Reconnaissance du revenu lié à des contrats (IFRS 15)

Reconnaissance du revenu
lié à des contrats (IFRS 15)

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 Table des matières

Table des matières

I. Transfert de contrôle 3

II. Obligations de prestation remplies progressivement 3

A. Méthodes d'évaluation du degré d'avancement ........................................................................................................4
1. Méthodes fondées sur les jalons externes (outputs) ....................................................................................................................4
2. Méthodes fondées sur les jalons internes (inputs) .......................................................................................................................5
B. Évaluation raisonnable du degré d'avancement ........................................................................................................5

III. Tableau de synthèse des principaux retraitements 6

A. Introduction ..................................................................................................................................................................6
B. Étude de cas n°1 : prestations continues ....................................................................................................................6
C. Étude de cas n°2 : (du PCG aux IFRS) .........................................................................................................................11

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Transfert de contrôle

I. Transfert de contrôle
L'entité doit comptabiliser des produits des activités ordinaires lorsqu'elle a rempli (ou à mesure qu'elle remplit)
une obligation de prestation en fournissant au client le bien ou service promis (c'est-à-dire en transférant un actif).
Un actif est transféré lorsque le client en a obtenu (ou à mesure qu'il en obtient) le contrôle.
Par contrôle d'un actif, on entend la capacité de décider de l'utilisation de celui-ci et d'en tirer la quasi-totalité des
avantages restants. Le contrôle comprend la capacité d'empêcher d'autres entités de décider de l'utilisation de
l'actif et d'obtenir les avantages y afférents.
Les avantages afférents à un actif sont les flux de trésorerie potentiels (entrées ou économies de sorties) qui
peuvent être obtenus directement ou indirectement, notamment selon les façons suivantes :
Utilisation de l'actif pour produire des biens ou assurer la prestation de services (y compris les services
publics),
Utilisation de l'actif pour accroître la valeur d'autres actifs,
Utilisation de l'actif pour régler des passifs ou diminuer les charges,
Vente ou échange de l'actif,
Mise en garantie d'un emprunt,
Conservation de l'actif.
Pour chaque obligation de prestation identifiée au sein d'un contrat, l'entité doit déterminer au moment de la
passation du contrat si elle remplira l'obligation de prestation progressivement ou si elle remplira l'obligation de
prestation à un moment précis. Si l'entité ne remplit pas l'obligation de prestation progressivement, c'est qu'elle la
remplit à un moment précis.

II. Obligations de prestation remplies progressivement

L'entité transfère le contrôle d'un bien ou d'un service progressivement et, de ce fait, remplit une obligation de
prestation et comptabilise des produits des activités ordinaires progressivement si au moins une des conditions
suivantes est remplie :
1. Le client reçoit et consomme simultanément les avantages procurés par la prestation de l'entité, au fur et à
mesure que celle-ci a lieu.
Dans le cas de certains types d'obligations de prestation, il sera simple d'établir si le client reçoit les avantages
procurés par la prestation de l'entité au fur et à mesure que celle-ci a lieu et consomme simultanément ces
avantages, à mesure qu'il les reçoit. C'est le cas, par exemple, de services habituels ou récurrents (comme des
services de nettoyage) pour lesquels il est facile d'établir que la réception et la consommation des avantages
procurés par la prestation de l'entité sont simultanées.
Dans le cas d'autres types d'obligations de prestation, l'entité ne pourra peut-être pas établir facilement si le
client reçoit et consomme simultanément les avantages procurés par la prestation de l'entité au fur à mesure
que celle-ci a lieu. Dans ces circonstances, l'obligation de prestation est remplie progressivement si l'entité
détermine qu'une autre entité n'aurait pas à refaire dans une large mesure le travail que l'entité a effectué
jusqu'à la date considérée si cette autre entité devait remplir la part restante de l'obligation de prestation
envers le client.
2. La prestation de l'entité crée ou valorise un actif (par exemple des travaux en cours) dont le client obtient le
contrôle au fur et à mesure de sa création ou de sa valorisation.
3. Ou la prestation de l'entité ne crée pas un actif que l'entité pourrait utiliser autrement, et l'entité a un droit
exécutoire à un paiement au titre de la prestation effectuée jusqu'à la date considérée (voir ci-dessous).
L'entité ne peut utiliser autrement l'actif créé par sa prestation si des limitations contractuelles l'empêchent de
destiner facilement l'actif à une autre utilisation pendant la création ou la valorisation de cet actif, ou si des
limitations pratiques l'empêchent de destiner facilement à une autre utilisation l'actif dans sa forme définitive. C'est

