Thème : Les spécificités de l’audit d’une clinique

pluridisciplinaire

Formation animée par Karim MASMOUDI, Expert Comptable

Samedi 8 Novembre 2014

1
Plan de la formation

A- Réglementation juridique et fiscale des clinques pluridisciplinaires

A-1 Cadre juridique des cliniques pluridisciplinaires

A-2 Régime fiscal applicable aux cliniques pluridisciplinaires

B- Spécificités du système de contrôle interne d’une clinique multidisciplinaire

B-1 Processus Facturation

B-2 Processus Encaissements et Prises en charge

B-3 Processus Règlement des honoraires médecins et autres tiers

B-4 Processus Gestion des stocks

C- Difficultés comptables spécifiques au secteur des cliniques pluridisciplinaires

C-1 Section Ventes Clients

C-2 Section Achats Fournisseurs (Cas particulier des comptes dettes Médecins et
autres tiers)

D- Cas pratiques

2
A- Réglementation juridique et fiscale des clinques pluridisciplinaires

A-1 Cadre juridique des cliniques multidisciplinaires

En effet, aux termes de l’article 40 du titre III de la loi n° 91-63 du 29 juillet 1991, relative à
l’organisation sanitaire, les établissements sanitaires privés sont :
 Les hôpitaux privés ;
 Les cliniques pluridisciplinaires ou polycliniques ;
 Les cliniques mono disciplinaires ;
 Les établissements sanitaires à but non lucratif.
L’article 41 de la loi n° 91-63 du 29 juillet 1991 prévoit quant à lui que toute création,
extension, transformation ou transfert de tout établissement sanitaire privé est subordonné
à l’autorisation du ministre de la santé publique et, est soumis aux conditions prévues par le
cahier des charges approuvé par l’arrêté du ministre de la santé publique du 28 mai 2001.
Ledit cahier des charges fixe les structures el les spécialistes ainsi que les normes en
capacités, locaux, équipements et en personnel.
Toutefois, l’installation d’équipements matériels lourds, dans les cliniques privées en
activité, reste soumise à une procédure en deux étapes à savoir :
 Un accord de principe accordé par le ministre de la santé publique dans un délai
maximum de deux mois à compter du dépôt du dossier préliminaire ;
 Une autorisation d’exploitation, d’extension, de transformation ou de transfert d’un
établissement sanitaire privé deux mois après le dépôt du dossier définitif.
Le bénéficiaire de l’autorisation d’exploitation peut être soit une personne physique, auquel
cas elle ne peut exploiter qu’un seul établissement sanitaire privé, soit une personne morale.
Dans ce cas, elle peut exploiter un ou plusieurs établissements sanitaires privés.
Quant aux prix des prestations afférentes aux frais d’hébergement et de nourriture dans les
établissements sanitaires privés, ils sont soumis au régime de l’homologation du ministre de
l’économie nationale, et doivent être affichés à l’intérieur de l’établissement.
Les établissements sanitaires privés sont autorisés à exploiter une pharmacie qui ne délivre
généralement les médicaments, produits et accessoires qu’aux malades hospitalisés ou à
d’autres personnes en cas d’urgence. La facturation se fait ainsi au prix de vente public.
L’établissement sanitaire privé est obligatoirement dirigé par un médecin.

3
Les établissements sanitaires privés, prévus par la dite loi n° 91-63 du 29 juillet 1991, sont
dans l’obligation de tenir une comptabilité conforme à la législation comptable des
entreprises.
A-2 Régime fiscal applicable aux cliniques multidisciplinaires

1. Régime fiscal de droit commun :

a. En matière d’IRPP et IS :

Les cliniques privées sont soumises au titre de leur activité à l’impôt sur le revenu selon le
barème prévu par l’article 44 du code de l’IRPP et de l’IS (pour les personnes physiques) ou à
l’impôt sur les sociétés au taux de 30% (pour les personnes morales).
Néanmoins, et dans le cas ou la société ou la personne physique adhère (en respectant
toutes les conditions de forme) au régime d’incitations aux investissements prévu par le CII,
l’application de l’article 49 du dit code se traduira par une imposition effective au taux
minimum d’impôt sur les sociétés de 10% pour les personnes morales soumises à l’IS et au
minimum d’impôt de 30% de l’IR pour les personnes physiques.
Notion d’exportation :

Les prestations sanitaires et d’assistance médicales au profit des personnes non résidentes
en Tunisie rendues et utilisées en Tunisie ne sont pas assimilées à des opérations
d’exportation. En conséquence, les bénéfices qui en découlent sont soumis à l’impôt en
Tunisie.
a-1 Cas particulier des établissements de santé prêtant la totalité de leurs services au profit
des non-résidents
Les établissements de santé prêtant la totalité de leurs services au profit des non résidents
ont régis par la loi n° 2001-94. La dite loi prévoit dans son article 2 que ces établissements
s’engagent à prêter leur services au profit des résidents et ce, dans une proportion ne
dépassant pas 20% du chiffre d’affaires réalisé avec les non-résidents durant l’année
écoulée. Toutefois, ces établissements sont autorisés à dépasser la limite de 20% si des cas
d’extrême urgence justifient leur intervention.
Ces établissements peuvent être exploités en qualité de résidents ou de non-résidents, ils
sont qualifiés en tant que tel lorsque leur capital est détenu par des non-résidents ou

