LA GESTION BUDGETAIRE

1. La dmarche prvisionnelle La dmarche prvisionnelle a pour objet de prparer lentreprise exploiter les atouts et affronter les difficults quelle rencontrera dans lavenir. Elle comporte une dfinition des objectifs atteindre et des moyens mettre en oeuvre. Elle se dcline : dans le long-terme (> 5 ans) : plan stratgique moyen terme (2 4 ans) : plan oprationnel court-terme (1 an) : budgets trs court-terme : tableaux de bord

Les budgets sont la fois des instruments de prvision et de coordination entre les units dcentralises et des aides la dlgation des dcisions et la motivation des dcideurs. Leur laboration seffectue en collaboration entre la direction, le contrleur de gestion et les chefs de service au cours de navettes budgtaires. Le dcoupage des budgets dpend de lorganisation de lentreprise. Il est souhaitable de les faire concider avec des centres de responsabilit. En rgle gnrale, les budgets correspondent aux principales fonctions de lentreprise (ventes, approvisionnements, production, etc ) et sont lis les uns aux autres :

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Parmi les budgets, on distingue ceux qui dpendent du niveau dactivit (budgets oprationnels : ventes, productions, approvisionnements) et ceux qui sont indpendants du niveau dactivit court terme (investissement, frais gnraux). Seuls les budgets oprationnels seront tudis dans le cadre de ce module. Pour chaque budget, nous envisagerons successivement : une phase de prvision qui prend en compte les objectifs de lentreprise, les contraintes internes et externes, les donnes des budgets situs en amont ; une phase de budgtisation qui valorise les prvisions prcdentes ; une phase de contrle qui confronte prvisions et ralisations. 2. La gestion budgtaire des ventes 2.1. Les outils de prvision des ventes 2.1.1. Les mthodes fondes sur une extrapolation des tendances passes Les ventes dune entreprise rsultent de sa politique commerciale (prix, publicit, ) mais aussi dvnements indpendants de son action (concurrents, conjoncture conomique, ). Une prvision prcise peut donc rarement rsulter dune simple extrapolation du pass mais celle-ci peut nanmoins constituer une premire tape dans le processus de prvision. Ltude des sries chronologiques consiste dcomposer lvolution des ventes passes en une tendance principale et des variations cycliques (le plus souvent saisonnires) autour de cette tendance. Tendance principale La tendance principale peut tre mise en vidence par plusieurs mthodes. Parfois, une simple reprsentation graphique suffit, sinon il faut recourir des techniques de lissage pour la faire apparatre (moyennes mobiles par exemple). Le plus souvent, la tendance principale sera reprsente par une droite dquation y = ax + b o y reprsente le volume des ventes et x le temps pass.
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Pour trouver la valeur des coefficients a et b, la mthode la plus simple est celle de la droite de Mayer. Elle consiste regrouper les observations en deux groupes et calculer le point moyen de chaque groupe. Il suffit ensuite de remplacer x et y par les coordonnes des deux points ainsi obtenus et de rsoudre le systme de deux quations deux inconnues qui en rsulte. Exemple : ventes de jus de fruits (en milliers de bouteilles)

On regroupe, dune part les trois premires annes, et dautre part les trois suivantes : - point moyen du groupe 1 :

- point moyen du groupe 2 :

Il faut donc rsoudre le systme dquations suivant :

La mthode des moindres carrs est plus complexe mais plus prcise. Elle donne les formules suivantes :

Appliques lexemple prcdent, ces formules donnent a = 166 et b = 300 Coefficients saisonniers Les coefficients saisonniers peuvent tre obtenus en comparant la moyenne des valeurs de la priode tudie avec la moyenne de toutes les observations :

2.1.2.

