Sommaire

Introduction
Partie I:Principes gnraux de la comptabilit analytique et calcul des
cots
Chapitre 1: Les fondements de la comptabilit analytique
I. Incorporation des charges
1. Nature des charges
2. Mthodes de calcul des cots
3. Priodicit de calcul des charges
4. Rapprochement des deux comptabilits
II. Analyses des Charges incorporables
1. Classement des charges
2. Regroupement des charges incorporables
III. Notion de cots
1. Dfinition
2. Caractristiques des cots
3. Hirarchie des cots
Chapitre 2: La tenue des comptes de stocks
I. Notion d'inventaire permanent
1. Dfinition
2. Prsentation schmatique
3. Mthodes d'valuation des stocks
II. Mthodes classiques d'valuation des sorties
1. Prsentation de la problmatique
2. Cot moyen unitaire pondr en fin de priode
3. Cot moyen unitaire pondr aprs chaque entre
III. Mthodes d'puisement des lots
1. Premier entr premier sorti
2. Dernier entr premier sorti
IV. Diffrences de traitement comptable relatives aux stocks
1. Diffrence d'inventaire
2. Diffrence des cots
3. Schma
Chapitre 3: Le traitement des charges indirectes
I. Dcoupage de l'entreprise en centres d'analyse
II. Ventilation des charges incorporables en charges directes
indirectes
III. Rpartition primaire des charges indirectes
IV. Rpartition secondaire des charges indirectes
1. Transferts en escalier
2. Transferts croiss
V. Imputation des frais des centres principaux aux cots des produits
Chapitre 4: Le calcul des cots par stades d'exploitation
I. Cots par stade d'exploitation

et

1. Le cot dachat
2. Le cot de production
3. Le cot de revient
II. Produits rsiduels
1. Dfinition
2. Les produits rsiduels inutilisables
3. Les produits rsiduels vendables
4. Les produits rsiduels rutiliss par l'entreprise
III. Sous- produits
1. Dfinition
2. Evaluation partir du prix de vente
3. Evaluation par partage des lments de charges
IV. En-cours de production
1. Dfinition
2. Evaluation et traitement des en-cours
V. Emballages
1. Les emballages perdus
2. Les emballages rcuprables
Partie II: Comptabilit de gestion et prise de dcision
Chapitre 5: La mthode des cots variables ou du Direct Costing
I. bases de la mthode
1. Principe
2. Caractristiques
3. Formules de base
II. Etapes de la mthode
III. "Direct Costing" et prise de dcision
1. Maintien ou abandon dun produit
2. Dtermination du volume optimal de production
IV. "Direct Costing" volue
1. Dfinition
2. Formules de base
3. schma de synthse
V. Apprciation critique
1. Avantages
2. Inconvnients
Partie III: Comptabilit de gestion et analyse prvisionnelle
Chapitre 6: Les cots prtablis
I. Cots prtablis
1. Dfinition
2. Hypothses
3. Rles
4. Processus de calcul des cots prtablis
II. Dtermination des standards
1. Etablissement des standards techniques
2. Etablissement des prix et cots standards
III. Budget de section
1. Dfinition et rle
2. Budgets flexibles

Chapitre 7: L'analyse des carts

I. Notion de base
1. Dfinition
2. Dcomposition
3. Interprtation
II. Analyse de l'cart sur charges directes
1. Analyse de l'cart sur matires premires
2. Analyse de l'cart sur main d'oeuvre directe (E/MOD)
III. Analyse des carts sur charges indirectes
1. Ecart sur budget
2. Ecart sur activit
3. Ecart sur rendement
Conclusion

Introduction la comptabilit analytique

La comptabilit analytique a pour objectif suprme l'tablissement des tats de
synthse (le bilan et le compte de rsultat). Ces tats sont d'une utilit prcieuse pour
la direction, les actionnaires, l'administration fiscale, ....
Toutefois, malgr la richesse des informations fournies par la comptabilit
gnrale aux acteurs externes, elle reste pauvre pour les gestionnaires internes
l'entreprise (formation du rsultat, valuation de l'exploitation, tablissement de
prvisions, contrle de la rentabilit, .. ;).
La comptabilit analytique permet de pallier aux lacunes de la comptabilit gnrale
afin d'analyser l'exploitation interne et servir d'outil de gestion indispensable pour la
prise de dcision.
La comptabilit analytique :
1. Dfinition
La comptabilit analytique est un mode de traitement des donnes pouvant avoir,
selon les entreprises, des objectifs multiples:
* Connatre les cots,
* avoir une valuation plus fidle de certains lments, expliquer les rsultats pour
faire le choix,
* Produire de linformation ncessaire au contrle de gestion.
Les dtails que fournie la comptabilit de analytique, jouent le rle d'une justification
des rsultats obtenus et permettent d'amliorer le processus de contrle de gestion.
2. Objectifs

Connaissance des conditions d'exploitation de l'entreprise:

Au del du systme d'information qu'offre la comptabilit gnrale aux tiers (les
banques, l'administration fiscale, fournisseurs ... ) sur la situation patrimoniale et
financire de l'entreprise, la comptabilit analytique produit un complment
d'informations qui porte essentiellement sur les conditions d'exploitation internes de
l'entreprise. Ces informations vont servir rpondre des questions d'ordre interne
tel que: la fixation du prix de vente, la rentabilit de certaines activits de
l'entreprise, la part de chaque produit ou activit dans le rsultat gnral, ...

Evaluation de certains lments du patrimoine:

Deux principaux problmes ont t traits par la comptabilit analytique:

Stocks: Tout lment achet par l'entreprise (matire premire, fourniture, ...)
en vue d'tre utilis, entre dans le patrimoine de l'entreprise sur la base du cot
d'achat (prix d'achat + tous les frais d'achat et d'approvisionnement).
Les stocks des produits fabriqus par l'entreprise sont valus leur cot de
production (toutes les charges de production).
Biens produits par l'entreprise pour elle-mme: Ces lments sont valus au
cot de production comme les produits fabriqus et destins tre vendus.

Exemple: immobilisations cres par l'entreprise pour elle-mme.

Justification des rsultats obtenus :

La comptabilit gnrale produit des informations d'ordre gnral et global, par
contre, la comptabilit analytique est une comptabilit de dtail qui vise examiner la
composition et la justification des rsultats obtenus.
Cette analyse dtaille du cot, du prix de vente, du rsultat, ... permet aux
gestionnaires d'valuer la rentabilit et la comptitivit interne de la socit, de
dterminer les sources des problmes poss, .... D'une manire gnrale, assurer une
meilleure gestion de l'entreprise.
III - TYPOLOGIE DE BASE
Prix : Cest la valeur montaire dune transaction ou dun change entre lentreprise
et un agent externe. Le cycle dexploitation permet de rencontrer cette notion deux
fois :
- lors de lacquisition de biens et services : prix dachat.
- lors de la vente des biens et services : prix de vente.

Charge : Cest la dpense ou la partie dune dpense provoque par lactivit. La

charge correspond un appauvrissement de la situation de lentreprise.
Frais : Cest un groupement ou une addition de charges dans loptique de la
recherche d'un cot de produit ou dactivit.
Cot: Cest un groupement de charges en vue dun objet.
Exemple: Cot dachat, cot de revient, cot de production, ...
Cot de revient : Cest lensemble des charges qui correspond aux diffrents stades
d'laboration du produit ou du service jusqu' sa disponibilit aux utilisateurs.
Marge : Cest la diffrence entre le prix de vente et un cot. Une marge est
qualifie au cot auquel elle correspond.
Exemple: .Marge sur cot dachat = Prix de vente - Cot dachat. Marge sur cot
variable = Prix de vente - Cot variable.
Rsultat: Cest la diffrence entre le prix de vente et le cot de revient.

A RETENIR
Critres de comparaison

Comptabilit gnrale

Comptabilit analytique

1.

Au regard de la loi

Obligatoire

Facultative

2.

Vision de l'entreprise

Globale

Dtaille

3.
4.
5.

Horizon temporel
Nature des flux observs
Origine des documents de

Pass
Externe
Externe

Prsent et futur
Interne
Externe et interne

base

Par nature
Financiers (optique

Par destination

6.

Classement des charges

7.
8.

Objectifs

9.

Utilisateurs

Rgles

fiscale)

Souples et volutives
Rigides et normatives
Tiers et direction gnrale
Exacte, certifie et

10.

Nature de l'information

conomiques

formelle.

Tous les responsable de

l'entreprise
Rapide, approximative et
pertinente.