4
étrangers et souscrit au moyen d’une importation de devise convertible au moins égale à
66% du capital.
Le régime fiscal de ces établissements en matière d’IS dépend de leur date de création et
d’entrée en exploitation.
1er cas : Les établissements qui ont obtenu une attestation de dépôt de déclaration
d’investissement avant le 1er janvier 2014 et qui n’ont pas dépassé 10 années d’activité à
partir de l’entrée en exploitation. Ces sociétés continueront dans ce cas de bénéficier du
régime de faveur consistant en la déduction totale des revenus et bénéfices provenant des
opérations réalisées avec les non-résidents au cours de la période restante à courir.
2ème cas : Les établissements qui ont obtenu une attestation de dépôt de déclaration
d’investissement après le 1er janvier 2014
Dans ce cas, le régime fiscal applicable en matière d’IS sera le même que pour les autres
établissements soit l’application des dispositions de l’article 49 du CII.
a-2 Cas particulier du transport et de l’assistance sur un avion sanitaire
Le transport et l’assistance sur un avion sanitaire rendus en dehors du territoire tunisien
sont assimilés à des opérations d’exportation. La TVA n’est pas due dans ce cas (DGELF 525
du 25 avril 1999).
b. En matière de TVA
Les cliniques privées regroupent à la fois des activités soumises à la TVA (hébergement,
restauration et autres services effectués dans le cadre de leurs activités) et des activités
exonérées (ventes de médicaments et de produits pharmaceutiques). De ce fait, elles ne
peuvent déduire l’intégralité de la TVA ayant grevé l’ensemble de leurs achats de biens et
services. Pour déterminer le sort de chaque TVA subie en amont, il y a lieu d’appliquer la
règle de l’affectation.
Dans ce sens, une prise de position 374 du 22 mars 2000 de la DGELF a précisé que les
cliniques privées, en tant qu’assujetties partielles, peuvent retenir la règle de l'affectation si
elles sont en mesure de dissocier entre les achats pour le secteur assujetti et les achats pour
le secteur exonéré.
TVA collectée :
Le régime de TVA des ventes et prestations de services réalisées par les cliniques privées est
défini comme suit :

5
Produits exonérés : Conformément aux dispositions de l’article premier du code de la TVA,
sont exonérés de la taxe sur la valeur ajoutée lors de la vente par les commerçants
détaillants les médicaments et les produits pharmaceutiques.
De ce fait, la vente de médicaments et de produits pharmaceutiques par une clinique privée,
est exonérée de TVA en tant que vente de médicaments et produits pharmaceutiques au
stade de détail. Dans ce sens, dans une prise de position 374 du 22 mars 2000, relative à la
fiscalité indirecte des cliniques, la DGELF a précisé :
 que la vente de médicaments par une clinique est exonérée de TVA en tant que
vente de médicaments au stade du détail,
 que la clinique, assujettie partielle, peut retenir la règle de l'affectation si elle est en
mesure de dissocier entre les achats pour le secteur assujetti et les achats pour le
secteur exonéré.
Le texte DGI 1996/35, Note commune n° 19 (Telle que rectifiée par l'additif du 2 juin 1996),
définit les médicaments et produits pharmaceutiques comme suit :
 Médicaments : On entend par médicament conformément aux dispositions de
l’article 21 de la loi n° 73-55 du 3 août 1973 relative à l’organisation des professions
pharmaceutiques toute substance ou composition présentée comme possédant des
propriétés curatives ou préventives à l’égard des maladies humaines ou animales,
ainsi que tout produit pouvant être administré à l’homme ou à l’animal en vue
d’établir un diagnostic médical ou de restaurer, corriger ou modifier leurs fonctions
organiques.
 Produits pharmaceutiques : Selon la définition communiquée par le ministère de la
santé publique, on entend par produit pharmaceutique "tout médicament ou tout
produit similaire notamment les accessoires, pansements, insecticides et acaricides
destinés à être appliqués sur l'homme, les produits pour l'entretien de tout
accessoire et matériel médical susceptible de présenter des dangers pour le patient
ou l'utilisateur".
Règle d'ordre pratique : Sur un plan pratique, les termes médicaments et produits
pharmaceutiques couvrent tout produit dont la commercialisation est du ressort exclusif des
officines selon la réglementation du secteur. En conséquence, ne sont pas considérés
comme produits pharmaceutiques et demeurent, de ce fait, soumis à la TVA au stade du
détail notamment :
6
  les produits d'hygiène corporelle (dentifrices et brosses à dents, savons,
shampooings et lotions capillaires... etc.) ;
 les articles pour usage de bébés (couches, biberons, parcs, poussettes, les jouets et
autres articles pour enfants... etc.) ;
 les produits cosmétiques ;
 les produits de beauté ;
 les produits de la droguerie (raticides, insecticides, désinfectants) ;
 les produits de parfumerie.
Ces produits, même facturés par une clinique privée, sont soumis à la TVA selon leur taux
spécifique.
Prestations soumises à la TVA au taux de 6% : Conformément au tableau B annexé au code
de la TVA, l'hébergement, la restauration et les services effectués dans le cadre de leur
activité par les cliniques et polycliniques médicales sont soumis à la TVA au taux de 6%.
En revanche, les activités du thermalisme réalisées par une clinique privée sont soumises à la
TVA au taux de 12%.
La doctrine administrative précise également que l’opération de sous-traitance d'une activité
de restauration au profit d'une clinique privée est soumise à la TVA au taux de 12% (prise de
position de la DGELF (274) du 21 février 2001). Bien entendu, la TVA facturée par le sous-
traitant au taux de 12% est récupérable chez la clinique puisqu'elle se rattache totalement
au secteur assujetti.
Autres produits et services soumis au taux de 18%
Loyers perçus par une clinique : les loyers de cabinets médicaux, laboratoires et autres
locaux (lorsque de telles locations sont permises par la loi) donnés en location par une
clinique sont passibles de la TVA au taux de 18%.
Conventions de prise en charge conclues avec des organismes non-résidents en Tunisie : les
prestations fournies aux malades étrangers dans le cadre des conventions de prise en charge
conclues avec des organismes non-résidents pour des prestations rendues en Tunisie
constituent des services rendus et utilisés en Tunisie et sont par conséquent soumises à la
TVA en Tunisie.
Prestations facturées en suspension de TVA : les cliniques peuvent être autorisées dans le
cadre de leurs activités à facturer des prestations en suspension de TVA. Tel est le cas des

7
prestations facturées à une ambassade ou à tout autre organisme muni d’une attestation
d’achat en suspension de TVA.
Il est à noter que jusqu’au 31/12/2013, et d’après les dispositions de l’article 46 de la loi de
finances pour la gestion de l’année 2005, les prestations rendues par les cliniques,
polycliniques et les établissements publics de santé, aux étrangers non-résidents étaient
exonérées de la TVA. L’exonération bénéficiait aux étrangers non-résidents qui ont, à la date
d’admission aux soins et abstraction faite de la durée des soins, séjourné au plus trois mois
en continu ou six mois de façon discontinue dans l’année. Cette exonération réduisait le
droit à déduction pour les entreprises qui réalisaient lesdites prestations. Cet avantage a été
supprimé par la loi de finances 2014.
Déduction de la TVA :
Les cliniques privées partiellement assujetties à la TVA ne peuvent déduire l’intégralité de la
TVA ayant grevé l’ensemble de leurs achats de biens et services. Elles sont régies par le
système des secteurs de TVA, à savoir :
 Le secteur assujetti ouvre droit à déduction sur tous les achats de biens et services et
d’investissement ;
 Le secteur non assujetti qui n’ouvre aucun droit à déduction sur les achats de biens
et services d’investissements (notamment tous les achats et charges relatifs à la
pharmacie de la clinique) ;
 Le secteur commun qui ouvre droit à déduction sur ses activités selon le prorata de
déduction.

