IFRS 15 - Cours Détaillé Avec Des Applications Corrigées

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Cours IFRS 15: Produits des activités ordinaires tirés de contrats conclus avec des clients - MP1 - ISCAE
Produits des activités ordinaires tirés

de contrats conclus avec des clients
ifrs 15
Champ d’application
L'ifrs 15 traite de la comptabilisation des produits générés par les activités courantes.
Les entreprises doivent s'y référer au moment de présenter leurs états financiers des
exercices ouverts à compter du 1er Janvier 2018. Cette norme précise notamment la
portée de ce chapitre en définissant les termes "client" et "contrat".
Un client représente ".. une partie ayant conclu un contrat avec une entité en vue
d'obtention, en échange d'une contrepartie, des biens ou des services qui sont un extrant
des activités ordinaires de l'entité"1. L'autre partie n'est pas un client si elle prend part à
un partenariat avec l'entreprise dans le but de partager les risques et les avantages
associés à un projet. Ce pourrait être le cas de construction conjointe d'un immeuble de
bureaux par deux entreprises de développement immobilier qui aurait pour but de
partager les travaux de construction et, de ce fait, d'assumer conjointement les risques et
les coûts des travaux. L'autre partie n'est pas un client, mais plutôt un coentrepreneur
qui prend part à un projet d'investissement commun; les contre-parties éventuellement
encaissées par chacune ne sont pas considérées comme un produit lié à un contrat de
construction pour l'une ou l'autre de ces parties.
"Un contrat est un accord entre deux parties ou plus, qui crée des droits et des
obligations exécutoires"2. Souvent, un contrat écrit et signé par les deux entreprises fait
office de preuve concrète et obtient force de loi. L'entreprise doit cependant évaluer ses
pratiques commerciales ainsi que celles de son secteur d'activitéé pour déterminer la
présence de tout contrat qui peut prendre la forme écrite, verbale ou autre selon les
pratiques commerciales habituelles.
L’entité doit appliquer la présente norme à tous les contrats conclus avec des clients, à
l’exception de ce qui suit :
1
Manuel de CPA canada - comptabilité - Partie I, IFRS 15, paragr.6.
2
Manuel de CPA canada - comptabilité - Partie I, IFRS 15, paragr.10.
Année universitaire 2017/2018 Enseignant Mr Makram ZOUARI - expert comptable

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a) les contrats de location entrant dans le champ d’application d’IFRS 16 Contrats

de location ;
b) les contrats d’assurance entrant dans le champ d’application d’IFRS 4 Contrats
d’assurance ;
c) les instruments financiers et autres droits ou obligations contractuels entrant
dans le champd’application d’IFRS 9 Instruments financiers, d’IFRS 10 États
financiers consolidés, d’IFRS 11
d) Partenariats, d’IAS 27 États financiers individuels et d’IAS 28 Participations
dans des entreprises associées et des coentreprises ;
e) les échanges non monétaires effectués entre entités appartenant à la même
branche d’activité afin de faciliter les ventes à des clients actuels ou potentiels.
Par exemple, la présente norme ne s’applique pas à un contrat conclu entre deux
sociétés pétrolières qui conviennent d’échanger du pétrole afin de répondre en
temps voulu aux besoins de leurs clients en différents endroits donnés.
Les critères généraux de la

comptabilisation des produits
Les critères inscrits dans la norme IFRS 15 permettent de répondre à deux questions qui
caractérisent le principe fondamental de la comptabilisation des produits provenant des
clients:
1. Quand les biens et es services promis aux clients sont-ils fournis? La réponse à
cette question détermine le moment de la comptabilisation des produits.
2. A quel montant de contrepartie l'entreprise s'attend-elle à avoir à avoir droit en
échange de ces biens et services? LA réponse à cette question détermine le
montant à comptabiliser.
Figue 1: Le modèle de comptabilisation des produits

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Moment
Etape 5
(quand)
Etape 4 Comptabilisation
du produit lorsque
Répartition du
l'obligation de
Etape 3 prix de la
prestation est
Détermination transaction
remplie
du prix de la
transaction
Etape 2
Détermination des
Etape 1 obligations de
Validation prestation
de la
présence
d'un Montant
contrat
(combien)
L'étape 1: La validation de la
présence d'un contrat
L’entité doit comptabiliser un contrat conclu avec un client qui entre dans le champ d’application
dela présente norme uniquement lorsque toutes les conditions suivantes sont remplies :
a) Les parties au contrat ont approuvé celui-ci (par écrit, verbalement ou selon d'autres
pratiques commerciales habituelles) et se sont engagées à remplir leurs obligations
respectives. Par exemple, la pratique commerciale d'une entreprise d'offrir une garantie
de trois mois sur chaque bien vendu représente une approbation de la part de cette
société;
b) L’entité peut identifier les droits de chaque partie en ce qui concerne les biens ou les
services à fournir ;
c) L'entreprise peut identifier les conditions de paiement prévues pour les biens ou les
services à fournir. Par exemple des conditions de paiement de 30 jours, sans intérêt,
mentionnées dans le contrat.
d) Le contrat a une substance commerciale (c.a.d on s'attend à ce qu'il cause une
modification du calendrier ou du montant des flux de trésorerie futurs de l'entité ou du
risque qui leur est associé). Cette substance commerciale doit être analysée plus en
profondeur dans le cadre d'opérations non monétaires. Prenons l'exemple d'une vente
de marchandise en contrepartie d'une promesse de bénéficier d'un service d'entretien
des locaux pendant six mois. Cette transaction modifie le calendrier ou le montant des
flux de trésorerie futurs. EN effet, l'entreprise accepte de ne pas recevoir un montant
donné lors de la vente et, en échange, n'aura pas à sacrifier périodiquement des
ressources pour régler le service d'entretien;
e) Il est probable que l'entité recouvrera la contrepartie à laquelle elle a droit en échange
des biens ou des services qu'elle fournira au client. Pour évaluer s'il est probable qu'elle
recouvrera le montant de la contrepartie, l'entité ne doit tenir compte que de la capacité
et de l'intention du client de payer ce montant de contrepartie quand il est exigible. Le
montant de contrepartie auquel elle a droit peut être inférieur au prix stipulé dans le

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contrat si la contrepartie est variable du fait d'une concession sur le prix que l'entité
peut accorder au client. Cette condition déterminant la présence d'un contrat fait
référence, entre autres, à une situation de crédit difficile d'un client qui entraînerait un
non recouvrement de la créance. Dés le début de la transaction de vente, si l'entreprise
détermine que le recouvrement de la contrepartie est improbable ou indéterminable,
elle ne peut pas conclure à la présence d'un contrat. C'est pourquoi l'opération de vente
n'est pas enregistrée du point de vue comptable. Pour évaluer la recouvrabilité,
l'entreprise doit tenir compte uniquement de l'intention et de la capacité du client de
payer le montant qu'il doit. S'il existe une lettre de crédit ou des garanties pour protéger
l'entreprise contre un défaut de paiement du client, cette dernière doit tenir compte de
ces éléments de protection dans l'analyse de la probabilité.
Selon le paragraphe 13 de l'ifrs 15, lorsque les cinq conditions sont remplies au moment
de conclure l'entente et que l'ont conclu à la présence d'un contrat, l'entreprise ne
réévalue pas par la suite ces conditions, à moins d'un changement important dans les
faits et circonstances entourant ce contrat.
Exemple- Evaluation de l'existence d'un contrat de vente d'un bien immobilier

Dans un accord de vente d'un bien immobilier, la société X évalue l'existence d'un contrat, en
considérant les facteurs suivants:
• les ressources financières disponibles de l'acheteur;

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• l'engagement de l'acheteur vis à vis du contrat, qui peut être déterminé sur la base de
l'importance de la propriété pour les activités de l'acheteur;
• l'expérience passée du vendeur avec des contrats similaires et des acheteurs dans les
mêmes circonstances;
• les intentions du vendeur pour faire exercer ses droits contractuels; et
• les conditions de règlement de cet arrangement.
Si X conclut qu'il n'est pas probable qu'elle recouvrera le montant qu'elle s'attendait à
recevoir, aucun revenu n'est comptabilisé. Sur la base des nouvelles dispositions
relatives aux encaissements réalisés avant que la définition d'un contrat soit remplie,
l'entité comptabilisera en dette tout montant éventuel reçu.
1- Périmètre d'un contrat :Comment définir le périmètre d'un contrat (durée,

quantités, prix) pour l'application d'IFRS 15?
Pour les besoins de l'analyse IFRS 15, le périmètre d'un contrat, en termes de durée de service
ou de quantité de produits, et donc le prix total en résultant, doivent être définis sur la base
des droits et obligations légalement exécutoires et doivent donc exclure les biens ou services
purement optionnels. Ainsi, si le client dispose d'une option d'achat de biens et services
additionnels, le prix d'exercice de l'option est exclu du prix du contrat. Les quantités ou durées
correspondant à des droits véritablement exécutoires, et définissant le périmètre du contrat
IFRS 15, ne sont pas nécessairement identiques à celles qui sont indiquées dans le contrat.
C'est le cas par exemple si le client peut résilier sans payer de pénalités significatives.
Pour déterminer le périmètre légalement exécutoire du contrat, il importe de :
• tenir compte des pénalités contractuelles à la charge du client en cas de résiliation
anticipée, de non-atteinte de quantités minimales garanties, ou de non-exercice d'une
option de renouvellement ou d'extension, seulement si ces pénalités sont substantives ;
• ne pas tenir compte des autres facteurs, tels que les contraintes économiques ou
réglementaires susceptibles de rendre probable (ou très probable) l'exercice d'une option
d'achat par le client.
L'exercice du jugement est nécessaire pour apprécier si une pénalité de résiliation est
suffisamment substantive pour exercer un impact sur la définition du périmètre du contrat.
La définition du périmètre du contrat représente un enjeu à plusieurs égards :
• évaluation du prix total du contrat à allouer aux différentes obligations de performances ;
• évaluation de l'assiette à laquelle sera appliqué le taux d'avancement et calcul du
dénominateur du taux d'avancement, pour une obligation de performance satisfaite à
l'avancement ;
• évaluation du montant à indiquer en annexe au titre des obligations de performance restant
à exécuter à la date de clôture.
Exemple 1
Incitation économique à exercer une option - Le contrat prévoit la livraison immédiate
d'un équipement, pour un prix inférieur à son coût de revient, ainsi que la livraison ultérieure
d'une série de pièces détachées et de consommables. L'entité accepte de vendre l'équipement
initial à un prix très faible car l'entité s'attend à rentabiliser la transaction grâce aux marges
réalisées sur la vente de consommables et pièces sur la durée de vie de l'équipement.

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Le contrat n'impose au client aucune quantité minimum sur les pièces et consommables. En
revanche, l'entité considère comme hautement probable la vente future d'une quantité
minimale de pièces et de consommables compte tenu du fait que (i) l'entité a été nommée
fournisseur exclusif des pièces et consommables et que (ii) ceux-ci sont indispensables au
fonctionnement durable de l'équipement.
Solution de l'exemple 1
Selon les discussions du TRG (Agenda Paper n°48), le client n'a pas une obligation exécutoire
d'acheter les pièces et consommables qui sont purement optionnels et doivent, à ce titre, être
exclus du périmètre du contrat pour l'étape 1 du modèle IFRS 15, même si l'exercice de
l'option d'acheter les pièces est hautement probable.
Le prix total du contrat, tel que défini à l'étape 3 du modèle IFRS 15, ne doit pas inclure une
estimation des quantités d'achats futurs de pièces et se limite donc au prix spécifié pour
l'équipement. En d'autres termes, les quantités variables de pièces ne doivent pas être traitées
selon le modèle des contreparties variables mais selon celui des options.
L'équilibre économique du contrat est fondé sur une rentabilisation de l'équipement grâce aux
marges générées par les ventes de pièces et tient compte du fait que le client subirait une
pénalisation économique majeure s'il n'achetait pas les pièces. Toutefois, sur la base des
discussions du TRG (Agenda Paper n°48), la définition du périmètre du contrat devrait
reposer sur les engagements contractuels substantifs (sanctionnés par des pénalités
contractuelles significatives en cas de non-respect) mais ne devrait pas tenir compte des
contraintes ou incitations économiques subies par le client.
Implications pratiques Le revenu reconnu au moment de la vente de l'équipement sera égal
au prix spécifié dans le contrat, conduisant à reconnaître une perte. Il n'est pas possible, dans
l'étape 4 du modèle IFRS 15, de procéder à une réallocation de prix entre pièces et
équipement sur la base de leurs prix de vente spécifiques respectifs.
Exemple 2
Pénalité contractuelle- Le contrat prévoit la livraison immédiate d'un équipement et la
livraison ultérieure d'une série de pièces. Le prix contractuel de l'équipement est très inférieur
à son prix de vente spécifique. Le prix de facturation des pièces est proche de leur prix de
vente spécifique.
Le contrat prévoit une quantité minimum de pièces à commander par le client sur une durée
donnée, ainsi qu'une pénalité dégressive à payer par le client en cas de non-respect de cet
engagement (calculée comme un montant fixe par unité manquante).
Solution de l'exemple 2
A notre avis, et sur la base des discussions du TRG (TRG Agenda Paper TRG n° 48), selon
les faits et circonstances propres au contrat, l'une des deux approches suivantes devra être
retenue :
1. Si les pénalités de non-respect de l'engagement sont jugées substantives, le périmètre du
contrat comprend l'équipement ainsi que la quantité minimum garantie de pièces. L'étape 4 du
modèle IFRS 15 conduit à répartir le prix total de la transaction entre les pièces et
l'équipement d'une façon qui diverge des prix spécifiés au contrat.
En pratique, l'entité reconnaît à la livraison de l'équipement un montant de revenu supérieur
au prix facturable. L'excédent est comptabilisé comme un actif de contrat qui est repris au fur
et à mesure de la facturation des pièces. Le revenu reconnu pour les pièces est donc inférieur à
leur prix facturable.

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2. Si les pénalités sont moins significatives, les pièces sont considérées comme optionnelles et
sont donc exclues du périmètre du contrat.
Cette situation correspond par exemple à des contrats où il est relativement fréquent que les
clients n'honorent pas la totalité de la quantité ou de la durée minimum spécifiée et payent en
conséquence la pénalité de sortie anticipée, permettant ainsi à l'entité de récupérer le rabais
consenti sur la vente initiale de l'équipement.
Un tel contrat est en substance équivalent à un contrat dans lequel le client doit
obligatoirement payer la totalité de la juste valeur de l'équipement et bénéficie d'une option
d'acheter les pièces à un prix inférieur à leur juste valeur.
Dans ce cas, le prix de la transaction, tel que défini à l'étape 3 du modèle IFRS 15, est égal au
prix contractuel de l'équipement majoré du montant de la pénalité. Ce prix total doit être
réparti entre deux obligations de performance : (i) l'équipement, et (ii) le droit significatif
correspondant à l'option d'acheter les pièces à un prix avantageux.
2- Clauses de résiliation d'un contrat: Quelle est l'incidence des clauses de

résiliation d'un contrat sur la reconnaissance du revenu ?
Les clauses de résiliation d'un contrat doivent être prises en compte :
1. Au titre des étapes 1 et 3 du modèle IFRS 15 , pour :
• définir le périmètre du contrat (étape 1) ; et
• le prix total de la transaction qui en résulte (étape 3).
Pour les besoins de l'analyse, le périmètre d'un contrat doit correspondre à des droits et
obligations légalement exécutoires, ce qui ne correspond pas nécessairement à la durée ou à la
quantité indiquée dans le contrat. Il convient notamment de tenir compte de l'existence ou de
l'absence de pénalités substantives à la charge du client en cas de résiliation anticipée par
celui-ci, de non-respect des quantités spécifiées, ou de non-exercice d'options de
renouvellement ou d'extension.
2. Au titre de l'étape 5 du modèle, l'un des critères requis pour déterminer si une obligation
de performance doit être reconnue à l'avancement repose sur la notion de droit à paiement.
Il convient d'examiner si l'entité dispose, à tout moment de la vie du contrat, d'un droit
exécutoire au paiement de la valeur des travaux réalisés à date, en cas de résiliation du contrat
par le client pour tout motif autre que la faute de l'entité. Dans ce cas, il s'agit de vérifier si les
pénalités de résiliation, combinées avec les autres montants exigibles à la date de résiliation
permettent bien d'assurer à l'entité une marge raisonnable sur les travaux réalisés jusqu'à la
date de résiliation.
3- Risque de crédit Quelle est l'incidence du risque de crédit client sur la reconnaissance
du revenu ?
L'une des conditions requises pour l'identification d'un contrat dans le champ d'application
d'IFRS 15 est qu'il soit jugé probable que l'entité recouvrera les paiements auxquels elle aura
droit en contrepartie des biens ou services qui seront effectivement fournis au client.
Si cette condition n'est pas remplie, l'entité devra comptabiliser la totalité des paiements reçus
au passif jusqu'à l'extinction complète du contrat.
Le risque de crédit n'entre pas en compte dans l'évaluation du prix de la transaction (étape 3
du modèle IFRS 15) sauf dans le cas particulier où le contrat inclut une composante de
financement significative du fait de délais de paiement étendus accordés au client (par rapport
à la date de satisfaction des obligations de performance). Dans ce cas, le taux d'intérêt à

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appliquer pour actualiser les flux de paiements futurs attendus du client doit tenir compte du
risque de crédit du client.
4- Regroupement de contrats
L’entité doit regrouper des contrats conclus en même temps ou presque en même temps
avec le même client (ou avec des parties liées à celui-ci) et les comptabiliser comme un
seul contrat si au moins une des conditions ci-dessous est remplie :
a) les contrats sont négociés en bloc et visent un objectif commercial unique ;
Prenons l'exemple d'un contrat conclu avec une société mère et un autre conclu
le même jour avec une de ses filiales pour un service comptable professionnel
d'audit des comptes de chacune des deux entreprises. Ces contrats pourraient
être traités comme un seul du point de vue comptable même si le client exerce
ses activités par l'intermédiaire de deux entités légales. En effet, les deux
contrats représentent le même mandat, qui consiste à effectuer l'audit du groupe.
Par conséquent, ces contrats sont traités comme une seule obligation de
prestation, définie comme une promesse contenue dans u contrat qui prévoit la
fourniture à un client d'un bien ou d'un service ou d'une série de biens ou de
services. A l'opposé, du point de vue juridique, l'entreprise a signé plusieurs
ententes avec ses clients et recevra des contreparties de la part de deux
entreprises. Au moment d'évaluer une opération commerciale dans le but de la
représenter fidèlement dans les états financiers, la substance économique de
cette opération a préséance sur la forme juridique.
b) le montant de la contrepartie à payer en vertu d’un contrat dépend du prix ou de
l’exécution de l’autre contrat ; Prenons l'exemple d'une société qui vend du
matériel d'imprimerie et offre des services de reproduction. Le premier contrat
concerne la vente de papier tout usage à un prix unitaire fixe. Le second contrat
répond à un besoin ponctuel de reproduction de documents où la société offre
une réduction du prix de 50%. Cette seconde entente a été négociée en raison de
l'existence du premier contrat, qui représente des milliers de dinars. Les deux
contrats, du point de vue comptable, doivent être considérés comme un seul
contrat étant donné que le prix de transaction du second dépend de l'existence du
premier. Comme nous le verrons plus loin, l'étape 2 du modèle de
comptabilisation des produits exige de distinguer toutes les obligations de
prestation distinctes prévues à ce contrat soit, dans ce cas-ci, la livraison de
papier et la prestation d'un service de reproduction. Pour comptabiliser les
produits relatifs à ces biens et services vendus, la société doit également
procéder à la répartition du prix de transaction total, conformément à l'étape 4 du
modèle de comptabilisation des produits (voir la figue 1).
c) les biens ou services promis dans les contrats (ou certains des biens ou services
promis dans chacun des contrats) constituent une seule obligation de prestation.
De façon général, pour qu'un contrat soit considéré comme une seule obligation
de prestation distincte, le bien ou le service promis doit avoir une valeur pour le
client. Par exemple, considérons la signature d'un premier contrat pour la
construction d'une maison résidentielle "clé en main", à l'exception des travaux
d'électricité. Le client, un électricien de formation, désire effectuer lui-même ces
travaux. Or, au moment où les travaux débutent quelques jours après la signature
de l'entente, il constate qu'il qu'il ne pourra pas respecter son engagement faute
de temps. Il signe alors un deuxième contrat avec l'entreprise de construction

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afin d'ajouter ces travaux. La promesse faite par la société n'est pas de fournir
des travaux d'électricité, mais bien de livrer une maison résidentielle "clé en
main". Les deux contrats de vente sont alors traités , du point de vue
économique, comme un seul contrat. Ce regroupement se justifie par le fait que
les biens et services promis forment une seule obligation de prestation distincte.
Exemple
En mars N, un équipementier automobile signe avec un constructeur un contrat pour le
développement d'un composant et la fabrication d'un outillage spécifique permettant la
fabrication en série de cet outillage. Le prix de vente du contrat ne couvre qu'une partie des
coûts de construction de l'outillage. En avril N, l'équipementier signe avec le constructeur un
contrat séparé pour la production en série des composants. Le prix de vente des composants
inclut un amortissement des frais de développement et d'outillage.
Solution de l'exemple
Les trois conditions requises pour le regroupement des deux contrats semblent remplies. Les
deux contrats sont conclus à des dates proches, avec le même client et les prix sont
interdépendants. En effet, la rentabilisation du premier contrat (développement et outillage) ne
se conçoit que dans la perspective du second (série).
5- Les modifications de contrats (voir figue 20.3)

Une modification de contrat est un changement qui touche l’étendue et/ou le prix d’un
contrat et qui est approuvé par les parties au contrat. Dans certains secteurs d’activité, et
selon certaines lois applicables, une modification de contrat peut être appelée ordre de
modification, variation ou amendement. Il y a modification de contrat lorsque les parties
approuvent une modification qui crée de nouveaux droits et obligations exécutoires pour
les parties au contrat, ou qui modifie les droits et obligations exécutoires existants des
parties au contrat. L’approbation d’une modification de contrat peut se faire par écrit ou
verbalement, ou découler implicitement des pratiques commerciales habituelles des
parties. Si une modification de contrat n’est pas approuvée par les parties au
contrat, l’entité doit continuer d’appliquer la présente norme au contrat existant
jusqu’à ce que la modification soit approuvée.3
Il peut y avoir modification de contrat même si les parties à un contrat sont en désaccord
quant au changement touchant l’étendue et/ou le prix du contrat, ou même si les parties
ont approuvé un changement touchant l’étendue du contrat sans avoir encore déterminé
le changement correspondant à apporter au prix. Pour déterminer si les droits et
obligations créés ou modifiés à la suite de la modification ont force exécutoire, l’entité
doit tenir compte de tous les faits et circonstances pertinents, y compris les conditions
du contrat et autres éléments probants. Si les parties à un contrat ont approuvé un
changement touchant l’étendue du contrat sans avoir encore déterminé le changement
correspondant à apporter au prix, l’entité doit estimer le changement à apporter au prix
de transaction du fait de la modification conformément à l'étape 3 détermination du prix
3
paragr. 18 de la norme ifrs 15

