Chapitre quatre

IMPOT SUR LES SOCIETES

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Objectifs spécifiques

Après avoir lu ce chapitre, l’étudiant (e) doit être en mesure de :

 Identifier les personnes soumises à l’IS et celles qui en sont
exonérées;
 Définir les modalités d’application du principe de la territorialité;
 Analyser les règles spécifiques applicables aux sociétés au niveau
des produits;
 Analyser les règles spécifiques applicables aux sociétés au niveau
des charges déductibles;
 Déterminer le résultat fiscal en se référant aux informations
comptables;
 Liquider l’impôt sur les sociétés en respectant le minimum
d’impôt;
 Identifier le régime fiscal des sociétés de groupe.
 Connaitre les particularités fiscales liées aux sociétés
d'investissements

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1- CHAMP D'APPLICATION
2- DETERMINATION DU BENEFICE IMPOSABLE
3- LIQUIDATION
4- PLAN D’OPTION SUR ACTIONS (STOCK-OPTIONS)
5- PARTICULARITES FISCALES AUX SOCIETES
D’INVESTISSEMENT

L’impôt sur les sociétés frappe les bénéfices réalisés en Tunisie par les sociétés

113
de capitaux et les autres personnes morales assimilées quel que soit leur objet
[59].

Les sociétés en nom collectif, les sociétés de participation ainsi que la

commandite simple ne sont pas concernées par cet impôt du fait qu’elles ne sont
pas considérées comme des sociétés de capitaux. Les associés sont
personnellement soumis à l’impôt sur le revenu des personnes physiques pour la
part des bénéfices sociaux correspondant à leur droit dans la société.

1- CHAMP D'APPLICATION

Les sociétés de capitaux et autres personnes morales sont sauf exception

assujetties à l’impôt sur les sociétés en raison de leur forme juridique et non de la
nature de leur activité et ce au titre de leur activité en Tunisie. Les personnes
morales non établies, ni domiciliées en Tunisie sont soumises à cet impôt
uniquement pour les bénéfices de source tunisienne ou de plus value
immobilière.

1 - PERSONNES IMPOSABLES

Nous distinguons les personnes assujetties à l'IS et celles qui sont exclues du
champ d'application du fait de leur exonération.

1.1 - PERSONNES MORALES IMPOSABLES

L'impôt sur les sociétés s'applique aux personnes morales ci-après désignées quel

59
Il existe plusieurs formes de sociétés :
1. Société en nom collectif qui est constituée entre deux ou plusieurs personnes qui sont responsables personnellement et solidairement du
passif social. Chacun des associés en nom collectif doit être considéré comme faisant lui même le commerce sous une raison sociale. Chacun
acquiert la qualité légale de commerçant et la faillite de la société entraîne les faillites individuelles de tous les associés - ".... et Cie".
2. Société de participation qui se distingue des autres sociétés commerciales en ce qu'elle n'a d'existence qu'entre les parties et n'est pas
destinée à être connue des tiers.
3. Société anonyme qui est dépourvue de raison sociale, constituée entre 7 personnes au moins qui souscrivent des actions, titres négociables
et qui ne sont tenues du passif social que jusqu'à concurrence de leur mise de fonds.
4. Société en commandité qui comprend deux catégories d'associés : les commandites qui seuls peuvent être chargés de la gestion et qui sont
tenus personnellement et solidairement des dettes sociales, les commanditaires, bailleurs de fonds, qui ne sont tenus qu'à concurrence de leur
mise. Il existe deux sortes de commandite : la commandite simple et la commandite par actions. La commandite simple est soumise aux règles de
la société en nom collectif. Quant à la commandite par actions, elle est soumise aux règles de la société anonyme.
5. Société à responsabilité limitée qui est considérée comme une société de capitaux dont les associés ne sont tenus qu'à leur mise.
6. Société à capital variable qui est soit une société anonyme ou en commandite par action dont le capital social est susceptible
d'augmentation (versement de nouveaux apports) ou de diminution (retrait partiel ou total).
114
que soit leur objet du fait de l'exercice de leur activité en Tunisie [ 60] :

- Les sociétés par actions [61] et les sociétés à responsabilité limitée [62];
- Les coopératives de production, de consommation ou de services et leurs unions
[63];
- Les établissements publics et les organismes de l'Etat, des gouvernorats et des
communes à caractère industriel et commercial jouissant de l'autonomie
financière ;
- Les sociétés civiles [64] lorsqu’elles présentent les caractéristiques des sociétés
de capitaux [65];
- Les coparticipants des associations en participation, les membres des
groupements d’intérêts économiques et les coparticipants dans les fonds
communs de créances, lorsqu'ils ont la forme de personnes morales soumises à
l'impôt sur les sociétés.
-Les associations qui n'exercent pas leurs activités conformément à la
législation en vigueur.

L'impôt sur les sociétés est également dû par les personnes morales non établies
ni domiciliées en Tunisie qui réalisent des revenus de source tunisienne ou une
plus-value provenant de la cession d’immeubles sis en Tunisie ou des droits y
relatifs ou des droits sociaux dans les sociétés civiles immobilières et non
rattachés à des établissements en Tunisie et ce à raison des seuls revenus ou
plus-value. La plus-value soumise à l’IS est égale à la différence entre le prix de
cession et le prix d’acquisition ou de revient. Il n’est pas dû sur :
 Les intérêts des dépôts et des titres en devises ou en dinars convertibles ;
 Les dividendes ou tantièmes régulièrement distribués par des sociétés
tunisiennes ;
 Les rémunérations payées par les sociétés totalement exportatrices au titre
de redevances ;

60
Article 45 du code de l'impôt sur les revenus des personnes physiques et de l'impôt sur les sociétés.
61
Société Anonyme ou en commandite par actions.
62
Ces sociétés sont des contribuables, l’IS est à leur charge contrairement aux sociétés de personnes qui s’effacent devant la responsabilité des
associés qui doivent supporter personnellement l’impôt sur les bénéfices sociaux, les associés ne sont pas personnellement imposés en raison des
bénéfices réalisés par celle-ci.
63
régies par le statut général de la coopération prévu par la loi n°67-4 du 19/01/1967; JORT 20 des 20 e 24/01/1967.
64
Sont considérées comme civiles, les sociétés dont l’objet se limite exclusivement aux opérations de gestion de leur patrimoine social sans
aucune intention d’effectuer des actes d’achat pour revente ou pour location.
65
Capital divisé en parts cessibles et négociables, responsabilité des membres limitée vis à vis des tiers à leurs apports, société non dissoute à
cause du décès de l’un des associés.
115
  Les rémunérations pour affrètement des navires ou d’aéronefs affectés au
trafic international ;
 La plus-value de cession des valeurs mobilières.

1.2 - PERSONNES MORALES EXCLUES DU CHAMP D'APPLICATION

Sont exonérés de l'impôt sur les sociétés [66] selon le droit commun ou par
bénéfice d'avantages fiscaux dans la limite de leur objet social les entreprises ci-
après :

A - Droit Commun: Article 46 du code de l’IRPP et de l’IS

Les entreprises totalement exonérées en vertu de l'article 46 du Code de l’IRPP et

de l’IS sont les suivantes :
 les groupements interprofessionnels qui ne réalisent pas à titre principal
des activités lucratives et dont les ressources sont d'origine fiscale ou
parafiscale ;
 les assurances mutuelles régulièrement constituées et les caisses d'épargne
et de prévoyance administrées gratuitement ;
 les établissements publics, les organismes de l'Etat ou des collectivités
publiques locales sans but lucratif ;
 les coopératives de services dont l'activité concourt à la commercialisation
des produits agricoles ou de pêche et opérant dans l'enceinte des marchés de
gros ;
 les coopératives de services agricoles et de pêche ;
 les coopératives ouvrières de production ;
 la caisse des prêts et de soutien des collectivités locales ;
 les sociétés d’investissement à capital variable prévues par la loi 83 du 24
juillet 2001 portant promulgation du code des organismes de placement
collectifs.

Il est à noter que pour toutes les opérations précitées, celles-ci sont limitées à
l’objet social des organismes qui en bénéficient, c’est à dire que ces organismes

66
C’est à dire bénéficiant d’un dégrèvement à 100% au titre de leurs revenus ou bénéfices.
116
échappent à l’IS pour les seuls revenus provenant de leur activité statutaire. Ils
restent soumis à l’IS à raison des bénéfices découlant d’opérations autres que
celles réalisées dans le cadre des textes qui les régissent.

B - Entreprises totalement exonérées en vertu des textes particuliers

C'est le cas notamment de la CNRPS et de la CNSS ( qui jouissant de l’autonomie

financière mais accomplissant des services publics au profit de leurs affiliés ) ou
des avantages fiscaux qui sont soit liés à l'exploitation, soit représentant des
dégrèvements des revenus investis dans une activité rentrant dans le cadre des
incitations à l’investissement par l'Etat [ 67].

1.3 - SOCIETES NON SOUMISES A L'IS

Il s'agit des personnes morales situées en dehors du champ d'application de l'IS.

