Normes comptables
DÉLÉGATIONS DE SERVICE PUBLIC :
LES TROIS PROJETS D'INTERPRÉTATIONS DE L’IFRIC
L'IFRIC (International Financial
Reporting Interpretations
Committee) de l’IASB a récemment
publié trois projets d'interprétations
D12, D13, D14 sur la comptabilisation
des concessions de service public,
plus généralement, sur tous les
contrats confiant à un tiers la gestion
d'un service public. Ces projets
d'interprétations, soumis à
commentaires publics jusqu’au
3 mai 2005, résultent d'un processus
de réflexion initié en 2004, qui
s'ajoute aux discussions ayant déjà
eu lieu en France sur ce thème.
Comme pour toute interprétation,
l'IFRIC fournit son analyse sur la
seule base des normes IFRS existantes.
Les deux modèles comptables
en présence
La première interprétation D12 prévoit
deux modèles comptables distincts :
• lorsque l'entité délégataire du service
public est payée par l'autorité publique
délégante, le modèle de l'actif financier
est appliqué ;
• dans tous les autres cas, en particulier
lorsque le délégataire est payé par les usa-
gers du service public, le modèle de l'im-
mobilisation incorporelle s'impose.
Cette interprétation conclut que les infra-
structures utilisées pour assurer le service
public ne peuvent jamais figurer à l'actif
du délégataire en tant qu'immobilisation
corporelle. En effet, le délégataire ne
contrôle pas cet actif puisqu'il ne peut
l'utiliser que dans le cadre strict fixé par le
contrat ; il ne bénéficie même pas d'un
doit d'usage, tel que ce droit est reconnu
au preneur dans un contrat de location.
Selon le modèle de l'actif financier déve-
loppé dans l'interprétation D13, le délé-
gataire est considéré comme assurant des
prestations pour le compte d'une autorité
publique, ces prestations pouvant être la
construction d'équipements puis leur
entretien pendant une période longue.
Ces prestations sont enregistrées en pro-
duit en y incorporant une marge, les
coûts engendrés par leur réalisation étant
inscrits en charge. Au bilan, en contrepar-
tie de ces prestations, le délégataire
constate des créances sur l'autorité
publique qui s'éteignent au fur et à mesu-
re des paiements reçus de celle-ci. Ces
créances étant inscrites au bilan pour leur
montant actualisé, elles engendrent des
produits financiers liés à leur désactualisa-
tion.
Suivant le modèle de l'actif financier, les
travaux d'extension des équipements, de
réparations et de renouvellement consti-
tuent des prestations au même titre que la
construction initiale des infrastructures.
Elles sont à l'origine de chiffres d'affaires
complémentaires et de nouvelles créances
sur l'autorité publique.
Dans ce modèle, les rémunérations reçues
de l'autorité publique sont portées en
réduction des créances constatées par le
délégataire du service public. Le déléga-
taire n'étant pas payé instantanément
pour les prestations accomplies, il se com-
porte comme un banquier à l'égard de
l'autorité publique ; son compte de résul-
tat reflète à la fois son rôle de prestataire
de service et de banquier.
Le modèle de l'immobilisation
incorporelle
Dans le modèle de l'immobilisation incor-
porelle, qui s'applique lorsque le déléga-
taire est payé par les usagers, le contrat
est analysé par le projet D14 comme
étant à l'origine :
• d'un échange, le délégataire échan-
geant les infrastructures qu'il construit
contre le droit de les exploiter pendant la
durée du contrat ;
• d'une immobilisation incorporelle,
celle-ci étant le droit d'exploiter les infra-
structures selon les termes du contrat.
Suivant les règles contenues dans la
norme IAS 38 sur l'acquisition d'immobili-
sation incorporelle par voie d'échange,
l'entreprise constate en charge la valeur
comptable qu'elle abandonne, en l'occur-
rence le coût des infrastructures
construites pour le compte de l'autorité
concédante, et enregistre en produit la
juste valeur de l'immobilisation incorpo-
relle, i.e. le droit d'exploiter les équipe-
ments. Si l'un et l'autre ne sont pas égaux,
il en résulte un profit ou une perte.
Ultérieurement, l'immobilisation incorpo-
relle est amortie en principe linéairement
en même temps que le concessionnaire
enregistre en produit les rémunérations
perçues auprès des usagers. Il est rappelé
que, sauf cas exceptionnel, la norme IAS
38 impose le minimum linéaire.
Lorsque le concessionnaire doit effectuer
des investissements complémentaires en
cours de contrats, visant à améliorer ou à
augmenter substantiellement la capacité
des infrastructures d'origine, il doit enre-
gistrer à son passif la dette représentée
par l'investissement à effectuer, en
contrepartie d'une majoration de la valeur
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du contrat à l'actif.
Pour les travaux d'entretien et de renou-
vellement dont il a la charge, il enregistre
une dotation aux provisions au fur et à
mesure de l'usage des équipements, cet
usage faisant naître l'obligation d'avoir à
les réparer ou à les renouveler.
Les biens apportés
par le concédant
Les biens apportés gratuitement par le
concédant et devant lui revenir en fin de
contrat ne peuvent figurer à l'actif du
concessionnaire, pour les mêmes raisons
que celles retenues par l'Ifric pour les
biens concédés financés par le conces-
sionnaire. Cette solution est valable dans
les deux modèles.
Pour en savoir plus
www.iasb.org pour les textes :
• D12 : service concession arrangements,
determining the accounting model, 25 p.
• D13 : service concession arrangements,
the financial asset model, 20 p.
• D14: service concession arrangements,
the intangible asset model, 22 p.
■ Benoît LEBRUN
Associé, Salustro Reydel
R.F.C. 376 Avril 2005