Partie I:Principes gnraux de la comptabilit analytique et

calcul des cots
Chapitre 1 : Les fondements de la comptabilit analytique
Pour atteindre son objectif suprme de calcul des cots de revient, la comptabilit
analytique reprend l'ensemble des charges enregistres en comptabilit gnrale.
Toutefois, cette dernire opre dans un cadre lgislatif et fiscal qui n'est pas toujours
compatible avec la logique de la comptabilit analytique.
Il est ainsi indispensable de retraiter les charges saisies en comptabilit gnrale afin
de les adapter aux besoins de la comptabilit analytique pour raliser ses objectifs.
1- Incorporation des charges
De part la cohrence et la complmentarit des deux comptabilits, le rsultat
analytique devrait correspondre aux rsultats issus de la Comptabilit gnrale. En
effet, le rsultat issu de la Comptabilit Analytique n'est jamais gal celui de la
Comptabilit gnrale.
Cette diffrence rsulte des divergences relatives aux charges et produits retenus
dans les deux comptabilits.
Trois principales raisons peuvent expliquer cette diffrence :
- la nature des charges,
- la mthode de calcul des cots,
- la priodicit de calcul des cots.
1. Nature des charges:
1.1 Charges non incorporables:
C'est l'ensemble des charges caractre exceptionnel ou qui ne relvent pas de
l'activit normale d'exploitation de l'entreprise. Les charges non incorporables sont:
- les charges figurants dans les comptes de pertes extraordinaires,
- les charges ou dotations non lies l'activit normale d'exploitation (dotation pour
augmentation du capital...),
- les charges d'exploitation relatives une priode autre que celle considre,
- les charges qui prsentent un caractre inhabituel dans la profession et qui
courent un risque :
* dotation aux provisions pour dprciation de certains lments d'actif
(fond de commerce, terrain ...) ;
*dotations aux provisions pour litige ;
* prime d'assurance vie pour l'entrepreneur
* dotations aux provisions pour charges rpartir sur plusieurs exercices.
- les charges constates au cours de la priode, mais qui sont couvertes par des
provisions antrieures,
-les taxes qui ne restent pas la charge de l'entreprise (T.V.A.),
- les prlvements directs ou indirects sur les bnfices (impt sur les bnfices).
1.2 Charges suppltives :
Ce sont les charges inexistantes dans la Comptabilit gnrale mais prises en
compte par la Comptabilit Analytique. Ces charges sont dites aussi fictives parce

qu'elles ne sont pas rellement supportes par l'entreprise.

a- Rmunration thorique des capitaux propres : L'entreprise qui fait
recours des emprunts pour ses investissements enregistre une charge
supplmentaire en terme d'intrts par rapport une entreprise finance par des
fonds propres. Cette dernire se trouve prive du revenu de ses fonds s'ils taient
placs. D'o un cot d'opportunit support par l'entreprise en question.
Ainsi, la prise en compte de la rmunration fictive des capitaux propres permet de
rendre comparables ces deux entreprises.
Exemple: L'entreprise Zhar possde la structure de capital suivante
- Capital social :
10 000 D
- Rserves :
2 000 D
- Report nouveau :1 000 D
Le taux d'intrt des emprunts sur le march est valu 11,25 %.
Le montant des charges suppltives incorporer en comptabilit analytique est de
11,25 % x 13000 = 1 462,5 D
b- Rmunration du travail de l'exploitant non salari : Le travail de
l'exploitant non salari constitue un facteur de production trs important qui doit
tre valu et incorpor dans les cots afin de rendre ces derniers pertinents et
ralistes.
Le calcul d'une telle rmunration permet de rendre les cots comparables entre deux
entreprises de rgimes juridiques diffrents (entreprise individuelle et entreprise
socitaire). En effet, dans une entreprise socitaire, le dirigeant reoit un salaire alors
que dans une entreprise individuelle, l'exploitant est gnralement le propritaire ou
un membre de sa famille dont le statut est non salari.
Exemple
Monsieur Bahbouh gre une pizzeria sa proprit, toutes les tches de gestion
sont sa responsabilit, sa femme s'occupe de la gestion de la cuisine, son frre
assure la livraison domicile sans oublier la prsence de deux serveurs salaris.
Dans une pizzeria concurrente du quartier, les rmunrations sont:
- Grant
550 D
- Chef cuisinier:
350 D
- Serveur
220 D
- Livreur domicile :
200 D
D'o pour comparer la rentabilit des deux pizzeria on va supposer que Monsieur
Bahbouh , son frre Salah et sa femme Dahbia sont des salaris.
Ainsi, le montant de la charge suppltive sera: 550 + 350 + 200 = 1100 D; ce
montant doit tre ajout la charge du personnel chaque mois.
2. Mthode de calcul des cots:
Il s'agit de charges incorporables en comptabilit de gestion pour une valeur
diffrente de celle enregistre en comptabilit financire. Cela est d la divergence
au niveau des mthodes et principes de calcul des charges entre les deux
comptabilits.
Deux catgories de charges sont concernes :
2.1 Dotations aux amortissements:

Dfinition: L'amortissement est destin constater la perte de valeur des biens

immobiliss du fait de l'usure, du temps ou de l'obsolescence . C'est une
consommation d'outil.
Ainsi, en comptabilit financire, l'amortissement est calcul dans les limites dfinies
par l'administration fiscale indpendamment de la dprciation relle, tandis que pour
la comptabilit de gestion, la charge d'amortissement constitue une charge relle
d'usage ou un amortissement conomique ou technique.
La disparit entre l'amortissement comptable et l'amortissement conomique peut
avoir trois origines
Base d'amortissement: La base de l'amortissement en comptabilit financire
est la valeur d'acquisition, alors qu'en comptabilit analytique cette base subit une
actualisation pour suivre l'volution du march, exemple: (prix sur le march).

Dure d'amortissement: Cette dure peut tre diffrente de la dure fiscale

adopte en comptabilit financire. En effet, la dure d'usage en comptabilit de
gestion correspond la priode d'utilisation relle du bien.
Mthode de calcul de l'amortissement: Il existe deux systmes: linaire et dgressif.
Ainsi, on peut opter pour le premier en comptabilit financire et pour le second en
comptabilit analytique et VIS versa.
La diffrence d'amortissement rsultant de ces faits entrane soit:

une charge suppltive: si l'amortissement conomique> l'amortissement

comptable

une charge non incorporable : si l'amortissement conomique

l'amortissement comptable

2.2 Cot de structure (Charge fixe) :

En Comptabilit gnrale, on incorpore la totalit des charges fixes. Alors qu'en
Comptabilit Analytique le montant de ces charges peut subir des changements dans
la mesure o la structure est sous-employe ou sur employe.
Le traitement des charges de structure vite l'entreprise de supporter des cots trs
levs en cas de sous-emploi et une fausse comptitivit en cas de suremploi.

Exemple
Un quipement acquit pour 20 000 D, dont la capacit de production est de 400 h
machine avec un dbit de 5 pices par heure. Pendant le mois de Juin, cet quipement
a travaill en sous capacit :
200h. Les charges fixes par mois sont de 1000 D.
Le cot fixe par heure= 1000/400=2,5 D/h
Alors, quactuellement on enregistre un cot horaire de= 1000/200=5D/h
Donc, il sera opportun dimputer des charges fixes de 1000x (200/400)=500D
Ou encore 2,5 x 200 = 500 D au lieu de 1000 D.
La diffrence : 1000 - 500 = 500 D est un cot de chmage.
Le traitement des charges de structure vite lentreprise de supporter des cots trs
levs en cas de Sous-emploi et une fausse comptitivit en cas de suremploi.
3. Priodicit de calcul des charges:

La priodicit de calcul des charges en comptabilit analytique est gnralement

plus brve (mois, trimestre, ...) que celle de la comptabilit gnrale (anne).
Il faut donc faire attention en passant de la comptabilit gnrale la comptabilit
analytique, et ne prendre en compte que les charges propres la priode considre.
C'est le cas des amortissements, prime d'assurance, frais d'lectricit ... qui sont
appels les charges abonnes.

Remarque
De mme, pour les produits on peut retrouver une diffrence de traitement qui porte
sur des produits suppltifs, non incorporables ou incorpors pour une valeur diffrente.
4. Rapprochement des deux comptabilits
Charges de la CG = Charges de la CF - Charges non incorporables + Charges
suppltives.
Produits de la CG = Produits de la CF - Produits non incorporables + Produits
suppltifs
Rsultat de la CG = Rsultat de la CF - charges suppltives + Charges non
incorporables + Produits suppltifs - Produits non incorporables.
Avec:
CG: Comptabilit de Gestion (comptabilit analytique)
CF: Comptabilit Financire (comptabilit gnrale)
II- Analyse des charges incorporables
1. Classement des charges :
Deux critres peuvent tre utiliss pour reclasser les charges incorporables :
- degr de variabilit
- degr daffectation
1.1 Degr de variabilit :
a- Charges fixes : Dites aussi charges de structure. Ce sont des charges fixes dans
une structure bien dtermine et quelque soit le niveau dactivit.
Exemple : Le loyer dune usine est 2000 d/mois, le suivi de lactivit de cette
dernire pendant un trimestre a donn les informations suivantes :
Nbre d'heures de travail
200
400
500
Loyer

2 000

2 000

2 000

Donc, on remarque que le niveau dactivit a fluctu pendant le trimestre mais le loyer
a rest constant.

Reprsentation graphique
loyer

2000

H de travail
200
400 500
Une Dcision dinvestissement ou dextension peut entraner une certaine variabilit
des charges fixes moyen ou long terme. Dans ce cas, les charges fixes varient par
paliers.

Exemple : La construction dun nouvel atelier.