Autres outils de prvision

Ces prvisions doivent ensuite tre affines en fonction de la connaissance que lentreprise a de ses produits, de ses clients et de ses concurrents. Il convient dmettre des hypothses ralistes sur lvolution de la consommation.
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Les principaux outils dtude de conjoncture sont les indices prcurseurs (mise en chantier de btiments par exemple) et les enqutes de conjoncture. Elles sont compltes par des tudes sectorielles : tudes de march, suivi dun panel de consommateurs, mise en place dun march-test, etc Il faut galement tenir les ractions des clients et des concurrents aux actions commerciales de lentreprise : impact de la publicit, - lasticit par rapport aux variations de prix, Ainsi, le budget des ventes est le plus souvent labor aprs une srie daller-retour entre les services commerciaux et le contrleur de gestion. 2.2. Llaboration du budget des ventes

Le budget des ventes doit tre ventil par produit et/ou par rgion afin de pouvoir tre utilis par les diffrents niveaux de la force de vente. Il doit galement tre ventil sur lanne selon une priodicit pertinente. La priodicit mensuelle est le plus souvent adopte car elle permet de dboucher sur des prvisions de trsorerie exploitables. Toutefois une priodicit plus longue (le trimestre par exemple) peut tre prfre pour des raisons de cot. Le budget des ventes peut tre tabli en termes de volume, de chiffre daffaires ou de marge. Un budget en volume a lavantage dtre facile tablir et exploiter mais il nincite pas ncessairement les vendeurs agir dans lintrt de lentreprise. En effet, ceux-ci peuvent tre tents daccorder des remises trop importantes pour gonfler le volume de leurs ventes. Inversement, un budget tabli en termes de marge fait concider lintrt des vendeurs avec celui de lentreprise mais est plus complexe tablir.

Dans le cas o le budget est tabli en termes de marge, il importe de raisonner en marge sur cot standard (le cot standard est un cot prvisionnel ; il sera tudi plus en dtail au chapitre 5). En effet, les carts entre le cot standard et le cot rel ne sont pas sous la responsabilit de la force de vente et ne doivent pas tre pris en compte lors de lvaluation de ses performances. 3. Le contrle de gestion budgtaire des ventes Le contrle budgtaire consiste comparer les ralisations aux prvisions et analyser les carts afin den comprendre la cause pour y remdier (cart dfavorable) ou pour den tirer avantage (cart favorable). Selon la faon dont le budget a t tabli, lanalyse des carts portera sur le montant du chiffre daffaires ou de la marge sur cot standard. La mthode est identique dans les deux cas. 3.1. Lanalyse des carts sur un seul produit

Exemple : la socit Floralia (fabriquant dextraits floraux pour parfums) avait prvu de vendre 10 000 flacons de Dalhia avec une marge unitaire de 24 . En fait, elle en a vendu 11 000 flacons avec une marge unitaire de 26 , la diffrence de marge tant uniquement due la variation du prix de vente.
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marge prvisionnelle = 10 000 * 24 = 240 000 marge relle = 11 000 * 26 = 286 000 Ecart sur ventes = 286 000 240 000 = 46 000

Cette diffrence a deux origines : dune part les quantits vendues sont suprieures aux prvisions, dautre part le prix de vente rel est galement suprieur celui qui tait prvu. On distingue ainsi : - cart sur quantit = (11 000 10 000) * 24 = 24 000 (cart favorable) - cart sur prix = (26 24) * 11 000 = 22 000 (cart favorable) Reprsentation graphique :

En dsignant : - par Pr, le prix unitaire rel (ou la marge unitaire relle) - par Qr, les quantits relles - par Pp, le prix unitaire prvu (ou la marge unitaire prvue) - par Qp, les quantits prvues On obtient les formules suivantes ( retenir !) Ecart = CA rel CA prvisionnel = Pr * Qr - Pp * Qp dont : cart sur quantits = (Qr - Qp) * Pp cart sur prix = (Pr - Pp) * Qr NB : Les calculs raliss reposent sur 3 conventions (prvues par le plan comptable) : - calcul de lcart dans le sens : rel - prtabli - valorisation de lcart sur quantits au prix prvu - calcul de lcart sur prix pour les quantits relles. Les conventions inverses seraient thoriquement possibles. Remarque : La distinction entre leffet prix et leffet volume est parfois artificielle. En effet, ces deux lments sont souvent lis : cest peut-tre parce que le prix a baiss que les volumes ont augment (et inversement).
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3.2.