C'est à dire celles non visées par l'article 45 du code de l'IRPP et de l'IS à savoir:
 les établissements publics à caractère administratif ;
 les associations à but non lucratif telles que les foires, les chambres
économiques, les amicales et clubs;
 -les associations professionnelles.

2 - TERRITORIALITE

2.1 - PRINCIPE

En vertu des dispositions de l'article 47 du code de l'IRPP et d'IS toute personne

même résidente à l'étranger est soumise à l'impôt si elle exerce sur le territoire
tunisien une activité entrant dans le champ d'application de l'impôt sur les
sociétés sous réserves des dispositions des conventions de non double imposition.

2.2 - MODALITE D'APPLICATION DU PRINCIPE DE TERRITORIALITE

67
Il s’agit notamment des entreprises totalement exportatrices régies par le Chapitre I du code d’incitations aux Investissements et des entreprises
installées dans des zones franches économiques régies par la loi 92-81 du 3 Août 1992 telle que modifiée par la loi 94-14 du 13 janvier 1994.
117
Il s'agit de déterminer le lieu d'imposition qui est le siège social pour les
entreprises tunisiennes et le principal établissement pour les entreprises
étrangères installées en Tunisie. Cette détermination est matérialisée par le
dépôt de la "déclaration d'existence" par la personne exerçant une activité
soumise à l’IS.

Les conventions fiscales de non double imposition définissent le territoire fiscal

tunisien dans un sens géographique. Il désigne le territoire de la République
Tunisienne et les zones adjacentes aux eaux territoriales de la Tunisie sur
lesquels, en conformité avec le droit international, la Tunisie peut exercer les
droits relatifs au lit de la mer, au sous-sol marin et à leurs ressources naturelles.
Ce territoire tel qu'il a été défini, peut être limité par le droit interne dans le
cadre de la création des zones franches.

En effet, l'article 94 du code des douanes prévoit "dans tout port maritime, une
partie des dépendances du port dénommé "Zone franche maritime" peut être
soustraite par décret au régime des douanes". D'autres catégories de zones
franches peuvent être créées par des dispositions particulières (loi 92-81 du 8
Août 1992).

Exemple :

La société « Bel Espoir » est une société anonyme sise à Tunis qui exerce son
activité dans le domaine des travaux publics et de bâtiments. Elle dispose, par
ailleurs, d’un chantier de construction en Lybie.

Au titre de l’exercice 2013, la société T. P. M a réalisé :

 un chiffre d’affaires hors TVA s’élevant à 15.000.000 D dont

4.400.000D réalisé dans le cadre du chantier de construction en
Lybie qui a duré 12 mois au cours du même exercice.
 un bénéfice net s’élevant à 2.700.000 D.
118
Ce bénéfice net a été déterminé compte tenu notamment des charges et des
produits suivants:

1. Au niveau des produits :

- les produits de l’établissement stable libyen de 4.450.000D

- des dividendes provenant de la participation au capital d’une société
résidente en Algérie de 20.000 D,
- des produits de la cession des participations dans le capital d’une société
résidente au Maroc de 30.000 D.

2. Au niveau des charges :

- des charges communes à l’exploitation tunisienne de la société « Bel

Espoir » et au chantier de construction en Lybie pour un montant de
150.000 D,
- des charges relatives au chantier de construction en Lybie de 2.300.000D,

Le bénéfice net de la société « Bel Espoir » doit être déterminé comme suit :

Bénéfice réalisé : 2.700.000 D

Réintégrations Déductions

119
1. Sur la base du principe de la territorialité de l’IS prévu
par l’article 47 du code de l’IR et de l’IS, les charges et les
produits de l’établissement stable algérien de la société
« Bel Espoir » ne doivent pas être pris en considération
pour la détermination du bénéfice imposable de la société
en Tunisie donc il y a lieu de :

- réintégrer les charges directes ainsi que la quote-part des

frais généraux relatifs à l’établissement stable libyen
soient :

 charges directes relatives à l’établissement stable 2.300.000D

algérien
 Quote-part des frais généraux correspondant aux
charges de l’établissement stable libyen 293.333,348 D

- déduire les produits de l’établissement stable algérien

4.400.000D
- les dividendes et les plus values provenant de l’étranger
bien qu’ils soient de source étrangère, ils restent
imposables en Tunisie

 Exception

Par dérogation à ce principe, des exploitations situées à l’étranger peuvent

120
être imposées en Tunisie. Cette exception est annoncée par l’article 47 du code
de l’IR et de l’IS, elle n’est applicable que lorsqu’une convention de non double
imposition est conclue entre la Tunisie et l’Etat où est située l’exploitation. En
effet, l’article 47 susvisé prévoit que l’imposition des bénéfices des exploitations
situées à l’étranger peut avoir lieu en Tunisie lorsqu’une convention de non
double imposition accorde à la Tunisie le droit de les imposer.

A ce titre, et par référence aux conventions de non double imposition, seuls

les bénéfices qui proviennent de l’exploitation en trafic international de navires et
d’aéronefs sont concernés par cette exception.

En effet, presque toutes les conventions de non double imposition accordent

le droit d’imposition des bénéfices provenant du trafic international maritime et
aérien à l’Etat où se trouve le siège de direction de la direction effective de
l’entreprise soit l’Etat de résidence de l’entreprise. En conséquence de ces
dispositions, la Tunisie :

- perd le droit d’imposer les établissements stables tunisiens des

entreprises résidentes dans des Etats qui ont une convention avec la Tunisie et
qui exercent dans le domaine du trafic international (bateaux et aéronefs), bien
qu’en vertu de l’article 47 du code de l’IRPP et de l’IS et de l’article 7 de la
convention ces établissements soient imposables en Tunisie,

- récupère le droit d’imposer les exploitations situées dans des Etats

avec qui elle a conclu une convention de non double imposition et qui opèrent
dans le domaine du trafic international (bateaux et aéronefs). Ce droit
d’imposition attribué à la Tunisie par la convention est confirmé par l’article 47
du code de l’IR et de l’IS.

Sur la base de ce qui précède :

121
 - les établissements stables tunisiens des entreprises étrangères résidentes
dans des Etats ayant conclu une convention de non double imposition avec la
Tunisie et opérant dans le domaine du trafic international ne sont pas soumises à
l’IS en Tunisie. La non imposition ne concerne que les bénéfices provenant du
trafic international, c’est ainsi que les bénéfices accessoires restent imposables en
Tunisie. De même, et s’agissant d’établissements stables tunisiens, ils restent
soumis à toutes les obligations comptables et fiscales prévues par le droit
commun,
- les établissements stables étrangers des entreprises tunisiennes sis dans des
Etats ayant conclu une convention de non double imposition avec la Tunisie
opérant dans le domaine du trafic international restent imposables en Tunisie.

2- DETERMINATION DU BENEFICE IMPOSABLE

En vertu des dispositions du paragraphe I de l'article 11 du code de l'impôt sur le
revenu et de l'impôt sur les sociétés, "le résultat net est déterminé d'après les
résultats d'ensemble des opérations de toute nature effectuées par l'entreprise y
compris notamment la cession de tout élément d'actif".

Il s'ensuit que tous les produits et charges rattachés aux opérations accomplies
par l'entreprise sont pris en considération pour la détermination du résultat net.

Par ailleurs, le paragraphe II de l'article 11 du code de l'impôt sur le revenu et de

l'impôt sur les sociétés a défini le résultat net comme étant celui « constitué par la
différence entre les valeurs de l'actif net à la clôture et à l'ouverture de la période
dont les résultats doivent servir de base à l'impôt, diminué des suppléments
d'apport et augmenté des prélèvements effectués au cours de cette période par
l'exploitant... » .

122
 Cette définition permet donc d'appréhender tous les profits réalisés par
l'entreprise y compris ceux réalisés en dehors des opérations effectuées par cette
dernière.

1 – REGLES PARTICULIERES AUX CHARGES

1.1 – PROVISIONS

A - Les établissements de crédit

 Provisions pour créances douteuses

Les établissements de crédit régis par la loi n° 2001-65 du 10/7/2001, soit

les établissements de crédit ayant la qualité de banque, les établissements
financiers de leasing et de factoring, ainsi que les établissements de crédit non
résidents régis par le code de prestations des services financiers aux non résidents
bénéficient, de la déduction des provisions constituées au titre de créances
douteuses relatives aux financements accordés y compris l’aval en totalité, sans
limitation ni par le bénéfice imposable ni dans le temps.

En conséquence, pour les établissements de crédit la déduction des

provisions pour créances douteuses peut aboutir à l’enregistrement d’un déficit ou
à l’aggravation d’un déficit enregistré.

La déduction reste subordonnée au respect des règles fixées par la

circulaire de la banque centrale pour la constitution des provisions.

