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Chapitre I : Introductif
INTRODUCTION
Le terme contrle sentend de faon dynamique (sassurer que lensemble des conditions sont
remplies pour que lorganisation dgage les rsultats planifis compte tenu des moyens mis en
uvre) et de faon statique (confronter les performances au filtre dun certain nombre de
critres pr dtermins et ce de faon squentielle et priodique). Ainsi par exemple, le
contrle dune automobile sentend aussi bien en ce qui concerne la matrise de la tenue de
route compte tenu des conditions internes et externes de la conduite mais aussi de lassurance
que cette dernire, ainsi que son pilote respectent un certain nombre de critres et de normes
dfinies lavance.
Il convient en outre de dfinir la notion de contrle, au-del des variables dactions quil sousentend, partir des diffrents acteurs concerns. On pourra distinguer dans ce sens ceux qui
sont les donneurs dordre du contrle, quil sagisse des actionnaires, des membres dune
association ou ventuellement de tiers extrieurs lorganisation, ceux qui sont lobjet du
contrle (oprateurs ou gestionnaires) et ceux qui sont les contrleurs eux-mmes (internes ou
externes lorganisation).
Sagissant de contrle de gestion, il nous semble difficile de dissocier les deux termes tel
point ils sont intimement lis dans le contenu mme de la gestion des organisations. Comme
le disait A CONTE, grer cest savoir pour prvoir pour pourvoir . Indniablement la
fonction de contrle est intgre ces trois dimensions de la gestion. On retrouvera cette
liaison dans la prsentation mme du processus de planification stratgique qui prside depuis
maintenant presque un demi-sicle au contenu des enseignements classiques de gestion des
organisations.

M. Mohamed LOTFI

LANALYSE STRATEGIQUE
(Diagnostic et prvisions)

LES DECISIONS STRATEGIQUES

(Axes et grandes orientations
Confrontations des choix aux critres)

ACTIONS DE GESTION
(Modalits et moyens mis en uvre)

RESULTATS ET PERFORMANCES

FEED BACK

(rentabilit et valeur de la firme)

(activit pouvoir et cration de valeur)
(solvabilit et risque de lentreprise)

CONTROLE DE GESTION
(Analyse des carts : rsultats prvisions
calculs, analyses et dcisions correctives

M. Mohamed LOTFI

I.

ARCHITECTURE DE LINTRODUCTION
1.

Dfinition du contrle de gestion de lentreprise :

LENTREPRISE ET SON ENVIRONNEMENT : FACTEURS DEVOLUTION ET

INCIDENCES.
LENTREPRISE SYSTEME.

MEGA ENVIRONNEMENT : sciences, cologie, civilisations et

dveloppement

MACRO ENVIRONNEMENT : politique, conomique,

Technologique, culturel, sociologique,

SECTEUR : Fournisseurs, clients,

Nouveaux entrants, produits de
substitution

OUVEAUX
MARCHES :
intermdiaires
Clients, concurrents,
fournisseurs
Biens, monnaie, travail

ORGANISATIONS
ORGANISATIONS
DYNAMIQUE
ET TURBULENCE

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REALISATIONS
FLEXIBILITE
REACTIVITE

1.1. LES OPERATIONNALITES

La dmarche du gestionnaire nest que la traduction oprationnelle, en outils et mthodes, du
principe de la souverainet de lchange producteur dutilits qui est au cur de lconomie
de march 1 dune part et de la dfense de lintrt de lactionnaire dautre part.
1.2. SYSTEME DE PENSEE
Il sagit ici de concevoir la dmarche entrepreneuriale en fonction des marchs et non
linverse. Cest en effet toujours le march qui aura le dernier mot, que ce soit lui ou la firme
qui soit lorigine de la relation dchange.
Ce point mrite dautant plus dtre prcis sagissant dune discipline souvent mconnue ou
insuffisamment connue, sappliquant un contexte pour lequel il est de plus en plus question
de nouvelle conomie, de cration dentreprise et dinnovation et prsente des tudiants
jeunes, a priori cultivs et intellectuels.
Le march au sens des consommateurs, clients, intermdiaires et concurrents est en effet
souvent placide, routinier, conservateur et prudent
Ce constat ne doit pas nanmoins dcourager les jeunes tudiants en gestion face. Il sagit
dune simple mise en garde en terme de rflexion telle quelle est cense tre celle
dintellectuels privilgis par leur statut et leurs savoir. Il sagit dviter un dcalage entre le
discours thorique et forcment attractif et le double principe de souverainet du march et de
lactionnaire.
Ce faisant, les trois concepts cls qui prsident au dveloppement de la pense du gestionnaire
sont la notion de besoin (motivations, connaissances et comportements), le concept de produit
(objets services et processus) et le cadre de lchange (reprsentation des marchs et
mcanismes de rencontre entre loffre et la demande) sous condition defficience.

Lambin JJ Le Marketing Stratgique, (Paris, McGraw-Hill, 1986), p 1

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1.3. SYSTEME DANALYSE

Nous verrons que de nombreux facteurs dvolution (turbulence environnementale et
ncessaire dynamique entrepreneuriale notamment) renforcent la lgitimit des tudes et
analyses des marchs actuels et potentiels (amont ou aval, des biens, des ressources
financires et du travail). Lentreprise se doit dacqurir un positionnement dynamique par
rapport ses concurrents et ses clients.

ORGANISATIONS

ACTEURS
ET MARCHES

2.

BIENS ET RESSOURCES

Les positionnements dynamiques

Lentreprise va en outre, dans la mesure des possibilits du march et de ses propres savoirfaire, chercher se diffrentier de ses concurrents sur un des axes quelle considre un
moment donn comme tant laisss disponibles tout en tant suffisamment rmunrateur.
Ces deux raisons, parmi beaucoup dautres, expliquent que les entreprises sont amenes
investir de plus en plus dans les tudes des marchs, la veille concurrentielle, ainsi que les
diffrents systmes dintelligence conomique et de mise en uvre dun vritable
apprentissage organisationnel. Ces tudes et pratiques doivent permettre didentifier,
danalyser et de mesurer un certain nombre de variables d'actions qui permettront
lentreprise de dcouvrir ou de dvelopper un avantage concurrentiel.

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3.

SYSTEME DACTION

La dimension action consiste pour lentreprise mettre en uvre lensemble des moyens
disponibles pour consolider et dfendre ses marchs et ventuellement en conqurir de
nouveaux.
Ces outils vont dvelopper et faciliter les conditions de lchange sur les marchs tout en
optimisant la cration de valeur pour lentreprise et dutilits comptitives lattention des
diffrents acteurs.
3-1. LA DEMARCHE
Les diffrentes oprations vues plus haut ne se dveloppent pas dans le dsordre. Elles sont en
principe organises en suivant une dmarche cohrente, propre toutes pratiques de gestion.
Si le schma dorigine peut sembler correctement organis, il relve souvent dune approche
plus formaliste et thorique que pratique. Il peut tre intressant de penser la dmarche
comme elle est reprsente dans les schma 2 et 3.

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SCHEMA 1

ANALYSER

Identifier les variables et acteurs pertinents face au

problme rsoudre ;
Mesurer et valuer les opportunits, menaces
externes, forces et faiblesses internes ;
Modliser les prvisions et construire des scnarios

Agir sur le systme

dinformation en place
Complter ou
renouveler les tudes ;
Lancer de nouvelles
tudes

DECIDER
Imaginer de nouveaux
axes stratgiques ;
Ajuster laxe
stratgique en cours ;
Modifier le programme
stratgique.

AGIR

Envisager des choix de dveloppement et des

alternatives stratgiques ;
Dfinir les critres de dcision et les hirarchiser ;
Confronter les choix possibles aux critres ;
Retenir un choix et construire un programme.

Traduire le programme stratgique en plans daction

oprationnels et fonctionnels ;
Planifier dans le temps et lespace les diffrents
moyens oprationnels et fonctionnels ;
Dterminer et rpartir les diffrentes ressources
disponibles.

Nouvelles allocations
temporelles et spatiales
des ressources
fonctionnelles et
oprationnelles ;
Modification des plans.

CONTROLER

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Dfinir des critres et indicateurs de performance ;

Appliquer les rgles, procdures du contrle ;
Dfinir des frquences de contrle et des seuils
dinterventions correctrices ;
Mettre en uvre les actions rsultant des dcisions.

SCHEMA 2

ANALYSES

DECISIONS

ACTIONS

CONTROLE

SCHEMA 3

DECISIONS

ANALYSE

ACTIONS

CONTROLE

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3-2. DES METIERS

On comprendra que ces diffrentes fonctions au sein des organisations correspondent des
mtiers. Selon les modes organisationnels et la taille des organisations, ils seront internaliss
ou externaliss selon que lon sera cadre interne ou consultant.
Sagissant du contrle de gestion les mtiers peuvent tre internes (consultants et grands
cabinets daudit, experts comptables) ou internes (Directions administratives et financires,
services comptables ou services contrle de gestion plus ou moins bien formaliss et
organiss).
On notera en outre que la fonction contrle de gestion peut tre plus ou moins centralise et
dconcentre au sein de lentreprise. Les grandes lignes de la fonction peuvent en effet tre
rparties au sein mme des services et engages par les acteurs (du contrle externe lauto
contrle).
3-3. DES QUALITES
Nous en avons retenu trois principales : culture, mthode et crativit.
3-4. CULTURE
La culture est pour nous la principale justification dun cours de gestion. Elle recouvre deux
significations principales, la connaissance de lenvironnement de lentreprise et de ses
produits et fonctions dune part, la matrise dun certain nombre doutils dautre part.
CONNAITRE LES PRICIPALES VARIABLES ET
ACTEURS DE LENVIRONNEMENT EXTERNE
ET INTERNE
EXTERNE
INTERNE
Mga variable
Valeurs fondamentales
Macro variables
Valeurs de gestion
Variables sectorielle
Valeurs de fonction
Variables du march
Valeurs des acteurs
Clients

PRINCIPAUX OUTILS DE MANAGEMENT

Mthodes et supports des tudes et prvisions
Matrices et grilles danalyse stratgique
Logistique
Techniques de communication et de ngociation
Calcul des cots et des prix
Gestion par les tableaux de bord

Si ces outils font gnralement lobjet de prsentations thoriques et globalisante ils doivent
en fait tre mis en uvre de faon contingente. Citons parmi les principaux facteurs de
contingence le secteur, le degr dintgration technologique de lentreprise des produits et du
secteur, la position de lentreprise, du secteur et des produits dans leur cycle de vie, et la taille
de lorganisation.
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Notons enfin que la culture et ses vecteurs voluent et que la technologie, comme nous le
verrons plus loin constitue un acclrateur de cette volution qui ncessite que lhomme de
marketing se tienne en permanence lveil des faits et connaissances nouvelles.
3-5. METHODE
Les qualits mthodiques et mthodologiques font partie de la palette des savoir-faire du
gestionnaire. Gageons quil sagit ici dtre systmatique et systmique. La recherche de
lexhaustivit et de la prcision constitue une premire tape. Participer llaboration dun
systme dinformations prcis et dynamique, mettre en place des mthodes efficientes de
rsolution des problmes et chercher des solutions optimales en terme defficacit (atteindre
les objectifs) et defficience (crer un optimum de valeur pour la firme) constituent la
deuxime tape.
3-6. CREATIVITE
Rechercher de nouvelles cibles, de nouveaux marchs, de nouveaux besoins, imaginer et
concevoir de nouveaux produits et processus, proposer de nouveaux modes de relations et
dchanges avec les marchs constituent les vritables moteurs de la crativit.
Dans notre esprit la crativit du contrleur de gestion repose sur son aptitude poser les bons
noncs et proposer les bonnes interprtations partir des rsultats. Il devra en outre
imaginer les supports de saisie et dchanges de donnes et devra amener les acteurs
communiquer et agir ensemble en fonction des deux systmes dobjectifs et de contraintes
qui leur sont offerts.

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Ces diffrentes qualits ne sont pas ncessairement compatibles mais doivent en tout cas
cohabiter dans la palette des savoir-faire des spcialistes du contrle de gestion. Convenons
que le contrle de gestion constitue un champ privilgi des sciences ou disciplines de gestion
qui permet dassocier en harmonie les parties gauche et droite des cerveaux des managers. La
transversalit des champs disciplinaires et scientifiques constitue un autre moyen de concilier
ces diffrentes qualits.
3-7. LES FACTEURS DEVOLUTION :

4.