Lanalyse des carts sur un portefeuille de produits

Lanalyse peut tre mene produit par produit, selon la mthode tudie au paragraphe prcdent, ou globalement. Dans ce cas, une troisime source dcart doit tre prise en compte : la composition des ventes. Reprenons lexemple de la socit Floralia, dont les marges prvues et ralises sont les suivantes :

Si on souhaite mener lanalyse des carts au niveau global, on peut mesurer lcart sur quantits de la mme faon que prcdemment : cart sur quantits = (21 500 23 000) * 33,8261 = - 50 739 . Lcart sur marge unitaire doit tre dcompos pour faire apparatre limpact de la composition des ventes. Pour cela, on recalcule la marge prvue pour tenir compte de la composition relle des ventes : (11000 * 24 + 7500 * 36 + 3000 * 50) / (11000 + 7500 + 3000) = 31,81395 cart sur composition des ventes = 21 500 * (31,81395 33,8261) = - 43 261 Cet cart est ngatif car la composition des ventes a volu de faon dfavorable la socit : les prvisions ont t dpasses pour le produit Dalhia faible marge (51% des ventes relles contre 43% prvu) alors quelles nont pas t atteintes pour le produit Lilas forte marge (14% des ventes relles contre 22% prvu). Une fois limpact de la composition des ventes isol, on peut calculer limpact sur marge unitaire en comparant la marge relle et la marge calcule prcdemment qui neutralise limpact de la composition des ventes : cart sur marge unitaire = (33,5349 31,81395) * 21 500 = 37 000 Cet cart est positif car la marge unitaire relle de chaque produit est suprieure celle prvue. On retrouve de plus la somme des carts sur prix calculs produit par produit. En dsignant : - par Pr, le prix unitaire rel (ou la marge unitaire relle) - par Qr, les quantits relles - par Pp, le prix unitaire prvu (ou la marge unitaire prvue) - par Qp, les quantits prvues - par Pcompo, le prix (ou la marge unitaire) moyen prvu corrig de la composition relle des ventes On obtient les formules suivantes ( retenir !)
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Ecart = marge relle marge prvisionnelle = Pr * Qr - Pp * Qp dont : cart sur quantits = (Qr - Qp) * Pp cart sur composition des ventes = (Pcompo - Pp) * Qr cart sur prix = (Pr - Pcompo) * Qr 4. Le programme de production Lors de llaboration du budget de production, la premire tche consiste dterminer le programme de production, cest--dire ce que lon va produire et en quelle quantit, compte tenu de la limitation des ressources. 4.1. Programme de production avec un seul facteur rare

Lorsquil ny a quune seule ressource rare (main duvre, temps machine ou quantit de matire premire), on calcule pour chaque produit la marge sur cot variable par unit de ressource rare et on donne la priorit au produit dont la marge est la plus leve. Exemple : une entreprise fabrique des meubles qui ncessitent une dcoupe, puis un montage, puis une finition. Latelier de finition est satur et reprsente la seule ressource rare.

On donnera la priorit la fabrication de chambres qui rentabilisent mieux les heures de finition. 4.2. Optimisation sous contraintes

Dans la ralit, il est frquent davoir optimiser lutilisation de plusieurs ressources rares. Lorsque le choix de production se limite 2 produits, il est possible de rsoudre le problme graphiquement, sinon il faut faire appel la programmation linaire ou au calcul matriciel (mthode du simplexe). Ainsi, on prsente les contraintes sous forme dquations que lon peut reprsenter graphiquement : 3 S + 2 C < 300 (contrainte atelier dcoupe) 5 S + 5 C < 500 (contrainte atelier montage) 4 S + 1 C < 200 (contrainte atelier finition) Le polygone gris reprsente lensemble des programmes de production techniquement possibles.

