conséquent, n’est pas en mesure
d’exprimer une opinion sur les états financiers.
14. Une opinion défavorable doit être exprimée lorsque l'incidence du désaccord sur les
états financiers est si importante et concerne un nombre important d’éléments contenus

dans les états financiers que l'auditeur estime qu'une réserve dans son rapport ne
suffirait pas à informer sur la nature incomplète ou trompeuse des états financiers.
15. Chaque fois que l'auditeur exprime une opinion autre qu'une opinion sans réserve, il
doit décrire clairement dans son rapport toutes les raisons essentielles qui la motivent et,
à moins que cela soit impossible, en quantifier l' (les) incidence(s) éventuelle(s) sur les
états financiers. Généralement, cette information figurera dans un paragraphe distinct
précédent le paragraphe d'opinion ou celui formulant l'impossibilité d'exprimer une opinion
sur les états financiers et pourra inclure un renvoi à la note annexe des états financiers, si elle
existe, décrivant le problème plus en détail.
Situations pouvant conduire à une opinion autre qu'une opinion sans réserve
Limitation de l'étendue des travaux
16. Une limitation de l'étendue des travaux d'audit peut quelquefois être imposée par l'entité
(par exemple lorsque les termes de la mission spécifient que l'auditeur ne mettra pas en œuvre
une procédure d'audit qu'il estime nécessaire). Cependant, lorsque cette limitation prévue par
les termes de la mission est telle que l'auditeur considère qu'elle est de nature à entraîner une
impossibilité d'exprimer une opinion, cette mission limitée ne sera pas acceptée en tant que
mission d'audit, sauf si l'auditeur y est légalement tenu. De même, un auditeur légal
remplissant une mission légale n'accepte pas une telle mission d'audit lorsque la limitation est
contraire à ses obligations légales.
17. Une limitation de l'étendue des travaux peut être dictée par les circonstances (par
exemple, lorsque la date de nomination de l'auditeur ne lui permet pas d'observer la prise
d'inventaire physique des stocks). Elle peut aussi provenir de documents comptables de
l'entité que l'auditeur juge incomplets, ou encore lorsqu'il n'est pas en mesure de mettre en
œuvre une procédure d'audit jugée nécessaire. Dans ces situations, l'auditeur s'efforcera de
mettre en œuvre des procédures d'audit alternatives qu’il juge raisonnables, afin de recueillir
des éléments probants suffisants et appropriés pour fonder une opinion sans réserve.
18. Lorsque la limitation de l'étendue des travaux d'audit conduit à l'expression d'une
opinion avec réserve, ou à une impossibilité d'exprimer une opinion, le rapport de

l'auditeur doit décrire la limitation et indiquer que des ajustements éventuels des états
financiers auraient pu se révéler nécessaires si la limitation n'avait pas existé.
19. Des exemples de ces limitations sont donnés ci-après:
Limitation de l'étendue des travaux – Opinion avec réserve
« Nous avons effectué l'audit ….. (le reste de la formulation est identique à celle donnée en
exemple dans le paragraphe d'introduction – voir paragraphe 60 de la Norme ISA 700).
La direction est responsable de ……… (le reste de la formulation est identique à celle donnée
en exemple dans le paragraphe décrivant la responsabilité de la direction – voir paragraphe 60
de la Norme ISA 700).
Notre responsabilité est d'exprimer une opinion sur ces états financiers sur la base de notre
audit. A l'exception de la question évoquée au paragraphe ci-après, nous avons effectué notre
audit selon les …..(le reste de la formulation est identique à celle donnée en exemple dans le
paragraphe décrivant la responsabilité de l'auditeur – voir paragraphe 60 de la Norme ISA
700).
Nous n'avons pas assisté à la prise d'inventaire physique des stocks au 31 décembre 20X1,
cette date étant antérieure à notre nomination en tant qu' auditeur de la société. En raison de
la nature des documents conservés par la société, nous n'avons pas été en mesure de vérifier,
par d'autres procédures d'audit, les quantités en stock à cette date.
A notre avis, sous réserve de l'incidence des ajustements qui auraient pu, le cas échéant, se
révéler nécessaires si nous avions été en mesure de vérifier les des quantités physiques en
stock, les états financiers donnent une image fidèle de ….. (le reste de la formulation est
identique à celle donnée en exemple dans le paragraphe d'opinion – voir paragraphe 60 de la
Norme ISA 700) ».

Limitation de l'étendue des travaux – Impossibilité d'exprimer une opinion
« Nous avons été nommés pour procéder à l'audit des états financiers ci-joints de la société
ABC, comprenant le bilan au 31 décembre 20X1, ainsi que le compte de résultats, l'état des
variations dans les fonds propres et l'état des flux de trésorerie pour l'année se terminant à
cette date, et des notes annexes incluant la description des principes comptables majeurs
suivis et d'autres informations explicatives.
La direction est responsable de ….. (le reste de la formulation est identique à celle donnée en
exemple dans le paragraphe décrivant la responsabilité de la direction – voir paragraphe 60 de
la Norme ISA 700).
(Omettre le paragraphe traitant de la responsabilité de l'auditeur).
(Le paragraphe décrivant l'étendue des travaux d'audit sera soit omis, soit adapté aux
circonstances).
(Ajouter un paragraphe décrivant la limitation de l'étendue des travaux; par exemple :
Nous n'avons pas pu assister à la prise d'inventaire physique de tous les stocks, ni confirmer
les comptes à recevoir, en raison des limitations imposées à l'étendue de nos travaux par la
société.
En raison de l'importance des limitations de l'étendue de nos travaux exposées au paragraphe

qui précède, nous ne sommes pas en mesure d’exprimer une opinion sur les états financiers ».
Désaccord avec la direction
20. L'auditeur peut se trouver en désaccord avec la direction sur des questions telles que le
caractère acceptable des méthodes comptables retenues, leur mode d'application ou la
pertinence de l'information fournie dans les états financiers. Lorsque ces désaccords
revêtent une importance significative au regard des états financiers, l'auditeur doit
exprimer une opinion avec réserve ou une opinion défavorable.

21. Des exemples de ces désaccords sont donnés ci-après.
Désaccord sur les méthodes comptables – Caractère inapproprié des méthodes retenues –
Opinion avec réserve
« Nous avons effectué l'audit ….. (le reste de la formulation est identique à celle donnée en
La direction est responsable de ….. (le reste de la formulation est identique à celle donnée en
la Norme ISA 700).
Notre responsabilité est d'exprimer …. (le reste de la formulation est identique à celle donnée
en exemple dans le paragraphe décrivant la responsabilité de l'auditeur – voir paragraphe 60
Ainsi que l'indique la Note X de l'annexe aux états financiers, aucun amortissement n'a été
enregistré dans les états financiers ce qui, à notre avis, n'est pas conforme aux Normes
Internationales d'Information Financière. La dotation aux amortissements pour l'exercice
clos le 31 décembre 20X1, calculée sur une base linéaire en appliquant un taux annuel de 5%
pour les constructions et de 20% pour le matériel, devrait s'élever à xxx. En conséquence, les
immobilisations corporelles devraient être réduites du montant de l'amortissement cumulé
s'élevant à xxx et le report à nouveau déficitaire(1) ainsi que la perte repentie doit être
augmentée de xxx et de xxx, respectivement.
A notre avis, sous réserve de l'incidence sur les états financiers de la question évoquée au
paragraphe précédent, ceux-ci donnent une image fidèle de …. (le reste de la formulation est
Norme ISA 700) ».
(1)
En Belgique, le terme « perte reportée » est utilisé.

Désaccord sur les méthodes comptables – Information fournie dans les états financiers non
adéquate - Opinion avec réserve.
« Nous avons effectué l'audit de … (le reste de la formulation est identique à celle donnée en
La direction est responsable de … (le reste de la formulation est identique à celle donnée en
la Norme ISA 700).
Notre responsabilité est d'exprimer …. (le reste de la formulation est identique à celle donnée
Le 15 janvier 20X2, la société a émis un emprunt obligataire d'un montant en principal de xxx
dans le but de financer l'extension de son usine. Le contrat d'émission limite le paiement des
dividendes futurs au montant des bénéfices réalisés après le 31 décembre 20X1. A notre avis,
la mention de cette information en note annexe aux états financiers est exigée par …(2).
A notre avis, sous réserve de l'omission de l'information mentionnée au paragraphe

précédent, les états financiers donnent une image fidèle de … (le reste de la formulation est
Norme ISA 700) ».
Désaccord sur les méthodes comptables – Information fournie dans les états financiers non
adéquate – Opinion défavorable.
« Nous avons effectué l'audit de … (le reste de la formulation est identique à celle donnée en
(2)
Référence au règlement ou à la loi concernés.

La direction est responsable de … (le reste de la formulation est identique à celle donnée en
la Norme ISA 700).
Notre responsabilité est d'exprimer … (le reste de la formulation est identique à celle donnée
(Paragraphe(s) décrivant le désaccord).
A notre avis, en raison de l'incidence des questions évoquées au(x) paragraphe(s) qui
précède(nt), les états financiers ne donnent pas une image fidèle de (ou "ne présentent pas
sincèrement, dans tous leurs aspects significatifs") la situation financière de la société ABC
au 31 décembre 20X1, ainsi que de la performance financière et des (les) flux de trésorerie
pour l'exercice clos à cette date, conformément aux Normes Internationales d'Information
Financière ».
22. Cette Norme ISA est applicable pour les rapports des auditeurs datés le, ou
postérieurement au 31 décembre 2006.

Données comparatives
DONNEES COMPARATIVES
SOMMAIRE
_____________________________________________________________________________________________
Paragraphes
Introduction ............................................................................................................ 1-5
Chiffres correspondants ......................................................................................... 6-19
Etats financiers comparatifs ................................................................................... 20-31
Date d'entrée en vigueur .................................................................................... 32
Annexe 1: Description des référentiels comptables relatifs aux données comparatives
Annexe 2: Exemples de rapports d'audit
La Norme Internationale d'Audit ISA 710 « Données comparatives » doit être lue à la lumière
de la « Préface aux Normes Internationales de Contrôle Qualité, d'Audit, de Missions
d'assurance et de services connexes » qui fixe les principes de mise en œuvre et l'autorité des
Normes ISA.

Introduction
1. L'objet de la présente Norme Internationale d'Audit (ISA) est de définir des procédures et
des principes fondamentaux et de préciser leurs modalités d'application concernant la
responsabilité de l'auditeur en matière de données comparatives. Elle ne traite pas des
situations dans lesquelles des états financiers résumés sont présentés avec les états
financiers audités (pour des explications sur ce sujet se reporter à la Norme ISA 720 « Autres
informations présentées dans des documents contenant des états financiers audités » et à la
Norme ISA 800 « Rapport de l'auditeur (indépendant) sur des missions d'audit spéciales »).
2. L'auditeur doit déterminer si les données comparatives sont présentées, dans tous
leurs aspects significatifs, conformément au référentiel comptable applicable aux états
financiers objets de l'audit.
3. L'existence de différences dans les référentiels comptables entre les pays se traduit par
une présentation différente des informations financières comparatives selon le référentiel
appliqué. Par exemple, les données comparatives contenues dans les états financiers peuvent
présenter des données chiffrées (telles que la situation financière, le résultat des opérations, les
flux de trésorerie) et des informations appropriées sur l'entité les concernant pour plusieurs
périodes, selon le référentiel comptable appliqué. Les référentiels comptables et les méthodes
de présentation cités dans cette Norme ISA sont les suivants:
(a) chiffres correspondants: les données chiffrées et les autres informations fournies
pour la période précédente font partie intégrante des états financiers de la période en
cours, et sont à lire en relation avec les données chiffrées et les autres informations
données concernant la période en cours (dénommés « chiffres de la période en cours »
dans le cadre de cette Norme ISA). Les chiffres correspondants ne sont pas présentés en
tant qu'états financiers complets et autonomes, mais font partie intégrante des états
financiers de la période en cours et sont à lire uniquement en relation avec les chiffres
de la période en cours.
(b) états financiers comparatifs: les données chiffrées et les autres informations fournies
pour la période précédente sont présentés avec les états financiers de la période en
cours à des fins de comparaison, mais ne font pas partie intégrante de ces derniers.