UN ENVIRONNEMENT GENERAL DE TURBULENCE :

4.1. REPRESENTATION :
COMPLEXITE

PLACIDE
FORTE

TURBULENT

COMPLEXE

PLACIDE

SIMPLE

REACTIF

FAIBLE
FAIBLE

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FORTE

INCERTITUDE

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4.1.1 COMMENTAIRES :
4.2. FACTEURS DE COMPLEXITE :
Complexit technologique : IQUE et AO
Complexit concurrentielle : extension et ouverture des champs concurrentiels
une concurrence de plus en plus intense et largie
un climat concurrentiel parfois difficile (problme des
rgles du jeu)
Complexit politique :

la relation individu march et les nouvelles logiques

librales

4.3. FACTEURS DINCERTITUDE :

Les alas de la prvision :
Les risques de la volatilit :
LEVOLUTION DU MODELE ECONOMIQUE REFERRENT :2
La priode tayloriste et post-tayloriste, caractrise par la monte en
puissance de la production mcanise et standardise et le marketing
fonctionnel (centr sur la fonction distribution logistique (1900-1950) ;
La priode Fordiste associant production et consommation de masse
gnralise (1940-50 1970-80) avec le marketing oprationnel et stratgique ;
La priode post industrielle inaugure avec la crise de la prcdente et la
remise en cause de la consommation de masse avec monte corrlative des
services, assortie au marketing oprationnel. Les marchs sont instables, la
concurrence accrue et on assiste une volution rvolution dans les
technologies de saisie, traitement et communication de linformation.

FLAMBRAD-RUAUD Sabine (1997) Les volutions du concept de marketing. Dcisions Marketing n11,
Mai-aot p 7-19
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4.4. LEVOLUTION DE LA RELATION OFFRE - DEMANDE :

OFFRE < DEMANDE :

un management passif au plan des marchs actif

au plan logistique
OFFRE = DEMANDE :

un management dcoulement aux meilleures

conditions (lre des vendeurs et des producteurs)

OFFRE > DEMANDE :

un management actif, cratif, dynamique et

concurrentiel
Il convient de noter que si ces trois types de relations entre loffre et la demande ont
correspondu une certaine volution historique de nos socits dveloppes, elles existent
toujours et cohabitent en fonction des diffrentes acceptations que lon aura de la demande.
Sagissant de la demande, elle est en effet plus ou moins solvable et sexprime ce faisant par
lchange avec contrepartie montaire (au comptant ou crdit), elle peut aussi sexprimer
par la supplication (demande non solvable) et galement par la force.
Si le marketing se doit bien sr de traiter les deux premiers niveaux de demande, il doit aussi
au sein dune socit viter que le troisime type de demande ne puisse sexercer.
DE NOUVEAUX ACTEURS AUX STATUTS MULTIPLES ET PARFOIS
CONTRADICTOIRES ?
Citoyens, travailleurs, consommateurs
Salaris dirigeants actionnaires

5.

DE LA SOCIETE DE PRODUCTION A LA SOCIETE DE

CONSOMMATION A LA SOCIETE DE NEGOCIATION

Les modles doffre ne simposent plus aujourdhui de faon aussi systmatique que par le
pass. Trois faits sont lorigine de cette volution : la densit et la complexit de loffre
(nouveaux entrants, internationalisation des marchs, modifications des barrires lentre),
une meilleure ducation des consommateurs (approche critique travers des exprimentations
de plus en plus nombreuses et un apprentissage global de plus performant), et enfin une
M. Mohamed LOTFI

14

modification des conditions mmes de lchange (volution des techniques, contenus et

supports de communication, volution des causes de jouissance des biens et des services,
diversification des modalits de paiement, ).
A terme, on peut penser que sil ne sinversera pas de faon radicale, le pouvoir de
ngociation des consommateurs peut sensiblement voluer en leur faveur. Cette ngociation
pourra porter sur la dfinition spcifique des produits, les conditions de leur appropriation, et
les flux de contrepartie montaire.
Si un tel mouvement est impuls par le consommateur et les diffrentes technologies mises
sa disposition, il convient de noter que les entreprises (nouveaux entrants sur les marchs
notamment) en font souvent un axe de diffrenciation vis vis de leurs concurrents.

DE LA SEGMENTATION A LHYPER SEGMENTATION

6.

Lre de la massification (production, consommation et communication de masse) est de plus

en plus attaque au sein de nos conomies dveloppes. Si un tel phnomne est bien sr
impuls par des phnomnes sociologiques voqus plus haut, il se trouve en outre facilit par
des moyens disponibles pour que les entreprises connaissent, communiquent et accdent
leurs marchs actuels et potentiels. Les critres de segmentation se sont dmultiplis en mme
temps que laccessibilit aux segments quils permettaient didentifier sest trouve facilite.
Ainsi peut on affirmer que dans certains secteurs on est pass dune logique de massification
la d massification, puis lhypersegmentation pour ne pas parler dindividualisation de
loffre. Lvolution simultane des modes de production, de communication et de
consommation rendent possible que les conomies dchelles se ralisent malgr tout dans un
tel contexte.

7.

LES INCIDENCES DE CES EVOLUTIONS SUR LE

MANAGEMENT :

DES FACTEURS DEVOLUTION QUI DOIVENT ETRE PERCUS COMME

AUTANT DE MENACES MAIS AUSSI DOPPORTUNITES :

M. Mohamed LOTFI

15

Les entreprises se doivent plus que jamais dtre lcoute des diffrentes variables
environnementales (intelligence conomique et veille concurrentielle et apprentissage

M. Mohamed LOTFI

16

organisationnel), dtre ractives (anticipation et adaptation en temps rel), et innovatrices.

Ces trois comportements sont les ncessaires cls de la comptitivit des organisations et
doivent leur permettre dexploiter de faon efficiente les opportunits reconnues sur leurs
marchs (flexibilit offensive), mais aussi de transformer des menaces en opportunits
(flexibilit dfensive).
Une telle dmarche passe ncessairement par une rorganisation des systmes de production,
de communication et de mise en march des produits de la firme. Non seulement ces sous
systmes oprationnels doivent tre reconfigurs mais la ncessaire gestion des interfaces
entre ces trois logiques doit tre mieux pris en compte, que ce soit dans lespace
organisationnel ou dans la dimension temporelle.
UN MANAGEMENT DE PLUS EN PLUS COMPLEXE :
COMPLEXIT DE SENS : PRODUCTION DUTILITS MATRIELLES ET
IMMATRIELLES
Si les changes portent essentiellement sur des produits de plus en plus nombreux et
diversifis ou diffrencis, il convient dajouter que de plus en plus de produits sont des
services et que de plus en plus de services entourent loffre centrale de produits. Ce faisant les
utilits matrielles et immatrielles doivent tre le plus souvent apprcies et prises en compte
dans loffre des entreprises.
COMPLEXIT DOBJECTIFS : CONOMIQUES, SOCIAUX ET SOCITAUX
Les objectifs du marketing sont bien sr, dans le cadre de lentreprise capitaliste, avant tout
conomiques. Ce faisant, ils sont les moyens mis en uvre au plan oprationnel pour dcliner
au mieux les objectifs permanents de la firme que sont la rentabilit (court terme et long
terme) pour lactionnaire et la flexibilit (offensive ou dfensive) qui limitera son risque.
Les objectifs sociaux sont lis deux causes. La premire qui simpose naturellement
lensemble des organisations rside dans la ncessaire cohrence que doit respecter
lentreprise avec son environnement et notamment la composante sociale et sociologique de
ce dernier. La seconde simpose aux organisations dont la mission sinscrit directement dans

M. Mohamed LOTFI

17

une perspective sociale ou culturelle (services publics, politiques, organisations but non
lucratif,
Notons enfin la dimension socitale des directions marketing des firmes. Les trois axiomes
sur lesquels repose cette dimension sont les suivants :
-

les individus ont du mal distinguer intrt individuel et collectif ;

ils grent difficilement larbitrage entre intrt court terme et intrt long
terme ;

ils vont accorder leur prfrence aux organisations qui les aident rgler ces deux
dilemmes.

Ces dilemmes se trouvent en outre aujourdhui renforcs par les trois dimensions aujourdhui
souvent contradictoires et potentiellement conflictuelles qui grent le statut de lindividu : il
est citoyen, consommateur et travailleur.
COMPLEXIT DES OUTILS : DIVERSIT ET TECHNOLOGIES
La diversit des outils est lie la transversalit des disciplines et sciences qui doivent tre
mises en uvre que ce soit lintrieur ou lextrieur des organisations dune part et la
multiplicit des donnes exploitables dautre part.
UN MANAGEMENT FAIT DE PLUS EN PLUS DE TRANSVERSALITES
TRANSVERSALITS DISCIPLINAIRES
Sagissant des disciplines ou sciences dures et molles, le marketing se nourrit des
fcondations croises pouvant tre exploites pour et par son dveloppement (psychologie,
histoire, gographie, sciences de linformation, mathmatiques, ).
TRANSVERSALITS FONCTIONNELLES
Dans le mme ordre dides on peut remarquer les diffrentes fcondations croises existant
entre les grands domaines du management des organisations.

M. Mohamed LOTFI

18

MARKETING

FINANCES

GESTION DES

GESTION DE

HOMMES

PRODUCTION

MARKETING
FINANCES
GESTION DES
HOMMES
GESTION DE
PRODUCTION
Au-del de lapproche fonctionnelle un tel tableau nous interroge sur la ralit et la ncessit
des fcondations croises ou plus simplement des relations ncessaires pouvant exister entre
les grandes fonctions du management.
Dans ce sens on pourra rechercher ce que doit puiser la fonction commerciale auprs des
autres grandes dimensions de la gestion dune part et ce quelle peut par ailleurs leur apporter.

LES REPONSES DES ORGANISATIONS :

DE PLUS EN PLUS DORGANISATIONS AMELIORENT LA RIGUEUR DE LEUR
PROCEDURE
LA RECHERCHE DUN POSITIONNEMENT DYNAMIQUE
VERS UN VRITABLE STATUT SOCITAL
TRANSVERSALITS, COHRENCES ET SYNERGIES.

M. Mohamed LOTFI

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II. LE CONTROLE DE GESTION ET LE CONTEXTE DE

GESTION :
1.

LENTREPRISE ET SA GESTION : POLITIQUE GENERALE,

STRATEGIES ET OPERATIONS :

Il convient dans un premier temps de dfinir clairement les termes qui constituent le libell
mme de ce cours. Il sagira de stratgie et de politique gnrale des organisations et en
particulier des entreprises (pour une dfinition de lentreprise et un rappel concernant la
thorie des organisations se reporter lannexe 1).
Lide de politique fait gnralement rfrence au domaine de gouvernements des tats et, par
analogie, des organisations. Il sagit dans ce sens de dfinir un systme de gouvernement qui
se traduira ensuite dans la conception et dans le fonctionnement des institutions 3. Selon le
Larousse4, la politique est la direction dun Etat et la dtermination des formes de son
activit ainsi quune manire de le diriger . Il faut donc voir dans la politique gnrale en
mme temps un problme rsoudre, (celui du choix dun mode de gouvernement) et une
question de domaine (dfinition des formes de lactivit et des modes de direction adapts au
choix de direction).
Comme problme, la politique gnrale de lentreprise concerne le choix dune orientation de
laction et dtermine ensuite les stratgies appropries, compte tenu des objectifs et des
ressources disponibles. Ce faisant, il sagira de dfinir un corps de rgles, de principes et de
valeurs susceptibles de canaliser les actions de tous les membres de lorganisation ainsi quun
projet pour lorganisation.
Comme domaine, la politique gnrale rejoint les thories explicatives et les diffrentes
dfinitions de lentreprise. Elle sinterroge en permanence sur le comment de la gestion des
organisations.
Dans les utilisations de ladjectif politique on peut relever les acceptions suivantes :
- organisation et gouvernement des affaires ;
3
4

C. MARMUSE, Politique Gnrale, Economica, 1996, p 11.

Dictionnaire de la langue franaise, Larousse, 1989.

M. Mohamed LOTFI

20

- conception particulire du gouvernement ;

- aptitudes lexercice du pouvoir.