Reprsentation graphique

charges
fixes

Temps
b-Charges variables : Ce sont les charges qui varient avec le niveau dactivit de
lentreprise, dites aussi charges dactivit.
Charges variables = a x Q
a: Charge variable par unit produite (fixe)
Q : Quantit produite
* Reprsentation graphique
Charg
es
Variables

cQuantit
Charges semi-variables : Ce troisime cas est le plus frquent. Ce
sont des charges ni totalement fixes, ni totalement variables.
Exemple: - Frais de PTT: redevance est une partie fixe
- Rmunration des commerciaux = Montant fixe + Montant variable
* Reprsentation graphique

Charges semi
variables

Quantit
1.2 Degr d'affectation :
a- Charges directes:
sont les charges
produit, une fonction, une activit.
Exemple: Main-d'oeuvre directe, matires premires, ....

spcifiques un

b- Charges indirectes: Contrairement aux charges directes, cette catgorie de

charges concerne un ensemble de produits, de fonctions ou d'activits.
Remarque: les charges directes ou indirectes peuvent tre soit fixes soit variables.
Exemple: Amortissement: charge indirecte et fixe.
2. Regroupement des charges incorporables:
On peut donc parler de cot de la fonction approvisionnement, de la fonction
production, ... Le calcul des cots par fonction permet d'apprcier le poids de chaque
fonction dans la structure de l'entreprise, de localiser les responsabilits,
2.1 Par produits: Ce regroupement permet de : Aprs avoir reclasser les diffrentes
charges selon leur degr de variabilit ou d'affectation, il importe d'tudier leur
destination. Plusieurs critres de regroupement sont possibles
2.2 Par fonction : Le plan comptable retient les fonctions suivantes:
- fonction d'approvisionnement;
- fonction de production ;
- fonction financire ;
- fonction commerciale ;
- fonction administrative.
- calculer les cots des produits;
- localiser les lments du cot qui ncessitent une action d'amlioration;
- apprcier la rentabilit des diffrents produits.
2.3 Par centre d'activit :
L'activit des services tant l'origine des charges, donc il est intressant de les
rpartir par centre d'activit et ce, relativement une priode donne ...
Exemple: par ateliers, par usine, ...
2.4 Par commande:
Certaines entreprises travaillent sur commande, d'o la ncessit de calculer le
cot de ces commandes. Une commande peut contenir plusieurs produits et
engager plusieurs fonctions.

III- Notion de cot

1. Dfinition :
Le cot n'est jamais un prix. En effet, le prix est la valeur du bien sur le march
alors que le cot: est l'ensemble des charges relatives un bien ou un service. Ces
charges correspondent un ou plusieurs stades de l'laboration d'un produit (achat,
production, distribution) .
On distingue trois catgories de cots:
1.1 Cot d'achat: C'est le prix d'achat auquel on rajoute les frais sur
achats et les frais indirects d'approvisionnement:
Cot d'achat = Prix d'achat + frais directs sur achat + Frais indirects
dapprovisionnement

1.2 Cot de production: C'est l'ensemble des charges supportes lors de la

fabrication d'un produit ou la prestation d'un service.
Cot de production = Cot d'achat des matires consommes + Frais directes et
indirectes de production
1.3 Cot de revient: C'est l'ensemble des charges accumules pour la
fabrication et la vente des produits.
Cot de revient = Cot de production des pdts vendus + frais directes et indirectes de
distribution
2. Caractristiques des cots :
Un cot se caractrise par:
a- Champ d'application: Plusieurs regroupements sont possibles, on cite titre
d'exemple: - cot par fonction: cot de la fonction production, administration, ...
- cot par activit: cot par produit, par service, ...
- cot par moyen d'exploitation: cot par usine, par atelier, ...
b- Contenu : On distingue:
Cot partiel: c'est un cot qui ne comprend qu'une partie des charges tel que le
cot direct, le cot variable.
Cot complet: c'est un cot qui incorpore la totalit des charges consommes par le
produit, par la fonction, ...
c- Moment de calcul: Deux cas sont possibles:
posteriori: c'est dire la fin de la priode et aprs la ralisation de l'vnement
cot historique constat.
priori: c'est dire calculer un cot pour une priode future et avant la ralisation
de l'vnement cot prtabli.

3. Hirarchie des cots :

La nature de lactivit dune entreprise dtermine le rseau des cots calculer. De
mme, il doit tre adapt aux besoins en information des dcideurs. En effet, le rseau
des cots diffre dune entreprise commerciale une entreprise industrielle.
a- Entreprise commerciale : Son activit consiste acheter des marchandises
pour les revendre dans ltat

b- Entreprise industrielle:
Cot
Cot
deactivit
Cot
de
d'achat
distribution
consiste

revient
transformer des matires premires en produits finis et les
vendre.

Son

A RETENIR
Cot
d'achat

Cot
production

de Cot
distribution

de

Cot
revient

de

1- Les charges non incorporables sont les charges enregistres par la comptabilit
gnrale mais non prises en compte par la comptabilit analytique.
2- Les charges suppltives sont des charges non enregistres dans la comptabilit
gnrale mais retenues dans la comptabilit analytique.
3- Les charges incorpores dans la comptabilit analytique pour des montants
diffrents sont: - Charge d'amortissement
- Charge de structure.
4- L'incorporation des charges abonnes aux cots doit respecter la priodicit de
calcul des cots en comptabilit analytique.
5- Les charges fixes sont constantes dans une structure donne et quelque soit le
niveau d'activit.
Les charges fixes unitaires sont variables dans un sens inverse de l'activit.
6 - Les charges variables sont des charges qui varient en fonction du niveau d'activit.
- Les charges variables unitaires sont constantes.
7- Les charges directes concernent exclusivement un seul produit, fonction, ...
8- Les charges indirectes concernent plusieurs produits la fois.
9- Le cot est une accumulation de charges.
10- Le cot se caractrise par:
Son contenu ;
ses champs d'application;
son moment de calcul.

Chapitre 2 La tenue des comptes de stocks

Le calcul des cots en Comptabilit Analytique ncessite des informations pertinentes
sur la valeur des sorties de stocks. Dans ce chapitre nous exposerons les diffrentes

mthodes utilisables. En Comptabilit Analytique, pour suivre de faon permanente les

entres et les sorties de stocks, on utilise la technique de linventaire permanent.
I- Notion d'inventaire permanent
1. Dfinition
Linventaire permanent est une organisation des comptes de stocks qui, par
l'enregistrement continu des mouvements, permet de connatre de faon constante, au
cours de lexercice, les existants chiffrs en quantits et en valeurs.
Le compte dinventaire permanent est un compte de stocks (matires, fournitures,
produits finis,...) qui enregistre en son dbit le stock initial et les entres (achats,
production) et en son crdit, les sorties ainsi que le stock final.
2. Prsentation schmatique
a- Compte dinventaire permanent :

Compte
permanent

d'inventaire

Stock
initial
Entres

Sorties
b- Fiche de

Stock
final

stock:
La fiche dinventaire permanent (fiche de stock) fournit des informations sur les
entres, les sorties ainsi que les existants une date bien dtermine.
date libelle

S.I et entres
Q
Cu

Tot

sorties
Q
Cu

Tot

Existant
Q
Cu

Tot

3. Mthode dvaluation des stocks

a- Stock initial : il correspond au stock final de la priode prcdente. Sa valeur est
donc, gale celle qui figurait dans les comptes dinventaire permanent de la priode
qui prcde.
b- Entres : Il peut sagir dlments achets ou produits par lentreprise. Dans le
premier cas, lvaluation se fait sur la base du cot dachat et dans le second sur la
base du cot de production.
c- Sorties : Lvaluation des sorties pose un problme. En effet, les entres peuvent
avoir des valeurs diffrentes; quelle valeur va-t-on valuer les sorties.
Plusieurs mthodes peuvent tre utilises.

d- Stock final : La valeur du stock final sobtient partir de lgalit suivante :

Stock initial + Entres - Sorties = Stock final

II- Mthodes classiques d'valuation des sorties

1. Prsentation de la problmatique
Lentreprise X dispose dun stock de marchandises compos de deux commandes :
- premire commande : 200 units 5 D lunit ;
- deuxime commande : 100 units 3 D lunit.
La socit envisage de commercialiser 150 units. A quelle valeur va-t-on valuer cette
quantit, 5D ou 3 D lunit, ou sur la base dune moyenne ?
Deux mthodes classiques peuvent tre utilises :
- cot moyen pondr en fin de priode ;
- cot moyen pondr aprs chaque entre.
Il existe galement dautres mthodes dites : mthode dpuisement des stocks.
- PEPS (premier entr premier sorti)
- DEPS (dernier entr premier sorti)
2. Cot moyen unitaire pondr en fin de priode
a- Principe :
On procde au calcul de ce cot la fin dune priode qui est gnralement un mois.
Au cours de la priode, les entres sont enregistres en quantit et en valeur alors que
les sorties sont enregistres en quantit seulement. A la fin de priode toutes les
sorties sont valorises un cot moyen unitaire pondr dtermin ainsi :
CMUP = (Si + entres) en valeur/ (Si + entres) en quantit

c- Apprciation :
Avantages : Calculs simples et nivellement des variations de prix.
Inconvnients : Lvaluation des sorties ne se fait qu la fin de la priode.
d- Variantes :
Des variantes sont possibles, la plus frquente est la suivante :
CMUP sans stock initial:

CMUP = (Entres en valeur)/Entres en quantit

Cette variante permet dviter linfluence des prix de la priode prcdente.