Retenue à la source au titre de la TVA :

A compter du 1er janvier 2004, les sommes payées par l’Etat, les collectivités locales, les
entreprises et établissements publics dont le montant atteint 1000 dinars TTC sont passibles
d’une retenue à la source au taux de 50% du montant de la TVA.
De ce fait, les sommes payées, par la CNSS ou la CNAM et par les autres organismes publics
dont le montant atteint 1000 dinars TTC au profit des cliniques privées, sont passibles de la
retenue à la source au titre de la TVA au taux de 50% du montant de la TVA.

8
c. En matière de droits d’enregistrement :
Les cliniques privées sont régies par le régime de droit commun en matière de droits
d’enregistrement et de timbre en vigueur. Les factures établies par la clinique sont, de ce
fait, soumises à un droit de timbre de 500 millimes par facture émise.
Les établissements de santé prêtant la totalité de leurs services à des non-résidents
enregistrent gratis leurs actes et les mutations réalisées pendant leur vie sociale et liés à
leurs activités. En revanche, elles restent taxables selon la doctrine administrative sur les
opérations non liées à l’activité (DGELF n° 1211 du 29 mai 2000), les actes non
obligatoirement soumis à la formalité de l'enregistrement (DGELF n° 1968 du 18 décembre
2001) et les opérations de liquidation.
d. En matière de TCL :
Les cliniques privées sont soumises à la TCL au taux de 0,2% du chiffre d'affaires brut local
(chiffre d’affaires soumis à la TVA, exonéré ou en suspension de TVA) et 0,1% de chiffre
d’affaire export. De même, les établissements de santé prêtant la totalité de leurs services
au profit des non-résidents ne sont soumis qu'à la taxe sur les immeubles bâtis.
e. En matière de TFP et de FOPROLOS :
Les cliniques privées sont soumises à la TFP au taux de 2% de la masse salariale brute y
compris les avantages en nature.
La contribution au FOPROLOS est due par tout employeur public ou privé à l'exclusion des
exploitants agricoles privés. En conséquence, les cliniques privées sont redevables de ladite
contribution au taux de 1% de la masse salariale brute servie à leurs employés y compris la
valeur des avantages en nature. Les établissements de santé prêtant la totalité de leurs
services au profit des non-résidents ne sont pas soumis à ces taxes.
f. En matière de Retenues à la source :
f-1 Retenues à effectuer
Les cliniques privées sont tenues d'effectuer des retenues à la source au titre des :
 traitements et salaires,
 honoraires au taux de 5% ou 15% selon que le bénéficiaire soit soumis au régime réel
ou non,
 commissions et courtages versés, au taux de 15%
 loyers versés, au taux de 15%, et

9
  1.5% au titre des montants égaux ou supérieurs à 1000 D TVA comprise, payés au
titre des acquisitions de marchandises, de matériel, d’équipements, et de services
autres que ceux soumis à des taux spécifiques plus élevés
Cas particulier des honoraires des médecins
Les cliniques doivent procéder aux retenues à la source au titre des honoraires des médecins
facturés aux clients par la clinique et reversés ensuite aux médecins au taux de 5% ou de
15% selon que le bénéficiaire (médecin) soit soumis au régime réel ou non.
En effet et dans une prise de position 1708 du 13 octobre 2001, transposable au cas des
cliniques, la DGELF a précisé que les rémunérations versées par une société de promotion
immobilière à son avocat pour le compte de ses clients sont soumises à une retenue à la
source sur les honoraires au taux de 15%. Toutefois, si l'avocat est soumis selon le régime
réel, le taux de la retenue à la source est ramené de 15% à 5%. Cette prise de position a été
confirmée par l’article 51 de la loi de finances 2014 qui stipule que la retenue doit être
effectuée par la personne qui paie les revenus soumis que ce paiement soit effectué pour
son propre compte ou pour le compte d'autrui et ce nonobstant le régime fiscal du débiteur
effectif des revenus en question.
Les honoraires versés à un médecin non résident en Tunisie sont passibles de la retenue à la
source au taux de 15%, sous réserve d’un taux plus favorable prévu par les conventions
fiscales internationales de non double imposition. En cas de prise en charge de l’impôt, le
taux de retenue est de 17,64% quel que soit le taux prévu par les conventions de non double
imposition.
Cas particulier des rémunérations accordées à un médecin dans le cadre de son activité
accessoire : Dans une prise de position 499 du 22 mars 2003, la DGELF a précisé que les
rémunérations versées à un médecin privé soumis au régime du forfait d’assiette au titre
d’un contrat conclu avec une clinique privée au titre de :
 la coordination du travail avec le cadre médical de la clinique,
 la formation continue du cadre médical de la clinique,
 l’organisation des gardes pour les services de l’urgence et contrôle des malades
résidents dans la clinique,
 la coordination des différentes activités scientifiques avec les divers intervenants,
sont soumises à une retenue à la source au taux de 15% au titre des rémunérations
occasionnelles.
10
f-2 Retenues à la source subies