M. Mohamed LOTFI

21

Lide de stratgie repose davantage sur les conditions et modalits de mise en uvre de la
politique gnrale. La stratgie serait lexpression de la politique gnrale de lorganisation.
Etymologiquement, le mot stratgie vient de stratos = arme et agos = je conduis. La
stratgie suppose donc un tat de guerre et correspond lart de conduire des forces armes en
vue de la victoire. Cest lart de rflchir aux voies et aux moyens qui seront ncessaires pour
gagner5. On trouvera notamment derrire le terme de stratgie lart de coordonner des actions
et de manuvrer pour atteindre un but. Ce faisant, la stratgie serait subordonne la
dfinition dune politique.
Pour simplifier on pourrait illustrer la diffrence entre politique et stratgie en qualifiant que
la politique serait un programme nonc par un parti politique alors que la stratgie serait la
dfinition dun plan de campagne pour gagner les lections, compte tenu des moyens
disponibles et du contexte concurrentiel.
POLITIQUE GENERALE
Mission de lorganisation

STRATEGIE
Axes de dveloppement retenus

Valeurs centrales des acteurs

Contexte concurrentiel

Relations entre les acteurs

Dfinition des objectifs et des contraintes de

Contexte environnemental

laction

Dynamique organisationnelle

Allocations des ressources

Style de management

Planification des actions

Analyse des performances

On voit donc travers cette tentative rapide de dfinitions des concepts recouverts par ce
module toute la difficult dun enseignement sur la politique gnrale et la stratgie des
organisations. Au-del de cette difficult conceptuelle et terminologique, il convient dajouter
une difficult contextuelle lie la complexit mme des organisations et des environnements
auxquels elles sont confrontes.

C. MARMUSE, Politique Gnrale, Economica, 1996, p 51.

M. Mohamed LOTFI

22

La complexit des organisations repose essentiellement sur la dfinition mme de lentreprise

(annexe 1) et sur les diffrents facteurs de contingence qui en rsultent. Il conviendrait en
outre de traiter de la lgitimit mme des sciences de gestion au sens pistmologique (annexe
2)

En ce qui

concerne lenvironnement, la difficult majeure repose sur la notion de

turbulence.
Sagissant de politique gnrale et en particulier de stratgie, cest dire des orientations de
lorganisation sur une longue priode et de la gestion des moyens et des modalits propres
ces orientations, deux courants de pense semblent sopposer 6.
La premire approche, celle des rationalistes admet que les hommes font des projets et
peuvent dans une certaine mesure prvoir lavenir de faon atteindre les buts quils se
donnent. Lapproche se veut temporelle, cognitive et pro active. Lhomme agit en tant que
dcideur sur le temps et sur lespace. Il y a donc une relation cognitive entre lhomme et
lunivers. Ce courant de pense (celui des planificateurs) est notamment le contexte dominant
dans les grandes entreprises.
Il pose cependant trois problmes principaux :
- la perception du rel reste caricaturale les perceptions de lunivers sont dformes et
forcment simplificatrices ;
- attachs au prsent, nous extrapolons des faits actuels plus que nous ne sommes en mesure
de prvoir ;
- laction de planification, mme si elle est pense de faon individuelle (le leader) doit tre
collective, donc fidle et coordonne.
La deuxime approche est plutt de nature incrmentaliste et repose largement sur le concept
de rationalit limite. Elle repose sur un certain nombre dobservations et de critiques de la
pense rationaliste.
- le nombre doptions examines dans le cadre de la rflexion stratgique est limit par
lurgence et la capacit crative des acteurs ; le conservatisme veut en outre que ces options
sloignent peu du statu quo et ne considrent quun nombre limit de consquences
possibles.

M. GERVAIS, Stratgie de lentreprise, Economica, 1995, pp 6-37

M. Mohamed LOTFI

23

- les objectifs atteindre ne sont pas fixs lavance. Les objectifs et solutions
oprationnelles sont dfinis conjointement en se plaant dans une perspective damlioration
de la situation existante. Lattitude est ici opportuniste et la politique est celle de
lamlioration prudente.
- lanalyse des problmes est priodique en intgrant les nouvelles donnes de
lenvironnement et de lorganisation.
- le formalisme de lapproche rationaliste est un facteur de rigidit qui limite la facult
dadaptation de lorganisation.
- la volont de vouloir tout comprendre et de tout prvoir lavance paralyse laction (cot et
longueur de lanalyse).
- il convient de privilgier lexprimentation de terrain par rapport l rflexion abstraite.
Il convient de noter que ces deux courants de pense, en dpit des apparences, ne sont pas
ncessairement antinomiques. La plupart des grandes entreprises ont su marier avec bonheur
les deux points de vue et les acteurs doivent pouvoir dvelopper les deux parties gauche et
droite du cerveau dans une perspective de rsolution des problmes organisationnels.
Au-del des qualits attendues sagissant des gestionnaires (culture, mthode et crativit), il
convient de tenir compte dans tous les cas des spcificits de contexte qui sont lis ltat de
lenvironnement dune part, aux facteurs de contingence des discours de gestion dautre part.
Sagissant de stratgie adapte aux organisations, nous conviendrons que relvent de la
politique gnrale et par extension de la stratgie les dcisions suivantes :
- celles qui engagent de faon durable et globale le domaine auquel elles sont censes
sappliquer ;
- celles qui sont prises au niveau hirarchique ou consensuel le plus lev.
Deux domaines ou disciplines mritent dtre cits lorsque lon analyse la stratgie ; lapport
des militaires et celui des sociologues.
La stratgie au sens militaire cest lart de rflchir aux voies et aux moyens qui seront
ncessaires pour gagner. La finalit des organisations dans une optique librale et

M. Mohamed LOTFI

24

concurrentielle nest-elle pas de mettre en vidence des avantages comptitifs et

concurrentiels qui leur permettent de conqurir de nouveaux territoires ou parts de marchs ?
Au sein de cette approche, deux coles de pense peuvent tre distingues :
- celle de von Clausewitz (contemporain de Napolon) qui suppose que le but de la guerre est
de gagner en dominant lautre (ou en cherchant lanantir) ;
- celle de Sun Zi (plus ancienne) pour qui lobjectif est de contraindre lennemi abandonner
la lutte y compris sans combat. Grce un bon systme dinformation et une grande mobilit,
il sagit de sadapter au mieux la stratgie de ladversaire pour le dcourager. Les volutions
rcentes en terme de stratgie militaire ont amen une extension du concept de stratgie des
situations de non-guerre, la rserve de puissance permettant de dissuader ladversaire de
sengager dans un conflit.
Ces divers points de vue pourraient bien expliquer de nombreux comportements
dentreprises et de groupes industriels.
Lapport des sociologues est par ailleurs essentiel dans la rflexion stratgique. Ils nous
montrent notamment quen matire stratgique :
- lenvironnement interne est tout aussi important que lenvironnement externe. Les moyens
dactions sont essentiels et les stratgies individuelles doivent converger vers la stratgie
collective. Les systmes dinformation, dorganisation et de dcision, mais aussi danimation
et doptimisation deviennent des conditions essentielles de la russite de la stratgie.
- la rflexion stratgique de doit pas tre lapanage des planificateurs de la direction gnrale
et du calcul conomique abstrait. Dans la mesure du possible, ceux qui ont mettre en uvre
la stratgie doivent participer son laboration. Lapproche terrain facilite la dfinition
stratgique et minimise les rsistances.
- la procdure de rflexion et de dfinition stratgique doit rester suffisamment flexible afin
de pouvoir sadapter limprvu et aux ruptures environnementales. Il conviendra dintgrer
au processus gnral la marge crative des acteurs et de construire des scnarios alternatifs
permettant aux acteurs dapprendre sadapter.
Comme vous avez pu le comprendre le sujet est vaste et repose sur de multiples variables et
connaissances thoriques et de terrain. Il est en outre contingent et transversale. Un cours
dune vingtaine dheures ne peut avoir la prtention dtre exhaustif sur la question et

M. Mohamed LOTFI

25

lapproche qui vous sera donne serait largement insuffisante si vous ne la compltiez par des
lectures et recherches personnelles.

M. Mohamed LOTFI

26

Notre objectif sera daborder un certain nombre de thmes ou chapitres exploratoires qui
doivent permettre de vous donner un certain nombre doutils et de rflexes propres la mise
en uvre dune rflexion de porte stratgique (celle dun cadre dcideur au sein des
organisations) et de reprsenter une organisation transversale et pluri fonctionnelle. Ce cours
se veut fdrateur des outils et des fonctions que vous avez pu aborder en amont au sein du
cycle. Il doit en outre vous permettre dacqurir un certain nombre de rflexes
mthodologiques dans le traitement des problmes de gestion, et ce aussi bien au plan du
management gnral des organisations qu celui de ces diffrentes approches fonctionnelles.
La gestion oprationnelle va essentiellement concerner la mise en place des structures
(gestion des conflits entre contraintes organisationnelles et comportements des acteurs), la
mise en place de systmes de dcision, la gestion des systmes dinformation et la gestion des
systmes danimation des hommes et doptimisation des procdures.
A tous les niveaux, deux concepts forts apparaissent aujourdhui dans les objectifs de la
gestion ; la cration de valeur(comptitivit et rentabilit) et la performance (efficacit et
efficience)
Le principe est daffirmer que le processus de contrle est solidement intgr celui de la
gestion mais de faon plus complexe quil ny parat. On pourra se reporter aux rflexions de
Mintzberg sur lillusion du processus de planification stratgique.

Sagissant du contrle de gestion au sein des organisations, un enseignement de 12 heures ne

peut permettre daborder dans son intgralit lensemble des questions. Nous naurons comme
ambition ici den prsenter les points forts tout en essayant de faire se poser aux tudiants un
certain nombre de questions sur la relle mise en uvre des enseignements thoriques dans
les pratiques des organisations.
Seront notamment abords :

M. Mohamed LOTFI

27

LA METHODE BUDGETAIRE ET SES LIMITES

LA GESTION PAR LES TABLEAUX DE BORD ET SES DIFFICULTES DE MISE EN
uvre
LE REPORTING DECARTS ET SES CONDITIONS DE MISE EN UVRE.

M. Mohamed LOTFI

28

CHAPITRE II : GESTION BUDGETAIRE

INTRODUCTION
La dmarche budgtaire sinscrit logiquement dans le discours sur la planification
stratgique qui est lorigine de toute formalisation de la gestion.
Savoir pour prvoir pour pourvoir A. CONTE
On la retrouve lorigine et laboutissement du schma classique de planification
stratgique. La prvision rsultant de ltat peru du march dune part et des objectifs de la
firme permet dargumenter les dcisions stratgiques mais aussi de mieux dterminer les
moyens quil conviendra de mettre en uvre (budgets de fonctionnement et dquipements).
Mais la prvision permet galement par le rsultat des contrles a posteriori qui sont effectus
la fois de qualifier la qualit de la gestion et de lamliorer par des rajustements successifs.

M. Mohamed LOTFI

29

LANALYSE STRATEGIQUE
(Diagnostic et prvisions)

LES DECISIONSSTRATEGIQUES
(Axes et grandes orientations)

ACTIONS DE GESTION
(Modalits et moyens mis en uvre)

RESULTATS ET PERFORMANCES

FEED BACK

(rentabilit et valeur de la firme)

CONTROLE DE GESTION
(Analyse des carts : rsultats - prvisions)

M. Mohamed LOTFI

30

A. PREALABLE : UNE REFLEXION SUR LA PLANIFICATION

STRATEGIQUE.
La remise en cause des prsupposs se fait la fois au niveau des prvisions et celui des
vertus du contrle (H MINTZBERG Grandeur et Dcadence de la PLANIFICATION
STRATEGIQUE, Dunod 1994, 414 pages).
L'ERREUR DE LA PREDETERMINATION.
L'incertitude est le talon d'Achille de la planification (SAWYER 1983). WILLIAM
DIMMA (1985) affirment ne connatre que 4 faons de faire face au futur: l'ignorer, le
prdire, le contrler et pouvoir y rpondre. En l'absence des deux autres, la premire et la
quatrime ne relvent pas de la planification. L'essentiel de la planification relve de la
deuxime proposition et ventuellement de le troisime travers le pilotage organisationnel.
1.

LA PERFORMANCE DE LA PREVISION.

Si lenvironnement de change pas et si les planificateurs ragissent bien, la prvision par

extrapolation fonctionne. Il y a prvision par extrapolation.
Le futur n'existe pas. Comment peut-il y avoir de la connaissance vis vis de quelque chose
qui n'existe pas. MAKRIDAKIS (1981) affirme que la prvision long terme (deux ans) est
notoirement inexacte. dans le domaine de la prvision, la simplicit marche en gnral mieux
que la complexit ( PANT et STARBUCK 1990). La complexit mthodologique confond le
bruit alatoire avec l'information.
Ceci dit comment les organisations peuvent-elles se conduire dans le cadre de telles
inexactitudes et continuer planifier avec confiance.
2.

LA PREVISION DES DISCONTINUITES.