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 Obligations de prestation remplies progressivement

à la passation du contrat que l'entité apprécie si elle peut utiliser autrement un actif. L'entité ne doit pas modifier
cette appréciation par la suite, sauf si les parties au contrat approuvent une modification de contrat qui change de
manière significative l'obligation de prestation.
L'entité doit tenir compte des conditions du contrat, ainsi que des dispositions législatives qui s'appliquent à celui-
ci, lorsqu'elle apprécie si elle a un droit exécutoire à un paiement au titre de la prestation effectuée jusqu'à la date
considérée. Il n'est pas nécessaire que le droit à un paiement au titre de la prestation effectuée jusqu'à cette date
corresponde à un montant prédéterminé. Cependant, à tout moment pendant toute la durée du contrat, l'entité
doit avoir droit à un montant qui permet de la rémunérer au moins pour la prestation effectuée jusqu'à la résiliation
du contrat si celui-ci est résilié par le client ou un tiers pour des raisons autres que la non-exécution de la prestation
attendue.
Pour chaque obligation de prestation remplie progressivement, l'entité doit comptabiliser les produits des activités
ordinaires progressivement, en évaluant à cette fin la mesure dans laquelle l'obligation est remplie (le degré
d'avancement). L'évaluation du degré d'avancement a pour objectif de refléter la progression du transfert par
l'entité du contrôle des biens ou des services promis au client (c'est-à-dire la mesure dans laquelle l'obligation de
prestation est remplie).
Pour chaque obligation de prestation remplie progressivement, l'entité doit appliquer une seule et même méthode
d'évaluation du degré d'avancement, et l'appliquer de manière uniforme aux obligations de prestation similaires et
dans des circonstances similaires. À la fin de chaque période de reporting, l'entité doit évaluer de nouveau le degré
d'avancement pour chaque obligation de prestation remplie progressivement.

A. Méthodes d'évaluation du degré d'avancement

Les méthodes appropriées pour évaluer le degré d'avancement sont fondées soit sur les jalons externes, soit sur les
jalons internes. Les paragraphes B14 à B19 fournissent des indications sur l'utilisation de l'une ou l'autre méthode
pour évaluer le degré d'avancement de l'entité dans l'exécution d'une obligation de prestation. Lorsqu'elle
détermine la méthode appropriée pour évaluer le degré d'avancement, l'entité doit prendre en compte la nature du
bien ou du service qu'elle a promis de fournir au client.

1. Méthodes fondées sur les jalons externes (outputs)

Selon les méthodes fondées sur les jalons externes, les produits des activités ordinaires sont comptabilisés sur la
base d'évaluations directes de la valeur qu'ont pour le client les biens ou les services fournis jusqu'à la date
considérée par rapport aux biens ou aux services promis dans le contrat qu'il reste à fournir.
Les méthodes fondées sur les jalons externes sont notamment le recensement des prestations exécutées jusqu'à la
date considérée, l'évaluation des résultats atteints, les étapes importantes franchies, le temps écoulé ou le calcul du
nombre d'unités produites ou livrées.
Une méthode fondée sur les jalons externes ne fournit pas une représentation fidèle de la prestation de l'entité
lorsque les jalons externes sélectionnés ne permettent pas d'évaluer certains des biens ou services dont le contrôle
a été transféré au client. Par exemple, les méthodes fondées sur le nombre d'unités produites ou le nombre d'unités
livrées ne reflètent pas fidèlement la mesure dans laquelle l'obligation de prestation est remplie par l'entité si, à la
fin de la période de présentation de l'information financière, la prestation de l'entité a généré des travaux en cours
ou des produits finis dont le client a le contrôle et qui ne sont pas compris dans l'évaluation des jalons externes.
Par mesure de simplification, si l'entité a un droit à une contrepartie d'un client dont le montant correspond
directement à la valeur qu'ont pour le client les obligations de prestation qu'elle a remplies jusqu'à la date
considérée (par exemple en vertu d'un contrat de régie selon lequel l'entité facture un montant fixe pour chaque
heure de service fournie), l'entité peut comptabiliser des produits des activités ordinaires pour le montant qu'elle a
le droit de facturer.