A ce titre, et conformément à la circulaire de la Banque Centrale de Tunisie

n° 91-24 du 17 décembre 1991, les banques doivent constituer des provisions au
moins égales à :

123
 - 20 % pour les actifs incertains (classe 2) ; le retard de paiement des
intérêts ou du principal est supérieur à 90 jours sans excéder 180 jours,

- 50% pour les actifs préoccupants (classe 3) ; le retard de paiement des

intérêts ou du principal est généralement supérieur à 180 jours sans
excéder 360 jours couvrant aussi les autres actifs restés en suspens et
non apurés dans un délai de 180 jours sans excéder 360 jours.

- 100 % pour les actifs compromis (classe 4) ; où les retards de paiements

des intérêts ou du principal sont supérieurs à 360 jours couvrant aussi les
actifs restés en suspens au delà de 360 jours ;

 - Provisions pour créances non douteuses

Il s’agit des créances des classe 0 et 1et des créances couvertes par des
garanties :

 Les créances des classes 0 et 1: Provisions collectives

Les établissements de crédit susmentionnées bénéficient également de la

déduction des provisions collectives constituées pour la couverture des risques
relatifs aux engagements courants et ceux nécessitant un suivi particulier, et ce,
dans la limite de 1% du total de l’encours des engagements figurant dans leurs
états financiers de l’année concernée par la déduction des provisions en question
et certifiés par les commissaires aux comptes,

 Les créances couvertes par des garanties

Conformément à la circulaire de la Banque Centrale de Tunisie n° 2013-21

du 31 décembre 2013, les banques doivent constituer des provisions
additionnelles sur les actifs ayant une ancienneté dans la classe 4 supérieure ou

124
égale à 3 ans pour la couverture du risque net, et ce, conformément aux quotités
minimales suivantes :

40% pour les actifs ayant une ancienneté dans la classe 4 de 3 à 5 ans ;
70% pour les actifs ayant une ancienneté dans la classe 4 de 6 et 7 ans ;
100% pour les actifs ayant une ancienneté dans la classe 4 supérieure ou
égale à 8 ans.

Il s’agit de constater une décote sur la garantie. En effet, les banques sont tenues
désormais de constituer des provisions qui doivent couvrir la décote de la garantie
laquelle provision est indexée sur l’ancienneté dans la classe.

 B. Les SICAR

Les SICAR qui exercent leur activité conformément à la législation les régissant, bénéficient
d’un régime fiscal de faveur qui leur permet, pour la détermination de leur bénéfice imposable
la déduction totale et sans limitation dans le temps des provisions au titre de la dépréciation
des actions et des parts sociales. Ces titres sont évalués comme suit :
- pour les titres cotés, le cours moyen du dernier mois de l’exercice concerné,
- pour les autres titres, la valeur intrinsèque.

 C. Les fusions et les scissions totales de sociétés

Au niveau de la société absorbée ou scindée, la législation fiscale en

vigueur prévoit la non réintégration, aux résultats de la société absorbée ou
scindée, des provisions n’ayant pas perdu leur objet à la date de la fusion ou
de la scission et constituées pour créances douteuses pour dépréciation des

125
stocks destinés à la vente, pour dépréciation des actions cotées en bourse ou
pour dépréciation des actions et des parts sociales pour les SICAR, et ce, à
condition de les inscrire au bilan des sociétés ayant reçu les éléments d’actif
dans le cadre de l’opération de fusion ou de scission et de les réintégrer dans
leurs résultats imposables de l’exercice aucours duquel elles deviennent sans
objet.

Pour plus de précisions et d’exemples sur le régime fiscal des provisions pour le
cas particulier de fusion et de scission totale de sociétés, se référer à la fiche n°3
annexée au présent document.

 D. Ordre d’imputation des provisions

Pour les entreprises autres que les établissements de crédit et les SICAR,
soit les entreprises dont la déduction des provisions est limitée à 50% du bénéfice
imposable, les provisions constituées au titre d’un exercice donné s’imputent sur
le bénéfice imposable dudit exercice avant imputation des déficits antérieurs et
des amortissements différés.

Pour ce faire et dès lors que les déficits peuvent s’imputer sur le bénéfice
imposable avant les amortissements de l’exercice concerné, l’entreprise est en
mesure de déterminer son bénéfice imposable de la manière suivante :

- déterminer un bénéfice imposable théorique qui tient compte des charges

et des amortissements de l’exercice fiscalement admis mais ne tenant
pas compte des provisions ;
- déterminer le montant des provisions déductibles dans la limite de 50%
sur la base de ce bénéfice imposable théorique ;
- déduire les provisions dans la limite de 50% du bénéfice théorique ainsi
déterminé ;

126
 - réintégrer les amortissements de l’exercice concerné déduits pour la
détermination du bénéfice imposable théorique puis procéder à la
déduction:

 des déficits antérieurs ;

 des amortissements de l’exercice concerné ;
 des amortissements différés.

- E. Sort des provisions non déduites du résultat d’un exercice donné

Les provisions constituées au titre d’un exercice donné sont déductibles du

bénéfice soumis à l’impôt du même exercice, et ce, dans les limites fixées par la
législation fiscale en vigueur, la quotepart des provisions qui n’a pas pu être
déduite en raison des limites fixées demeure déductible des bénéfices réalisés au
titre des premiers exercices ultérieurs sans limite dans le temps.

Toutefois, les provisions déductibles et qui n’ont pas été déduites des
bénéfices réalisés ultérieurement pour quelque raison que ce soit, ne sont plus
reportables s’agissant d’un abandon volontaire de déduction d’une charge pour la
détermination du bénéfice imposable.

Ce principe concerne toutes les catégories de provisions déductibles pour la

détermination du bénéfice imposable constituées par les entreprises
indépendamment de leur secteur d’activité.

F- Provisions pour constitution des réserves techniques par les compagnies

d’assurance

Sont admises en déduction pour la détermination du bénéfice imposable des

compagnies d'assurances ou de réassurances, les sommes affectées à la

127
constitution conformément à la législation en matière d’assurance :
1°) en totalité les provisions techniques suivantes :
a- Provisions techniques en assurance vie
- Provisions mathématiques;
- Provisions pour frais de gestion ;
- Provisions pour participation aux bénéfices et ristournes ;
- Provisions pour sinistres à payer;
- Provisions d’égalisation ;
- Provisions des contrats en unité de compte.
b- Provisions techniques en assurance non vie
- Provisions pour primes non acquises :
- Provisions pour risques en cours;
- Provisions pour sinistres à payer;
- Provisions d’équilibrage ;
- Provisions d’égalisation ;
- Provisions pour participation eaux bénéfices et ristournes ;
- Provisions mathématiques de rentes.

2°) dans la limite de 50% du bénéfice imposable après déduction des

provisions techniques déductibles à 100% et avant déduction des bénéfices
réinvestis pour les provisions pour risque d’exigibilité des engagements
techniques.

1.2 - REMUNERATION DES DIRIGEANTS DE SARL

Lorsque le dirigeant a la qualité de salarié ou associé minoritaire, les

rémunérations sont déductibles dans les conditions de droit commun et elles sont
soumises à l’IR entre les mains du bénéficiaire.

Par contre, ne sont pas déductibles, les rémunérations allouées aux associés
gérants des sociétés à responsabilité limitée lorsque la majorité des parts
sociales est possédée par l'ensemble des gérants.

Le gérant qui possède exactement la moitié du capital social reste minoritaire.

Il est bien entendu que les gérants qui n'ont pas personnellement la propriété des
parts sociales sont considérés comme associés si leur conjoint ou leurs enfants
non émancipés sont des associés. Dans ce cas, comme dans celui où le gérant est

128
associé, les parts appartenant en toute propriété ou en usufruit au conjoint et
aux enfants non émancipés du gérant sont ajoutées à celles de ce dernier.

1.3 - INTERETS DES COMPTES COURANTS ASSOCIES

Les intérêts servis aux associés des sociétés de personnes ou aux sociétés en
participation en rémunération de leur compte courant ne sont pas déductibles du
résultat fiscal [68].
Par contre, les intérêts servis aux associés des sociétés de capitaux à raison des
sommes qu'ils laissent ou qu'ils versent à la société en plus de leur part dans le
capital social sont déductibles au taux de 8% l'an sous la double condition que le
montant des sommes productives d'intérêt n'excède pas en moyenne 50% du
capital social et que ce dernier soit entièrement libéré [69].

Font partie des résultats soumis à l’impôt, au taux de 8%, les intérêts non
décomptés ou décomptés à un taux inférieur à ce taux au titre des sommes mises
par la société à la disposition des associés.

Les dispositions du présent paragraphe ne sont pas applicables lorsqu’il

s’agit d’établissements de crédit ayant la qualité de banque ou d’établissements
mixtes de crédit crées par des conventions ratifiées par une loi. Dans ce cas, le
taux d’intérêts pris en considération, est celui pratiqué par lesdits établissements
au titre des crédits avec les tiers.

Sont admises en déduction, les sommes payées au titre de la rémunération des

titres participatifs prévus par l’article 369 du code des sociétés commerciales
dans la limite de 8% de la valeur nominale des titres.