L aussi MAKRIDAKIS (1979) affirme que la prvision est inoprante. On ne peut que se
prparer ragir une fois qu'une discontinuit est apparue. Parmi les discontinuits, on
peut citer des innovations technologiques, des augmentations de prix, des changements dans
les attitudes des consommateurs, des dcisions lgislatives,
En fait lhistoire produit des chantillons dvnements qui nont quun lment.

M. Mohamed LOTFI

31

La relation causale entre les causes et les effets chre H.SIMON (1973) est absente dans un
contexte de discontinuits. On ne vit en outre qu'une fois (KUNDERA - L'insoutenable
lgret de l'tre - 1989).
Face la thorie des signaux faibles (O - M) d' ANSOFF, MAKRIDAKIS rpond qu'il
n'existe pas aujourd'hui de systme technologique suffisamment fort pour dtecter dans
l'environnement ce qui serait dterminant pour l'organisation (1982).
Des hommes y parviennent nanmoins grce leurs processus de pense informelle. S'agit-il
de chance ? Thomas J WATSON (fondateur d' IBM) disait en 1948: il n'existe un march
mondial que pour 5 ordinateurs.
Alors pourquoi tant d'efforts sont-ils dpenss dans la prvision ?
LA PREVISION COMME MAGIE. (les grecs avec leurs oracles de Delphe)
On peut citer la technique du DELPHI comme une pseudo information utilise en l'absence
d'information relle (VAN GUNSTEREN 1976). Le savoir pseudo scientifique est beaucoup
plus dangereux que lignorance totale ou le bon sens. L'engouement des managers pour les
rites magiques de la prvision serait la manifestation de superstitions visant se librer de
l'anxit (GIMPL et DAKIN 1984).
3.

LA PREVISION COMME EXTRAPOLATION.

Il existe une condition pour que la prvision fonctionne; la stabilit. Dans un tel cadre, on
va projeter dans le futur des donnes passes. La prvision peut galement marcher si les
conditions relles sont plus favorables que les prvisions. C'est en grande partie pour cette
raison que les prvisionnistes ont prospr dans les annes 60. Dans tous les cas il y a plus
extrapolation que relle prvisions.
4.

PREVISION ET TURBULENCE.

La turbulence, nous l'avons vu, dissimule la prfrence des planificateurs pour la stabilit
(peur de l'incertitude et de la perte de contrle). L'environnement turbulent est en fait le
produit de l'imagination des planificateurs conventionnels qui ne peuvent intgrer les
discontinuits, voir mme lintensit concurrentielle.

M. Mohamed LOTFI

32

5.

LA DYNAMIQUE DE LA FORMATION DE LA STRATEGIE.

La stratgie est lie la stabilit dans le comportement d'une organisation et la planification

stratgique est conue comme un moyen pour aider stabiliser ce comportement. Si stratgie
et planification sont souvent en phase, il n'en n'est pas de mme pour planification et
laboration de la stratgie. L'laboration de la stratgie est le plus souvent confronte des
changements de discontinuits. Le fait mme de changer la stratgie est facteur de
discontinuit.
Les stratgies ne sont pas des concepts tangibles mais abstraits et situs dans l'esprit des
individus. Un changement srieux de stratgies des incidences de discontinuits internes
(structurelles) et externes. La
planification est dterministe; elle spcifie une trajectoire. Si les conditions d'laboration de la
stratgie sont dynamiques, la planification ne l'est pas. Il y a de ce fait remise en question de
la distinction faite entre les questions stratgiques qui relveraient du long terme et celles qui
sont tactiques ou de court terme.
En fait les managers travaillent dans un contexte de chaos organis. Ils savent qu'en travaillant
dans ces conditions, ils peuvent esprer dvelopper des stratgies dans une situation
dynamique.
6.

LA PREVISION COMME CONTROLE (ET LA PLANIFICATION COMME

CREATION).

Une situation est spcifique; celle ou l'organisation a le pouvoir d'imposer ses propres plans
l'environnement. Une telle organisation n'a pas besoin de prvisions dans la mesure o ses
actions crent l'environnement. Dans un tel cadre de planification cratrice, on retrouve
l'obsession du contrle. Ici le gouvernement est considr comme un systme ferm qui doit
tre organis en termes cyberntiques. Or les systmes parfaitement ferms n'existent pas
(Education Nationale, SNCF,....).
Ici la question est en outre d'envisager le rsultat d'une telle situation (cf le bloc communiste
et les grands oligopoles chers GALBRAITH). Le march est ici remplac par la
planification (GALBRAITH 1967). Aujourd'hui, les organisations, pour la plupart, n'ont pas
ce pouvoir. Elles ont pourtant choisi de poursuivre la planification en complexifiant les
procdures o en la requalifiant en termes de scnarios.

M. Mohamed LOTFI

33

7.

DES SCENARIOS A LA PLACE DE PREVISIONS.

Il s'agit ici de faire un certain nombre de spculations sur un ensemble d'univers possibles
(PORTER 1985). Il s'agit de s'intresser moins aux rsultats qu' la comprhension des forces
qui ventuellement induiront un rsultat, moins au nombre, et plus l'intuition. La dmarche
se veut plus mthodologique que directement productive.
Ce n'est pas l une tche facile. Combien de scnarios faut-il envisager pour rester dans un
processus "grable" ? Que faire lorsque plusieurs scnarios ont t construits ? PORTER
suggre un certain nombre d'alternatives: parier sur le scnario le plus probable; parier sur
celui qui est le meilleur pour l'entreprise; diversifier les risques de faon optimiser le rsultat
quel que soit le scnario; prserver la flexibilit; faire en sorte que le scnario le plus probable
devienne ralit. La dernire solution est improbable, diversifier les risques ou tre flexible
reprsente un cot, parier un risque. En outre, si l'on est sr du scnario, encore convient-il
d'en convaincre la direction et les diffrents niveaux oprationnels. A Pearl Harbour, en 1941,
des exercices avaient t organiss, mais aucun avec ouverture des botes de munitions
(ALLISON 1971).
ANSOFF attribue un tel comportement trois types de dlais: ceux qui sont dus aux
systmes, l'attente des vrifications, aux comportements politiques et au rejet de ce qui n'est
pas familier ou routinier.
La planification utilisant la mthode des scnarios s'est en fait assez peu dveloppe.
8.

LA PLANIFICATION CONTINGENTE AU LIEU DE LA PLANIFICATION

DETERMINISTE.

Il s'agit de l'laboration de plans alternatifs susceptibles de rpondre des scnarios

alternatifs. L'organisation se prpare faire face un ensemble de scnarios alternatifs. La
planification contingente va poser plusieurs problmes dans des environnements ouverts o la
connaissance des contingences possibles est limite.
La planification contingente peut en outre saper l'implication. La planification contingente
peut paralyser l'action par l'analyse et l'attente. L'adaptabilit future va paralyser l'adaptation
courante.
Un autre risque est de crever le pneu pour pouvoir utiliser la roue de secours. Le plan de
contingence rpond une contingence qu'il cre lui mme.
Dans tous les cas, l'hypothse de prdtermination qui est la base de la planification se
rvle tre une erreur.

M. Mohamed LOTFI

34

9.

L'illusion ET OBSESSION du contrle.

On peut rappeler le pouvoir du roi dans le Petit prince de faire se lever et se coucher le soleil
heures fixes. Il y aurait en outre de la part des planificateurs l'utilisation d'un volontarisme
collectif l'gard du contrle.
Les experts des techniques de planification et de prvision remplissent la fonction des
magiciens dans les socits primitives (GIMPL ET DAKIN - Gestion et Magie - 1984).
Une prvision de type rituel peut encourager des actions alatoires qui sont ncessaires. En
rendant alatoire leur zone de chasse, les indiens augmentent leurs chances de trouver du
gibier (O.K MOORE 1984).
De faon similaire, les concurrents peuvent tre induits en erreur lorsque les entreprises
rendent alatoires leurs actions.
La planification augmente la confiance en soi et rduit l'anxit (GIMPL ET DAKIN). Le
modle rationnel est populaire car il donne l'illusion de la simplification des structures qui
rend notre monde complexe plus comprhensible (HUFF 1980).
Un autre risque est celui de la paralysie par l'analyse. Les problmes sont supposs rsolus
non parce que les solutions sont viables mais parce qu'ils ont t traits de faon systmatique.
Le processus de planification devient sacro-saint.
La planification peut tre en outre au service de zones d'influence situes en dehors de
l'organisation (gouvernements, actionnaires, banquiers, analystes...). Les entreprises sont
gres de faon rationnelle si les responsables planifient de faon formelle.
Ce phnomne est d'autant plus remarquable que les zones d'influence sont distantes.
10. La planification comme relations publiques.
Certaines organisations vont rcuprer ce phnomne en faisant de la relation publique par
leur aptitude planifier. La planification serait un simple outil de gesticulation destin
suggrer l'objectivit.
Au sens strict, un tel comportement peut tre justifi, mais au sens large ? Argent gaspill,
distorsion des priorits dans et l'extrieur de l'organisation ?

M. Mohamed LOTFI

35

Une telle dmarche peut tre prise au srieux, alors qu'elle ne devrait pas l'tre. Au vu de
certaines dclarations, on passe son temps courir pour essayer de rattraper la ralit
mergente.
- le statu quo est considr comme une donne: plus de mme chose
- les exercices de planification triviale font l'objet d'une large publicit
- la planification triviale est squentielle, clate et phmre.
- la planification triviale est utilise par des conservateurs.
(BENVENISTE 1972)
La planification est ou politique ou dcorative (COHEN 1977). La planification dcorative
(RP) peut devenir en outre politique.
Ce faisant la planification devient un moyen de perdre le contrle et ce sur le plan interne et
externe.
Le systme inanim appel planification ligote tout le monde et finit donc par contrler tout le
monde.

M. Mohamed LOTFI

36

I.

Principes gnraux :

A : Schma gnral :
SITUATION FIN DE
PERIODE PRECEDENTE
BILAN ET ANNEXES
PREVISIONS DACTIVITE
(Le budget des ventes et autres
outils)

INVESTISSEMENTS
DESINVESTISSEMENTS
FINANCEMENTS
DEGAGEMENTS

Capacit adapte
aux besoins conomiques ?
non
oui

Budget de
production

Budget
des approvisionnements

Budgets
autres charges

Autres budgets

(TVA,...)

TABLEAU RECAPITULATIF DES ENCAISSEMENTS-DECAISSEMENTS

BUDGET DE TRESORERIE
Encaissements Dcaissements

ETATS DE SYNTHESE PREVISIONNELS

(Bilan, compte de rsultat, autres lments justificatifs)

M. Mohamed LOTFI

37

B : Analyse critique du schma gnral:

LE MYTHE DE LA PREVISION
Lillusion de lquilibre
Prvisions des ventes

SITUATION RESULTANTE ET RESULTATS

LES EFFETS DE LA TURBULENCE

La ralit de lquilibre prcaire
SITUATION RESULTANTE ET RESULTATS

Prvisions des ventes

LA REALITE DE LA DEMARCHE
DES ETATS RESULTANTS CONSOLIDES PAR LA MEMOIRE DE LAPPRENTISSAGE
ET DE SOLIDES JUSTIFICATIONS
ACTIONS
ACTIONS
RETRO-ACTIONS
RETRO-ACTIONS

UNE BASE FORTIFIEE

PAR DES PREVISIONS DE QUALITE

M. Mohamed LOTFI

38

C : Pourquoi la gestion budgtaire reste-t-elle lgitime ?

Des vertus organisationnelles et relationnelles.
- il sagit dans un premier temps de positionner financirement la firme dans un contexte
donn (tat de lenvironnement et moyens de la firme).
- les outils de la prvision mettent en uvre des techniques bases sur lobservation et la
relation avec des acteurs et des faits externes.
- au plan interne la dmarche favorise une perception commune et partage des objectifs de la
firme et de son contrle. La dmarche suppose lexistence dun systme de responsabilits
partages.
Des outils qui la rendent plus crdible.
- ltablissement de prvisions prcises est un facteur de crdibilit vis vis de lensemble des
fournisseurs de ressources de lentreprises (actionnaires, prteurs et fournisseurs).
- les outils disponibles permettent de ritrer volont le processus de prvisions compte tenu
de loccurrence ou de la prise en compte de nouvelles variables.
- lanalyse des carts permet de procder une gestion par ajustements successifs de faon
optimiser les emplois et les ressources.

M. Mohamed LOTFI

39

II. Recommandations mthodologiques :

1.