(Se reporter à l'Annexe 1 de cette Norme ISA pour une description de ces différents
référentiels comptables).
4. Les données comparatives sont présentées conformément au référentiel comptable

applicable. Les principales différences sur le rapport d'audit sont les suivantes:
(a) pour les chiffres correspondants, le rapport de l'auditeur se réfère uniquement aux
états financiers de la période en cours ; alors que
(b) pour les états financiers comparatifs, le rapport de l'auditeur se réfère à chacune
des périodes pour lesquelles les états financiers sont présentés.
5. Cette Norme ISA donne dans deux sections distinctes des modalités d'application
concernant la responsabilité de l'auditeur relative aux données comparatives et au contenu du
rapport d'audit selon l'un ou l'autre des référentiels comptables.
Chiffres correspondants
Responsabilités de l'auditeur
6. L'auditeur doit recueillir des éléments probants suffisants et appropriés lui

permettant de conclure que les chiffres correspondants satisfont aux exigences du
référentiel comptable applicable. Les procédures d'audit appliquées aux chiffres
correspondants sont beaucoup moins étendues que celles appliquées aux chiffres de la période
en cours et se limitent en général à s'assurer que les chiffres correspondants ont été
correctement repris et sont présentés de manière appropriée. Ceci implique de la part de
l'auditeur d'évaluer si :
(a) les méthodes comptables utilisées pour les chiffres correspondants ont été utilisées de
façon permanente pour la période en cours ou si les corrections nécessaires ont été
apportées et/ou une information appropriée a été fournie dans les états financiers ; et
(b) les chiffres correspondants sont en concordance avec les montants et les autres
informations fournies dans les états financiers de la période précédente ou si les

corrections nécessaires ont été apportées et/ou une information appropriée a été
7. Lorsque les états financiers de la période précédente ont été audités par un autre
auditeur, le nouvel auditeur examine si les chiffres correspondants remplissent les conditions
définies au paragraphe 6 ci-dessus et applique également les procédures décrites dans la
Norme ISA 510 « Missions initiales - Soldes d'ouverture ».
8. Lorsque les états financiers de la période précédente n'ont pas été audités, le nouvel
auditeur examine néanmoins si les chiffres correspondants remplissent les conditions
Norme ISA 510.
9. Si l'auditeur a connaissance lors de l'audit de la période en cours d'une possible anomalie

significative dans les chiffres correspondants, il met en œuvre des procédures d'audit
supplémentaires appropriées au égard des circonstances.
10. Lorsque les données comparatives sont présentées en tant que chiffres
correspondants, l'auditeur doit émettre un rapport dans lequel les données
comparatives ne sont pas spécifiquement visées, car son opinion porte sur les états
financiers de la période en cours dont les chiffres correspondants font partie intégrante.
11. Le rapport de l'auditeur ne fera spécifiquement référence aux chiffres correspondants que
dans les circonstances décrites aux paragraphes 12, 13, 15b et 16 à 19.
12. Lorsque le rapport d'audit de la période précédente, tel qu’il a été émis, comportait
une opinion avec réserve, une impossibilité d'exprimer une opinion ou une opinion
défavorable et que la question motivant la modification du contenu du rapport est:
(a) non résolue et entraîne une modification du contenu du rapport d'audit portant
sur les chiffres de la période en cours, le contenu de ce rapport doit également
être modifié concernant les chiffres correspondants ; ou

(b) non résolue mais n'entraîne pas de modification du contenu du rapport d'audit
portant les chiffres de la période en cours, le contenu de ce rapport doit être
modifié concernant les chiffres correspondants.
13. Lorsque le rapport d'audit portant sur la période précédente émis précédemment
comportait une opinion avec réserve, une impossibilité d'exprimer une opinion ou une
opinion défavorable et que la question motivant la modification est résolue et correctement
pris en compte dans les états financiers, le rapport sur la période en cours ne fait en général
pas état de la modification concernant la période précédente. Toutefois, si la question est
d'importance sur la période en cours, l'auditeur peut inclure un paragraphe d'observation
décrivant la situation.
14. Lors de l'audit des états financiers de la période en cours, l'auditeur peut être amené, dans
certaines circonstances inhabituelles, à avoir connaissance d'une anomalie significative ayant
une incidence sur les états financiers de la période précédente sur lesquels un rapport d'audit
non modifié avait été émis.
15. Dans ces circonstances, l'auditeur doit appliquer les procédures contenues dans la
Norme ISA 560 « Evénements postérieurs à la date de clôture » et:
(a) si les états financiers de la période précédente ont été corrigés et re-publiés avec un
nouveau rapport d'audit, l'auditeur doit recueillir des éléments probants
suffisants et appropriés justifiant que les chiffres correspondants sont en
concordance avec les états financiers corrigés; ou
(b) si les états financiers de la période précédente n'ont pas été corrigés et re-publiés
et que les chiffres correspondants n'ont pas été correctement ajustés et/ou que
des informations pertinentes n'ont pas été fournies dans les états financiers,
l'auditeur doit émettre un rapport modifié sur les états financiers de la période
en cours concernant les chiffres correspondants qui y sont présentés.
16. Si, dans les circonstances décrites au paragraphe 14, les états financiers de la période
précédente n'ont pas été corrigés et qu'un nouveau rapport d'audit n'a pas été émis, mais que

les chiffres correspondants ont été correctement ajustés et/ou que des informations pertinentes
ont été données dans les états financiers de la période en cours, l'auditeur peut inclure dans
son rapport un paragraphe d'observation décrivant les circonstances et faisant référence à
l'information fournie y relative. A cet égard, l'auditeur tient également compte des modalités
d'application décrites dans la Norme ISA 560.
Nouvel auditeur - Dispositions supplémentaires
Etats financiers de la période précédente audités par un autre auditeur
17. Dans certaines juridictions, le nouvel auditeur est autorisé à faire référence dans son
rapport d'audit sur la période en cours au rapport de l'auditeur portant sur les chiffres
correspondants. Lorsque le nouvel auditeur décide de faire référence à un autre auditeur,
son rapport doit indiquer:
(a) que les états financiers de la période précédente ont été audités par un autre
auditeur ;
(b) le type de rapport émis par l'auditeur précédent et, si le contenu du rapport a été
modifié, les raisons de la modification; et
(c) la date de ce rapport.
Etats financiers de la période précédente non audités
18. Si les états financiers de la période précédente n'ont pas été audités, le nouvel
auditeur doit indiquer dans son rapport que les chiffres correspondants sont non-
audités. Toutefois, cette mention n'exonère pas l'auditeur de l'obligation de mettre en œuvre
des procédures d'audit appropriées sur les soldes d'ouverture de la période en cours. Il est
recommandé que les états financiers indiquent clairement que les chiffres correspondants sont
non-audités.
19. Dans les situations où le nouvel auditeur relève que les chiffres correspondants
comportent une anomalie significative, il doit demander à la direction de corriger ces

chiffres ou, si la direction s'y refuse, apporter une modification au contenu de son
rapport en conséquence.
Etats financiers comparatifs
Responsabilités de l'auditeur
20. L'auditeur doit recueillir des éléments probants suffisants et appropriés lui
permettant de conclure que les états financiers comparatifs satisfont aux exigences
du référentiel comptable applicable. Ceci implique de la part de l'auditeur d'évaluer si :
(a) les méthodes comptables pour l'arrêté des comptes de la période précédente ont été
utilisées de façon permanente pour la période en cours ou si les corrections nécessaires
ont été apportées et/ou une information appropriée a été fournie dans les états
financiers ; et
(b) les chiffres de la période précédente sont en concordance avec les montants et les
autres informations fournies dans les états financiers de la période précédente ou si les
corrections nécessaires ont été apportées et/ou une information appropriée a été
auditeur, le nouvel auditeur examine si les états financiers comparatifs remplissent les
conditions définies au paragraphe 20 ci-dessus et applique également les procédures décrites
dans la Norme ISA 510 « Missions initiales - Soldes d'ouverture ».
22. Lorsque les états financiers de la période précédente n'ont pas été audités, le nouvel
auditeur examine néanmoins si les états financiers comparatifs remplissent les conditions
Norme ISA 510.
23. Si l'auditeur a connaissance lors de l'audit de la période en cours d'une possible
anomalie significative dans les chiffres de l'année précédente, il met en œuvre des
procédures d'audit supplémentaires appropriées à l’égard des circonstances.

24. Lorsque les données comparatives sont présentées en tant qu'états financiers
comparatifs, l'auditeur doit émettre un rapport dans lequel les données comparatives sont
spécifiquement identifiées, car son opinion porte sur les états financiers de chaque
période présentée. Dès lors que le rapport d'audit sur les états financiers comparatifs porte
sur les états financiers de chaque période, l'auditeur peut exprimer une opinion avec réserve,
une opinion défavorable ou formuler une impossibilité d'exprimer une opinion, ou inclure dans
son rapport un paragraphe d'observation, portant sur les états financiers pour une ou plusieurs
périodes, tout en émettant un rapport différent sur les états financiers des autres périodes.
25. Lorsque l'auditeur émet son rapport sur les états financiers de la période
précédente de façon concomitante avec celui relatif à l'audit de l'exercice en cours et si
son opinion sur les états financiers de la période précédente est différente de celle
exprimée précédemment, il doit en indiquer les principales raisons en motivant cette
divergence d'opinion exprimée dans un paragraphe d'observation. Cette situation
peut survenir si, lors de la réalisation de l'audit de la période en cours, l'auditeur a
connaissance de circonstances ou d'événements qui ont une incidence significative sur les états
financiers d'une période précédente.
Nouvel auditeur - Exigences supplémentaires
Etats financiers de la période précédente audités par un autre auditeur
auditeur:
(a) l'auditeur précédent peut émettre un nouveau rapport d'audit portant sur la
période précédente, le rôle du nouvel auditeur se limitant à émettre un rapport
sur la période en cours ; ou
(b) le nouvel auditeur doit indiquer dans son rapport que la période précédente a
été auditée par un autre auditeur et son rapport doit préciser:

(i) que les états financiers de la période précédente ont été audités par un
autre auditeur ;
(ii) le type de rapport émis par l'auditeur précédent et, si le contenu du

rapport a été modifié, les raisons de ces modifications ; et
(iii) la date de ce rapport.
27. Lors de l'audit des états financiers de la période en cours, le nouvel auditeur peut, dans
certaines circonstances inhabituelles, avoir connaissance d'une anomalie significative ayant
une incidence sur les états financiers de la période précédente sur lesquels un rapport d'audit
non modifié avait été émis par l'auditeur précédent.
28. Dans ces circonstances, le nouvel auditeur doit discuter de la question avec la
direction et, après avoir obtenu l'autorisation de cette dernière, prendre contact avec
l'auditeur précédent et lui proposer de faire corriger les états financiers de la
période précédente. Si l'auditeur précédent est d'accord pour émettre un nouveau
rapport sur les états financiers corrigés de la période précédente, l'auditeur doit suivre
les procédures indiquées au paragraphe 26.
29. Si, dans les circonstances décrites au paragraphe 27, l'auditeur précédent n'est pas
d'accord avec les corrections proposées ou refuse d'émettre un nouveau rapport sur les états
financiers de la période précédente, le paragraphe d'introduction du rapport d'audit peut
indiquer que l'auditeur précédent a émis un rapport sur les états financiers de la période
précédente avant qu'ils ne soient corrigés. En outre, s'il est demandé au nouvel auditeur de
mettre en œuvre des procédures d'audit suffisantes pour obtenir l'assurance que les
corrections apportées sont appropriées, il peut également inclure le paragraphe suivant dans
son rapport:
« Nous avons également procédé à l'audit des ajustements décrits à la note X effectués
pour corriger les états financiers de 20X1. A notre avis, ces ajustements sont appropriés
et ont été correctement effectués ».
Etats financiers de la période précédente non audités

30. Si les états financiers de la période précédente n'ont pas été audités, le nouvel auditeur
doit indiquer dans son rapport que les états financiers comparatifs sont non-audités.
Toutefois, cette mention n'exonère pas l'auditeur de l'obligation de mettre en œuvre des
procédures d'audit appropriées sur les soldes d'ouverture de la période en cours. Il est
recommandé que les états financiers indiquent clairement que les états financiers comparatifs
sont non-audités.
31. Dans les situations où le nouvel auditeur relève que les chiffres non audités de la
période précédente comportent une anomalie significative, il doit demander à la
direction de corriger ces chiffres ou, si la direction s'y refuse, modifier le contenu de
son rapport en conséquence.
Date d'entré en vigueur
32. Cette Norme ISA est applicable aux audits d'états financiers pour les périodes
commençant le 15 décembre 2004 ou après.