1.4 – JETONS DE PRESENCE

Les jetons de présence servis aux membres du conseil d’administration ou du

conseil de surveillance dans les sociétés anonymes et en commandite par actions
au titre de remboursement de frais de présence desdits conseils sont déductibles

68
Article 14 § 6 du Code de l'IRPP et de l'IS.
129
de l’assiette de l’impôt sur les sociétés.

1.5 – DEFICITS REPORTES

a. Principe

a.1. concernant le délai du report des déficits

Le déficit enregistré au titre d’une année est justifié par une comptabilité
conforme à la législation comptable des entreprises est déductible successivement
des résultats des cinq exercices suivants.

Après l’expiration de la cinquième année qui suit celle de sa constatation, le

déficit non imputé est perdu pour l’entreprise.

a.2. concernant l’entreprise éligible à la déduction des déficits

La déduction reste limitée aux résultats de l’entreprise qui les a enregistrés.
b. Exception

b.1. concernant le délai du report des déficits

Les déficits enregistrés depuis plus de cinq années par les entreprises en
difficultés économiques régies par la loi n° 95-34 du 17 avril 1995, relative au
redressement des entreprises en difficultés économiques, peuvent être déduits des
revenus exceptionnels réalisés par lesdites entreprises suite au bénéfice de
l’abandon des créances à leur profit et ce, dans la limite des revenus
exceptionnels réalisés suite à cet abandon de créances.

La déduction s’effectue dans ce cas dans la limite des déficits enregistrés

69
Article 48 § VII du Code de l'IRPP et de l'IS.
130
depuis une période qui n’excède pas 10 années à l’année de la déduction à
condition que les comptes au titre des exercices au cours desquels les déficits ont
été enregistrés aient été certifiés par un commissaire aux comptes et sans que la
certification comporte des réserves ayant une incidence sur la base de l’impôt.

Le bénéfice de ces dispositions est subordonné à la production, à l’appui

de la déclaration annuelle de l’impôt sur les sociétés de l’année de la déduction
des déficits enregistrés depuis plus de cinq années, d’un état détaillé indiquant le
montant des déficits qui n’ont pas été déduits des résultats des exercices
antérieurs, l’année de leur enregistrement, le montant des créances abandonnées
et l’année du bénéfice de l’abandon.

b.2. concernant l’entreprise éligible à la déduction des déficits

Les déficits enregistrés par une entreprise peuvent être déduits des résultats
d’une autre entreprise, et ce, dans les cas suivants :

 déficits enregistrés par une entité fiscalement transparentes (sociétés

de personnes et assimilées), bien que le déficit soit enregistré par
l’entité, sa déduction a lieu des résultats imposables des associés ou
membres chacun dans la limite de ses droits,

 déficits enregistrés par les sociétés membres d’un groupe de sociétés

ayant adhéré au régime de l’intégration fiscale des résultats qui sont
déduits au niveau de la société mère du résultat d’ensemble ou du
résultat de la société mère dans le cas où il est mis fin au groupe (cf.
à la fiche sur le régime de l’intégration fiscale des résultats).

 Les déficits non déduits des résultats de la fusion ou de la scission

peuvent faire l’objet d’imputation au niveau de la société ayant reçu
les éléments d’actif dans le cadre de l’opération de fusion ou de
131
 scission totale. Dans ce cas, la déduction des déficits aura lieu dans
la limite de ce qui reste de la période de 5 ans. (période du report
déficitaire).

Pour la scission totale, chaque société aura droit à la déduction des

déficits dans la limite des actifs nets reçus de la société scindée par
rapport au total des actifs nets objet de la scission.

Pour ce faire, les sociétés ayant reçu les éléments d’actif dans le
cadre de l’opération de fusion ou de l’opération de scission totale
des sociétés doivent inscrire les déficits dans l’état de
détermination du résultat fiscal à partir du résultat comptable avec
indication de leur origine et dans les notes aux états financiers.

Exemple n°1 :

Supposons qu’une société anonyme « A » soit scindée en deux sociétés

anonymes « B » et « C » en date du 1er juin 2011.

Supposons que la société scindée « A » ait enregistré au titre de l’année

2010 des résultats déficitaires de 270 000D dont 85 000D au titre
d’amortissements réputés différés.

Si on suppose que ladite société ait réalisé au titre de la période allant

du 1er janvier au 31 mai 2011 des résultats bénéficiaires de
200 000D, et qu’elle n’ait pas imputé les déficits et les amortissements différés
des exercices antérieurs sur ces résultats.

132
 Lesdits déficits et amortissements différés ne sont plus déductibles au niveau
des sociétés ayant reçu les éléments d’actif dans le cadre de l’opération de
scission, et ce, dans la limite de 200 000D. Par conséquent seule la quote-part des
amortissements différés soit 70 000D demeure déductible au niveau des sociétés
« B » et « C ».

Exemple n°2 :

Supposons qu’une société anonyme « A » soit scindée en date du 1er juillet

2011 en deux sociétés anonymes « B » et « C ».

Supposons que les déficits enregistrés au titre de l’année 2009 au niveau de

la société scindée « A » soient de 150 000D dont 70 000D au titre d
amortissements différés.

Supposons que l’apport de la société scindée « A » de ses éléments d’actif

nets ait été réalisé à raison de 60% à la société « B » et à raison de 40% à la
société « C ».

Dans ce cas, les déficits et les amortissements réputés différés en périodes

déficitaires seraient répartis entre les deux sociétés « B » et « C » en fonction de
la proportion de l’actif net revenant à chacune d’elle, et ce, comme suit :

 En ce qui concerne les pertes

- au niveau de la société « B » : 80 000D x 60% = 48 000D
- au niveau de la société « C » : 80 000D x 40% = 32 000D

133
  En ce qui concerne les amortissements différés
- au niveau de la société « B » : 70 000D x 60% = 42 000D
- au niveau de la société « C » : 70 000D x 40% = 28 000D

1.6 – AMORTISSEMENTS

A- les amortissements non déductibles

N'est pas admis en déduction pour la détermination du bénéfice, l'amortissement :

1- des terrains;
2- des fonds de commerce;
3- des véhicules de tourisme d'une puissance fiscale supérieure à
9 chevaux vapeurs à l'exception de ceux constituant l'objet principal de
l'exploitation,
4- des actifs dont le coût d’acquisition est supérieur ou égal à
20.000 dinars hors taxe sur la valeur ajoutée et dont la contrepartie est
payée en espèces. (ce montant est réduit à 10 000D à partir du 01
janvier 2015 et à 5 000D à partir du 01 janvier 2016)

B- Amortissement exceptionnel
Le gérant d’une SARL, d’une société en commandite par actions et les membres
du conseil d’administration des sociétés anonymes ainsi que leur conjoint et leurs
enfants non émancipés ne sont pas considérés comme faisant partie du personnel
de la société pour pouvoir bénéficier de l’amortissement exceptionnel des
immeubles d'habitation destinés au logement de leur personnel.

1.7 – AUTRES CHARGES NON DEDUCTIBLES

Ne sont pas admis en déduction pour la détermination du bénéfice :

1) la moins-value résultant de la cession des actions et des parts des organismes

des placements collectifs en valeurs mobilières, et ce, dans la limite de la

134
 dépréciation de la valeur liquidative découlant de la distribution des bénéfices
ou revenus.

Exemple n°1:

Soit des actions SICAV acquises au cours d’un exercice N pour 150.000 D
et cédées au cours de l’exercice N+2 pour une valeur de 60.000 D.

Si on suppose que les dividendes réalisés soient de 40.000 D, la moins-value

déductible serait déterminée comme suit :

- Moins value enregistrée : 150.000D-60.000D = 90.000D

- Moins value déductible : 90.000D-40.000D =50.000D

Exemple n° 2:

Si on reprend les données de l’exemple n°1 et on suppose que l’acquéreur

desdites actions ait réalisé à ce titre des dividendes pour un montant de 80.000
D, la moins -value enregistrée suite à la cession des actions soit les 90.000 D est
à réintégrer dans le résultat imposable de l’exercice N+2, les dividendes sont bien
entendu déductible.

2) les commissions, courtages, ristournes commerciales ou non, les

rémunérations occasionnelles, honoraires supportés par l'entreprise s'ils ne
sont pas déclarés dans le cadre de la déclaration de l’employeur à déposer au
plus tard le 28 février de chaque année.

135
3) les loyers, les dépenses d'entretien, de fournitures, de carburant et de vignette,
engagés au titre des véhicules de tourisme d'une puissance fiscale supérieure à
9 chevaux vapeurs à l'exception de ceux constituant l'objet principal de
l'exploitation ; soit ceux qui constituent l’activité de l’entreprise (agence de
location de voitures, transportateurs, agences de voyages …).

Il va sans dire que les primes d’assurances ainsi que les intérêts relatifs aux
crédits ayant servi à l’acquisition de véhicules restent déductibles dès lors
qu’ils n’ont pas été exclus par la loi.

4) les transactions, amendes, confiscations et pénalités de toutes natures mises à

la charge des contrevenants aux dispositions légales régissant les prix, la
commercialisation, la répartition de divers produits, le contrôle des changes,
l'assiette des impôts, contributions ou taxes et d'une manière générale toute
infraction à la législation en vigueur.