Le régime de retenues à la source subies par les cliniques privées au titre de l'IR ou de l'IS est
source d'incertitude. Il est déterminé en fonction de la qualification catégorielle des activités
de la clinique. Lesdites activités relèvent-elles de la catégorie des BIC ou des BNC. Si les
activités de cliniques privées sont classées BNC (leurs revenus sont assimilés à des
honoraires), elles sont passibles d'une retenue à la source au titre de l'IR ou de l'IS de 15% ou
de 5% (régime réel). Si par contre lesdites activités sont classées BIC, la retenue à la source
est de 1,5%.
Les retenues à la source subies au titre de l’impôt sur le revenu ou de l’impôt sur les sociétés
sont imputables sur les acomptes provisionnels et l’impôt dû.
g- Les autres avantages fiscaux au profit des cliniques privées :
En vertu de l'article 49 du CII, les établissements sanitaires et hospitaliers bénéficient des
avantages accordés aux activités de soutien. Sont définis comme établissements sanitaires et
hospitaliers en vertu du décret n° 2004-8 du 5 janvier 2004 :
 les hôpitaux,
 les cliniques pluridisciplinaires et polycliniques,
 les cliniques mono disciplinaires.
Le bénéfice des avantages de l’article 49 du CII nécessite :
 Le dépôt d’une déclaration d’investissement ;
 La réalisation d’un schéma de financement de l’investissement comportant un
minimum de fonds propres. Les fonds propres sont avancés sous forme d'apport en
numéraire ou en nature.
Outre les dispositions légales et réglementaires auxquelles doivent se conformer les
cliniques privées, lesdites cliniques doivent se conformer aux dispositions du cahier des
charges relatif aux établissements de santé privés prévu par l’arrêté du ministre de la santé
publique du 28 mai 2001.
Outre les incitations communes dont bénéficient toutes les entreprises éligibles aux
avantages du CII, les cliniques privées bénéficient des avantages fiscaux prévus par l’article
49 du CII suivants :
a. Dégrèvements financiers :

11
La souscription au capital initial d’une clinique privée ou à son augmentation ouvre droit à
déduction dans la limite de 50% des revenus ou bénéfices nets soumis à l’IRPP ou à l’IS avec
minimum d’impôt de 60% de l’IR pour les personnes physiques et 20% de l’assiette soumise
à l’IS pour les personnes morales.
b. Dégrèvements physiques :
En raison du fait qu’ils sont assortis du minimum d’impôt de 20%, les dégrèvements
physiques ne présentent aucun intérêt pour l’activité d’une clinique privée puisque ces
sociétés bénéficient d’un abattement total des revenus et bénéfices provenant de leurs
activités de clinique avec application d’un minimum d’impôt réduit de 10%.
c. Biens d’équipement (articles 9 et 49 du CII) :
On distingue deux régimes pour les équipements acquis par une clinique privée :
Dans le cas où les équipements acquis figurent parmi la liste prévue par le décret n° 94-1056
du 3 mai 1994 :
 Les biens d’équipement fabriqués localement bénéficient de la suspension de la TVA.
 Les biens d’équipement importés, n’ayant pas de similaires fabriqués localement,
bénéficient de l’exonération des droits de douane et des taxes d’effet équivalent. Ces
équipements bénéficient également de la suspension de la TVA.
Dans le cas où les équipements sanitaires acquis figurent parmi la liste prévue par le décret
n° 94-1192 du 30 mai 1994 :
 Les biens d’équipement fabriqués localement, à l’exception des voitures de tourisme,
et acquis lors de la création ou de la réalisation du projet bénéficient de la
suspension de la TVA et du droit de consommation. Ces équipements sont soumis à
la TVA au taux de 12% lorsqu’ils sont acquis après l’entrée en activité des
investissements de création.
 Les biens d’équipement importés, n’ayant pas de similaires fabriqués localement, à
l’exception des voitures de tourisme, bénéficient de l’exonération des droits de
douane et des taxes d’effet équivalent. Ces équipements sont soumis à la TVA au
taux de 12%.
d. Cas particulier des établissements de santé prêtant la totalité de leurs services au profit
des non-résidents
Les dégrèvements financiers dans les établissements de santé prêtant la totalité de leurs
services au profit des non-résidents ouvrent droit à déduction à 100% des bénéfices avec
12
application du minimum d’impôt au profit des souscripteurs. Lorsque le souscripteur est une
personne physique soumise à l’IR dans la catégorie des BIC et BNC, le bénéfice du
dégrèvement financier exige le régime réel.
En raison du fait qu’ils sont assortis du minimum d’impôt de 20%, les dégrèvements
physiques ne présentent aucun intérêt pour l’activité d’une clinique privée prêtant la totalité
de ses services au profit des non-résidents.
Par ailleurs, ces entreprises achètent leurs équipements et réalisent tous les investissements
nécessaires à leurs activités autres que les véhicules de tourisme en exonération de droits de
douanes, de TVA, de droit de consommation et de FODEC.
De même, elles achètent tous les biens et services en exonération totale de taxes sur le
chiffre d’affaires (TVA, DC, FODEC, etc…) à l’exception :
 des voitures de tourisme et des services portant sur les voitures de tourisme ;
 des services hôteliers (exclusion doctrinale) ;
 des téléphones portables (exclusion doctrinale) ;
 des achats non nécessaires à l’exploitation.
Les établissements de santé prêtant la totalité de leurs services au profit des non résidents
peuvent recruter, après autorisation du ministre chargé de la santé des agents étrangers
relevant des professions médicales et paramédicales. Ils peuvent, en outre recruter
librement des agents étrangers ne relevant pas de ces professions (dans la limite de 4
agents). Au delà de ce nombre, tout recrutement supplémentaire est soumis à l’autorisation
du ministère de l’emploi. Ces agents bénéficient de l’exonération des droits de douane, des
taxes d’effet équivalent, des taxes exigibles à l’importation des effets personnels et d’une
voiture de tourisme pour chaque personne.
Les personnes de nationalité étrangère ayant la qualité de non-résidents avant leur
recrutement peuvent opter pour un régime de sécurité sociale autre que le régime tunisien.
Dans ce cas, l’employé et l’employeur ne sont pas tenus au paiement des cotisations de
sécurité sociale en Tunisie.
Les établissements de santé prêtant la totalité de leurs services au profit des non résidents
sont exonérés de la TFP et du FOPROLOS sans limitation dans le temps.
h- De quelques difficultés fiscales pratiques spécifiques aux cliniques :
h-1 Régime fiscal en matière d’avantages fiscaux des pharmacies exploitées au sein des
cliniques : Le problème se pose lors de la détermination du taux de l’IS applicable à l’activité
13
de pharmacie exploitée au sein d’une clinique, surtout qu’une telle activité à été exclue du
champ d’application de l’article 49 du CII, faut-il alors appliquer le taux de droit commun, en
considérant l’activité de pharmacie comme un revenu accessoire ou la soumettre au
minimum d’impôt réduit de 10% applicable à l’activité principale de la clinique régie par
l’article 49 du CII.
Certains arguments militeraient en faveur de l’imposition des deux activités au minimum
d’impôt réduit de 10%. En effet, d’après le cahier des charges approuvé par l’arrêté du
ministre de la santé publique du 28 mai 2001, les pharmacies exploitées en interne ne sont
autorisées à vendre à des clients externes qu’en cas d’urgence, les médicaments
commercialisés par lesdites pharmacies sont destinés à un usage essentiellement interne. De
plus, la liste des médicaments que la clinique est autorisée à acquérir est fixée par le cahier
des charges approuvé par le ministre de la santé publique du 28 mai 2001. L’exploitation
d’une pharmacie au sein de la clinique constitue une activité complémentaire aux autres
activités de la clinique.
h-2 : Les revenus accessoires perçus par les cliniques auprès des médecins au titre de la
location des bureaux ou des laboratoires d’analyse :
Là aussi, un problème similaire à celui de l’imposition des revenus provenant de l’activité de
pharmacie se pose. En effet, une clinique peut conclure des contrats de bail avec des
médecins, relatifs à des bureaux ou laboratoires d’analyses. Ceci étant, la difficulté réside au
niveau de l’imposition des revenus en découlant. Faut-il les imposer au taux de droit
commun ou plutôt les soumettre au taux réduit de 10%.
h-3 Fait générateur de la taxe sur la valeur ajoutée (Cas particulier des prestations non
encore facturés) :
Aux termes du paragraphe 3 de l’article 5 du code de la TVA, le fait générateur pour les
prestations de services est constitué par la réalisation du service ou par l'encaissement du
prix ou des acomptes lorsqu'il intervient antérieurement à sa réalisation. Etant donné que
l’activité de clinique est une activité de services, et vu qu’il est généralement difficile de fixer
le prix du service à facturer aux clients avant la réalisation dudit service, ainsi que la TVA
correspondantes, les cliniques se trouvent donc dans l’obligation de décaler le fait
générateur à la facturation.

