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Application Du Controle de Gestion Dans Les Entreprises Marocaines PDF
Application Du Controle de Gestion Dans Les Entreprises Marocaines PDF
Sujet :
Application du contrôle de Gestion dans
les Entreprises Marocaines
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Pratique du Contrôle de gestion dans les entreprises marocaines ISCAE 2006
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Pratique du Contrôle de gestion dans les entreprises marocaines ISCAE 2006
Remerciement………………………………...…................3
Introduction générale………….………………………….4
3
Pratique du Contrôle de gestion dans les entreprises marocaines ISCAE 2006
Conclusion générale………………………………...90
Annexe
Bibliographie
4
Pratique du Contrôle de gestion dans les entreprises marocaines ISCAE 2006
Mes parents, pour les nombreux efforts et sacrifices consentis pour mon
éducation
Tous ceux qui de prés ou de loin, nous ont apporté aide et soutien
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Pratique du Contrôle de gestion dans les entreprises marocaines ISCAE 2006
Un tel processus s’appuie sur divers dispositifs techniques dont plusieurs sont assez
largement connus : plan à moyen et cours terme, budgets et reporting, analyse des écarts,
tableaux de bord et systèmes d’information de gestion, prix de cession internes, mesure de
performance des responsables…….
Il s'agit là d'un bref survol de l'évolution du contrôle de gestion, qu'en est- il de son
utilité pour l'entreprise, marocaine en particulier, dans le contexte actuel ? Avec un
environnement instable où la concurrence aussi bien nationale qu'internationale est de plus en
plus agressive, de nouvelles contraintes apparaissent, d’où la nécessité de disposer de
méthodes modernes permettant d'identifier et de maîtriser la gestion.
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Pratique du Contrôle de gestion dans les entreprises marocaines ISCAE 2006
volonté commune de tous les acteurs de l'entreprise. Elle requiert des conditions optimales de
sa réussite au niveau des techniques dont dispose le contrôleur de gestion, de son organisation
et exige des compétences techniques et humaines.
Tous ces éléments vont permettre, certes, de bien conduire la fonction de contrôle de gestion
et seront développés dans la première partie de notre travail.
* Intérêt du sujet :
La nécessité de l'introduction et du développement de la fonction de contrôle de
gestion au sein des entreprises n'est plus à démontrer et les entreprises éprouvent plus qu'hier
le besoin de se doter de cette fonction.
Les mutations socio-économiques actuelles, les évolutions accélérées dans tous les
domaines et les défis multiples de l'économie mondiale, poussent les entreprises à changer
leurs habitudes et leurs manières d'agir. Autrement dit, pour réussir, voire assurer leur survie,
les entreprises sont, de plus en plus, amenées à prendre des risques sur tous les plans et à gérer
leurs moyens le plus efficacement possible.
En outre le choix d'un sujet portant sur le contrôle de gestion mérite d'être examiné
pour diverses raisons:
1) Le sujet en question traite un problème spécifique à la gestion de
l'entreprise :
Dans un environnement caractérisé par une concurrence de plus en plus féroce, la
préoccupation majeure des dirigeants d'entreprises est de mieux maîtriser les activités dont ils
ont la responsabilité. Ainsi, afin de déceler tout dérapage par rapport aux objectifs de
rentabilité fixés par l'entreprise et de faire face aux aléas, des systèmes de contrôle interne
(audit interne, contrôle de gestion,...) sont mis en place pour une meilleure maîtrise de
l'évolution d’un environnement économique concurrentiel en procédant aux adaptations
nécessaires à la croissance de l'activité contribuant ainsi à promouvoir l'efficacité, à protéger
les actifs et à garantir la fiabilité des états financiers et la conformité aux lois et aux -
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règlements.
2) Il s'agit d'une préoccupation tout à fait actuelle :
S'agissant de l'actualité du sujet, force est de constater que ces dernières années on
parle beaucoup plus de moyens de pilotage de l'entreprise (audit interne, contrôle de gestion,
contrôle interne…).
3) Le sujet est encore riche et vivant, il n'a pas encore atteint sa maturité :
L'introduction de la fonction de contrôle de gestion au Maroc est relativement nouvelle
et les recherches peu nombreuses. D’autant plus que le sujet en question n'a pas encore atteint
sa maturité étant donné qu'il existe encore beaucoup de pistes de recherches dans ce domaine.
* Objectifs de la recherche
L'objectif de la présente recherche est d'apporter une contribution à l'étude théorique et
pratique du contrôle de gestion au sein des entreprises marocaines. Elle est basée sur l'analyse
d'un échantillon de 120 entreprises de différentes tailles appartenant à différents secteurs
d'activités. Ainsi, savoir comment les entreprises marocaines perçoivent-elles le contrôle de
gestion? En quoi celui-ci peut être en mesure de contribuer à l'efficacité de celles-ci? Et
quelles sont les perspectives de la fonction? Sont à grands traits les principaux objectifs de la
recherche.
Autrement dit, de façon détaillée les objectifs de la recherche consistent à examiner
toute une série de questions:
Qu’est- ce qu'on entend par contrôle de gestion?
Existe-t-il une planification à plus d’un an au sein des entreprises
marocaines ?
Quelle définition donne- t’on au budget ? Comment ce dernier est- il
élaboré ? qui sont les acteurs prédominants dans l’élaboration des budgets ?
Les entreprises marocaines disposent- elles de tableaux de bord ?
quelles sont les critères qui y figurent généralement ?
Les entreprises marocaines disposent-elles d’un système de
comptabilité analytique ? A quoi sert- il ?