Annexe 1
Description des référentiels comptables relatifs aux données comparatives
1. Les données comparatives portant sur une ou plusieurs périodes précédentes fournissent
aux utilisateurs des états financiers des informations utiles pour identifier les tendances et
les changements affectant une entité sur une période de temps donnée.
2. Dans les référentiels comptables (de façon implicite ou explicite) en vigueur dans un
certain nombre de pays, la qualité de l'information financière exige qu'elle soit donnée sous
forme comparative et similaire. Au sens large, sont considérés comme comparables, deux
éléments ayant certaines caractéristiques communes et la comparaison est en règle générale
une évaluation quantitative de ces caractéristiques communes. Le caractère similaire
qualifie la relation entre deux chiffres comptables. Le caractère similaire (par exemple dans
l'application des méthodes comptables d'une période à l'autre, ou la durée d'un exercice
comptable, etc.) est une condition préalable pour la validité d'une comparaison.
3. Il existe deux principaux référentiels comptables concernant les données comparatives:
les chiffres correspondants et les états financiers comparatifs.
4. Selon le premier référentiel (chiffres correspondants), les chiffres correspondants pour la
ou les périodes précédentes font partie intégrante des états financiers de la période en cours
et doivent être lus en relation avec les montants et les autres informations données relatifs à la
période en cours. Le niveau de détail présentés par les chiffres correspondants et les
informations données est fonction de leur pertinence pour la période en cours.
5. Selon le second référentiel (états financiers comparatifs), les états financiers comparatifs
pour la ou les périodes précédentes sont considérés comme des états financiers distincts. Par
conséquent, le niveau d'informations données dans ces états financiers comparatifs
(comprenant l'ensemble des documents de synthèse chiffrés, les informations données dans ces
états, les notes de bas de page et autres états explicatifs dans la mesure où ils restent
pertinents) est pratiquement identique à celui des états financiers de la période en cours.

Annexe 2
Exemples de rapports d'audit
Exemple A
Chiffres correspondants: exemple de rapport correspondant aux circonstances décrites au

paragraphe 12a
RAPPORT DE L'AUDITEUR
(DESTINATAIRE APPROPRIE)
Nous avons effectué l'audit du bilan ci-joint(1) de la société ABC au 31 décembre 20X1, ainsi
que du compte de résultats et du tableau des flux de trésorerie pour l'exercice clos à cette date.
Ces états financiers relèvent de la responsabilité de la direction de la société. Notre
responsabilité est d'exprimer une opinion sur ces états financiers sur la base de notre audit.
Nous avons effectué notre audit selon les Normes Internationales d'Audit (International
Standards on Auditing, ISAs) (ou selon les normes et pratiques nationales applicables). Ces
normes requièrent que l'audit soit planifié et réalisé en vue d'obtenir l'assurance raisonnable
que les états financiers ne comportent pas d'anomalies significatives. Un audit consiste à
examiner, par sondages, les éléments probants justifiant les données chiffrées et les
informations contenues dans les états financiers. Un audit consiste également à apprécier les
méthodes comptables suivies et les estimations significatives retenues par la direction ainsi
que la présentation d'ensemble des états financiers. Nous estimons que notre audit constitue
une base raisonnable à l'expression de notre opinion.
Comme indiqué dans la note X aux états financiers, aucun amortissement n'a été enregistré
dans les comptes, ce qui, à notre avis, est contraire aux Normes Internationales d'information
financière (IFRS) (ou aux normes nationales applicables). Ceci résulte d'une décision prise par
la direction au début de l'exercice précédent et nous a conduits à exprimer une opinion avec
réserve sur les états financiers relatifs à cet exercice. Sur la base de la méthode
(1)
Des numéros de page peuvent être utilisés comme référence.

d'amortissement linéaire et en appliquant un taux annuel de 5 % pour les constructions et de

20 % pour les équipements, la perte de l'exercice devrait être augmentée de XXX en 20X1 et
de XXX en 20X0, les immobilisations corporelles devraient être réduites du montant de
l'amortissement cumulé s'élevant à XXX à fin 20X1 et à XXX à fin 20X0, et le report à
nouveau déficitaire(2) devrait être augmenté de XXX en 20X1 et de XXX en 20X0.
A notre avis, sous réserve de l'incidence sur les états financiers de la question exposée au
paragraphe ci-dessus, ces derniers donnent une image fidèle (ou « présentent sincèrement,
dans tous leurs aspects significatifs ») de la situation financière de la société au 31 décembre
20X1, ainsi que de la performance financière et des flux de trésorerie pour l'exercice clos à
cette date, conformément à...(3)) (et en conformité avec...(4)).
AUDITEUR
Date
Adresse
(2)
(3)
Indiquer les Normes Internationales d'information financière ou les Normes Nationales applicables.
(4)
Indiquer la réglementation ou les lois applicables.

Exemple B

paragraphe 12b
Standards on Auditing, ISAs) (ou selon les normes et pratiques nationales applicables). Ces
méthodes comptables suivies et les estimations significatives retenues par la direction ainsi
que la présentation d'ensemble des états financiers. Nous estimons que notre audit constitue
une base raisonnable à l'expression de notre opinion.
Ayant été nommés auditeurs de la société au cours de 20X0, nous n'avons pas pu assister à
l'inventaire physique des stocks au début de cette (période), ni été en mesure de vérifier, au
moyen d'autres procédures d'audit alternatives, les quantités physiques en stock à cette date.
Les stocks de début de période entrant dans la détermination du résultat des opérations, il ne
nous a pas été possible de déterminer si des ajustements auraient pu pour révéler nécessaires de
corriger le résultat le résultat de 20X0 et le report à nouveau(6) à l'ouverture de la période. Nous
avons donc apporté en conséquence une modification au contenu de notre rapport d'audit sur les
états financiers de la période se terminant le (date du bilan) 20X0.
(5)
(6)
En Belgique, le terme « résultat reporté » est utilisé.

A notre avis, sous réserve de l'effet sur les chiffres correspondants pour 20X0 des
redressements éventuels du résultat des opérations de la période se terminant le 20X0 qui
auraient pu, le cas échéant, se révéler nécessaires si nous avions pu assister à l'inventaire
physique des stocks au..., les états financiers donnent une image fidèle (ou "présentent
sincèrement, dans tous leurs aspects significatifs") de la situation financière de la société au
31 décembre 20X1, ainsi que du résultat de ses opérations et des flux de trésorerie pour
l'exercice clos à cette date, conformément à...(7) (et en conformité avec...(8)).
AUDITEUR
Date
Adresse
(6)
(7)
Indiquer les Normes Internationales d'information financière ou les nonnes nationales applicables.
(8)

Exemple C
Etats financiers comparatifs: exemple de rapport correspondant aux circonstances

décrites au paragraphe 24
Nous avons effectué l'audit du bilan ci-joint(9) de la société ABC au 31 décembre 20X1 et
20X0, ainsi que du compte de résultats et du tableau des flux de trésorerie pour les exercices
clos à ces dates. Ces états financiers relèvent de la responsabilité de la direction de la
société. Notre responsabilité est d'exprimer une opinion sur ces états financiers sur la base de
notre audit.
Nous avons effectué notre audit selon les Normes Internationales d'Audit (ou selon les normes
et pratiques nationales applicables). Ces normes requièrent que l'audit soit planifié et réalisé en
vue d'obtenir l'assurance raisonnable que les états financiers ne comportent pas d'anomalies
significatives. Un audit consiste à examiner, par sondages, les éléments probants justifiant les
données chiffrées et les informations contenues dans les états financiers. Un audit consiste
également à apprécier les méthodes comptables suivies et les estimations significatives
retenues par la direction ainsi que la présentation d'ensemble des états financiers. Nous
estimons que notre audit constitue une base raisonnable à l'expression de notre opinion.
Comme indiqué dans la note X aux états financiers, aucun amortissement n'a été enregistré
dans les comptes, ce qui, selon nous, est contraire aux Normes Internationales d'information
financière (ou aux normes ou pratiques nationales applicables). Sur la base de la méthode
d'amortissement linéaire et en appliquant un taux annuel de 5 % pour les constructions et de
20 % pour les équipements, la perte de l'exercice 20X1 devrait être augmentée de XXX et
celle de l'exercice 20X0 de XXX, les immobilisations corporelles devraient être réduites du
montant de l'amortissement cumulé s'élevant à XXX à fin 20X1 et à XXX à fin 20X0, et le
report à nouveau déficitaire(10) devrait être augmenté de XXX en 20X1 et de XXX en 20X0.
(9)
(10)

A notre avis, sous réserve de l'incidence sur les états financiers de la question exposée au
paragraphe ci-dessus, ces derniers donnent une image fidèle (ou « présentent sincèrement,
dans tous leurs aspects significatifs ») de la situation financière de la société au 31 décembre
20X1 et 20X0, ainsi que de sa performance financière et des flux de trésorerie pour les
exercices clos à ces dates, conformément à...(11) (et en conformité avec...(12)).
AUDITEUR
Date
Adresse
(11)
Indiquer les Normes Internationales d'information financière ou les Normes nationales applicables.
(12)

Exemple D

paragraphe 17
Les états financiers de la société au 31 décembre 20X0 ont été audités par un autre auditeur
dont le rapport en date du 31 mars 19X1 exprime une opinion sans réserve sur ces derniers.
et pratiques nationales applicables). Ces Normes requièrent que l'audit soit planifié et réalisé
en vue d'obtenir l'assurance raisonnable que les états financiers ne comportent pas d'anomalies
A notre avis, les états financiers donnent une image fidèle (ou « présentent sincèrement, dans
tous leurs aspects significatifs ») de la situation financière de la société au 31 décembre 20X1,
ainsi que du résultat de ses opérations et des flux de trésorerie pour l'exercice clos à cette date,
conformément à...(14) (et en conformité avec...(15)).
AUDITEUR
Date
Adresse
(13)
(14)
Indiquer les Normes Internationales d'information financière ou les normes nationales applicables.
(15)

Exemple E
Etats financiers comparatifs: exemple de rapport correspondant aux circonstances décrites

au paragraphe 26b
Les états financiers de la société au 31 décembre 20X0 ont été audités par un autre auditeur
dont le rapport en date du 31 mars 20X1 exprime une opinion avec réserve sur ces derniers
portant sur une insuffisance de provision pour créances douteuses.
et pratiques nationales applicables). Ces normes requièrent que l'audit soit planifié et réalisé en
vue d'obtenir l'assurance raisonnable que les états financiers ne comportent pas d'anomalies
Les créances mentionnées ci-dessus restent toujours impayées au 31 décembre 20X1 et

aucune provision pour la perte potentielle à encourir n'a été enregistrée dans les comptes.
En conséquence, les provisions pour créances douteuses au 31 décembre 20X1 et 20X0
devraient être augmentées de XXX, et le bénéfice net pour l'exercice 20X0 ainsi que le report
à nouveau(17) au 31 décembre 20X1 et 20X0 devraient être réduits de XXX.
(16)
(17)

A notre avis, sous réserve de l'incidence de la question exposée au paragraphe ci-dessus sur les
états financiers de l'exercice 20X1, ces derniers donnent une image fidèle (ou « présentent
sincèrement, dans tous leurs aspects significatifs ») de la situation financière de la société au
31 décembre 20X1, ainsi que du résultat de ses opérations et des flux de trésorerie pour
l'exercice clos à cette date, conformément à...(18) (et en conformité avec...(19)).
AUDITEUR
Date
Adresse
(18)
Indiquer les Normes Internationales d'information financière ou les normes nationales applicables.
(19)

Autres informations présentées dans des documents contenant des états financiers audités
AUTRES INFORMATIONS PRESENTEES DANS DES

DOCUMENTS CONTENANT DES ETATS FINANCIERS
AUDITES
SOMMAIRE
___________________________________________________________________________
Paragraphes
Introduction ............................................................................................................ 1-8
Mise à disposition des autres informations présentées ........................................... 9
Revue des autres informations présentées.............................................................. 10
Incohérences significatives relevées....................................................................... 11-13
Anomalies significatives portant sur des faits relatés ............................................. 14-18
Publication d'autres informations après la date du rapport d'audit ............................19-23
La Norme Internationale d'Audit ISA 720 « Autres informations présentées dans des
documents contenant des états financiers audités », doit être lue à la lumière de la « Préface
aux Normes Internationales de Contrôle Qualité, d'Audit de Missions d'Assurance et de
Services connexes », qui fixent les modalités d'application et l'autorité des Normes ISA.