CMUP = (Dernire entre + Existant) en valeur/ (Dernire entre + Existant) en

quantit
c- Apprciation :
Avantages : La valorisation des sorties est immdiate.
Inconvnients : Multiplication des calculs.
III- Mthodes d'puisement des lots
1. Premier entr premier sorti
a- Principe :
Cette mthode consiste valuer les sorties au cot des entres les plus anciennes
jusqu leur puisement total. Le stock final sera, par consquent, valu au cot des
entres les plus rcentes.
c- Apprciation :
Avantage : Le respect des cots rels des lments entrs en stock lors de
lvaluation des sorties.

Inconvnient : Les cots suivent avec retard les variations des prix sur le march.
2. Dernier entr premier sorti
a- Principe :
Cette mthode consiste valuer les sorties au cot des entres les plus rcentes
jusqu leur puisement total. Le stock final sera valu au cot des entres les plus
anciennes.
c- Apprciation :
Avantage : - Les sorties suivent de prs les variations de prix.
Inconvnient : - En priode dinflation le stock final se trouve sous-valu.
V- Diffrences de traitement comptable relatives aux stocks
1. Diffrence dinventaire :
La tenue des comptes de stocks ou linventaire permanent ne dispense pas lentreprise
de faire un contrle par linventaire physique.
Des diffrences quantitatives peuvent apparatre en comparant le stock thorique et le
stock rel dtermin par linventaire extracomptable.
Lcart rsultant constitue une diffrence dinventaire dont il faut tenir compte dans le
calcul du rsultat en comptabilit analytique.
Deux cas possibles :
- Stock rel > stock thorique sil sagit dun boni dinventaire
- Stock rel < stock thorique sil sagit dun mali dinventaire
Exemple
Lexamen du compte du stock de matire premire fait apparatre un stock initial qui
vaut 5700 D, la valeur des entres au cot dachat pour 6560 D, des sorties values
8 173 D. Sachant que le stock final thorique est estim 698 units.
A la fin de la priode un inventaire physique permet de constater lexistence de 650
units.
N.B. : La mthode dvaluation des stocks est le CMUP.
TAF :- Dterminer la nature de la diffrence dinventaire si elle existe ?
Solution :
- Stock thorique = 5700 + 6560 - 8 173 = 4 087 D ; donc
CMUP = (4087/698)=5,855
- Stock rel = 650 X 5,855 = 3 805,75 D
La diffrence dincorporation : 4 087 - 3 805,75 = 281,25 (perte), un mali dinventaire.
2. Diffrence des cots :
Lutilisation dune valeur approche ou thorique la place dune valeur relle pour
l'valuation des sorties de stocks, entrane des diffrences dincorporation.
Exemple : (valuation de matire premire)
Au dbut de lexercice N, on a valu une sortie de matire premire un cot
approch de 15000 D.
A la fin de lexercice, cette mme sortie est value au CMUP : 18000 D
Le cot a t sous-valu, on doit donc, rectifier le rsultat par une valeur de 3000 D
qui constitue un cart dincorporation sur matire.
A RETENIR
1 - Linventaire permanent consiste en un enregistrement de tous les mouvements
affectant les diffrents stocks dtenus par lentreprise.

2 - Linventaire permanent procure linformation ncessaire pour llaboration des

cots, travers une valorisation permanente des mouvements (entres, sorties) et une
valuation des stocks en quantit et en valeur.
3 - Lvaluation des entres en stock des lments dapprovisionnement se situant au
dbut du processus de production se fait au cot dachat.
4 - Les entres en stocks des lments produits au sein de lentreprise, sont values
au cot de production.
5 - Pour valoriser les sorties de stocks et valuer les disponibles plusieurs mthodes
peuvent tre utilises :
. Mthode du premier entr, premier sorti (PEPS)
. Mthode du dernier entr, dernier sorti (DEPS)
. Mthode du cot unitaire moyen pondr (CMUP) calcul en fin de priode
. Mthode du cot unitaire moyen pondr (CMUP) calcul aprs chaque entre
. Mthodes des cots approchs.

Chapitre 3 : Le traitement des charges indirectes

Le cot complet est compos de charges directes et de charges indirectes. Les charges
directes sont, par dfinition, des charges qui concernent exclusivement un seul
produit. Par consquent, elles font lobjet dune affectation directe au cot.
Par contre, les charges indirectes sont relatives plusieurs produits, ce qui ncessite
un traitement pralable avant leur imputation aux cots des produits.

Affectation
Charges
Directes
C.F

Charges
Incorporables
Charges
Indirectes

Imputation

Cots
complets

Traitement

Plusieurs mthodes de traitement des charges indirectes ont t dveloppes.

La plus frquente, sur le plan pratique, est la mthode des sections homognes dont
les tapes sont :
- dcoupage de lentreprise en centres danalyse ;
- ventilation des charges incorporables en charge directes et charges indirectes ;
- rpartition primaire des charges indirectes ;
- rpartition secondaire ;
- imputation des frais des centres aux cots des produits.
I - Dcoupage de lentreprise en centres danalyse
On appelle centre danalyse ou section, un compartiment dordre comptable dans
lequel sont regroupes et analyses, pralablement leur imputation au cot, des
charges indirectes homognes .
La phase de dcoupage est une phase prliminaire qui nest jamais dfinitive. Ainsi
tout changement au sein de lentreprise implique la remise en cause du dcoupage
prcdent.
Une section doit tre choisie de telle manire que les charges indirectes quelle
regroupe prsentent un caractre dhomognit.
Deux modes de classification entre les centres peuvent tre utilises :
* Une premire classification est propose en centre oprationnel, dont lactivit peut
tre mesure par une unit doeuvre physique (quantit de matire, heure
machine,...), et centre de structure ou de frais, pour lequel aucune unit doeuvre
physique ne peut tre dfinie, mais lunit doeuvre se dfinie sur une base montaire
(exemple : centre de distribution).
* Une deuxime classification est propose entre centre auxiliaire et centre principal.
Lessentiel de lactivit du centre auxiliaire profite aux autres et non aux produits. Pour
cela, les frais relatifs sont imputs aux sections principales ou auxiliaires bnficiaires
des prestations.
Par contre les charges des centres principaux sont totalement imputes aux cots des
produits

II- Ventilation des charges incorporables en charges directes et charges

indirectes
Les charges directes seront affectes, sans ambigut, aux cots des produits. Par
contre, les charges indirectes exigent une analyse pralable avant dtre imput aux
cots.
III - Rpartition primaire des charges indirectes
Cette tape consiste rpartir lensemble des charges indirectes entre les diffrents
centres danalyse.
Si les charges sont indirectes par rapport aux produits mais directes par rapport aux
centres (semi directes), elles seront aisment affectes aux centres concerns.
Sil sagit de charges indirectes par rapport aux produits et par rapport aux centres, on
fait rfrence des cls de rpartition ou cls technico-comptables (rpartir le loyer
par exemple en fonction des surfaces des ateliers ou des centres), gnralement
exprimes en pourcentage.
La somme des charges indirectes et semi directes donne, le total aprs rpartition
primaire pour chaque section ou centre.
IV - Rpartition secondaire des charges indirectes
Cette tape consiste transfrer les charges des centres auxiliaires entre les centres
bnficiaires des prestations fournies (centres principaux et/ou auxiliaires). Deux
mthodes de transfert sont utilises :
1. Transferts en escalier :
Les centres auxiliaires situs en amont fournissent des prestations ceux situs en
aval sans en recevoir.
2. Transferts croiss :
Dans ce cas, le total dun centre auxiliaire rpartir dpend de la valeur de la
prestation reue et de celle fournie. Ce problme peut tre transform en un systme
de n quations n inconnues (n nombre de centres se livrant des prestations
rciproques).
V - Imputation des frais des centres principaux aux cots des produits :
Une fois on a calcul les totaux aprs rpartition secondaire, on doit choisir, pour
chaque centre principal, une unit doeuvre qui le caractrise.
Lunit doeuvre se dfinit comme tant lunit permettant dimputer le cot dun
centre danalyse aux cots des produits . Il sagit donc de lunit de mesure de
lactivit du centre considr.
A/ Recherche et choix de lunit doeuvre :
Ce choix se fait par une analyse de corrlation entre lunit doeuvre et le cot du
centre considr. Lvaluation du degr de corrlation se fait soit graphiquement soit
par le coefficient de corrlation.