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de la transaction portant sur l’estimation de la contrepartie variable et sur la limitation

des estimations de contrepartie variable.
L’entité doit comptabiliser une modification de contrat comme un contrat distinct si les
deux conditions suivantes sont remplies :
a. Il y a un élargissement de l’étendue du contrat du fait de l’ajout de biens
ou de services promis qui sont distincts;
b. Le prix du contrat augmente d’un montant de contrepartie qui reflète le
prix de vente spécifique du ou des biens ou des services additionnels
promis et tout ajustement approprié apporté à ce prix pour tenir compte
des circonstances propres au contrat. Un tel ajustement peut consister,
par exemple, en une réduction du prix de vente spécifique d’un bien ou
d’un service supplémentaire consentie au client par l’entité parce qu’elle
n’a pas à engager les coûts liés à la vente qu’il lui faudrait engager pour
vendre un bien ou un service similaire à un nouveau client.
Si une modification de contrat n’est pas comptabilisée comme un contrat distinct selon
le paragraphe 20, l’entité doit comptabiliser les biens ou les services promis non encore
fournis à la date de la modification (c’est-à-dire les biens ou les services restants) selon
celle des manières décrites ci-dessous qui s’applique.
a) L’entité doit comptabiliser la modification du contrat comme s’il s’agissait
d’une résiliation du contrat existant et de la création d’un nouveau contrat si les
biens ou les services restants sont distincts de ceux qui ont été fournis jusqu’à la
date de la modification du contrat. Le montant de contrepartie à affecter aux
obligations de prestation qui restent à remplir (ou aux biens ou services distincts
restants qui constituent une seule et même obligation de prestation identifiée
(voir identification des obligations de prestation)est la somme :
1) de la contrepartie promise par le client (y compris les montants déjà reçus du client) qui a été
prise en compte dans l’estimation du prix de transaction et qui n’a pas été comptabilisée en
produits des activités ordinaires ; et
2) de la contrepartie promise qui correspond à la modification du contrat
b) L’entité doit comptabiliser la modification du contrat comme si celle-ci faisait

partie du contrat existant si les biens ou les services restants ne sont pas distincts
et font par conséquent partie d’une seule et même obligation de prestation qui
est partiellement remplie à la date de la modification du contrat. L’effet de la
modification du contrat sur le prix de transaction et sur l’évaluation de la mesure
dans laquelle l’obligation de prestation est remplie est comptabilisé comme un
ajustement (une augmentation ou une diminution) des produits des activités
ordinaires à la date de la modification du contrat (c’est-à-dire que l’ajustement
des produits des activités ordinaires est cumulatif).
c) Si les biens ou les services restants combinent des caractéristiques décrites aux
points (a) et (b) ci- dessus, l’entité doit comptabiliser les effets de la
modification sur les obligations de prestation non remplies (y compris celles qui
sont partiellement remplies) prévues dans le contrat modifié d’une manière qui
concorde avec les objectifs du présent paragraphe.
L'expression "prix de vente spécifique" représente le prix de vente habituel offert aux
autres clients. En effet, un prix de vente spécifique est un prix auquel une entreprise

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vendrait séparément à un client un bien ou un service promis.4
Exemple
Extension d'un contrat de prestations de services répétitives L'entité a signé un contrat de
prestations de services de nettoyage et de surveillance pour une durée de 3 ans au prix de 150
000 u.m/an.
Le contrat est constitué d'une série d'unités distinctes (chaque incrément hebdomadaire de
temps représentant une unité distincte) à traiter comme une obligation de performance unique
reconnue à l'avancement en application d'IFRS 15.22b.
A la fin de la deuxième année, le contrat est amendé de la façon suivante :
• le prix de la troisième année est réduit à 120 000 u.m/an
• la durée du contrat est étendue de 3 ans, avec un prix annuel du contrat de 100 000 u.m/an
pour les années 4 à 6.
A la date de modification, le prix de vente spécifique d'une prestation équivalente sur une
durée de 4 ans est de 120 000 u.m/an.
La modification ajoute des services distincts mais elle fait augmenter le prix du contrat d'un
montant qui est différent du prix de vente spécifique des services additionnels. En
conséquence la modification ne peut pas être traitée comme un contrat séparé.
Les services restant à fournir après la modification sont distincts des services déjà fournis. En
conséquence, la modification de contrat doit être comptabilisée prospectivement comme une
annulation de l'ancien contrat et la création d'un contrat nouveau d'une durée de 4 ans.
Le prix à allouer aux 4 années de services restants est égal à 120 000 + [3 x 100 000], soit 420
000 u.m. Le revenu annuel des années postérieures à la modification sera ainsi de 105 000
u.m (420 000u.m/4).
Divergences entre l'IAS 18 (également IAS 11 et IFRIC, SIC) et l'IFRS 15 : Etape 1 :

Identification du contrat
L’IAS 18 n’aborde pas expressément ce concept, alors que l’IFRS 15 fournit de nombreuses directives
lorsqu’un contrat existant doit faire l’objet d’une analyse plus poussée pour déterminer le traitement à
suivre dans les prochaines étapes.
L’IAS 18 ne fournit pas de directives sur les modifications au contrat. Par conséquent, les pratiques sont
diverses; la plupart des entités comptabilisent les modifications sur une base prospective, ce qui consiste
tout simplement à comptabiliser le produit au prix de transaction convenu pour chaque élément. Les
directives de l’IFRS 15 en matière de modifications aux contrats peuvent complexifier les opérations des
entités qui reçoivent plusieurs demandes de changements pendant la durée de leurs contrats (p. ex. des
modifications aux prix de biens non livrés dans le cadre d’un contrat d’approvisionnement à long terme,
ou un contrat de construction).
4
Manuel de CPA Canada - Comptabilité - Partie I, IFRS 15, Annexe A.

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Exemple Modification d'un contrat

La société Microscopia qui en plus de vendre un microscope à un client (contrat initial),
la société signe une entente pour la livraison mensuelle de boites de cultures, de tubes et
de lames de verre. Le contrat initial prévoit la livraison de 10 boites par mois à un prix
de vente total de 500 dt par mois et couvre une durée de 24 mois.
Considérons les trois situations suivantes qui sont indépendantes les unes des autres:
• Situation 1: A la fin du sixième mois, le client découvre que les unités reçues pendant
les premiers mois présentent des défauts mineurs. Microscopia ajuste le prix de vente
mensuel pour les livraisons restantes à 300 dt par mois.
• Situation 2: A la fin du sixième mois, Microscopia et son client modifient l'entente
pour une durée supplémentaire d'une année à un prix de transaction de 400 dt par
mois applicable à cette troisième année seulement. La diminution du prix s'explique du
fait que les frais de gestion et de vente engagés par Microscopia pour conclure cette
entente sont presque nuls.
• Situation 3: A la fin du sixième mois, le client découvre que les unités déjà reçues
présentent des défauts mineurs, Microscopia et son client signent alors une nouvelle
entente pour élargir la durée du contrat à une troisième année seulement. Ce prix de
transaction est convenu à titre de dédommagement.
Etudier ces trois situation en se référant à la norme IFRS 15

14
Etape 2: Identification des

obligations de prestation
Promesses contenues dans les contrats conclus avec des clients

Selon l'annexe A de l'IFRS 15, une obligation de prestation représente une promesse
incluse dans un contrat conclu avec un client, qui justifie que le client s'attende à ce
que l'entreprise lui fournisse un bien ou un service ou une série de biens ou de services.
Un contrat conclu avec un client énonce en général de manière explicite les biens ou les
services que l’entité promet de fournir au client. Cependant, les obligations de prestation
contenues dans un contrat conclu avec un client peuvent ne pas se limiter aux biens ou
aux services énoncés de manière explicite dans le contrat.
La raison en est qu’un contrat conclu avec un client peut également comprendre des
promesses découlant implicitement des pratiques commerciales habituelles, de la
politique affichée ou de déclarations précises de l’entité si, au moment de la
conclusion du contrat, ces promesses amènent le client à être fondé de s’attendre à ce
que l’entité lui fournisse un bien ou un service.5 A titre d'exemples, les programmes de
fidélisation de la clientèle, comme l'octroi de points-cadeaux à chaque transaction de
vente représente d'autres formes de promesses implicites liées à un contrat.
Du fait qu'une obligation de prestation représente une promesse de l'entreprise de

fournir un bien ou un service, le client a une attente de recevoir un bien ou un service
qui a une valeur pour lui. Nous devons donc exclure certaines opérations de l'entreprise
qui ne répondent pas à la définition d'une obligation de prestation, soit les opérations
nécessaires pour conclure une transaction de vente telles que les tâches administratives,
le travail lié au recouvrement de la contrepartie ainsi que les efforts de vente. Ces
fonctions administratives et de vente ne représentent que des charges d'exploitation
nécessaires au bon fonctionnement des opérations courantes et ce conformément au §25
de l'IFRS 15.
À la passation d’un contrat avec un client, l’entité doit apprécier les biens ou les
services promis dans le contrat et identifier comme une obligation de prestation chaque
promesse de fournir au client :
1. soit un bien ou un service (ou un groupe de biens ou services) distinct ;
2. soit une série de biens ou de services distincts qui sont essentiellement les
mêmes et qui sont fournis au client au même rythme6
Biens ou services distincts

Le paragr.26 de l'IFRS 15 a énuméré une liste non exhaustive des différents biens et
services promis aux clients à titre d'exemple : la vente de biens produits par une entité
5
parag. 24 IFRS 15
6
paragr.22 IFRS 15

15
(par exemple, stocks d’un fabricant), l’exécution, pour un client, d’une ou de plusieurs
tâches convenues contractuellement, l’octroi de licences etc...
Le parag. 27 de l'IFRS 15 a exigé qu'un bien ou un service promis à un client est distinct
dès lors que les deux conditions ci-dessous sont remplies :
1. le client peut tirer parti du bien ou du service pris isolément ou en le combinant
avec d’autres ressources aisément disponibles (c’est-à-dire que le bien ou le
service peut exister de façon distincte) ;
2. la promesse de l’entité de fournir le bien ou le service au client peut être
identifiée séparément des autres promesses contenues dans le contrat (c’est-à-
dire que le bien ou service est distinct à l’intérieur du contrat).
Premièrement, le bien ou le service peut exister de façon distincte cela signifie que le
client peut tirer parti du bien ou du service en lui procurant des avantages économiques
- pris isolément ou en combinaison avec d'autres ressources aisément disponibles - par
son utilisation, sa consommation ou sa vente.
Une ressource aisément disponible désigne une ressource que le client possède déjà ou
qu'il peut se procurer facilement puisque celle-ci est vendue séparément par le vendeur
en cause ou une tierce partie. Le fait que l'entreprise fournit régulièrement un bien ou un
service séparément est un facteur à considérer pour conclure qu'il s'agit d'un bien
distinct (voir §28 de l'IFRS 15).
Deuxièmement, on doit s'assurer que le caractère distinct d'un bien ou d'un service est
bien distinct à l'intérieur di contrat conclu avec le client, c'est à dire que la promesse de
fournir le bien ou le service au client existe séparément des autres promesses du contrat.
Il est donc important d'établir la relation fonctionnelle entre le bien ou le service
analysé et ceux qui sont indiqués dans le contrat.
Parmi les éléments indiquant que la promesse d’une entité de fournir un bien ou un
service à un client peut être identifiée séparément des autres promesses contenues dans
le contrat le paragr.29 de l'IFRS 15 a énuméré les cas suivants:
1. l’entité ne réalise pas un important travail d’intégration du bien ou du service
aux autres biens ou services promis dans le contrat pour en faire le groupe de
biens ou de services constituant l’extrant faisant l’objet du contrat passé par le
client. En d’autres mots, l’entité n’utilise pas le bien ou le service comme intrant
pour produire ou livrer les extrants prévus dans le contrat ;
2. le bien ou le service ne vient pas considérablement modifier ou adapter au
client un autre bien ou service promis dans le contrat ;
3. le bien ou le service ne dépend pas fortement des autres biens ou services
promis dans le contrat et n’y est pas étroitement lié. Par exemple, le fait que le
client puisse décider de ne pas acheter le bien ou le service sans que cela ait pour
autant une incidence importante sur les autres biens ou services promis dans le
contrat peut indiquer que le bien ou le service ne dépend pas fortement des
autres biens ou services promis et qu’il n’y est pas étroitement lié.
Exemples: Identification des obligations de prestation

Exemple 1- La société Y a signé un contrat pour la construction d'une maison,
prestation qui comporte un certain nombre de biens et services différents. En général,
les biens devraient respecter le critère 1, dans la mesure où le client pourrait tirer parti
de chaque brique ou de chaque fenêtre avec d'autres ressources facilement

16
disponibles. Cependant, le critère 2 n'est pas respecté pour chaque brique ou fenêtre,
puisque Y intègre ces biens au sein d'un ensemble de services combinés plus grand
(la construction). Les biens et services rendus dans le cadre de cette construction sont
ainsi groupés et comptabilisés comme une obligation de prestation unique.
A contrario, la société Z a signé un contrat portant sur la concession d'une licence
d'exploitation d'un médicament et sa promotion conjointe dans une région donnée. La
licence pourrait être considérée comme une obligation de prestation puisque son
utilisation n'est pas fortement dépendante ni très étroitement liée à l'activité de la
promotion conjointe. En effet, un tiers pourrait réaliser l'activité de promotion,
indépendamment de l'utilisation de la licence.
Exemple 2- Un fabricant d’autobus vend à la fois des autobus complets et des pièces
détachées. Lorsqu’un client achète un autobus complet, celui-ci est composé de
nombreux intrants (par exemple un moteur, des pneus, une carrosserie, etc.); cependant,
le client ne reçoit pas ces intrants pris isolément (par exemple le moteur seulement). Les
intrants servent plutôt à produire les extrants prévus dans le contrat (c.-à-d., un autobus).
Bien que les moteurs puissent être vendus séparément comme une pièce détachée, et
donc qu’ils remplissent la première condition relative à un bien distinct (il peut exister
de façon distincte), à l’intérieur d’un contrat portant sur la fabrication d’un autobus
complet, le moteur n’est pas considéré comme un bien distinct parce qu’il s’agit d’un
intrant et que l’entité fournit le service important qui consiste à intégrer le moteur aux
autres biens et services prévus au contrat (c.-à-d. que le moteur n’existe pas de façon
distincte à l’intérieur du contrat).
Par conséquent, pour ce type de contrat, le moteur n’est pas considéré comme un bien
ou un service distinct, et il ne constitue pas une obligation de prestation distincte.
Exemple 3 Machine et installation L'entité vend un équipement et assure son installation

chez le client. L'installation n‘est pas complexe et pourrait être effectuée par des tiers
installateurs. Le contrat ne permet pas au client de faire faire l'installation par un tiers (le
client est obligé de s'adresser à l'entité pour l'installation). Il existe un marché d'occasion pour
ce genre d'équipement.
L'équipement est distinct dans l'absolu car le client pourrait en bénéficier seul en le revendant
pour une valeur supérieure à sa valeur à la casse. En outre, le fait que des prestataires tiers
puissent effectuer l'installation signifie que le client peut bénéficier de l'équipement en
combinaison avec des ressources qui s'obtiennent séparément.
L'équipement est également distinct dans le cadre du contrat car l'installation n'est pas
complexe, ne modifie pas significativement l'équipement, il n'existe pas d'interdépendance
transformative significative entre l'équipement et l'installation, l'entité est capable d'exécuter
sa promesse de livrer l'équipement et celle de l'installer indépendamment l'une de l'autre.
Les restrictions contractuelles qui interdisent au client de s'adresser à des tiers pour effectuer
l'installation n'entrent pas en ligne de compte. En effet, le critère de « distinct » s'apprécie
uniquement par rapport aux caractéristiques intrinsèques de l'élément promis (l'équipement).
En conclusion, l'équipement sera reconnu en revenu séparément de l'installation.
Exemple 4 Machine et consommables - Existence d'une interdépendance
fonctionnelle: Dans un contrat unique, une entité promet de livrer immédiatement un
équipement ainsi que les consommables et recharges nécessaires au fonctionnement de cet
équipement pendant une durée de 3 ans. Ces consommables et recharges sont spécialisés et il

17
n'existe pas sur le marché de fournisseur alternatif à l'entité pour ces éléments. L'entité vend
par ailleurs séparément ces consommables et recharges dans le cadre de commandes de
réapprovisionnement faites par des clients qui avaient précédemment acheté l'équipement.
D'une part, l'équipement ne peut pas fonctionner sans les consommables et recharges mais ces
derniers répondent à la notion de ressources immédiatement disponibles puisque l'entité les
vend couramment séparément. Par ailleurs, le client pourrait aussi bénéficier de l'équipement
seul en le revendant (pour une valeur supérieure à sa valeur à la casse). En conséquence,
l'équipement est capable d'être distinct.
D'autre part, comme il n'existe pas d'interdépendance transformative entre l'équipement et les
consommables et recharges (puisqu'ils sont fabriqués indépendamment l'un de l'autre), il est
possible de conclure que les promesses sont également distinctes dans le cadre du contrat. Il
existe certes une interdépendance fonctionnelle forte entre l'équipement et les consommables
ou les recharges (puisque l'équipement ne peut pas fonctionner sans les consommables), mais
seule l'interdépendance transformative, et non pas fonctionnelle, est à considérer pour
l'appréciation du critère de « distinct dans le cadre du contrat ».
En conclusion, l'équipement constitue une obligation de performance qui sera donc reconnue
séparément des ventes de recharges et consommables.
Une série de biens et de services distincts.
Selon le paragr.23 de l'IFRS 15, Une série de biens ou de services distincts est fournie
au client au même rythme lorsque les deux conditions suivantes sont remplies :
1. chaque bien ou service distinct de la série que l’entité promet de fournir au client
remplit les conditions énoncées au paragraphe 35 de l'ifrs 15 pour être considéré
comme une obligation de prestation remplie progressivement ;
2. conformément aux paragraphes 39 et 40 de l'ifrs 15, l’entité applique la même
méthode pour évaluer la mesure dans laquelle l’obligation de prestation relative
à la fourniture de chaque bien ou service de la série au client est remplie.
Dans quels cas une série de biens ou services distincts doit-elle être traitée comme une
obligation de performance unique ?
En général, un bien ou service distinct conduit à identifier une obligation de performance,
c'est-à-dire une unité de compte séparée pour la reconnaissance du revenu.
Toutefois, par exception, une série de biens ou services devra être considérée comme une
obligation de performance unique, bien qu'ils soient distincts, si les conditions suivantes sont
remplies :
• les biens ou services sont similaires pour l'essentiel ;
• chaque élément de la série répond individuellement aux conditions du transfert de contrôle
« en continu » ;
• la même méthode de mesure de l'avancement serait applicable à chacun.
Si ces conditions sont remplies, la série doit obligatoirement être traitée comme une
obligation de performance unique satisfaite à l'avancement.
La figure 4 indique les deux conditions à remplir pour conclure à la présence d'une série
de biens ou de services distincts.

18
Exemple : série de biens distincts

Un fabricant conclut avec un client un contrat portant sur la fourniture d’une série de
biens semblables personnalisés en quantité importante, qui seront livrés de manière
consécutive et progressive. En vertu du contrat, le client acquiert un droit sur la
production en cours et en obtient le contrôle au fur et à mesure de l’avancement du
processus. Le fabricant a établi un coût moyen prévu pour la fabrication du produit et il
a aussi déterminé que le recours à une méthode fondée sur les intrants pour
l’établissement des coûts (pour ce contrat précis) décrit bien sa prestation en ce qui a
trait au transfert du contrôle des biens.
Ce contrat porte sur une série de biens distincts qui constituent en fait une seule
obligation de prestation pour les raisons suivantes :
1. les biens sont semblables et sont fournis de manière consécutive (c.-à-d. sur une
période de XX années);
2. le contrat est exécuté progressivement parce que le client acquiert un droit sur la
production en cours et en obtient le contrôle au fur et à mesure de l’avancement
du processus, et il satisfait par conséquent à la condition de la comptabilisation
progressive;
3. l’entité applique la même méthode (c.-à-d. la méthode des coûts engagés) pour
évaluer la mesure dans laquelle l’obligation de prestation relative à la fourniture
de chaque produit est remplie.
Figure 4 Etape 2 : la détermination des obligations de prestation

19
Divergences entre l'IAS 18 (également IAS 11 et IFRIC, SIC) et l'IFRS 15 : Etape :

Identification des OP distinctes
L'IAS et l’IAS 18 comportent des directives similaires selon lesquelles les transactions doivent être
scindées en composantes identifiables. Toutefois, aucune des normes ne donne d’instruction expresse à
cet égard. L’IFRS 15 donne de nombreuses explications pour déterminer si les obligations de prestation
doivent être prises en compte séparément dans le cadre d’une transaction et, par conséquent, se voit
affecter des produits des activités ordinaires (voir l’étape 4). Les entités qui adoptent l’IFRS 15 pourraient
devoir composer avec des différences significatives en ce qui concerne l’identification des obligations de
prestation distinctes dans les contrats assortis des caractéristiques suivantes :
• éléments à prestations multiples;
• garanties;
• biens ou services supplémentaires offerts au client en option.
Etape 3: La détermination du prix de

la transaction
Le prix de transaction est le montant de contrepartie auquel l’entité s’attend à avoir droit
en échange de la fourniture de biens ou de services promis à un client, à l’exclusion des
sommes perçues pour le compte de tiers (par exemple les taxes de vente). Pour
déterminer ce montant, une société doit prendre en considération de multiples facteurs.
Prix de la transaction
Contrepartie non
Montant payable au
Part de prix variable (et monétaire Composante
client
sa limitaion) La contrepartie non financement
Les sociétés doivent significative
Les sociétés prennent en monétaire est évaluée à
déterminer si un
considération le risque la juste valeur, si elle Pour les contrats ayant
montant payable à un
d'ajustement à la baisse peut être estimée une composante de
client représente une
du revenu pour raaisonnablement. Dans financement
diminution du prix de la
déterminer quel est le le cas contraire, une significative, les sociétés
transaction, un
montant de la part du société utilise le prix de ajustent le montant de
paiement pour un bien
prix variable à inclure vente individuel du bien la contrepartie promis
ou service distinct, ou
dans le prix de la ou du service promis en pour tenir compte de la
une combinaison des
transaction échange de la valeur temps de l'argent
deux
contrepartie
Les éléments clés à considérer lors de la détermination du prix de la transaction sont la

part de prix variable et de l'existence d'une composante de financement significative,
étant précisé qu'une exception aux dispositions sur la part de prix variable est disponible
pour les redevance basées sur les ventes ou l'usage (cas des licences)

20
Contrepartie variable
Le terme « contrepartie variable » peut s’appliquer à plusieurs accords, mais désigne
toujours une contrepartie non déterminée, par exemple les allocations, les concessions
sur le prix, les primes ou pénalités de performance et certains types de redevances. Dans
le cas des redevances fondées sur les ventes ou l’utilisation, consultez la rubrique «
Licences et redevances » à l’étape 5
Si la contrepartie promise dans un contrat comprend un montant variable, l’entité doit

estimer le montant de contrepartie auquel elle aura droit en échange de la fourniture des
biens ou des services promis au client.
Pour estimer le montant de contrepartie variable, l’entité doit utiliser celle des deux
méthodes ci- dessous qui devrait, selon elle, prédire le plus exactement le montant de
contrepartie auquel elle aura droit :
• La méthode de la valeur attendue – la somme des divers montants de contrepartie

possibles, pondérés par leur probabilité d’occurrence;
• La méthode du montant le plus probable – le montant dont la probabilité

d’occurrence est la plus élevée parmi les montants de contrepartie possibles. Il peut
constituer une estimation appropriée du montant de contrepartie variable si le contrat
n’a que deux résultats possibles (par exemple, l’entité obtient une prime de performance
ou ne l’obtient pas).
Une comparaison des deux méthodes d'estimation du montant de contrepartie

variable
Méthode Calcul du montant Contexte lié à l'utilisation

approprié
Valeur Pondération des montants Grand nombre de contrats présentant
attendue possibles par leur probabilité des caractéristiques similaires
d'occurrence
Montant le Montant dont la probabilité Deux résultats possibles: obtenir ou non
plus d'occurrence est la plus la contrepartie
probable élevée
Exemple méthode du montant le plus probable