Introduction
1. L'objet de la présente norme internationale d’audit (International Standard on Auditing,

modalités d'application concernant la revue effectuée par l'auditeur d'autres informations
présentées dans des documents contenant des états financiers audités, sur lesquelles il n'est
pas tenu de rendre compte. Cette Norme ISA s'applique au rapport annuel; elle peut également
trouver à s'appliquer à d'autres documents, tels que les notes d'information publiées à
l'occasion lors de l'émission dans le public de valeurs mobilières.
2. L'auditeur doit lire les autres informations publiées afin d'identifier des
incohérences significatives par rapport aux états financiers audités.
3. Une « incohérence significative » existe lorsque d'autres informations contredisent celles

contenues dans les états financiers audités. Une incohérence significative peut créer un doute
sur les conclusions de l'audit tirées des éléments probants recueillis précédemment et,
éventuellement, sur la base desquels s'appuie l'opinion de l'auditeur sur les états financiers.
4. En général, une entité publie une fois par an un document qui inclut ses états financiers
audités et le rapport d'audit y afférent. Ce document est souvent appelé « rapport annuel ». Lors
de la publication d'un tel document, l'entité peut également y inclure, par obligation légale ou
selon la pratique courante, d'autres informations comptables et financières et non financières.
Pour les besoins de cette Norme ISA, ces informations comptables et financières et non
financières sont appelées « autres informations ».
5. Des exemples d’autres informations comprennent celles qui sont inclues dans un rapport
établit par la direction ou par des personnes constituant le gouvernement d'entreprise sur les
opérations, des données financières résumées ou des données-clés chiffrées, des données sur
l'emploi, les dépenses d’investissement prévues, des ratios financiers, le nom des cadres
supérieurs et des administrateurs ainsi que des données trimestrielles sélectionnées.
6. Dans certaines circonstances, l'auditeur a une obligation légale ou contractuelle de

rendre compte de manière spécifique sur les autres informations. Dans d'autres
circonstances, l'auditeur n'a pas une telle obligation. Toutefois, il est amené à prendre en

considération ces autres informations lors de l'émission de son rapport sur les états
financiers audités, car la crédibilité de ceux-ci peut être altérée par des incohérences pouvant
exister entre les états financiers audités et les autres informations présentées.
7. Dans certaines juridictions, l'auditeur est tenu d'appliquer des procédures spécifiques à
certaines de ces autres informations; par exemple, aux informations supplémentaires dont
la présentation est exigée ou aux données financières intercalaires. Si ces autres
informations sont omises ou erronées, l'auditeur peut être tenu d'en faire état dans son rapport.
8. Lorsqu'il est requis de l’auditeur de rendre compte de manière spécifique sur les
autres informations, ses obligations sont fonction de la nature de la mission, ou fixées par
la législation nationale ou les normes professionnelles. Lorsque ces obligations comportent
la revue des autres informations, l'auditeur suivra les modalités d'application relatives aux
missions d'examen limité décrites dans les Normes internationales concernées.
Mise à disposition des autres informations présentées
9. Pour que l'auditeur puisse revoir les autres informations contenues dans le rapport annuel,
il sera nécessaire que celles-ci soient disponibles en temps voulu. Ceci nécessite de la part de
l'auditeur qu'il prenne avec l'entité toutes les mesures nécessaires pour obtenir ces
informations avant la date de son rapport. Dans certaines circonstances, toutes les autres
informations peuvent ne pas être disponibles avant cette date. Dans ce cas, l'auditeur suivra
les modalités d'application décrites aux paragraphes 19 à 23.
Revue des autres informations présentées
10. L'objectif et l'étendue d'un audit des états financiers reposent sur le fondement que la
responsabilité de l'auditeur se limite aux informations identifiées dans le rapport d'audit. En
conséquence, l'auditeur n'a pas de responsabilité particulière de s'assurer que les autres
informations sont correctement présentées.

Incohérences significatives relevées
11. Si, lors de la lecture des autres informations présentées, l'auditeur relève une
incohérence significative, il doit déterminer s'il convient de modifier les états financiers
audités ou les autres informations présentées.
12. Lorsqu'il s'avère qu'une modification des états financiers audités est nécessaire
mais que l'entité s'y refuse, l'auditeur doit exprimer une opinion avec réserve ou
une opinion défavorable.
13. Lorsqu'il s'avère qu'une modification des autres informations présentées est
nécessaire mais que l'entité s'y refuse, l'auditeur doit s'interroger s'il convient
d'inclure dans son rapport un paragraphe d'observation décrivant l'incohérence
significative relevée ou d'envisager de prendre d'autres mesures. Les mesures à prendre,
telles que le non dépôt du rapport d'audit ou son retrait de la mission, dépendront des
circonstances particulières et de la nature et de la gravité de l'incohérence. L'auditeur
envisage également d'obtenir une consultation juridique avant de décider de ces mesures.
Anomalies significatives portant sur des faits relatés
14. Lors de la lecture des autres informations présentées ayant pour l'objectif est
d'identifier des incohérences significatives, l'auditeur peut être amené à relever une
anomalie significative manifeste portant sur des faits relatés.
15. Pour les besoins de cette Norme ISA, une « anomalie significative portant sur des faits
relatés » contenue dans les autres informations présentées existe lorsque ces faits, sans rapport
avec des questions contenues dans les états financiers audités, sont relatés ou présentés de
manière incorrecte.
16. Lorsque l'auditeur a connaissance que les autres informations présentées paraissent
comporter une anomalie significative portant sur des faits relatés, il doit s'en
entretenir avec la direction de l'entité. Lors de cet entretien, l'auditeur peut ne pas être en
mesure d'évaluer le bien-fondé de ces autres informations et des réponses de la direction

à ses demandes d'explications. Dans ce cas, il a à déterminer s'il existe des différences
valides de jugement ou d'opinion.
17. Si, après cet entretien, l'auditeur considère qu'il subsiste une anomalie manifeste
dans des faits relatés, il doit demander à la direction de consulter une tierce personne
qualifiée, telle que le conseil juridique de l'entité, et doit prendre en considération
l'avis obtenu.
18. Si l'auditeur conclut que les autres informations présentées contiennent une
anomalie significative portant sur des faits relatés que la direction refuse de corriger, il
doit envisager de prendre des mesures appropriées. Ces mesures pourront consister,
par exemple, à informer par écrit les personnes constituant le gouvernement d'entreprise de
ses préoccupations quant aux autres informations présentées et à obtenir une consultation
juridique.
Publication d'autres informations après la date du rapport d'audit
19. Lorsque toutes les autres informations présentées ne sont pas disponibles avant la date du
rapport d'audit, l'auditeur les lit dès que possible après cette date afin de détecter des
incohérences significatives éventuelles.
20. Si, lors de la lecture de ces autres informations, l'auditeur relève une incohérence
significative ou a connaissance d'une anomalie significative apparente portant sur des faits
relatés, il détermine si les états financiers audités ou les autres informations présentées
nécessitent d'être corrigées.
21. Lorsque la correction des états financiers audités se révèle appropriée, l'auditeur suit les
modalités d'application décrites dans Norme ISA 560 « Evénements postérieurs à la date de
clôture ».
22. Lorsque la correction des autres informations présentées s'avère nécessaire et que
l'entité consent à les réviser, l'auditeur met en œuvre les procédures d'audit jugées nécessaires
en la circonstance. Ces procédures d'audit peuvent comporter la revue des actions prises par la
direction pour s'assurer que les destinataires des états financiers précédemment publiés, du

rapport de l'auditeur sur ces états financiers et des autres informations publiées sont informés de
leur révision.
23. Lorsque la correction des autres informations présentées est nécessaire mais que
la direction s'y refuse, l'auditeur doit envisager de prendre des mesures appropriées.
Ces mesures pourront consister, par exemple, à informer par écrit les personnes constituant
le gouvernement d'entreprise de ses préoccupations quant aux autres informations
présentées et à obtenir une consultation juridique.

Rapport de l’auditeur (indépendant) sur des missions d’audit spéciales
RAPPORT DE L'AUDITEUR (INDEPENDANT) SUR DES

MISSIONS D'AUDIT SPECIALES
SOMMAIRE
_____________________________________________________________________________
Paragraphes
Introduction ............................................................................................................ 1-2
Remarques d'ordre général..................................................................................... 3-8
Rapports sur des états financiers établis selon un autre

référentiel comptable complet................................................................................ 9-11
Rapport sur un composant des états financiers ....................................................... 12–16
Rapports sur le respect de clauses contractuelles d'un accord ................................ 17-19
Rapports sur des états financiers résumés............................................................... 20–24
Date d'entrée en vigueur ..............................................................................................25
Annexe 1: Exemples de rapports sur des états financiers établis selon un référentiel
comptable complet autre que celui des Normes Internationales d'information
financière ou de normes nationales
Annexe 2: Exemples de rapports sur un composant des états financiers
Annexe 3: Exemples de rapports sur le respect de clauses contractuelles

Annexe 4: Exemples de rapports sur des états financiers résumés
La Norme International d'Audit (ISA) 800 « Rapport de l'auditeur sur des missions d'audit
spéciales » doit être lue à la lumière de la « Préface aux Normes Internationales de Contrôle
Qualité, d'Audit, de Missions d'Assurances et de services connexes » qui fixe les principes de

Introduction

modalités d'application concernant des missions d'audit spéciales, portant sur:
(a) un jeu complet d'états financiers établis conformément à un autre référentiel

comptable ;
(b) un composant d'un jeu complet d'états financiers à caractère général ou spécial, tel
qu'un état financier pris isolément, des comptes spécifiques, des éléments d'un compte
ou des postes des états financiers ;
(c) le respect de clauses contractuelles ; et
Cette Norme ISA ne s'applique pas aux missions d'examen limité, aux missions d'examen sur
la base de procédures convenues ni aux missions de compilation.
2. L'auditeur doit examiner et évaluer les conclusions tirées des éléments probants
recueillis au cours de la mission d'audit spéciale en tant que fondement à l'expression de
son opinion. Le rapport doit contenir une opinion écrite clairement exprimée.
Remarques d'ordre général
3. La nature, le calendrier et l'étendue des travaux à effectuer dans une mission d'audit
spéciale dépendent des circonstances. Avant d'entreprendre une mission d'audit spéciale,
l'auditeur doit s'assurer qu'il existe un accord avec le client quant à la nature précise de la
mission, ainsi qu'à la forme et au contenu du rapport à émettre.
4. Pour planifier les travaux d'audit, l'auditeur aura besoin d'avoir une connaissance précise
de la finalité des informations sur lesquelles portera sa mission et des utilisateurs potentiels de
ces informations. Pour éviter que son rapport soit utilisé à des fins autres que celles auxquelles

il est destiné, l'auditeur peut souhaiter préciser dans ce dernier les objectifs de celui-ci, ainsi
que les limites de sa diffusion et de son utilisation.
5. A l'exception d'un rapport sur des états financiers résumés, le rapport de

l'auditeur sur une mission d'audit spéciale doit inclure les éléments-clés suivants,
généralement présentés ainsi:
(a) Intitulé(1);
(b) Destinataire ;
(c) paragraphe de présentation ou d'introduction:
(i) identification des informations financières auditées ; et
(ii) mention des responsabilités respectives de la direction de l'entité et de

l'auditeur ;
(d) paragraphe portant sur l'étendue des travaux (décrivant la nature de

l'audit) :
(i) référence aux Normes ISA relatives aux missions d'audit spéciales ou aux
normes ou pratiques nationales applicables ; et
(ii) description des diligences mises en œuvre par l'auditeur ;
(e) paragraphe exprimant l'opinion de l'auditeur sur les informations

financières ;
(f) date du rapport ;
(1)
II peut être utile d'employer dans l'intitulé le terme « auditeur indépendant » pour distinguer le rapport de
l'auditeur des rapports pouvant être émis par d'autres personnes, telles que des cadres de l'entité, ou des rapports
d'autres auditeurs qui peuvent ne pas avoir nécessairement obéis aux mêmes exigences règles d'éthique que
l'auditeur indépendant

