IAS 36 : Test de dépréciation des actifs

au titre de droits d’utilisation

Extrait, Groupe de discussion sur les IFRS® – Compte rendu de la réunion

du 17 décembre 2020
Selon IFRS 16 Contrats de location, les preneurs comptabilisent des actifs au titre de droits
d’utilisation et des obligations locatives à l’égard de la plupart des contrats de location dans leur état
de la situation financière. Les actifs au titre de droits d’utilisation sont assujettis aux exigences
relatives à la dépréciation d’IAS 36 Dépréciation d’actifs et, comme les autres actifs amortissables,
ils ne sont soumis à un test de dépréciation que lorsqu’il existe des indices de dépréciation. S’il
existe des indices de dépréciation, l’entité doit déterminer si le test de dépréciation doit être effectué
au niveau de l’actif pris individuellement ou au niveau de l’UGT à laquelle il appartient.

Selon le paragraphe 22 d’IAS 36, pour déterminer à quel niveau le test de dépréciation doit être
effectué, il faut d’abord déterminer si l’actif génère des entrées de trésorerie largement
indépendantes de celles générées par d’autres actifs ou groupes d’actifs de l’entité. Si cette
première condition n’est pas remplie, le test doit tout de même être effectué, au niveau de l’actif
pris individuellement, si l’une ou l’autre des conditions suivantes est remplie :

a) la juste valeur de l’actif diminuée des coûts de sortie est supérieure à sa valeur comptable;
b) la valeur d’utilité de l’actif peut être estimée comme étant proche de sa juste valeur diminuée
des coûts de sortie et cette juste valeur diminuée des coûts de sortie peut être évaluée.

De plus, s’il n’existe aucune raison de penser que la valeur d’utilité d’un actif excède de façon
significative sa juste valeur diminuée des coûts de sortie, on peut utiliser sa juste valeur diminuée
des coûts de sortie comme valeur recouvrable. Cela sera souvent le cas lorsqu’un actif est détenu
en vue d’être sorti. Cela tient au fait que la valeur d’utilité d’un actif détenu en vue d’être sorti est
constituée principalement du produit net de sortie, car il est probable que les flux de trésorerie
futurs générés par l’utilisation continue de l’actif jusqu’à sa sortie seront négligeables.

Le Groupe examine la mise en situation suivante, dans laquelle une entité décide de quitter un
immeuble loué et le quitte effectivement peu après. Les membres du Groupe discutent de la
dépréciation de l’actif au titre du droit d’utilisation.

Mise en situation de la question 1

• L’entité X comptabilise un actif au titre du droit d’utilisation d’un immeuble de bureaux qu’elle
occupe actuellement. Elle occupe l’immeuble depuis 7 ans, et il reste 3 ans à courir sur le bail
initial de 10 ans.

• Par le passé, la dépréciation de l’actif au titre du droit d’utilisation a été évaluée dans le cadre
du test de dépréciation auquel l’UGT 1 est soumise, car l’actif est utilisé par cette UGT et il n’a
pas généré d’entrées de trésorerie largement indépendantes.

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• Pendant la pandémie de COVID-19, les bureaux sont en grande partie inoccupés, nombre
des employés étant en télétravail. Immédiatement avant la fin de l’exercice de l’entité X,
le 31 décembre 2020, le conseil d’administration, de concert avec la direction, a pris la décision
de cesser définitivement d’utiliser ces bureaux et en a informé le personnel concerné.
L’entité X ne s’attend pas à pouvoir sous-louer les locaux, étant donné l’emplacement, la durée
restante du bail relativement courte et les conditions du marché pour les locaux à bureaux.

• Pour faciliter la transition vers d’autres bureaux qu’elle occupe déjà, l’entité X quittera
l’immeuble deux mois après la date de la décision. Conformément au paragraphe 51 d’IAS 16
Immobilisations corporelles, l’entité X réexamine la durée d’utilité et la valeur résiduelle de
l’actif au titre du droit d’utilisation et en modifie la période d’amortissement de manière
prospective afin d’en ramener la valeur comptable restante à néant sur la période de deux
mois à courir pendant laquelle l’UGT 1 continuera d’utiliser les locaux.

