RFDA

RFDA 2012 p. 1146

La fiscalité des sociétés publiques locales (1)

Bertrand Boisseau, Avocat associé cabinet DS Avocats,

Les sociétés publiques locales (SPL) ont été créées par le législateur pour apporter aux collectivités locales un nouveau
mode de gestion. Si ce dernier a légiféré sur les règles régissant l'organisation de la SPL, il a laissé de côté la réflexion sur
son régime fiscal. La loi comme la doctrine administrative restent silencieuses sur le statut fiscal de la SPL. Ainsi par
défaut, nous le verrons, les SPL sont régies par le droit commun et imposées suivant les principes applicables à une
société anonyme.

Situation que l'on peut trouver curieuse lorsque sa « cousine » la SEML (société d'économie mixte locale) peut
revendiquer l'application des règles particulières propres tant à son statut qu'à son activité réelle.

Situation que l'on doit examiner lorsque la pratique conduit à imposer aux impôts commerciaux une activité gérée par une
SPL alors que la même activité serait certainement placée hors champ d'application de ces impôts si elle était développée
dans le cadre d'une régie. L'exemple le plus patent pourrait être celui de la crèche dont l'un des participants à notre
colloque a évoqué la mise en gestion dans le cadre d'une SPL.

La loi de 2006 puis celle de 2010 posent le principe selon lequel les sociétés publiques locales d'aménagement (SPLA) ou
les sociétés publiques locales plus généralement sont constituées sous la forme de sociétés anonymes :

« Ces sociétés revêtent la forme de société anonyme régie par le Livre II du code de commerce et sont composées, par
dérogation à l'article L. 225-1 du même code, d'au moins deux actionnaires ».
D'autre part, les SPL et les SPLA peuvent exercer de multiples activités dans le cadre des compétences attribuées par la
loi à leurs actionnaires, les collectivités territoriales.
« Ces sociétés sont compétentes pour réaliser des opérations d'aménagement au sens de l'article L. 300-1 du code de
l'urbanisme (C. urb.), des opérations de construction ou pour exploiter des services publics à caractère industriel ou
commercial ou toutes autres activités d'intérêt général.
« Ces sociétés exercent leurs activités exclusivement pour le compte de leurs actionnaires et sur le territoire des collectivités
territoriales et des groupements de collectivités territoriales qui en sont membres.

Ces sociétés peuvent donc avoir pour objet social la réalisation de toute opération d'aménagement, la réalisation des études
préalables, de procéder à toute acquisition et cession d'immeubles en application des articles L. 221-1 et L. 221-2, la réalisation
de toute opération de construction ou de réhabilitation immobilière en vue de la réalisation des objectifs énoncés à l'article L.
300-1, ou encore la réalisation de toute acquisition et cession de baux commerciaux, de fonds de commerce ou de fonds
artisanaux dans les conditions prévues au chapitre IV du titre Ier du Livre II du présent code.
Elles peuvent exercer, par délégation de leurs titulaires, les droits de préemption et de priorité définis par le présent code et agir
par voie d'expropriation dans les conditions fixées par des conventions conclues avec l'un de leurs membres ».
Ce simple rappel des dispositions de la loi de 2010 nous suffit à poser notre sujet, à savoir le traitement fiscal des SPL et
des SPLA.
Des sociétés constituées sous la forme de sociétés anonymes qui devront être imposées comme tel.

Des sociétés qui développent des activités multiples dans le domaine de l'aménagement et celui des services publics mais
dont le capital social est détenu en totalité par des collectivités territoriales. Des entités juridiques qui, sur le plan
organique, sont régies par la loi sur les sociétés commerciales, mais dont la composition de l'actionnariat et l'activité réelle
peuvent les rendre proches de la régie.
Des sociétés dont on peut donc raisonnablement s'interroger sur la question de savoir si l'application des règles fiscales
de droit commun est adaptée à leur statut et à leurs missions. Des pistes de réflexion s'offrent à nous pour adapter la loi
fiscale au caractère particulier de ces sociétés

Les principes applicables aux sociétés publiques locales, aux sociétés publiques locales d'aménagement et à leurs
actionnaires
Les sociétés publiques locales et les sociétés publiques locales d'aménagement, des entités assujetties aux impôts
commerciaux : le principe de la neutralité fiscale s'impose
L'impôt sur les sociétés

L'article 206-1 du code général des impôts (CGI) dispose que les sociétés anonymes (auxquelles sont fiscalement
assimilées les sociétés par actions simplifiées), les sociétés en commandite par actions et les sociétés à responsabilité
limitée sont passibles de l'impôt sur les sociétés (IS).
Ce principe de portée générale concerne donc en principe, quel que soit leur objet, toutes les sociétés ayant adopté la
forme correspondant à l'un de ces types de société (2).

Toutefois certaines sociétés de capitaux normalement passibles de l'impôt sur les sociétés peuvent s'en trouver
exonérées, en tout ou partie, lorsqu'elles entrent dans le champ d'application de l'un des textes spéciaux prévoyant
expressément un régime particulier d'exonération. C'est par exemple le cas des sociétés d'économie mixte locale
lorsqu'elles sont concessionnaires d'une opération d'aménagement.

L'article 206-1 du CGI fait entrer dans son champ d'application les personnes morales qui ont notamment la forme de
sociétés de capitaux (sociétés anonymes, sociétés par actions simplifiées, sociétés en commandite par actions, SARL),
quel que soit leur objet.

Le Conseil d'État a jugé que cette règle est notamment applicable dans le cas d'une société anonyme concessionnaire de
tramw ays, qui, ayant cessé son exploitation, ne perçoit plus d'autres sommes que les annuités forfaitaires correspondant
au prix de rachat de sa concession (3).

De même, la doctrine administrative précise que les sociétés d'économie mixte sont passibles de l'impôt sur les sociétés
dans les conditions de droit commun.

Ce principe est applicable, par exemple, aux sociétés d'économie mixte gérant des marchés d'intérêt national.

Les SPL et les SPLA sont en tant que société anonyme obligatoirement soumises de plein droit à l'impôt sur les sociétés,
et cela quel que soit leur activité.
Or les SPL et les SPA peuvent se voir confier une activité d'intérêt général qui ne concurrence pas le secteur privé, tout
particulièrement si celle-ci présente les caractéristiques d'un service public administratif.
En pareille situation, le fiscaliste n'a nul besoin de rechercher à qualifier l'activité en tant que service public à caractère
administratif.
Nul besoin d'aller analyser l'objet de la SPL comme nous y invite, le Tribunal des conflits, lequel semble privilégier l'« objet
» du service qui, par sa nature même, relève soit du service public administratif (SPA) soit du service public industriel et
commercial (SPIC) (4).

Ni même l'analyse des ressources du service public, critère déterminant (5), ne sera utile pour rechercher si la SPL entre
ou non dans le champ d'application de l'impôt sur les sociétés.
La SPL est créée en sa qualité de société anonyme et dès lors son résultat comptable devra être retraité à la lumière des
règles régissant l'impôt sur les sociétés afin de déterminer un résultat imposable au taux de l'IS à 33.1/3 %
La taxe sur la valeur ajoutée

L'article 256 A du CGI dispose :

« Sont assujetties à la taxe sur la valeur ajoutée (TVA) les personnes qui effectuent de manière indépendante une des activités
économiques mentionnées au cinquième alinéa, quels que soient le statut juridique de ces personnes, leur situation au regard
des autres impôts et la forme ou la nature de leur intervention ».