14
B- Spécificités du système de contrôle interne d’une clinique pluridisciplinaire

Nous allons dans ce qui suit vous présenter quelques procédures clés de contrôle interne
applicable pour le cas des cliniques pluridisciplinaires et couvrant les principales zones de
risque spécifiques à cette activité. Il est à noter qu’à partir d’une certaine taille, l’utilisation
d’une solution informatique de gestion intégrée ERP serait nécessaire pour garantir un bon
système de contrôle interne garantissant les objectifs de toute entité en la matière à savoir :
 promouvoir l'efficience et l'efficacité des opérations,
 protéger les actifs de la société,
 garantir la fiabilité de l'information financière,
 assurer la conformité aux dispositions légales et réglementaires.
En l’absence d’une solution de gestion intégrée, les risques que nous allons développés ci-
dessous seront amplifiés.
Il est enfin à signaler que seules les spécificités du contrôle interne relatif à l’établissement
et la présentation sincère des états financiers seront étudiées et analysées. Notre étude ne
couvrira donc pas toutes les procédures d’un système de contrôle interne d’une clinique
pluridisciplinaire.
B-1 Processus Facturation
B-1-1 Cas des hospitalisations
L’annexe n°1 présente un diagramme détaillé du processus « Sortie du patient – Facturation
– Encaissement ».
Dans le cas ou un malade est admis pour hospitalisation, un dossier référencé aussi bien
physique qu’au niveau du système de gestion intégré est ouvert en son nom.
Préalablement à l’édition de la facture définitive pour le patient au moment de la sortie, les
contrôles suivants devront être établis (qui sont généralement effectués par un contrôleur
de la facturation.
1. Contrôler et vérifier l’existence de toutes les pièces et tous les éléments de facturation
dans les dossiers financiers des patients.
2. Pointer les éléments de facturation avec les données saisies dans le système
d’information.
3. Saisir les honoraires médecins.

15
Il est à noter qu’en pratique et même dans le cas ou la clinique utilise un système
d’information intégré, parmi les éléments que contient une facture émise à un patient, la
partie relative aux honoraires des médecins ne trouve pas sa source dans des données
préalablement saisies au niveau des différents modules de l’ERP. En effet, et avant la clôture
de la facture, les médecins transmettent leurs notes d’honoraires au responsable de la
facturation. Ce dernier les saisit avant de clôturer la facture définitive. Deux principaux
risques sont identifiables à ce niveau :
 Cette situation ne permet pas de se prémunir contre le risque de non exhaustivité
des prestations des médecins insérées au niveau de la facture définitive adressée
au patient.
En pratique, on arrive même à avoir des cas délibérés de non insertion de la partie
honoraires médecins au niveau de la facture globale. Dans ce cas, le médecin va demander
au patient de lui régler directement et en main propre sa note d’honoraires. Ce montage
ayant pour principal but de faire échapper ce paiement à la retenue à la source.
 La procédure décrite précédemment peut aussi, en l’absence de contrôles
compensatoires, être la source d’un risque d’une mauvaise imputation des
honoraires au niveau des comptes auxiliaires des médecins et autres prestataires
de services. En effet, l’affectation des honoraires au niveau des comptes auxiliaires
dépend de la saisie du code du médecin au moment de l’implémentation de la
facture au niveau de l’ERP.
Dans ce cadre et pour se prémunir contre les deux risques précités, une bonne procédure de
contrôle interne devrait prévoir l’obligation pour chaque médecin de garder une trace de
son intervention au niveau du dossier du patient sur le système d’information (ERP) de la
clinique. Ce faisant, le système pourra détecter tout manquement lors de l’établissement de
la facture définitive du client ainsi que toute mauvaise imputation au niveau des comptes
auxiliaires des médecins et des autres prestataires de services.
4. Effectuer l’audit des factures.
Dans ce cadre, une bonne procédure de contrôle interne consisterait en un contrôle croisé
systématique et matérialisé de tous les éléments de la facture éditée par le système
d’information de la clinique (ERP) par rapport aux éléments et documents contenus dans le
dossier du malade (et notamment la fiche du malade)