Exemple : Afin de choisir une unit de mesure pour le centre de production parmi les
units doeuvre suivantes :
- heure de main-doeuvre directe,
- heure machine,
- nombre dunit produite.
Une analyse de corrlation entre chacune de ces units et la charge totale du centre a
donn les rsultats suivants :
* Heure de main-doeuvre directe

Cot du
centre

X XXXX X

XX

Heures de MOD (R=0,33)

* Heure machine
Cot du
centre
X

X
X
X
X
X

Heures machine (R=0,92)

* Nombre dunits produites

Cot du
centre

X
X

X
X
X

X
X

Nombre dunites produites (R=0,76)

Donc, lunit doeuvre retenir pour le centre production sera lheure machine car elle
prsente la plus forte corrlation.
B/ Cot de lunit doeuvre ou taux de frais des centres :
* Unit doeuvre physique
Cot dU.O = Frais du centre / Nombre d'U.O
* Unit doeuvre montaire (d)
Taux de frais = Frais du centre / Assiette de rpartition en D
A RETENIR
Une section homogne ou un centre danalyse est un compartiment d'ordre comptable
dans lequel sont regroupes des charges indirectes homognes
- Une section auxiliaire ou secondaire est une section qui fournit des prestations aux
autres. Elle assure gnralement une fonction dorganisation ou une fonction
logistique. Ses frais doivent tre transfrs aux autres centres.
- Une section principale est une section dont les charges sont imputes aux cots des
produits en fonction des units doeuvre.
- Lunit doeuvre est lunit de mesure de lactivit dun centre principal. Le cot de
lunit duvre est le rapport entre les frais du centre et le nombre de ses units
doeuvre.
- La rpartition primaire consiste rpartir les charges incorporables indirectes entre
les diffrents centres en fonction de cls de rpartition.
- rpartition secondaire consiste rpartir les charges des centres auxiliaires entre les
centres principaux bnficiaires. Deux cas sont distinguer:
* si les centres auxiliaires ne se livrent pas de prestations rciproques, il sagit de
transfert en escalier
* dans le cas contraire, il sagit de transfert crois.

Chapitre 4 Le calcul des cots par stade d'exploitation

Gnralement dans le cycle dexploitation de lentreprise, on distingue trois tapes :
- stade dapprovisionnement,

- stade de production,
- stade de commercialisation.
A chacun de ces stades correspond un cot savoir : le cot dachat, le cot de
production et le cot de revient
I - Cots PAR STADE DEXPLOITATION
1. Le cot dachat :
Le cot dachat est le cumul des charges directes (composes par le prix dachat des
matires premires ou fournitures achetes, les frais sur achat et les charges indirectes
d'approvisionnement).
Cot d'achat = Prix d'achat + Charges directes d'approvisionnement +
Charges indirectes d'approvisionnement
Le calcul du cot dachat permet de dterminer la valeur des entres en stock des
lments achets.
2. Le cot de production
Le cot de production regroupe les charges directes et les charges indirectes
consommes lors de la fabrication dun produit. Les charges directes sont composes
du cot des matires et produits utiliss dans la production. Il sagit du cot dachat
pour les lments achets ou du cot de production pour les produits fabriqus par
lentreprise.
Cette valuation doit tre base sur lune des mthodes de valorisation des sorties
(CMUP, FIFO, LIFO,...). Sont qualifis, galement de charges directes de production les
frais de main-duvre directe regroupant les salaires ainsi que les charges sociales.
Quant aux charges indirectes de production, elles sont imputes en fonction du
nombre dunits doeuvre consommes par chaque produit.
Cot de production = Cot des matires consommes + Autres charges
directes de production + Charges indirectes de production
Le cot de production des produits permet de valoriser les entres en stock des
lments fabriqus par lentreprise.
3. Le cot de revient
Le cot de revient est le dernier cot dans la hirarchie des cots. Il correspond au
stade final : la distribution. Le cot de revient est le cumul du cot de production des
produits vendus et des charges non comprises dans le cot de production. Ces
dernires comprennent : les charges de distribution : cest lensemble des charges
ncessaires pour mettre les produits sur le march. les autres charges hors
production : il sagit des charges exclues du cot de production, non lies la
distribution et devant tre inclues dans le cot de revient (administration gnrale...).
Cot de revient = Cot de production des produits vendus + cot de
distribution + Autres cots hors production
II - Les produits rsiduels
1. Dfinition :
Les produits rsiduels regroupent les dchets et les rebuts.
Les dchets sont des rsidus de fabrication constitus souvent par des lments de
matires premires ou des impurets, dgags par le processus de production.

Les rebuts reprsentent des produits finis impropres lusage prvu tels que les
produits finis dtriors, les lments dimensions non conformes...
2. Les produits rsiduels inutilisables
Les dchets et rebuts nayant pas de valeur sur le march doivent tre vacus. Leur
vacuation entrane des frais (transport, main-doeuvre,...) . Ces charges sont
incorporer au cot de production du produit fini origine des rsidus.
3. Les produits rsiduels vendables
*Le chiffre daffaires des dchets et rebuts est dduit pour rduire le cot de
production total.
Cot de production du produit fini = Cot de production global - Chiffre
d'affaires des produits rsiduels
* Le chiffre daffaires des rsidus augmente le rsultat
Rsultat global = (CA du produit principal - Cot de revient du produit
principal) + CA des produits rsiduels
4. Les produits rsiduels rutiliss par l'entreprise
Dans ce cas, ces lments peuvent tre valus au prix du march ou une valeur
forfaitaire.
Leur valeur sera dduite du cot de production du produit fini dorigine et ajoute au
cot de production du produit dans llaboration duquel ils seront utiliss.
IV- Les en-cours de production
1. Dfinition :
Un en-cours de fabrication est une production inacheve, cest dire qui na pas
encore atteint le stade final de fabrication. On considrera, pour une priode donne,
un en-cours final et un en-cours initial. Ce dernier reprsente len-cours final de la
priode prcdente.
2.1 Principe
Le cot de production des articles achevs est gal aux cots de production de la
priode minors de la valeur de len-cours final et majors de celle de len-cours initial.
Charges de la priode
Priode de (N - 1)

Priode (N)

En-cours initial
cours final

en-

Cot de production des articles achev

Toutefois, lvaluation des en-cours reste dlicate.

2.2 Mthode dvaluation par quivalence :

Elle consiste supposer un rapport dquivalence entre une unit en-cours et une
unit de produit fini.

Exemple : La production relle du mois doctobre a t de :

- 10 000 units acheves
- 1 000 units en-cours.
TAF : Sachant que le coefficient dquivalence est de et que les charges de la
priode slvent
161.250 D. Dterminer la valeur des en-cours de production.
Solution
Production en-cours = 1 000 units ; elle quivalente : 1 000 x 3/4 = 750 units
acheves.
La production totale est donc quivalente : 10 000 + 750 = 10 750 units acheves.
Cot de production d'une unit acheve = (61250/10750)=15D
La valeur des en-cours est alors: 15 x 750 = 11 250 D.
2.3 Evaluation forfaitaire des composantes de cot :
Cette mthode consiste dterminer, approximativement, la part dj consomme de
chaque lment u cot. La valeur de len-cours correspond donc la somme des
charges ainsi dtermines.
Exemple
La Socit TEX-MER a pour activit la production de costumes pour hommes. Elle
cherche Dterminer le cot de production dun costume.
Les charges engages au cours du mois de fvrier ont t de 164.462 D. Len-cours
initial tait de 110 costumes inachevs. La production du mois de fvrier a t de 718
costumes achevs et 80 vestes en-cours. Le cot prvu dun costume achev se
compose ainsi :
Elments
Total
- Charges directes
Matires
143
MOD
95
-Charges indirectes
Atelier 1
8
Atelier 2
16
Stade dlaboration des en-cours :
Elments
En-cours initial
En-cours final
Matires
100%
60%
MOD
80%
40%
Ch. Ind. Atelier 1
75%
25%
Ch. Ind. Atelier 2
20%
0%
TAF : Evaluer len-cours initial, len-cours final ainsi que la production termine.
Solution
Valeur de l'en-cours initial = 110(143 + 95x0,8 + 8x0,75 + 16x0,2) = 25 102 D.
Valeur de l'en-cours final = 80(143x0,6 + 95x0,4 + 8x0,25) = 10 064 D.
Valeur de la production acheve = 164 462 + 25 102 - 10 064 = 179 495 D; Soit 250
D la veste.
III- Les sous-produits
1. Dfinition :
Dans certains cas le processus dlaboration dun produit principal donne lieu un
produit secondaire, il sagit dun sous-produit. Do le problme de partage des

charges de production entre le produit principal et le sous-produit. Les mthodes

adaptes sont souvent plus ou moins arbitraires.
Exemple : Une socit ptrolire obtient de lessence mais galement des sousproduits comme de lhuile ou du goudron.