5) les charges relatives à acquisitions des biens ou services dont le montant est
supérieur ou égal à 20.000 dinars hors taxe sur la valeur ajoutée et dont la
contrepartie est payée en espèces.(ce montant est réduit à 10 000D à partir du
01 janvier 2015 et à 5 000D à partir du 01 janvier 2016).

6) les impôts directs et taxes assimilées supportés au lieu et place du débiteur

réel ainsi que la taxe sur les voyages.
7) L’impôt sur les sociétés n’est pas admis parmi les charges déductibles pour la
détermination du bénéfice imposable.

2 – REGLES PARTICULIERES AUX PRODUITS

2-1 PRODUITS ACCESSOIRES

Il s'agit de produits réalisés accessoirement à l'objet de l'entreprise lorsque les

136
biens, les droits ou les titres générateurs de revenus font partie de l’actif
professionnel tels que :

- les revenus d’immeubles,

Lorsqu'un immeuble qui fait partie de l'actif d'une entreprise est affecté à l'habitation de
l'exploitant, l'équivalent en valeur de cet avantage, évalué à la valeur locative réelle des
locaux, doit être pris en considération pour la détermination du résultat net.

- les revenus agricoles et les bénéfices non commerciaux,

- les revenus des valeurs et capitaux mobiliers,

- Les revenus des participations dans les sociétés soumises au régime fiscal
des sociétés de personnes

2-2 GAINS EXCEPTIONNELS

Sont considérés comme gains exceptionnels et font partie des résultats de

l'entreprise :

- les profits réalisés sur les opérations de change ;

- l'abandon des créances au profit de l'entreprise
- les provisions pour créances douteuses devenues sans objet ;
- les subventions d’exploitation, d'équilibre et d'équipement ;
- les plus-values de cession des éléments de l’actif.

I. LES SUBVENTIONS

A/LES SUBVENTIONS D'EXPLOITATION ET D'ÉQUILIBRE

137
 Cette catégorie de subvention fait partie du résultat de l'exercice au cours
duquel lesdites subventions ont été encaissées.

B/ LES SUBVENTIONS D'EQUIPEMENT

Les subventions d'équipement sont rattachées normalement au résultat de

l'exercice au cours duquel elles sont devenues acquises à l’entreprise. Cependant
, l'article 11 du code de l'impôt sur le revenu et de l'impôt sur les sociétés a étalé
leur imposition dans le temps, et ce, qu'il s'agisse de subventions destinées à
l'acquisition d'éléments amortissables ou de subventions destinées à l'acquisition
d'éléments non amortissables

1) Subventions destinées à l'acquisition d’éléments non amortissables

ou à financer des investissements immatériels

Les subventions destinées à l'acquisition d'éléments non amortissables ou à

financer des investissements immatériels sont rapportées au résultat imposable
par dixième de leur montant chaque année.

2) Subventions destinées à l'acquisition d'éléments amortissables

Les subventions d'équipement destinées à l'acquisition d'éléments

amortissables sont rapportées aux résultats des exercices par fractions, égale
chacune aux annuités d'amortissement passées en charge.

En cas de cession des immobilisations financées par des subventions

138
d'équipement, la fraction des subventions non encore rapportées au bénéfice est
retranchée de la valeur nette comptable pour la détermination de la plus-value ou
de la moins-value de cession.

Toutefois, les subventions d’équipements peuvent ne pas faire l’objet d’une

imposition lorsqu’elles sont:

a. accordées à des entreprises bénéficiaires d’avantages fiscaux au titre des

bénéfices de l’activité, dans ce cas la subvention bénéficie du même régime
fiscal des bénéfices de l’activité,

Exemple :

Supposons qu’une SARL implantée dans une zone de développement

régional depuis 2010 ait obtenu au cours de l’année 2012 une prime
d’équipement s’élevant à 80.000D utilisée pour l’acquisition d’un équipement
amortissable au taux de 15%.

Supposons que ladite société ait réalisé au titre de la même année un

bénéfice net de 724.000D réparti comme suit :

- 517.000D au titre de l’exploitation,

- 65.000D au titre de la plus-value de cession de ses participations au
capital d’une société anonyme,
- 130.000D au titre de produits divers
- 12.000D représentant l’équivalent de l’annuité de l’amortissement de la
subvention.

Dans ce cas, son bénéfice imposable au titre de l’année 2012 est déterminé
comme suit :

139
 - bénéfice global net 724.000D

- déduction des bénéfices provenant de l’exploitation

Le bénéfice qui sert de base pour la détermination des bénéfices déductibles

ne comprend pas les profits et gains exceptionnels non concernés par l’avantage
fiscal à savoir dans ce cas précis la plus-value de cession de ses participations
(65.000D) et les produits divers (130.000D), par contre il tient compte de la
quotepart de la subvention, et ce, comme suit :

Bénéfice déductible : 724.000 – (65.000D + 130.000D) = 529.000D

Bénéfice imposable : 724.000D – 529.000D = 195.000D

b. destinées à l’acquisition de bien amortissable dont la plus value n’est pas

imposable. En effet, l’article 11 du code de l’IR et de l’IS prévoit, en cas du
cession du bien avant l’imposition totale de la subvention, la quote-part de la
subvention non encore rapportée aux résultats imposables et retranchée de la
valeur nette comptable du bien ce qui a pour conséquence d’augmenter la plus
value imposable ou de diminuer la moins value déductible . De ce fait,
l’imposition n’aura pas lieu lorsque la plus value n’est pas imposable tel le cas de
la plus value de fusion, de scission totale de sociétés ou d’apport d’une entreprise
individuelle dans le capital de société soumise à l’IS ou de plus value bénéficiaire
d’avantage fiscal au titre même de l’exploitation.

II. LES PLUS-VALUES DE CESSION DES ELEMENTS D'ACTIF

La plus-value réalisée sur la cession des éléments d'actif en cours ou en fin

de l’exploitation fait partie des résultats imposables de l'année de la cession.

Ce principe s’applique également aux éléments non inscrits à l’actif. C’est le

140
cas des fonds de commerce, des brevets d'invention, des marques de fabrique.

1) Détermination de la plus-value imposable

1.a) Biens amortissables

La plus-value imposable est égale à la différence entre le prix de cession du

bien et son prix de revient diminué des amortissements (valeur nette comptable).

1.b) Biens non amortissables

Pour les biens non amortissables (terrains, fonds de commerce...) la plus-

value imposable est égale à la différence entre le prix de cession et le prix de
revient. Toutefois, pour le fonds de commerce crée par l'entreprise, la plus-
value imposable est constituée par le prix de cession.

Dans tous les cas, la plus value imposable doit être déterminée sur la base de
la juste valeur réelle du bien cédé. C’est ainsi que la plus value non enregistrée
suite à la cession d’un prix inférieur à la valeur réelle doit être réintégrée au
résultat imposable de l’exercice de la cession. Le même principe s’applique à la
moins value enregistrée pour le même motif qui doit être réintégrée au résultat
imposable.

2) Plus-value déductible

Est déductible de l’assiette imposable la plus-value:

141
- de cession des actions dans le cadre d’une opération d’introduction en
bourse,

- de cession des actions admises à la cote de la bourse des valeurs

mobilières de Tunis acquises avant le 1er janvier 2011 ou acquises à partir
du 1er janvier 2011 et cédée après l’expiration de l’année qui suit celle de
l’acquisition et la plus-value de cession des actions réalisées dans le cadre
d’une opération d’introduction en bourse.

Le délai de détention pour les actions nouvellement admises à la bourse

s’applique à partir de la date de l’introduction en bourse.

- de fusion ou de scission totale réalisées par les sociétés absorbées ou

scindées sur les éléments d’actif, autres que les biens, les droits et les
valeurs faisant l’objet de l’exploitation,

- de cession ou de rétrocession des parts des fonds d’amorçage et des parts

des fonds des fonds qui emploient leurs actifs dans la souscription aux
parts de fonds d’amorçage;

- de cession ou de rétrocession des actions et des parts sociales réalisées par

les SICAR pour leur compte ou pour le compte d’autrui, et ce, pour les
titres souscrits ou acquis dans les projets et entreprises prévus par le
paragraphe III de l’article 39 septies du code de l’IR et de l’IS ,

- de cession ou de rétrocession des parts des FCPR souscrites dans le cadre

des projets et entreprises susvisés et des parts des fonds des fonds qui
emploient leurs actifs dans la souscription aux parts des FCPR en
question ;

- de cession ou de rétrocession des actions et des parts sociales réalisées par

les SICAR dans des entreprises éligibles aux avantages fiscaux pour leur
compte ou pour le compte d’autrui lorsque la cession ou la rétrocession a
lieu après l’expiration de la cinquième année suivant celle de la
souscription aux titres ou de leur acquisition, et ce, dans la limite de 50%
de la plus value réalisée;

142
 - la cession ou la rétrocession des parts des FCPR souscrites dans le cadre
des entreprises éligibles aux avantages fiscaux lorsque la cession ou la
rétrocession a lieu après l’expiration de la cinquième année suivant celle de
la libération des parts, et ce, dans la limite de 50% de la plus value
réalisée;

- provenant de l’apport d’actions et de parts sociales au capital de la société

mère ou de la société holding, à condition que la société mère ou la société
holding s’engage à introduire ses actions à la bourse des valeurs mobilières
de Tunis au plus tard à la fin de l’année suivant celle de la déduction.