Les SPL ou les SPLA sont des sociétés anonymes. Elles sont des personnes morales de droit privé et à la différence de
leurs actionnaires collectivités territoriales, elles entrent dans le champ d'application de l'article 256 A du CGI.
À la lecture de l'article 256 A, nous constatons que la notion d'assujetti n'est pas liée à un critère organique mais plus
précisément à l'activité exercée par la société.
La SPL ne sera donc soumise à la TVA que pour autant qu'elle exerce une activité économique.
Le cinquième alinéa de l'article 256 A du CGI précise que les activités économiques se définissent comme toutes les
activités de producteur, de commerçant ou de prestataire de services, y compris les activités extractives, agricoles et
celles des professions libérales ou assimilées. Cette énumération est directement issue de l'article 9, 1, de la directive
2006/112/CE du 28 novembre 2006.
À la lecture de cet alinéa, les SPL qui gèrent des contrats tels que des concessions ou des affermages seront le plus
souvent analysées comme étant des assujetties à la TVA en effet, elles ont vocation à exploiter des services industriels et
commerciaux comme le précise la loi de 2010.

Notons toutefois une décision du tribunal administratif de Lille du 10 décembre 1998 (6), n os 95-1419 et 96-2014, 4 e
Chambre, Société Cogim, qui a jugé qu'une société d'économie mixte gestionnaire d'une piscine municipale pouvait être
assujettie mais non redevable de la taxe.
Selon le tribunal administratif une société d'économie mixte locale peut prétendre au bénéfice de l'exonération de TVA
prévue par l'article 261-7-1° b) du CG.
En effet le tribunal juge que l'activité en cause revêt pour elle-même un caractère social ; que les dirigeants ne reçoivent
aucune rémunération directe ou indirecte pour leurs fonctions et enfin que les tarifs pratiqués, nettement inférieurs au
coût de revient et imposés par la commune, doivent être regardés comme homologués par l'autorité publique.
Cette décision démontre parfaitement que pour l'application des règles de la taxe sur la valeur ajoutée, la notion de
redevable est indifférent au critère organique.
Ainsi une SPL ne sera pas assujettie à la TVA parce qu'elle est constituée sous la forme d'une société anonyme, mais
parce qu'elle développera une activité économique. À défaut, elle ne sera ni assujettie, ni a fortiori redevable de la taxe.
La question de l'assujettissement d'une SPLA peut se révéler complexe lorsqu'elle exploite des activités immobilières
telles que l'aménagement, la construction, la réhabilitation.

En effet la doctrine administrative et la jurisprudence de la Cour de justice des Communautés européennes (CJCE) (7)
ont récemment mis en lumière le principe selon lequel les opérations immobilières n'entrent pas dans le champ
d'application de la TVA lorsqu'elles ne relèvent pas d'une activité économique, mais de la gestion d'un patrimoine privé qui
constitue le simple exercice du droit de propriété.
La doctrine administrative codifiée sous la référence BOI-TVA-IMM-10-10-10-10-20120912 précise que :

« S'agissant des personnes déjà assujetties au titre de leur activité courante, il ressort également de la jurisprudence qu'elles
"n'agissent pas en tant que telles" lorsqu'elles réalisent la cession d'un élément de leur patrimoine en dehors d'un objectif
d'entreprise ou d'un but commercial (8). On distinguera donc entre celles des opérations de l'assujetti qui sont réalisées dans
le cadre de son activité économique et celles qui sont réalisées dans un cadre patrimonial ».

L e Bulletin officiel des impôts illustre ce principe s'agissant de la cession d'un actif inscrit au bilan d'une société. Cette
cession présente normalement le caractère d'une opération économique réalisée en tant que telle. Il en va ainsi si elle
s'accompagne de dépenses de valorisation du bien cédé, si elle s'inscrit dans l'exploitation d'une activité d'achat en vue
de la revente susceptible de produire des recettes récurrentes, ou plus généralement si elle constitue le prolongement
direct de l'activité de l'entreprise. En revanche, la cession d'un immeuble (ou d'une fraction d'immeuble) réalisée par une
entreprise qui, à cette occasion, vise seulement à mieux tirer parti d'un bien devenu étranger à son activité économique
peut être considérée comme hors du champ d'application de la TVA.
Ainsi les opérations immobilière d'une SPLA seront soumises à la TVA lorsqu'elle commercialise le stock de terrains
aménagés et pourront ne pas l'être si elle cède un immobilier appartenant à son patrimoine foncier immobilisé et sans lien
avec son activité d'aménageur de zones et plus généralement avec son activité principale.

La contribution économique des entreprises

La contribution économique territoriale (CET) a été instituée en remplacement de la taxe professionnelle.
Aux termes de l'article 1447-0 du CGI, elle est composée d'une cotisation foncière des entreprises (CFE) et d'une
cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises (CVAE).
Bien que leur champ d'application soit largement commun, la CFE et la CVAE constituent deux impositions autonomes.

La CFE est due chaque année par les personnes physiques ou morales, les sociétés non dotées de la personnalité morale
ou les fiduciaires pour leur activité exercée en vertu d'un contrat de fiducie qui exercent une activité passible de la CFE
(CGI, art. 1447, I).
Pour être passible de la CFE, une activité doit être exercée, dans les limites du territoire national, à titre habituel et
revêtir un caractère professionnel non salarié.
À l'exception de l'extension du champ d'application de la CFE aux activités de location ou sous-location d'immeubles nus à
usage autre que l'habitation et procurant des recettes brutes supérieures ou égales à 100 000 €, le champ de la CFE est
identique à celui de la taxe professionnelle :
- l'activité doit présenter un caractère habituel ;
- elle doit être exercée à titre professionnel, ce qui exclut les personnes qui se bornent à gérer leur patrimoine privé et les
activités sans but lucratif ;
- elle ne doit pas être rémunérée par un salaire.

À la lecture de cette définition, les SPL et les SPLA entrent dans le champ d'application de la CFE.
En vertu de l'article 1586 ter, I du CGI, la CVAE s'applique aux personnes qui exercent une activité imposable à la CFE et
dont le chiffre d'affaires est supérieur à 152 500 €.

La CVAE s'applique à toutes les personnes physiques ou morales, ainsi qu'aux sociétés dénuées de la personnalité
morale, qui exercent une activité située dans le champ d'application de la CFE mentionné aux articles 1447 et 1447 bis du
CGI, quels que soient :
- leur statut juridique (entrepreneur individuel, société, association, fondation, personne morale de droit public...) ;

- la nature de leur activité (industrielle, commerciale, non commerciale...) ;

- leur situation au regard de l'impôt sur les bénéfices.
Ici encore les SPL et les SPLA n'échappent pas à l'imposition au titre de la CVAE (cotisation sur la valeur ajoutée des
entreprises).
***
À titre de première conclusion, le constat est le suivant : les sociétés publiques locales sont soumises à l'impôt comme
toute société anonyme. Par ailleurs, elles peuvent être redevables d'autres impôts et taxes comme les sociétés
anonymes telle, par exemple, la C3S (contribution sociale de solidarité des sociétés).