16
 5. Réaliser un ré-audit des factures saisies en cas de réclamations pour des éventuelles
corrections
6. Corriger les erreurs éventuelles et modifier les données en cas d’omission
d’informations.
7. Valider les factures prêtes à être encaisser et en informer le caissier.
8. Vérifier et tenir compte de la nature des conventions et des prises en charges
correspondantes préalablement à l’audit des factures.
9. Gérer les conflits entre les caissiers et les patients.
10. Classer les dossiers financiers des patients après encaissement tout en respectant les
règles internes d’archivage.
11. Mettre à jour le système d’information : Module facturation et caisse.
B-1-2 Cas des prestations sans hospitalisation
En pratique et dans le cas ou le malade n’est pas admis dans une chambre mais sollicite
certains services auprès de la clinique (utilisant essentiellement des équipements médicaux
tel que la radiologie), on observe l’absence d’une ouverture d’un dossier référencié sur le
système d’information. Cette situation engendre un risque lié à la non prise en compte
exhaustive du chiffre d’affaires.
Dans ce cadre, une bonne procédure de contrôle interne consisterait à prévoir une interface
entre les équipements médicaux (et notamment ceux du service Radiologie) et le système
d’information (ERP) de la clinique. Ce faisant, il sera possible de vérifier que toutes les
opérations réalisées ont été saisies et facturés au niveau du système d’information.
B-2 Processus Encaissements et Prises en charge
B-2-1 Recettes en espèce
Les cliniques pluridisciplinaires encaissent une partie importante de leur chiffre d’affaires au
comptant (en espèces ou à travers des moyens de paiement comme les chèques et les
paiements par carte bancaire essentiellement). De plus et à partir d’une certaine taille,
plusieurs caisses auxiliaires (en plus de la caisse centrale) peuvent être prévues. Etant donné
les risques élevés liées à la gestion de ces opérations, nous allons dans ce qui suit vous
présenter un exemple de procédures de contrôle interne devant être mise en place aussi bien
au niveau de la caisse centrale qu’au niveau des caisses auxiliaires (éventuellement).
Caisse Centrale

17
  Prévoir un contrôle d’accès rigoureux et limité à l’office « caisse centrale » et assurer
la protection du coffre fort.
 Prévoir une mise à jour au fur et à mesure du système d’information en intégrant
toutes les informations nécessaires provenant des points d’encaissements de la
clinique.
 Réaliser un inventaire physique journalier de la caisse centrale et arrêter
quotidiennement la caisse.
 Organiser et Contrôler les encaissements effectués par les différentes caisses
Recettes (auxiliaires)
 Pointer les recettes journalières avec les responsables des caisses recettes et justifier
les écarts éventuels.
 Assurer le versement en banque de la recette journalière de la clinique après
validation de la direction financière.
 Réaliser un inventaire physique de la caisse au moins une fois par an à la clôture de
chaque exercice.
 Veiller à la bonne comptabilisation des recettes en début et fin de journée et assurer
leurs suivis.
 Tenir des brouillards des caisses à jour.
 Rapprocher et contrôler les documents émanant de différentes caisses, les valider et
les transférer au service comptabilité.
Caisse auxiliaire
 Vérifier la validation des dossiers patients par le service contrôle facturation.
 Mettre à jour le système d’information en intégrant toutes les informations
nécessaires à l’encaissement des recettes (avance, remise, mode de règlement, …)
 Contrôler la validité des chèques à recevoir des clients. (signature, CIN, …)
 Assurer le recouvrement des factures et en assurer le classement et l’archivage.
 Réaliser un inventaire physique journalier de la caisse et pointer avec les données
saisies sur le système d’information.
 Pointer la recette journalière avec le responsable de la caisse centrale, justifier les
écarts si le cas se présente et signer la décharge.
 Assurer le transfert de la recette chaque fin de journée à la caisse centrale.

18
  Pointer la recette journalière avec le responsable de la caisse centrale et signer la
décharge.
 Classer et ranger les pièces de caisse justifiants les encaissements clients
 Participer à l’inventaire physique de la caisse à la clôture de chaque exercice.
B-2-2 Prises en charge
Une autre partie non moins significative du chiffre d’affaires d’une clinique pluridisciplinaire
n’est pas encaissé au comptant. Elle est recouverte auprès des caisses de sécurité sociale et
d’assurance maladie (CNSS, CNRPS, CNAM) ainsi qu’auprès d’autres organismes institutionnels
privés avec lesquels une convention de prise en charge est conclue. Il est à noter que la prise
en charge peut être soit totale soit partielle.
Dans ce cadre, l’existence d’une structure chargée du suivi et du contrôle de ces opérations
ainsi que de bonnes procédures de contrôle interne est primordiale. Les principales tâches et
procédures qui devront être observés sont les suivantes :
 Vérifier et contrôler la nature des prises en charges des patients admis (prise en
charge partielle ou totale)
 Assurer la création des dossiers physiques des prises en charge et la saisie
informatique des données.
 Mettre à jour systématiquement le système d’information : module gestion des
conventions et prises en charge.
 Bien préparer les dossiers de prises en charge à envoyer aux organismes
conventionnés avec la clinique.
 Suivre rigoureusement le recouvrement des dossiers envoyés.
 Tenir à jour la situation financière des prises en charges après recouvrement.
 Travailler en étroite collaboration avec la direction financière pour assurer un suivi
périodique des règlements des organismes et sociétés conventionnés.
Il est dans ce cadre important de s’assurer que tous les règlements reçus auprès de ces
organismes sont accompagnés du détail des factures réglées pour permettre le lettrage des
comptes auxiliaires de ces organismes. Cette procédure permettra aussi d’avoir une balance
par âge des dossiers envoyés et non encaissés à même de déclencher les relances
nécessaires et de détecter en temps opportun les anomalies au niveau des dossiers de prise
en charge.