(g) adresse de l'auditeur ; et
(h) signature de l'auditeur.
Il est souhaitable d'harmoniser la forme et le contenu du rapport de l'auditeur afin de

faciliter la compréhension du lecteur.
6. Lorsqu'une entité fournit des informations financières à des autorités gouvernementales,

des fiduciaires, des assureurs ou à d'autres entités, le format du rapport peut parfois avoir à
répondre à des critères prescrits. Ce type de rapport peut alors ne pas être en conformité
avec les dispositions de cette Norme ISA. Par exemple, le rapport prescrit peut demander une
certification des faits alors qu'une opinion serait appropriée, ou une opinion sur des questions
non visées par l'audit, ou encore omettre des formulations essentielles. Dans ces situations,
l'auditeur doit examiner la teneur et la formulation du rapport prescrit et, le cas
échéant, doit procéder aux modifications nécessaires pour se conformer aux exigences
de cette Norme ISA, soit en reformulant le rapport, soit en joignant un rapport
distinct.
7. Lorsque les informations sur lesquelles porte le rapport de l'auditeur sont basées sur les
termes d'un accord, l'auditeur détermine si la direction a eu recours à des interprétations
majeures de ces termes pour établir ces informations. Une interprétation est considérée comme
majeure si une autre interprétation raisonnable aurait entraîné des différences significatives sur
les informations financières.
8. L'auditeur doit déterminer si les interprétations majeures des termes d'un accord
à partir desquels les informations financières sont établies sont clairement décrites avec
l'information financière présentée. L'auditeur peut souhaiter faire référence dans son
rapport sur la mission d'audit spéciale à la note jointe à ces informations qui décrit ces
interprétations.
Rapports sur des états financiers établis selon un autre référentiel comptable complet
9. Un référentiel comptable complet se compose d'un ensemble de conventions suivies pour

l'établissement des états financiers qui s'appliquent à tous les éléments significatifs de ceux-ci

et qui s'appuient sur un cadre conceptuel. Comme l'indique la Norme ISA 200 « Objectifs et
principes généraux en matière d'audit d'états financiers », les états financiers dont l'objectif
n'est pas de donner une information commune répondant aux besoins d’informations d'un
large éventail d'utilisateurs peuvent être établis pour répondre aux besoins d’informations
financières d'utilisateurs spécifiques. Les besoins d'informations de tels utilisateurs
détermineront le référentiel comptable applicable dans de telles situations (ceci est visé dans
cette Norme ISA par le terme « un autre référentiel comptable complet »). Les états
financiers établis conformément à ce type de référentiel comptable peuvent être les seuls
établis par l'entité et, dans de telles situations, sont souvent utilisés par des utilisateurs en
plus de ceux pour lesquels ce type de référentiel comptable est destiné. Malgré la
distribution étendue des états financiers dans de telles circonstances, les états financiers
dont il s'agit sont malgré tout considérés, pour les besoins des Normes ISA, comme
répondant aux besoins d'informations financières d'utilisateurs spécifiques. De plus, bien
que les utilisateurs spécifiques puissent ne pas être identifiables, les états financiers, qui
sont établis conformément à un référentiel comptable dont l'objectif n'est pas de donner une
image fidèle, sont également considérés comme ayant été préparés conformément à un autre
référentiel comptable. Des exemples de référentiels comptables qui ont pour objectif de
répondre aux besoins d'utilisateurs spécifiques comprennent:
- un référentiel comptable utilisé pour établir des états financiers fiscaux joints à la
déclaration fiscale d'une entité ;
- un référentiel comptable pour une comptabilité tenue sur la base des

encaissements/décaissements utilisé par une entreprise pour la présentation d'un
tableau des flux de trésorerie demandé par des organismes prêteurs ;
- les dispositions en matière d'établissement de rapports financiers édictées par une

autorité de contrôle gouvernementale pour la présentation d'un jeu d'états financiers
préparés pour ses besoins.
10. Le rapport de l'auditeur sur des états financiers préparés selon un autre référentiel
comptable complet doit contenir une mention indiquant le référentiel comptable utilisé
ou doit faire référence à la note aux états financiers donnant cette information. L'opinion
exprimée doit indiquer si les états financiers ont été établis, dans tous leurs aspects

significatifs, conformément au référentiel comptable identifié. Les termes utilisés pour

exprimer cette opinion sont « donnent une image fidèle » ou « présentent sincèrement, dans
tous leurs aspects significatifs », qui sont des expressions équivalentes. L'annexe 1 à la
présente Norme ISA donne des exemples de rapports sur des états financiers établis
conformément à un autre référentiel comptable complet.
11. L'auditeur s'assurera que l'intitulé des états financiers (ou une note annexe) indique
clairement au lecteur que ces états n'ont pas été établis conformément aux Normes
Internationales d'information financière ou à des normes généralement acceptées édictées par un
organisme normalisateur reconnu. Par exemple, un document financier établi selon les règles
fiscales peut être intitulé « Compte de pertes et profits établi selon les règles fiscales ».
Lorsque les états financiers établis conformément à un autre référentiel comptable
complet n’y font pas correctement référence ou si les conventions comptables ne
sont pas correctement décrites, l'auditeur doit émettre un rapport modifié en
conséquence.
Rapports sur un composant des états financiers
12. Il peut être demandé à l'auditeur d'exprimer une opinion sur un ou plusieurs composants
des états financiers; par exemple un état financier pris isolément, tel qu'un bilan, les
comptes clients, les stocks, le calcul d'une participation aux bénéfices versée à un employé
ou une provision pour impôt sur les bénéfices. Le composant présenté pourra avoir été établi
pour répondre à des besoins d'informations financières d'un utilisateur spécifique et avoir une
distribution limitée, ou pour répondre à des besoins d'informations d'un plus large éventail
d'utilisateurs et, en conséquence, avoir été établi conformément aux dispositions concernées
d'un référentiel comptable applicable le concernant. Ce type d'intervention peut faire l'objet
d'une mission distincte ou être effectué dans le cadre de la mission d'audit des états financiers
de l'entité (voir « Autres obligations spécifiques » dans la Norme ISA 700 « Rapport de
l'auditeur (indépendant) sur un jeu complet d'états financiers à caractère général »). Toutefois,
ce type de mission ne donne pas lieu à un rapport sur les états financiers pris dans leur
ensemble et, en conséquence, l'auditeur exprime seulement une opinion selon laquelle le
composant audité des états financiers a été établi, dans tous ses aspects significatifs,
conformément au référentiel comptable identifié.

13. De nombreux postes des états financiers sont liés entre eux, par exemple les ventes et les
créances clients, les stocks et les dettes fournisseurs. En conséquence, lorsque l'auditeur
fait un rapport sur un composant des états financiers, il ne pourra quelquefois pas auditer le
composant pris isolément et aura besoin d'examiner certaines autres informations
financières. Pour définir l'étendue de sa mission, l'auditeur doit prendre en compte
les postes des états financiers interdépendants, susceptibles d'avoir une incidence
significative sur les informations sur lesquelles portera son opinion.
14. L'auditeur doit prendre en compte le concept d'importance relative au regard

du composant des états financiers sur lequel portera son rapport. Par exemple, un
solde de compte particulier conduit à un seuil de signification moins élevé que celui portant
sur les états financiers pris dans leur ensemble. En conséquence, l'examen de l'auditeur sera
généralement plus approfondi que dans la situation où ce composant serait vérifié dans le
cadre de l'audit de l'ensemble des états financiers.
15. Le rapport de l'auditeur sur un composant des états financiers doit inclure une
mention précisant le référentiel comptable applicable sur la base duquel le composant
est présenté ou faisant référence à un accord précisant les conventions comptables
utilisées. L'opinion doit indiquer si le composant est présenté, dans tous ses aspects
significatifs, conformément au référentiel comptable applicable ou aux conventions
comptables identifiées. L'annexe 2 à la présente Norme ISA donne des exemples de rapports
d'audit sur des composants d'états financiers.
16. Lorsque l'auditeur a formulé une opinion défavorable ou une impossibilité

d'exprimer une opinion sur les états financiers pris dans leur ensemble, l'auditeur doit
émettre son rapport sur les composants audités des états financiers uniquement s'ils ne
constituent pas une partie significative de ces derniers. Dans le cas contraire, le
rapport risquerait d'occulter celui sur les états financiers pris dans leur ensemble.
Rapports sur le respect de clauses contractuelles d'un accord
17. Il peut être demandé à l'auditeur d'émettre un rapport sur le respect par l'entité de
certaines clauses contractuelles, relatives par exemple, à des contrats d'émission d'obligations
ou à des contrats de prêt. De tels accords obligent en général l'entité à respecter des

dispositions diverses portant notamment sur le paiement des intérêts, le maintien de ratios
financiers déterminés, la restriction du paiement de dividendes ou le remploi de la trésorerie
provenant de la cession de biens.
18. Les missions visant à exprimer une opinion sur le respect par une entité de clauses
contractuelles d'un accord doivent être acceptées seulement si l'examen du respect de
ces clauses visent des questions comptables et financières relevant de la compétence
professionnelle de l'auditeur. Toutefois, lorsque certaines questions particulières entrant dans
la mission échappent à la compétence de l'auditeur, il envisage d'utiliser les travaux d'un
expert.
19. Dans son rapport, l'auditeur doit exprimer une opinion selon laquelle l'entité s'est
conformée aux clauses spécifiques de l'accord. L'annexe 3 à la présente Norme ISA donne
des exemples de rapports sur le respect de clauses contractuelles faisant l'objet d'un rapport
distinct ou inclus dans un rapport accompagnant les états financiers.
Rapports sur des états financiers résumés
20. Une entité peut être amenée à présenter des états financiers qui résument ses états
financiers annuels audités dans le but d'informer des groupes d'utilisateurs intéressés
uniquement par des chiffres-clés portant sur la situation financière de l'entité et le résultat de
ses opérations. A moins que l'auditeur ait émis un rapport sur les états financiers à partir
desquels les états financiers résumés ont été préparés, il ne doit pas émettre de rapport
sur des états financiers résumés.
21. Les états financiers résumés sont présentés avec beaucoup moins de détail que les états
financiers annuels audités. C'est pourquoi il est nécessaire que de tels états indiquent
clairement la nature résumée des informations et avertissent le lecteur que, pour une meilleure
compréhension de la situation financière de l'entité et du résultat de ses opérations, ils sont à
lire conjointement avec les états financiers audités les plus récents de l'entité, lesquels
fournissent toutes les informations requises par le référentiel comptable applicable.

22. L'intitulé des états financiers résumés identifiera les états financiers audités dont ils sont
issus, par exemple « Etats financiers résumés préparés à partir des états financiers audités
pour l'exercice clos le 31 décembre 20X1 ».
23. Les états financiers résumés ne contiennent pas toutes les informations requises par le
référentiel comptable utilisé pour l'établissement des états financiers annuels audités. En
conséquence, les expressions « image fidèle » ou « présentent sincèrement, dans tous leurs
aspects significatifs » ne sont pas utilisées par l'auditeur pour exprimer une opinion sur les
états résumés.
24. Le rapport de l'auditeur sur des états financiers résumés doit inclure les
éléments-clés, généralement présentés ainsi:
(a) intitulé ;
(b) destinataire ;
(c) identification des états financiers audités à partir desquels sont issus les états
financiers résumés ;
(d) référence à la date du rapport d'audit sur les états financiers non résumés
et le type d'opinion exprimée dans ce rapport ;
(e) une opinion indiquant si les informations contenues dans les états financiers
résumés sont en concordance avec les états financiers audités à partir desquels ils
sont issus. Lorsque l'auditeur a exprimé une opinion modifiée sur les états
financiers non résumés mais est cependant satisfait de la présentation des états
financiers résumés, le rapport doit mentionner que, bien que les états financiers
résumés soient en concordance avec les états financiers non résumés, ils
proviennent d'états financiers qui ont fait l'objet d'un rapport d'audit modifié
émis ;
(f) mention ou référence à une note des états financiers résumés indiquant que,
pour une meilleure compréhension des résultats et de la situation financière

de l'entité et de ses performances financières, comme de l'étendue des travaux

d'audit réalisés, les états financiers résumés doivent être lus conjointement
avec les états financiers non résumés et le rapport d'audit correspondant ;
(g) date du rapport ;
(h) adresse de l'auditeur ; et
(i) signature de l'auditeur.
L'annexe 4 à la présente Norme ISA donne des exemples de rapports sur des états financiers
résumés.
25. Cette Norme ISA est applicable aux rapports de l'auditeur datés à compter du 31
décembre 2006 ou après.