• L’entité X considère que sa décision de quitter l’immeuble est un indice de dépréciation de

l’actif au titre du droit d’utilisation au 31 décembre 2020, car il s’agit d’une information de
source interne selon le paragraphe 12(f) d’IAS 36.

• On suppose que la valeur recouvrable de l’UGT 1 dépasse largement sa valeur comptable

et que, à ce titre, aucune dépréciation n’est relevée au niveau de l’UGT 1.

Question 1 : Le test de dépréciation auquel l’actif au titre du droit d’utilisation sera

soumis devrait-il être effectué au niveau de l’actif pris individuellement, même si
l’immeuble continue d’être utilisé par l’UGT 1 pendant une période de deux mois
avant d’être libéré, ou au niveau de l’UGT 1?
Point de vue 1A – L’actif au titre du droit d’utilisation devrait faire l’objet d’un test de
dépréciation distinct dès que la décision de quitter l’immeuble est prise, car l’UGT 1 génère
des entrées de trésorerie largement indépendantes de celles de l’actif au titre du droit
d’utilisation étant donné que la période d’utilisation jusqu’au départ de l’immeuble est
courte.

• Les tenants de ce point de vue font valoir que, puisque les bureaux ne seront utilisés par
l’UGT 1 que pendant une courte période, les entrées de trésorerie générées par les autres
actifs composant l’UGT 1 sont largement indépendantes de celles que génère l’actif au titre du
droit d’utilisation. Par conséquent, l’actif au titre du droit d’utilisation ne devrait plus être inclus
dans l’UGT 1 et devrait faire l’objet d’un test de dépréciation distinct. De plus, il serait
inapproprié de masquer la dépréciation qui existe dans l’actif au titre du droit d’utilisation pour
la seule raison que l’actif sera encore utilisé par l’UGT 1 pendant les deux mois à courir avant
que l’entité quitte les bureaux.

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Point de vue 1B – L’actif au titre du droit d’utilisation devrait faire l’objet d’un test de
dépréciation distinct dès que la décision de quitter l’immeuble est prise, car cela
correspond à l’exception décrite au paragraphe 22(b) d’IAS 36.

• Les tenants de ce point de vue conviennent que l’actif au titre du droit d’utilisation ne génère
pas d’entrées de trésorerie largement indépendantes des autres actifs ou groupes d’actifs de
l’entité X. Toutefois, ils font également observer que le paragraphe 22(b) d’IAS 36 exige qu’une
entité effectue le test de dépréciation au niveau de l’actif pris individuellement plutôt qu’au
niveau de l’UGT si la valeur d’utilité de l’actif peut être estimée comme étant proche de sa juste
valeur diminuée des coûts de sortie et si cette dernière peut être évaluée.

• Dans cette mise en situation, l’entité X a décidé de quitter l’immeuble. De plus, le délai entre
le moment où la décision est prise et la date à laquelle l’entité X quittera effectivement
l’immeuble est très court. Par conséquent, les tenants de ce point de vue estiment que la
valeur d’utilité de l’actif au titre du droit d’utilisation peut être estimée comme étant proche de
sa juste valeur diminuée des coûts de sortie. De surcroît, la juste valeur diminuée des coûts de
sortie de l’actif au titre du droit d’utilisation est présumée mesurable. Étant donné que l’entité X
ne s’attend pas à pouvoir sous-louer les locaux, cette valeur est probablement négligeable.

• Étant donné que la valeur d’utilité de l’actif au titre du droit d’utilisation peut être estimée
comme étant proche de sa juste valeur diminuée des coûts de sortie et que cette dernière est
présumée mesurable, l’actif au titre du droit d’utilisation devrait faire l’objet d’un test distinct dès
que la décision de quitter l’immeuble est prise.

Point de vue 1C – Le test de dépréciation de l’actif au titre du droit d’utilisation devrait

continuer de se faire au niveau de l’UGT 1 jusqu’à ce que l’entité quitte l’immeuble, et
non au niveau de l’actif pris individuellement.