De même, dans le cadre de leurs activités immobilières (opérations d'aménagement), les SPL entrent dans le droit
commun. Les SPLA doivent traiter leurs opérations d'aménagement comme les SA dont les actionnaires sont des
personnes morales de droit privé.
Toutefois, cette situation est à mettre en parallèle avec la situation fiscale de leurs actionnaires, les collectivités
territoriales, qui, elles, peuvent bénéficier d'un traitement distinct sur le plan fiscal.
Les sociétés publiques locales dont les actionnaires sont soumis aux impôts commerciaux lorsqu'ils agissent dans le
champ de la concurrence : le principe de la neutralité fiscale s'adapte à une situation concrète
L'impôt sur les sociétés et les autres taxes de manière générale

L'impôt sur les sociétés développe un champ d'application large car il vise l'ensemble des personnes morales de droit
public ou de droit privé. Par suite, il est susceptible d'appréhender les résultats produits par des collectivités autres que
les sociétés à condition toutefois qu'elles soient dotées de la personnalité morale.
S'agissant de personnes morales de droit public, peuvent être soumises à cet impôt aussi bien les collectivités publiques
territoriales (État, départements, communes, syndicats de communes) que les établissements publics disposant d'un
patrimoine distinct de celui des institutions administratives territoriales.
Ainsi, sous réserve des cas d'exonération expressément prévus par la loi, l'article 206, 1, du CGI soumet à l'impôt sur les
sociétés, les établissements publics, les organismes de l'État jouissant de l'autonomie financière et les organismes des
départements et des communes se livrant à une exploitation ou à des opérations de caractère lucratif.

Cette notion d'exploitation d'opération à caractère lucratif sera précisée dans notre seconde partie.
Dans un cadre plus large que celui du seul impôt sur les sociétés, l'article 1654 du CGI pose en principe que les
établissements publics, les exploitations industrielles ou commerciales de l'État ou des collectivités locales, les organismes
ou groupements de répartition, de distribution ou de coordination créés sur l'ordre ou avec le concours ou sous le
contrôle de l'État ou des collectivités locales, doivent acquitter, dans les conditions du droit commun, les impôts et taxes
de toute nature auxquels seraient assujetties des entreprises privées effectuant les mêmes opérations.
L'article 165, 1, de l'annexe IV au CGI précise que, nonobstant toutes dispositions contraires, les établissements publics
ayant un caractère industriel ou commercial sont passibles de tous les impôts directs et taxes assimilées applicables aux
entreprises privées similaires.

À la lecture des dispositions du code général des impôts relatives à l'impôt sur les sociétés, la notion de concurrence
apparaît très clairement comme une ligne de partage. Les personnes morales sont susceptibles d'être sujet d'impôt
lorsqu'elles interviennent dans le champ de la concurrence et selon des méthodes qui ne différent pas de celles que
peuvent déployer des entreprises privées.
Le législateur a toutefois posée une limite, qui se trouve sous la rédaction de l'article 207 du CGI, lequel dispose que «
Les régions et les ententes interrégionales, les départements et les ententes interdépartementales, les communes, les
établissements publics de coopération intercommunale à fiscalité propre, syndicats de communes et syndicats mixtes
constitués exclusivement de collectivités territoriales ou de groupements de ces collectivités ainsi que leurs régies de
services publics ».

Les régies sont donc expressément exonérées de l'impôt sur les sociétés. La jurisprudence du Conseil d'État (9) précise
toutefois qu'une telle exonération ne s'applique qu'à un service public que la collectivité territoriale a le devoir d'assurer,
c'est-à-dire lorsque le service qu'elle exploite est indispensable à la satisfaction des besoins collectifs intéressant
l'ensemble des habitants de la collectivité territoriale.

Nous le verrons, le même principe législatif d'exonération doit prévaloir s'agissant des sociétés d'économie mixte locales
concessionnaires d'opérations d'aménagement.

La taxe sur la valeur ajoutée

L'application de la taxe sur la valeur ajoutée aux opérations des personnes morales de droit public n'est pas définie par le
I de l'article 256 du CGI, mais par l'article 256 B du CGI.

L'article 256 B dispose ainsi que les personnes morales de droit public ne sont pas assujetties à la TVA pour l'activité de
leurs services administratifs, sociaux, éducatifs, culturels et sportifs lorsque leur non-assujettissement n'entraîne pas de
distorsion dans les conditions de la concurrence et qu'elles sont obligatoirement assujetties pour certaines opérations
que l'article énumère.
L'assujettissement à la TVA des personnes morales de droit public est par conséquent suspendu, d'une part, à la notion
de concurrence en ce qui concerne leurs activités inhérentes à l'exercice d'un service et, d'autre part, à celle de gestion de
leur patrimoine privé en ce qui concerne leur activité strictement immobilière.

La notion de concurrence a été précisée dans un arrêt récent (CE 23 déc. 2010 n° 307856, 9 e et 10 e sous-section,
Commune de Saint-Jorioz (10)).
La Commune de Saint-Jorioz avait aménagé une plage naturelle du lac d'Annecy. Cette plage aménagée dispose
d'installations dont la commune assure la surveillance et le nettoyage en contrepartie, l'été, d'un droit d'accès pour les
usagers.

L'administration, à la suite d'une procédure de vérification de comptabilité, a estimé que cette exploitation est en
concurrence avec d'autres plages et que la perception d'un droit d'entrée présente un caractère commercial.
L'administration a assujetti cette activité d'exploitation à la TVA, sur le fondement des dispositions de l'article 256 B du
CGI.
La Haute Cour a classiquement jugé que la notion de concurrence devait s'apprécier à la lumière des principes posés par
la CJCE (11) :
« qu'enfin, aux termes de l'article 256 B du même code : « Les personnes morales de droit public ne sont pas assujetties
à la TVA pour l'activité de leurs services administratifs, sociaux, éducatifs, culturels et sportifs lorsque leur non-
assujettissement n'entraîne pas de distorsions dans les conditions de la concurrence (...) » ; que ces dernières
dispositions ont été prises pour l'adaptation de la législation nationale à l'article 4, paragraphe 5, de la directive
77/388/CEE du 17 mai 1977, dont les dispositions sont reprises à l'article 13 de la directive 2006/112/CE du 28 novembre
2006, qui impliquent notamment que soient assujetties à la taxe les activités et opérations accomplies par les communes,
dans le cas où leur non-assujettissement conduirait à des distorsions de concurrence d'une certaine importance, et ceci
alors même qu'elles seraient accomplies en tant qu'autorités publiques ; que par un arrêt du 16 septembre 2008, aff. C-
288/07, Isle of Wight Council et autres, la Cour de justice des Communautés européennes a jugé que les distorsions de
concurrence d'une certaine importance auxquelles conduirait le non-assujettissement des organismes de droit public
agissant en tant qu'autorités publiques doivent être évaluées par rapport à l'activité en cause, en tant que telle, sans
que cette évaluation porte sur un marché local en particulier ».