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La fonction conomique maximiser est galement reprsente par une droite que lon fait glisser le plus haut possible jusquau dernier point de contact avec le polygone. Ce dernier point reprsente le programme de production optimal (en loccurrence 67 chambres et 33 salons pour une marge sur cot variable de 81 450 euros). 5. Le calcul du cot standard Tous les cots tudis jusqu prsent ont pour point commun dtre des cots rels, calculs a posteriori (on parle galement de cots constats) dans le but danalyser lactivit passe. Mais il est galement ncessaire de prvoir lavenir et de fixer des objectifs. Cest le rle des cots standards (galement appels cots prtablis). Ainsi, le calcul de cots prtablis, permet : - de contrler les conditions dexploitation (analyse des carts entre cot standard et cot rel), - de servir de base pour llaboration de devis, - de gagner du temps dans le calcul de cots rels. Afin de permettre une analyse des carts, les cots standards doivent tre prsents de la mme faon que les cots rels (les rubriques de cots doivent tre identiques). 5.1. Le cot prtabli des matires

Le cot prtabli des matires est obtenu en utilisant des standards techniques (type et quantit de matires ncessaires pour la fabrication dun produit) et des standards montaires (cot estim de ces matires). Il faut tenir compte non seulement des matires rellement incorpores dans le produit fini mais galement des pertes qui peuvent avoir lieu durant le processus de fabrication (dchets, rebuts, ..). Exemple : sil faut 500 grammes de sable pour fabriquer une coupe en cristal mais que 15% des coupes fabriqus sont rejetes au contrle qualit ; alors la quantit standard de sable ncessaire pour fabriquer une coupe de qualit satisfaisante est de 588 grammes : Quantit de sable ncessaire pour fabriquer 100 coupes = 500 * 100 = 50 000 grammes Nombre de coupes de qualit satisfaisante = 85 coupes (= 100 15) Quantit de sable ncessaire pour fabriquer une coupe de qualit satisfaisante = 50 000 / 85 = 588 gr 5.2. Le cot prtabli de la main duvre

De mme que pour la matire, le calcul repose sur lutilisation de standards techniques (temps et niveau de qualification de la main duvre ncessaire pour la fabrication dun produit) et des standards montaires (cot salarial estim, cotisations sociales comprises). L aussi, il faut tenir compte non seulement du temps de travail consacr la production mais galement des autres priodes rmunres : rglage et entretien des machines, congs pays, etc . Par convention, on intgre : - les temps improductifs imposs par les contraintes techniques (rglage des machines) dans le standard technique (temps standard), - les temps improductifs imposs par la lgislation sociale (congs pays) dans le standard montaire (taux standard de la MOD). Exemple : il faut 10 mn de temps de travail un ouvrier rmunr 11 euros de lheure (cotisations sociales comprises) pour fabriquer un article. Si on considre que cet ouvrier bnficie de 5 semaines de congs pays ; alors le taux standard de lheure de MOD est de 12,17 (11 * 52 / 47).
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Ces standards doivent tre revus rgulirement pour tenir compte de leffet dapprentissage (lexprience permet de raliser plus rapidement une mme tche). Attention : le choix du taux de perte (matire premire) ou de temps improductif (main duvre) est loin dtre neutre : si lobjectif est trop ambitieux (aucune perte !) il ne sera pas motivant car impossible atteindre. Inversement, sil est trop bas, il nincitera pas les responsables de production amliorer les processus. Il peut tre fix de faon empirique (observation du pass) ou volontariste (objectif atteindre). 6. Lanalyse des carts Sur budget de production

Aprs avoir calcul le cot rel et le cot standard dune production, il est utile danalyser lcart constat entre ces deux valeurs afin den comprendre les causes. 6.1. Ecart sur volume et cart conomique

La premire tape de cette analyse consiste mettre en vidence la part de lcart due au volume de production et celle lie au cot unitaire des produits. Ainsi, si on dsigne par Cs le cot standard unitaire dun produit et par Qs le volume de production prvu, le cot standard de la production prvue (CS) slve : CS = Qs* Cs De mme, le cot constat de la production relle (CR) slve : CR = Qr* Cr

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6.2.