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Obligations de prestation remplies progressivement

L'inconvénient des méthodes fondées sur les jalons externes est que les jalons externes utilisés pour évaluer le
degré d'avancement peuvent ne pas pouvoir être observés directement et que l'information requise pour appliquer
ces méthodes peut n'être disponible qu'au prix d'un coût excessif. En conséquence, le recours à une méthode
fondée sur les jalons internes peut s'avérer nécessaire.

2. Méthodes fondées sur les jalons internes (inputs)

Selon les méthodes fondées sur les jalons internes, les produits des activités ordinaires sont comptabilisés sur la
base des efforts déjà investis ou des intrants déjà utilisés par l'entité (par exemple les ressources consommées, les
heures de travail effectuées, les coûts engagés, le temps écoulé ou les heures-machines utilisées) par rapport au
total des intrants que l'entité s'attend à utiliser pour remplir entièrement une obligation de prestation.
Si les efforts ou les intrants de l'entité sont dépensés uniformément pendant la période de prestation, il peut être
approprié que l'entité comptabilise les produits des activités ordinaires de manière linéaire.
L'entité doit faire abstraction des effets de tout intrant qui ne reflètent pas la progression du transfert par l'entité du
contrôle de biens ou de services au client. Par exemple, lorsque l'entité utilise une méthode fondée sur les coûts, il
peut lui falloir ajuster l'évaluation du degré d'avancement dans le cas où certains des coûts engagés ne contribuent
pas à l'avancement de l'entité dans l'exécution de l'obligation de prestation.
Par exemple, l'entité ne comptabilisera pas de produits des activités ordinaires sur la base de coûts qui ont été
engagés du fait d'inefficiences importantes dans la prestation de l'entité et qui n'étaient pas reflétés dans le prix du
contrat (comme les coûts non prévus des pertes de matières, d'heures de main-d'œuvre ou d'autres ressources
engagés pour remplir l'obligation de prestation).

B. Évaluation raisonnable du degré d'avancement

L'entité ne doit comptabiliser des produits des activités ordinaires au titre d'une obligation de prestation remplie
progressivement que si elle peut faire une évaluation raisonnable de la mesure dans laquelle l'obligation est remplie
(le degré d'avancement). L'entité ne peut faire une telle évaluation si elle ne dispose pas des informations fiables
nécessaires à l'application d'une méthode appropriée d'évaluation du degré d'avancement.
Dans certaines circonstances (par exemple dans les premiers stades d'un contrat), il se peut que l'entité ne soit pas
en mesure de faire une évaluation raisonnable du résultat d'une obligation de prestation, bien qu'elle s'attende à
recouvrer les coûts engagés pour remplir celle-ci. L'entité ne doit alors comptabiliser des produits des activités
ordinaires qu'à hauteur des coûts engagés, jusqu'à ce qu'elle puisse faire une évaluation raisonnable du résultat de
l'obligation de prestation.

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 Tableau de synthèse des principaux retraitements

III. Tableau de synthèse des principaux retraitements

A. Introduction
Le tableau ci-dessous présente une synthèse comparative entre le référentiel français et le référentiel IFRS afin
d'identifier les principaux retraitements à opérer pour le passage du PCG aux IFRS.
L'étude de cas présentée ci-après illustre les principales divergences probables pour appréhender ce passage aux
IFRS.

Nature des
Comptes individuels PCG Comptes IFRS Cas pratiques
opérations

Comptabilisation à
l'avancement du CA au fur et
à mesure de son exécution en
linéaire.
Prise en compte en produits
de l'exercice ceux
correspondant à des
prestations exécutées, mais Comptabilisation à
non encore facturées. l'avancement de l'obligation
de performance si elle est
À l'inverse, les produits
satisfaite en continu
enregistrés et correspondants
(vérification de l'un des
à des prestations non
Prestations 3 critères) Étude de cas
exécutées à la clôture sont
continues extournés. Méthode fondée sur les n° 1
jalons externes (outputs) ou
Prise en compte des charges
méthode fondée sur les
correspondantes sur le même
jalons internes (inputs) selon
exercice.
la nature des services à
Comptabilisation d'une transférer aux clients.
provision pour charge
complémentaire pour
dégager la marge
prévisionnelle.
Comptabilisation d'une
provision en cas de perte
probable.