Dès lors, selon la Cour de justice, la notion de distorsion de concurrence doit s'apprécier in abstracto : ainsi, c'est l'exercice
d'une activité donnée, en tant que telle, indépendamment de la question de savoir si les organismes font face ou non à
une concurrence au niveau du marché local, qui entraîne l'assujettissement.

Cette jurisprudence a pour conséquence directe de réduire le champ du non-assujettissement des organismes de droit
public.

La CJCE a jugé à la lumière des principes de la directive que le principe est celui de l'assujettissement à la TVA de toutes
les activités économiques.

Dès lors, le non-assujettissement des organismes de droit public agissant en tant qu'autorités publiques doit constituer
une exception d'interprétation stricte, qui ne doit pas porter atteinte au principe de neutralité fiscale

L'arrêt précise qu'il faut prendre en considération non seulement la concurrence actuelle, mais également la concurrence
potentielle, sous la réserve que la possibilité pour un opérateur privé d'entrer sur le marché ne soit pas purement
hypothétique.
À la lecture la jurisprudence communautaire n'échapperont à l'assujettissement à la TVA que les activités étroitement
liées à l'usage de prérogatives de puissance publique, c'est-à-dire exercées en vertu d'un pouvoir de souveraineté ou
d'intérêt général.

En effet, dès lors que des activités peuvent être exercées, selon les législations nationales, par des opérateurs publics ou
privés, la ligne tracée par le juge européen nous oriente désormais vers une présomption selon laquelle leur non-
assujettissement entraînerait une distorsion de concurrence.
Mais, comme pour l'application des règles de l'impôt sur les sociétés, le droit communautaire instaure des limites au
champ de la concurrence de deux ordres : la loi impose à la TVA de plein droit certaines activités limitativement
énumérées (12) d'une part, et prévoit une option possible pour une autre liste d'activité (13), d'autre part.

La recherche d'une solution adaptée aux activités gérées par les sociétés publiques locales et les sociétés publiques
locales d'aménagement, ou la voie étroite entre neutralité fiscale et développement du champ d'intervention des
collectivités territoriales
Les SPL et les SPLA, nous l'avons examiné, sont soumises à tous les impôts, taxes dont une société anonyme peut être
redevable dans le cadre des activités qu'elle développe au titre de la loi les régissant.

Cette application des règles de droit commun peut, dans un premier temps, apparaître comme le reflet de la ligne
directrice de la jurisprudence tant nationale que communautaire, à savoir la recherche d'une parfaite neutralité fiscale de
l'impôt.
L'intervention des SPL est limitée par les dispositions de l'article L. 1531- 1 du CGCT.

Mais en tout état de cause, leur champ d'action est légalement assez vaste pour couvrir tout le champ de compétence de
leurs actionnaires, collectivités territoriales et des groupements de collectivités territoriales.

Elles peuvent ainsi être aménageurs d'opérations d'aménagement de zones ou bien encore être gestionnaires de
thermes ou d'une crèche.

Par nature, elles interviennent exclusivement pour le compte de leurs actionnaires, qui détiennent la totalité du capital.

À la lecture d'une simple grille comparative, on s'aperçoit que les SPL, SPLA sont dotées d'un régime fiscal qui est celui
d'une société anonyme de droit commun, alors que nous savons que les sociétés d'économie mixe locales bénéficient de
régimes particuliers, soit sur le fondement de la loi soit sur le fondement de la doctrine administrative.

De même, les régies des collectivités territoriales sont soumises à l'application des principes gouvernant la fiscalité des
personnes morales de droit public.

Le principe de neutralité peut dans son application conduire à réduire cette différence de traitement entre les SPL, SPLA,
les SEML et les régies.

Bien entendu, on se heurte immédiatement à une subdivision juridique que la règle fiscale connaît, à savoir la différence
entre personne morale de droit public et personne morale de droit privé.

Nous savons que le champ d'application de la TVA est, suivant la qualité de l'assujetti (personne privée-personne
publique), gouverné par deux articles : les articles 256 A et 256 B du CGI.

Toutefois, nous avons constaté que la jurisprudence communautaire restreint le champ d'application du non
assujettissement des collectivités territoriales.

Nous l'avons vu, l'impôt sur les sociétés place les personnes morales de droit privé et de droit public sur un plan d'égalité.
Le principe de neutralité impose que les entités de droit public, qui se placent dans le champ de la concurrence et
interviennent selon des méthodes, des moyens, des prix identiques à ceux de la sphère privée, soient fiscalisées comme
des entreprises commerciales.

En d'autres termes, la ligne de partage s'affine pour les collectivités territoriales. Elles vont devoir porter leur attention
sur une analyse économique et fiscale de leurs opérations pour déterminer si ces dernières sont des opérations lucratives
ou non. Le Conseil d'État dans le cadre de deux arrêts récents (CE 7 mars 2012, n° 331970, Commune de Saint-Cyprien
(14), CE 20 juin 2012, n° 341410, Commune de la Ciotat (15)) délivre une grille de lecture précise que nous exposerons
ci-après.

La jurisprudence communautaire élargit le champ d'application de la TVA pour les collectivités territoriales, qui se trouvent
désormais traitées presque comme les autres contribuables.
En contrepoint à cette jurisprudence, le législateur a créé au fil de l'histoire politique, des zones d'exonération tant au
profit des collectivités territoriales, de leurs régies et des sociétés d'économie mixtes locales.
À la lumière de ces avancées jurisprudentielles et de l'histoire de notre fiscalité, quelle place pour les SPL, SPLA ?

Ces entités au caractère juridique androgyne doivent-elles tendre vers une fiscalité qui est celle des régies, ou bien afin
de préserver un juste équilibre avec les sociétés d'économie mixte locales, doivent-elles bénéficier des mêmes
exonérations ?
La voie de l'assimilation des sociétés publiques locales et des sociétés publiques locales d'aménagement aux
sociétés d'économie mixte locales
Nous rappellerons ici un certain nombre de particularités fiscales propres aux sociétés d'économie mixte locales.

Tant le législateur que la doctrine administrative, pour certains régimes fondés des solutions particulières pourraient
permettre aux SPL d'appliquer une fiscalité jusqu'ici réservée aux sociétés d'économie mixte locales.

Les exonérations et particularités propres aux sociétés d'économie mixte locales

a - L'aménagement urbain (sociétés publiques locales d'aménagement)

• L'impôt sur les sociétés

En application de l'article 207, 1-6° bis du CGI, dans sa rédaction issue de l'article 33 de la loi n° 2006-872 du 13 juillet
2006, les sociétés d'économie mixte chargées de l'aménagement par une convention contractée en application de l'article
L. 300-4 du code de l'urbanisme sont exonérées de l'impôt sur les sociétés pour les résultats provenant des opérations
réalisées dans le cadre des procédures suivantes :

- zone d'aménagement concerté,

- lotissements,

- zone de restauration immobilière,

- zone de résorption de l'habitat insalubre,
- opérations de rénovation urbaine.