Ce délai peut être prorogé d’une seule année par arrêté du Ministre des
Finances sur la base d’un rapport motivé du conseil du marché financier. Le
bénéfice de la déduction est subordonné au dépôt, à l’appui de la déclaration
annuelle de l’impôt de l’année de la déduction, de l’engagement précité, visé par
le conseil du marché financier.

- provenant de la cession totale des éléments de l’actif ou de la cession

partielle des actifs constituant une unité économique indépendante et
autonome, et ce, pour les opérations de cession pour départ à la retraite du
propriétaire de l’entreprise ou suite à son incapacité de poursuivre la
gestion de l’entreprise.

Le bénéfice de cette déduction est subordonné à la satisfaction des

conditions suivantes :

 les actifs cédés doivent être inscrits au bilan à la date de la cession, le

fonds de commerce non inscrit est considéré inscrit et bénéficie de
l’avantage,
 la production à l’appui de la déclaration annuelle de l’impôt de
l’année de la déduction d’un état des actifs cédés mentionnant la
valeur comptable nette des actifs, la valeur de cession et la plus-value
ou la moins-value enregistrée.

143
  la poursuite par l’entreprise cessionnaire de l’exploitation de
l’entreprise ou de l’unité acquise pendant une période de 3 ans au
moins à compter du premier janvier de l’année qui suit celle de
l’acquisition sauf cessation pour motifs visés par le décret numéro
2007-1266 du 21 mai 2007 relatif à la fixation des motifs de l’arrêt de
l’activité non imputables à l’entreprise.

- provenant de la cession des entreprises en difficultés économiques dans le

cadre du règlement judiciaire prévu par la loi n°95-34 du 17 avril 1995
relative au redressement des entreprises en difficultés économiques telle
que complétée et modifiée par les textes subséquents ou de la cession
d’une branche de son activité ou d’un ensemble de branches
complémentaires.

Le bénéfice de cette déduction est subordonné à la présentation à l’appui de

la déclaration annuelle de l’impôt de l’année de la déduction d’un état des actifs
cédés mentionnant les références de la décision de la cession, les références du
journal officiel de la République Tunisienne comportant publication de la décision
de la cession, la valeur comptable nette des actifs, la valeur de cession et la plus-
value ou la moins-value enregistrée.

- d’apport des entreprises individuelles dans le capital de sociétés soumises à

l’impôt sur les sociétés à l’exclusion des marchandises, biens et valeurs
faisant l’objet de l’exploitation.

Le bénéfice de la déduction subordonné à la satisfaction des conditions

suivantes :

 l’entreprise individuelle doit être soumise à l’impôt sur le revenu selon

le régime réel et les actifs objet de l’apport doivent être inscrits au
bilan à la date de l’apport.

144
  la société bénéficiaire de l’apport doit poursuivre l’exploitation de
l’entreprise objet de l’apport pendant une période de 3 ans au moins à
compter du premier janvier de l’année qui suit celle de l’apport.

III. AUTRES PROFITS TAXABLES

Fait partie du produit taxable 50% de la plus-value de fusion au niveau des

entreprises ayant reçu des éléments d’actif dans le cadre d’une opération de
fusion ou de scission totale de sociétés réalisée sur les éléments fusionnés autres
que les biens et valeurs faisant l’objet de l’exploitation.

L’imposition de la plus-value de fusion ou de scission n’a pas lieu lorsque la

société absorbée ou scindée bénéfice d’avantage fiscal au titre des bénéfices
provenant de l’activité réalise une plus-value de cession de ses éléments d’actif
en dehors des opérations de fusion ou de scission. (C’est le cas par exemple des
équipements et matériels).

L’imposition a lieu dans la limite de 50% de la plus-value par cinquième par

année à partir de l’année de la fusion.

En cas de cession desdits éléments avant l’imposition intégrale de la quote-

part de la plus-value imposable, la fraction de la plus-value non encore imposée
doit être rapportée aux résultats de l’exercice de la cession.

VI. AUTRES GAINS EXCEPTIONNELS DEDUCTIBLES DE

L’ASSIETTE IMPOSABLE (NC n°20/2008)

Bénéficient du régime fiscal de faveur des revenus ou bénéfices provenant

145
de l’exploitation (exportation, développement régional…), les gains exceptionnels
se rattachant à l’activité principale des entreprises à savoir :

- les primes d’investissement accordées dans le cadre de la législation

relative à l’incitation aux investissements, les primes de mise à niveau
accordées dans le cadre d’un programme de mise à niveau agréé, les
primes accordées dans le cadre de l’encouragement des opérations
d’exportation et les primes accordées aux entreprises dans le cadre des
interventions du fonds national d’emploi.

- la plus-value provenant de la cession des éléments de l’actif immobilisé

affectés à l’activité principale des entreprises à l’exception des
immeubles bâtis, des immeubles non bâtis et des fonds de commerce, il
s’agit donc exclusivement des équipements et matériels du transport.

- Les gains de change relatifs aux ventes et acquisitions des entreprises

dans le cadre de l’exercice de leur activité principale,

- le bénéfice de l’abandon des créances.

2-4- AVANTAGES FISCAUX

A- Bénéfices provenant de l’exploitation

a - Location d’immeubles destinés aux étudiants

Durant les dix premières années d’activité, les bénéfices réalisés au titre de la
location d’immeubles destinés à l’hébergement ou à la restauration des étudiants
conformément au cahier des charges établi par le Ministère de Tutelle sont
déductible du bénéfice imposable et ce, sans tenir compte du minimum d’impôt

b- Bénéfices provenant des opérations d’exportation

146
Les bénéfices provenant des opérations d’exportation [ 70] sont déductibles à 100%
de l’assiette imposable durant les 10 premières années d’activité à partir de la
1ère opération d’exportation[71] et ce, sans tenir compte du minimum d’impôt. A
partir de la 11ème année, la déduction est de 50% seulement.
Le bénéfice de cette disposition est subordonné à la tenue d’une comptabilité
conforme à la législation comptable des entreprises.

c- Location des constructions verticales collectives

Les bénéfices provenant de la location des constructions verticales [72] destinées à
l’habitat collectif, social ou économique dans le cadre de projets réalisés à cette
fin conformément au cahier des charges établi par le Ministère de tutelle sont
déductibles du bénéfice imposable durant les dix premières années d’activité, en
tenant compte du minimum d’impôt qui est égal à 10% du bénéfice imposable
compte non tenu de la déduction. Le bénéfice de cette déduction est subordonné
à certaines conditions.

d- Bureau d’encadrement et d’assistance fiscale

Durant les 3 premières années d’activités les bénéfices provenant de
l’exploitation de ces bureaux sont déductibles de l’assiette imposable dans la
limite de 50%. Le minimum d’impôt n’est pas exigé.
Le bénéfice de cette disposition est subordonné à la tenue d’une comptabilité
conforme à la législation comptable des entreprises et à l’exploitation dudit
bureau conformément au cahier des charges établi par le Ministère des
Finances.

e- Opérations de courtage international

Les bénéfices provenant des opérations de courtage international (mise en
rapport d’un acheteur et d’un vendeur non résidents) sont déductibles de
l’assiette imposable dans la limite de 50% et ce durant les dix premières années

70
Sont considérées comme opérations d’exportation :
- les ventes de marchandises à l’étranger ;
- les prestations des services réalisés à l’étranger ;
- les services réalisés en Tunisie et destinés à être utilisés à l’étranger.
71
La période de 10 ans commence à courir pour les entreprises en activité avant le 1 er janvier 1999, à compter de la première opération
d’exportation réalisée à partir du 1er janvier 1999.
147
d’activité. Le minimum d’impôt n’est pas exigé.
Le bénéfice de cette disposition est subordonné à certaines conditions.