Contrat à long Option : méthode achèvement ou Étude de cas

Méthode avancement
terme méthode avancement n° 2

B. Étude de cas n°1 : prestations continues

Énoncé
Une entreprise assure la maintenance (entretien et réparation) d'équipements industriels. Le contrat de
maintenance, d'une durée de 3 ans (renouvelable par tacite reconduction), comporte deux visites d'entretien
obligatoire et le dépannage en cas d'appel justifié du souscripteur pendant la durée du contrat.
Les données concernant ce contrat sont les suivantes.

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Tableau de synthèse des principaux retraitements

N N+1 N+2

Coûts prévisionnels totaux 60 000 60 000 60 000

Coûts réels encourus 15 000 21 000

Facturation maintenance en fonction du nombre 25 000 32 000
d'heures d'utilisation de l'équipement (31/12)

Prix fixe de vente total du contrat de maintenance sur 3 ans : 90 000 €

Montant forfaitaire facturé à la souscription début N : 6 000 € (avance sur la 1ère facture)
Sans TVA par mesure de simplification.
Taux d'impôt différé : 30 %.

Solution
Comptes individuels PCG
Année N
Les prestations rendues par l'entreprise dans le cadre de ces contrats de maintenance sont des prestations
continues qu'il convient de comptabiliser au fur et à mesure de leur exécution selon une base linéaire sur la durée
du contrat (CNCC, EC 2010-22, bull. 160, décembre 2010, p. 702).
Le CA constaté sur l'année N sera égal à : 90 000 / 3 ans = 30 000 €
Début N
512 Banque 6 000
4191 Avances reçues 6 000

Courant N
6... Charges 15 000
512 Banque 15 000

La comptabilisation de cette charge ne suit pas le rythme de prise en compte du CA. Le montant de la charge de
l'année N doit être égal à 60 000 / 3 ans = 20 000 €. Il convient de comptabiliser une provision pour charge
complémentaire.
31/12/N
681 Dotations aux provisions 5 000
158 Autres provisions pour charges 20 000 - 15 000 5 000

Fiscalement, cette provision est déductible dans la limite du CA déjà comptabilisé.

31/12/N
512 Banque 19 000
4191 Avances reçues 6 000
706 Prestations de services 25 000
31/12/N
418 Clients produits non encore facturés (30 000 - 25 000) 5 000
706 Prestations de services 5 000

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 Tableau de synthèse des principaux retraitements

Compte de résultat N

Charges Produits

Charges encourues 15 000 CA (25 000 + 5 000) 30 000

Dotation provision 5 000

Résultat 10 000

TOTAL 30 000 TOTAL 30 000

Année N+1
Le CA constaté sur l'année N+1 sera égal à : 90 000 / 3 ans = 30 000 €
Début N+1
706 Prestations de services (30 000 - 25 000) 5 000
418 Clients produits non encore facturés 5 000

Courant N+1
6... Charges 21 000
512 Banque 21 000

La comptabilisation de cette charge ne suit pas le rythme de prise en compte du CA. Le montant de la charge de
l'année N+1 doit être égal à 60 000 / 3 ans = 20 000 €. Il convient de reprendre la provision pour charge
complémentaire.
31/12/N+1
158 Autres provisions pour charges 1 000
781 Reprises sur provisions 21 000 - 20 000 1 000

31/12/N+1
512 Banque 32 000
706 Prestations de services 32 000
31/12/N+1
418 Clients produits non encore facturés (30 000 - 32 000 + 5 000) 3 000
706 Prestations de services 3 000

Compte de résultat N+1

Charges Produits

Charges encourues 21 000 CA (- 5 000 + 32 000 + 3 000) 30 000

Reprise de provision 1 000

Résultat 10 000

TOTAL 31 000 TOTAL 31 000

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Tableau de synthèse des principaux retraitements