Annexe 1
Exemples de rapports sur des états financiers établis selon un référentiel comptable
complet autre que celui des Normes Internationales d'information financière (IFRS) ou
de normes nationales.
Etat des recettes et des dépenses
RAPPORT D'AUDIT A L'ATTENTION DE ...
Nous avons effectué l'audit de l'état ci-joint des recettes et des dépenses de la société ABC
pour l'exercice clos le 31 décembre 20X1(2). Cet état a été établi sous la responsabilité de la
direction de la société. Notre responsabilité est d'exprimer une opinion sur cet état sur la base
de notre audit.
Standard on Auditing, ISA) (ou selon les normes ou pratiques nationales applicables). Ces
que cet état ne comporte pas d'anomalies significatives. Un audit consiste à examiner, par
sondages, les éléments probants justifiant les données chiffrées et les informations contenues
dans cet état. Un audit consiste également à apprécier les méthodes comptables suivies et les
estimations significatives retenues par la direction, ainsi que la présentation de l’état pris dans
son ensemble. Nous estimons que notre audit constitue une base raisonnable à l'expression de
notre opinion.
La politique adoptée par la société est de présenter l'état ci-joint sur la base des recettes et des
dépenses. Selon cette méthode, les recettes et les dépenses sont comptabilisées lorsqu'elles
sont encaisséess ou décaissées et non lorsque les créances ou les dettes correspondantes sont
acquises ou nées.
(2)
Indiquer les renvois nécessaires, par exemple aux numéros de pages ou à l'intitulé de l'état.

A notre avis, l'état ci-joint donne une image fidèle (ou présente sincèrement, dans tous ses
aspects significatifs, les) des recettes encaissées et des dépenses décaissées par la société au
cours de l'exercice clos le 31 décembre 20X1, conformément au principe suivi des
encaissements et des décaissements décrit à la note X.
Date AUDITEUR
Adresse

Etats financiers établis sur la base des règles fiscales pour la détermination de l'assiette de
l'impôt
Nous avons effectué l'audit des états financiers ci-joints préparés sur la base des règles
fiscales pour la détermination de l'assiette de l'impôt de la société ABC pour l'exercice clos le
31 décembre 20X1(3). Ces états ont été établis sous la responsabilité de la direction de la
société. Notre responsabilité est d'exprimer une opinion sur ces états sur la base de notre
audit.
Standards on Auditing, ISA) (ou selon les normes et pratiques nationales applicables). Ces
méthodes comptables suivies et les estimations significatives retenues par la direction, ainsi
que la présentation des états financiers pris dans leur ensemble. Nous estimons que notre audit
constitue une base raisonnable à l'expression de notre opinion.
A notre avis, les états financiers donnent une image fidèle de (ou présentent sincèrement, dans
tous leurs aspects significatifs) la situation financière de la société au 31 décembre 20X1,
ainsi que de ses (les) produits et charges pour l'exercice clos à cette date, conformément aux
règles fiscales décrites dans la note X et appliquées pour la détermination de l'assiette de
l'impôt.
Date AUDITEUR
Adresse
(3)

Annexe 2
Exemples de rapports sur un composant des états financiers
Etat des comptes clients
Nous avons effectué l'audit de l'état ci-joint des comptes clients de la société ABC pour
l'exercice clos le 31 décembre 20X1(4). Cet état a été établi sous la responsabilité de la
direction de la société. Notre responsabilité est d'exprimer une opinion sur cet état sur la
base de notre audit.
sondages, les éléments probants justifiant les données chiffrées et les informations contenues
estimations significatives retenues par la direction, ainsi que de la présentation de cet état
pris dans son ensemble. Nous estimons que notre audit constitue une base raisonnable à
l'expression de notre opinion.
A notre avis, l'état des comptes clients donne une image fidèle des (ou présente sincèrement,
dans tous ses aspects significatifs, les) créances clients de la société au 31 décembre 20X1,
conformément à.(5)
Date AUDITEUR
Adresse
(4)
(5)
Indiquer les normes nationales applicables ou les Normes Internationales d'information financière, les
termes d'un accord ou tout autre référentiel comptable décrit.

Etat de calcul de la participation aux bénéfices
Nous avons effectué l'audit de l'état ci-joint du calcul de la participation aux bénéfices de DEF
pour l'exercice clos le 31 décembre 20X1(6). Cet état a été établi de la responsabilité de la
direction de la société ABC. Notre responsabilité est d'exprimer une opinion sur cet état sur la
base de notre audit.
sondages, des éléments probants justifiant les données chiffrées et les informations contenues
estimations significatives retenues par la direction, ainsi que la présentation de cet état dans
son ensemble. Nous estimons que notre audit constitue une base raisonnable à l'expression de
notre opinion.
A notre avis, cet état donne une image fidèle de la (ou présente sincèrement, dans tous ses
aspects significatifs, la) participation de DEF aux bénéfices de la société pour l'exercice clos le
31 décembre 20X1, conformément aux termes du contrat de travail entre DEF et la société
conclu le ler juin 20X0 ...
Date AUDITEUR
Adresse
(6)

Annexe 3
Exemples de rapports sur le respect de clauses contractuelles
Rapport distinct
Nous avons examiné le respect par la société ABC des dispositions relatives aux méthodes
de présentation des informations financières stipulées aux articles XX à XX inclus, du contrat
de prêt en date du 15 mai 20X1 avec la banque DEF.
Nous avons effectué nos travaux selon les Normes Internationales d'Audit (International
Standards on Auditing, ISA) (ou selon les normes et pratiques nationales applicables)
relatives à la vérification du respect de clauses contractuelles. Ces normes requièrent que la
vérification soit planifiée et réalisée en vue d'obtenir l'assurance raisonnable que la société
ABC a respecté les termes applicables du contrat de prêt. Une vérification de cette nature
consiste à examiner, par sondages, les éléments probants appropriés. Nous estimons que
notre examen constitue une base raisonnable à l'expression de notre opinion.
A notre avis, la société s'était conformée, au 31 décembre 20X1, dans tous leurs aspects
significatifs, aux méthodes d'évaluation et de présentation stipulées aux articles mentionnés
ci-dessus du contrat de prêt.
Date AUDITEUR
Adresse

Rapport accompagnant les états financiers
Nous avons effectué l'audit du bilan ci-joint de la société ABC au 31 décembre 20X1, ainsi que
du compte de résultats et du tableau des flux de trésorerie pour l'exercice clos à cette date
(faire référence le cas échéant aux numéros de pages). Ces états financiers relèvent de la
responsabilité de la direction de la société. Notre responsabilité est d'exprimer une opinion sur
ces états financiers sur la base de notre audit. Nous avons également vérifié le respect par la
société ABC des méthodes d'évaluation et de présentation des états financiers stipulées aux
articles XX à XX inclus, du contrat de prêt en date du 15 mai 20X1 avec la banque DEF.
Nous avons effectué notre audit et nos travaux de vérification selon les Normes
Internationales d'Audit (International Standards on Auditing, ISA) (ou selon les normes et
pratiques nationales applicables). Ces normes requièrent que l'audit et la vérification soient
planifiés et réalisés en vue d'obtenir l'assurance raisonnable que les états financiers ne
comportent pas d'anomalies significatives et que la société ABC a respecté les termes
applicables du contrat de prêt. Un audit consiste à examiner, par sondages, les éléments
probants justifiant les données chiffrées et les informations contenues dans les états financiers.
Un audit consiste également à apprécier les méthodes comptables suivies et les estimations
significatives retenues par la direction, ainsi que la présentation des états financiers pris dans
leur ensemble. Nous estimons que notre audit et notre vérification constituent une base
raisonnable à l'expression de notre opinion.
A notre avis :
(a) les états financiers donnent une image fidèle de (ou présentent sincèrement, dans tous
leurs aspects significatifs) la situation financière de la société au 31 décembre 20X1,
ainsi que du (le) résultat de ses opérations et des (les) flux de trésorerie pour l'exercice
clos à cette date, conformément à ... (et en conformité avec ...) ; et

(b) la société s'était conformée, au 31 décembre 19X1 et dans tous leurs aspects
significatifs, aux méthodes d'évaluation et de présentation stipulées aux articles
mentionnés ci-dessus du contrat de prêt.
Date AUDITEUR
Adresse

Annexe 4
Exemples de rapports sur des états financiers résumés
Lorsqu'une opinion sans réserve a été donnée sur les états financiers annuels audités
Nous avons effectué l'audit des états financiers de la société ABC pour l'exercice clos le 31
décembre 20X0, à partir desquels les états financiers résumés(7) ont été établis, selon les
Normes Internationales d'Audit (International Standards on Auditing, ISA) (ou selon les
normes et pratiques nationales applicables). Notre rapport daté du 10 mars 20X1 comportait
une opinion sans réserve sur les états financiers à partir desquels les états financiers résumés
sont issus.
A notre avis, les états financiers résumés ci-joints sont en concordance, dans tous leurs aspects
significatifs, avec les états financiers à partir desquels ils ont été établis.
Pour une meilleure compréhension de la situation financière de la société et du résultat de ses

opérations de l'exercice ainsi que de l'étendue des travaux d'audit réalisés, les états financiers
résumés doivent être lus conjointement avec les états financiers à partir desquels ils sont issus
et le rapport d'audit correspondant.
Date AUDITEUR
Adresse
(7)

Lorsqu'une opinion avec réserve a été donnée sur les états financiers annuels audités
Nous avons effectué l'audit des états financiers de la société ABC pour l'exercice clos le 31
décembre 20X0, à partir desquels les états financiers résumés(8) ont été établis, selon les
Normes Internationales d'Audit (International Standards on Auditing, ISA) (ou selon les
normes et pratiques nationales applicables). Dans notre rapport daté du 10 mars 20X1, nous
avons exprimé une opinion selon laquelle les états financiers à partir desquels les états
financiers résumés sont issus donnent une image fidèle de (ou présentent sincèrement, dans
tous leurs aspects significatifs) ..., sous réserve de l'effet d'une surestimation des stocks de ...
A notre avis, les états financiers résumés ci-joints sont en concordance, dans tous leurs aspects
significatifs, avec les états financiers à partir desquels ils ont été établis et sur lesquels nous
avons émis une opinion avec réserve.
Pour une meilleure compréhension de la situation financière de la société et du résultat de ses

opérations de l'exercice ainsi que de l'étendue des travaux d'audit réalisés, les états financiers
résumés doivent être lus conjointement avec les états financiers desquels ils sont issus et le
rapport d'audit correspondant.
Date AUDITEUR
Adresse
(8)
Indiquer les renvois nécessaires, par exemple aux numéros de pages ou à l'intitulé de l'état

Point de vue du secteur public dans les Normes ISA

(Public Sector Perspective (PSP) )
NORME ISA 200

Point de vue du secteur public
1. Les principes fondamentaux à régissant un audit restent identiques, que l’audit soit
réalisé dans le secteur privé ou dans le secteur public. Ce qui peut différer lorsque l’audit est
réaliser dans le secteur public, sont les objectifs et l’étendue des travaux. Ces facteurs sont
souvent le fait de différences dans le mandat d’audit et les exigences légales, ou dans la forme
et le contenu des rapports (par exemple, il convient peut être d’exiger des entités du secteur
public de préparer des rapports financiers complémentaires).
2. Lors de la réalisation d’audits d’entités du secteur public, l’auditeur aura à prendre en

compte les exigences spécifiques des dispositions de toute autre réglementation, ordonnance
ou directive ministérielles pertinentes pour la mission qui affectent le mandat d’audit, ainsi
que toutes les exigences d’audit particulières, y compris la nécessité de se conformer aux
règles nationales de sécurité-défense. Les mandats d’audit peuvent être plus spécifiques que
ceux du secteur privé, et souvent comporter des objectifs plus larges et des travaux plus
étendus que ceux généralement mis en œuvre dans les audits d’états financiers du secteur
privé. Les mandats et les exigences peuvent aussi affecter, par exemple, la liberté de jugement
de l’auditeur dans la fixation du seuil de signification, dans sa communication sur les fraudes
et les erreurs, et dans la forme et le contenu de son rapport d’audit. Des différences dans
l’approche d’audit et la façon de le mener peuvent aussi exister. Cependant, ces différences
ne devraient pas entraîner de déviations dans les procédures et les principes fondamentaux.
NORME ISA 210