B- Bénéfices réinvestis : Investissement financier

a– Location d’immeubles au profit des étudiants

Les bénéfices réinvestis dans la souscription au capital initial ou à son
augmentation des entreprises réalisant des projets d’hébergement d’immeubles
ou de restauration au profit des étudiants conformément au cahier des charges
établi par le Ministère de tutelle sont déductibles de l’assiette imposable et ce, en
tenant compte du minimum d’impôt prévu par l’article 12 de la loi 89-114 du
30/12/1989 portant promulgation du code. Le bénéfice de cette déduction est
subordonné à certaines conditions.

b- Société d’investissement à capital risque (SICAR)

Les bénéfices réinvestis dans la souscription au capital des sociétés
d’investissement de capital risque prévues par la loi 88-92 du 2 août 1988 et les
textes qui l’ont modifiée ou placés auprès d’elles dans des fonds de capital risque
sont déductibles dans la limite de 35% du bénéfice imposable et ce, en tenant
compte du minimum d’impôt prévu par l’article 12 de la loi 89-114 du 30/12/1989
portant promulgation du code.
Le minimum n’est pas dû dans le cas où la SICAR justifie l’emploi de 75% de ses
fonds dans l’acquisition de titres de certaines sociétés. Le bénéfice de cette
déduction est subordonné à la réalisation de certaines conditions (article 48 du
code)

c- Souscription au capital des entreprises qui s’installent à l’étranger

Les bénéfices réinvestis dans la souscription au capital initial ou à son
augmentation, des entreprises qui s’installent à l’étranger ayant pour objet
exclusif la commercialisation de marchandises et de services tunisiens sont
déductibles de l’assiette imposable dans la limite du capital libéré et ce, en tenant

72
Est considérée comme construction verticale collective, toute construction comprenant quatre étages ou plus en sus du rez-de-chaussée.
148
compte du minimum d’impôt prévu par l’article 12 de la loi 89-114 du 30/12/1989
portant promulgation du code. Le bénéfice de cette déduction est subordonné à la
réalisation de certaines conditions.

3- LIQUIDATION

Une fois le bénéfice imposable déterminé, l'impôt sera calculé puis payé à
l’administration fiscale (Recette des finances territorialement compétente).

1. Taux de 10% :

- entreprises exerçant une activité artisanale, agricole, de pêche ou

d'armement de bateaux de pêche ;
- centrales d'achat des entreprises de vente au détail organisées sous forme
de coopératives de services régies par le statut général de la coopération ;
- coopératives de services constituées entre les producteurs pour la vente en
gros de leur production ;
- coopératives de consommation régies par le statut général de la coopération
;
- bénéfices réalisés dans le cadre de projets à caractère industriel ou
commercial bénéficiant du programme de l'emploi des jeunes ou du fonds
national de la promotion de l'artisanat et des petits métiers ;
- bénéfices provenant de l’exportation réalisés à partir du 01 janvier 2014 et
dont la période de déduction a expiré.
- les établissements de santé prêtant la totalité de leurs services au profit des
non résidents provenant de leur activité avec les non résidents,
- les prestataires des services financiers non résidents provenant de leurs
prestations avec les non résidents.

2. Taux de 35% :

- entreprises exerçant dans le cadre de la loi n°2001-65 du 10 juillet

2001 relative aux établissements de crédit telle que modifiée et
complétée par la loi n°2006-19 du 2 mai 2006,

149
- établissements de crédit non résidents exerçant dans le cadre du
code de prestation des services financiers aux non résidents, et ce,
pour leurs opérations avec les résidents,

- sociétés d’investissement prévues par la loi n°88-92 du 2 août 1988

telle que modifiée et complétée par les textes subséquents et
notamment la loi n°2005-104 du 19 décembre 2005,

- compagnies d’assurance et de réassurance exerçant conformément

aux dispositions du code des assurances promulgué par la loi n°92-
24 du 9 mars 1992 tel que modifié et complété par les textes
subséquents et notamment la loi n°2005-86 du 15 août 2005,

- sociétés de recouvrement des créances prévues par la loi n°98-4 du

2 février 1998 relative aux sociétés de recouvrement des créances
telle que modifiée et complétée par la loi n°2003-42 du 9 juin 2003,

- opérateurs de réseaux des télécommunications prévus par le code de

télécommunications promulgué par la loi n°2001-1 du 15 janvier
2001 tel que modifié et complété par la loi n°2002-46 du 7 mai
2002,

- sociétés de services dans le secteur des hydrocarbures prêtant leurs

services au profit de sociétés exerçant dans le cadre de la législation
relative aux hydrocarbures,

- entreprises exerçant dans le secteur de production et de transport des

hydrocarbures et soumises à un régime fiscal dans le cadre de
conventions particulières et les entreprises de transport des produits
pétroliers par pipe-line,

- entreprises exerçant dans le secteur de raffinage du pétrole et de

vente des produits pétroliers en gros prévues par la loi n°91-45 du
1er juillet 1991 relative aux produits pétroliers.

3. Taux de 25% : applicable aux autres sociétés passibles de l’IS.

4. Taux de 15%: applicable aux sociétés qui sont soumis au taux de
25% et qui s'engagent à introduire leurs actions à la bourse des
valeurs immobiliers à partir de 01/01/2017(art 12 LF 2017)

150
 4. Le minimum d'impôt

Pour les sociétés passibles de l’IS et les activités commerciales et

non commerciales, l'impôt annuel calculé par application du barème susvisé ne
peut être inférieur à un minimum d’impôt égal à :

- 0.2% du montant brut au chiffre d'affaires local ou des recettes brutes

locales pour les sociétés non soumises au taux de 10% sans que ce
minimum ne soit inférieur à 500D

- 0.1% du chiffre d’affaires :

 dont les bénéfices en provenant sont soumis à l’impôt sur les
sociétés au taux de 10%,
 réalisé de la commercialisation de produits ou de services soumis au
régime de l’homologation administrative des prix et dont la marge
bénéficiaire brute ne dépasse pas 6% conformément à la législation
et aux réglementations en vigueur avec un minimum égal à 300
dinars pour les personnes morales.
 provenant de l’exportation.

Ce minimum reste exigible dans tous les cas, c’est-à-dire même en cas de
non réalisation de chiffre d’affaires.

Le minimum fixé à 300 ou 500 dinars s’applique aussi aux entreprises en

cessation d’activité et qui n’ont pas déposé la déclaration prévue par l’article 58
et l’article 49 decies du code de l’IR et de l’IS.

Ce minimum d’impôt est majoré de 50% en cas de paiement après 30 jours

de l’expiration des délais légaux.

Toutefois, ledit minimum ne s’applique pas aux entreprises nouvellement

151
créées durant la période de réalisation du projet fixée à trois ans à compter de la
date du dépôt de la déclaration d’existence prévue par l’article 56 du code de
l’IRPP et de l’IS.

Il ne s’applique pas également aux entreprises qui bénéficient de la

déduction totale de leurs bénéfices ou revenus provenant de l’exploitation, et ce,
durant la période qui leur est fixée par la législation en vigueur.

Exemple:

Supposons qu’une société anonyme soumise à l’IS au taux de 25 ait

réalisé au titre de l’exercice 2014 un chiffre d’affaires de 4MD et des bénéfices
nets de 9.200D.

Dans ce cas, l’impôt sur les sociétés dû serait calculé comme suit :

- impôt sur les sociétés sur la base du bénéfice net :

9.200D x 25% = 2.300D
- minimum d’impôt dû
4.000.000D x 0,2% = 8.000D.

Dans ce cas, et étant donné que le minimum d’impôt calculé sur la base du
chiffre d’affaires est supérieur à l’impôt sur les sociétés calculé sur la base du
taux de 25%, le minimum d’impôt serait dû, soit 8.000D.

5. La contribution conjoncturelle pour l'année 2017 :

La loi des finances 2017 a instauré une contribution conjoncturelle égale à :

-7.5% du bénéfice imposable avant toutes déductions réalisé au cours de

l'exercice 2016 avec un minimum de :

152
  5.000 Dinars pour les sociétés qui sont soumis à l'IS au taux de 35%,

 1.000 Dinars pour les sociétés qui sont soumis à l'IS au taux de 20%,

 500 Dinars pour les sociétés qui sont soumis à l'IS au taux de 10%,

-7.5% des bénéfices qui servent au calcul de l'impôt pétrolier pour l'exercice
2016 avec un minimum de 10.000 Dinars sur chaque avantage d'exploitation.

-5.000 Dinars pour les sociétés pétrolières qui n'ont pas entré en exploitation.

-7.5% des revenus exonérés pour les sociétés qui sont exonérées de paiement
d'impôt avec un minimum de 500 ou 1.000 Dinars.

Toutefois, la contribution reste volontaire pour les autres cas.

2 - CALCUL

Il s’agit d’appliquer à l’assiette imposable, le taux correspondant puis procéder au

paiement de l’impôt compte tenu des retenues à la source, des acomptes
provisionnel et des avances.

4- PLAN D’OPTION SUR ACTIONS (STOCK-OPTIONS)

Une option de participation au capital social est un droit personnel attribué à un

salarié de la société qui offre l’option selon des conditions particulières (prix de
souscription ou d’acquisition, délai pour lever l’option)
BUT :
 Intéresser les bénéficiaires à la performance de la société (participation au
capital)
 Offrir une rémunération marginale à certains salariés bénéficiant d’un régime
fiscal plus avantageux qui une augmentation de salaires (exonération de plus

153
value)

4-1 – CONDITIONS D’ELIGIBILITE

A- Au niveau de la société

* Secteur d’activité
L’activité de la société doit porter essentiellement sur les prestations de services
et d’ingénierie informatiques et de services connexes (développement et
maintenance des logiciels, développement des supports multimédia, assistance
technique, études saisie et traitement des données, autres services informatiques
autres que la location d’équipements.) ainsi que les technologies de
communication, ainsi que les sociétés cotées à la BVMT.