Comptes IFRS
Année N
La condition numéro 1 prévue par la norme est vérifiée. Le client reçoit et consomme simultanément les avantages
procurés par la prestation de l'entité, au fur et à mesure que celle-ci a lieu. L'obligation de performance est reconnue
à l'avancement.
Les efforts ou les intrants de l'entité ne sont pas dépensés uniformément pendant la période de prestation.
Il n'est pas approprié que l'entité comptabilise les produits des activités ordinaires de manière linéaire ou en
fonction des heures d'utilisation de l'équipement, car elle ne reflète pas le caractère non linéaire de la performance
de l'entité liée aux révisions programmées et dépannage éventuel.
La mesure de l'avancement par les jalons internes (inputs) reflète mieux la performance de l'entité.
Le degré d'avancement basé sur les coûts est donc égal à : 15 000 / 60 000 = 25 %
Le CA constaté sur l'année N sera égal à : 90 000 x 25 % = 22 500 €
Début N
Banque 6 000
Avances reçues 6 000

Courant N
Charges 15 000
Banque 15 000

31/12/N
Banque 19 000
Avances reçues 6 000
Prestations de services 25 000
31/12/N
Prestations de services (25 000 - 22 500) 2 500
Produit constaté d'avance 2 500

Compte de résultat N

Charges Produits

Charges encourues 15 000 CA (25 000 - 2 500) 22 500

Résultat 7 500

TOTAL 22 500 TOTAL 22 500

Année N+1
Le degré d'avancement basé sur les coûts est donc égal à : (15 000 + 21 000) / 60 000 = 60 %
Le CA constaté sur l'année N+1 sera égal à : 90 000 x 60 % - 22 500 € = 31 500 €
Début N+1
Produit constaté d'avance 2 500
Prestations de services 2 500

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 Tableau de synthèse des principaux retraitements

Courant N+1
Charges 21 000
Banque 21 000

31/12/N+1
Banque 32 000
Prestations de services 32 000
31/12/N+1
Prestations de services (32 000 + 2 500 - 31 500) 3 000
Produit constaté d'avance 3 000

Compte de résultat N+1

Charges Produits

Charges encourues 21 000 CA (2 500 + 32 000 - 3 000) 31 500

Résultat 10 500

TOTAL 31 500 TOTAL 31 500

Passage du PCG aux normes IFRS

Écritures de retraitement au 31/12/N
COMPTES DE BILAN
Résultat 2 500
Provision pour charges 5 000
Produit constaté d'avance 2 500
Clients produits non encore facturés 5 000
Flux
Impôt différé actif 750
Résultat 2 500 x 30 % 750
Flux

COMPTES DE GESTION
Prestations de services 7 500
Dotations aux provisions 5 000
Résultat global 2 500
Résultat global 750
Impôt sur les bénéfices 750

Écritures de retraitement au 31/12/N+1

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Tableau de synthèse des principaux retraitements

COMPTES DE BILAN
Réserves 2 500
Provision pour charges 5 000
Produit constaté d'avance 2 500
Clients produits non encore facturés 5 000
À nouveau
Impôt différé actif 750
Réserves 2 500 x 30 % 750
À nouveau

Clients produits non encore facturés 2 000

Résultat 500
Provision pour charges 1 000
Produit constaté d'avance 500
Flux
Résultat 150
Impôt différé actif 500 x 30 % 150
Flux

COMPTES DE GESTION
Reprise de provision 1 000
Résultat global 500
Prestations de services 1 500
Impôt sur les bénéfices 150
Résultat global 500 x 30 % 150

C. Étude de cas n°2 : (du PCG aux IFRS)

Énoncé
Le 01/06/N-1, la société F1 a signé avec un de ses clients un contrat de construction à long terme livrable fin
novembre N+1. Elle n'a pas appliqué la méthode de l'avancement, mais la méthode de l'achèvement.
Les données concernant ce contrat sont les suivantes.

N-1 N N+1

PRODUITS PRÉVISIONNELS CUMULÉS

Prix de vente 400 000 €

CHARGES PRÉVISIONNELLES
Coût de production total 300 000 € 300 000 € 300 000 €

CHARGES RÉELLES CUMULÉES

Coût de production (montant des en-cours) déjà 150 000 € 240 000 € 310 000 €
engagé à la clôture et accepté par le
cocontractant

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 Tableau de synthèse des principaux retraitements

Le degré d'avancement est déterminé selon la méthode fondée sur les jalons internes (inputs ou coûts).
Taux d'impôt différé : 30 %.