Les principes de base :

Concernant ltablissement du budget de trsorerie ;

- la priode de prvision admise pour ltablissement du budget de trsorerie est dun an ou
moins. Au del, toute prvision court terme peut savrer alatoire.
- lintervalle unitaire de la priode est gnralement le mois. Il peut sagir, selon les besoins
du trsorier de la quinzaine de jours, de la semaine voir mme dans certains cas du jour.
- on inscrira tous les encaissements / dcaissements et uniquement les encaissements /
dcaissements rsultant de lactivit planifie de la priode (ils comprennent, entre autres les
chances des crances et des dettes provenant du bilan de fin de priode, et uniquement les
oprations devant faire lobjet dun encaissement

ou dun dcaissement (les charges et

produits calculs seront notamment exclus).

- dans le mme esprit, on peut considrer que les flux de trsorerie rsultant de faits
exceptionnels, dans la mesure o ils nauront pu tre planifis sortent du cadre prvisionnel.
- il est possible selon les besoins de ltude de distinguer les flux de trsorerie selon quils
rsultent doprations relevant de lexploitation, ou du domaine hors exploitation (financier et
autres).
- les montants sont encaisss et dcaisss pour leur valeur toutes taxes comprises ; les
oprations concernant la TVA (dductible ou collecte) sont inscrites dans un budget spcial
de TVA. On rappellera que le montant de la TVA payer est gal la TVA collecte du mois
moins la TVA dductible sur achats et investissements du mois. Ce montant est payable le 15
du mois suivant.
- les sommes encaissables ou dcaissables sont inscrites leur date probable dchance qui
tient compte des dcalages lis aux dlais de rglement prvisibles des dettes et des crances.
Il conviendra dans la pratique de prvoir de la faon la plus fine possible ces dates.
- les encours de crances et de dettes figurant au bilan de la priode prcdente seront reports
si lchance est venue sur les encaissements et dcaissements de la priode budgtaire. De
mme, les encaissements et dcaissements de la priode tudie ne venant pas chance sur
le priode budgtaire seront reports sur les tats prvisionnels concernant la priode suivante.
- la partie la plus fournie est gnralement celle des charges ; on peut retrouver
approximativement la mme densit de libells que pou le compte de rsultat. Ainsi on
trouvera titre indicatif les encaissements et dcaissements suivants.

M. Mohamed LOTFI

40

DECAISSEMENTS
ENCAISSEMENTS
Les dettes figurant au bilan de la priode Les crances figurant au bilan de la
prcdente et venant chance sur la priode prcdente et venues chance
priode budgtaire.

sur la priode budgtaire.

Lensemble des charges externes dont le Lensemble

paiement vient choir.

des

produits

dont

le

paiement est venu chance.

Les charges de personnel et charges Les produits financiers.

sociales venant chance.

Les remboursements de prts consentis

Les autres charges dexploitation choir des tiers.

(sauf lments calculs).

Les produits de cession dlments

Les intrts financiers.

dactif venus chance.

Les acomptes dimpts sur les socits et le Les nouveaux emprunts

solde dIS.

Les augmentations de capital

Les remboursements demprunts

Le

paiement

des

dividendes

aux

actionnaires.
Les

autres

paiements

rsultant

dune

diminution du passif
Les paiements rsultant dune augmentation Etc
de lactif immobilis.
Etc...

Concernant ltablissement des comptes et tats de synthse :

- le bilan est le rsultat de la mise jour des diffrents comptes ayant fonctionn pendant la
priode budgtaire y compris bien sr le solde de trsorerie prvisionnel.
- il en est de mme pour le compte de rsultat qui devra en outre incorporer les charges et
produits calculs pendant la priode.
- la vrification de lexactitude de la dmarche peut se faire par la concordance du rsultat
(bilan et compte de rsultat) avec la situation de trsorerie issue du budget de trsorerie.
Se faisant la dmarche aura permis des prvisions portant sur lactivit, la rentabilit et
la trsorerie de lentreprise.

M. Mohamed LOTFI

41

2.

Les tableaux :

TABLEAU RECAPITULATIF ENCAISSEMENTS-DECAISSEMENTS

REPORTS
LIBELLES
01 02 03 04 05 06
BILAN FIN
DE PERIODE
Encaissements :
- provenant du bilan de la priode
X1 X2 X3
prcdente.
y1 Y2 Y3 Y4 Y5 Y6
Yr : libll
- provenant des oprations de la
priode budgtaire
TOTAL ENCAISSEMENTS (Ei) E1 E2 E3 E4 E5 E6
Dcaissements :
- provenant du bilan de la priode
S1 S2 S3
prcdente.
T1 T2 T3 T4 T5 T6
Tr : libll
- provenant des oprations de la
priode budgtaire
TOTAL DECAISSEMENTS

D1

D2

D3

D4

D5

D6

BUDGET GENERAL DE TRESORERIE

LIBELLES
01
02
03
04
Trsorerie initiale (Ti)
T0
T1
T2
T3
Encaissements (Ei)
E1
E2
E3
E4
Dcaissements (Di)
D1
D2
D3
D4
Trsorerie finale (Tf)
T1
T2
T3
T4

M. Mohamed LOTFI

05
T4
E5
D5
T5

06
T5
E6
D6
T6

42

III. Etude de cas dapplication: CAS BRICOLO

La socit Bricolo exploite un magasin de matriel de bricolage dans la banlieue de
Strasbourg. Fin 1996, en raison dune conjoncture gnrale plutt morose, la direction
de la socit prvoit une stabilisation du chiffre daffaires, sur les deux prochaines
annes, au niveau de 72 000 000 DHS. Sa rpartition mensuelle devrait tre conforme
celle des annes prcdentes et est donne par le tableau de coefficients ci-dessous :
Janvier
0,92
Avril
1,03
Juillet
0,95
Octobre
1,10
Fvrier
0,96
Mai
1,08
Aot
0,80
Novembr
1,03
Mars
0,98
Juin
1,10
Septembr
1,03
e
1,02
e
Dcembr
e
Le compte produits et de charges tabli en dcembre 1996 donne la structure des
charges qui devrait rester valable pour lensemble de lexercice 1997 en dehors des
modifications suivantes : augmentation de 4% des charges de personnel mensuelles au
1 janvier et augmentation des frais gnraux de 8% au 1 juillet.
Produits et charges dexploitation mois indice 100 1996 (en milliers de dirhams)
Chiffre daffaires HT
6 000
Cot dachat des marchandises vendues
4 200
Charges de personnel (fixes)
1 080
Frais gnraux (fixes)
300
Publicit (fixes)
150
Amortissements
200
La TVA (20%) sapplique lensemble des ventes et des achats. Elle concerne en outre la
publicit et la moiti des frais gnraux.
Les fournisseurs de marchandises sont rgls pour 1/3 30 jours fin de mois et pour 2/3
60 jours fin de mois. Les autres fournisseurs sont rgls comptant.
Les achats sont livrs le mois M en fonction des prvisions de consommation du mois
M+2. Le stock au 31/12/96 reprsente approximativement la consommation des deux
mois venir. Sagissant de ventes au dtail, tous les clients rglent comptant.
Les charges sociales se montent 35% des salaires bruts et les cotisations salariales
15%. Lensemble est rgl le 15 du mois suivant le paiement du salaire net qui a lieu en
fin de mois.
Aucun investissement nest prvu sur lanne 1997.
Informations complmentaires sur le bilan au 31/12/96/ :
- les charges sociales payer en janvier 1997 slvent 400 K DH ;
- la dette dimpt sur les socits est de 100 KDH (acomptes dduits de 80 KDH) ;
- la TVA dcaisser en janvier slve ? .
Le fonds de roulement net global comprend les lments suivants (en KDH) :
- capitaux propres :
4 500
- dettes de financement :
879 (emprunt contract dbut janvier 1994 et
remboursable en 10 annuits constantes, fin dcembre de
chaque anne, au taux de 12%)
- immobilisations nettes :
6 000
Travail faire
Prsenter le budget de trsorerie pour lanne 1997.
M. Mohamed LOTFI

43

Vous proposerez une ventuelle utilisation du volant de trsorerie que vous estimez
excdentaire par rapport aux besoins lis lactivit normale de lentreprise.

Chapitre III :LES BUDGETS INTERMEDIAIRES

1.

PREALABLE : DE LA STRATEGIE AU PROGRAMMES ET PLANS

Le plan stratgique doit faire lobjet dune formalisation minimale (plan de dveloppement ou
plan moyen terme. Il sagit des orientations fondamentales de lentreprise assorties des
allocations de ressources qui sont ncessaires latteinte des objectifs.
Le plan retient un ensemble dhypothses de travail qui sous tendent les valuations tant
quantitatives que qualitatives :
- hypothses sur les domaines dactivits stratgiques et leurs volutions ;
- tendances dvolution des chiffres daffaires ;
- possibilits et perspectives de dveloppement et opportunits saisir ou menaces
externes ;
- le point sur ltat de lentreprise et les comptences nouvelles acqurir.
Le plan rcapitule les objectifs qualitatifs et quantitatifs en les rpartissant par centres de
responsabilits et par activits.
Il permet enfin de prciser laxe de dveloppement retenu (expansion par dveloppement des
produits marchs ou diversification vers de nouveaux mtiers.
Ce faisant le plan stratgique est dclin en plans oprationnels et fonctionnels:

PLAN MARKETING

PLAN DE PRODUCTION

PLAN STRATEGIQUE
DECISIONS ORGANISATIONNELLES

PLAN FINANCIER

M. Mohamed LOTFI

PLAN RESSOURCES HUMAINES

44

M. Mohamed LOTFI

45

2.

LE PLAN MARKETING

LA JUSTIFICATION A PRIORI
Il analyse les tendances passes, actuelles et venir des clientles de lentreprise
(intermdiaires commerciaux et logistiques, et consommateurs finals.
Les principales volutions concernent les habitudes dachat, les besoins et attentes non
couvertes par loffre actuelle, la reprsentation des diffrents segments.
Le point est aussi fait sur les grandes volutions socio dmographiques, style de vie, nouvelles
technologies et le positionnement commercial (actuel et prvisionnel des concurrents).
LE CONTENU DU PLAN
POLITIQUE DU PRODUIT
SERVICES PROCESS

TARIFICATION
PRIX
OFFRE COMMERCIALE
Prvision des ventes et marchs
Marketing Mix

CHOIX DE DISTRIBUTION
MISE EN MARCHE

COMMUNICATION
INFORMATION

Le plan sattachera dfinir clairement dans le temps et lespace la rpartiton des efforts
montaires et non montaires entre les diffrentes variables dactions et les acteurs de terrain.
Ce travail est tabli en interdpendance avec la dmarche prvsionnelle portant sur les
marchs et les capacits.
3.

LE PLAN PRODUCTION

LA JUSTIFICATION A PRIORI
Il est bien sr la plupart du temps contraint par les capacits dabsorption du march et les
moyens technologiques et financiers existant et planifis dans le cadre du plan de
dveloppement. Il dcrit de faon dtaille lensemble des contraintes technologiques et
techniques associes au dmarches dexpansion et de diversification.
Dans la plupart des cas il peut nanmoins apparatre comme une contrainte pour les autres
plans, en termes de savoir faire, de capacit et de faisabilit financire notamment.

M. Mohamed LOTFI

46

LE CONTENU DU PLAN
LES MOYENS DE
PRODUCTION
(technologiques et humains)

LES RYTHMES DE
PRODUCTION
ordonnancement, lancement
ORGANISATION DE LA
PRODUCTION

LES COUTS DE PRODUCTION

Gains de productivit
Comptitivit, conomies
dapprentissage, rendements
Dtection des cots cachs

LA QUALITE DE LA
PRODUCTION
Normalisation
Certification

Le plan doit proposer des niveaux de production qui soient compatibles avec les objectifs
dfinis de faon verticale et les contraintes et objectifs existant aux diffrents niveaux
fonctionnels.
Le plan de production se veut dynamique au sens ou il concerne des choix dinvestissements
(capacit, modernit et dveloppement recherche de processus. Il envisage galement les
choix dinternalisatione et dexternalisation envisageables en harmonie avec le contenu
volumique et montaire du plan stratgique retenu.

4.

LE PLAN RESSOURCES HUMAINES

LA JUSTIFICATION A PRIORI
Le plan ressources humaines dcoule en partie des ncessits de production et dcoulement
des produits. Il est troitement li aux rythmes commerciaux et aux choix dinvestissements
stratgiques.
LE CONTENU DU PLAN
LA GESTION DES
EFFECTIFS
Approche quantitative et
qualitative

LA GESTION DES
REMUNERATIONS
ORGANISATION
RESSOURCES HUMAINES

LA GESTION DES
COMPETENCES

LANIMATION ET
LOPTIMISATION DES
RESSOURCES
HUMAINES

Le personnel constitue le vritable point critique dans la mise en place dune stratgie. La

M. Mohamed LOTFI

47

qualit des personnes est leur degr de mobilisation autour de laxe retenu est le rl facteur
de comptitivit et davantage concurrentiel de la firme. On notera en outre que si les
comportements attendus doivent tre pro actif par rapport la stratgie retenue, ils peuvent
tre restricitifs et dfensifs (expression dun conflit latent dans lentreprise).
5.