Analyse des carts conomiques

Lcart sur cot direct doit tre dcompos par lment de cot : - matire - MOD - autre, Puis, pour chaque lment de cot direct lcart peut tre analys de faon classique en cart sur cot et cart sur quantits : - cart sur cot = (cot unitaire rel cot unitaire standard) * quantit relle - cart sur quantit = (quantit relle quantit prtablie) * cot unitaire standard Attention ne pas confondre lcart sur quantit avec lcart sur volume calcul prcdemment : - lcart sur volume reflte limpact de la variation du volume global de production par rapport ce qui tait initialement prvu, - lcart sur quantit reflte limpact de la variation des consommations unitaires de matire ou de main duvre pour la quantit rellement produite. Exemple : On avait prvu de fabriquer 1 000 pices en consommant 2 kg de matire par pice (cot de la matire = 1 / kg) cot de production prvisionnel = 1 000 * 2 * 1 = 2 000 On a rellement fabriqu 800 pices en consommant 2,1 kg de matire par pice (cot de la matire = 1,1 / kg) cot de production rel = 800 * 2,1 * 1,1 = 1 848 Lcart sur cot de production slve 152 (favorable) et peut tre dcompos comme suit : - cart sur volume = (800 1 000) * 2 = - 400 (favorable) - cart conomique = (2,31 2) * 800 = 248 (dfavorable) Lcart conomique provient de la matire : - cart sur cot = (1,1 1) * 2,1 = 0,21 pice, soit 168 pour les 800 pices fabriques (dfavorable) - cart sur quantits = (2, 1 2) * 1 = 0,10 pice, soit 80 pour les 800 pices fabriques (dfavorable)
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7. Les budgets dapprovisionnement 7.1. La minimisation du cot dapprovisionnement

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NB 2 : tous les approvisionnements ne doivent pas ncessairement faire lobjet de la mme attention. On remarque ainsi souvent que 20% des rfrences gres reprsentent 80% du cot des approvisionnements. Les efforts de rationalisation et doptimisation de la politique dapprovisionnement doivent donc porter en priorit sur ces rfrences. 7.2. Le choix dune politique dapprovisionnement

Lentreprise peut choisir de sapprovisionner selon deux mthodes : achat de quantits fixes des dates variables = gestion point de commande Le volume de commande est constant. La commande est lance lorsque le niveau du stock devient infrieur un certain seuil (appel point de commande ou stock dalerte ). achat de quantits variables date fixe = gestion recompltement Les dates de commandes sont prvues lavance mais on ajuste les quantits commandes de faon complter le stock au niveau ncessaire pour faire face la consommation. Llaboration du budget des approvisionnements consiste alors prvoir les dates de commandes et les quantits exactes commander chacune de ces dates. 7.3. Une alternative : le zro stocks