2. Evaluation partir du prix de vente :

Le cot de production du sous-produit, avant traitements complmentaires, peut tre
obtenu en dduisant de son prix de vente :
- les charges de distribution,
- les cots des traitements complmentaires,
- la marge bnficiaire fixe forfaitairement.
Le cot de production ainsi obtenu doit tre dduit du cot de production global pour
obtenir le cot de production du produit principal.
Cette mthode peut tre schmatise ainsi :
Cot de production (P+S)

Cot de production du
produit P

Cot de production du sous

produit S
Traitements complmentaires

Charges de distribution

Marge bnficiaire

Prix de vente

3. Evaluation par partage des lments de charges :

Mthode du cot moyen unitaire :
b- 1 Si les produits et sous-produits sexpriment avec la mme unit physique (le Kg
par exemple), ont peut valuer le sous-produit en calculant le cot de production
unitaire (par Kg).
b- 2 M thode de prix de march : Lorsque les produits sont de valeurs et de natures
diffrentes, on calcule le cot de production pour 1 D de chiffre daffaire. On admet
ainsi que le produit le plus cher doit avoir le prix le plus lev.
V- Les emballages
1. Emballages perdus
Ils sont livrs aux clients avec les produits et ne pouvant pas tre repris par
lentreprise, do leur nom.
a- Evaluation : Ces emballages sont gnralement achets, mais ils peuvent parfois
tre produits par lentreprise elle-mme. Sils sont achets, lvaluation se fera au cot

dachat et dans le cas contraire au cot de production. Dans les deux cas, une fiche de
stock doit tre tenue, si ces emballages sont stockables.
b- Imputation du cot des emballages : Deux cas sont possibles :
1er cas: Les produits sont emballs avant dtre stocks : le cot des emballages est
affect aux cots de production des produits finis conditionns .
Exemple : Boissons mise dans des bouteilles en plastique.
Yaourt mis dans des pots.
2me cas : Les produits ne sont emballs quau moment de la vente : le cot des
emballages est alors affect aux cots de distribution des produits concerns.
Exemple : Un produit mis en caisses cartonnes afin dtre distribu.
2. Emballages rcuprables :
Ces emballages sont consigns ou prts aux clients : ils peuvent tre provisoirement
conservs par ces derniers, mais ils demeurent toujours la proprit de lentreprise
sauf en cas de cession.
a- Evaluation : Ils sont valus, comme les emballages perdus, soit au cot dachat,
soit au cot de production.
b- Traitement du cot des emballages : Cette catgorie demballage est
considre comme une entit indpendante du produit. Donc, leur cot ne peut tre
imput au cot des produits. Si ces emballages sont stockables, il sera opportun de
tenir des comptes de stock afin de grer leurs entres et sorties.
A retenir
Cot dachat : Prix dachat + frais sur achat + charges indirectes dapprovisionnement.
Le cot de production est lensemble des charges directes et indirectes de production
en plus du cot des matires premires consommes.
Le cot de revient reprsente lensemble des charges engages pour produire et
vendre un produit.
Les produits rsiduels regroupent les dchets et les rbus. Deux cas peuvent tre
distingues :
- produits rsiduels inutilisables
- produits rsiduels utilisables
Les sous-produits sont des produits obtenus au cours de la fabrication du produit
principal. Leur valuation peut se faire partir du prix de vente ou par partage de
lensemble des charges.
Les en-cours de production correspondent la production qui na pas atteint sa phase
finale de transformation. La valeur des en-cours correspond aux cots qui peuvent leur
tre incorpors jusqu ltape laquelle ils se trouvent.
Les emballages peuvent tre :
- non rcuprables : leur cot est imput au cot des produits correspondants.
- rcuprable : sont traits comme une entit indpendante.

Partie II:Comptabilit de gestion et prise de dcision

Chapitre 5 La mthode
du"Direct Costing"

des

cots

variables

ou

Lanalyse des cots par la mthode des sections homognes garde toujours un aspect
statique. En effet, cette mthode ne fait pas rfrence au volume de production ou de
vente (niveau dactivit). Cest grce lanalyse des cots en fonction de leur
variabilit que lon pourra acqurir une vision dynamique sur les manires dont les
rsultats ont t obtenus. La mthode des cots variables constitue une mthode de
gestion plutt quune mthode de calcul des cots. Elle permet de calculer par
exemple, des marges par produit montrant, ainsi, la contribution de chacun deux la
formation du rsultat.
I. BASES DE LA METHODE DES COUTS VARIABLES
1. Principe
Par opposition la mthode des sections homognes et celle de l'imputation
rationnelle, la mthode des cots variables calcule des cots partiels.
Cette mthode se base sur la rpartition des charges incorporables en charges fixes et
charges variables. Et le calcul de cots variables; cela dans lobjectif de pouvoir servir
pour certaines dcisions de gestion. Les charges variables ou oprationnelles sont
celles qui varient avec le niveau dactivit. Cette dernire peut tre mesure par le
volume de production, de vente ou par le chiffre d'affaires. Quant aux charges fixes ou
de structure, elles ne varient pas dans une structure donne et pour une priode de
temps relativement courte.
2. Caractristiques
Il sagit dun modle trs pratique et intressant en matire de gestion, en effet, il est :
- simple : il scarte de la complexit du modle des cots complets ;
- oprationnel : il permet de faire des prvisions et facilite le calcul et lanalyse des
carts ;
- efficace : il permet de mesurer la contribution de chaque produit la rentabilit de
l'entreprise.
Ainsi, dans une entreprise commerciale ou dans une entreprise industrielle, le modle
des cots variables peut tre la base de certaines dcisions de gestion.
Sachant que :
* Charges variables : Elles sont constitues gnralement par :
- les matires et fournitures incorpores (cette masse est plus importante dans les
entreprises industrielles),
- les consommations dnergie (intressantes galement dans les entreprises
industrielles),
- une partie des charges de personnel.
* Charges fixes : Elles sont considres comme charges fixes :
- une part importante des charges de personnel
- les charges caractre administratif
- les dotations aux amortissements (caractrisant surtout les entreprises industrielles
vu limportance des quipements de production).
3. Formules de base
Soient :
* P1, P2,..., Pn : n produits (i : 1....n)
* M/CVi : marge sur cot variable du produit i
* CA i : chiffre daffaires du produit i
* CF : charges fixes

Calcul
P1
CA1
-CVU1
=M/CVU1

P2
CA2
-CVU2
=M/CVU2

P3.
CA3.
-CVU3.
=M/CVU3

Pn
CAn
-CVUn
=M/CVUn

M/CV globale = M/CV1 + M/CV2 +..............+M/CV n

M/CV GLOBALE = M/CVi
RESULTAT GLOBAL =M/CVi - CF
Do on dfinit un taux de marge :
TAUX DE MARGE =

M/CV
CA

Interprtation :
- Si le chiffre daffaires dun produit couvre ses charges dactivit (variables), alors il
gnre une marge positive ou nulle
- Une marge positive contribue la couverture des charges fixes.
- Le rsultat ne peut tre bnficiaire que si la somme de toutes les marges dpasse la
totalit des charges fixes.
- Le taux de marge exprime le pourcentage du chiffre daffaires qui contribuerait la
couverture des charges fixes.
Schmatisation de la marge sur cot variable:

COUT COMPLET

Chiffre

COUT
VARIABLE

Daffaire

COUT FIXE

RESULTAT

Marge
sur cout
variable

MARGE SUR COUT VARIABLE DUN PRODUIT

II. ETAPES DE LA METHODE
1re tape :
- Ventilation pralable des charges de la priode en charges fixes et charges variables.
- Ventilation des charges variables en charges directes et indirectes.
2me tape : Affectation des charges variables directes aux cots des produits.
3me tape : Rpartition des charges variables indirectes entre les centres
danalyse.
4me tape : Imputation des frais des centres aux cots des produits concerns en
fonction des units doeuvre consommes par chaque produit.
5me tape : Calcul des marges sur cots variables par produits.
6me tape : - Imputation des charges de structure au compte de rsultat
analytique
- Calcul du rsultat global.
III. "DIRECT COSTING" ET PRISE DE DECISION
La notion de marge sur cot variable joue un rle important dans lorientation et la
gestion des entreprises.
1. Maintien ou abandon dun produit :
La marge sur cot variable peut avoir un rle important lors de la prise dune telle
dcision.
Exemple : Lentreprise Meziana est une entreprise de confection qui travaille sur
commande. Au cours du mois de Janvier, lentreprise a fabriqu et a vendu deux types
darticles :
A
B
Quantits produites
7 500
15 000
chiffre d'affaires
210 000
94 500
cot de revient total
157 500
102 000
Rsultat
52 500
-7 500
Avant de dcider llimination de larticle B, qui dgage un rsultat ngatif, il faut
tudier la marge sur cot variable correspondante.
Sachant que le cot variable unitaire de A est 14 D et de B gale 6 D :

A
B
chiffre d'affaires
210 000
94 500
Cot variable
105 000
90 000
Marge sur cot variable
+105 000
+4 500
Taux de marge
50%
4,76%
Daprs ce tableau on remarque que larticle B dgage une marge sur cot variable
positive qui contribue labsorption dune partie des charges fixes raison de 4 500 D.
Ainsi, l'limination de cet article va affecter la rentabilit des autres articles (chaque
article va supporter plus de charges fixes).
Donc, il faut le garder.
2. Dtermination du volume optimal de production
Exemple : Lentreprise Zed fabrique deux produits A et B.
A
B
Prix de vente
150
85
Charge variable
90
60
Charge fixe
2 500
La production de A et B ncessite :
- A : 3 heures machine et 2 heures de main-doeuvre directe.
- B : 1 heure machine et 2,5 heure de main-doeuvre directe.
La problmatique consiste chercher les quantits de A et B qui permettent de
maximiser la M/CV globale.
Sachant que : le volume maximal dheure machine 10 000 h
Le volume maximal dheure de main-doeuvre directe 15 000 h.
La rsolution de ce problme se traduira par le programme linaire suivant :
MAX 60 Qa+25 Qe
SC

3Qa+Qe 10000 H
2Qa+2,5Qe 15000 H

IV. DIRECT COSTING EVOLUE

1. Dfinition
La mthode du cot variable volu est une mthode comptable qui incorpore aux
cots, non seulement les charges variables mais aussi les charges fixes spcifiques
(qui peuvent tre affectes sans arbitraire). Les charges fixes communes plusieurs
produits ou activits restent seules exclues des cots
2. Formules de base
Soient :
* P1, P2 ,..., Pn n produits. i : 1....n
* CS : cot spcifique;
* M/CVi : marge sur cot variable du produit i;
* M/CSi : marge sur cot spcifique du produit i;
* CA i : chiffre daffaires du produit i.
P1
CA1
-CV1
=M/CV1
-CS1

P2
CA2
-CV2
=M/CV2
-CS2

P3.
CA3
-CV3..
=M/CV3..
-CS3.