L'article 46 ter de l'annexe III au CGI prévoit que l'exonération est subordonnée à la condition que les sociétés
d'économie mixte (SEM), fonctionnent conformément aux dispositions du code de l'urbanisme qui les régissent et que les
bénéfices dont l'exonération est demandée proviennent d'opérations effectuées dans le cadre d'une concession
d'aménagement prévue à l'article L. 300-4 du code de l'urbanisme.

• La TVA et les droits de mutations

Pour l'application de la TVA et des droits d'enregistrement aux opérations d'aménagement de zones, les sociétés
d'économie mixte bénéficient de spécificités et d'exonérations.
Jusqu'à la réforme du 10 mars 2010, la doctrine administrative avait élaboré un régime particulier en matière de TVA pour
les traités de concession confiés notamment à des sociétés d'économie mixte.
Depuis l'entrée en vigueur de la réforme, l'instruction générale de décembre 2010 a apporté des précisions sur le
traitement des opérations d'aménagement de zones concédées. Cette instruction a par la suite fait l'objet d'un rescrit
général délivré à la Fédération des EPL.

Ce rescrit précise et complète l'instruction générale sur des points importants, dont les principaux sont les suivants :
• La notion fiscale d'opération d'aménagement de zone :

La définition d'une opération d'aménagement n'est pas affecté par la réforme résultant de l'article 16 de la loi n° 2010-
237 de finances rectificative pour 2010. La référence au paragraphe 184 de l'instruction 3 A-9-10 du 29 décembre 2010 à
l'article L. 442-1 du code de l'urbanisme visant un cas d'aménagement n'a pas pour effet d'exclure les autres opérations
d'aménagement (notamment celles visées par les dispositions de l'art. L. 300-1 à L. 300-5 C. urb.) du bénéfice des règles
exposées dans l'instruction précitée.

Le titre « opérations de lotissement ou d'aménagement » de la section 4 de l'instruction précitée n'a été adopté que pour
des raisons d'architecture de l'instruction et ne saurait en aucune manière révéler une confusion entre les opérations de
lotissement et celles d'aménagement.
• La gestion du droit à déduction et la notion de sectorisation propre aux opérations d'aménagement de zone.

S'agissant des précisions demandées sur les règles de sectorisation, chaque opérateur doit déterminer un coefficient de
déduction annuel à raison de chaque secteur distinct d'activité correspondant au périmètre de chaque opération
d'aménagement (9 e lieu), conformément aux dispositions de l'article 209 de l'annexe II au CGI et aux développements
des paragraphes 193 et 194 de l'instruction 3 A-9-10.

Cela étant, l'obligation de sectorisation par programme d'aménagement (16) telle qu'elle existe à l'article 209-I 5° de
l'annexe II au CGI, conforme à l'article 173 de la directive n° 2006/112/CE, ne subsiste que s'agissant de chaque
opération de lotissement ou d'aménagement de zone réalisée par les collectivités territoriales ou leurs groupements.

Le principe d'une sectorisation par opération d'aménagement se justifiait au regard de l'application de la jurisprudence du
Conseil d'État n° 49911, SA Terrabâtir du 7 mai 1986 (17). Cette sectorisation facilitait le suivi des déductions de la TVA
grevant les dépenses engagées au titre d'infrastructures et superstructures remises gratuitement à une commune par
l'aménageur en application de la convention d'aménagement.

• L'obligation de procéder à des opérations de livraison à soi même (LASM) (18) au titre des ouvrages publics
achevés depuis plus de deux ans
Il n'est pas envisageable de répondre favorablement à la demande de dispense doctrinale de LASM pour les aménageurs
qui réalisent des équipements publics (VRD, superstructures désignées dans le traité de concession) rétrocédés aux
collectivités concédantes lorsque les remises d'ouvrages interviennent au-delà du délai de deux ans suivant l'achèvement
des ouvrages.
Lorsque ces remises gratuites à une commune par un aménageur de zone en application d'une convention antérieure
constituent pour ce dernier un élément du prix des terrains des zones d'aménagement concerté (ZAC) dont la vente est
imposable à la TVA, elles n'entraînent pas de dégradation des droits à déduction, en application de la jurisprudence du
Conseil d'État du 7 mai 1986 Terrabatir. Il est dès lors difficile d'appréhender l'enjeu et l'utilité d'une telle demande
d'exclusion de la base de la LASM des équipements remis au-delà du 31 décembre de la deuxième année qui suit
l'achèvement des constructions.

Lorsque ces remises gratuites interviennent, en dehors du cas d'application de la jurisprudence du Conseil d'État
précitée, la taxe afférente à la LASM visée à l'article 257-I du CGI n'étant en principe pas déductible, il ne peut être exigé
une LASM sur le fondement des dispositions de l'article 257 II-1-1 ° du CGI. Autrement dit, dans cette hypothèse, il n'y a
pas deux LASM à constater successivement, à savoir, l'une au moment de l'achèvement et une seconde au moment de la
remise gratuite du bien.

• Le financement des opérations d'aménagement : le traitement des participations versées par l'autorité concédante
S'agissant du régime TVA applicable aux subventions, ne sont pas soumises à la taxe les sommes qui peuvent être
versées à un aménageur de zones au titre d'une opération d'aménagement dès lors que ces sommes sont versées
globalement sans affectation précise à une opération imposable, autrement dit lorsqu'elles sont versées au titre de
l'opération d'aménagement.

Le paragraphe 13 (5 e tiret) de l'instruction n° 100 du 16 juin 2006 publiée au Bulletin officiel des impôts sous la référence
3 A-7-06, a rapporté dans son principe les anciennes dispositions du paragraphe 149 de l'instruction 3 CA 94 du 22
septembre 1994 issues de l'instruction 8 A-7-88, qui posaient le principe de taxation des sommes, quelle que soit leur
nature, reçues au titre d'une opération d'aménagement.

Ainsi, les subventions versées globalement au titre d'une opération de résorption de l'habitat insalubre (RHI) par le Fonds
régional d'aménagement foncier urbain (FRAFU) et destinées à équilibrer le budget de l'opération ne sont pas soumises à
la TVA.
Sont taxables les participations financières de la collectivité au coût des ouvrages et des équipements publics qui in fine
lui sont remis.
Sont taxables en tant que « paiement du prix de la livraison de biens » les participations financières versées le cas
échéant par d'autres collectivités locales à l'aménageur au nom et pour le compte de la collectivité en application de
l'article L. 1523-2 du code général des collectivités territoriales, ainsi que des participations financières de constructeurs
privés n'ayant pas acquis leur terrain auprès de l'aménageur en application des dispositions des articles L. 300-5 et
L.311-4 du code de l'urbanisme, lesquelles seront clairement définies dans le cadre de conventions conclues entre la
collectivité et les constructeurs.

S'agissant du régime de TVA applicable à une participation versée par un constructeur dont le terrain est situé dans une
zone d'aménagement concerté, celle-ci n'est soumise, le cas échéant, à la TVA, que lorsqu'elle constitue la contrepartie
d'une livraison de biens ou d'une prestation de services réalisée à titre onéreux par le bénéficiaire au profit de la partie
versante (CGI, art. 256), ou le complément du prix d'une livraison de biens ou d'une prestation de services réalisée à titre
onéreux (CGI, art. 266-1.a).