• Les tenants de ce point de vue soulignent que, selon la mise en situation, l’actif au titre du droit
d’utilisation ne générait pas d’entrées de trésorerie largement indépendantes. De plus, étant
donné que l’espace libéré ne sera pas sous-loué, l’actif au titre du droit d’utilisation ne
générera pas d’entrées de trésorerie après que l’entité X aura quitté l’immeuble. Les tenants
de ce point de vue font aussi remarquer que, même si la période n’est que de deux mois,
l’immeuble est encore utilisé par l’UGT 1. Il n’est donc pas possible de déterminer
raisonnablement que les flux de trésorerie générés par l’utilisation continue sont négligeables
et que la valeur d’utilité de l’actif au titre du droit d’utilisation se rapproche de sa juste valeur
diminuée des coûts de sortie de l’actif.

• Par conséquent, selon le paragraphe 22 d’IAS 36, l’entité X devrait continuer d’effectuer le test
de dépréciation de l’actif au titre du droit d’utilisation au niveau de l’UGT 1 jusqu’à ce qu’elle ait
quitté l’immeuble.

Discussion du Groupe

La plupart des membres du Groupe sont d’avis que l’actif au titre du droit d’utilisation devrait faire
l’objet d’un test de dépréciation distinct de celui de l’UGT 1 et appuient donc les points de vue 1A

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ou 1B. Ils font remarquer qu’il convient de comptabiliser une perte de valeur de l’actif au titre du
droit d’utilisation, étant donné que les bureaux sont en grande partie inoccupés en raison de la
COVID-19 et que l’entité X a décidé de quitter l’immeuble.

Les membres du Groupe qui appuient le point de vue 1A soulignent que l’actif au titre du droit
d’utilisation ne sera utilisé que pendant une courte période. Toutefois, ils pensent que plus la
période d’utilisation de l’actif au titre du droit d’utilisation est longue, plus il faudra faire appel au
jugement pour déterminer si le test de dépréciation doit être effectué au niveau de l’UGT 1 ou au
niveau de l’actif pris individuellement.

Les membres du Groupe qui appuient le point de vue 1B considèrent que l’actif au titre du droit
d’utilisation ne génère pas d’entrées de trésorerie largement indépendantes de l’UGT 1, mais que
la mise en situation correspond à l’exception décrite au paragraphe 22(b) d’IAS 36. Quelques-uns
des membres du Groupe se demandent si la valeur d’utilité de l’actif au titre du droit d’utilisation
se rapproche de la juste valeur diminuée des coûts de sortie. Ils font cependant observer que le
résultat des points de vue 1A et 1B est le même; ce qui diffère, c’est l’analyse technique étayant
la conclusion qu’il faut soumettre l’actif au titre du droit d’utilisation à un test de dépréciation distinct
de l’UGT 1.

Quelques-uns des membres du Groupe estiment qu’il serait difficile d’écarter le point de vue 1C
à cause du jugement qui intervient dans l’évaluation. L’un des membres fait remarquer que, selon
le paragraphe 72 d’IAS 36, les UGT doivent être identifiées de la même manière d’une période à
l’autre, à moins qu’un changement ne soit justifié. Il faut donc analyser les faits et circonstances
de manière détaillée pour déterminer si un changement est justifié.

Mise en situation de la question 2

• Les faits sont les mêmes que pour la question 1, sauf que l’entité X a la capacité de sous-louer
l’actif au titre du droit d’utilisation après qu’elle aura quitté l’immeuble, pour le reste de la durée
du bail, et qu’elle s’attend à le faire.

Les membres du Groupe discutent de cette mise en situation pour déterminer si leurs points de vue
changent par rapport à ceux de la question 1.

Discussion du Groupe

Un membre du Groupe est d’avis que, puisque l’entité X a la capacité de sous-louer l’actif au titre
du droit d’utilisation et qu’elle s’attend à le faire, le point de vue 1A est plus défendable parce que
l’actif au titre du droit d’utilisation peut générer des entrées de trésorerie largement indépendantes
de l’UGT 1. Il fait toutefois remarquer que l’entité X devrait être en mesure d’étayer son attente de
conclure un contrat de sous-location afin de pouvoir tenir compte du revenu de sous-location dans
le cadre du test de dépréciation.