19
B-3 Processus Règlement des honoraires médecins et autres tiers
Nous allons tout d’abord exposer le principe régissant le fonctionnement des comptes tiers
relatifs aux médecins et autres corps de métier assurant des services pour le malade admis
par la clinique. Etant donné que la facture définitive globale délivrée au malade au moment
de sa sortie comporte deux parties, une relative aux prestations de la clinique et l’autre est
relative aux honoraires des médecins, anesthésistes et autres intervenants sur le dossier de ce
malade, le schéma comptable de cette opération se présente comme suit (pour une facture
totale de 100 dont 40 revient à la clinique et 60 aux médecins traitants) :
Débit 411X Client 100
Crédit 70X Chiffre d’affaires clinique 40
Crédit 40X/457X Comptes Auxiliaires tiers 60
Dans le cas ou une partie ou la totalité de la facture n’est pas réglée au comptant mais dans le
cadre d’une opération de prise en charge, il est d’usage que la dette envers un médecin ou un
autre prestataire de service ne devienne exigible que si la créance sur le client a été réglée par
l’organisme de prise en charge.
De ce fait, l’état des honoraires des médecins (état qui devrait être normalement intégré au
niveau de l’application ERP et qui sert à gérer les règlements des honoraires des médecins)
doit comporter au moins deux colonnes faisant ressortir de manière distincte les factures en
attente de règlement par les clients de celles déjà réglées par ces derniers. Le règlement des
honoraires des médecins correspondra donc théoriquement aux factures figurant dans la
deuxième colonne.
Cependant et dans la pratique, ce principe n’est pas toujours suivi d’effets, et ce pour
essentiellement les deux raisons suivantes :
 Des retards dans l’encaissement de certains dossiers de prise en charge
 Des problèmes liés au lettrage de certains encaissements reçus des organismes de
prise en charge.
 Des règlements partiels de certaines factures
Dans ces cas et étant donné que le règlement des honoraires dépend théoriquement de
l’encaissement correspondant lié à la facture globale, un bon système de contrôle interne
devra permettre de gérer ces situations particulières qui faussent l’apurement normal et
intégral des comptes tiers. Par exemple, on peut observer en pratique que certains médecins
(et en présence des deux premières situations précitées) exigent de recevoir des avances sur
20
honoraires en attendant le dénouement et le lettrage des encaissements auprès des
organismes de prise en charge.
Le module règlement des honoraires doit donc permettre de gérer ces cas particuliers
pouvant se présenter. Par ailleurs, l’organigramme de toute clinique doit prévoir un
responsable du règlement des honoraires des médecins ayant pour principales tâches :
 Réceptionner les notes d’honoraires et contrôler leur validité.
 Assurer le règlement des médecins contre décharge tout en respectant les délais et
modalités prédéfinis.
 Participer à l’élaboration des budgets des décaissements.
 Contrôler la base des données relative à la liste des médecins de la clinique en
assurant l’actualisation.
 Mettre à jour le système d’information et contrôler la validité des dettes de la
clinique envers les médecins.
 Classer et ranger les pièces justifiant les règlements des médecins.
 Veiller à la bonne application des règles et procédures internes en vigueur.
 Veiller au la bonne application de la législation fiscale en matière de Retenue à la
source.
B-4 Processus Gestion des stocks de médicaments
Les stocks de médicaments sont un élément d’actif dont la détention et la gestion peut
présenter pour une clinique des risques notamment du fait que :
 Ces éléments ont une valeur significative
 Ces éléments sont sujets à péremption
De ce fait, une bonne procédure de gestion des stocks de médicaments doit être mise en
place au niveau d’une clinique et ce pour se prémunir contre le risque de leur perte de valeur
(soit suite à des détournements soit suite à l’arrivée de la date de péremption).
Les attributions à accorder dans ce cadre au responsable Pharmacie de la clinique sont les
suivantes :
 Politique d’approvisionnement :
 Veiller à la bonne application d’une politique d’approvisionnement efficace
(paramétrage, prix, stock minimum, stock maximum, stock d’alerte,…)

21
  Etablir les commandes de réapprovisionnement en produits pharmaceutiques et
parapharmaceutiques après validation de la direction générale et selon les besoins
prédéfinis en commande interne.
 Contacter la pharmacie externe en cas de besoin urgent en médicaments, passer et
suivre les commandes.
 Suivie des livraisons :
 Contrôler la conformité de la livraison à la commande et contacter les fournisseurs
pour un éventuel arrangement en cas de non conformité
 Suivre le délai de livraison des médicaments commandés et contacter les
fournisseurs en cas de retard.
 Gestion du stock :
 Gérer un stock considérable de médicaments et contrôler en permanence la
validité, la qualité, le réassortiment des produits en stock.
 Suivre périodiquement l'état des stocks de produits pharmaceutique et
parapharmaceutique.
 Contrôler le niveau du stock des médicaments et s’assurer que le stock d’alerte
n’est pas atteint.
 S’assurer que les stupéfiants et les produits non stockables (Gaz, Oxygène,…) sont
gérer efficacement (stockage dans un coffre fort,…) et que l’accès a ces produits est
réservé uniquement aux personnes autorisées à le faire.
 Suivre les dates d’expiration des produits pharmaceutiques pour éviter les
produits périmés.
Dans ce cadre, la gestion et l’organisation des dépôts de stockage des médicaments doit
être faite de façon que la méthode FIFO soit utilisée. Il est à rappeler que le §28 de la norme
NCT 04 Stocks stipule que « 28. La méthode du premier entré, premier sorti, conduit à
affecter aux éléments de stock vendus ou consommés le coût des plus anciens éléments en
stock. Par conséquent, le coût des stocks à la clôture de l'exercice correspond à celui des
plus récents articles achetés ou produits.
 Alimentation des services et des prescripteurs :
 Délivrer et pointer les produits pharmaceutiques au service concerné et à l’infirmier
demandeur et les informer sur les modalités de la prescription.