Le caractère taxable d'une subvention ne peut effectivement être établi qu'à l'issue d'un examen détaillé au cas par cas
de l'intention des parties, des modalités de versement des subventions et des circonstances qui sont à l'origine de leur
versement.
Il n'y a pas lieu d'établir un lien entre le régime TVA applicable à la subvention et le fait qu'un terrain soit situé dans une
zone d'aménagement concertée (ZAC) exonérée de la taxe locale d'équipement.
S'agissant des participations versées dans le cadre de l'article L. 311-4 du code de l'urbanisme pour financer la réalisation
d'équipements publics dans la ZAC, dont le montant peut varier en fonction du lieu de situation de l'équipement dans la
zone, dès lors que n'est pas visé un équipement précis mais une qualité d'équipement, cette subvention n'a pas à être
soumise à la taxe.

b - La gestion des ports : (société publique locale)

Pour la cotisation foncière des entreprises (19) en sont exonérés les grands ports maritimes, les ports autonomes, ainsi
que les ports gérés par des sociétés d'économie mixte, à l'exception des ports de plaisance (CGI, art. 1449, 2°).
La fiscalité propre aux contrats de délégation de service public : une assimilation déjà réalisée pour les sociétés
publiques locales
Les SPL en qualité de concessionnaires ou de fermiers de services publics peuvent comme les autres délégataires
revendiquer de traitements fiscaux propres à ces modes de gestions, à savoir :
a - Les amortissements de caducité : une déductibilité fiscale dérogeant au droit commun, fondée sur la nécessité de
permettre le financement des actifs de la concession
La déduction d'amortissement de caducité par les entreprises concessionnaires est admise par la doctrine administrative
et la jurisprudence. En effet, elle a pour objet de leur permettre la reconstitution des capitaux nécessaires au financement
des investissements réalisés en vue d'assurer l'exploitation d'un service public.

Compte tenu de cette finalité, elle ne concerne que les biens financés par l'entreprise qui doivent être remis à l'échéance
sans indemnité à l'autorité concédante.

On notera que la réglementation comptable issue du règlement CRC 2002-10 du 12 décembre 2002 relative à
l'amortissement et à la dépréciation des actifs, n'est pas applicable aux amortissements de caducité pratiqués par les
entreprises concessionnaires de service public. En effet, l'avis 2002-07 du 27 juin 2002 du CNC, préalable au règlement
précité, précise que les « amortissements spécifiques » des entreprises concessionnaires sont exclus de son champ
d'application.

b - Les provisions pour renouvellement de matériel : la particularité économique du système concessif autorise la
déduction du résultat fiscal des provisions pour renouvellement

Sont autorisées à retrancher ce type de provisions de leurs bénéfices les entreprises concessionnaires de service public
soumises à une obligation contractuelle de renouvellement au profit de tiers, du matériel ou des installations dont elles
assurent l'exploitation.
L'administration a précisé comme suit sa doctrine en la matière :

Une provision pour renouvellement du matériel ou de l'outillage ne saurait être admise en déduction que dans la mesure
où les dépenses auxquelles elle est destinée à faire face apparaîtraient comme prévisibles à la clôture de l'exercice,
seraient par nature susceptibles d'amortissement et n'auraient pas pour effet d'augmenter l'actif net. Ces trois conditions
devant être remplies simultanément, les provisions pour renouvellement ne sont, en pratique, susceptibles d'être
constituées en franchise d'impôt que par les entreprises concessionnaires.

L'article 39, 1-5°, al. 25 à 29 du CGI (issues de l'art. 5 de la loi 97-1269 du 30 déc. 1997) fixe le mode de calcul des
provisions pour renouvellement.

Le mode de calcul retenu a pour effet d'étaler la déduction de la provision, selon des modalités progressives, sur la durée
réelle d'utilisation du bien à renouveler prévue par le plan de renouvellement des matériels (plan dont l'établissement est
donc obligatoire).
La voie de l'assimilation des sociétés publiques locales et des sociétés publiques locales d'aménagement aux régies

La voie la plus audacieuse serait celle de l'assimilation des SPL aux régies des collectivités territoriales sur le plan de la
fiscalité.

En effet, pourquoi un service géré directement en régie et non fiscalisé après application de la grille définie par le Conseil
d'État devrait-il supporter automatiquement l'impôt dès lors qu'une SPL en devient le support juridique ?

Le simple basculement d'une structure juridique vers une autre doit-il expliquer cette modification brutale de fiscalité ?
Ne serait-il pas plus neutre que de reprendre les principes récemment apportés par le Conseil d'État pour apprécier le
régime fiscal des opérations réalisées par les collectivités territoriales pour les appliquer aux SPL, SPLA ?
 Ainsi nous pourrions éviter que l'activité conduite par une SPL, laquelle n'est pas obligatoirement en concurrence avec le
secteur privé, supporte l'impôt.
Nous évoquerons la grille de lecture issue de deux arrêts récents : CE 7 mars 2012, n° 331970, Commune de Saint-
Cyprien et CE 20 juin 2012, n° 341410, Commune de La Ciotat, précités.
Notons tout de suite que la grille définie par ces deux arrêts devra être adaptée à la structure juridique que sont les SPL.
Ainsi, nous devrons certainement prendre appui également sur la grille issue de l'arrêt de Section, Association Jeune
France du 1 er octobre 1999.

Ou encore nous devrons lire la grille d'analyse à utiliser pour déterminer le caractère lucratif ou non de l'activité exercée
par une collectivité privée (20) et la compléter par la grille issue des arrêts de mars et juin 2012.

En effet, pour les collectivités privées et notamment les associations, le raisonnement comprend trois étapes, basées sur
les questions relatives à la gestion intéressée ou désintéressée de l'organisme, à la concurrence avec une entreprise et
aux conditions d'exercice de l'activité.
En synthèse, une collectivité privée est considérée comme ayant une activité non lucrative (et est donc exonérée de l'IS
et des autres impôts commerciaux) lorsque sa gestion est désintéressée et qu'elle n'offre pas des services en
concurrence avec ceux proposés au même public par des entreprises commerciales exerçant une activité identique ou, si
une telle concurrence existe, si elle exerce son activité dans des conditions différentes de celles de ces entreprises
(notamment, en pratiquant des prix inférieurs à ceux du secteur concurrentiel ou des tarifs modulés en fonction de la
situation des bénéficiaires, à condition de ne pas recourir à des méthodes commerciales excédant les besoins de
l'information du public sur les services qu'elle offre).

En d'autres termes, s'agissant des SPL, nous ne pourrons pas laisser de côté le critère lié au caractère désintéressé de la
gestion pour apprécier le caractère lucratif de leurs opérations - critère qui est abandonné par le Conseil d'État lorsqu'il
s'agit des opérations conduites par les collectivités territoriales en direct ou bien encore en régie.
En cela, la nature juridique de la SPL, qui est une société anonyme, est certainement un frein à notre raisonnement. Mais
il convient de ne pas oublier que pour l'application des règles de la TVA, la jurisprudence a jugé qu'une société
commerciale pouvait réaliser des opérations non économiques.
Des arrêts de juin et mars 2012, il ressort que pour l'application de l'impôt sur les sociétés une collectivité territoriale qui
développe en direct une activité quelque soit mode de gestion : budget annexe - régie avec ou non personnalité morale
doit apprécier le caractère lucratif ou non de l'activité.