* Forme juridique
Sociétés de capitaux : SA, SARL ou société en commandite par actions.

B- Au niveau du salarié

* Participation au capital de la société

A la date de l’offre de l’option, le bénéficiaire de l’option ne doit pas posséder plus
de 10% du capital souscrit de la société.

* Non cession des titres

Les titres obtenus suite à la levée de l’option ne doivent pas être vendues avant
l’expiration de la 3eme année suivant celle au cours de laquelle la levée de
l’option a eu lieu.

4-2 – AVANTAGES FISCAUX AU TITRE DE LA PLUS VALUE RESULTANT

DE LA LEVEE DE L’OPTION

A- Exonération de l’IRPP et de FOPROLOS.

154
La plus value réalisée par les salaries suite a la levée de l’option qui leur est
offerte est exonérée de l’IR.
L'exonération de la taxe de formation professionnelle et de la contribution au profit du fonds
de promotion de logement pour les salariés au titre de la plus-value réalisée par les salariés
suite à la levée de l’option.

B- Mode de détermination de la plus value

La plus value = Valeur réelle des titres a la date de la levée de l’option (VR)
- Valeur de souscription ou d’acquisition des titres
VR = Titres cotes : Cours moyen journalier a la BVMT du dernier mois de
l’exercice précédent celui au cours duquel la levée de l’option a eu
lieu
Titres non cotes : Valeur comptable déterminée d’après le bilan de
l’exercice précédent celui au cours duquel la levée de l’option a eu
lieu
4-3 – DEDUCTION DE LA MOINS-VALUE RESULTANT DE LA LEVEE DE
L’OPTION

La moins value est déductible du bénéfice soumis à l’IS au titre de l’exercice au

cours duquel la levée de l’option a eu lieu.

A- Mode de détermination de la moins- value

La moins-value = Valeur réelle des titres à la date de l’offre de l’option (VR)
- Prix de vente des titres à la date de l’offre de l’option (PV)
PV= Valeur fixée pour souscrire à ces titres ou pour les acquérir
VR = Titres cotes : Cours moyen journalier à la BVMT du dernier mois de
l’exercice précédent celui au cours duquel l’option est offerte
Titres non cotes : Valeur comptable déterminée d’après le bilan de
l’exercice précédent celui au cours duquel l’option est offerte

B- Limites du droit à déduction

155
La moins-value est déductible du bénéfice soumis à l’IS dans les limites de :
 25% de la valeur réelle (VR) à la date de l’offre de l’option ;
 5% du bénéfice soumis à l’IS après déduction des provisions déductibles
selon les lois fiscales.

C- Conditions de bénéfice du droit à déduction

 Tenue de comptabilité selon la loi comptable
 Participation du bénéficiaire de l’option au capital de la société ne dépassant
pas 10% du capital souscrit (à la date de l’offre de l’option)
 Production à l’appui de la déclaration annuelle de l’IS du au titre des
l’exercice au cours duquel la levée de l’option a eu lieu d’un état détaillé
comportant :
- Les noms et prénoms des salariés bénéficiaires ;
- Nombre d’actions souscrites ou acquises ;
- Valeur réelle ;
- Valeur fixée pour la souscription ou l’achat ;
- La moins value…

 La non délivrance des actions à leur titulaires ou le non changement des

noms des bénéficiaires des parts sociales avant l’expiration de la 3eme année
qui suit celle au cours de laquelle la levée de l’option a eu lieu.

D- Conséquences du non respect des conditions requises.

Déchéance du droit a déduction dont a bénéficié la société au titre de l’IS dans

la limite du montant de la moins-value relative aux titres pour lesquels la
condition du blocage n’a pas été respectée.

4-4 – EXEMPLES

I. Soit une société anonyme exerçant essentiellement dans le domaine de

156
l’ingénierie informatique dont l’assemblée générale a adopté un plan d‘action qui
prévoit notamment :
1- l’offre, au cours du mois de novembre N au PDG de la société, à son directeur
technique et à son directeur commercial, d’une option de souscription au
capital de la société suite à une augmentation prévue durant le deuxième
semestre de` l’année N+3 selon le quota suivants :
- le PDG 500 actions ;
- le Directeur technique 250 actions ;
- le Directeur commercial 250 actions.
On suppose que - la participation au capital à la date de l’offre est nulle ;
- les actions ne sont pas cotées et la valeur comptable s’élève
d’après le bilan au 31 décembre N-1 à 10 D.
2- l’octroi aux bénéficiaires de l’option d’un rabais de 20% de la valeur réelle de
l’action. Ainsi le prix fixé pour la souscription s’établit à 8D (10D x 80%) ;
Supposons que - ces salariés décident de souscrire aux actions offertes par
l’option suite à l’augmentation du capital concrétisée en octobre N+3 ;
- la valeur comptable de l’action s’établit à 15 D d’après le
bilan au 31 décembre N+2 et que le bénéfice soumis à l’IS au titre de N+3
s’élève à 30.000D après déduction des provisions conformément à la
législation fiscale.

Solution proposée
1- La plus value réalisée par les salariés non imposable a l’IRPP est de (15-8) x
1000 = 7.000D ;
2- La moins value enregistrée par la société s’élève à 2 x 1000 = 2000D. Elle est
admise en déduction du bénéfice au titre de l’exercice N+3 dans la limite de :
- 25% de la valeur réelle des actions objet de l’option soit : (10D x 25%) x
1000 = 2.500D ;
-5% du bénéfice soumis a l’IS après déduction des provisions soit 30.000D x
5%= 1.5000D.
3- La moins value déductible s’élève à 1.5000D ;
4- Le reliquat de la moins value non déductible est de : (2000-1500)= 500D.

157
 II. Supposons qu’une société anonyme cotée à la bourse des valeurs
mobilières de Tunis exerçant dans le secteur du commerce ait adopté un plan
visant le renforcement de sa situation commerciale et financière et
l’encouragement de ses moyens personnels qui prévoit l’offre, au cours du mois
d’avril 2011, d’une option de souscription à quelques uns de ses cadres comme
suit :

 Président Directeur Général 1000 actions

 Président Directeur Général Adjoint 800 actions
 Directeur Financier 600 actions
 Total 2 400 actions
Supposons que le cours moyen journalier en bourse de l’action au cours du
mois de décembre 2010 soit de 50D et que le prix de souscription ait été fixé à
40D.

L’offre de l’option de la souscription n’a aucune incidence fiscale pour

l’année en question ; soit l’année 2011.

Supposons que la levée de l’option ait eu lieu au cours du mois de mars

2013 et que le cours moyen journalier en bourse de l’action du mois de décembre
2012 soit de 65D et que le bénéfice imposable de la société concernée après
déduction des provisions au titre de l’année 2013 soit de 200.000D.

Dans ce cas les avantages fiscaux sont déterminés comme suit :

1. En ce qui concerne la société

* la moins value enregistrée est déductible de la base de l’impôt comme

158
suit :
- moins value enregistrée
(10D x 2400 actions) = 24 000D
- déduction limitée à
(50D x 25%) x 2400 actions = 30 000D
La moins value enregistrée serait déductible du fait que son montant ne
dépasse pas 30.000D, et ce, dans la limite de :

- 5% du bénéfice soumis à l’IS après déduction des provisions ; soit :

200 000D x 5% = 10 000D
Sur cette base la moins value serait déductible dans la limite de 10.000D

De ce fait, le bénéfice imposable serait: 200 000D

- 10 000D
190 000D
2. En ce qui concerne les salariés

- plus value réalisée

(65D – 40D) x 2400 actions = 60 000D

Cette plus value serait exonérée de l’IR au niveau des salariés concernés.

Elle serait exonérée également au niveau de société, de la taxe de formation

professionnelle et de la contribution au profit du fonds de promotion du logement

159
pour les salariés.
.

160
 5- PARTICULARITES FISCALES AUX SOCIETES
D’INVESTISSEMENT

Les SICAR qui exercent leur activité conformément à la législation les

régissant, bénéficient d’un régime fiscal de faveur qui leur permet, pour la
détermination de leur bénéfice imposable, la déduction:

 des provisions constituées au titre de la dépréciation des actions et

des parts sociales: sans limitation dans le temps.

En conséquence, pour les SICAR la déduction des provisions pour

dépréciations des actions et des parts sociales peut aboutir à l’enregistrement
d’un déficit ou à l’aggravation d’un déficit enregistré.

 totale de la plus value provenant de la cession ou de la rétrocession

des actions et des parts sociales souscrites ou acquises dans les
projets et entreprises prévus par le paragraphe III de l’article 39
septies du code de l’IR et de l’IS,

 dans la limite de 50% de la plus value provenant de la cession ou de

la rétrocession des actions et des parts sociales dans des entreprises
éligibles aux avantages fiscaux lorsque la cession ou la rétrocession a
lieu après l’expiration de la cinquième année suivant celle de la
souscription aux titres ou de leur acquisition,

161