Pn
Can
CVn
=M/CVn
-CSn

=M/CS1

=M/CS2

=M/CS3..

=M/CSn

M/CS globale = M/CS1 + M/CS2 + ..... + M/CSn

= M/CSi
avec i = 1.................n
Do

RESULAT= M/CSi - CF communes

i=1

3. Schma de synthse :

Charges fixes
Spcifiques

Cot spcifique

Cot variable

Charges variables

Marges sur
cot variable

Chiffre

Daffaires

Charges fixes
Communes

Marges sur
cot spcifique

Rsultat
V. APPRECIATION CRITIQUE
Marges sur cot variable et marges sur cot spcifique dun produit
1. Avantages
- Le calcul des marges sur cots variables permet de mettre en vidence la
contribution de chaque produit la formation du rsultat de lentreprise.
- Ce modle facilite llaboration des prvisions et du budget.
- Il constitue un fameux outil daide la dcision.
2. Inconvnients
- Difficults de sparation entre charges fixes et charges variables.
- Il faut procder en fin de priode une revalorisation des stocks au cot complet.
A RETENIR

- La mthode du Direct Costing est adopte pour apprcier les performances des
produits court terme.
- La marge sur cot variable correspond lexcdent du chiffre daffaires par rapport
au cot variable.
- La marge sur cot spcifique est la marge sur cot variable diminue du cot fixe
spcifique.
- La contribution dun produit la couverture des charges fixes est mesure par la part
de sa marge sur cot variable dans son chiffre daffaires.

Partie III: Comptabilit analytique et analyse prvisionnelle

Chapitre 6 : Les cots prtablis
La comptabilit analytique par ses mthodes de calcul des cots complets ou partiels
contribue l'amlioration de la gestion des entreprises. Cet enrichissement peut tre
approfondi par les cots prtablis.
I. Cots prtablis
1. Dfinition

Le cot prtabli se dfinit comme tant un cot valu priori, soit pour faciliter
certains traitements analytiques, soit pour permettre le contrle de gestion laide de
lanalyse des carts . Il peut tre dtermin :
- partir des analyses techniques et conomiques, cot prtabli sappelle cot
standard et il est considr comme une norme,
- partir dun budget dexploitation existant davance, on parle de cot budgt.
- partir des informations comptables antrieures, le cot est dit cot moyen
prvisionnel.
2. Hypothses
Les hypothses de calcul des cots prtablis sont des hypothses qui portent sur
lactivit :
- une activit normale : le cot prtabli dtermin selon lactivit normale est
valable pour toutes les priodes.
- une activit ajuste suivant la conjoncture dune priode dtermine: le
cot prtabli issu nest valable que pour la priode concerne.
3. Rles
- Evaluation rapide de la production :
Exemple : Un atelier fabrique des chaises dont le cot unitaire prtabli slve 50 D
la pice. Or la production du mois est de 100 pices.
Le cot de production prvisionnel de toute la production est : 50 x 100=5000 D
- Contrle des conditions internes dexploitation :
Utilis comme norme, le cot prtabli (standard) permet la comparaison entre ce qui
devrait se produire et ce qui sest rellement produit.
4. Processus de calcul des cots prtabli
* Stades de calcul des cots prtablis:
Les stades de calcul des cots prtablis sont les mmes que les stades du cot rel:
- stade dapprovisionnement,
- stade de production,
- stade de distribution.
* Composantes :
Comme les cots rels, les cots prtablis sont composs de :
- charges directes : (MOD, matire premire...)
- charges indirectes imputes sur la base des units doeuvre
Ainsi, on aura :
Cot prtabli = cot unitaire prtabli x quantit prtablie

Remarque : Pour tout ce qui va suivre on va supposer que le cot prtabli est un
cot standard.
II. DETERMINATION DES STANDARDS
1. Etablissement des standards techniques
1.1Matire premire :
Pour dterminer les standards de consommation des matires premires deux cas se
prsentent :
- Une production de masse : sans aucune distinction des lots : dans ce cadre, les
standards techniques sont tablis partir des formules de composition.
Exemple : le dosage des matires, le rendement des produits obtenir.

- Une production sur commande : Dans ce cadre, les standards sont dtermins
partir des nomenclatures qui dfinissent les pices fabriquer, les matires
employer...
Remarque : Il ne faut pas oublier le cadre rel de production o on peut rencontrer
les dchets et les pertes diverses. Do on doit tenir compte de leur valuation.
1.2 Main-doeuvre :
Le traitement de la main-doeuvre ncessite lanalyse du temps dpens pour
lexcution de la production. En effet, les standards dterminer dans ce cadre sont
des standards du temps.
Deux techniques sont possibles pour le calcul du temps :
* le chronomtrage
* laddition de temps lmentaires tudis exprimentalement. Dune manire
gnrale, la dtermination du standard est obtenue ainsi :
Temps thorique de l'opration + temps de mise en marche + temps de relche
(repos physique) = TEMPS STANDARD DE L'EXECUTION
2. Etablissement des prix et cots standards
2.1 Matire premire : Le prix standard de matire premire peut tre soit :
* le prix standard de la dernire priode, y compris les frais dachat,
* un prix prvisionnel tenant compte de la conjoncture.
Cot standard = prix unitaire standard x quantit standard
2.2 Main-doeuvre : Le cot standard unitaire de la main-doeuvre dpend du
systme de rmunration applicable dans lentreprise.
* soit une rmunration par pice : le cot standard rsulte du tarif la pice ou
encore du tarif horaire correspondant un nombre de pices standard,
* soit une rmunration par temps effectu : le cot standard est le temps standard
multipli par le tarif horaire standard.
III. BUDGETS DE SECTION
Lune des bases de calcul des cots prtablis est la cration et ltablissement des
budgets.
Ce dernier est considr comme un instrument de gestion prvisionnelle.
1. Dfinition et rle
Le budget de section est lexpression quantitative et financire dun programme
daction envisag pour une priode donne . Quatre programmes fondamentaux
peuvent tre traduits en budgets :
-les ventes,
-la production,
-les investissements,
-la finance.
Quelque soit le budget tablir, on lui attribue un double rle :
- Contrler lvolution des charges dune section travers la comparaison entre les
prvisions et les ralisations.
- Calculer les cots standards des units doeuvres des sections.
2. Budgets flexibles
2.1 Dfinition :

 Un budget flexible est un budget de frais, tablit pour diffrents niveaux dactivit
dun centre de travail .
2.2 Utilit du budget flexible :
Le recours au budget flexible comme forme de budget de section peut tre justifi par
plusieurs raisons:
- Cest un instrument de comparaison entre les conditions dexploitation prvues et les
conditions relles.
- Cest un instrument qui permet un meilleur ajustement des charges chaque niveau
d'activit sachant que les charges variables ne sont pas tout fait proportionnelles,
comme les charges fixes ne sont fixes qu court terme.
- Cest un moyen de calcul des standards en fonction dun niveau dactivit
prvisionnel.
A ce titre, il faut prciser quil y a deux systmes de standards possibles :
* standard normal : Le cot standard de lunit doeuvre, utiliser, est toujours
celui de lactivit normale quelque soit le niveau de lactivit prvue.
* standard courant ou budgt : Le cot standard de lunit doeuvre est pris
pour lactivit escompte de la prochaine priode dexploitation.
2.3 Gnralisation :
Le budget flexible peut tre exprim dune manire gnrale en fonction du niveau
dactivit x :
F(x) = CVU . X + CHARGES FIXES
Tels que :
CVU : cot variable unitaire
F : fonction linaire
A RETENIR
* Un cot prtabli est un cot valu, priori, soit pour faciliter certains traitements
analytiques, soit pour permettre le contrle de gestion laide de lanalyse des carts.
* Le cot prtabli peut tre :
- un cot standard,
- un cot budgt,
- un cot prvisionnel.
* La dtermination des cots standards est base sur :
- les quantits standards (de matires, de temps,...);
- les cots unitaires (de matires, de main-doeuvre,...).
* Les budgets de section assurent un double rle :
- contrler lvolution des charges des sections;
- calculer les cots standards des units doeuvre.