La société BYZ accorde une ristourne de 10% à chaque client qui atteint un niveau
d'achats de 500 unités. Dans l'affirmative, cela signifie que 10% du montant de chaque
unité vendue sera remboursable au moment où le client dépasse le seuil de 500 unités.
Supposons un prix de vente unitaire de 50 DT; cela représente une ristourne potentielle
de 2500 DT (50 DT*500 unités*10%). Dans ce cas-ci, la méthode à privilégier afin
d'estimer le montant de la contrepartie variable est celle du montant le plus probable, car
il n'ya que deux options possibles: la société consent la ristourne de 10% ou ne la
consent pas. Ce montant de 5 DT par unité vendue (50 DT*10%) représente la portion

21
variable de la contrepartie totale unitaire de 50 DT. Tenons maintenant pour acquis que
le 15 Janvier 20X1, la société BYZ effectue une opération de vente de 100 unités et que
ce client atteint le seuil demandé le 1er Juillet 20X2.
Dans un premier temps, supposons que BYZ est d'avis dès le 15 Janvier 20X1, que son
client atteindre le seuil exigé de 500 unités. Voici les écritures de journal requises:
15 Janvier 20X1
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1er Juillet 20X2
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Supposons maintenant que, le 15 janvier 20X1, BYZ est d'avis que son client n'atteindra
pas le seuil exigé de 500 unités. Voici les écriture relatives à cette transaction et au
paiement subséquent de la ristourne, lorsque le client a effectivement atteint le seuil
requis:
15 Janvier 20X1
.............................................................................................................................................
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1er Juillet 20X2
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22
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Exemple Méthode de la valeur attendue
La société BYZ offre une ristourne en fonction des ventes effectuées par cycle de trois
ans, selon le barème suivant:
Unités achetées Pourcentage de ristourne Pourcentage ces clients

De 1 à 499 0 50
De 500 à 999 10 40
De 1000 à 1499 15 5
1500 et plus 20 5
Pour un prix de vente unitaire de 50 DT, la contrepartie variable peut représenter un

montant de 0 DT, de 5 DT, de 7.5 DT ou de 10 DT par unité vendue. Le comptable doit
alors analyser les montants possibles et effectuer une pondération de ces montants par
leur probabilité d'occurrence.
Voici le calcul de contrepartie variable selon la méthode de la valeur attendue:
Unités achetées (1) Contreparties (2) (3)

variables possibles Pondération Contrepartie
pondérée
De 1 à 499
De 500 à 999
De 1000 à 1499
1500 et plus
Total des contreparties
pondérées
Le client SfaxHorizon, achète un premier lot de 100 unités le 15 janvier 20X1. Le 15

mars 20X3, il effectue un autre achat de 400 unités et se qualifie ainsi une ristourne de
10% sur tous les achats effectués précédemment. Voici les écritures de journal requises
dans les livres de BYZ:
15 Janvier 20X1
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.............................................................................................................................................
.............................................................................................................................................
.............................................................................................................................................
............................................................
15 mars 20X3

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.............................................
.............................................................................................................................................
.............................................................................................................................................
.............................................................................................................................................
.............................................
La limitation des estimations de contrepartie variable

Le prix de transaction doit inclure tout ou partie du montant de contrepartie variable
dans la seule mesure où il est hautement probable que le dénouement ultérieur de
l’incertitude relative à la contrepartie variable ne donnera pas lieu à un ajustement à la
baisse important du montant cumulatif des produits des activités ordinaires
comptabilisé. C’est ce qu’on appelle limitation des estimations de contrepartie
variable qui repose sur la notion de prudence. C'est pourquoi l'entreprise doit avoir un
niveau de confiance élevé dans le dénouement de l'incertitude pour comptabiliser une
contrepartie variable positive. Ainsi, elle évite les renversements de produits
significatifs et la surévaluation du résultat comptable d'une période donnée. Lorsqu'elle
n'a pas ce niveau de confiance élevé dans le fait que le produit ne diminuera pas de
façon significative dans les périodes subséquentes à la vente, elle se trouve dans une
situation où elle ne doit pas tenir compte de la contrepartie variable dans l'estimation du
montant de produits.
Dans le paragraphe 57 de l'IFRS 15, l'IASB précise quelques facteurs pouvant faire
augmenter la probabilité ou l'ampleur d'un ajustement à la baisse des produits. Cette
liste non exhaustive représente des repères pour analyser une transaction:
a. le montant de contrepartie est très sensible à des facteurs qui échappent à

l’influence de l’entité. La volatilité d’un marché, le jugement ou les actions de
tiers, les conditions climatiques et un risque élevé d’obsolescence du bien ou du
service promis peuvent compter au nombre de ces facteurs ;
b. on ne s’attend pas à ce que l’incertitude relative au montant de contrepartie soit
levée avant une longue période ;
c. l’entité ne dispose que d’une expérience limitée (ou d’autres indications
limitées) en ce qui concerne des contrats de types similaires, ou la valeur
prédictive de cette expérience (ou de ces autres indications) est limitée ;
d. l’entité a pour pratique d’offrir un large éventail de concessions sur le prix, ou
de modifier les modalités de paiement de contrats similaires dans des
circonstances similaires ;

24
e. le nombre de montants de contrepartie possibles selon le contrat est élevé et la

fourchette est large.
Exemple : La société M a signé un contrat de gestion d'actifs qui lui donne droit à des
bonus basées sur la performance desdits actifs pat rapport à la performance d'un indice
de marché. Cette société pourrait conclure que de tels bonus sont soumis à un risque
d'ajustement significatif à la baisse en raison de la volatilité du marché sur a période du
contrat. Dans ce cas, le revenu pourrait n'être comptabilisé par M qu'à la fin du contrat -
à moins que le gestionnaire d'actifs détermine avant la fin du contrat qu'il est hautement
probable qu'aucun ajustement significatif du revenu total comptabilisé ne se produira
pas.
Composante financement importante – Montants payés d’avance

Une composante financement importante peut également exister du point de vue de
l’entité, par exemple lorsqu’elle reçoit un montant payé d’avance pour des biens ou des
services qui seront fournis à une date ultérieure.
Une transaction comporte une composante financement importante lorsque le vendeur

accorde à l'acheteur un délai de remboursement qui s'étend au-delà des conditions
normales de crédit. Ces derniers peuvent prendre la forme de délais généralement
accordés aux clients pour le règlement de leurs achats (par exemple 30,60 ou 90 jours).
Une vente assortie d'une modalité de paiements échelonnés prévoit généralement un
versement initial suivi d'une série de versements échelonnés sur un certain laps de
temps. Puisque les versements s'échelonnent habituellement sur une longue période, le
total de la contrepartie couvre les intérêts. Dans la mesure où la vente respecte les cinq
étapes du modèle de comptabilisation des produits, elle peut être comptabilisée; le
montant correspond alors à la valeur actualisée de la contrepartie à recevoir afin
d'exclure l'effet de la valeur temps de l'argent.
Un contrat conclu avec un client ne comporte pas de composante financement

importante si l’une ou l’autre des conditions suivantes existe :
a. le client a payé d’avance les biens ou les services et le calendrier de la fourniture de
ces biens ou services est à la discrétion du client ;
b. une part substantielle de la contrepartie promise par le client est variable, et le
montant ou le calendrier de cette contrepartie varie en fonction de la survenance ou
non d’un événement futur qui échappe en grande partie au contrôle du client ou de
l’entité (par exemple, lorsque la contrepartie est une redevance en fonction des
ventes) ;
c. la différence entre la contrepartie promise et le prix de vente au comptant du bien ou
du service (comme il est expliqué au paragraphe 61) est due à une raison autre que
l’octroi d’un financement au client ou à l’entité, et la différence entre ces montants
est proportionnelle à la raison de la différence. Par exemple, les modalités de
paiement peuvent garantir une protection à l’entité ou au client lorsque l’autre partie
ne remplit pas adéquatement tout ou partie de ses obligations prévues au contrat.

25
Le taux d'intérêt utilisé est le taux qui serait retenu dans le cadre d'une transaction
séparée de financement entre la société et le client. Cette disposition s'applique aux
paiements différés comme aux paiements reçus d'avance.
Par mesure de simplification, l’entité n’est pas tenue d’ajuster le montant de
contrepartie promis pour tenir compte des effets d’une composante financement
importante si, au moment de la passation du contrat, elle s’attend à ce que l’intervalle
entre le moment où elle fournira un bien ou un service promis au client et le moment où
le client paiera ce bien ou ce service n’excède pas un an.
A contrario, certaines sociétés ont des contrats à long terme prévoyant des retenues de
garantie - c.a.d une portion du prix du contrat qui ne sera pas remise qu'à l'achement
de la prestation ou à une date convenue. Ces sociétés pourront considérer que ces
modalités de paiement particulières ont été définies pour des raisons autres que
financières et ainsi ne pas inclure de composante de financement significative.
Exemple 1: La société BYZ a signé un contrat portant sur la vente d'un équipement
contre un paiement de 100. Selon les termes du contrat, le paiement est réalisé deux ans
avant le transfert de l'équipement au client. Sur la base des indicateurs prévus par la
nouvelle norme, BYZ conclut que le contrat inclut une composante de financement
significative. Un passif de 100 est comptabilisé lorsque le paiement est reçu et, sur la
période de 2 ans, des charges d'intérêt cumulées de 10 sont comptabilisées en fonction
du taux d'intérêt qui serait utilisé dans un contrat de financement séparé entre la société
BYZ et le client. Un revenu de 110 est comptabilisé lorsque le contrôle de l'équipement
est transféré au client.
Exemple 2: Une entreprise de services-conseils en ingénierie conclut un contrat de deux

ans portant sur la prestation de services-conseils à un constructeur relativement à des
travaux d’électricité dans un nouveau complexe commercial de plusieurs milliards de
dollars.
Dans le cadre du contrat, le constructeur effectuera des paiements au consultant à

certaines dates précises prévues dans le contrat. Supposons que l’entreprise d’ingénierie
a déterminé que ce contrat représente une seule obligation de prestation qui sera remplie
progressivement. Les paiements échelonnés ont été prévus de manière à coïncider avec
la prestation.
Un montant représentant 10 % de chaque paiement sera retenu par le constructeur et il

sera versé lorsque le travail de consultation sera terminé et que toutes les installations
électriques du complexe seront en fonction.
L’entreprise d’ingénierie conclut que même si, dans les faits, il y a un délai entre la
prestation et le paiement (c.-à-d. la retenue de garantie), ce délai ne constitue pas une
composante financement importante car les paiements échelonnés coïncident avec la
prestation de l’entité et la retenue de garantie vise à protéger le constructeur contre la
possibilité que l’entreprise d’ingénierie ne remplisse pas ses obligations prévues au
contrat. La raison à l’origine du report du paiement n’est donc pas liée au financement,
et la différence entre les montants est proportionnelle à la raison de la différence.

26
Cependant, si le contrat prévoyait que le constructeur effectue un paiement

correspondant à 50 % du montant total au moment de la passation du contrat, existerait-
il alors une composante financement importante?
Étant donné que les services seront fournis tout au long de la période contractuelle de
deux ans, et non pas au moment de la passation du contrat, le paiement ne coïncidera
plus avec la prestation. Cela signifie que l’entité sera tenue de déterminer si une
composante financement importante existe.
Exemple 3
Une entité conclut avec un client un contrat portant sur la vente d’un actif. Le contrôle de l’actif sera transféré
au client dans deux ans (c.-à-d. que l’obligation de prestation sera remplie à un moment précis). Le contrat
prévoit deux modes de paiement possibles : le paiement de 5 000 unités monétaires (UM) dans deux ans
lorsque le client obtiendra le contrôle de l’actif, ou le paiement de 4 000 UM au moment de la signature du
contrat. Le client choisit de payer 4 000 UM lors de la signature du contrat.
L’entité conclut que le contrat comporte une composante financement importante en raison de la période qui
s’écoule entre le moment où le client paie l’actif et le moment où l’entité transfère l’actif au client, de même
que des taux d’intérêt qui prévalent sur le marché.
Le taux d’intérêt implicite de l’opération est de 11,8 %, soit le taux d’intérêt nécessaire pour que les deux
modes de paiement possibles soient équivalents sur le plan économique. Cependant, l’entité détermine,
conformément au paragraphe 64 d’IFRS 15, que le taux d’intérêt qui devrait être utilisé pour l’ajustement du
montant de contrepartie promis est de 6 %, ce qui correspond au taux marginal d’endettement de l’entité.
Les écritures de journal suivantes visent à illustrer le traitement comptable de la composante financement
importante :
1. comptabilisation d’un passif sur contrat relativement au paiement de 4 000 UM reçu lors de la passation du
contrat :
Trésorerie 4 000 UM
Passif sur contrat 4 000 UM
2. au cours des deux années qui suivent la passation du contrat et jusqu’à ce que l’actif soit transféré, l’entité
ajuste le montant de contrepartie promis (conformément au paragraphe 65 d’IFRS 15) et elle comptabilise
progressivement le passif sur contrat en constatant l’intérêt à l’égard de 4 000 UM au taux de 6 % pendant
deux ans.
Charge d’intérêts 494 UM*
Passif sur contrat 494 UM
3. comptabilisation des produits des activités ordinaires relativement au transfert de l’actif :
Passif sur contrat 4 494 UM
Produit des activités ordinaires 4 494 UM
*494 UM = passif sur contrat de 4 000 UM × (intérêt de 6 % par année pendant deux ans)
Contrepartie payable au client

Constituent une contrepartie payable au client les sommes en espèces que l’entité paie,
ou s’attend à payer, à celui-ci, par exemple les remises commerciales, mais aussi les
coupons ou les bons qui peuvent être portés en diminution des sommes dues à l’entité.
Ces paiements constituent une réduction des produits des activités ordinaires à moins
qu’ils soient effectués en échange d’un bien ou d’un service distinct (voir l’étape 2 de la
présente publication). Si la contrepartie payable au client comprend un montant
variable, elle est estimée sous réserve de la contrainte de contrepartie variable
décrite plus tôt. Si la contrepartie payable au client est comptabilisée comme une
réduction des produits des activités ordinaires, la comptabilisation a lieu lorsque
survient le plus tardif des deux événements ci-dessous :

27
a) l’entité comptabilise les produits des activités ordinaires au titre de la fourniture des
biens ou des services correspondants au client;
b) l’entité paie ou promet de payer la contrepartie (même si le paiement dépend d’un

événement futur). Cette promesse peut découler implicitement des pratiques
commerciales habituelles de l’entité.
Contrepartie non monétaire (ou autre qu'en trésorerie)

Si, dans le cadre du contrat, le client promet une contrepartie non monétaire, l’entité
doit déterminer le prix de transaction selon la juste valeur de cette contrepartie non
monétaire (ou promesse de fournir une contrepartie non monétaire). Si l’entité ne peut
raisonnablement estimer la juste valeur de la contrepartie non monétaire, elle doit
évaluer la contrepartie indirectement. Pour ce faire, elle doit se fonder sur le prix
spécifique des biens ou des services promis au client (ou à la catégorie de client) en
échange de cette contrepartie.
Exemple
Une société spécialisée dans la technologie connaît depuis peu des problèmes de trésorerie. Elle croit
toutefois qu’une nouvelle division lui permettra de remédier à ces problèmes. Pour lancer les activités de
cette nouvelle division, la société a besoin de certaines licences de logiciels, que le fournisseur de
logiciels avec lequel elle fait régulièrement affaire accepte de lui procurer. Cependant, plutôt qu’une
contrepartie en trésorerie pour les licences, le fournisseur de logiciels accepte de recevoir 1 000 actions
ordinaires de l a société, dans 60 jours, au moment où le paiement est dû.
Étant donné qu’il s’agit d’une contrepartie autre qu’en trésorerie (des actions ordinaires), la valeur de la
contrepartie varie naturellement en fonction des fluctuations du prix de l’action. La variation est
attribuable ici à la forme de la contrepartie, et la limitation des estimations de contrepartie variable ne
s’applique pas. Cependant, il faut néanmoins déterminer la juste valeur.
Quel moment précis cette juste valeur doit-elle être déterminée (c.-à-d. quel prix faut-il multiplier par 1
000 unités pour déterminer la juste valeur)? IFRS 15 ne traite pas du moment où il faut comptabiliser une
contrepartie autre qu’en trésorerie. Les éléments à considérer comprennent les suivants :
• le prix de l’action au moment de la passation du contrat;

28
• le prix de l’action au moment où la contrepartie autre qu’en trésorerie est reçue (ou à recevoir);
• le prix de l’action à la première des dates suivantes : le moment où la contrepartie autre qu’en trésorerie
est reçue (ou à recevoir) ou le moment où l’obligation de prestation est remplie.
Divergences entre les anciennes normes IAS 11, IAS 18 et IFRS 15

L'IAS 11 et l’IAS 18 contiennent peu d’indications sur les principes à appliquer au
moment de déterminer le prix de transaction d’un contrat. En pratique, le montant de la
contrepartie qu’une entité recevra est difficile à déterminer au début de la vie d’un
contrat si celui-ci est assorti d’honoraires variables, d’une composante financement
imbriquée ou d’autres éléments qui, en substance, modifient le montant de la
contrepartie associée aux biens ou aux services à fournir.
Selon l’IFRS 15, l’entité doit estimer le montant de toute contrepartie variable dans un
contrat, par exemple des honoraires liés aux résultats du travail exécuté ou des pénalités
croissantes selon le délai d’exécution d’un projet à long terme. L'IAS 11 et l’IAS 18
comportent des dérogations assorties d’un certain degré de certitude ou de fiabilité et
qui permettent à une entité de comptabiliser des produits. Dans certains cas, une
variabilité trop élevée peut mener à une incertitude et, par extension, au report de la
comptabilisation des produits. Par conséquent, il arrive que le moment de
comptabilisation de produits selon les IFRS 15 soit différent de celui selon l'IAS 11 et
l’IAS 18.
L'IAS 11 et l’IAS 18 contiennent quelques directives concernant la comptabilisation

d’une composante financement d’un contrat et d’une contrepartie payable au client.
Cela dit, les exigences prévues dans l’IFRS 15 sont beaucoup plus précises. Les entités
peuvent voir des différences importantes entre l'IAS 11, l’IAS 18 et l’IFRS 15 en ce qui
concerne la détermination du prix d’une transaction qui comprend :
• une composante financement importante (par exemple un paiement reporté ou du

financement « sans intérêt »);
• une contrepartie variable (par exemple des honoraires liés aux résultats);
• une contrepartie payable au client (par exemple un rabais pour quantités ou une remise
commerciale).

29

30
Étape 4 – Répartition du prix de

transaction entre les obligations de
prestation
Le prix de transaction (déterminé à l’étape 3) est réparti à chaque obligation de
prestation (ou bien ou service distinct) déterminée à l’étape 2
La répartition est fondée sur le prix de vente relatif spécifique, sauf pour :
a) la répartition des remises;
b) la répartition de toute contrepartie comprenant des montants variables.
Selon la figure 20.1 l'IFRS 15 exige de répartir le prix de transaction évalué à l'étape 3
entre les différentes obligations de prestation définies à l'étape 2. L'objectif est d'affecter
à chaque prestation la portion du prix de transaction qui lui est attribuable. Cette
répartition doit se faire de manière proportionnelle sur la base du prix de vente
spécifique de chacune des obligations de prestation au moment de la passation du
contrat. "Le prix de vente spécifique est le prix auquel une entité vendait séparément à
un client un bien ou un service promis"7 Il s'agit en fait du prix de vente observable
lorsqu'un tel bien ou service est vendu séparément dans des circonstances et à des
clients similaires.
Un prix contractuel ou un prix sur une liste peut être le prix de vente spécifique.
(Toutefois, il ne faut pas présumer que c’est le cas.) Si le prix de vente spécifique n’est
pas directement observable, l’entité doit recourir à des méthodes d’estimation.
En voici quelques exemples :
a) Méthode de l’évaluation du marché avec ajustement : l’entité évalue le marché

sur lequel elle vend les biens ou les services et estime le prix qu’un client de ce marché
serait disposé à payer pour ces biens ou ces services.
b) Méthode du coût attendu plus marge : l’entité détermine le coût qu’elle prévoit
engager pour remplir l’obligation de prestation et y ajoute une marge appropriée sur le
bien ou le service en cause.
c) Méthode résiduelle : l’entité effectue estime le prix de vente spécifique à partir du

prix de transaction total, diminué de la somme des prix de vente spécifiques observables
des autres biens ou services promis selon le contrat.
7
Manuel de CPA Canada - Comptabilité - Partie I, IFRS 15, pargr.77

31
La méthode résiduelle ne peut être utilisée que si l’entité vend le même bien ou service
à divers clients selon une large fourchette de montants ou que l’entité n’a pas encore
établi de prix pour le bien ou le service, qui n’a jamais été vendu séparément
auparavant.
Le prix de vente spécifique observable comme base de répartition du

prix de transaction
La figure 20.9 permet de constater que le prix de vente spécifique d'un bien ou d'un
service est relativement simple à déterminer lorsque l'entreprise vend individuellement
les biens ou les services distincts d'un contrat, dans des conditions comparables à celles
de la vente du forfait.
L'IASB exige alors d'utiliser ces prix observables comme base de répartition du prix de
transaction (voir rectangle 1 de la figure 20.9) .
Exemple 1
La société BYZ est une entreprise de téléphone cellulaire. Elle vend un forfait incluant un téléphone
cellulaire et un forfait d'utilisation pour un an, ou 2500 minutes, d'une valeur totale de 400 DT. Elle
vend aussi les cellulaires de ce forfait au prix unitaire de 90 DT alors que le temps d'utilisation est
vendu à 0.15 DT la minute. Voici la réparation du prix de transaction:

32
Lorsque les prix de vente spécifiques ne sont pas observables directement sur le marché ou
lorsqu'ils ne concernent pas des transactions similaires conclues avec des clients similaires, il
se peut que l'entreprise doive plutôt les estimer.
Exemple 2
Un détaillant vend à un client, ensemble, un ordinateur et une imprimante, pour la somme de 900 u.m. Le
détaillant a déterminé qu’il s’agit de deux obligations de prestation distinctes et il vend fréquemment
l’imprimante 300 u.m, et l’ordinateur, 700 u.m. Dans ce cas précis, l’entité répartit le prix de transaction total de
900 u.m de la manière suivante :
* Imprimante : 270 u.m = 900 u.m × (300 u.m / (300 u.m + 700 u.m))
* Ordinateur : 630 u.m = 900 u.m × (700 u.m / (300 u.m + 700 u.m))
Cette opération comporte une remise inhérente de 100 u.m qui ne concerne pas une obligation de prestation
précise, et qui est donc affectée à toutes les obligations de prestation en proportion du prix de vente spécifique de
chacune.
Les méthodes d'estimation des prix de vente spécifiques

La partie de droite de la figure 20.9 présente trois méthodes d'évaluation des prix de vente
spécifiques. La méthode de l'évaluation du marché avec ajustement permet de s'appuyer sur
des prix de vente "externes", par exemple le prix fixé par des concurrents pour une
obligation de prestation donnée. Avec cette méthode, on doit ajuster les prix de marché
obtenus pour tenir compte des coûts et des marges du vendeur. La méthode du coût
attendu plus marge consiste à établir le prix de vente spécifique à partir des coûts que
l'entreprise compte engager pour remplir son obligation de prestation de service, auxquels
l'entreprise ajoute le pourcentage de marge qu'elle entend réaliser à l'égard de la prestation
donnée. Enfin, selon la méthode résiduelle, on soustrait du prix de transaction total
l'ensemble des prix de vente spécifiques observés pour un certain nombre d'obligations de
prestation indiquées dans le contrat en vue d'attribuer le solde aux obligations de prestation
dont le prix n'a pas été déterminé. Cette méthode n'est toutefois autorisée que dans les
circonstances où il n'est pas possible d'évaluer un prix de vente spécifique d'une ou de
plusieurs obligations de prestation au contrat à partir des autres méthodes.
Exemple
La société BYZ offre des produits de consommation courante d'excellente qualité sur un site
Internet qui propose des combinaisons illimitées de produits et donne ainsi l'occasion au
client d'économiser une somme importante. De plus, le client peut conclure un contrat qui