Dans le dossier de La Ciotat, la collectivité exploitait un port de plaisance dans le cadre d'une régie dotée de l'autonomie
financière et avait, à la suite d'un contrôle, été assujettie à l'impôt sur les sociétés en raison des conditions d'exploitation.

La cour d'appel avait appliqué la grille d'analyse dégagée par la jurisprudence Association Jeune France, précitée, pour
apprécier si la commune entrait ou non dans le champ de l'impôt sur les sociétés pour l'exploitation de sa régie. Elle a
considéré que l'exploitation d'un port de plaisance, dans le cadre d'une régie dotée de l'autonomie financière qui dégage
d'importants résultats d'exploitation dont il n'est pas établi qu'ils seraient affectés à l'exploitation du port de plaisance, ne
présente pas un caractère désintéressé et doit être soumise à l'impôt sur les sociétés.
Dans l'arrêt Commune de la Ciotat, la Haute juridiction clarifie sa position sur les critères à retenir pour déterminer le
caractère lucratif ou non de l'activité d'une collectivité publique.
Ces critères sont l'objet du service et les conditions particulières dans lesquelles il est rendu.

Pour apprécier si l'activité d'une régie présente un caractère lucratif, il convient de vérifier si les prestations fournies
conformément à son objet sont de la même nature que celles fournies par des personnes privées poursuivant un but
lucratif et, dans l'affirmative, si ces prestations sont fournies dans des conditions et modalités différentes de celles
desdites personnes (gratuité, modulation du tarif en fonction des ressources, etc.).
Ces deux critères, objet du service et conditions d'exploitation, recoupent en partie les deuxième et troisième critères de
la jurisprudence relative aux associations.
La voie de l'assimilation des SPL aux régies passe donc par l'application d'une grille jurisprudentielle, laquelle conduirait
peut être à « fiscaliser » une part importante des SPL, SPLA, mais laissera en dehors du champ des impôts commerciaux
les sociétés qui développent des activités pour lesquelles elles sont hors des critères économiques et concurrentiels (ce
qui peut poser d'autres questions notamment par rapport à leur statut et à leur financement, mais c'est un paradoxe
assumé par le législateur).
Resterait alors en tout dernier lieu la solution d'étendre aux SPL, l'exonération visée par l'article 207-1 6° du CGI, dont la
Haute Cour a jugé « qu'il résulte des dispositions du 6° du 1 de l'article 207 du CGI que si le service qu'elle gère relève d'une
exploitation à caractère lucratif, elle ne bénéficie de l'exonération d'impôt sur les sociétés que si la collectivité territoriale a le
devoir d'assurer ce service, c'est-à-dire si ce service est indispensable à la satisfaction de besoins collectifs intéressant
l'ensemble des habitants de la collectivité territoriale ».
Ainsi pour les services ayant un caractère lucratif, mais indispensable à la satisfaction de besoins collectifs intéressant
l'ensemble des habitants d'une ville, le législateur désireux de promouvoir les SPL pourrait étendre cette exonération aux
SPL.

Mais ne soyons pas trop optimistes, la réalité du principe de la neutralité économique de l'impôt devrait s'imposer.

Mots clés :
DROIT PUBLIC ECONOMIQUE * Action économique locale * Société publique locale * Régime fiscal
SERVICE PUBLIC * Service public local * Gestion * Société publique locale * Régime fiscal

(1) Dans son numéro 6/2012, la RFDA a publié un colloque intitulé « Les sociétés publiques locales » qui comporte, outre
cet article, les contributions suivantes :

- la présentation de Pierre Delvolvé, p. 1069 ;

- l'article d'Alexandre Vigoureux, Les avantages comparatifs de la société publique locale, p. 1075 ;
- l'article de Claude Devès, De la société d'économie mixte locale à la société publique locale : similitudes ou grand écart ?,
p. 1082 ;

- l'article de Nathalie Laval Mader, La société publique locale, un outil de décentralisation coopérative, p. 1092 ;

- l'article de Joseph Carles, La société publique locale, un outil adapté à l'évolution des missions du service public local ?,
p. 1099 ;

- l'article de Pascale Idoux, Les spécificités de l'actionnariat public, p. 1101 ;

- l'article de Lucien Rapp, Le financement des sociétés publiques locales, p. 1107 ;

- l'article de Bruno Dondero, Les dirigeants de sociétés publiques locales, p. 1116 ;

- l'article de Grégory Kalflèche, Le contrôle des collectivités sur les sociétés publiques locales : faut-il rénover le in house ?,
p. 1120 ;

- l'article de Sébastien Brameret, La société publique locale, entre service public et transparence, p. 1127 ;
- l'article de Didier Linotte, La société publique locale comme outil de non mise en concurrence ? L'amont et l'aval, p. 1133
;

- l'article de Sophie Nicinski, Les sociétés publiques locales et le droit de la concurrence, p. 1135 ;

- l'article de Jean-Gabriel Sorbara, Les sociétés publiques locales et la propriété publique, p. 1140 ;

- l'article de Vincent Dussart, Le contrôle financier sur les sociétés publiques locales, p. 1155.

(2) D. adm. 4 H-1111 n° 2, 1 er mars 1995.

(3) CE 24 janv. 1949, n° 82874, Lebon p. 135.

(4) V. T. confl., 21 mars 2005, Mme Alberti-Scott c. Commune de Tournefort, n° 3413, Lebon p. 651 ; AJDA 2005. 964 ;
RFDA 2006. 119, note J.-F. Lachaume ; BJCL 2005. 396, concl. J. Duplat ; RTD com. 2006. 48, obs. G. Orsoni .

(5) Ainsi, le service public d'enlèvement des ordures ménagères est industriel et commercial lorsqu'il est financé par la
redevance (CGCT, art. L. 2333-76 ; CE 10 avr. 1992, SARL Hofmiller, n° 132539, Lebon p. 159 ; AJDA 1992. 687 , obs.
X. Prétot ; RFDA 1994. 160, concl. J. Arrighi de Casanova ; RTD com. 1992. 933, obs. R. Blancher ) ou administratif
lorsqu'il est financé par la taxe du même nom (T. confl., 28 mai 1979, Syndicat d'aménagement de la ville nouvelle de Cergy-
Pontoise [Val d'Oise], n° 2120, Lebon p. 658 ).