Un autre membre du Groupe continue d’appuyer le point de vue 1B, même si l’entité a la capacité
de sous-louer l’actif au titre du droit d’utilisation et qu’elle s’attend à le faire dans cette mise en
situation. Il fait remarquer que l’écart entre la valeur d’utilité de l’actif au titre du droit d’utilisation

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et sa juste valeur diminuée des coûts de sortie reste négligeable, parce qu’il naît uniquement des
deux mois d’utilisation de l’actif au titre du droit d’utilisation par l’entité X. Par conséquent,
l’exception prévue au paragraphe 22(b) d’IAS 36 s’applique, et l’actif au titre du droit d’utilisation
doit faire l’objet d’un test de dépréciation distinct de celui de l’UGT 1.

Certains membres du Groupe soulignent d’autres points à prendre en compte. Par exemple,
comme l’entité X a la capacité de sous-louer l’actif au titre du droit d’utilisation, il peut être
nécessaire de procéder à une évaluation pour déterminer si l’immeuble, en raison du changement
d’utilisation, doit être traité comme un immeuble de placement selon la définition d’IAS 40
Immeubles de placement ou s’il faut comptabiliser le contrat de sous-location en tant que contrat de
location-financement. En outre, si l’existence d’un contrat de sous-location équivalent à un contrat
de location-financement entraîne la décomptabilisation de l’actif au titre du droit d’utilisation, l’entité
devra déterminer si l’actif répond aux critères applicables pour être classé comme détenu en vue de
la vente conformément à IFRS 5 Actifs non courants détenus en vue de la vente et activités
abandonnées.

Mise en situation de la question 3

• Les faits sont les mêmes que pour la question 2, mais le bail visant l’actif au titre du droit
d’utilisation comporte certaines restrictions et limites quant à la capacité de sous-louer les
bureaux à un tiers.

Question 3 : De quelle façon les restrictions et limites exposées dans la mise en

situation 3 devraient-elles être prises en compte dans le test de dépréciation visant
l’actif au titre du droit d’utilisation?
Analyse

• Étant donné que ces restrictions et limites font partie du contrat de location de l’actif au titre
du droit d’utilisation, elles doivent être prises en compte dans la détermination de la juste
valeur diminuée des coûts de sortie conformément à IFRS 13 Évaluation de la juste valeur.

• Selon le paragraphe 27 d’IFRS 13, la juste valeur d’un actif non financier doit tenir compte de
la capacité d’un intervenant du marché de générer des avantages économiques en faisant
une utilisation optimale de l’actif ou en le vendant à un autre intervenant du marché qui en
ferait une utilisation optimale.

• Le paragraphe 28 de la même norme fournit des indications supplémentaires sur la façon de

déterminer l’utilisation optimale :

« L’utilisation optimale d’un actif non financier est déterminée en tenant compte de l’utilisation
physiquement possible, légalement admissible et financièrement faisable, comme suit :

a) pour déterminer si une utilisation est physiquement possible, on tient compte des
caractéristiques physiques de l’actif que les intervenants du marché prendraient en
considération pour en fixer le prix (par exemple l’endroit où se trouve un bien immobilier,
ou ses dimensions);

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 b) pour déterminer si une utilisation est légalement admissible, on tient compte de toute
restriction juridique grevant le cas échéant l’utilisation de l’actif, que les intervenants
du marché prendraient en considération pour en fixer le prix (par exemple les règlements
de zonage applicables à un bien immobilier);
c) pour déterminer si une utilisation est financièrement faisable, on tient compte du fait que
l’utilisation physiquement possible et légalement admissible d’un actif génère ou non des
produits ou des flux de trésorerie qui soient suffisants (compte tenu des coûts nécessaires
pour convertir l’actif à cette utilisation) pour produire le rendement sur investissement que
les intervenants du marché exigeraient d’un investissement dans cet actif utilisé de cette
façon. »