33
garantit la livraison postale mensuelle gratuite de biens consommables d'une quantité

prédéterminée. Le client paie à la signature du contrat avec sa carte de crédit et il reçoit les
biens à différents moments.
Mr X a acheté tout ce dont il aura besoin pour des soins de rasage haut de gamme pendant
une période de six mois. Pour la somme de 75 DT, il recevra le rasoir, les lames de rechange
ainsi que la crème à raser moussante. Mr X recevra mensuellement deux lames de rechange
ainsi qu'un tub de crème. Ces produits haut de gamme étant nouveaux, BYZ doit utiliser
diverses méthodes pour estimer les prix et effectuer la réparation du prix du contrat. Voici
des informations sur les trois produits:
Rasoir Lame Tube de crème
Prix de vente d'un compétiteur 30 dt 3 dt 10 dt*
Coût de fabrication 20 dt 1 dt 4 dt
Marge de BYZ 30% 50% 50%
*le prix de vente du compétiteur de 3dt supérieur au marché en raison de la popularité de ce produit.
Ces données permettent d'estimer les prix de vente spécifiques selon deux des méthodes
citées précédemment. La méthode d'évaluation du marché avec ajustement tient compte du
prix de vente des compétiteurs, tandis que la méthode du coût attendu plus marge nécessite
les autres données présentées ci- dessus, soit le coût de fabrication et la marge de
l'entreprise.
BYZ peut alors répartir le prix de transaction de la façon suivante en fonction des deux
méthodes:

34
Le rabais sur forfait8 consenti au client pour l'achat d'un groupe de biens, c'est à dire
l'excédent de la somme des prix de vente spécifiques de ces biens ur la contrepartie promise
dans le contrat, est habituellement réparti de façon proportionnelle entre toutes les
obligations de prestation. Toutefois, l'IFRS 15 prévoit des situations où le rabais sur forfait
doit être affecté à une ou plusieurs obligations de prestation et non à l'ensemble d'entre
elles.
Répartition des remises

Sauf lorsque l’entité dispose d’éléments observables qui lui indiquent que la totalité de
la remise ne se rapporte qu’à une ou plusieurs obligations de prestation du contrat, mais
pas à l’ensemble d’entre elles, l’entité doit répartir la remise de façon proportionnelle
entre toutes les obligations de prestation prévues dans le contrat. Si la totalité de la
remise est répartie à une ou plusieurs obligations de prestation prévues dans le contrat,
l’entité doit répartir la remise avant d’estimer le prix de vente spécifique du bien ou
service selon la méthode résiduelle.
Répartition d’une contrepartie variable

L’entité doit affecter en totalité un montant variable (et ses variations ultérieures) à une
obligation de prestation ou à un bien ou service distinct qui fait partie d’une seule et
même obligation de prestation si les deux conditions suivantes sont remplies :
a) les modalités du paiement variable visent expressément les efforts déployés par
l’entité pour remplir l’obligation de prestation ou pour fournir le bien ou le service
distinct (ou un résultat spécifique de l’exécution de l’obligation de prestation ou de la
fourniture du bien ou du service distinct);
b) l’affectation de la totalité du montant variable de la contrepartie à l’obligation

de prestation ou au bien ou au service distinct est conforme à l’objectif de
répartition (c’est-à-dire affecter un montant qui reflète le montant de contrepartie
auquel l’entité s’attend à avoir droit) compte tenu de l’ensemble des obligations de
prestation et des modalités de paiement prévues au contrat.
Les autres éléments de contrepartie non variable sont répartis selon les exigences
générales décrites au début de la présente rubrique.
Exemple: Répartition d'une remise à un groupe de biens

La société BYZ vend les biens X, Y et Z séparément, en jumelant X et Y ou en groupant
les trois biens. Les prix de vente spécifiques des biens X, Y et Z sont respectivement de
8
les paragraphes 81 à 83 de l'IFRS15 font référence à la notion de remise pour désigner les rabais sur forfait.

35
50 DT, de 35 DT et de 20 DT. La société offre un rabais sur forfait de 15 DT aux clients

qui se procurent le duo de produits X et Y, d'où un prix de vente total de 70 DT. Le
même rabais de 15 DT s'applique au prix de vente du trio, soit 90 DT. Ainsi, le prix de
transaction du trio ne représente aucun avantage supplémentaire comparativement à
celui du duo. C'est pourquoi l'entreprise doit répartir le rabais sur forfait de 15 DT entre
les biens X et Y seulement en proportion des prix de vente spécifiques observables sur
le marché.
Prix de vente spécifiques Répartition du prix de transaction
X ..... ...........................................
Y ..... ..............................................
(duo X et Y: 70 ST)
Z ........ ................................................
Total ......... ......................................................
Modifications au prix de transaction

Une modification du prix de transaction résultant d’une modification du contrat (p. ex.,
changement du prix ou de la quantité convenus, ou des produits à livrer) doit être
comptabilisée conformément aux exigences de modification de contrat (consultez la
rubrique « Modifications de contrat » à l’étape 1).
Si une modification du prix de transaction a lieu pour des raisons autres qu’une
modification du contrat, l’entité doit affecter la modification du prix de transaction
selon celle des manières décrites ci-dessous qui s’applique :
a) L’entité doit affecter la modification du prix de transaction aux obligations de

prestation identifiées dans le contrat avant la modification lorsque, et dans la mesure où,
la modification du prix de transaction est attribuable à un montant de contrepartie
variable promis avant la modification et que la modification est comptabilisée comme
une résiliation du contrat d’origine.
b) Dans tous les autres cas où la modification n’a pas été comptabilisée comme un
contrat distinct, l’entité doit affecter la modification du prix de transaction aux
obligations de prestation prévues par le contrat modifié (c’est-à-dire les obligations de
prestation qui n’étaient pas remplies ou qui ne l’étaient que partiellement
immédiatement après la modification).
L’entité doit affecter la totalité d’une modification du prix de transaction à une ou

plusieurs obligations de prestation ou à un ou plusieurs biens ou services distincts
promis dans le contrat à l’intérieur d’une série faisant partie d’une seule et même
obligation de prestation, plutôt que de l’affecter à l’ensemble, uniquement si les

36
conditions énoncées à l’étape 4 relativement à l’affectation d’une contrepartie variable

sont remplies.

L’IFRS 15 contient des indications détaillées sur la répartition du prix de transaction
(déterminé à l’étape 3) entre les obligations de prestation (déterminées à l’étape 2). On y
trouve plusieurs techniques potentielles pour répartir le prix de transaction, ainsi que des
directives sur la répartition des remises, des contreparties variables et des modifications
au prix de transaction. L'IAS 11 et l’IAS 18 contiennent peu d’indications sur la
répartition des prix de transaction pour plusieurs biens ou services à la fois. L'IAS 11
contiennent des exemples de situations où des produits peuvent se rapporter à plus d’un
bien ou service, mais ne renferment aucune méthodologie de répartition des produits en
conséquence. L’IAS 18 propose une méthodologie potentielle, présentée sous forme
d’exemple simple, mais ne fournit aucune directive de fond. Comme c’était le cas pour
les points abordés à l’étape 2, les entités peuvent voir des différences importantes entre
l'IAS 11, l’IAS 18 et l’IFRS 15 en ce qui concerne les contrats comportant des
obligations de prestation multiples, tout particulièrement en présence d’autres éléments
complexes (remises, contrepartie variable, etc.) se rapportant à plus d’un élément du
contrat. L’IFRS 15 contient une méthodologie à suivre, qui exige des estimations
importantes et non requises selon L'IAS 11 et l’IAS 18.
Étape 5 – Comptabilisation des produits

lorsque l’entité remplit une obligation
de prestations
Critères généraux de comptabilisation des produits
Le produit des activités ordinaires est comptabilisé à mesure que l’obligation de
prestation est remplie moyennant le transfert des biens ou des services promis. Dans le
cas des biens, une obligation de prestation est remplie lorsque le contrôle de l’actif est
transféré au client. Le contrôle d’un actif s’entend de la capacité de décider de
l’utilisation de celui-ci et d’en tirer la quasi-totalité des avantages restants. Le contrôle
comprend la capacité d’empêcher d’autres entités de décider de l’utilisation de l’actif
et d’obtenir les avantages y afférents.
Les avantages afférents à un actif sont les flux de trésorerie potentiels (entrées ou
économies de sorties) qui peuvent être obtenus directement ou indirectement de
multiples façons, dont les suivantes :

37
a) utiliser l’actif pour produire des biens ou assurer la prestation de services (y compris
les services publics);
b) utiliser l’actif pour accroître la valeur d’autres actifs;
c) utiliser l’actif pour régler des passifs ou diminuer les charges;
d) vendre ou échanger l’actif;
e) donner l’actif en garantie d’un emprunt;
f) conserver l’actif.
Pour chaque obligation de prestation identifiée à l’étape 2, et au moment de la passation

du contrat, l’entité doit déterminer :
a) si elle remplira l’obligation de prestation progressivement; ou
b) si elle remplira l’obligation de prestation à un moment précis. Si l’entité ne remplit

pas l’obligation de prestation progressivement, c’est qu’elle la remplit à un moment
précis.

38
Obligations de prestation remplies progressivement

L’entité transfère le contrôle d’un bien ou d’un service progressivement (et, de ce fait,
remplit une obligation de prestation et comptabilise des produits des activités ordinaires
progressivement) si au moins une des conditions suivantes est remplie :
a) le client reçoit et consomme simultanément les avantages procurés par la prestation

de l’entité, au fur et à mesure où celle-ci a lieu;
b) la prestation de l’entité crée ou valorise un actif (par exemple des travaux en cours)
dont le client obtient le contrôle au fur et à mesure de sa création ou de sa valorisation;
c) la prestation de l’entité ne crée pas un actif que l’entité pourrait utiliser autrement, et
l’entité a un droit exécutoire à un paiement au titre de la prestation effectuée jusqu’à la
date considérée.
Évaluation de la mesure dans laquelle une obligation de prestation est

remplie
Pour chaque obligation de prestation remplie progressivement, l’entité doit appliquer
une seule et même méthode d’évaluation du degré d’avancement, et l’appliquer de
manière uniforme aux obligations de prestation similaires et dans des circonstances
similaires. À la fin de chaque période de présentation de l’information financière,
l’entité doit évaluer de nouveau le degré d’avancement pour chaque obligation de
prestation remplie progressivement.
L’entité peut appliquer l’une des deux méthodes suivantes :
a) méthode fondée sur les intrants : la prestation est déterminée sur la base des efforts
ou des intrants investis par l’entité (p. ex., les ressources consommées, les heures de
travail effectuées ou le temps écoulé);
b) méthode fondée sur les extrants : la prestation est évaluée sur la base d’évaluations
directes de la valeur qu’ont pour le client les biens ou les services transférés (p. ex.,
prestations exécutées jusqu’à la date considérée, évaluation des résultats atteints,
évaluation des étapes importantes franchies ou nombre d’unités produites ou livrées).
Comme les circonstances changent au fil du temps, l’entité doit mettre à jour son
évaluation du degré d’avancement afin de refléter les changements quant au résultat de
l’obligation de prestation. L’entité ne doit comptabiliser des produits des activités
ordinaires au titre d’une obligation de prestation remplie progressivement que si elle
peut faire une évaluation raisonnable de la mesure dans laquelle l’obligation est remplie.
Si l’entité n’est pas en mesure de faire cette évaluation, bien qu’elle s’attende à
recouvrer les coûts engagés pour remplir celle-ci, elle ne doit alors comptabiliser des
produits des activités ordinaires qu’à hauteur des coûts engagés.
La méthode de l'avancement des travaux est celle qui traduit le mieux les activités
économiques de l'entreprise prestataire de services, puisqu'elle rend possible la

39
comptabilisation des produits tout au long de l'exécution des travaux. L'utilisation de

cette méthode suppose toutefois que le montant de résultat de la prestation de services
peut être évalué de manière fiable.
Lorsque la prestation de service consiste en un nombre de services identiques, le degré

d'avancement est habituellement déterminé selon le nombre de service rendus. Un
contrat prévoyant la diffusion d'un certain nombre d'annonces publicitaires est un
exemple de prestation de services prévoyant un nombre connu de services identiques.
Dans le cas où la prestation de services consiste en un nombre indéterminé de services

identiques fournis pendant une période donnée, le degré d'avancement est
habituellement établi selon le temps écoulé, ce qui s'apparente à une méthode de
comptabilisation linéaire, à moins que des faits ne montrent qu'une autre méthode
permettant de mieux refléter le degré d'avancement. La vente d'un abonnement de trois
ans à un centre de conditionnement physique permettant l'utilisation illimitée des
équipements et des installations de l'entreprise est un exemple de prestation de services
offrant un nombre indéterminé de services identiques.
Finalement, lorsque la prestation de services prévoit un nombre de services différents, le

degré d'avancement des travaux peut parfois être estimé selon la proportion des coûts
directs engagés sur les coûts totaux attendus.
Exemple 1 - Mesure des progrès réalisés dans la mise à disposition de

biens ou de services
Une entité, propriétaire et gestionnaire de clubs de santé, conclut un contrat avec un
client pour une année d'accès à l'un de ses clubs de santé. Le client a une utilisation
illimitée des clubs de santé et promet de payer 100 UM par mois.
L'entité détermine que sa promesse au client est de fournir un service de mise à

disposition des clubs de santé pour que le client puisse les utiliser au fur et à mesure des
souhaits du client. En effet, la mesure dans laquelle le client utilise les clubs de santé
n'affecte pas le montant des biens et services restants auxquels le client a droit. L'entité
conclut que le client reçoit et consomme simultanément les bénéfices de la performance
de l'entité en réalisant les clubs de santé. Par conséquent, l'obligation de performance de
l'entité est satisfaite dans le temps conformément au paragraphe 35 (a) d'IFRS 15.
L'entité détermine également que le client bénéficie du service de l'entité consistant à

rendre les clubs de santé disponibles uniformément tout au long de l'année. (C'est-à-dire
que le client profite de la disponibilité des clubs de santé, que le client l'utilise ou non.)
Par conséquent, l'entité conclut que la meilleure mesure du progrès vers la satisfaction
complète de l'obligation de performance est une approche temporelle. mesure et
comptabilise les produits sur une base linéaire tout au long de l'année à 100 UM par
mois.

40
Exemple 2 - Matériaux non installés

En novembre 20X2, une entité passe un contrat avec un client pour rénover un immeuble de trois étages
et installer de nouveaux ascenseurs pour un montant total de 5 millions de CU. Le service de rénovation
promis, y compris l'installation d'ascenseurs, est une obligation de performance unique satisfaite au fil du
temps. Les coûts totaux prévus sont de 4 millions de UM, dont 1,5 million de UM pour les ascenseurs.
L'entité détermine qu'elle agit en tant que commettant conformément aux paragraphes B34 à B38 d'IFRS
15, car elle obtient le contrôle des ascenseurs avant leur transfert au client.
Un résumé du prix de la transaction et des coûts prévus est le suivant:
CU
Prix de transaction 5000 000
Coûts attendus:
Ascenseurs 1500 000
D'autres coûts 2500 000
Total des coûts prévus 4000 000
L'entité utilise une méthode de calcul basée sur les coûts encourus pour mesurer sa progression vers la
satisfaction complète de l'obligation de performance. L'entité évalue si les coûts engagés pour acquérir les
ascenseurs sont proportionnels aux progrès de l'entité dans la réalisation de l'obligation de performance,
conformément au paragraphe B19 d'IFRS 15. Le client obtient le contrôle des ascenseurs lorsqu'ils sont
livrés sur le site en décembre 20X2, Bien que les ascenseurs ne seront pas installés avant le 20 juin. Les
coûts d'acquisition des ascenseurs (1,5 million d'UC) sont significatifs par rapport aux coûts totaux prévus
pour satisfaire complètement l'obligation de performance (4 millions d'UC). L'entité n'est pas impliquée
dans la conception ou la fabrication des ascenseurs.
L'entité conclut que l'inclusion des coûts d'acquisition des ascenseurs dans la mesure de l'avancement
exagérerait l'étendue de la performance de l'entité. Par conséquent, conformément au paragraphe B19
d'IFRS 15, l'entité ajuste sa mesure de progression pour exclure les coûts d'acquisition des ascenseurs de
la mesure des coûts engagés et du prix de transaction. L'entité comptabilise des produits pour le transfert
des ascenseurs d'un montant égal aux coûts d'acquisition des ascenseurs (c.-à-d. À une marge nulle).
Au 31 décembre 20X2, l'entité observe que:
(a) les autres coûts engagés (à l'exclusion des ascenseurs) sont de 500 000 UM; et
(b) la performance est achevée à 20% (c.-à-d. 500 000 UM/2 500 000 UM).
Par conséquent, au 31 décembre 20X2, l'entité reconnaît ce qui suit:
CU
Revenu 2 200 000 (a)
Coût des biens vendus 2 000 000 (b)
Profit 200 000
(a) Les produits comptabilisés sont calculés comme suit: (20% × 3 500 000 UM) + 1 500 000 UM.
(3500000=5000000 " le prix de la transaction "-1500000 " le coût des ascenseurs")
(b) Le coût des marchandises vendues est de 500 000 UM des coûts encourus + 1 500 000 UM des coûts
des ascenseurs.

41
Obligations de prestation remplies à un moment précis

Si les critères d’une obligation de prestation remplie progressivement ne sont pas
respectés, c’est que l’entité remplit l’obligation à un moment précis. Pour déterminer ce
moment, l’entité doit tenir compte des indicateurs de contrôle décrits dans la première
rubrique de l’étape 5.
Elle peut également tenir compte des éléments indicatifs d’un transfert de contrôle, qui
comprennent notamment les suivants :
a) l’entité a un droit actuel à un paiement au titre de l’actif;
b) le client a le titre de propriété de l’actif;
c) l’entité a transféré la possession matérielle de l’actif;
d) le client a les risques et avantages importants inhérents à la propriété de l’actif;
e) le client a accepté l’actif
Le transfert du contrôle d'un actif coïncide généralement avec le transfert du titre de

propriété légale du bien ou la prise de possession du bien. Dans le cas d'un bien livré,
par exemple, le transfert du contrôle survient normalement lorsque le bien arrive à
destination ou au moment de l'expédition, selon des conditions de vente FOB - point de
livraison ou FOB - point de départ.
Parfois, le comptable doit se demander si le vendeur conserve ou non une part

importante des risques et des avantages inhérents à la propriété du bien malgré le
transfert du titre de propriété légale. Par exemple, pensons aux accords de rachat où le
client bénéficie d'une période de retour pour les marchandises qu'il vient d'acheter. En
effet, même si le client reçoit la livraison du bien et, par le fait même, le titre de
propriété légale, il se peut que l'entreprise conserve une part importante des risques et
des avantages inhérents à la propriété du bien. Dans ce cas, pendant la période de retour
possible, l'entreprise assume le risque lié à un retour de marchandises. Voici d'autres
situations que nous analysons en détails plus loin.
1- Accords de consignation
2- Ventes à livrer
3- Les clauses d'acceptation par le client.

42
Les situations particulières de la

comptabilisation des produits
provenant des clients
Licences et redevances
Outre la promesse d’octroyer une ou des licences à un client (p. ex., logiciels, franchises
ou brevets), l’entité peut également promettre de lui fournir d’autres biens ou services.
Ces promesses peuvent être mentionnées de façon explicite dans le contrat ou elles
peuvent découler implicitement des pratiques commerciales habituelles, de la politique
affichée ou de déclarations précises de l’entité.
Pour savoir si les obligations de prestation associées aux contrats de licence sont
distinctes, l’entité doit déterminer si la licence consiste à octroyer l’un ou l’autre des
droits suivants :
• un droit d’accès à la propriété intellectuelle de l’entité telle qu’elle existe tout au long
de la période couverte par la licence (auquel cas le produit des activités ordinaires est
comptabilisé sur la période);
• un droit d’utilisation de la propriété intellectuelle de l’entité telle qu’elle existe au

moment précis où la licence est octroyée (auquel cas le produit des activités ordinaires
est comptabilisé lorsque le contrôle de la licence est transféré).
Le classement exact dépend de l’existence ou de la nature de toute activité que le

fournisseur devrait entreprendre et qui affecterait considérablement la propriété
intellectuelle (p. ex., de l’entretien ou des mises à niveau). Par conséquent, dans le cas
des licences pour lesquelles le droit d’utilisation est transféré à un moment précis, le
produit des activités ordinaires peut être comptabilisé à l’avance plutôt que sur la durée
de vie du contrat, comme le font de nombreuses entités appliquant l’IAS 18.
Malgré ce qui précède, l’entité doit comptabiliser des produits des activités ordinaires
au titre d’une redevance en fonction des ventes ou d’une redevance en fonction de
l’utilisation qui a été promise en échange d’une licence de propriété intellectuelle
uniquement lorsque (ou à mesure que) survient le plus tardif des événements suivants :
a) la vente ou l’utilisation en question se produit;
b) l’obligation de prestation à laquelle est affectée la redevance en fonction des ventes

ou la redevance en fonction de l’utilisation est remplie (ou partiellement remplie). Pour
obtenir de plus amples renseignements sur l’identification des obligations de prestation
distinctes, consultez l’étape 2

43
Ventes à livrer
Dans le cas d’une vente à livrer, la comptabilisation du produit des activités ordinaires
est conditionnelle au transfert du contrôle des biens au client.
De plus, pour que la vente à livrer soit comptabilisée, toutes les conditions suivantes
doivent être réunies :
a) la vente à livrer doit avoir un motif réel (par exemple, le client l’a demandée);
b) le produit doit être identifié séparément comme appartenant au client;
c) le produit doit être prêt à livrer au client;
d) l’entité n’a pas le loisir d’utiliser le produit ou de le destiner à un autre client.
Exemple
IE323 Une entité conclut un contrat avec un client le 1er janvier 20X8 pour la vente
d'une machine et de pièces de rechange. Le délai de fabrication pour la machine et les
pièces de rechange est de deux ans.
IE324 À la fin de la fabrication, l'entité démontre que la machine et les pièces de

rechange satisfont aux spécifications convenues dans le contrat. Les promesses de
transfert de la machine et des pièces de rechange sont distinctes et se traduisent par deux
obligations de performance qui seront satisfaites à un moment donné. Le 31 décembre
20X9, le client paie la machine et les pièces de rechange, mais ne prend possession que
de la machine. Bien que le client inspecte et accepte les pièces de rechange, le client
demande que les pièces de rechange soient stockées dans l'entrepôt de l'entité en raison

44
de sa proximité avec l'usine du client. Le client a un titre légal sur les pièces de
rechange et les pièces peuvent être identifiées comme appartenant au client. De plus,
l'entité stocke les pièces de rechange dans une section distincte de son entrepôt et les
pièces sont prêtes pour l'expédition immédiate à la demande du client. L'entité s'attend à
détenir les pièces de rechange pendant deux à quatre ans et l'entité n'a pas la possibilité
d'utiliser les pièces de rechange ou de les diriger vers un autre client.
IE325 L'entité identifie la promesse de fournir des services de garde comme une
obligation de prestation, car il s'agit d'un service fourni au client et qui est distinct de la
machine et des pièces de rechange. Par conséquent, l'entité comptabilise trois
obligations de performance dans le contrat (les promesses de fournir la machine, les
pièces de rechange et les services de garde). Le prix de la transaction est affecté aux
trois obligations de performance et les produits sont comptabilisés lorsque (ou en tant
que) les transferts de contrôle au client.
IE326 Le contrôle de la machine est transféré au client le 31 décembre 20X9 lorsque le

client prend physiquement possession. L'entité évalue les indicateurs du paragraphe 38
d'IFRS 15 pour déterminer le moment auquel le contrôle des pièces de rechange est
transféré au client, en notant que l'entité a reçu le paiement, le client a un titre légal sur
les pièces de rechange et le client a inspecté et accepté les pièces de rechange. En outre,
l'entité conclut que tous les critères du paragraphe B81 d'IFRS 15 sont respectés, ce qui
est nécessaire pour que l'entité comptabilise les produits dans une entente de facturation
et d'attente. L'entité comptabilise le chiffre d'affaires des pièces de rechange au 31
décembre 20X9 lorsque le contrôle est transféré au client.
IE327 L'obligation de prestation de services de garde est satisfaite au fil du temps à

mesure que les services sont fournis. L'entité examine si les conditions de paiement
incluent une composante de financement significative conformément aux paragraphes
60-65 d'IFRS 15.