1. L’objectif de la lettre de mission est d’informer l’entité auditée sur la nature de la mission
et de clarifier les responsabilités des parties concernées. La législation et les réglementations
régissant les activités d’audit dans le secteur public imposent en général la nomination d’un
auditeur dans le secteur public et l’utilisation de lettres de mission peut ne pas être une

pratique très répandue. Toutefois, une lettre définissant la nature de la mission ou précisant
une mission non stipulée par le mandat légal peut être utile aux deux parties. Les auditeurs
du secteur public qui réalisent un audit sont encouragés à envisager sérieusement s’il
convient d’adresser des lettres de mission.
2. Les paragraphes 18-25 de la présente Norme ISA traitent des mesures que peut prendre
un auditeur dans le secteur privé lorsqu’il est confronté à une demande de transformation de
sa mission d’audit en une mission offrant un niveau d’assurance moins élevé. Dans le secteur
public, il peut exister des exigences spécifiques dans la législation relative au mandat d’audit.
Par exemple, l’auditeur peut être tenu de faire rapport directement à un ministre, au pouvoir
législatif ou au public si la direction (y compris le directeur de département) tente de limiter
l’étendue des travaux d’audit.
NORME ISA 220

1. Certains des termes utilisés dans la présente Norme ISA, tels que « associé responsable
de la mission » et « cabinet » doivent être compris comme se référant à leur équivalent dans
le secteur public. Néanmoins, avec quelques exceptions, il n’y a pas d’équivalents dans le
secteur public aux définitions « d’entités faisant appel public à l’épargne », bien qu’il puisse
y avoir des audits d’entités du secteur public particulièrement significatives qui devraient être
soumis aux exigences de rotation obligatoire de l’associé responsable de la mission (ou son
équivalent) des entités faisant appel public à l’épargne, et de revue de contrôle qualité de la
mission. Il n’y a pas de critères ou d’objectifs fixés sur lesquels cette notion d’importance
significative doit se fonder. Néanmoins, une telle appréciation doit comprendre une
évaluation de tous les facteurs concernant l’entité auditée. De tels facteurs incluent la taille,
la complexité, le risque commercial, les intérêts politiques ou médiatiques et le nombre et la
portée des enjeux concernés.
2. Néanmoins, dans nombre de juridictions, il n’y a qu’un seul auditeur-général

statutairement nommé, qui agit dans un rôle équivalent à celui de « l’associé responsable de
la mission » et qui a la responsabilité de l’ensemble des audits du secteur public. Dans ces
circonstances, la personne responsable de la revue de la mission doit, le cas échéant, être
sélectionnée en fonction des besoins d’indépendance et d’objectivité.

3. Dans le secteur public, les auditeurs peuvent être nommés conformément aux procédures
légales. Par conséquent, certaines considérations en matière d’acceptation et de maintien de
la relation client et de missions particulières, telles que reprises dans les paragraphes 16 à 17
de la présente Norme ISA, peuvent ne pas être pertinentes.
4. De même, l’indépendance des auditeurs du secteur public peut être protégée par des
mesures légales. Néanmoins, les auditeurs du secteur public ou les cabinets qui exécutent des
audits dans le secteur public au nom de l’auditeur légal peuvent, selon les conditions du
mandat dans une juridiction particulière, avoir à adapter leur approche afin de garantir la
conformité avec l’esprit des paragraphes 12 et 13. Ceci peut inclure, lorsque le mandat
d’auditeur dans le secteur public ne donne pas la possibilité de démissionner, la révélation,
par le biais d’un rapport public, des circonstances qui sont survenues et qui auraient conduit
l’auditeur, s’il avait été dans le secteur privé, à démissionner.
5. Le paragraphe 20 expose les aptitudes et les compétences attendues des membres de

l’équipe d’audit. Des aptitudes supplémentaires peuvent être exigées dans les audits du
secteur public, en fonction des conditions du mandat dans une juridiction particulière. Ces
aptitudes supplémentaires peuvent comprendre la connaissance des accords en matière de
rapport, y compris les rapports destinés à une institution représentative telle que par
exemple, le Parlement, la Chambre des Représentants, le Corps législatif ou sont d’intérêt
public. Une mission d’audit plus étendue dans le secteur public peut inclure, par exemple,
soit certains aspects de la performance, soit une appréciation des accords garantissant la
légalité, la prévention et la détection de fraudes ou de corruption.
NORME ISA 240

1. La norme ISA 240 est applicable dans tous ses aspects significatifs aux audits des entités
du secteur public.
2. Dans le secteur public, l’étendue et la nature des travaux d’audit en matière de

prévention et de détection de fraudes, peuvent être affectées par la législation, la

réglementation, les ordonnances ou les directives ministérielles. Les termes du mandat

peuvent être un élément dont l’auditeur aura a tenir compte lorsqu’il exerce son jugement.
3. Les obligations de faire rapport sur la fraude, qu’elle soit ou non découverte au cours de
l’audit, peuvent souvent être soumises à des dispositions spécifiques applicables au mandat
d’audit ou à une législation ou réglementation liée, au sens du paragraphe 102 de la présente
Norme ISA.
4. Dans bien des cas dans le secteur public, le choix de se retirer de la mission, comme
suggéré au paragraphe 103 de la présente Norme ISA, peut ne pas être possible pour
l’auditeur à cause de la nature du mandat ou de considérations d’intérêt public.
NORME ISA 250

1. Nombre de missions dans le secteur public englobent des responsabilités additionnelles

d'audit en matière de prise en compte des textes législatifs et réglementaires. Même si les
responsabilités de l’auditeur ne s’étendent pas au-delà de celles de l'auditeur dans le secteur
privé, les responsabilités en matière de rapport peuvent être différentes car l'auditeur dans le
secteur public peut être obligé de révéler des cas de non-conformité aux autorités
gouvernementales ou d’en faire état dans son rapport d’audit. En ce qui concerne les entités
du secteur public, le Comité du Secteur Public (Public Sector Committee) a complété dans
son Etude 3, « L’Audit de conformité pour les besoins des Autorités – Point de vue du secteur
public » (Auditing for compliance with authorities – A public sector perspective), les
modalités d’application décrites dans la présente Norme ISA.
NORME ISA 260

1. Bien que les principes fondamentaux contenus dans la présente Norme ISA s’appliquent à
l’audit d’états financiers d’entités du secteur public, la législation régissant ces missions
d’audit peut spécifier la nature, le contenu et la forme des communications avec les
personnes constituant le gouvernement d’entreprise.

2. Pour les audits dans le secteur public, les types de questions pouvant intéresser l’organe
de gestion peuvent être plus larges que les types de questions abordés dans la présente Norme
ISA qui font directement référence à l’audit des états financiers. Le mandat de l’auditeur dans
le secteur public peut prévoir que d’autres aspects dont il est amené à avoir connaissance
fassent également partie de son rapport, tels que:
- la conformité avec les dispositions légales ou réglementaires, ou celles fixées par les
autorités;
- le caractère adéquat du contrôle interne;
- la rationalité économique, l’efficience et l’efficacité de programmes, de projets ou
d’activités.
3. La communication écrite faite par les auditeurs dans le secteur public peut être rendue
officielle. Pour cette raison, l’auditeur dans le secteur public gardera à l’exprit que sa
communication peut être accessible à un public plus large que les seules personnes
constituant le gouvernement d’entreprise dans l’entité.
NORME ISA 300

1. La présente Norme ISA est applicable dans tous ses aspects significatifs aux audits
d’entités du secteur public.
de la mission » et « cabinet » doivent être compris comme se référant à leur équivalent dans
le secteur public.
3. Le paragraphe 6 de la présente Norme ISA renvoie à la Norme ISA 210 « Termes de la

mission d’audit » et à la Norme ISA 220 « Contrôle qualité des missions d’audit
d’informations financières historiques ». Les paragraphes décrivant le point de vue du
secteur public (Public sector perspective) dans chacune de ces Normes ISA contiennent des
indications sur leur application pour l’audit des entités du secteur public, et sont par
conséquent pertinents pour l’application de la présente Norme ISA dans le secteur public.

NORME ISA 315

1. Lors de la réalisation d’audits d’entités du secteur public, l'auditeur tient compte du

cadre législatif et de toutes les autres réglementations, ordonnances ou directives
ministérielles y afférentes qui affectent la mission d'audit ainsi que de toutes autres exigences
particulières d’audit. Par conséquent, lors de la prise de connaissance du cadre
réglementaire, comme exigée dans le paragraphe 22 de la présente Norme ISA, les auditeurs
tiennent compte de la législation en vigueur et de l'autorité dirigeant l’activité de l’entité. De
même, selon le paragraphe 30 de la présente Norme ISA, l'auditeur doit garder à l’esprit les
« objectifs de la direction » des entités du secteur public peuvent être influencés par des
préoccupations en matière de responsabilité vis-à-vis du public et inclure des objectifs
trouvant leur origine dans la législation, les réglementations, les ordonnances
gouvernementales et les directives ministérielles.
2. Les paragraphes 47-53 de la présente Norme ISA décrivent les contrôles pertinents pour
l'audit. Les auditeurs du secteur public ont souvent des responsabilités supplémentaires en
matière de contrôle interne, par exemple, de faire un rapport sur le respect du code de bonnes
pratiques existant. Les auditeurs dans le secteur public peuvent également avoir des
obligations de faire un rapport de conformité au pouvoir législatif. Leur analyse du contrôle
interne peut être plus large et plus détaillé.
3. Les paragraphes 120 et 121 de la présente Norme ISA traitent de la communication des
faiblesses. Il peut y avoir des exigences de communication ou de rapport supplémentaires
pour les auditeurs dans le secteur public. Par exemple, des faiblesses de contrôle interne
peuvent devoir être communiquées au pouvoir législatif ou à toute autre organe de
gouvernance.
NORME ISA 320

1. Lorsqu’il évalue le seuil de signification, l’auditeur dans le secteur public doit, en plus
d’exercer son jugement professionnel, tenir compte de toute législation ou réglementation qui
pourrait avoir un impact sur cette évaluation. Dans le secteur public, le seuil de signification

est également basé sur « le contexte et la nature » d’un élément et inclut, par exemple, aussi
bien la sensibilité que la valeur. La sensibilité couvre une variété de questions telles que le
respect des dispositions prises par les autorités, le souci du législateur ou l’intérêt public.
NORME ISA 330

1. Lors de la réalisation d’audits d’entités du secteur public, l’auditeur prend en compte le

cadre législatif et toutes les autres réglementations, ordonnances ou directives ministérielles
y afférentes qui affectent le mandat d’audit, ainsi que toutes autres exigences particulières
d’audit. De tels éléments peuvent avoir un impact sur, par exemple, l’étendue du jugement de
l’auditeur pour déterminer le seuil de signification ou son jugement sur la nature et l’étendue
des procédures d’audit à mettre en œuvre. Le paragraphe 3 de la présente Norme ISA peut
trouver à s’appliquer seulement après avoir pris en considération ces éléments.
NORME ISA 500

1. Lors de la réalisation des audits d’entités du secteur public, l’auditeur prend en compte le
cadre législatif et toutes les autres réglementations, ordonnances ou directives ministérielles
y afférentes qui affectent le mandat d’audit, ainsi que toutes autres exigences particulières
d’audit. En retenant les assertions sous-tendant l’établissement des états financiers, la
direction considère, en plus des assertions décrites au paragraphe 15 de la présente Norme
ISA, que les opérations et les événements sont en conformité avec la législation ou les
dispositions de l’autorité compétente.
NORME ISA 520

1. Les relations entre des éléments individuels des états financiers traditionnellement pris en
compte dans l’audit des entités commerciales peuvent ne pas toujours être appropriées dans
l’audit des entités gouvernementales ou d’autres entités non-marchandes du secteur public.
Par exemple, dans beaucoup d’entités du secteur public il y a souvent peu de relations
directes entre les produits et les charges. De plus, comme la dépense relative à l’acquisition

d’actifs est souvent non activée, il peut ne pas y avoir de relation entre les dépenses pour, par
exemple, l’achat des stocks ou l’acquisition des immobilisations corporelles, et le montant de
ces actifs portés dans les états financiers. Par ailleurs, dans le secteur public, les données ou
les statistiques sectorielles à des fins comparatives, peuvent ne pas être disponibles.
Cependant, d’autres relations peuvent être pertinentes, comme par exemple, des variations
dans le coût par kilomètre de route construite ou le nombre de véhicules acquis par rapport à
celui des véhicules retirés. Lorsque ceci est possible, une référence doit être faite aux
données et statistiques sectorielles disponibles du secteur privé. Dans certains cas, il peut
également être approprié pour l’auditeur de développer une base de données interne
d’informations de référence.
NORME ISA 545