Discussion du Groupe

Les membres du Groupe appuient l’analyse ci-dessus en ce qui concerne la prise en compte
des restrictions et des limites lors du test de dépréciation de l’actif au titre du droit d’utilisation.
L’un d’entre eux fait observer que, dans la pratique, les entités sont peut-être en train de renégocier
les restrictions de location avec leurs propriétaires, et que ce processus prend du temps. Il se
demande si une entité devrait tenir compte de la probabilité que certaines restrictions soient levées
lorsqu’elle détermine la juste valeur diminuée des coûts de sortie de l’actif au titre du droit
d’utilisation. Un membre du Groupe estime qu’une entité doit d’abord déterminer la juste valeur
diminuée des coûts de sortie en fonction des modalités du contrat de location, puis évaluer, du point
de vue d’un intervenant du marché, si les restrictions sont susceptibles d’être levées et si cela aurait
une incidence sur la façon dont un intervenant du marché évaluerait la juste valeur avant que ces
restrictions soient levées.

Question 4 : Dans la mise en situation de la question 1, on présume que la décision

de quitter l’immeuble est effectivement prise et que la période d’utilisation de
l’immeuble avant que l’entité X le quitte est très courte. Ces facteurs pourraient ne
pas être aussi tranchés dans d’autres scénarios. Quels sont les facteurs à prendre
en considération pour déterminer si le test de dépréciation doit être effectué au
niveau de l’actif au titre du droit d’utilisation pris individuellement ou au niveau
de l’UGT 1?
Analyse

• Voici certains des facteurs à prendre en compte pour déterminer si le test de dépréciation doit
être effectué au niveau de l’actif au titre du droit d’utilisation ou au niveau de l’UGT 1 :
a) Le fait que les plans visant à mettre fin à l’utilisation de l’actif au titre du droit d’utilisation
ont été finalisés et que l’entité est décidée à quitter l’immeuble (par exemple, elle a
annoncé sa décision aux parties concernées), par opposition à un cas où l’entité prévoirait
de quitter l’immeuble, sans encore s’être engagée à le faire. Lorsqu’elle procède à cette
appréciation, l’entité pourrait s’inspirer des indications du paragraphe 72 d’IAS 37
Provisions, passifs éventuels et actifs éventuels pour déterminer le moment où une
obligation implicite de restructurer est générée.

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 b) Le fait que la période d’utilisation par l’UGT 1 est plus longue que la période d’utilisation
relativement courte de l’actif au titre du droit d’utilisation.
c) Le fait que l’actif au titre du droit d’utilisation est important pour la génération de flux
de trésorerie de l’UGT 1.
d) Le fait que l’actif au titre du droit d’utilisation peut être sous-loué après qu’il a été libéré, et
la période de sous-location par rapport à la période d’utilisation par l’entité X avant qu’elle
quitte l’immeuble.
e) Le fait que les bureaux seront vraisemblablement sous-loués, compte tenu du soutien
offert par la direction et le conseil d’administration et de la probabilité que l’espace puisse
être sous-loué (par exemple, la signature d’un contrat de sous-location par opposition aux
attentes générales quant à l’intérêt du marché pour l’immeuble).

Discussion du Groupe

Les membres du Groupe appuient de manière générale les facteurs énumérés ci-dessus. Ils
ajoutent à cette liste de facteurs le fait que l’entité a retenu les services d’un courtier immobilier pour
mettre l’actif au titre du droit d’utilisation sur le marché à des fins de sous-location, a fait part au
propriétaire de sa décision de cesser d’utiliser elle-même les bureaux et de les sous-louer, et a
informé les employés qu’elle cesserait d’utiliser les bureaux. Ces activités et communications
contribuent à établir que la décision de l’entité de cesser d’utiliser elle-même les bureaux est
concrète. Les membres du Groupe notent l’importance, pour une entité, de prendre en
considération tous les faits et circonstances pertinents et d’évaluer de manière globale si l’actif au
titre du droit d’utilisation doit faire l’objet d’un test de dépréciation distinct.

Dans l’ensemble, les discussions du Groupe sur les questions 1 à 4 attirent l’attention sur les
facteurs à prendre en compte lors du test de dépréciation visant un actif au titre du droit d’utilisation
dans le contexte économique actuel. Aucune autre mesure n’est recommandée au CNC.

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Source : www.frascanada.ca/comptes-rendus-archives