Le moment de la comptabilisation des produits selon les IFRS 15 peut entrer dans deux
vastes catégories selon que l’obligation de prestation soit remplie progressivement ou
non. Ce concept est similaire à l’« achèvement » ou à l’« avancement des travaux »,
décrit dans L'IAS 11 et l’IAS 18. Cela dit, et par rapport à ces normes, l’IFRS 15
comporte plusieurs grandes différences, notamment au chapitre du moment où les
produits doivent être comptabilisés. Le modèle de l’IFRS 15 est fondé sur le moment où
le contrôle du bien ou des services est transféré au client. Par conséquent, il arrive que
dans une même situation, L'IAS 11 et l’IAS 18 indiquent de comptabiliser les produits
progressivement, alors que l’IFRS 15 indique de comptabiliser les produits à un certain
moment, ou vice versa. Le moment auquel les produits sont comptabilisés selon le
modèle des NCECF et de l’IAS 18 dépend de critères similaires à ceux des risques et
avantages. Même si selon l’IFRS 15, les risques et avantages peuvent être un indicateur
de contrôle, une analyse supplémentaire est de mise. Les entités qui négocient des

45
contrats de construction pourraient devoir composer avec des différences significatives

en adoptant l’IFRS 15. Le chapitre 3400, Produits des NCECF et l’IAS 11, Contrats de
construction stipulent que les produits doivent être comptabilisés progressivement à
mesure que les travaux de construction avancent (sous réserve des précisions de l’IFRIC
15, Contrats de construction de biens immobiliers quant aux champs d’application de
l’IAS 11 et de l’IAS 18). L’IFRS 15 renferme certaines conditions à respecter pour que
les produits des activités ordinaires soient comptabilisés progressivement; certaines
situations ne respectent pas ces critères. L’IFRS 15 contient également des indications
portant précisément sur le moment où les produits des activités ordinaires doivent être
comptabilisés dans le cas des licences de propriété intellectuelle. Dans certains cas, ces
indications peuvent devancer la comptabilisation par rapport à la pratique prévue dans
L'IAS 11 et l’IAS 18, qui fournissent peu d’indications à cet effet. L’IFRS 15 contient
des critères stricts de comptabilisation des produits des activités ordinaires applicables
aux « ventes à livrer ». L'IAS 11 abordent les ventes à livrer de façon générale; l’IAS 18
est plus explicite à cet égard, mais dans une moindre mesure que l’IFRS 15. Les cas où
une vente à livrer serait comptabilisée selon L'IAS 11 et l’IAS 18 sont beaucoup plus
limités dans l’IFRS 15
Autres points – Actifs de contrats
Coûts marginaux de contrat

Selon l’IFRS 15, l’entité doit comptabiliser en tant qu’actif les coûts marginaux
d’obtention d’un contrat (les « actifs de contrats ») si elle s’attend à les recouvrer. Les
coûts marginaux d’obtention d’un contrat sont ceux que l’entité engage pour obtenir un
contrat avec un client et qu’elle n’aurait pas engagés si elle n’avait pas obtenu le contrat
(par exemple une commission de vente à la conclusion d’un contrat avec un client). Les
coûts du contrat doivent être amortis ultérieurement sur une base systématique
correspondant à la fourniture au client des biens ou des services auxquels l’actif est lié.
Une perte de valeur est comptabilisée dans l’état des résultats si la valeur comptable
d’un actif de contrat comptabilisé est supérieure au montant résiduel de la contrepartie
que l’entité s’attend de recevoir, moins les coûts directement associés à la fourniture des
biens ou des services concernés Par mesure de simplification, les coûts du contrat
peuvent être passés en charges à mesure qu’ils sont engagés si la période
d’amortissement ne dépasse pas une année.
Coûts d’exécution
Selon l’IFRS 15, les coûts d’exécution doivent être comptabilisés en actif s’ils n’entrent
pas dans le champ d’application d’une autre norme (p. ex., l’IAS 2, l’IAS 16 ou l’IAS

46
38) et qu’ils remplissent les conditions suivantes : a) ils sont directement liés à un
contrat ou à un contrat prévu que l’entité peut identifier spécifiquement (il peut s’agir,
par exemple, des coûts engagés pour des services à fournir à la suite du renouvellement
d’un contrat existant ou pour la conception d’un actif à transférer selon un contrat
spécifique non encore approuvé); b) ils procurent à l’entité des ressources nouvelles ou
accrues qui lui serviront à remplir (ou à continuer à remplir) ses obligations de
prestation dans l’avenir; c) on s’attend à les recouvrer.
Contrairement aux coûts marginaux de contrat, la capitalisation des coûts d’exécution

ne fait l’objet d’aucune mesure de simplification.
Amortissement et dépréciation
Un actif comptabilisé doit être amorti sur une base systématique correspondant à la
fourniture au client des biens ou des services auxquels l’actif est lié. L’actif peut être lié
à des biens ou des services à fournir selon un contrat prévu spécifique
L’entité doit mettre à jour l’amortissement pour prendre en compte tout changement
important dans le calendrier prévu de fourniture au client des biens ou des services
auxquels l’actif est lié. Un tel changement doit être comptabilisé comme un changement
d’estimation comptable selon IAS 8.
L’entité doit comptabiliser une perte de valeur en résultat net dans la mesure où la valeur
comptable d’un actif comptabilisé excède:
(a) le montant restant de contrepartie que l’entité s’attend à recevoir en échange des
biens ou des services auxquels l’actif est lié, moins
(b) les coûts directement liés à la fourniture de ces biens ou services et qui n’ont pas été
comptabilisés en charges.
Pour déterminer, le montant de contrepartie qu’elle s’attend à recevoir, l’entité doit

appliquer les principes servant à déterminer le prix de transaction (à l’exception des
dispositions sur la limitation des estimations de contrepartie variable) et ajuster ce
montant pour tenir compte des effets du risque de crédit du client.
Avant de comptabiliser une perte de valeur au titre d’un actif comptabilisé en

application du paragraphe 91 ou 95, l’entité doit comptabiliser toute perte de valeur au
titre d’actifs liés au contrat qui sont comptabilisés selon une autre norme (par exemple
IAS 2, IAS 16 et IAS 38). La valeur comptable de l’actif comptabilisé obtenue après
réalisation du test de dépréciation doit être intégrée à la valeur comptable de l’unité
génératrice de trésorerie dont l’actif fait partie aux fins de l’application d’IAS 36
Dépréciation d’actifs à cette unité génératrice de trésorerie.
L’entité doit comptabiliser en résultat net la reprise de tout ou partie d’une perte de
valeur comptabilisée antérieurement en application du paragraphe

47
Lorsque les conditions à l’origine de la dépréciation n’existent plus ou se sont

améliorées. La valeur comptable de l’actif ainsi augmentée ne doit pas être supérieure
au montant qui aurait été déterminé (net de l’amortissement) si aucune perte de valeur
n’avait été comptabilisée antérieurement.
Exemple
Une société de médias possède et exploite des stations de radio. Les produits des activités ordinaires proviennent
principalement de la publicité. Des contrats sont conclus avec diverses entreprises pour la vente de temps d’antenne.
Des chargés de comptes concluent ces contrats et ils sont rémunérés au moyen d’une commission correspondant à 5
% du prix total du contrat pour chaque nouveau contrat conclu.
Le chargé de comptes X a conclu un nouveau contrat publicitaire de deux ans avec la Société ABC. Le coût total du
contrat s’établit ainsi :
Coût Montant
Frais juridiques 10 000 u.m
rédaction du contrat (payés

uniquement en cas
d’issue favorable)
Commission 7 500 u.m
versée au chargé de comptes
Frais de repas et de
divertissement 1 750 u.m
engagés pendant le processus de

vente
Temps du directeur artistique 1 500 u.m
salaire du directeur artistique

pour l’élaboration d’une
annonce
Acteurs 750 u.m
montants versés aux acteurs qui

vont enregistrer l’annonce
radiodiffusée
Coût total 21 500 u.m

48
Les frais juridiques et la commission sont considérés comme des « coûts marginaux d’obtention du
contrat » parce que ces coûts n’ont été engagés que par suite de l’obtention du contrat. La société s’attend
à les recouvrer grâce aux produits publicitaires futurs qui seront générés par le contrat. Si le contrat
n’avait pas été conclu, ces coûts n’auraient pas été engagés. Si les frais juridiques avaient été engagés
avant l’obtention du contrat, ils ne seraient pas comptabilisés à l’actif. Les frais de repas et de
divertissement ne peuvent être comptabilisés à l’actif parce qu’ils auraient été engagés que le contrat soit
conclu ou non.
Les coûts relatifs au temps du directeur artistique et à l’embauche d’acteurs sont des coûts de la main-
d’œuvre directe associés à la fourniture de services publicitaires; ils sont considérés comme des coûts
directement liés au contrat et ne sont couverts par aucune autre norme. Ces coûts satisfont également aux
critères de la comptabilisation à l’actif, car :
• ils sont expressément identifiés au moyen de feuilles de temps et de factures (c.-à-d. qu’ils
concernent directement le contrat);
• ils procurent des ressources (c.-à-d. un directeur artistique et des acteurs) servant à remplir
l’obligation de prestation;
• ils seront recouvrés grâce aux produits futurs générés par le contrat.
Lorsque ces coûts seront comptabilisés à l’actif, ils devront être amortis et faire l’objet d’un test de
dépréciation conformément à IFRS 15.
L’IFRS 15 contient des indications précises sur la capitalisation des coûts du contrat.
L'IAS 11 et l’IAS 18 ne donnent pas d’indication précise à cet égard. Par conséquent, il
existe généralement une variété de pratiques et de normes sectorielles en ce qui a trait
aux coûts à capitaliser ou à ne pas capitaliser. L’IFRS 15 indique expressément que
certains coûts doivent être capitalisés et prescrit la nature et les conditions à respecter;
les entités pourraient donc se retrouver à comptabiliser davantage de coûts que par le
passé.
Ventes avec droit de retour
Dans le cadre de certains contrats, l’entité transfère le contrôle d’un produit au client,
tout en accordant à ce dernier le droit de lui retourner le produit pour diverses raisons
(par exemple l’insatisfaction du client) ainsi que de recevoir un ou plusieurs des
éléments ci-dessous :
(a) un remboursement total ou partiel de la contrepartie versée ;
(b) un avoir (note de crédit) pouvant être porté en diminution de sommes qui sont ou
seront dues à l’entité ;
(c) un autre produit en échange.

49
Pour rendre compte de la fourniture de produits avec droit de retour (et de certains
services pouvant faire l’objet d’un remboursement), l’entité doit comptabiliser tous les
éléments ci-dessous :
(a) des produits des activités ordinaires au titre des produits fournis, pour un montant
égal au montant de contrepartie auquel elle s’attend à avoir droit (l’entité ne
comptabilise donc pas de produits des activités ordinaires pour les produits dont elle
prévoit un retour) ;
(b) un passif au titre des remboursements futurs ;
(c) un actif (et un ajustement correspondant du coût des ventes) représentant son droit
de récupérer les produits détenus par le client lors du règlement du passif au titre des
remboursements après déduction des coûts de récupération.
Une promesse faite par l’entité de se tenir prête à accepter un produit retourné pendant
la période de retour ne doit pas être comptabilisée comme une obligation de prestation
s’ajoutant à l’obligation d’accorder un remboursement.
L’entité doit appliquer les dispositions des paragraphes 47 à 72 relatives à la

détermination du prix de la transaction (y compris les dispositions sur la limitation des
estimations de contrepartie variable des paragraphes 56 à 58) pour déterminer le
montant de contrepartie auquel elle s’attend à avoir droit (c’est-à-dire, exclusion faite
des retours prévus). Dans le cas des montants de contrepartie reçus (ou à recevoir)
auxquels elle ne s’attend pas à avoir droit, l’entité ne doit pas comptabiliser de produits
des activités ordinaires au moment où elle fournit les produits au client, mais plutôt
comptabiliser ces montants reçus (ou à recevoir) comme un passif au titre des
remboursements futurs. Par la suite, à la fin de chaque période de présentation de
l’information financière, elle doit mettre à jour son évaluation des montants auxquels
elle s’attend à avoir droit en échange des produits fournis et ajuster en conséquence le
prix de transaction et, par conséquent, le montant des produits des activités ordinaires
comptabilisés.
L’entité doit mettre à jour son évaluation du passif au titre des remboursements futurs à
la fin de chaque période de présentation de l’information financière pour tenir compte
des changements dans ses attentes concernant le montant des remboursements. Elle doit
comptabiliser les ajustements correspondants en produits des activités ordinaires (ou en
diminution de ceux-ci).
Un actif comptabilisé par l’entité pour représenter son droit de récupérer les produits
détenus par le client lors du règlement d’un passif au titre des remboursements doit être
évalué initialement par référence à la valeur comptable attribuée aux produits (par
exemple, quand ils faisaient partie des stocks), diminuée du coût prévu le cas échéant
pour récupérer ceux-ci (y compris la baisse possible de la valeur qu’ont pour l’entité les
produits retournés). À la fin de chaque période de présentation de l’information

50
financière, l’entité doit mettre à jour l’évaluation de cet actif en fonction des
changements dans les prévisions de retours de produits. Elle doit présenter l’actif
séparément du passif au titre des remboursements futurs.
Lorsqu’un client échange un produit contre un autre du même type, de la même qualité,
dans le même état et du même prix (par exemple, pour obtenir un produit d’une couleur
ou d’une taille différente), l’échange n’est pas considéré comme un retour aux fins de
l’application de la présente norme.
Les contrats prévoyant que le client a le droit de retourner un produit défectueux et

d’obtenir en échange un produit en bon état doivent être évalués conformément aux
indications sur les garanties énoncées précédemment.
EXEMPLE : COMPTABILISATION DES RETOURS DE PRODUITS
Un détaillant a comme politique déclarée que tout produit peut être retourné dans les 30 jours,
sous réserve d’un plafond de 20 % (c.-à-d. qu’il est possible de retourner un maximum de 20 %
des produits achetés dans les 30 jours). Le 1er janvier 20XX, le détaillant a lancé un nouveau
produit dont la valeur comptable en stock est de 35 u.m. Les retours se sont effectués ainsi au
cours des trois mois qui ont suivi : Janvier 1 % de retours Février 19 % de retours Mars 5 % de
retours Le 1er avril 20XX, le détaillant conclut un nouveau contrat et vend 150 unités du
nouveau produit à 50 u.m l’unité. Cependant, comme le produit vient d’être lancé sur le marché,
il existe une grande diversité de contreparties possibles (c.-à-d. comme en témoignent les
pourcentages de retours des derniers mois) et le détaillant n’est pas en mesure d’affirmer qu’il
est hautement probable qu’il n’y aura pas d’ajustement à la baisse important pour la composante
variable (c.-à-d. 20 %). Par conséquent, la contrepartie variable (c.-à-d. 20 % du prix de
transaction pouvant faire l’objet d’un retour) ne peut être comptabilisée avant le 1er mai 20XX,
lorsque la période de 30 jours accordée pour le droit de retour aura pris fin et les écritures
suivantes seront passées :
Période Ecritures Débit Crédit

1er avril Actif (droit de récupération du produit) 1050
20XX Coût des ventes 4200
Stocks 5250
Trésorerie 7500
Passif au titre du remboursement 1500
Produit des activités ordinaires 6000
À mesure que s’effectue la vente du produit
1er mai Passif au titre du remboursement 1500
20XX Produit des activités ordinaires 1500
Coût des ventes 1050
Actif (droit de récupération du produit) 1050
Lorsque la période de remboursement de 30 jours prend
fin (en supposant qu’il n’y ait aucun retour)

51
Les garanties
Il est fréquent qu’une entité fournisse (conformément au contrat, à la législation ou à ses
pratiques commerciales habituelles) une garantie lorsqu’elle vend un produit (bien ou
service). La nature de la garantie peut varier considérablement selon les secteurs
d’activité et les contrats. Certaines garanties fournissent au client l’assurance que le
produit visé fonctionnera comme l’ont prévu les parties du fait qu’il est conforme aux
spécifications convenues. D’autres lui procurent un service en plus de cette assurance.
Si le client a l’option d’acheter une garantie séparément (par exemple, parce que le
prix en est fixé ou négocié séparément), la garantie constitue un service distinct du
fait que l’entité promet au client un service en plus du produit dont la fonctionnalité est
décrite dans le contrat. Dans ce cas, l’entité doit comptabiliser la garantie promise
comme une obligation de prestation et affecter une partie du prix de transaction à cette
obligation de prestation. Si le client n’a pas l’option d’acheter la garantie
séparément, l’entité doit comptabiliser celle-ci conformément à IAS 37 Provisions,
passifs éventuels et actifs éventuels, à moins que la garantie promise ou une partie de
celle-ci ne procure au client un service en plus de l’assurance que le produit visé est
conforme aux spécifications convenues.
Lorsqu’elle détermine si une garantie procure au client un service en plus de

l’assurance que le produit visé est conforme aux spécifications convenues, l’entité
doit tenir compte de facteurs tels que les suivants :
(a) l’obligation légale de fournir la garantie — si des dispositions législatives

obligent l’entité à fournir une garantie, leur existence indique que la garantie promise ne
constitue pas une obligation de prestation, car les dispositions de ce type ont
généralement pour but de protéger les clients contre le risque que les produits achetés
soient défectueux ;
(b) la durée de la garantie — plus la protection est offerte sur une longue période, plus
il est probable que la garantie promise constitue une obligation de prestation, car il est
plus probable que celle-ci procure au client un service en plus de l’assurance que le
produit visé est conforme aux spécifications convenues ;
(c) la nature des tâches que l’entité promet d’effectuer — s’il est nécessaire que
l’entité effectue certaines tâches déterminées pour fournir l’assurance que le produit est
conforme aux spécifications convenues (par exemple assurer le transport de retour des
produits défectueux), ces tâches ne donnent vraisemblablement pas naissance à une
obligation de prestation.
Si une garantie ou une partie de garantie procure au client un service en plus de

l’assurance que le produit visé est conforme aux spécifications convenues, le
service promis constitue une obligation de prestation. Par conséquent, l’entité doit
répartir le prix de transaction entre le produit et le service. Si la garantie promise porte à
la fois sur une assurance et sur un service dont on ne peut raisonnablement rendre

52
compte séparément, l’entité doit les comptabiliser comme une seule et même obligation
de prestation.
Des dispositions législatives qui obligent l’entité à verser une indemnité si ses produits
causent un préjudice ou des dommages ne donnent pas naissance à une obligation de
prestation. Il se peut, par exemple, qu’un fabricant vende un produit dans un pays où la
loi le tient responsable des dommages (par exemple à la propriété personnelle) qui
pourraient être causés par l’utilisation normale du produit par le consommateur. Ne
donne pas non plus naissance à une obligation de prestation un engagement pris par
l’entité d’indemniser le client advenant que la responsabilité de ce dernier soit mise en
cause et qu’il doive payer des dommages-intérêts pour non-respect de brevets, de droits
d’auteur, de marques de commerce ou d’autres droits du fait des produits de l’entité.
L’entité doit comptabiliser de telles obligations conformément à IAS 37
Exemple 1
Un client conclut avec un fabricant de machinerie lourde un contrat portant sur l’achat
d’un tracteur pour 100 000 u.m. Tout l’équipement vendu par le fabricant s’accompagne
d’une garantie type d’un an, qui précise que l’équipement est conforme aux
spécifications convenues et qu’il fonctionnera de la façon indiquée pour une période
d’un an à compter de la date d’achat.
Lors de la conclusion du contrat, le client a aussi demandé à acheter une garantie

supplémentaire de deux ans, au prix de 2 000 u.m, qui entre en vigueur au moment où la
garantie type d’un an prend fin.

53
Le contrat comporte donc deux garanties :
1- une garantie qui procure une assurance — pour la première année qui suit l’achat;
2- une garantie qui procure un service — pour les deux années qui suivent la date
d’échéance de la garantie type initiale.
Comme le client a l’option d’acheter la garantie supplémentaire séparément, il s’agit

d’une garantie qui procure un service et qui est comptabilisée comme une obligation de
prestation distincte. L’entité comptabilise un passif de 2 000 u.m (plutôt que des
produits des activités ordinaires) jusqu’à ce que l’obligation de prestation soit remplie.
La garantie qui procure une assurance est comptabilisée conformément à IAS 37, Provisions,
passifs éventuels et actifs éventuels.
Exemple 2
Une entité, un fabricant, fournit à son client une garantie à l'achat d'un produit. La
garantie fournit l'assurance que le produit est conforme aux spécifications convenues et
fonctionnera comme promis pendant un an à compter de la date d'achat. Le contrat
donne également au client le droit de recevoir jusqu'à 20 heures de services de
formation sur la façon de faire fonctionner le produit sans frais supplémentaires.
L'entité évalue les biens et les services du contrat pour déterminer s'ils sont distincts et,
partant, créent des obligations de performance distinctes.
Le produit est distinct parce qu'il répond aux deux critères du paragraphe 27 d'IFRS 15.
Le produit peut être distinct conformément aux paragraphes 27 (a) et 28 d'IFRS 15, car
le client peut bénéficier du produit seul sans les services de formation. L'entité vend
régulièrement le produit séparément sans les services de formation. En outre, le produit
est distinct dans le contexte du contrat conformément aux paragraphes 27 (b) et 29
d'IFRS 15, car la promesse de l'entité de transférer le produit est identifiable séparément
des autres promesses du contrat.
En outre, les services de formation sont distincts car ils répondent aux deux critères du
paragraphe 27 d'IFRS 15. Les services de formation sont susceptibles d'être distincts
conformément aux paragraphes 27 (a) et 28 d'IFRS 15, car le client peut bénéficier de
services de formation avec le produit qui a déjà été fourni par l'entité. En outre, les
services de formation sont distincts dans le contexte du contrat conformément aux
paragraphes 27 (b) et 29 d'IFRS 15, car la promesse de l'entité de transférer les services
de formation est identifiable séparément des autres promesses du contrat. L'entité n'offre
pas un service significatif d'intégration des services de formation avec le produit (voir
paragraphe 29 (a) d'IFRS 15). Les services de formation ne sont pas significativement
modifiés ou personnalisés par le produit (voir le paragraphe 29 (b) d'IFRS 15). Les
services de formation ne sont pas fortement tributaires du produit ou étroitement liés à
celui-ci (voir le paragraphe 29 (c) d'IFRS 15).