Chapitre7 : Lanalyse des carts

Un des objectifs de la comptabilit de gestion est le contrle de la rentabilit et la
localisation des responsabilits. Pour cela, il faut comparer le cot calcul une norme
(cot standard) afin de dgager une diffrence appele: cart.
La connaissance des carts et leur analyse par la suite permettent d'apporter des
actions correctives et amliorer ainsi les performances de l'entreprise en se
rapprochant des prvisions.

1. Dfinition
Un cart se dfinit comme la diffrence entre les ralisations et les prvisions.
Ainsi :
Ecart = Cot rel - Cot prtabli
E = CR QR - CP QP
Avec :
E : cart global;
QR : quantit relle;
Qp: Quantit prtablie;
CR: Cot rel;
CP: Cot prtabli.
2. Dcomposition
l Lcart peut tre dcompos en :
A cart sur cot
B cart sur quantit
En effet : E = CR QR - CP QP
E = CR QR - CP QP - CP QR + CP QR
E = (CR - CP) QR + (QR - QP) CP
A
B
cart sur cot
cart sur quantit
l LEcart global peut tre dcompos en :
- cart sur charges directes : matires premires, main-doeuvre directe,...
- cart sur charges indirectes : frais de section
3. Interprtation
Lanalyse des carts doit tre oriente vers la recherche des causes afin de les
amliorer ou les neutraliser.
En effet, un cart positif est jug dfavorable du fait que, les cots rels sont
suprieurs aux prvisions et un cart ngatif est jug favorable parce que les cots
rels sont infrieurs aux prvisions.
Les causes des carts peuvent provenir :
- des quantits : Nombre dheures, nombre dunits de matires, nombre dunits
doeuvre: il
Sagit d'un cart sur quantits.
- des cots : Taux de salaire horaire, cot des matires, cots des units doeuvre: il
s'agit d'un cart sur cot.
Cette dcomposition peut tre schmatise ainsi:

Ecart global

E/charges directes

E/matires premires

E/charges indirectes

E/MOD

E/Budget

E/cot

E/Salaire

E/ quantit

E/Temps

E/Activit

E/Rendement

II - ANALYSE DE Lcart SUR CHARGES DIRECTES

1. Analyse de lcart sur matires premires
1.1 Dfinition : On dsigne par :
QR: Quantit relle de matires;
QP: Quantit prtablie de matires;
CR: Cot unitaire rel de matires;
CP: Cot unitaire prtabli de matires.
Ainsi Ecart / Matires = QR CR - QP CP
= QR (CR - CP) + CP (QR - QP)
= Ecart sur Cot + Ecart sur Quantit
Par consquent:
E / Quantit = Cp X (Qr - Qp)
E/ Matires
E / cot = Qr X (Cr - Cp)

1.2 Interprtation des carts :

Un cart sur cot positif, par exemple, est un cart dfavorable. En effet, le cot
Rellement support (pour la quantit relle) dpasse celui qui a t prvu. Do un
manque de performance dont il faut localiser, rechercher et analyser les causes. Il
peut sagir, par exemple, dun mauvais choix des fournisseurs, dun manque
dinformations sur les prix,... Si lcart est ngatif, il est jug favorable.
Sil sagit dun cart sur quantit positif, il peut se justifier par une production
Suprieure celle prvue ou au contraire par des dfaillances, telles que la
multiplication de pannes, lexistence de dchets excessifs, le manque de comptence
des ouvriers,...

2. Analyse de lcart sur main-doeuvre directe (E/MOD)

2.1 Dfinition : On dsigne par :
TR: Temps de travail rel.
TP: Temps de travail prtabli.
SR: Taux de salaire rel.
SP: Taux de salaire prtabli.
Ainsi E / MOD = TR SR - TP SP
= TR (SR - SP) + SP (TR - TP)
= Ecart sur salaire + Ecart sur temps de travail
Ainsi E/MOD = Tr Sr- Tp Sp
E/MOD = Tr (Sr-Sp)+ Sp (Tr-Tp)
E/MOD = Ecart sur salaire + Ecart sur temps de travail

E/Salaire = Tr ( Sr SP )
E/MOD
E/ Temps = Sp (Tr Tp )

2.2 Interprtation :
* Un cart sur temps de travail positif peut rsulter dun manque de qualification des
ouvriers, lutilisation de la main-doeuvre intrim et inversement.
* Un cart sur salaire positif, par exemple, peut avoir pour cause la modification non
prvu des salaires.
III - ANALYSE DES ECARTS SUR CHARGES INDIRECTES
Cest lanalyse des frais des sections. Lactivit dune section est mesure par le
nombre dunits doeuvre. Ainsi Ecart/charges indirectes = ARCR - AP CP
Avec: AR: Nombre rel d'units d'oeuvre (niveau d'activit du centre);
AP: Nombre prtabli d'units d'oeuvre;
CR: Cot rel de l'unit d'oeuvre;
CP: Cot prtabli de l'unit d'oeuvre.
Lcart sur charges indirectes peut tre dcompos en trois carts, savoir :
- cart sur budget,
- cart sur activit,
- cart sur rendement.
A RETENIR
- Un cart est la diffrence entre les ralisations et les prvisions.
- L'cart peut tre dcompos en:
- cart sur cot et cart sur quantits;
- cart sur charges directes et cart sur charges indirectes.
- L'cart sur charges indirectes peut tre dcompos en:
- cart sur budget;
- cart sur activit;
- cart sur rendement.
APPLICATION

Lentreprise Klou Klou dont lactivit principale porte sur la production d'un
produit P adopte la mthode des cots prtablis pour contrler sa production.
La fiche du cot prtabli de 1000 units est la suivante :
* Matires premires : 1600 Kg 4 D/Kg
* M.O.D. : 300 heures 1,2 D/h
* Frais de section : 200 heures machines 4,6 D/h
Sachant que les charges fixes prvisionnelles du trimestre sont de 4800 D.
A la fin de ce trimestre, les ralisations ont t les suivantes :
* Production : 19000 units finies ayant consomm :
* Matires premires : 22500 Kg 4,3 D/Kg
* M.O.D. : 6080 heures 1,250 D/h
* Frais de section : 3610 h machine sachant que les frais de section slvent
20.634 D dont 5472 sont des charges fixes.
Travail faire
1/ Prsenter la fiche du cot prtabli pour une unit produite.
2/ Dterminer dans un tableau, le cot de production rel et le cot de production
prtabli global du 2me trimestre 20N. En dduire lcart global.
3/ Analyser :
a- lcart sur matires premires et M.O.D.
b- lcart sur charges indirectes.
SOLUTION :
1)
Cot prtabli unitaire
Charges directes
- matires premires
- MOD
Charges indirectes
- frais de sections
- charges fixes
Cot prtabli unit.
2)

Charges directes
-matires prem.
-MOD
Charges indirectes
-frais de section
- charges fixes

1,6
0,3

4
1,2

6,4
0,36

0,2

4,6

0,92
4,8
12,48

Cot Rel (19000)

Q
CU
T

Cot prtabli (20000)

Q
CU
T

Ecart
+
-

28500
6080

4,3
1,25

122550
7 600

30400
5700

4
1,2

121600
6840

950
760

3610

5,71

20634

3800

4,6

17480
4800

19000

7,936

150784

3/
* Ecart/matires premires = 122 550 - 121 600 = 950 D.
* Ecart/quantit = (28 500 - 30 400) x 4 = - 7 600 D.
* Ecart/cot = (4,3 - 4) x 28 500 = + 8 550 D.

-1646

* Ecart/M.O.D. = 7 600 - 6 840 = + 1 140 D.

* Ecart/temps = (6080 - 5 700) x 1,2 = + 456 D.
* Ecart/taux = (1,25 - 1,2) x 6080 = + 304 D.
* Ecart/charges directes = 20634 -23504 = - 2566 D.
* Ecart/budget = 3610 x 5,75 - (3610 x 4,6 + 4800) = - 772 D.
* Ecart/activit = (3610 x 4,6 + 4800) - 5,8 x 3610 = + 468 D.
* Ecart/rendement = 5,8 x 3610 - 4000 x 5,8 = - 2262 D.

Conclusion
Parce quelle dtermine priodiquement Les cots et cots de revient des
marchandises ou matires et produits que lentreprise a achets, fabriqus et vendus;
la valeur des existants en stocks de marchandises, matires et produits fabriqus; les
rsultats analytiques (ou rsultats dexploitation lmentaires) par produits, groupes
de produits, branches ou subdivisions dactivit plus ou moins dtailles,
Permet :

de contrler les oprations techniques dachat, de fabrication, de vente de

lentreprise en dcelant par les cots les variations de rendement et de
productivit et en situant les responsabilits;
de contrler les rsultats dexploitation lmentaires et ainsi dorienter la
politique de vente, tout en recherchant le maximum de compression des cots
compatible avec les impratifs conomiques et sociaux de lentreprise;
dtablir les prvisions rationnelles (programmes et budgets) indispensables aux
contrles ultrieurs.

La comptabilit analytique dexploitation, apparat ainsi comme un outil indispensable

du contrle de gestion et de la direction des entreprises