LE PLAN FINANCIER

LA JUSTIFICATION A PRIORI
Le plan financier est le point de dpart de laction stratgique (chiffrage des objectifs
conomiques) mais aussi laboutissement des dcisions prises dans chaque domaine
fonctionnel et au plan gnral. Il constitue une analyse de la faisabilit finale du plan de
dveloppement et doit traduire dans le chiffrage et la rpartition des moyens les choix
stratgiques et les ressources disponibles a priori.
LE CONTENU DU PLAN
PREVISIONS DE COURT
TERME
Activit, rentabilit,
Trsorerie

PREVISIONS DE LONG
TERME
Investissements
financements, ROI
LES DECISIONS FINANCIERES

ADMINISTRATION DES
EMPLOIS ET RESSOURCES
Recherche doptimisation en
temps rel et continu.

CONTROLE DES
PERFORMANCES ET
DES LOIS NATURELLES
DEQUILIBRE

Le plan financier est la synthse montarise du plan stratgique. Il en constitue galement le

suivi et le point de dpart de lapprobation du calcul conomique et des savoir faire de gestion
qui avaient t mis en uvre dans les phases antrieures de la dmarche stratgique.

I. LA GESTION DES VENTES : PREVISIONS BUDGETAIRES

M. Mohamed LOTFI

48

La prvision des ventes est le plus souvent la premire tape de llaboration des budgets. Elle
tmoigne naturellement de l rfrence aux marchs et de leurs capacits dabsorption de
loffre de lentreprise. La prvision des volumes permet de fixer les capacits de production
de lentreprise ainsi que les cots, la prvision des valeurs dtermine le niveau des ressources
et la prvision des chances lordonnancement de la production, ainsi que les niveaux
ventuels de trsorerie et donc en grande partie lquilibre financier.
La prvision budgtaire, bien que sinscrivant dans un horizon gnralement de court terme (6
12 mois) doit tre cohrente avec la stratgie gnrale et commerciale de lentreprise ainsi
bien sr que les plans marketing qui en rsultent.
Les outils permettant de construire le budget des ventes font lobjet dun enseignement
spcifique au sein du module. Un cours de 9 heures sera consacr la prvision des ventes.
A Le principe :
La prvision des ventes consiste dterminer les ventes futures :
- en quantits
- en valeur
- en parts de march
- en chances
en tenant compte
- des tendances et des contraintes imposes lentreprise (facteurs exognes)
- des dcisions de politique gnrale de lentreprise
Les prvisions des ventes sont ncessaires la fois pour le court et le long terme
- long terme, elles permettent denvisager les investissements et leur financement ;
- court terme, elles permettent dtablir des programmes de production et
dapprovisionnements et le budget de trsorerie.

B La base des prvisions :

M. Mohamed LOTFI

49

Il convient de procder une recherche dindices pouvant caractriser lvolution des ventes.
On envisagera ensuite un certain nombre de recoupements des rsultats de faon construire
un systme dhypothses convergentes et prudentes.
1/ Lanalyse des informations passes : la rfrence au temps.
Une telle analyse permet de dgager des tendances pour les produits vendus antrieurement.
Ces tendances sont utilisables pour faire des extrapolations en supposant quelles se
maintiennent dans lavenir. Elles peuvent en outre permettre de reconstituer des cycles de vie
futurs partir de lanalyse de produits historiques similaires.
On pourra en outre travers la veille historique reporter sur lentreprise des expriences
similaires (internes ou externes - veille conomique -).
2/ Lanalyse dinformations actuelles
Des informations sur le march :
- tudes de marchs
- questionnement des vendeurs et des intermdiaires externes de lentreprise
- suivi de pannels
Des informations conomiques (divers coefficients dlasticit) peuvent complter
cette approche.
Des informations sur les choix de lentreprise :
Lentreprise cherche inflchir par ses actions ltat de lenvironnement
- cration de produits nouveaux et actions de portefeuille
- politique de prix et actions sur les cots et marges
- politique de communication et stratgie de lancement - dveloppement
Des hypothses en terme de capacits : analyse et expos dobjectifs de capacits
- modlisation des niveaux et des rythmes de production
- modlisation et ordonnancement des sries mises en fabrication
-

calculs des cots rsultants

3/ Lanalyse dinformations spatiales

La rfrence au secteur et au march
La rfrence aux concurrents
La rfrence aux autres espaces de lentreprise

M. Mohamed LOTFI

50

C La budgtisation des ventes :

Le budget des ventes prsente gnralement une ventilation des objectifs et effets des
politiques qui permet de prparer le contrle defficience des moyens et dcisions mises en
uvre :
Diffrentes formes de ventilations peuvent tre envisages : elles seront fonction des objectifs
du contrle, des capacits danalyse des dcideurs et des facteurs susceptibles dinfluer sur le
niveau des ventes.
Variation du CA (X) = Variation prix (P)+ variation quantits (Q)
Q=

variation de la demande globale (D) + variation de l'offre de l'entreprise (O)

P=

variation de l'indice des prix (I) + volution des prix du march (M) + volution de la

tarification
de l'entreprise (T)
On en dduit:

X= D + O + I + M + T

Nous observons donc que le CA de l'entreprise, dans ce cas simple, dpend de facteurs
exognes (I et M) de facteurs endognes (T et O) et d'un facteur mixte dans la mesure o les
parts de march de l'entreprise et sa tarification peuvent l'influencer (D).
De la finesse relative de l'analyse et de la part relative de chacun des facteurs explicatifs
dpendront les prconisations stratgiques ventuelles et les ventuelles recherches ou
consolidations de positionnement.
Ainsi par exemple, une entreprise qui verrait son offre stable avec une tarification stable o
la baisse, une variation de la demande globale favorable et une volution des prix du march
la hausse risque-t-elle de gcher un potentiel de marge prcieux et/ou de se positionner (sans
forcement le souhaiter) vers le bas de gamme.
Aujourd'hui, la plupart des entreprises ont une activit qui peut se rpartir sur plusieurs
produits, plusieurs marchs et clients, divers modes de commercialisation (vendeurs, canaux
et circuits de distribution). L'analyse du CA peut donc faire l'objet d'une dcomposition fine
des conditions dans lesquelles l'entreprise ralise son offre, rejoignant dans ce sens le contrle
de gestion. Des carts sur prix, sur volumes et sur composition du chiffre d'affaires peuvent ce
faisant tre mis en vidence selon les produits, les marchs, les vendeurs et les circuits et

M. Mohamed LOTFI

51

canaux. Ainsi, selon les besoins de l'analyse, un diagnostic de l'activit, de l'efficacit interne
et de la rentabilit conomique peut-il tre men bien.
D Les techniques de prvision : les approches quantitatives
Il sagira ici de prsenter rapidement les diffrentes techniques et mthodes quantitatives de
prvision des ventes. Ces techniques et procds dajustement peuvent tre graphiques,
mcaniques ou analytiques.
1 Ajustement mcanique : la mthode des moyennes mobiles
Cette mthode permet de corriger les phnomnes accidentels en assurant un lissage des
informations observes. Ce faisant il sagit de substituer aux valeurs observes des valeurs
ajustes compte tenu de coefficients choisis par les statisticiens.
Exemple :
Soit le chiffre daffaires dune entreprise donn de faon trimestrielle:
ANNEES
1

Trimestre 1
1000

Trimestre 2
1200

Trimestre 3
1400

Trimestre 4
1150

1050

1350

1500

1300

1100

1450

1700

1400

1250

1650

1850

1550

Trimestre 1

Trimestre 2

Trimestre 3
1194 (1)

Trimestre 4
1219

1250

1281.25

1306.25

1325

1362.50

1400

1431.25

14754

Tableau des valeurs ajustes :

ANNEES
1

4
1518.75
1556.25
(1) 1194 = [ (1000) + (1200) + (1400) + 1150 + (1050) ]
Les limites de cette mthode :
-

elle limine les informations de dbut et de fin de priode

elle ne donne pas une droite dquation connue qui peut permettre des prvisions
faciles.

M. Mohamed LOTFI

52

2/ Ajustement analytique : la mthode des moindres carrs :

Principe : recherche des paramtres de la fonction y = f (x) qui rende la plus faible possible la
somme des carrs des distances entre la valeur observe Yi et la valeur ajuste Yi.
Il est possible de prsenter les diffrentes mthodes en rfrence aux cycles habituels des
produit, secteurs et firmes.
Phase 1 :

LANCEMENT

Fonction exponentielle

Phase 2 :

CROISSANCE

Fonction linaire puis logarithmique

Phase 3 :

MATURITE

Fonction constante

Phase 4 :

DECLIN

Fonction dcroissante

2- Ajustement par une droite y = ax + b

On dmontre a = (Xi mXi) (Yi mYi) / (Xi mXi)
Et

b = mYi amYi

Dans la mesure o les valeurs de X et Y sont des nombres dcimaux arrondis, on pourra
utiliser la formulation suivante :

a = Cov (X,Y) / V(X)

Avec

Cov (X,Y)

XiYi n m(Xi) m(Yi)

V(X)

Xi- n m(Xi)

Exemple :
Soit le chiffre daffaires dune entreprise donn de faon temporelle:
TEMPS(Xi)
CA (Yi)

1
7

2
10

3
15

4
18

5
23

On calcule CA (7) = 24.2 et CA (8) = 27.6

3- Ajustement par une fonction exponentielle : y = B . A puissance X
On est ramen au problme suivant dans la mesure ou il est possible dcrire : Log(y) =
Log(B) + x Log (A)
4- Ajustement par une fonction puissance : y = B . x puissance A
Dans ce cas on peut crire : Log (y) = Log(B) + A log (X)
3 Les sries chronologiques :
M. Mohamed LOTFI

53

Une srie chronologique est une srie statistique reprsentant lvolution dune variable
conomique en fonction du temps.
Les composantes dune srie chronologique sont au nombre de quatre :
- la tendance long terme ou trend (note T) : la tendance du phnomne est exprime sur
le long terme.
- le mouvement cyclique (not C) : il exprime les fluctuations lies la succession des
phases des cycles conomiques ou conjoncture.
- les variations saisonnires (notes S) : se sont des fluctuations priodiques qui se
superposent au mouvement cyclique et aux causes multiples (phnomnes socioculturels,
climatiques,). Il convient de calculer des coefficients saisonniers.
- les variations rsiduelles ou accidentelles (notes E) : variations de faible amplitude et
imprvisibles (grves,).
Ces composantes peuvent tre organises selon deux modles :
- modle additif Y = C + S + E : dans ce cas on considre que les diffrentes composantes
sont indpendantes ;
- modle multiplicatif : Y = C (1+S) (1+E) : dans ce cas, les diffrents mouvements sont
considrs comme tant proportionnels.
Le modle multiplicatif se ramne au prcdent par une transformation logarithmique.
Mthode de calcul des coefficients saisonniers :
Nous ne prsenterons ici que la mthode la plus utilise ; celle des rapports au trend.
- dterminer la droite des moindres carrs qui ajuste la srie chronologique ;
- calculer les valeurs ajustes y, grce lquation prcdente ;
- faire le rapport entre y et y pour chaque observation ;
- prendre, pour chaque priode (mois ou trimestre), le rapport moyen qui sera considr
comme le coefficient saisonnier de la priode.

Exemple :
Soit le chiffre daffaires dune entreprise donn de faon trimestrielle:
ANNEES
1
M. Mohamed LOTFI

Trimestre 1
1000

Trimestre 2
1200

Trimestre 3
1400

Trimestre 4
1150
54

1050

1350

1500

1300

1100

1450

1700

1400

1250

1650

1850

1550

Equation de la droite des moindres carrs : y = 35.5882 x + 1066.25

Valeurs ajustes par la droite :
ANNEES
1

Trimestre 1
1101.84

Trimestre 2
1173.43

Trimestre 3
1173.01

Trimestre 4
1208.60

1244.19

1279.78

1315.37

1350.96

1386.54

1422.13

1457.72

1493.31

1528.90

1564.49

1600.07

1635.66

Trimestre 1
0.9076

Trimestre 2
1.0550

Trimestre 3
1.1935

Trimestre 4
0.9515

0.8439

1.0549

1.1404

0.9623

0.7933

1.0196

1.1662

0.9375

4
Coefficients

0.8176
0.84

1.0547
1.05

1.1562
1.16

0.9476
0.95

Tableau des rapports au trend :

ANNEES
1

saisonniers bruts
Prvision des ventes :
Il sagit de connatre les ventes des quatre trimestres de lanne 5 sous rserve de deux
hypothses:
La tendance gnrale reste identique ;
Les coefficients saisonniers sont calculs de faon correcte.