54
Les produits et services de formation sont distincts et donnent donc lieu à deux
obligations de performance distinctes.
Enfin, l'entité évalue la promesse de fournir une garantie et observe que la garantie
donne au client l'assurance que le produit fonctionnera comme prévu pour une année.
L'entité conclut, conformément aux paragraphes B28 à B33 d'IFRS 15, que la garantie
ne fournit pas au client un bien ou un service en plus de cette assurance et, par
conséquent, l'entité ne le comptabilise pas comme une obligation de performance.
L'entité comptabilise la garantie de type assurance conformément aux exigences de la
norme IAS 37.
Par conséquent, l'entité attribue le prix de la transaction aux deux obligations de

performance (le produit et les services de formation) et comptabilise le revenu lorsque
(ou que) ces obligations de performance sont satisfaites.
Entité agissant pour son propre compte ou comme mandataire
Lorsqu’un tiers intervient dans la fourniture de biens ou de services au client de l’entité,

cette dernière doit déterminer si sa promesse est par nature une obligation de prestation
de fournir elle-même les biens ou les services spécifiés (elle agit alors pour son propre
compte) ou de prendre les dispositions voulues pour que le tiers s’en charge (elle agit
alors comme mandataire).
L’entité agit pour son propre compte si elle a le contrôle du bien ou du service promis
avant de le fournir au client. Cependant, l’entité n’agit pas nécessairement pour son
propre compte si elle n’obtient que momentanément le titre de propriété d’un produit
avant que ce titre ne soit transféré au client. L’entité qui agit pour son propre compte
dans un contrat peut remplir elle-même une obligation de prestation ou embaucher un
tiers (par exemple, un sous-traitant) afin qu’il remplisse pour elle une partie ou
l’intégralité de l’obligation de prestation. Lorsque l’entité agit pour son propre compte
et remplit une obligation de prestation, elle comptabilise en produits des activités
ordinaires le montant brut de contrepartie auquel elle s’attend à avoir droit en échange
des biens ou des services fournis.
L’entité agit comme mandataire si son obligation de prestation consiste à prendre les
dispositions voulues pour qu’un tiers fournisse les biens ou services. Lorsque l’entité
agit comme mandataire et remplit une obligation de prestation, l’entité comptabilise en
produits des activités ordinaires le montant des honoraires ou de la commission auquel
elle s’attend à avoir droit en échange des dispositions prises pour que le tiers fournisse
les biens ou les services. Les honoraires ou la commission de l’entité pourraient être le
montant net de contrepartie que celle-ci conserve après avoir payé au tiers la
contrepartie reçue en échange des biens ou des services à fournir par celui-ci.

55
Les faits énumérés ci-dessous sont des indicateurs que l’entité agit comme
mandataire (et qu’elle n’a donc pas le contrôle sur le bien ou le service avant qu’il ne
soit fourni au client) :
(a) la responsabilité première de l’exécution du contrat incombe à un tiers ;
(b) l’entité n’est pas exposée au risque sur stocks avant ou après la commande des
biens par le client, durant l’expédition ou en cas de retour ;
(c) l’entité n’a aucune latitude pour fixer le prix des biens ou des services du tiers, de
sorte que l’avantage qu’elle peut tirer de ces biens ou services est limité ;
(d) la contrepartie versée à l’entité prend la forme d’une commission ;
(e)l’entité n’est pas exposée au risque de crédit pour ce qui est du montant à recevoir
du client en échange des biens ou des services du tiers.
Si un tiers prend à sa charge une obligation de prestation de l’entité et obtient les droits
contractuels connexes, de telle sorte que l’entité n’est plus tenue de remplir l’obligation
de prestation consistant à fournir le bien ou le service promis au client (autrement dit,
l’entité n’agit plus pour son propre compte), l’entité ne doit pas comptabiliser de
produits des activités ordinaires au titre de cette obligation. Elle doit plutôt déterminer
s’il y a lieu de comptabiliser des produits des activités ordinaires pour avoir rempli une
obligation de prestation consistant à obtenir un contrat pour le tiers (autrement dit,
déterminer si elle agit comme mandataire)
Exemple 1 Prendre des dispositions pour la fourniture de biens ou de

services (entité est un agent)
Une entité gère un site Web qui permet aux clients d'acheter d'une gamme des produits
auprès des fournisseurs qui livrent les produits directement aux clients. Lorsqu'un bien

56
est acheté via le site Internet, l'entité a droit à une commission qui est égale à 10 pour
cent du prix de vente. Le site web de l'entité facilite le paiement entre le fournisseur et le
client à des prix qui sont fixés par le fournisseur. L'entité exige le paiement des clients
avant que les commandes soient traitées et toutes les commandes passées ne sont pas
remboursables. L'entité n'a pas d'autres obligations envers le client après avoir organisé
des produits à fournir au client.
Pour déterminer si l'obligation de performance de l'entité est de fournir lui-même les

marchandises spécifiées (l'entité est un principal) ou pour faire en sorte que le
fournisseur fournisse ces biens (c'est-à-dire que l'entité soit un agent), l'entité considère
la nature de sa promesse. Plus précisément, l'entité observe que le fournisseur de la
marchandise livre ses produits directement au client et donc l'entité n'obtient pas le
contrôle des marchandises. , La promesse de l'entité est plutôt de prendre des
commandes pour le fournisseur qui fournit ces marchandises au client. Pour parvenir à
cette conclusion, l'entité prend en compte les indicateurs suivants du paragraphe B37 de
l'IFRS 15 comme suit:
(A) Le fournisseur est principalement responsable de l'exécution du contrat-
dire par l'expédition des marchandises au client;
(B) L'entité ne prend pas le risque d'inventaire à tout moment au cours de la
transaction parce que les marchandises sont expédiées directement par
le fournisseur au client;
(C) La contrepartie que reçoit l'entité est sous la forme d'une commission (10 pour
cent du prix de vente);
(D) L'entité n'a pas le pouvoir discrétionnaire d'établir les prix pour les
produits du fournisseur et, par conséquent, l'avantage que l'entité peut
recevoir de ces produits est limité; et
(E) Ni l'entité, ni le fournisseur, n'a de risque de crédit parce que les
paiements des clients sont effectués à l'avance.
En conséquence, l'entité conclut qu'elle est un agent et son obligation de performance est
de prendre des dispositions pour la fourniture de biens par le fournisseur. Lorsque
l'entité satisfait sa promesse de prendre des dispositions pour que les marchandises
soient fournis par le fournisseur au client (qui, dans cet exemple, est lorsque les biens
sont achetés par le client), l'entité comptabilise les produits du montant de la
commission à laquelle il est intitulé.
Exemple 2: promesse de fournir des biens ou des services (entité est un

principal)
Une entité passe un contrat avec un client pour un équipement avec des spécifications
uniques. L'entité et le client développent les spécifications de l'équipement, que l'entité
communique à un fournisseur avec lequel l'entité sous-traite la fabrication de
l'équipement. L’entité s’arrange également pour que le fournisseur livre le matériel
directement au client. Lors de la livraison de l'équipement au client, les conditions du
contrat stipulent que l'entité doit payer au fournisseur le prix convenu par l'entité et le
fournisseur pour la fabrication de l'équipement.
L'entité et le client négocient le prix de vente et l'entité facture le client pour le prix
convenu avec les conditions de paiement de 30 jours. Le bénéfice de l'entité est basée

57
sur la différence entre le prix de vente négocié avec le client et le prix facturé par le
fournisseur.
Le contrat entre l’entité et le client impose au client de rechercher des solutions aux
défauts de l’équipement auprès du fournisseur sous garantie du fournisseur. Cependant,
l'entité est responsable de toute correction de l'équipement nécessaire résultant d'erreurs
dans les spécifications.
Pour déterminer si l'obligation de l'entité de performance est de fournir les marchandises
ou de services lui-même (l'entité est un principal) ou d'organiser une autre partie de
fournir ces biens ou services (l'entité est un agent), l'entité considère la nature de sa
promesse. L'entité a promis de fournir au client avec des équipements spécialisés;
Toutefois, l'entité a sous-traité la fabrication de l'équipement au fournisseur. Pour
déterminer si l'entité obtient le contrôle de l'équipement avant le transfert de contrôle au
client et si l'entité est un principal, l'entité prend en compte les indicateurs du paragraphe
B37 de l'IFRS 15 comme suit:
(A) la entité est principalement responsable de l'exécution du contrat. Bien
que l'entité sous-traité la fabrication, l'entité est responsable de veiller à
ce que l'équipement est conforme aux spécifications pour lesquelles a
contracté le client.
(B) l'entité a le risque d'inventaire en raison de sa responsabilité des
services correctionnels à l'équipement résultant d'erreurs dans les
spécifications, même si le fournisseur a risque d'inventaire pendant la
production et avant expédition.
(C) la entité a le pouvoir discrétionnaire pour établir le prix de vente avec le
client, et le bénéfice réalisé par l'entité est un montant qui est égal à la
différence entre le prix de vente négocié avec le client et le montant à
payer au fournisseur.
(D) L'examen par e entité n'est pas sous la forme d'une commission.
(E) la entité a risque de crédit pour le montant à recevoir du client en
échange de l'équipement.
L'entité conclut que sa promesse est de fournir l'équipement au client. Sur la base des
indicateurs figurant au paragraphe B37 de l'IFRS 15, l'entité conclut qu'il contrôle
l'équipement avant qu'il ne soit transféré au client. Ainsi, l'entité est un principal dans la
transaction et comptabilise les revenus du montant brut de la contrepartie à laquelle il a
droit du client en échange de l'équipement.
Exemple 3: promesse de fournir des biens ou des services (entité est un principal)
Une entité négocie avec les grandes compagnies aériennes pour acheter des billets à
taux réduits par rapport au prix des billets vendus directement par les compagnies
aériennes au public. L'entité accepte d'acheter un certain nombre de billets et doit payer
pour ces billets, peu importe que ce soit en mesure de les revendre. Le taux réduit payé
par l'entité pour chaque billet acheté est négocié et convenu à l'avance.
L'entité détermine les prix auxquels les billets d'avion seront vendus à ses clients.
L'entité vend les billets et perçoit la contrepartie des clients lors de l'achat des billets; il
n'y a donc pas de risque de crédit.

58
L'entité assiste également les clients dans le règlement des plaintes avec le service
fourni par les compagnies aériennes. Cependant, chaque compagnie aérienne est
responsable de remplir les obligations associées au billet, y compris les recours contre
un client pour insatisfaction à l'égard du service.
Pour déterminer si l'obligation de performance de l'entité consiste à fournir elle-même
les biens ou services spécifiés (l'entité est un principal) ou à faire en sorte qu'une autre
partie fournisse ces biens ou services (l'entité est un agent), l'entité détermine la nature
de sa promesse. L'entité détermine que sa promesse est de fournir au client un billet qui
lui donne le droit de voler sur le vol spécifié ou un autre vol si le vol spécifié est modifié
ou annulé. Pour déterminer si l'entité obtient le contrôle du droit de voler avant que le
contrôle ne soit transféré au client et si l'entité est un principal, l'entité considère les
indicateurs du paragraphe B37 d'IFRS 15 comme suit:
(A) l'entité est principalement responsable de l'exécution du contrat, qui
fournit le droit de voler. Toutefois, l'entité n'est pas responsable de
fournir le vol lui-même, qui sera fourni par la compagnie aérienne.
(B) l'entité a un risque d'inventaire pour les tickets car ils sont achetés avant
d'être vendus aux clients de l'entité et l'entité est exposée à une perte en
raison de l'impossibilité de vendre les tickets pour un coût supérieur à
celui de l'entité.
(C) l'entité a la possibilité de fixer les prix de vente des billets à ses clients.
(D) en raison de la capacité de l'entité à fixer les prix de vente, le montant
que l'entité gagne ne prend pas la forme d'une commission, mais
dépend du prix de vente qu'elle fixe et des coûts des billets négociés
avec la compagnie aérienne.
L'entité conclut que sa promesse est de fournir un billet (c'est-à-dire un droit de voler)
au client. Sur la base des indicateurs du paragraphe B37 d'IFRS 15, l'entité conclut
qu'elle contrôle le ticket avant qu'il ne soit transféré au client. Ainsi, l'entité conclut qu'il
s'agit d'un principal dans la transaction et comptabilise les produits dans le montant brut
de la contrepartie à laquelle elle a droit en échange des billets transférés.
Exemple 4: Prendre des dispositions pour la fourniture de biens ou de services (entité est
un agent)
Une entité vend des bons qui permettent aux clients de prendre leurs repas dans des
restaurants spécifiés. Ces bons sont vendus par l'entité et le prix de vente du bon offre au
client une réduction significative par rapport aux prix de vente normaux des repas (par
exemple, un client paie CU100 pour un bon qui donne droit à un repas à un restaurant
qui coûterait autrement CU200). L'entité n'achète pas de bons à l'avance; au lieu de cela,
il n'achète des bons qu'à la demande des clients. L'entité vend les bons sur son site Web
et les bons ne sont pas remboursables.
L'entité et les restaurants déterminent conjointement les prix auxquels les bons seront
vendus aux clients. L'entité a droit à 30% du prix du coupon lorsqu'elle vend le bon.
L'entité n'a aucun risque de crédit parce que les clients paient pour les coupons lorsqu'ils
sont achetés.
L'entité aide également les clients à résoudre les plaintes concernant les repas et a un
programme de satisfaction de l'acheteur. Cependant, le restaurant est responsable de

59
remplir les obligations associées au bon, y compris les recours contre un client pour
insatisfaction avec le service.
Pour déterminer si l'entité est un mandant ou un mandataire, l'entité considère la nature
de sa promesse et si elle prend le contrôle du coupon (c'est-à-dire un droit) avant que le
contrôle ne soit transféré au client. Pour prendre cette décision, l'entité considère les
indicateurs du paragraphe B37 d'IFRS 15 comme suit:
(A) l'entité n'est pas responsable de fournir les repas elle-même, qui seront
fournis par les restaurants;
(B) L'entité n'a pas le risque d'inventaire pour les bons parce qu'ils ne sont
pas achetés avant d'être vendus aux clients et les coupons ne sont pas
remboursables;
(C) la entité a une certaine latitude pour fixer les prix de vente des bons aux
clients, mais les prix de vente sont déterminés conjointement avec les
restaurants; et
(D) la contrepartie de l'entité prend la forme d'une commission, car elle a
droit à un pourcentage stipulé (30 pour cent) du prix du coupon.
L'entité conclut que sa promesse est de faire en sorte que des biens ou des services
soient fournis aux clients (les acheteurs des bons) en échange d'une commission. Sur la
base des indicateurs du paragraphe B37 d'IFRS 15, l'entité conclut qu'elle ne contrôle
pas les titres donnant droit à des repas avant leur transfert aux clients. Ainsi, l'entité
conclut qu'elle est un agent dans l'arrangement et comptabilise les produits dans le
montant net de la contrepartie à laquelle l'entité aura droit en échange du service, soit la
commission de 30% à laquelle elle a droit lors de la vente de chaque bon.
Accords de rachat
Un accord de rachat est un contrat en vertu duquel l’entité vend un actif et promet ou a
l’option de le racheter (soit dans le cadre du même contrat, soit dans le cadre d’un
autre). L’actif racheté peut être celui qui a été vendu à l’origine au client, un actif qui est
dans une large mesure le même, ou un autre actif dont celui vendu à l’origine constitue
un composant.
De manière générale, il existe trois formes d’accords de rachat, à savoir ceux en vertu
desquels :
(a) l’entité a une obligation de racheter l’actif (contrat à terme) ;
(b) l’entité a un droit de racheter l’actif (option d’achat) ;
(c) l’entité a une obligation de racheter l’actif à la demande du client (option de vente).
Contrat à terme ou option d’achat

Si l’entité a une obligation ou un droit de racheter l’actif (contrat à terme ou option
d’achat), le client n’obtient pas le contrôle de l’actif, parce que sa capacité de décider de

60
l’utilisation de l’actif et d’en tirer la quasi-totalité des avantages restants est limitée,
même s’il peut en avoir la possession matérielle. En conséquence, l’entité doit
comptabiliser le contrat comme suit :
(a) soit comme un contrat de location à traiter selon IFRS 16 Contrats de location, si
l’actif peut ou doit être racheté à un montant inférieur à son prix de vente initial, à
moins que le contrat fasse partie d’une transaction de cession-bail, auquel cas l’entité
doit conserver l’actif dans ses comptes et doit comptabiliser un passif financier au titre
de toute contrepartie reçue du client. L’entité doit comptabiliser ce passif financier selon
IFRS 9 ;
(b) soit comme un accord de financement à traiter selon le paragraphe B68 de l'ifrs 15,
si l’actif peut ou doit être racheté à un montant égal ou supérieur à son prix de vente
initial.
Lorsqu’elle compare le prix de rachat avec le prix de vente, l’entité doit tenir compte de
la valeur temps de l’argent.
Si l’accord de rachat est un accord de financement, l’entité doit continuer à

comptabiliser l’actif et doit aussi comptabiliser un passif financier au titre de toute
contrepartie reçue du client. La différence entre le montant de la contrepartie reçue du
client et le montant de la contrepartie à lui verser doit être comptabilisée par l’entité à
titre d’intérêts et, s’il y a lieu, de coût de traitement ou de possession (par exemple les
assurances).
Si l’option expire sans avoir été exercée, l’entité doit décomptabiliser le passif et
comptabiliser des produits des activités ordinaires.
Option de vente
Si l’entité a une obligation de racheter l’actif à la demande du client (option de vente) à
un prix inférieur au prix de vente initial de l’actif, elle doit se demander au moment de
la passation du contrat si le client a un avantage économique important à exercer son
droit. S’il exerce son droit, le client se trouve alors en fait à payer une contrepartie à
l’entité en retour du droit d’utiliser un actif déterminé pendant une certaine période. Par
conséquent, si le client a un avantage économique important à exercer son droit, l’entité
doit comptabiliser l’accord comme un contrat de location conformément à IFRS 16, à
moins que le contrat fasse partie d’une transaction de cession-bail. Si le contrat fait
partie d’une transaction de cession-bail, l’entité doit conserver l’actif dans ses comptes
et doit comptabiliser un passif financier au titre de toute contrepartie reçue du client.
L’entité doit comptabiliser ce passif financier selon IFRS 9.
Pour déterminer si le client a un avantage économique important à exercer son droit,

l’entité doit prendre en compte divers facteurs, dont le rapport entre le prix de rachat et
la valeur de marché attendue de l’actif à la date de rachat, ainsi que le délai restant à
courir jusqu’à l’expiration du droit. Par exemple, s’il est à prévoir que le prix de rachat

61
sera considérablement plus élevé que la valeur de marché de l’actif, cela peut indiquer
que le client a un avantage économique important à exercer l’option d’achat.
Si le client n’a pas un avantage économique important à exercer son droit à un prix
inférieur au prix de vente initial de l’actif, l’entité doit comptabiliser l’accord comme
s’il s’agissait de la vente d’un produit avec droit de retour.
Si le prix de rachat de l’actif est égal ou supérieur à son prix de vente initial et est plus
élevé que sa valeur de marché attendue, le contrat est en fait un accord de financement
et doit, par conséquent, être comptabilisé comme il est expliqué précédemment.
Si le prix de rachat de l’actif est égal ou supérieur à son prix de vente initial et est égal
ou inférieur à sa valeur de marché attendue, et que le client n’a pas un avantage
économique important à exercer son droit, l’entité doit alors comptabiliser l’accord
comme s’il s’agissait de la vente d’un produit avec droit de retour comme il est expliqué
précédemment.
Lorsqu’elle compare le prix de rachat avec le prix de vente, l’entité doit tenir compte de
la valeur temps de l’argent.
Si l’option expire sans avoir été exercée, l’entité doit décomptabiliser le passif et
comptabiliser des produits des activités ordinaires.
Exemple
Un constructeur automobile (c.-à-d. un équipementier) conclut avec un courtier en crédit-bail
un contrat portant sur la vente de 40 unités d’un modèle précis du véhicule A au prix de 20
000 u.m l’unité. À la demande du courtier en crédit-bail, l’équipementier convient de racheter
toutes les unités invendues six mois après la date de la vente. L’accord prévoit que les

62
véhicules seront rachetés pour une valeur de 19 000 u.m l’unité. Au moment du rachat, la
valeur de marché est censée être de 16 000 u.m l’unité.
En vertu des IFRS actuelles, bien que le principe existe, il n’y a pas d’indication détaillée sur
le traitement comptable de ce type d’opération. Cependant, en vertu d’IFRS 15 (si l’on
applique l’arbre de décision qui précède), cet accord de rachat est une option de vente, car le
courtier en crédit-bail a le droit d’exiger que l’équipementier rachète les unités.
Le prix de rachat étant de 19 000 u.m l’unité, soit un prix inférieur au prix de vente initial de
20 000 u.m, il faut donc procéder à une évaluation pour déterminer si le client a un avantage
économique important à exercer son droit. Dans cet exemple, la valeur de marché de ces
véhicules à la fin de la période de six mois est censée être de 16 000 u.m.
On pourrait faire valoir que le client a un avantage économique important à exercer son droit,
car le montant reçu de l’équipementier excède la valeur de marché prévue. Dans ce cas, cette
opération n’est pas une « vente » qui génère des produits des activités ordinaires entrant dans
le champ d’application d’IFRS 15, mais plutôt un contrat de location à comptabiliser
conformément à IAS 17
Accords de consignation
Lorsque l’entité livre un produit à un tiers (par exemple un distributeur ou un grossiste) pour
vente aux clients finaux, elle doit évaluer si le tiers obtient le contrôle du produit à ce
moment-là. Le produit livré à un tiers peut être détenu en vertu d’un accord de consignation si
le tiers n’en obtient pas le contrôle. Par conséquent, l’entité ne doit pas comptabiliser de
produits des activités ordinaires au moment de la livraison au tiers si le produit livré est
détenu en consignation.
Les indicateurs qu’un accord est un accord de consignation sont notamment les suivants :
(a) le produit est contrôlé par l’entité jusqu’à ce que se produise un événement spécifié, par
exemple la vente du produit à un client du distributeur, ou jusqu’au terme d’une période
déterminée ;
(b) l’entité est en mesure d’exiger que le produit lui soit rendu ou de le transférer à un tiers
(comme un autre distributeur) ;
(c) le distributeur n’a pas l’obligation inconditionnelle de payer le produit (même si un

acompte peut être exigé de sa part).
Acceptation par le client

Selon le paragraphe 38(e) de l'IFRS 15, l’acceptation d’un actif par le client peut indiquer que
ce dernier en a obtenu le contrôle. Les clauses d’acceptation par le client permettent à ce
dernier de résilier le contrat ou d’exiger que l’entité prenne des mesures correctives si le bien
ou le service ne satisfait pas aux spécifications convenues. L’entité doit tenir compte de ces

63
clauses lorsqu’elle détermine à quel moment le client obtient le contrôle d’un bien ou d’un
service.
Si l’entité peut déterminer objectivement que le contrôle d’un bien ou d’un service a été
transféré au client conformément aux spécifications convenues dans le contrat, l’acceptation
par le client est une formalité sans effet sur la conclusion de l’entité quant au moment où le
client a obtenu le contrôle du bien ou du service. Par exemple, si la clause d’acceptation par le
client est fondée sur le respect de certaines caractéristiques de taille et de poids, l’entité est en
mesure de déterminer si ces conditions ont été remplies avant d’obtenir confirmation de
l’acceptation par le client. L’expérience de l’entité à l’égard de contrats portant sur des biens
ou des services similaires peut lui fournir des indications qu’un bien ou un service fourni au
client correspond aux spécifications convenues dans le contrat. Lorsque des produits des
activités ordinaires sont comptabilisés avant que le client ne signifie son acceptation, l’entité
doit encore se demander s’il demeure des obligations de prestation (par exemple l’installation
du matériel) et évaluer s’il lui faut les comptabiliser séparément.
Si, en revanche, l’entité ne peut pas déterminer objectivement qu’un bien ou un service fourni
au client est conforme aux spécifications convenues dans le contrat, elle n’est pas en mesure
de conclure que le client en a obtenu le contrôle avant qu’il ne lui ait signifié son acceptation.
En effet, dans ce cas, elle n’est pas en mesure de déterminer que le client a la capacité de
décider de l’utilisation du bien ou du service et d’en tirer la quasi-totalité des avantages
restants.
Si l’entité livre des produits à un client pour mise à l’essai ou évaluation et que le client ne
s’est pas engagé à payer une contrepartie avant la fin de la période d’essai, le contrôle du
produit n’est pas transféré au client avant que ce dernier accepte le produit ou que la période
d’essai prenne fin.
Biens ou services supplémentaires offerts au client en option

Les options permettant au client d’acquérir des biens ou des services supplémentaires
gratuitement ou à rabais prennent différentes formes : incitations à la vente, octroi de
points-cadeaux, options de renouvellement de contrat, remises sur achats futurs de biens
ou de services, etc.
Si, dans le cadre d’un contrat, l’entité accorde au client l’option d’acquérir des biens ou
des services supplémentaires, cette option ne donne naissance à une obligation de
prestation afférente au contrat que si elle confère au client un droit significatif que
celui-ci n’obtiendrait pas sans conclure le contrat (par exemple une remise s’ajoutant à
l’éventail de réductions habituellement consenties sur ces biens ou services aux clients
de la même catégorie, dans la même zone géographique ou sur le même marché). Si
l’option confère un droit significatif au client, ce dernier paie en fait l’entité à l’avance
pour des biens ou des services à venir, et l’entité comptabilise les produits des activités
ordinaires au moment où les biens ou les services sont fournis ou lorsque l’option
expire.