Solution
L'objectif est d'appliquer la méthode de l'avancement obligatoire en IFRS. Il s'agit ici d'un contrat bénéficiaire, car la
marge prévisionnelle est égale à 400 000 - 300 000 = 100 000 €.
Retraitement au 31/12/N-1
Fin N-1, le CA partiel qu'il convient de comptabiliser est déterminé de la façon suivante.

Soit 400 000 x (150 000 / 300 000) = 200 000

Comptes individuels PCG (méthode achèvement)
Au 31/12/N-1, la société a comptabilisé dans ses comptes individuels le stock final au coût de production déjà
engagé.
335 Travaux en cours 150 000
71335 Variation des en-cours 150 000

Comptes IFRS (méthode avancement)

Elle devrait comptabiliser dans ses comptes la production vendue (CA) pour.
Clients factures à établir 200 000
Travaux 200 000

Le chiffre d'affaires étant comptabilisé à l'avancement, il n'y aurait pas à enregistrer le stock final.
Avec un résultat à l'avancement de 200 000 - 150 000 = 50 000.
Écritures de retraitement au 31/12/N-1

Cette situation peut être résumée dans le tableau suivant.

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Tableau de synthèse des principaux retraitements

Comptes individuels PCG Retraitements Comptes IFRS

(base fiscale) (base comptable)

Stocks 150 000 - 150 000 0

Créances sur travaux

0 + 200 000 200 000
non facturables

Résultat 0 + 50 000 50 000

Incidence de l'impôt
différé

BASE FISCALE BASE COMPTABLE

0
(produit) (produit) = + 50 000

- 15 000
Résultat 0 - 15 000 (IS sur le bénéfice de
50 000)

Impôt différé passif 0 15 000 15 000

La différence de base de N (50 000 - 0) génère un impôt différé passif de 15 000 qui doit être inscrit en résultat.
Retraitement au 31/12/N
Fin N, le CA partiel qu'il convient de comptabiliser est déterminé de la façon suivante.

Soit 400 000 x (240 000 / 300 000) = 320 000.

Le montant du CA à comptabiliser est donc égal à 320 000 - 200 000 = 120 000 €.
Les coûts engagés en N sont égaux à 240 000 - 150 000 = 90 000 €.
Le résultat à l'avancement est égal à 120 000 - 90 000 = 30 000.
Comptes individuels PCG (méthode achèvement)
Dans les comptes individuels au 31/12/N, la société a comptabilisé un SF de 240 000 € et annulé son SI pour
150 000 €.
71335 Variation des en-cours 150 000
335 Travaux en cours 150 000

335 Travaux en cours 240 000

71335 Variation des en-cours 240 000

Comptes IFRS (méthode avancement)

Au 31/12/N, la société devrait enregistrer le chiffre d'affaires en fonction de degré d'avancement du contrat. Il faut
contrepasser le CA à l'avancement déjà enregistré en N-1.
Travaux 200 000
Clients factures à établir 200 000
Clients factures à établir 320 000
Travaux 320 000

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 Tableau de synthèse des principaux retraitements

Le chiffre d'affaires étant comptabilisé à l'avancement, il n'y aurait pas à enregistrer le stock final.
Écritures de retraitement au 31/12/N

(1) SF - SI = 240 000 - 150 000

Retraitement au 31/12/N+1
Comptes individuels PCG (méthode achèvement)
La société a comptabilisé les écritures suivantes dans les comptes individuels :
Fin novembre N+1
411 Clients 400 000
704 Travaux 400 000

Au 31/12/N+1, la société doit annuler le stock initial.

71335 Variation des en-cours 240 000
335 Travaux en cours 240 000

Comptes IFRS (méthode avancement)

Si l'entreprise avait utilisé la méthode à l'avancement, les écritures suivantes auraient été comptabilisées.
Contrepassation du CA à l'avancement
Travaux 320 000
Clients factures à établir 320 000

Fin novembre N+1

Clients 400 000
Travaux 400 000

14 Tous droits réservés à STUDI - Reproduction interdite

Tableau de synthèse des principaux retraitements

Au 31/12 /N+1, il n'y aurait pas à enregistrer l'annulation du stock initial.

Écritures de retraitement au 31/12/N+1

L'opération étant terminée, l'impôt différé passif est résorbé, car au dénouement, il n'y a plus de différentiel puisque
l'entité a finalement enregistré les mêmes ventes (ce n'est que la date de prise en compte des ventes qui a changé).

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