ANNEES
5

Trimestre 1
1403.85 (1)

Trimestre 2
1792.18

Trimestre 3
2021.22

Trimestre 4
1689.11

(1) Y(17) =( 35.5882 x 17 + 1066.25) x 0.84

M. Mohamed LOTFI

55

On remarquera que cette mthode a pour principal inconvnient quelle donne la mme
importance aux observations, indpendamment de leur anciennet. Il y a l un risque non
ngligeable derreur dans un environnement turbulent.
4 Le lissage exponentiel :
Les observations auront ici un poids dcroissant en fonction de leur anciennet. Pour une
priode donne t, la prvision des ventes est calcule selon la formule suivante :
Yt = y t-1 + (1-) Yt-1
Avec : Yt :

prvision de la priode t ;

y t-1 : observation de la priode prcdente

Y t-1 : prvision de la priode prcdente
:

coefficient de pondration compris entre 0 et 1

Plus le coefficient est lev, plus vite les informations passes vont perdre de leur
importance.
Exemple :
Soit la srie (1,570) (2,550) (3,560) (4,570) (5,560) (6,565) et un coefficient = 0.8
On obtient une prvision pour la priode 7 : Y7 = 564.31

E Le budget des ventes : lapproche oprationnelle

Le passage de la prvision celui de la budgtisation est rendu complexe par trois facteurs
principaux :
Lapport des dmarches qualitatives et marketing aux prvisions quantitatives
La ncessaire rpartition des rsultats agrgs
Limpact des actions commerciales de lentreprise et des ractions et actions des
concurrents.
II. LES PROGRAMMES DE PRODUCTION

M. Mohamed LOTFI

56

Le budget de production a pour but ltude de la mise en uvre de tous les moyens
matriels, mthodes et procds, existants ou crer afin dassurer le potentiel de fabrication
ncessaire pour la ralisation dans les dlais impartis des objectifs fixs par le budget des
ventes .
A : Gnralits :
1/ Prvision de la production : tablissement dun programme de production
Il doit y avoir ajustement et cohrence entre production et ventes. Le budget de production
sera se faisant un compromis entre les diverses contraintes auxquelles se heurte lentreprise.
- contraintes de march : concurrence, force de vente, circuits et canaux, consommateurs ;
- contraintes de production :
moyens matriels de production (se reporter aux dcisions dinvestissements)
matires pour lesquelles lentreprise est tributaire de marchs
main duvre (aspects quantitatifs et qualitatifs)
Lun de ses lments peut constituer un goulot dtranglement ou un facteurs de non qualit et
de criticit de loffre de lentreprise. Un seul goulot peut gripper lensemble avec des effets
forts sur la relation de lentreprise ses marchs (rupture de stock par exemple)
Lorganisation de la production constitue un problme complexe faisant intervenir des
techniques de programmation varies (recherche oprationnelle).

M. Mohamed LOTFI

57

2/ La budgtisation de la production : les cots prtablis

Il sagit de cots valus a priori pour faciliter certains traitements analytiques ou pour
permettre le contrle de gestion par lanalyse des carts.
Il sagit dtablir pour une activit normale de lentreprise des cots prvisionnels considrs
comme normaux en vue de calculer par la suite dventuels carts entre les cots constats et
prtablis.
Les cots prtablis permettent une valuation rapide de la production obtenue.
Les mthodes dvaluation des cots prtablis sont diverses :
cots standards : le bureau des mthodes procde une double analyse technique et
conomique
cots budgts : les lments de cots sont tirs dun budget dexploitation tabli
lavance
cots moyens prvisionnels : les lments sont tablis partir dobservations passes.
Les cots prtablis sont gnralement composs des lments suivants :
Les charges directes :
matires
main duvre directe
Les charges indirectes :
autres charges
Les standards sont dtermins en deux temps :
- tablissements de standards techniques (quantits de facteurs)
- tablissement de standards de cots
Il est bien vident que ltablissement de ces standards constitue la phase la plus dlicate du
processus.

B Problmes techniques de gestion de production :

1/ La programmation linaire :

M. Mohamed LOTFI

58

La question principale est de savoir si le programme des ventes dtermin en amont est
susceptibles de saturer les moyens productifs des ateliers et ce de faon optimale en terme de
marges. Il sagira donc dassurer dans la mesure du possible le plein emploi des capacits de
production et denvisager une combinaison productive qui optimise la rentabilit.
Assurer le plein emploi des capacits de production revient rechercher la combinaison
productive qui sature toutes les contraintes concernes.
Exemple :
Soit une entreprise qui produits trois types de pices P1, P2 et P3 dans trois ateliers A1, A2 et
A3 dont les temps de traitement en heures capacit totale par atelier sont respectivement de
2600, 2500 et 3000 heures. Pour des raisons commerciales, la production de P3 est
imprativement fixe 200 units.
Les temps de traitement par atelier des pices sont les suivants (temps unitaire) :

P1
4
3
2

A1
A2
A3

P2
2
3
5

P3
1
2
3

Soient X, Y et Z les quantits de P1 P2 P3 :

Equation des contraintes :
A1

4P1 + 2P2 + P3

2600

4P1 + 2P2 2600 (200 P3 x 1)

4P1 + 2P2 2400
A2

3P1 + 3P2 2500 (200 P3 x 2)

3P1 + 3P2 2100

A3

2P1 + 5P2 3000 (200 P3 x 3)

2P1 + 5P2 2400

Ces diffrentes contraintes peuvent tre rapportes sur un graphique.

M. Mohamed LOTFI

59

Pices P2
(units)

1200

700
480
333
200

367

500

600

700

1200

Pices P1 (units)

Pour assurer le plein emploi simultan des contraintes productives, il faut rechercher la ou les
combinaisons productives qui saturent toutes les contraintes concernes.
La solution optimale doit tre retenue en terme de rentabilit.
Supposons que les produits P1, P2 et P3 dgagent une marge sur cots variables de 160, 140,
50 DHS.
La solution optimale est celle qui maximise la marge sur cot variable globale, cest dire :
MAX F = 160P1 + 140 P2
Cest la fonction conomique du programme, soit P2 = - 1.15 P1 + MAX DH
Soit P1 = 200 et P2 = 230

M. Mohamed LOTFI

60

Pices P2
(units)

1200

700
480
333
200

367

500

600

700

1200

Pices P1 (units)

La marge sur cots variables globale dgage est de :

(160 x 500 P1) + (140 x 200 P2) = 108 000 DH.
2/ Calcul des besoins en composants (Management Ressources planning)
Production prvisionnelle = Ventes prvisionnelles + Niveau de stock dsir niveau de stock
actuel

III. LA GESTION DES APPROVISIONNEMENTS

Grer les stocks consiste concilier des objectifs contradictoires entre :
-

le fabrication et la vente dans le cas de produits finis ;

les impratifs des fournisseurs et ceux de la production pour les matires premires
et les composants ;

M. Mohamed LOTFI

61

A : Les fondements conomiques de la gestion des stocks :

Le rle de la fonction approvisionnement :
Obligation de fournir des matires et composants en qualit, dlais et quantits
suffisantes
Travailler au cot le plus bas possible
1/ Cots gnrs par les stocks :
-

Les cots lis la commande : fonction du nombre de commandes

Les cots lis la possession du stock : taux annuel de possession appliqu la

valeur du stock moyen

Les cots lis linsuffisance des stocks : lis au cot de rupture (nombre et temps
de rupture)

Lobjectif des services approvisionnements est de minimiser la cot de gestion du stock en

tenant compte des comportements contradictoires des cots lmentaires qui le composent.
2/ Mthodes de suivi administratif des stocks :
Le but est de dterminer les composantes de stocks qui doivent faire lobjet dun suivi
particulirement prcis de la part des services approvisionnements.
Mthodes 20/80 ou ABC
B Les modles :
1/ Modle de gestion des stocks en avenir certain :
Modle de WILSON pur
Il sagit de dterminer la quantit conomique qui minimise le cot de gestion du stock afin
de permettre lautomatisation des procdures de rapprovisionnement.

M. Mohamed LOTFI

62

Soit :

C consommation annuelle en quantits

F cot dobtention dune commande
T taux de possession du stock/an
P cot dun article stock
Q quantit conomique
N nombre de commandes N = C/Q

Cot de passation des commandes K1 :

K1

= F x C/Q

Cot de possession du stock K2 :

K2

= Q/2 x P x T

Cot de gestion du stock K :

Equation de la forme y
Y

= K1 + K2 = (F x C/Q) + (Q/2 x P x T)
= a/x + x/c
= - a/x + 1/c

Y = 0 a/x = 1/c x = c x a x = racine de (c x a),

Soit
Le cot K est minimum pour la valeur de Q qui annule la drive de K par rapport Q
Soit Q = racine de (2x C x T / P x T)
Soit N = C / Q
Dans un tel cas, K = racine de (2 x C x P x T x F)
Modle de WILSON et conditions du fournisseur
Les fournisseurs proposent des tarifs dgressifs. La solution doit tenir compte de ces
conomies. Ce faisant, lobjectif du modle est modifi par les conditions conomiques de
lchange.
Exemple :
Soit une consommation annuelle C = 12 000 articles, un cot de passation des commandes de
200 DH et un taux de possession de 12%.

M. Mohamed LOTFI

63

Le fournisseur propose les conditions de prix suivantes :

P = 42 pour des commandes infrieures 900 units
P = 40 pour des commandes entre 900 et 1200 units
P = 38 pour des commandes suprieures 1200 units

Quantit conomique
Cohrence entre Q et

Prix 42
975
Impossible

Prix 40
1000
possible

Prix 38
1026
Impossible

le prix propos
Quantits
retenues

900

1000

1200

lancement

2667

2400

2000

des commandes
Cot de possession du

2268

2400

2736

stock
Cot dachat des

504 000

480 000

456 000

articles
Cot de revient du

508 935

484 800

460 736

pour

bnficier

pris
Cot

de

du

stock

M. Mohamed LOTFI

64

CHAPITRE II : LES TABLEAUX DE BORD

Ils sont un outil de pilotage et de suivi de la performance de lorganisation.

I.

PRINCIPES GENERAUX DELABORATION

A) Les tableaux de bord, utilit et lgitimit croissante pour le pilotage de lorganisation.

Piloter lorganisation consiste traiter et grer de linformation. Cette information doit tre
lisible, oprationnelle et rcente. Linformation comptable, matriel privilgi par le contrle
de gestion, si elle produit de nombreuses informations nest pas toujours adapte aux attentes
et objectifs du contrleur de gestion.
Elle nest pas toujours assez explicite (trop agrge et souvent insuffisamment
relative) ;
Elle est intermittente et priodique (la frquence dactualisation est trop espace) ;
Les documents ne permettent pas une localisation prcise des activits, responsables et
centres ;
Linformation est trop souvent montaire et relative essentiellement aux flux externes.
Si la comptabilit analytique rpond mieux un certain nombre de besoins du contrleur de
gestion (clatement des oprations, localisation plus prcise des centres et activits, gestion
plus prcise des flux internes), elle reste encore trop largement imprgne et dpendante de la
comptabilit lgale (loignement relatif du terrain, spcificits techniques du discours,
difficults de communication, rsultats intermittents et clats).
Le contrleur de gestion besoin dun outils spcifique et flexible qui lui permette de
communiquer et de dcider de faon rapide, voir permanente.
Les progrs des connaissances en gestion, les relations croises entre chercheurs, consultants
et praticiens dentreprises, les dcloisonnements fonctionnels et hirarchiques, et surtout les
performances croissantes des outils de traitement de linformation ont remis en actualit la
pratique du pilotage par les tableaux de bord. La conception bureaucratique et
unidirectionnelle de la gestion administrative par les tableaux de bord a laiss une plus grande
place leur porte oprationnelle et dynamique.

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65

B) Les principes de base dlaboration.