1. De nombreux organismes publics tendent à utiliser la méthode de comptabilité

d’engagement et à adopter la juste valeur comme principe pour procéder à l’évaluation de
nombreux postes d’actif détenus et de passif, ou pour fournir des informations sur des
éléments compris dans les états financiers. Les principes généraux de la présente Norme ISA
sont dès lors applicables dans le cadre de l’audit des évaluations en juste valeur et des
informations fournies les concernant comprises dans les états financiers d’entités du secteur
public.
2. Le paragraphe 3 de la présente Norme ISA spécifie que, lorsque les évaluations en juste
valeur et les informations fournies les concernant sont significatives au regard des états
financiers, l’auditeur doit recueillir des éléments probants suffisants et appropriés afin de
vérifier que les évaluations et les informations fournies sont conformes au référentiel
comptable applicable suivi par l’entité. Le référentiel des normes comptables internationales
applicable au secteur public (International Public Sector Accounting Standards – IPSAS)
comprend un certain nombre de normes qui imposent ou permettent l’utilisation de la juste
valeur comme base d’évaluation ou de présentation de l’information.
3. Comme précisé au paragraphe 8 de la présente Norme ISA, la détermination de la juste

valeur de certains éléments d’actif ou de passif peut être un processus complexe lorsqu’il n’y
a pas de marché actif de référence. Ce point peut constituer un problème particulier dans le

secteur public lorsque les entités qui relèvent de ce secteur détiennent d’importants actifs
spécialisés. De plus, de nombreux actifs détenus par les entités du secteur public ne génèrent
pas de flux de trésorerie. Dans ces circonstances, la juste valeur, ou une valeur actuelle
comparable, peut faire l’objet d’une estimation par référence à d’autres méthodes
d’évaluation, telles que par exemple mais sans que ceci soit limitatif, la méthode de la valeur
de remplacement ou des coûts indexés.
NORME ISA 550

1. Pour l’application des principes d’audit contenus dans la présente Norme ISA, les
auditeurs doivent se référer aux dispositions légales applicables aux entités du secteur public
et à leurs employés pour ce qui concerne les opérations entre parties liées. Ces dispositions
peuvent interdire aux entités ou à leurs employés de conclure des opérations avec des parties
liées. Il peut également exister des exigences pour les employés d’entités du secteur public
d’avoir à déclarer leurs participations dans des entités avec lesquelles ils traitent des
opérations sur un plan professionnel ou commercial. Lorsque de telles exigences légales
existent, les procédures d’audit devront être étendues pour déceler des situations de non-
respect de ces règles.
2. Bien que le Guide International du Secteur Public1 « Présentation des états financiers
par les entreprises détenues par le gouvernement (Financial Reporting by Government
Business Enterprises) indique que toutes les Normes Comptables Internationales (IAS)
s’appliquent aux entreprises commerciales du secteur public, la Norme IAS 24 « Informations
relatives aux parties liées » n’exige pas que les opérations entre les entreprises contrôlées
par un état fassent l’objet d’une information. Les définitions des parties liées inclues dans la
Norme IAS 24 et la présente Norme ISA ne visent pas toutes les situations applicables aux
entités du secteur public. Par exemple, pour l’application de la présente Norme ISA, le statut
des relations existant entre des ministères et l’administration, ou des administrations et les
autorités de tutelle ou les agences gouvernementales, n’est pas traité.

NORME ISA 570

Le caractère approprié de l’application du principe de continuité d’exploitation dans

l’établissement des états financiers n’est généralement pas remise en cause lorsque l’audit
concerne une administration ou des entités du secteur public ayant des accords de
financement garantis par le gouvernement. Toutefois, lorsque de tels accords n’existent pas,
ou lorsque le financement du gouvernement peut être annulé et que l’existence de l’entité peut
être mise en péril, la présente Norme ISA fournira des indications utiles. Etant donné que les
gouvernements privatisent les entités publiques ou les transforment en sociétés, les problèmes
de continuité d’exploitation deviendront de plus en plus cruciaux dans le secteur public.
NORME ISA 600

1. Les principes fondamentaux de la présente Norme ISA s’appliquent à l’audit des états
financiers dans le secteur public. Cependant, des lignes directrices complémentaires sur
d’autres points sont à considérer lorsque l’auditeur principal utilise les travaux d’autres
auditeurs dans le secteur public. Par exemple, l’auditeur principal dans le secteur public doit
s’assurer, lorsque la législation impose le suivi d’un référentiel particulier de normes d’audit,
que l’autre auditeur a bien respecté ces normes. Concernant les entités du secteur public, le
Comité du Secteur Public (Public Sector Committee) a complété les modalités d’application
inclues dans la présente Norme ISA dans son Etude 4 « Utilisation des travaux d’autres
auditeurs – Point de vue du secteur public ».
NORME ISA 610

1. Les principes fondamentaux de la présente Norme ISA s’appliquent à l’audit d’états

financiers dans le secteur public. L’étude 4 du Comité du Secteur Public « Utilisation des
travaux d’autres auditeurs – Point de vue du secteur public » fournit des modalités
d’application complémentaires sur d’autres aspects pour la prise en compte des travaux de
l’audit interne dans le secteur public.

NORME ISA 700

de la mission » ou « cabinet » doivent être compris comme se référant à leur équivalent dans
le secteur public.
2. Dans le secteur public, les textes législatifs régissant les mandats d’audit peuvent
préciser la présentation ou la formulation du rapport de l’auditeur. Lorsque l’auditeur suit la
présentation ou la formulation prescrite par les textes législatifs, le rapport doit indiquer que
l’audit a été effectué selon les Normes ISA et les textes législatifs régissant le mandat d’audit,
seulement dans les cas où le rapport d’audit mentionne, au minimum, chacun des éléments
indiqués au paragraphe 65(a)-(j). Ainsi qu’il est indiqué au paragraphe 66, lorsque les textes
législatifs régissant le mandat d’audit ne sont pas en conflit avec les Normes ISA, l’auditeur
suit la présentation et la formulation utilisées dans la présente Norme ISA de telle sorte à ce
que les utilisateurs du rapport puissent plus facilement identifier le rapport comme un
rapport d’audit effectué selon les Normes ISA.
3. Par ailleurs, les textes législatifs peuvent préciser les responsabilités respectives de la
direction et de l’auditeur au regard de l’audit. La description de ces responsabilités reprises
dans le rapport d’audit devront refléter les exigences de ces textes.
NORME ISA 720

1. La présente Norme ISA s'applique dans le cadre de l'audit des états financiers. Dans le
secteur public, l’auditeur peut être souvent soumis à l'obligation légale ou contractuelle de
présenter un rapport particulier sur d'autres informations. Comme l'indique le paragraphe
8 de la présente Norme ISA, les procédures décrites dans la présente Norme ISA ne seront
pas adéquates pour satisfaire à des exigences légales ou à d’autres exigences d'audit
afférentes à, par exemple, l'expression d'une opinion sur la fiabilité des indicateurs de
performance et des autres informations contenues dans le rapport annuel. Il sera
inapproprié d’appliquer la présente Norme ISA dans les cas où l'auditeur est tenu
d’exprimer une opinion sur ces informations. En l'absence d'exigences d'audit spécifiques

concernant les « autres informations », les principes généraux de la présente Norme

ISA s'appliquent.
NORME ISA 800

1. Certaines missions considérées comme des « Missions d'audit spéciales » dans le secteur
privé ne sont pas des missions spéciales dans le secteur public. Par exemple, des rapports sur
des états financiers établis conformément à un référentiel comptable complet autre que les
Normes Comptables Internationales (IAS) ou les normes nationales sont généralement la
règle, et non pas une exception, dans le secteur public. Ceci est à souligner de même que les
modalités d'application fournies concernant la responsabilité de l'auditeur d'avoir à évaluer
si les méthodes comptables suivies conduisent à présenter une information trompeuse.
2. Un facteur est également à considérer dans le secteur public où les rapports de l'auditeur
sont généralement des documents accessibles au public et, en conséquence, il n'est pas
possible d'en limiter leur diffusion à des utilisateurs spécifiques.


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Préface aux normes internationales de contrôle qualité, d'audit, de missions d'assurance et de services connexes

PREFACE AUX NORMES INTERNATIONALES

(Approuvée en juillet 2003)

Introduction ............................................................................................................ 1-4

Le Comité des Normes Internationales d'Audit et de Missions d'Assurance

Autorité attachée aux Normes Internationales (International Standards) publiées

Autorité attachée aux Recommandations (Practice Statements) publiées

Autres documents publiés par le Comité des Normes Internationales d'Audit

Mode de fonctionnement........................................................................................ 23-28

CNCC-IRE/CC-DSCH/acs/Version 29 juin 2006 1/9

1. La présente préface aux Normes Internationales de Contrôle Qualité, d'Audit, de

2. La mission de la Fédération Internationale des Comptables (International Federation of

3. Les publications de l'IAASB régissent les missions d'audit, d'assurance et de services

4. L'IAASB s'est engagé à poursuivre comme objectif le développement d'un ensemble de

CNCC-IRE/CC-DSCH/acs/Version 29 juin 2006 2/9

Le Comité des Normes Internationales d'Audit et de Missions d'Assurance

5. L'IAASB est un Comité constitué par l'IFAC.

CNCC-IRE/CC-DSCH/acs/Version 29 juin 2006 3/9

9. Les réunions de l'IAASB au cours desquelles est discutée la préparation et sont

10. Les Normes Internationales d'Audit (International Standards on Auditing, ISA)

11. Les Normes Internationales d'Examen Limité (International Standards on Review

12. Les Normes Internationales de Missions d'Assurance (International Standards on

13. Les Normes Internationales de Services Connexes (International Standards on Related

CNCC-IRE/CC-DSCH/acs/Version 29 juin 2006 4/9

15. Les Normes Internationales de Contrôle Qualité (International Standards on Quality

CNCC-IRE/CC-DSCH/acs/Version 29 juin 2006 5/9

Autorité attachée aux Recommandations publiées par le Comité des Normes

Autres documents publiés par le Comité des Normes Internationales d'Audit et de

CNCC-IRE/CC-DSCH/acs/Version 29 juin 2006 6/9

Normes et Recommandations de l’IAASB

CNCC-IRE/CC-DSCH/acs/Version 29 juin 2006 7/9

24. Les commentaires et suggestions reçus à la suite de l'exposé-sondage sont pris en

26. Chaque réunion de l'IAASB requiert la présence physique, ou par un moyen de

CNCC-IRE/CC-DSCH/acs/Version 29 juin 2006 8/9

29. La seule autorité d'un exposé-sondage, d'une Norme Internationale, d'une

CNCC-IRE/CC-DSCH/acs/Version 29 juin 2006 9/9

NORMES INTERNATIONALES DE CONTROLE QUALITE

NORMES INTERNATIONALES D’AUDIT

ISA 200 - Objectif et principes généraux en matière d'audit d'états financiers

ISA 210 - Termes de la mission d'audit

ISA 230 - Documentation d’audit

EVALUATION DES RISQUES ET ELEMENTS DE REPONSE AUX RISQUES

ISA 300 - Planification d’une mission d'audit d'états financiers

ISA 315 - Connaissance de l'entité et de son environnement et évaluation du risque

ISA 320 - Caractère significatif en matière d'audit

CNCC-IRE/CC-DSCH/acs/Version 29 juin 2006 1/3

ISA 500 - Eléments probants

ISA 505 - Confirmations externes

ISA 510 - Missions initiales – Soldes d'ouverture

ISA 520 - Procédures analytiques

ISA 540 - Audit des estimations comptables

ISA 550 - Parties liées

ISA 560 - Evènements postérieurs à la date de clôture

ISA 570 - Continuité d'exploitation

ISA 580 - Déclarations de la direction

UTILISATION DES TRAVAUX D'AUTRES PROFESSIONNELS

ISA 600 - Utilisation des travaux d'un autre auditeur

ISA 610 - Prise en compte des travaux de l'audit interne

ISA 620 - Utilisation des travaux d'un expert

CONCLUSIONS DE L'AUDIT ET RAPPORT

ISA 701 - Modifications apportées au contenu du rapport de l'auditeur (indépendant)

ISA 710 - Données comparatives

CNCC-IRE/CC-DSCH/acs/Version 29 juin 2006 2/3

CNCC-IRE/CC-DSCH/acs/Version 29 juin 2006 3/3