22
  Préparer les paniers des médicaments selon les besoins en respectant les
prescriptions médicales
 Veiller à assurer la réalimentation quotidienne des chariots de médicaments et en
contrôler la réalisation de cette opération suite à la récupération faite par l’infirmier
demandeur
 Gestion du système d’information :
 Mettre à jour le système d’information en intégrant les retours patients ou service
effectués et les entrées en stock des produits pharmaceutiques.
 Contrôle et suivie :
 Effectuer un contrôle inopiné des réserves de médicaments situées dans les
différents lieux de stockage.
 Arrêter un inventaire physique périodique des différents lieux de stockage
 Gestion des assistants :
 Veiller au respect de l’exécution des procédures internes et conventionnelles de la
clinique par les assistants.
 Apporter un appui technique aux assistants dans l'interprétation d'ordonnances et
contrôler les modalités de délivrance des médicaments
 Veiller au respect des règles d’hygiène en vigueur dans la pharmacie centrale et
dans les réserves des blocs opératoires et s’assurer du bon conditionnement des
médicaments (températures, aires de stockages,…)
 Veiller au respect des conditions de rangement et de référenciation des articles en
stock
 Veiller à la bonne planification du temps du dispatching du personnel de la
pharmacie
 Contrôle qualité/prix :
 S’assurer du rapport qualité/prix en cas de produits nouveaux avec les personnes
demandeurs et s’assurer de leurs créations au niveau de la base informatique.
Par ailleurs, et dans le cas ou la clinique possède un ERP pouvant prévoir une intégration des
modules de gestion des stocks et de comptabilité, il serait opportun d’utiliser la méthode de
l’inventaire permanent (dans laquelle les produits achetés sont portés dans le compte de
stock au moment de leur acquisition. Leurs sorties pour être utilisés constituent des charges
de l'exercice et sont portées, de ce fait, dans l'état de résultat. Cette méthode est plus
23
appropriée dans la mesure où elle permet d'établir une correspondance directe entre les
coûts des stocks vendus et les revenus y afférents. Elle permet également un suivi comptable
des stocks et favorise l'arrêté rapide des situations comptables périodiques.
C- Difficultés comptables et procédures d’audit spécifiques au secteur des cliniques
pluridisciplinaires
C-1 Section Ventes Clients
Cas particulier du chiffre d’affaires en cours
Il convient tout d’abord de rappeler les dispositions de la norme comptable NC 03 relatives à
la constatation des revenues dans le cadre des prestations de services.
§14 Lorsque le résultat peut être estimé de façon fiable, les revenus découlant de la
prestation de services doivent être comptabilisés au fur et à mesure que les services sont
rendus par référence au degré d'avancement des opérations à la date d'arrêté des états
financiers. Le résultat découlant d'une prestation de services peut être estimé de façon fiable
lorsque l'ensemble des conditions suivantes sont remplies :
 le montant des revenus de la prestation de services peut être mesuré d'une façon
fiable ;
 il est probable que des avantages économiques futurs associés à l'opération
bénéficieront à l'entreprise ;
 le degré d'avancement de l'exécution de la prestation de services peut être évalué de
façon fiable ;
 les charges encourues pour la prestation de services et les charges à encourir pour
achever l'ensemble des services prévus peuvent être mesurées de façon fiable.
§15 Le degré d'avancement de l'exécution de la prestation doit être déterminé par une
méthode rationnelle et constante permettant de mesurer de façon fiable les services
exécutés. Ces méthodes peuvent inclure :
 des examens des travaux exécutés ;
 les services rendus à la date considérée en pourcentage des services à exécuter, et
 la proportion des coûts encourus à la date considérée par rapport au total des coûts
estimés de l'opération.
Dans le cas particulier des cliniques pluridisciplinaires, ce principe trouve son application pour
le cas des malades encore hospitalisés à la date d’arrêté des états financiers et pour lesquels

24
la facture globale définitive n’a pas été émise. Un bon système d’information (et notamment
un ERP) permet normalement de ressortir un état des prestations consommés et non encore
facturées à la date d’arrêté des états financiers.
Un chiffre d’affaire « encours » (en contrepartie d’un compte Clients facture à établir) devra
donc être constaté pour respecter les principes de la norme NC03 et se conformer aux
principes généraux de séparation des exercices comptables et de rattachement des charges
aux produits.
Exhaustivité du chiffre d’affaires
Une attention particulière doit être portée à la partie du chiffre d’affaires provenant des
services rendus aux malades non hospitalisés (cf. Partie B-1).
Il est aussi important de porter une attention particulière à toutes les opérations de
modifications ou d’annulations de factures déjà clôturées. En effet, l’auditeur doit s’assurer
que les avoirs ou toutes autres annulations de factures sont dûment justifiés.
Créances clients
L’auditeur doit se procurer l’état extra comptable de suivi des clients (organismes de prise en
charge) s’il existe et le rapprocher à la balance auxiliaire clients.
Un autre recoupement essentiel devra être effectué entre les factures composant les comptes
clients d’une part et l’état des dettes envers les médecins et autres tiers. En effet, et d’après
le principe énoncé au niveau de la partie B-3 ci-dessus, toute facture non encore réglée au
niveau des soldes des clients doit obligatoirement se retrouver (pour la partie relative aux
honoraires des médecins) au niveau des dettes tiers.
Cas des avances clients
Dans le secteur des cliniques pluridisciplinaires, il est d’usage que des avances soient exigées
avant l’hospitalisation ou la prise en charge des malades. Dans ce cadre, l’auditeur doit porter
une attention particulière à l’apurement de ces avances reçus. Il doit s’assurer de la contre-
passation des soldes clients avances pour les prestations facturées et comptabilisées en
chiffre d'affaires.
C-2 Section Achats Fournisseurs (Cas particulier des comptes dettes Médecins et autres
tiers)
Un recoupement doit être fait entre les soldes de la balance auxiliaire des comptes tiers
Médecin et autres prestataires de services d’une part et l’état extracomptable de suivi et de
règlement des honoraires. Rappelons dans ce cadre que le principe général qui régit la

25
constatation de ces opérations est le suivant : la dette envers un médecin ou un autre
prestataire de service ne devient exigible que si la créance sur le client a été réglée par ce
dernier. De ce fait, l’état des honoraires des médecins doit normalement comporter deux
colonnes faisant ressortir de manière distincte les factures en attente de règlement par les
clients de celles déjà réglées par ces derniers. Le règlement des honoraires des médecins
correspondra donc théoriquement aux factures figurant dans la deuxième colonne. Le solde
de l’état extracomptable est la somme des deux colonnes.
Une attention particulière devra être observée par l’auditeur en présence des faits suivants :
 Des avances sur honoraires sont accordées à certains médecins et autres prestataires
de services qui ne correspondent pas à des factures réglées par les clients.
 Incidences des cas de règlements partiels de certaines créances clients
 Cas particulier de chèques en circulation ou des chèques non encore remis aux
médecins et aux prestataires.
Ces cas particuliers peuvent être des sources d’écarts éventuels entre les soldes comptables
et les soldes portés au niveau de l’état extracomptable de suivi et de règlement des
honoraires des médecins.
Les tests de l’auditeur à ce niveau doivent aussi couvrir l’appréciation des risques fiscaux
éventuels (et notamment en matière de retenues à la source) liées aux règlements des
dettes relatives aux honoraires des médecins et autres corps de métiers médicaux.

26