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Si le client a l’option d’acquérir un bien ou un service supplémentaire à un prix

correspondant au prix de vente spécifique du bien ou du service, cette option ne lui
confère pas un droit significatif même si elle ne peut être exercée qu’en concluant un
contrat préalablement. En pareil cas, l’entité a fait une offre promotionnelle qu’elle doit
comptabiliser conformément à la présente norme au moment seulement où le client
exerce l’option d’acheter le bien ou le service supplémentaire.
L'IFRS 15 impose à l’entité de répartir le prix de transaction entre les obligations de

prestation en proportion des prix de vente spécifiques. Si le prix de vente spécifique
d’une option permettant au client d’acquérir des biens ou des services supplémentaires
ne peut être observé directement, l’entité doit l’estimer.
L’estimation doit refléter la remise qu’obtiendrait le client lors de l’exercice de l’option,

ajustée pour tenir compte des deux éléments ci-dessous :
(a) toute réduction dont bénéficierait le client sans exercer l’option ;
(b) la probabilité que l’option soit exercée.
Si le client a un droit significatif d’acquérir dans l’avenir des biens ou des services qui
sont semblables aux biens ou aux services initiaux visés par le contrat et qui seront
fournis conformément aux conditions énoncées dans le contrat initial, l’entité peut,
plutôt que d’estimer le prix de vente spécifique de l’option, adopter une solution
pratique consistant à affecter le prix de transaction aux biens ou aux services offerts en
option, sur la base des biens ou des services qu’elle s’attend à fournir et de la
contrepartie correspondante attendue. En général, les options de ce type ont trait au
renouvellement de contrats.

65
Exemple: Droit significatif

Une entité effectue la distribution en gros de produits destinés aux salons de coiffure, que
seuls les membres, qui paient un droit d’adhésion, peuvent se procurer. Pour étendre ses
activités et accroître sa part de marché, elle décide de ne plus limiter l’accès à ses produits aux
seuls membres et elle permet à de nouveaux clients d’effectuer des achats sans devoir se
procurer une carte de membre. Tous les nouveaux clients ont droit à un rabais de 10 % sur les
achats qu’ils pourraient effectuer au cours du mois de mai.
Cependant, pour encourager les membres actuels à continuer de faire des achats et à
augmenter leur volume d’achat, elle leur offre un rabais de 30 % sur tous les achats effectués
au cours du mois de mai s’ils achètent le produit X pendant le mois d’avril.
Dans ce cas particulier, le rabais de 30 % reflète un ajout de 20 % en comparaison du rabais

de 10 % offert de manière générale aux autres clients. Cette option (c.-à-d. le rabais
additionnel) n’est accordée qu’aux clients qui, à la fois, sont des membres et effectuent des
achats pendant le mois d’avril, ce qui semble indiquer qu’un droit significatif existe. Le
distributeur doit aussi tenir compte du prix de vente spécifique. Si l’option concerne
uniquement l’achat de biens ou de services à leur prix de vente spécifique, il ne s’agit alors
pas d’un droit significatif. Le client acquiert ici des biens et des services à venir à un montant
inférieur à leur prix de vente spécifique et, par conséquent, un droit significatif existe bel et
bien, et ce droit doit être comptabilisé comme une obligation de prestation distincte. Le rabais
de 10 % offert à tous les autres clients constitue simplement une «incitation à la vente » et il
doit être comptabilisé à ce titre.
9
Comptabilité intermédiaire - Refonte 2017

66
Exemple : Programme de fidélisation

Une entité s’est dotée d’un programme de fidélisation de la clientèle selon lequel le client
obtient un point de fidélité par tranche de 10 unités monétaires (UM) d’achats. Chaque point
peut être échangé contre un rabais de1 UM sur tout achat futur des produits de l’entité. Au
cours d’un exercice, les clients achètent des produits pour une valeur de 100 000 UM et
obtiennent10 000 points applicables à des achats futurs. La contrepartie est un montant
déterminé, et le prix de vente spécifique des produits achetés est de100 000 UM. L’entité
s’attend à ce que 9 500 points soient échangés. Compte tenu de cette probabilité, elle estime
que le prix de vente spécifique d’un point est de 0,95 UM (soit 9 500 UM au total),
conformément au paragraphe B42 d’IFRS 15.
Les points confèrent aux clients un droit significatif qui ne leur serait pas accordé en
l’absence de contrat. L’entité conclut ainsi que la promesse d’accorder des points est une
obligation de prestation. Elle répartit le prix de transaction (100 000 UM) entre le produit et
les points sur la base du prix de vente spécifique, de la manière suivante :
Produit = 91 324 [soit 100 000 UM × (prix de vente spécifique de 100 000 UM ÷ 109 500
UM]
Points = 8 676 [soit 100 000 UM × (prix de vente spécifique de9 500 UM ÷ 109 500 UM)]
À la fin du premier exercice, 4 500 points ont été échangés et l’entité continue de s’attendre à
l’échange d’un total de 9 500 points. Elle comptabilise des produits des activités ordinaires au
titre des points de fidélité de4 110 UM [(4 500 points ÷ 9 500 points) × 8 676 UM] et un
passif sur contrat de 4 566 UM (8 676 UM – 4 110 UM) au titre des points non échangés à la
fin du premier exercice.
À la fin du deuxième exercice, un montant cumulé de 8 500 points ont été échangés. L’entité
met à jour son estimation des points qui seront échangés et elle s’attend maintenant à ce que 9
700 points soient échangés. Elle comptabilise des produits des activités ordinaires au titre des
points de fidélité de 3 493 UM {[(total des points échangés, 8 500 ÷ total des points censés
être échangés, 9 700) × affectation initiale de 8 676 UM] – montant de 4 110 UM
comptabilisé au cours du premier exercice). Le solde du passif sur contrat est de 1 073 UM
(affectation initiale de 8 676 UM – produits des activités ordinaires cumulés comptabilisés de
7 603 UM).
Exemple : Option de renouvellement
Les options de renouvellement confèrent généralement au client le droit de continuer

d’acquérir des biens ou des services supplémentaires en vertu des conditions précisées dans le
contrat en cours. Elles peuvent être considérées comme des biens ou des services
supplémentaires offerts au client en option si elles confèrent un « droit significatif ». Par
conséquent, des évaluations plus poussées des faits et circonstances sont nécessaires.

67
Examinons les exemples suivants :
Option Droit significatif

Une entité conclut avec un client un contrat Non. Le prix facturé pour les minutes
portant sur la fourniture du nouveau iPhone et Supplémentaires reflète le prix de vente
d’un service qui comprend (notamment) 2 000 spécifique
minutes par mois, dans l’ensemble du Canada,
pour70 u.m par mois. Si le client dépasse le
nombre de minutes allouées, il devra payer le
prix de vente spécifique de 0,35 u.m la minute
pour les minutes supplémentaires.
Une entité conclut avec un client un contrat Oui. Car le client peut renouveler son
suivant lequel le client doit payer des frais abonnement sans frais (cette valeur étant
initiaux non remboursables importants (qui ne importante dans le contexte du contrat).
concernent pas le bien ou le service précis
promis), qui donnent au client le droit de
renouveler le contrat annuellement sans devoir
payer de frais supplémentaires.
Frais initiaux non remboursables (et certains coûts connexes)

Dans le cas de certains contrats, l’entité facture au client, à la date de passation du contrat ou à
une date voisine, des frais initiaux non remboursables. Il peut s’agir par exemple de droits
d’adhésion prévus dans des contrats d’abonnement à un centre de conditionnement physique,
de frais de mise en service dans des contrats de télécommunications, de frais de mise en route
dans des contrats de services et de frais initiaux dans des contrats d’approvisionnement.
Pour identifier les obligations de prestation découlant de tels contrats, l’entité doit apprécier si
les frais sont liés à la fourniture d’un bien ou d’un service promis. Bien souvent, même si les
frais initiaux non remboursables sont liés à une activité que l’entité est tenue de réaliser à la
date de passation du contrat ou à une date voisine pour remplir le contrat, cette activité ne se
traduit pas par la fourniture d’un bien ou d’un service promis au client.
Les frais initiaux sont plutôt un paiement anticipé pour des biens ou des services à venir, et ils
sont donc comptabilisés en produits des activités ordinaires lorsque ces biens ou services sont
fournis. La période de comptabilisation des produits des activités ordinaires se prolonge au-
delà de la durée initiale du contrat si l’entité accorde au client l’option de renouveler le contrat
et que cette option procure au client un droit significatif comme il est expliqué précédemment.
Si les frais initiaux non remboursables sont liés à un bien ou à un service, l’entité doit
déterminer s’il lui faut comptabiliser celui-ci comme une obligation de prestation distincte.
L’entité peut facturer des frais non remboursables servant en partie à payer les coûts engagés
pour l’établissement d’un contrat (ou pour d’autres tâches administratives évoquées ). Si
l’entité ne remplit pas une obligation de prestation en effectuant ces activités d’établissement
de contrat, elle doit faire abstraction de celles-ci (et des coûts connexes) lorsqu’elle évalue le
degré d’avancement selon le paragraphe La raison en est que le coût des activités

68
d’établissement de contrat ne reflète pas la fourniture de services au client. L’entité doit

apprécier si les coûts engagés pour l’établissement du contrat ont donné naissance à un actif à
comptabiliser.
Exemple
Une entité conclut un contrat avec un client pour une année de services de traitement des
transactions. Les contrats de l'entité ont des conditions standard qui sont les mêmes pour tous
les clients. Le contrat exige que le client paie des frais initiaux pour configurer le client sur les
systèmes et les processus de l'entité. Les frais sont un montant nominal et sont non-
remboursables. Le client peut renouveler le contrat chaque année sans payer de frais
supplémentaires.
Les activités d'installation de l'entité ne transfèrent pas un bien ou un service au client et, par
conséquent, ne donnent pas lieu à une obligation de performance.
L'entité conclut que l'option de renouvellement ne confère pas au client un droit important
qu'elle ne recevrait pas sans avoir conclu ce contrat (voir le paragraphe B40 d'IFRS 15). Les
frais initiaux constituent, en fait, un paiement anticipé pour les futurs services de traitement
des transactions. Par conséquent, l'entité détermine le prix de transaction, qui comprend la
commission initiale non remboursable, et comptabilise les produits pour les services de
traitement des transactions, étant donné que ces services sont fournis conformément au
paragraphe B49 d'IFRS 15.
Licences
Une licence donne à un client des droits sur la propriété intellectuelle de l’entité. Voici
quelques exemples de licences de propriété intellectuelle : (a) logiciels et technologie ; (b)
œuvres cinématographiques, œuvres musicales et autres créations pour les médias et le
spectacle ; (c) franchises ; (d) brevets, marques de commerce et droits d’auteur.
Outre la promesse d’octroyer une licence à un client, l’entité peut également promettre de lui
fournir d’autres biens ou services. Ces promesses peuvent être mentionnées de façon explicite
dans le contrat ou elles peuvent découler implicitement des pratiques commerciales
habituelles, de la politique affichée ou de déclarations précises de l’entité. Comme pour
d’autres types de contrats, lorsqu’un contrat conclu avec un client contient une promesse
d’octroyer une licence en plus d’autres promesses de fournir des biens ou des services, l’entité
applique les paragraphes 22 à 30 afin d’identifier chacune des obligations de prestation
contenues dans le contrat.
Si la promesse d’octroyer une licence n’est pas distincte d’autres promesses de fournir des
biens ou des services prévues dans le contrat selon les paragraphes 26 à 30 de l'ifrs 15, l’entité
doit comptabiliser ensemble comme une seule et même obligation de prestation la promesse
d’octroyer une licence et les autres promesses de fournir des biens ou des services. Voici des
exemples de licences qui ne sont pas distinctes des autres biens ou services promis dans le
contrat :

69
(a) une licence qui constitue une composante d’un bien matériel et qui fait partie intégrante de
la capacité de fonctionner de celui-ci ;
(b) une licence dont le client ne peut tirer avantage qu’en l’utilisant conjointement avec un
service connexe (comme un service en ligne fourni par l’entité dont l’accès au contenu par le
client nécessite l’octroi de la licence).
Lorsque la licence n’est pas distincte, l’entité doit appliquer les paragraphes 31 à 38 de l'ifrs
15 afin de déterminer si l’obligation de prestation (qui comprend la licence promise) est une
obligation de prestation remplie progressivement ou à un moment précis.
Lorsque la promesse d’octroyer la licence est distincte des autres promesses de fournir des
biens ou des services prévues au contrat et qu’elle constitue par conséquent une obligation de
prestation distincte, l’entité doit déterminer si la licence est fournie au client à un moment
précis ou progressivement. Pour ce faire, l’entité doit examiner si la nature de sa promesse
d’octroyer la licence au client consiste à accorder à celui-ci l’un ou l’autre des droits suivants:
(a) un droit d’accès à la propriété intellectuelle de l’entité telle qu’elle existe tout au long de
la période couverte par la licence ;
(b) un droit d’utilisation de la propriété intellectuelle de l’entité telle qu’elle existe au

moment précis où la licence est octroyée.
Détermination de la nature de la promesse de l’entité
Pour déterminer si sa promesse d’octroyer une licence au client consiste à lui accorder un
droit d’accès à sa propriété intellectuelle ou un droit d’utilisation de sa propriété intellectuelle,
l’entité doit se demander si le client peut décider de l’utilisation de la licence, et en tirer la
quasi-totalité des avantages restants, au moment précis de l’octroi de la licence. Le client ne
peut décider de l’utilisation de la licence, ni en tirer la quasi-totalité des avantages restants, au
moment précis de l’octroi de la licence si la propriété intellectuelle sur laquelle le client a des
droits fera l’objet de changements au cours de la période couverte par la licence. La propriété
intellectuelle fait l’objet de changements (ce qui a une incidence sur l’appréciation par l’entité
du moment où le client obtient le contrôle de la licence) lorsque l’entité continue à intervenir
à l’égard de sa propriété intellectuelle et qu’elle entreprend des activités qui ont une incidence
importante sur la propriété intellectuelle sur laquelle le client a des droits. Dans ces cas, la
licence accorde au client un droit d’accès à la propriété intellectuelle de l’entité.
À l’inverse, le client peut décider de l’utilisation de la licence, et en tirer la quasi-totalité des

avantages restants, au moment précis de l’octroi de la licence si la propriété intellectuelle sur
laquelle le client a des droits ne changera pas. Dans ce cas, les activités entreprises par l’entité
n’entraînent des changements qu’à son propre actif (c’est-à-dire la propriété intellectuelle
sous-jacente), ce qui peut avoir des répercussions sur la capacité de l’entité d’octroyer des
licences dans l’avenir ; mais ces activités n’ont pas d’incidence sur la détermination de ce que
la licence accorde ou de ce que le client contrôle.

70
La nature de la promesse de l’entité d’octroyer une licence consiste à accorder un droit

d’accès à sa propriété intellectuelle si toutes les conditions suivantes sont remplies :
(a) le contrat prescrit, ou le client prévoit raisonnablement, que l’entité entreprendra des
activités qui auront une incidence importante sur la propriété intellectuelle sur laquelle le
client a des droits;
(b) les droits accordés par la licence exposent directement le client aux conséquences
positives ou négatives des activités de l’entité mentionnées au point (a) ; (c) ces activités
n’entraînent pas la fourniture concomitante d’un bien ou d’un service .
Parmi les facteurs pouvant indiquer qu’un client pourrait s’attendre raisonnablement à ce que
l’entité entreprenne des activités qui auront une incidence importante sur la propriété
intellectuelle, citons les pratiques commerciales habituelles, la politique affichée ou les
déclarations précises de l’entité. Bien que cela ne soit pas déterminant, l’existence d’intérêts
économiques communs à l’entité et au client (par exemple, une redevance en fonction des
ventes) qui se rapportent à la propriété intellectuelle sur laquelle le client a des droits peut
également indiquer que le client pourrait s’attendre raisonnablement à ce que l’entité
entreprenne de telles activités.
Lorsque les conditions énoncées précédemment sont remplies, l’entité doit comptabiliser la
promesse d’octroyer une licence comme une obligation de prestation remplie progressivement
parce que le client recevra et consommera simultanément les avantages de la prestation par
laquelle l’entité lui donne accès à sa propriété intellectuelle, et ce, au fur et à mesure que la
prestation a lieu. L’entité doit appliquer les dispositions prévues par l'IFRS 15 quant à
l'évaluation de la mesure dans laquelle une obligation de prestation est remplie afin de choisir
une méthode appropriée pour évaluer la mesure dans laquelle l’obligation de prestation
consistant à donner l’accès est remplie.
Lorsque les conditions énoncées ne sont pas remplies, la nature de la promesse de l’entité
consiste à accorder le droit d’utiliser sa propriété intellectuelle telle que celle-ci existe (sur le
plan de la forme et de la fonctionnalité) au moment précis où la licence est octroyée au client.
Cela signifie que le client peut décider de l’utilisation de la licence et en tirer la quasi-totalité
des avantages restants au moment précis où la licence lui est fournie. L’entité doit
comptabiliser la promesse d’accorder le droit d’utiliser sa propriété intellectuelle comme une
obligation de prestation remplie à un moment précis. Elle doit appliquer le paragraphe 38 afin
de déterminer le moment précis où la licence est fournie au client. Cependant, l’entité ne peut
comptabiliser de produits des activités ordinaires au titre d’une licence qui accorde le droit
d’utiliser sa propriété intellectuelle avant le début de la période au cours de laquelle le client
pourra utiliser la licence et en retirer les avantages. Par exemple, si la période couverte par la
licence d’utilisation d’un logiciel commence avant que l’entité fournisse au client (ou mette
autrement à sa disposition) un code permettant à celui-ci d’utiliser le logiciel immédiatement,
l’entité ne comptabilisera pas de produits des activités ordinaires avant d’avoir fourni (ou mis
autrement à sa disposition) le code au client.

71
L’entité ne doit pas tenir compte des facteurs suivants lorsqu’elle détermine si une licence
accorde le droit d’accéder à sa propriété intellectuelle ou le droit de l’utiliser :
(a) Restrictions temporelles, géographiques ou d’utilisation : ces restrictions constituent des

caractéristiques de la licence promise et non des indications servant à déterminer si l’entité
remplit son obligation de prestation à un moment précis ou progressivement.
(b) Garanties données par l’entité qu’elle détient un brevet valide pour la propriété
intellectuelle et qu’elle défendra ce brevet contre toute utilisation non autorisée : la promesse
de défendre un brevet ne constitue pas une obligation de prestation, car l’acte de défendre un
brevet protège la valeur des actifs de propriété intellectuelle de l’entité et procure au client
l’assurance que la licence fournie est conforme aux spécifications promises dans le contrat.
Exemple 1-Droit d'utiliser la propriété intellectuelle
En utilisant les mêmes faits que dans le cas A de l'exemple 11 (voir paragraphes IE49 à IE53),
l'entité identifie quatre obligations de performance dans un contrat:
(a) la licence du logiciel;
(b) les services d'installation;
(c) mises à jour de logiciels; et
(d) un soutien technique.
L'entité évalue la nature de sa promesse de transférer la licence de logiciel conformément au

paragraphe B58 d'IFRS 15. L'entité observe que le logiciel est fonctionnel au moment où la
licence est transférée au client, et le client peut ordonner l'utilisation de et obtenir la quasi-
totalité des avantages restants du logiciel lorsque la licence est transférée au client. En outre,
l'entité conclut que, parce que le logiciel est fonctionnel lorsqu'il transfère au client, le client
ne s'attend pas raisonnablement à ce que l'entité entreprenne des activités qui affectent de
manière significative la propriété intellectuelle à laquelle la licence se rapporte. En effet, au
moment où la licence est transférée au client, la propriété intellectuelle ne change pas pendant
la période de licence. L'entité ne considère pas dans son évaluation des critères énoncés au
paragraphe B58 d'IFRS 15 la promesse de fournir des mises à jour logicielles, car elles
représentent une obligation de performance distincte. Par conséquent, l'entité conclut qu'aucun
des critères énoncés au paragraphe B58 d'IFRS 15 n'est respecté et que la nature de la
promesse de l'entité de transférer la licence est de donner le droit d'utiliser la propriété
intellectuelle de l'entité telle qu'elle existe à un moment précis . c'est-à-dire que la propriété
intellectuelle à laquelle le client a des droits est statique. Par conséquent, l'entité comptabilise
la licence comme une obligation de performance satisfaite à un moment donné.

72
Exemple 2-Licence de propriété intellectuelle

Une entité conclut un contrat avec un client pour obtenir une licence (pour une période de
trois ans) de propriété intellectuelle liée aux processus de conception et de production d'un
bien. Le contrat spécifie également que le client obtiendra des mises à jour de cette propriété
intellectuelle pour les nouveaux designs ou processus de production qui pourraient être
développés par l'entité. Les mises à jour sont essentielles à la capacité du client à utiliser la
licence, car le client opère dans un secteur dans lequel les technologies évoluent rapidement.
L'entité ne vend pas les mises à jour séparément et le client n'a pas la possibilité d'acheter la
licence sans les mises à jour.
L'entité évalue les biens et services promis au client afin de déterminer quels biens et services
sont distincts conformément au paragraphe 27 d'IFRS 15. L'entité détermine que même si
l'entité peut conclure que le client peut tirer profit de la licence de son propre chef sans les
mises à jour (voir le paragraphe 27 (a) d'IFRS 15), cet avantage serait limité car les mises à
jour sont essentielles à la capacité du client de continuer à utiliser la licence dans
l'environnement technologique en évolution rapide du client. Pour évaluer si le critère du
paragraphe 27 (b) d'IFRS 15 est respecté, l'entité observe que le client n'a pas la possibilité
d'acheter la licence sans les mises à jour et que le client obtient un avantage limité de la
licence sans les mises à jour. Par conséquent, l'entité conclut que la licence et les mises à jour
sont étroitement liées et que la promesse d'octroyer la licence n'est pas distincte dans le
contexte du contrat, car la licence ne peut être identifiée séparément de la promesse de fournir
les mises à jour. critère au paragraphe 27 (b) et les facteurs du paragraphe 29 d'IFRS 15).
L'entité applique les paragraphes 31 à 38 d'IFRS 15 pour déterminer si l'obligation de

performance (qui comprend la licence et les mises à jour) est satisfaite à un moment précis ou
dans le temps. L'entité conclut que, puisque le client reçoit et consomme simultanément les
avantages de la performance de l'entité lorsqu'elle se produit, l'obligation de performance est
satisfaite dans le temps, conformément au paragraphe 35 (a) d'IFRS 15.
Exemple 3 - Identification d'une licence distincte
IE281 Une entité, une société pharmaceutique, accorde à un client des licences sur ses droits
de brevet pour un composé médicamenteux approuvé pendant 10 ans et promet également de
fabriquer le médicament pour le client. Le médicament est un produit mature; par conséquent,
l'entité n'effectuera aucune activité à l'appui du médicament, ce qui est conforme à ses
pratiques commerciales habituelles.
Le cas A-Licence n'est pas distinct
Dans ce cas, aucune autre entité ne peut fabriquer ce médicament en raison de la nature
hautement spécialisée du processus de fabrication. Par conséquent, la licence ne peut être
achetée séparément des services de fabrication.