La constitution de stocks est juge ncessaire pour pouvoir viter les risques de ruptures dapprovisionnement (matires premires), livrer plus rapidement les clients (produits finis), remplacer sans dlais les pices dfectueuses, etc. On peut alors chercher rsoudre le problme en amont et supprimer les causes qui rendent le stock ncessaire. Il sagit alors de dvelopper une politique de juste temps (meilleure synchronisation de la fabrication, rduction des temps de transfert, partenariat avec les fournisseurs, ). Il est galement possible de raliser une maintenance prventive afin dviter les pannes et de retarder au maximum la diffrenciation des produits pour limiter le nombre de rfrences stocker (banque dorganes, ). 8. Des budgets aux tableaux de bord Le contrle budgtaire est un outil utile la gestion dune entreprise mais il prsente plusieurs limites : - lenteur : linformation nest disponible quaprs des dlais importants (plusieurs semaines) - caractre incomplet : les budgets ne tiennent pas compte des indicateurs non financiers, dont limportance est pourtant capitale : satisfaction des clients, climat social, dlai de production, etc - cot lev : la lourdeur et le cot de la procdure budgtaire sont peu adapts aux petites structures. Il est donc ncessaire de disposer galement dun outil de dcision et de prvision simple, disponible rapidement et intgrant des donnes non financires : le tableau de bord.

Il nexiste pas de tableau de bord standard : chaque entreprise (voire chaque dpartement) doit construire le sien sur-mesure . Elle doit ainsi choisir les indicateurs pertinents, dterminer des valeurs de comparaison et dcider de la priodicit dlaboration du tableau de bord.

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8.1.

Les indicateurs du tableau de bord

Les tableaux de bord comprennent des indicateurs financiers (valeur des commandes enregistres, solde de trsorerie, ), mais galement des indicateurs physiques (tonnage des livraisons, dlais de production, nombre de visites effectues chez des clients, etc ). Il peut comporter des variables suivies par les budgets mais il comportera dautres lments qui chappent la logique du budget. Tableau de bord et budget sont des outils complmentaires, comme peuvent ltre une carte routire et le tableau de bord dune voiture. Le choix des indicateurs est particulirement important : - il faut choisir des indicateurs pour lesquels linformation pourra tre collecte en temps utile et un cot raisonnable, sinon le tableau de bord prsentera les mmes dfauts que les budgets. Exemple : pour suivre le niveau des stocks, il sera prfrable de les valoriser en cot standard plutt quen cot rel afin de disposer plus rapidement de linformation. - il faut choisir des indicateurs pertinents, cest--dire qui permettent de suivre les facteurs cls de succs de lentreprise (tous les facteurs cls et uniquement les facteurs cls). Exemple : pour une entreprise de VPC (vente par correspondance) :

- il faut choisir des indicateurs adapts au destinataire du tableau de bord Exemple : pour un directeur commercial, le suivi des commandes prises sera effectu de faon plus synthtique que pour un chef de secteur. De mme que pour les budgets, les tableaux de bord peuvent semboter les uns dans les autres en suivant les lignes hirarchiques. 8.2. Les indicateurs du tableau de bord

Les valeurs atteintes par les indicateurs retenus ne seront utiles que si elles sont mises en perspective par rapport : - une valeur cible (objectif atteindre) - et/ou un seuil dalerte (tat critique qui ncessite une mesure corrective) - et/ou un historique pour suivre lvolution

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Ces donnes doivent tre prsentes de la faon la plus claire possible de faon permettre une consultation rapide : - un tableau vaut mieux quun texte - un graphique vaut mieux quun tableau - un pictogramme vaut mieux quun graphique. Ainsi par exemple, un indicateur dont la valeur est satisfaisante par rapport lobjectif fix peut tre accompagn dun symbole ou dun feu vert. 8.3. La priodicit du tableau de bord

Les tableaux de bord sont labors de faon plus frquente que les budgets et dans des dlais beaucoup plus rapides. La bonne priodicit est celle qui permet de dtecter les anomalies et de prendre les actions correctrices ncessaires en temps utiles. Pour un mme centre de responsabilit il est possible davoir plusieurs tableaux de bord : - un tableau de bord journalier avec les informations quil est urgent de connatre quotidiennement (par exemple chez un fabriquant textile : montant du carnet de commandes et montant de la facturation) - un tableau de bord hebdomadaire tabli le lundi (par exemple: montant de la marge ralise) - un tableau de bord mensuel tabli dans les premiers jours du mois (par exemple: rpartition du chiffre daffaires par ligne de produits).

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