La lgitimit et lutilit passent par un certain nombre de rgles qui doivent prsider leur
laboration ainsi qu leur utilisation. Ces rgles tournent autour de la qualit de linformation
et de sa mise en systme ainsi que de lintgration de la mthode aux nouvelles fonctions et
statuts du contrle de gestion au sein des organisations (valuation, communication,
responsabilits concertes et partages) qui dpassent largement un premier niveau au moins
la stricte fonction de contrle.
Ce faisant trois principes vont simposer dans llaboration et lutilisation des tableaux de
bord.
Le respect des rgles contextuelles et de contingence
Des contenus synoptiques et agrgs (rgles de forme)
Rapidit de traitement et de transmission de linformation
1/ Principes de cohrence et de contingence :
Cohrence structurelle
Le dcoupage des tableaux de bord doit respecter le dcoupage des responsabilits et des
lignes hirarchiques. Ce dcoupage bas sur la fonction et la position dautorit ncessite le
respect dun certain nombre de conditions de pertinence et de types de communication. Ce
faisant les tableaux de bord doivent tre accepts par la structure dune part et adapts sa
reprsentation dautre part.
Trois types de communication simposent donc :
-

une communication descendante (dlgation de pouvoir et DPO ngocie au niveau

infrieur) ;

une communication ascendante qui rendra compte de ltat de ralisation des objectifs au
niveau suprieur ;

une communication transversale entre les responsables dun mme niveau hirarchique.

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66

Les tableaux de bord doivent donc constituer un rseau de cohrence, sous forme de
mcanique gigogne .
-

chaque responsable dispose de son tableau de bord ;

les rsultats essentiels ou agrgs de chaque tableau de bord doivent tre reports au
niveau suprieur ;

les tableaux dun mme niveau hirarchique et fonctionnel doivent tre standardiss de
faon pouvoir tre agrgs.

Lempilage doit respecter la ligne hirarchique.

DIRECTION GENERALE
FONCTION 1
FONCTION 2
FONCTION 3
ETABLISSEMENT 1
ETABLISSEMENT 2
ETABLISSEMENT 3
ACTEUR 1
ACTEUR 2
ACTEUR 3
Chaque responsable doit disposer de linformation qui lui est utile et uniquement de cette
information (fonction de ltendue et de la dlgation de ses pouvoirs).
Linformation retranscrire doit tre comprhensible et juge pertinente utile par celui qui
participe llaboration du tableau.
Transversalit oprationnelle (slective) et fonctionnelle
La transversalit oprationnelle est dcide par les niveaux hirarchiques suprieurs. Quant
lapproche fonctionnelle elle semble de plus en plus ncessaire au niveau des organisations.
La relation de fcondations croises entre les grandes logiques fonctionnelles de

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67

lorganisation nous semble en effet de plus en plus imprative. Les tableaux de bord peuvent
tre un des moyens privilgis pour la faire vivre au quotidien.

Prise en compte des facteurs de contingence.

Ils sont dans un premier temps culturels, structurels et stratgiques. Ils sont ensuite fonctions
de la position de lorganisation dans son cycle de vie, de sa taille de son degr de complexit
et bien videmment de son degr dintgration technologique.
2/ Des rgles de contenu : lisibilit et agrgation.
Il sagit de choisir parmi toutes les informations possibles et compte tenu de la capacit de
traitement technologique disponible les informations utiles, essentielles et indispensables pour
le responsable concern. Les principaux critres de choix reposent sur la pertinence des
indicateurs par rapport au champ concern, sa position relative dans la structure et lenjeu
des dcisions rsultantes. Une autre contrainte qui nous parat essentielle est celle de cot
(direct et indirect en matire de temps administratif, de non exploitation de potentiel et de
risques conflictuels non productifs).
A cette obligation portant sur les critres, il convient dajouter limpratif de productivit
synergique du systme et sa dynamique en matire de prise de dcisions. Notons en outre que
la recherche de pertinence ne doit pas conduire des effets retards ou la remise en cause
systmatique des indicateurs qui perdraient ce faisant de leur lgitimit et remettraient en
cause progressivement lensemble de la dmarche.

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MISSIONS ET MOYENS GERES PAR LE

CENTRE DE RESPONSABILITE OU LACTEUR
POINTS CLES PERMETTANT DEVALUER LA
GESTION

Dfinir les objectifs du centre ou de lacteur

Retenir les points cls qui devront traduire les

objectifs

PARAMETRES EXPRESSIFS DES POINTS CLES

Dfinir le ou les paramtres qui peuvent exprimer

ces point cls retenus

INDICATEURS

Ngocier les indicateurs de gestion qui vont

traduire ces paramtres.

3/ Rapidit dlaboration et de transmission.

Il importante que la rapidit lemporte sur la prcision. Les lments doivent pouvoir tre
estims plutt que prciss de faon tardive. Il sagit avant tout de pilotage en temps rel et de
dclenchement de seuils dalertes qui permettent des ractions rapides. La prcision pourra
tre obtenue par recoupements et centralisations priodiques dans le cadre du suivi budgtaire.
II. LA MISE EN UVRE.
Il sagit ce niveau de rappeler un certain nombre de principes gnraux dlaboration et
dnoncer un certain nombre doutils et dinstruments dlaboration.
A Prsentation gnrale :

Elments
Rubrique 1
-

indicateur A

indicateur B

TABLEAU DE BORD DU CENTRE

RESULTATS
OBJECTIFS

ECARTS

Rubrique 2

Dans la zone rsultats

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Informations relatives lactivit

Nombre darticles fabriqus
Quantits de matires ou de composants consomms
Heures machines
Effectifs
Elments de nature plus qualitative
Taux de rebuts
Nombre de retours clients
Taux dinvendus
Elments dinformation sur la performance financire
Marges et contributions par produits
Montant des charges
Rsultats intermdiaires
Dans la zone objectifs on trouvera les mmes options que celles prises dans la zone rsultats
(en valeur cumule ventuellement).
Dans la zone carts, reprsentation en valeur absolue ou relative.
B Les indicateurs
Ils constituent des informations prcises, accessibles, utiles et pertinentes sous des formes et
des units diverses. Ils peuvent tre classs sur plusieurs critres ;
-

indicateurs de rsultat ou de progression

indicateurs financiers ou non financiers

indicateur global ou ponctuel

indicateur de reporting (contrle) ou de pilotage

Ces indicateurs font participer trois logiques distinctes dans le cadre de lvaluation de la
performance globale :
-

fonction de coordination et de cohrence globale ;

fonction de suivi ;

fonction de diagnostic (FCS).

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Exemple de dclinaison dindicateurs issus des objectifs permanents de lorganisation :

OBJECTIFS PERMANENTS :
ECONOMIQUES

NON ECONOMIQUES

RENTABILITE

FLEXIBILITE

(le revenu)

(le risque)CT LT

INDIVIDUELS
offensive

COLLECTIFS
dfensive

DECLINAISON FONCTIONNELLE DES MOYENS

OBJECTIFS FONCTIONNELS
FINANCIERS

COMMERCIAUX

SOCIAUX

TECHNIQUES

EXEMPLE DINDICATEURS DU TABLEAU DE BORD DE PRODUCTION :

MESURE EN VOLUME DE LA PRODUCTION :
Niveau en volume :
Production de la priode
Niveau des stocks (en nombre de jours de production)
Niveau de qualit :
Rebuts / quantits produites
Anticipation :
Commandes en carnet
Quantits vendues / Quantits produites
MESURE EN VALEUR DE LA PRODUCTION :
Dpenses globales de production
Dcomposition des dpenses de production
Cots unitaires
INDICATEURS DUTILISATION DES MOYENS :
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Productivit :
Du personnel : nombre de biens produits / heures productives
Des machines
Indicateurs de consommations
Matires consommes / units produites
Energie consomme / units produites
Indicateurs dutilisation de la capacit :
Degr demploi du personnel : heures productives / heures payes
Taux demploi des machines : production relle (heures) / capacit de
production (en heures)
Indice de fiabilit des machines : pannes machines (heures) / heures de
fonctionnement
Plan de charge des ateliers : commandes / capacits.
C Les instruments et outils : modalits pratiques de construction dun tableau de bors.
1/ Le recherche ncessaire de la clart :
TABLEAUX DE CHIFFRES :
AVANTAGES :

les chiffres sont immdiatement exploitables (valeurs absolues,

relatives et carts)
INCONVENIENTS : difficile de mettre en vidences les volutions ou les comparaisons.
ATTENTION :

aux tableaux trop complexes ;

la recherche dune fausse prcision ;

lutilisation excessive dindices.

1./LES GRAPHIQUES :

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Ils peuvent complter utilement les tableaux et parfois mme les remplacer. Cest notamment
le cas lorsquon travaille sur de longues priodes et que la tendance a plus dimportance que
la valeur absolue ou relative. Ils peuvent en outre permettre de mettre en vidence des
relations et corrlations entre phnomnes.
ATTENTION ! SE DEFIER DU PERFECTIONNISME !
Choix de graphiques trop subtils ;
Excs dinformations sur un mme support ;
Reprsentations incorrectes.
2./La prparation du dialogue pour laction :
Il convient de mettre en uvre les conditions dun dialogue permanent entre dlguant et
dlgataire en vue dune action efficace.
Ce dialogue portera notamment sur :
-

les indications des causes dcarts ;

le compte rendu des actions correctrices entreprises ou entreprendre.

3./Les rgles de mise jour :

DELAIS : ce qui importe, cest la fourniture rapide des informations ; mieux vaut une
estimation ou un blanc quun retard.
PERIODICITE : elle est variable. Dans la plupart des cas, la mensualit semble satisfaisante.
RESPONSABILITE : le contrleur de gestion dfinit la mthode et le contenu.

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73

CONCLUSION
Le tableau de bord est un instrument de contrle et de comparaison qui affine le diagnostic
organisationnel.
Il attire lattention sur les points cls de la gestion.
Le tableau de bord est un instrument de dialogue et de communication. Il joue en outre un rle
participatif et intgrateur dans lorganisation.
Le tableau de bord est un outil daide la dcision (faits, causes effets et actions ventuelles).
Eviter un certain nombre dcueils parat ncessaire :
-

tenir compte des spcificits de lactivit entreprise, service, niveau hirarchique ;

adapter le tableau de nouveaux besoins objectifs et moyens

dpasser le contrle pour suggrer laction

adapter les priodicits aux besoins des services

jouer lutilisateur plus que la centralisation

tenir compte de la rfrence lexterne (benchmarking)

favoriser la gestion transversale

viter la routine au niveau des indicateurs

Ce faisant les tableaux de bord doivent concilier plusieurs axes de pilotage :

Regarder derrire et devant
Rflchir et agir
Crer une dynamique de gestion verticale et horizontale
Trois enjeux pour grer et piloter la performance ;
Un lien entre la politique, la stratgie et les oprations
Un lien entre la variable et lacteur (dialogue de gestion)

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Cas sur le Contrle Budgtaire

La socit Mcanica fabrique trois modles de pices, X, Y et Z pour lesquelles
on vous fournit les lments budgtaires suivants relatifs lanne 1998 :

Fiches du cot prtabli

Pice X
Pice Y
Pice Z
Q PU M
Q
PU M Q PU
M
2
8
16
2,2 8
17,6 2,5 8
20
0,2 124 24,8 0,25 124 31
0,5 124 62
0,4 80 32
0,5 80
40
1 80
80

Matire M
MOD
Charges
Indirectes (1)
Total
72,8
88,6
(1) Les 80 Dh incluent 20 DH de Charges fixes

162

Autres lments standards

Stock initial de produits finis
Ventes en quantits
Prix de vente unitaire
Production

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X
200
2000
100
2000

Y
100
1440
140
1500

Z
40
620
200
600

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Pour la mme Anne, le Compte de Produits et de charges rel sest ainsi

prsent :
Elments
Produits dexploitation
- Ventes de biens Produits :
X : 1800 units 100 DH
Y : 1200 units 160 DH
Z : 800 units 240 DH
- Variation de Stock de produit (value au cot standard)
X : 100 units 72,80 DH
Y : 340 units 88,60 DH
Z : - 20 units 162 DH
Total des produits dexploitation
II- Charges dexploitation
- Matires Consommes (9000 units 8,40 DH)
- MOD (1200 H 130 DH)
- Charges indirectes (2400 units duvre 83 DH)
Total des charges dexploitation
Rsultat dexploitation

Montants
564000

34164

598164
75.600
156000
199200
430800
167 364

La performance des services de production est value par comparaison entre le

cot rel de production et le cot budget ramen la production relle.
Celle des services commerciaux est mesure par lcart sur marge ; cette marge
est gale la diffrence entre le chiffre daffaires (rel ou budgt) et le cot
standard de la production relle.

Travail propos :
1- Prsentez le compte de produits et de charges prvisionnel et
dterminer lcart sur rsultat ;
2- Dterminez lcart sur le cot de production ;
3- Dcomposez cet cart ;
4- Dterminez lcart sur la marge
5- Commentez vos rsultats.
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