(6) TA Lille, 10 déc. 1998, Société Cogim, D. 2000. 220 , obs. J.-L. Lenclos . « Considérant qu'aux termes de l'article
261-7-1° du CGI : « Sont exonérées de la TVA : b. Les opérations faites au bénéfice de toutes personnes par des
oeuvres sans but lucratif qui présentent un caractère social ou philanthropique et dont la gestion est désintéressée,
lorsque les prix pratiqués ont été homologués par l'autorité publique ou que des opérations analogues ne sont pas
couramment réalisées à des prix comparables par des entreprises commerciales, en raison notamment du concours
désintéressé des membres de ces organismes ou des contributions publiques ou privées dont ils bénéficient » ;
« Considérant qu'il résulte de l'instruction que la SA d'économie mixte Cogim exploite dans le cadre d'un contrat
d'affermage conclu avec la commune de Condé-sur-Escaut, un équipement comprenant une piscine ainsi qu'un centre de
remise en forme, une cafétéria et un bowling ; qu'aux termes de l'article 8 du contrat d'affermage, la commune verse
chaque année à la société une subvention d'équilibre destinée à compenser le déficit d'exploitation de la seule piscine,
résultant des contraintes tarifaires imposées par la commune par l'octroi de la gratuité de l'entrée pour des motifs d'ordre
social, notamment pour les enfants d'âge scolaire ; que les tarifs ainsi pratiqués pour la piscine, tels qu'ils résultent d'une
délibération du conseil municipal du 14 mars 1990, doivent être regardés comme homologués par l'autorité publique au
sens des dispositions précitées de l'article 261-7-1° du CGI ; que, par suite, les opérations effectuées dans le cadre de la
gestion de la piscine, qui revêt par elle-même un caractère social, entrent dans le champ de l'exonération de la TVA visée
audit article ; qu'il n'est, par ailleurs, pas sérieusement contesté que les dirigeants ne reçoivent aucune rémunération
directe ou indirecte de leurs fonctions ; qu'ainsi, la société Cogim est fondée à demander la décharge du rappel de TVA
qui lui a été réclamé au titre de la période du 1 er janvier 1990 au 31 décembre 1991 et de la période du 1 er janvier 1992
au 31 décembre 1994, à raison des subventions d'équilibre reçues au cours de ces périodes ;
Décide : Décharge. »

(7) CJUE 15 sept. 2011, Slaby, aff. C-180/10, RTD eur. 2012. 193, chron. D. Berlin et aff. C 181-10, Kuc.

Une personne physique ayant exercé une activité agricole sur un fonds de terre requalifié, à la suite d'une modification
des plans d'aménagement du territoire en terrain destiné à la construction ne doit pas être considérée comme assujettie
à la TVA au sens des articles 9, 1 et 12, 1 de la directive, lorsqu'elle procède à la vente de cet actif immobilier si ces
ventes s'inscrivent dans le cadre de la gestion du patrimoine privé de cette personne.
Si, en revanche, cette personne entreprend, en vue de la réalisation desdites ventes, des démarches actives de
commercialisation foncière en mobilisant des moyens similaires à ceux déployés par un producteur, un commerçant ou un
prestataire de services au sens de l'article 9, 1, deuxième alinéa, de la directive, cette personne doit être considérée
comme exerçant une « activité économique » au sens dudit article et doit, par conséquent, être considérée comme
assujettie à la TVA.

(8) V. CE 29 déc. 1995, Société Sudfer, n° 118754, Lebon p. 465 ; RTD com. 1996. 366, obs. R. Blancher ; ibid. 563,
obs. R. Blancher ; RTD eur. 1997. 299, chron. D. Berlin .
 (9) CE 7 mars 2012, Commune de Saint-Cyprien, n° 331970, Lebon ; AJDA 2012. 523 .

(10) CE, 23 déc. 2010, n° 307856, Commune de Saint-Jorioz, Lebon p. 527 ; AJDA 2011. 7 ; AJCT 2011. 140, obs. X.
Cabannes ; RTD com. 2011. 322, obs. G. Orsoni .

(11) CJCE 16 sept. 2008, Isle of Wight Council et autres, aff. C-288, RTD eur. 2009. 315, chron. D. Berlin .

(12) • Livraisons de biens neufs fabriqués en vue de la vente ;

- distribution de gaz, d'électricité et d'énergie thermique ;

- ppérations des économats et établissements similaires ;

- transports de biens, à l'exception de ceux effectués par La Poste ;
- transports de personnes ;

- opérations des organismes d'intervention agricoles portant sur les produits agricoles et effectuées en application des
règlements portant organisation commune du marché de ces produits ;
- organisation d'expositions à caractère commercial ;

- prestations de services portuaires et aéroportuaires ;

- entreposage de biens meubles ;
- organisation de voyages et de séjours touristiques ;

- diffusion ou redistribution de programmes de radiodiffusion ou de télévision ;

- télécommunications ;
- fourniture d'eau dans les communes d'au moins 3 000 habitants ou par les établissements publics de coopération
intercommunale dont le champ d'action s'exerce sur un territoire d'au moins 3 000 habitants.

(13) • Fourniture de l'eau dans les communes de moins de 3 000 habitants ou par les établissements publics de
coopération intercommunale dont le champ d'action s'exerce sur un territoire de moins de 3 000 habitants :
- assainissement ;
- abattoirs publics ;

- marchés d'intérêt national ;

- enlèvement et traitement des ordures, déchets et résidus lorsque ce service donne lieu au paiement de la redevance
pour services rendus prévue par l'article L. 2333-76 du code général des collectivités territoriales.

(14) CE 7 mars 2012, Commune de Saint-Cyprien, n° 331970, préc. , AJDA 2012. 523 .

(15) CE 20 juin 2012, Commune de La Ciotat, Communauté urbaine Marseille Provence Métropole, n° 341410, à paraître au
Lebon ; AJDA 2012. 1256 ; ibid. 1807 , note M. Collet ; AJCT 2012. 573, obs. M.-C. Clémence .

(16) Le secteur correspond au périmètre de l'opération d'aménagement, à savoir celle de la zone d'aménagement et ses
extensions. Le 1° du I de l'article L. 300-5 du code de l'urbanisme dispose que le traité de concession d'aménagement
précise les obligations de chacune des parties, notamment l'objet du contrat, sa durée et les conditions dans lesquelles il
peut éventuellement être prorogé, ou modifié.

(17) CE 7 mai 1986, Ministre du budget c. SA Terrabatir, n° 49991, Lebon .

(18) La « livraison à soi-même » ou LASM est une technique visée à l'article 257 du CGI permettant de garantir une égale
concurrence entre les opérateurs assujettis à la TVA et le respect du principe de neutralité de cet impôt. Se livrer à soi-
même un bien déjà dans son patrimoine permet de se poser la question de la déductibilité de la TVA et oblige légalement
à être dans la même situation que si le bien est utilisé à la suite d'une acquisition ou d'un contrat d'entreprise. Ainsi les
opérateurs ne sont pas influencés dans leurs choix économiques en fonction d'une voie plus ou moins favorable en
matière de TVA.

(19) Art. 1449 : Sont exonérés de la cotisation foncière des entreprises, 1° Les collectivités territoriales, les
établissements publics et les organismes de l'État, pour leurs activités de caractère essentiellement culturel, éducatif,
sanitaire, social, sportif ou touristique, quelle que soit leur situation à l'égard de la taxe sur la valeur ajoutée ; 2° Les
grands ports maritimes, les ports autonomes, ainsi que les ports gérés par des collectivités territoriales, des
établissements publics ou des sociétés d'économie mixte, à l'exception des ports de plaisance.

(20) CE sect., 1 er oct. 1999, Association Jeune France, n° 170289, Lebon p. 285 ; D. 2000. 477 , note J.-L. Lenclos .

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