73
IE283 L'entité évalue les biens et services promis au client pour déterminer quels biens et
services sont distincts conformément au paragraphe 27 d'IFRS 15. L'entité détermine que le
client ne peut pas bénéficier de la licence sans le service de fabrication; par conséquent, le
critère du paragraphe 27 (a) d'IFRS 15 n'est pas respecté. Par conséquent, la licence et le
service de fabrication ne sont pas distincts et l'entité comptabilise la licence et le service de
fabrication comme une obligation de prestation unique.
L'entité applique les paragraphes 31-38 d'IFRS 15 pour déterminer si l'obligation de

performance (c'est-à-dire le faisceau de la licence et les services de fabrication) est une
obligation de performance satisfaite à un moment précis ou dans le temps.
Le cas B-Licence est distinct
Dans ce cas, le processus de fabrication utilisé pour produire le médicament n'est pas unique
ou spécialisé et plusieurs autres entités peuvent également fabriquer le médicament pour le
client.
L'entité évalue les biens et services promis au client pour déterminer quels biens et services
sont distincts conformément au paragraphe 27 d'IFRS 15. Étant donné que le processus de
fabrication peut être fourni par d'autres entités, l'entité conclut que le client peut bénéficier de
la licence individuelle (c.-à-d. sans le service de fabrication) et que la licence est identifiable
séparément du processus de fabrication (c.-à-d. que les critères du paragraphe 27 d'IFRS 15
sont respectés). Par conséquent, l'entité conclut que la licence et le service de fabrication sont
distincts et que l'entité a deux obligations de performance:
a) licence de droits de brevet; et
(b) service de fabrication.
L'entité évalue, conformément au paragraphe B58 d'IFRS 15, la nature de la promesse de

l'entité d'accorder la licence. Le médicament est un produit mature (c'est-à-dire qu'il a été
approuvé, est actuellement fabriqué et a été vendu commercialement au cours des dernières
années). Pour ces types de produits matures, les pratiques commerciales habituelles de l'entité
ne consistent pas à entreprendre des activités pour soutenir le médicament. Par conséquent,
l'entité conclut que les critères du paragraphe B58 d'IFRS 15 ne sont pas respectés parce que
le contrat n'exige pas que le client entreprenne des activités ayant une incidence importante
sur la propriété intellectuelle à laquelle le client a des droits. Dans son évaluation des critères
du paragraphe B58 d'IFRS 15, l'entité ne tient pas compte de l'obligation de performance
distincte consistant à promettre de fournir un service de fabrication. Par conséquent, la
promesse de l'entité de transférer la licence est de fournir le droit d'utiliser la propriété
intellectuelle de l'entité sous la forme et la fonctionnalité avec lesquelles elle existe au
moment où elle est accordée au client. Par conséquent, l'entité comptabilise la licence comme
une obligation de performance satisfaite à un moment donné.

74
L'entité applique les paragraphes 31-38 d'IFRS 15 pour déterminer si le service de fabrication
est une obligation de performance satisfaite à un moment donné ou dans le temps.
Exemple 4-Droits de franchise
Une entité conclut un contrat avec un client et promet d'accorder une licence de franchise qui
donne au client le droit d'utiliser le nom commercial de l'entité et de vendre ses produits
pendant 10 ans. En plus de la licence, l'entité promet également de fournir l'équipement
nécessaire pour exploiter un magasin franchisé. En échange de l'octroi de la licence, l'entité
reçoit une redevance basée sur les ventes de cinq pour cent des ventes mensuelles du client.
La contrepartie fixe pour l'équipement est de 150 000 UM payable lorsque l'équipement est
livré.
Identifier les obligations de performance
sont distincts conformément au paragraphe 27 d'IFRS 15. L'entité observe que l'entité, en tant
que franchiseur, a développé une pratique commerciale habituelle pour entreprendre des
activités telles en analysant les préférences changeantes du client et en mettant en œuvre des
améliorations de produits, des stratégies de tarification, des campagnes de marketing et des
efficacités opérationnelles pour soutenir le nom de la franchise. Cependant, l'entité conclut
que ces activités ne transfèrent pas directement des biens ou des services au client parce
qu'elles font partie de la promesse de l'entité d'accorder une licence et, en fait, de modifier la
propriété intellectuelle à laquelle le client a des droits.
L'entité détermine qu'elle a deux promesses de transférer des biens ou des services: une
promesse d'accorder une licence et une promesse de transfert d'équipement. En outre, l'entité
conclut que la promesse d'accorder la licence et la promesse de transférer l'équipement sont
distinctes. En effet, le client peut bénéficier de chaque promesse (c'est-à-dire la promesse de
licence et la promesse de l'équipement) par lui-même ou avec d'autres ressources facilement
disponibles (voir le paragraphe 27 (a) d'IFRS 15). (C'est-à-dire que le client peut bénéficier de
la licence avec l'équipement livré avant l'ouverture de la franchise et que l'équipement peut
être utilisé dans la franchise ou vendu pour un montant autre que la valeur de rebut.) L'entité
détermine également La licence et le matériel de franchise sont identifiables séparément,
conformément au critère du paragraphe 27 (b) d'IFRS 15, car aucun des facteurs du
paragraphe 29 d'IFRS 15 n'est présent. En conséquence, l'entité a deux obligations de
performance:
a) la licence de franchise; et
(b) l'équipement.
Allouer le prix de la transaction

75
L'entité détermine que le prix de transaction comprend une contrepartie fixe de 150 000 UM
et une contrepartie variable (cinq pour cent des ventes des clients).
L'entité applique le paragraphe 85 d'IFRS 15 pour déterminer si la contrepartie variable doit

être entièrement affectée à l'obligation de performance de transférer la licence de franchise.
L'entité conclut que la contrepartie variable (c.-à-d. La redevance sur les ventes) devrait être
entièrement attribuée à la licence de franchise parce que la contrepartie variable est
entièrement liée à la promesse de l'entité d'accorder la licence de franchise. De plus, l'entité
observe que l'attribution de 150 000 UM à l'équipement et la redevance basée sur les ventes à
la licence de franchise correspondraient à une attribution fondée sur les prix de vente
individuels relatifs de l'entité dans des contrats similaires. Autrement dit, le prix de vente de
l'équipement est de 150 000 UM et l'entité octroie régulièrement des licences à des franchises
en échange de 5 pour cent des ventes de ses clients. Par conséquent, l'entité conclut que la
contrepartie variable (c.-à-d. La redevance fondée sur les ventes) devrait être entièrement
affectée à l'obligation de performance d'accorder la licence de franchise.
Guide d'application: licence
L'entité évalue, conformément au paragraphe B58 d'IFRS 15, la nature de la promesse de

l'entité d'accorder la licence de franchise. L'entité conclut que les critères du paragraphe B58
d'IFRS 15 sont respectés et que la nature de la promesse de l'entité est de donner accès à la
propriété intellectuelle de l'entité sous sa forme actuelle tout au long de la période
d'autorisation. Ceci est dû au fait:
(a) l'entité conclut que le client s'attend raisonnablement à ce que l'entité entreprenne des
activités qui auront une incidence sur la propriété intellectuelle à laquelle le client a des droits.
C'est sur la base des pratiques commerciales habituelles de l'entité pour entreprendre des
activités telles que l'analyse des préférences changeantes du client et la mise en œuvre des
améliorations de produits, des stratégies de tarification, des campagnes de marketing et des
efficacités opérationnelles. En outre, l'entité observe que, parce qu'une partie de sa
rémunération dépend du succès du franchisé (comme en témoigne la redevance basée sur les
ventes), l'entité a un intérêt économique partagé avec le client qui indique que le client
s'attend à l'entité entreprendre ces activités pour maximiser les revenus.
(b) l'entité observe également que la licence de franchise oblige le client à mettre en œuvre
tout changement résultant de ces activités et expose ainsi le client à tout effet positif ou
négatif de ces activités.
(c) l'entité observe également que même si le client peut bénéficier des activités par le biais
des droits accordés par la licence, il ne transfère pas un bien ou un service au client au fur et à
mesure de ces activités.

76
IE295 Étant donné que les critères énoncés au paragraphe B58 d'IFRS 15 sont respectés,
l'entité conclut que la promesse de transférer la licence est une obligation de performance
satisfaite dans le temps conformément au paragraphe 35 (a) d'IFRS 15.
L'entité conclut également que, puisque la contrepartie prend la forme d'une redevance basée
sur les ventes, l'entité applique le paragraphe B63 d'IFRS 15 et, après le transfert de la licence
de franchise, l'entité comptabilise les produits au fur et à mesure de ces ventes.
Exemple 5 - Accès à la propriété intellectuelle

Une entité, créatrice de bandes dessinées, autorise l'utilisation des images et des noms de ses
personnages de bande dessinée dans trois de ses bandes dessinées à un client pour un terme de
quatre ans. Il y a des personnages principaux impliqués dans chacune des bandes dessinées.
Cependant, les personnages nouvellement créés apparaissent régulièrement et les images des
personnages évoluent avec le temps. Le client, un exploitant de navires de croisière, peut
utiliser les caractères de l'entité de diverses manières, par exemple dans des spectacles ou des
défilés, selon des directives raisonnables. Le contrat exige que le client utilise les dernières
images des personnages.
En contrepartie de l'octroi de la licence, l'entité reçoit un paiement forfaitaire de 1 million

d'UM chaque année de la période de quatre ans.
Conformément au paragraphe 27 d'IFRS 15, l'entité évalue les biens et les services promis au
client afin de déterminer quels biens et services sont distincts. L'entité conclut qu'elle n'a pas
d'autres obligations d'exécution autres que la promesse d'octroi d'une licence. Autrement dit,
les activités supplémentaires associées à la licence ne transfèrent pas directement un bien ou
un service au client parce qu'elles font partie de la promesse de l'entité d'accorder une licence
et, en fait, de modifier la propriété intellectuelle à laquelle le client a des droits.
L'entité évalue la nature de la promesse de l'entité de transférer la licence conformément au

paragraphe B58 d'IFRS 15. Pour évaluer les critères, l'entité considère ce qui suit:
(a) le client s'attend raisonnablement (découlant des pratiques commerciales habituelles de

l'entité) que l'entité entreprenne des activités qui affecteront la propriété intellectuelle à
laquelle le client a des droits (c'est-à-dire les caractères). Ces activités comprennent le
développement des personnages et la publication d'une bande dessinée hebdomadaire qui
comprend les personnages.
(b) les droits accordés par la licence exposent directement le client à tout effet positif ou
négatif des activités de l'entité, car le contrat exige que le client utilise les derniers caractères.
(c) même si le client peut bénéficier de ces activités au moyen des droits accordés par la
licence, il ne transfère aucun bien ou service au client au fur et à mesure de ces activités.
Par conséquent, l'entité conclut que les critères du paragraphe B58 d'IFRS 15 sont respectés et
que la promesse de l'entité de transférer la licence est de permettre au client d'accéder à la
propriété intellectuelle de l'entité telle qu'elle existe pendant la période d'autorisation. En

77
conséquence, l'entité comptabilise la licence promise comme une obligation de performance

satisfaite dans le temps (c'est-à-dire que le critère du paragraphe 35 (a) d'IFRS 15 est
respecté).
L'entité applique les paragraphes 39-45 d'IFRS 15 pour identifier la méthode qui décrit le
mieux son rendement dans la licence. Étant donné que le contrat prévoit l'utilisation illimitée
des caractères sous licence par le client pour une durée déterminée, l'entité détermine qu'une
méthode basée sur le temps constituerait la mesure la plus appropriée de la progression vers la
satisfaction complète de l'obligation de performance.
Exemple 6-Droit d'utiliser la propriété intellectuelle

Une entité, une étiquette de disque de musique, accorde à un client un enregistrement 1975
d'une symphonie classique par un orchestre noté. Le client, une entreprise de produits de
consommation, a le droit d'utiliser la symphonie enregistrée dans toutes les publicités, y
compris la télévision, la radio et les publicités en ligne pendant deux ans dans le pays A. En
échange de la licence, l'entité reçoit une contrepartie fixe de 10 000 UM par mois. Le contrat
ne comprend aucun autre produit ou service à fournir par l'entité. Le contrat est non-
annulable.
L'entité évalue les biens et les services promis au client pour déterminer quels biens et
services sont distincts conformément au paragraphe 27 d'IFRS 15. L'entité conclut que sa
seule obligation de performance est d'octroyer la licence.
Conformément au paragraphe B58 d'IFRS 15, l'entité évalue la nature de la promesse de

l'entité d'accorder la licence. L'entité n'a aucune obligation contractuelle ou implicite de
modifier l'enregistrement sous licence. Ainsi, la propriété intellectuelle à laquelle le client a
des droits est statique. Par conséquent, l'entité conclut que la nature de sa promesse de
transférer la licence est de donner au client le droit d'utiliser la propriété intellectuelle de
l'entité telle qu'elle existe au moment où elle est accordée. Par conséquent, la promesse
d'octroi de la licence est une obligation de performance satisfaite à un moment donné. L'entité
comptabilise tous les produits au moment où le client peut utiliser et obtenir la quasi-totalité
des avantages restants de la propriété intellectuelle concédée.
En raison de la durée écoulée entre le rendement de l'entité (au début de la période) et les
paiements mensuels du client sur deux ans (qui ne sont pas résiliables), l'entité considère les
exigences des paragraphes 60-65 d'IFRS 15 pour déterminer si une composante de
financement importante existe.
Exemple 6-Accès à la propriété intellectuelle

Une entité, une société de distribution de films, accorde une licence à Movie XYZ à un client.
Le client, opérateur de cinémas, a le droit de montrer le film dans ses salles pendant six
semaines. En échange de la fourniture de la licence, l'entité recevra une partie des ventes de
billets de l'opérateur pour Movie XYZ (c'est-à-dire une contrepartie variable sous la forme

78
d'une redevance basée sur les ventes). L'entité conclut que sa seule obligation de performance
est la promesse d'octroi de la licence.
L'entité observe que, que la promesse de concéder la licence représente un droit d'accès à la
propriété intellectuelle de l'entité ou un droit d'utilisation de la propriété intellectuelle de
l'entité, l'entité applique le paragraphe B63 d'IFRS 15 et comptabilise les produits au fur et à
mesure les ventes se produisent. En effet, la contrepartie de sa licence de propriété
intellectuelle est une redevance basée sur les ventes et l'entité a déjà transféré la licence sur le
film auquel se rapportent les redevances basées sur les ventes.
Exemple 7 - Accès à la propriété intellectuelle

Une entité, une équipe sportive bien connue, autorise l'utilisation de son nom et de son logo à
un client. Le client, un concepteur de vêtements, a le droit d'utiliser le nom et le logo de
l'équipe de sport sur des articles, y compris des t-shirts, des casquettes, des tasses et des
serviettes, pendant un an. En échange de la fourniture de la licence, l'entité recevra une
contrepartie fixe de 2 millions de CU et une redevance de 5% du prix de vente de tous les
articles utilisant le nom ou le logo de l'équipe. Le client s'attend à ce que l'entité continue à
jouer à des jeux et à fournir une équipe compétitive.
sont distincts conformément au paragraphe 27 d'IFRS 15. L'entité conclut que sa seule
obligation de performance est de transférer la licence. Autrement dit, les activités
supplémentaires associées à la licence ne transfèrent pas directement un bien ou un service au
client parce qu'elles font partie de la promesse de l'entité d'accorder la licence et, en fait, de
modifier la propriété intellectuelle à laquelle le client a des droits.
L'entité évalue la nature de la promesse de l'entité de transférer la licence conformément au

paragraphe B58 d'IFRS 15. Lors de l'évaluation des critères, l'entité considère ce qui suit:
(a) l'entité conclut que le client s'attend raisonnablement à ce que l'entité entreprenne des
activités qui auront une incidence sur la propriété intellectuelle (c.-à-d. le nom et le logo de
l'équipe) à laquelle le client a des droits. C'est sur la base des pratiques commerciales
habituelles de l'entité pour entreprendre des activités telles que continuer à jouer et fournir une
équipe compétitive. En outre, l'entité observe que, parce que sa contrepartie dépend du succès
du client (par le biais de la redevance basée sur les ventes), l'entité a un intérêt économique
partagé avec le client, ce qui indique que le client s'attend à ce que l'entité entreprendre ces
activités pour maximiser les gains.
(b) l'entité observe que les droits accordés par la licence (c'est-à-dire l'utilisation du nom et du
logo de l'équipe) exposent directement le client à tout effet positif ou négatif des activités de
l'entité.
(c) l'entité observe également que même si le client peut bénéficier des activités par le biais
des droits accordés par la licence, il ne transfère pas un bien ou un service au client au fur et à
mesure de ces activités.

79
L'entité conclut que les critères du paragraphe B58 d'IFRS 15 sont respectés et que la
promesse de l'entité d'accorder la licence est de permettre au client d'accéder à la propriété
intellectuelle de l'entité telle qu'elle existe pendant toute la période d'autorisation. En
conséquence, l'entité comptabilise la licence promise comme une obligation de performance
satisfaite dans le temps (c'est-à-dire que le critère du paragraphe 35 (a) d'IFRS 15 est
respecté).
L'entité applique ensuite les paragraphes 39-45 d'IFRS 15 pour déterminer une mesure de
progression qui décrira le rendement de l'entité pour la contrepartie fixe. Pour la contrepartie
qui est sous la forme d'une redevance basée sur les ventes, le paragraphe B63 d'IFRS 15
s'applique; par conséquent, l'entité comptabilise les produits au fur et à mesure des ventes
d'articles utilisant le nom ou le logo de l'équipe.
Redevances en fonction des ventes ou en fonction de l’utilisation

Nonobstant les dispositions des paragraphes 56 à 59 relatives à la limitation des estimations
de contrepartie variable, l’entité doit comptabiliser des produits des activités ordinaires au
titre d’une redevance en fonction des ventes ou d’une redevance en fonction de l’utilisation
qui a été promise en échange d’une licence de propriété intellectuelle uniquement lorsque (ou
à mesure que) survient le plus tardif des événements suivants :
(a) la vente ou l’utilisation en question se produit ;
(b) l’obligation de prestation à laquelle est affectée la redevance en fonction des ventes ou la
redevance en fonction de l’utilisation est remplie (ou partiellement remplie).
Informations à fournir
Informations à fournir
Quels types d’informations doivent être fournis en vertu d’IFRS 15,et quelle
comparaison peut -on faire entre ces obligations d’information et les obligations
d’information actuelles?
Les obligations d’information énoncées dans IFRS 15 ont augmenté considéra-blement en

comparaison de celles que l’on retrouve dans les IFRS actuelles sur les produits des activités
ordinaires.
L’objectif de ces obligations d’information est de faire en sorte que
l’entité fournisse suffisamment d’informations pour permettre aux
utilisateurs des états financiers de comprendre la nature, le
montant, le calendrier et le degré d’incertitude des produits des
activités ordinaires et des flux de trésorerie pro-venant des contrats

80
conclus avec les clients. À cet égard, il faudra faire appel au

jugement pour déterminer le niveau de détails nécessaire.
Les informations à fournir peuvent être classées en quelques

grandes catégo-ries : les contrats conclus avec des clients, les
jugements importants portés pour l’application d’IFRS 15, les
actifs comptabilisés au titre des coûts d’ob-tention ou d’exécution
des contrats conclus avec des clients et les mesures de
simplification. Voici des exemples d’informations à fournir :
Contrats conclus avec des clients
Pour tous les contrats conclus avec des clients qui entrent dans le
champ d’application d’IFRS 15, les entités doivent fournir les
informations suivantes :
• le montant des produits des activités ordinaires comptabilisés
(qui doivent être présentés séparément des autres sources de
produits);
• les pertes de valeur comptabilisées sur des créances ou des actifs sur contrat.
Si ces montants sont déjà présentés dans l’état du résultat global,

les informa-tions supplémentaires qui précèdent ne sont pas
exigées.
Jugements importants portés pour l’application d’IFRS 15
Des explications doivent être données sur les jugements portés, et

les modifi-cations apportées à ceux-ci, pour déterminer :
• le moment où les obligations de prestation sont remplies;
• le prix de transaction et les montants affectés aux obligations de prestation.
Actifs comptabilisés au titre des coûts d’obtention ou d’exécution de

contrats conclus avec des clients
Les informations doivent comprendre les jugements requis pour

déterminer le montant des coûts engagés pour obtenir ou exécuter
un contrat conclu avec un client, la méthode d’amortissement

81
utilisée, les soldes de clôture de ces actifs par grande catégorie et le

montant de l’amortissement et de toute perte de valeur (le cas
échéant) comptabilisé au cours de la période.
Mesures de simplification
Si l’entité a appliqué des mesures de simplification, elle doit l’indiquer.

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Produits des activités ordinaires tirés

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a) les contrats de location entrant dans le champ d’application d’IFRS 16 Contrats

Les critères généraux de la

Figue 1: Le modèle de comptabilisation des produits

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Exemple- Evaluation de l'existence d'un contrat de vente d'un bien immobilier

• les ressources financières disponibles de l'acheteur;

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1- Périmètre d'un contrat :Comment définir le périmètre d'un contrat (durée,

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2- Clauses de résiliation d'un contrat: Quelle est l'incidence des clauses de

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5- Les modifications de contrats (voir figue 20.3)

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de la transaction portant sur l’estimation de la contrepartie variable et sur la limitation

b) L’entité doit comptabiliser la modification du contrat comme si celle-ci faisait

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vendrait séparément à un client un bien ou un service promis.4

Divergences entre l'IAS 18 (également IAS 11 et IFRIC, SIC) et l'IFRS 15 : Etape 1 :

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Exemple Modification d'un contrat

Etudier ces trois situation en se référant à la norme IFRS 15

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Etape 2: Identification des

Promesses contenues dans les contrats conclus avec des clients

Du fait qu'une obligation de prestation représente une promesse de l'entreprise de

Biens ou services distincts

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Exemples: Identification des obligations de prestation

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Exemple 3 Machine et installation L'entité vend un équipement et assure son installation

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Une série de biens et de services distincts.

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Exemple : série de biens distincts

Figure 4 Etape 2 : la détermination des obligations de prestation

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Divergences entre l'IAS 18 (également IAS 11 et IFRIC, SIC) et l'IFRS 15 : Etape :

Etape 3: La détermination du prix de

Les éléments clés à considérer lors de la détermination du prix de la transaction sont la

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Si la contrepartie promise dans un contrat comprend un montant variable, l’entité doit

• La méthode de la valeur attendue – la somme des divers montants de contrepartie

• La méthode du montant le plus probable – le montant dont la probabilité

Une comparaison des deux méthodes d'estimation du montant de contrepartie

Méthode Calcul du montant Contexte lié à l'utilisation

Exemple méthode du montant le plus probable

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1er Juillet 20X2

1er Juillet 20X2

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Exemple Méthode de la valeur attendue

Unités achetées Pourcentage de ristourne Pourcentage ces clients

Pour un prix de vente unitaire de 50 DT, la contrepartie variable peut représenter un

Voici le calcul de contrepartie variable selon la méthode de la valeur attendue:

Unités achetées (1) Contreparties (2) (3)

Le client SfaxHorizon, achète un premier lot de 100 unités le 15 janvier 20X1. Le 15