Comment le contrôle de gestion est-il organisé et comment fonctionne
t-il au sein des entreprises marocaines? Autrement dit, quelles sont les
principales caractéristiques de celui - ci (le mode de création, la taille, le
rattachement hiérarchique….
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Quel est le profil exigé pour le contrôleur de gestion et quels sont les
défis auxquels il est confronté
L’activité économique n'a cessé de connaître de profondes mutations dans le sens d'une
plus grande diversification et plus de complexité. Ainsi, l'environnement est marqué par la
mondialisation des échanges et des marchés, la tendance générale à l'abolition des barrières
protectionnistes, le rythme accéléré des innovations technologiques et la concurrence
impitoyable. Dans une telle situation, il paraît indispensable que tout dirigeant doit pouvoir
s'adapter à l'évolution rapide de l'environnement économique dont lequel il opère. En effet,
que ce soit dans le secteur public ou privé, aucune entreprise quelles que soient sa taille, la
nature et l'étendue de ses activités ne peuvent échapper aux effets de cet environnement. On
peut dire que, la réussite, voire la survie d'une entreprise dépend donc de son aptitude à
intégrer la rapidité et la complexité de ses mutations.
Dans ce contexte, il est plausible que se manifeste une demande croissante pour des
outils modernes de gestion, le contrôle de gestion à titre d'exemple permettant de valider
l'activité de l'entreprise. Le contrôle de gestion est aujourd'hui un instrument indispensable
dans la vie des entreprises; sans lui, comment définir une stratégie qui permet le
développement? Une politique qui optimise l'utilisation des moyens financiers et humains
disponibles? Une action qui rentabilise une exploitation ou corrige des dysfonctionnements ?
Le contrôle de gestion dont la préoccupation vise l'efficacité des organisations et la maîtrise
des risques d'origine interne et externe, est devenu donc une nécessité.
Les entreprises marocaines sont aussi soumises aux effets de cet environnement
économique peu favorable. C'est pour cette raison que la gestion rationnelle des ressources de
l'entreprise, et la recherche de l'utilisation efficace de son potentiel sur tous les plans: matériel,
financier, humain etc. se posent aujourd'hui avec plus d'acuité que par le passé, c'est pourquoi,
à notre sens les entreprises marocaines doivent éprouver immédiatement plus qu'hier, le
besoin de se doter de la fonction de contrôle de gestion.
En définitive, considérer le contrôle de gestion comme un outil incontournable de
validation de l'activité de l'entreprise, consiste à soulever de nombreuses interrogations en
chaîne dont le point de départ se résume à la question de savoir pour le cas marocain comment
les entreprises marocaines perçoivent le contrôle de gestion et en quoi celui-ci peut contribuer
à leur efficacité?
IV - LA METHODOLOGIE DE LA RECHERCHE :
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*La première raison est liée au temps. En effet, étudier l'ensemble des entreprises
marocaines nécessite des années surtout si l'enquête sera effectuée par le biais de l'envoi
postal.
*La deuxième raison a trait au coût de l'enquête.
Des éléments précédents le choix d'un échantillon, lequel doit être représentatif,
s'avère nécessaire voire même obligatoire.
(1)
D'après les spécialistes des sondages , les méthodes de sélection de l'échantillon se
résument en deux catégories:
- La méthode probabiliste : dite également « aléatoire » se caractérise par le fait que
l'échantillon est désigné de façon à ce que chaque unité de la population ait une probabilité
connue différente de zéro pour être retenue. Autrement dit, elle consiste à sélectionner, par
tirage au sort, les éléments de «l'univers» étudié, elle suppose en plus l'existence de données
précises sur ces éléments.
- La méthode non probabiliste : principalement la méthode des quotas, consiste à
construire un modèle réduit de la population observée, c'est-à-dire que l'échantillon aura la
même structure que celle de « l'univers» étudié, il doit être sélectionné de façon à constituer
une image aussi fidèle que possible de la population. Dans notre cas, la démarche suivie est
précisée dans le point relatif à l'administration de l'enquête.
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qui nous donne des entreprises - de différentes tailles - dans chaque secteur : des entreprises
commerciales; industrielles et de services. Cependant, il n'en reste pas moins que
l'argumentation de chaque critère retenu est une exigence à prendre en compte.
En définitive, de l'ensemble des critères précités nous avons constitué l'échantillon
dont nous présentons sa composition dans le point suivant:
BTP/ transports 7% 9% 5%
Banque/Assurance 8% 12% 8%
Divers 2% 1% 2%
V- DIFFICULTES ET LIMITES DE LA
RECHERCHE :
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Comment le contrôle de gestion a-t-il pris naissance ? Comment peut-il être défini?
Comment se positionne t’il par rapport aux autres fonctions ?comment le contrôle de gestion
est appréhendé dans l’entreprise ? Sont autant de question qu’il convient d’aborder dans cette
première partie.
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Pratique du Contrôle de gestion dans les entreprises marocaines ISCAE 2006
Une troisième section va s’intéresser au contrôle de gestion comme système d’aide à la prise
de décision. Enfin la dernière section est consacrée à l’identification des critères de décision et
de pilotage de l’organisation.
Le troisième chapitre traitera quant a lui, du contrôle de gestion dans des contextes
stabilisés. Il s’agira d’expliciter le pilotage d’une organisation structurée en émettant
l’hypothèse que les processus opérationnels peuvent être considérés comme stables et
récurrents.
Et pour conclure cette première partie consacrée aux principes théoriques du contrôle
de gestion, on s’intéressera dans un dernier chapitre au métier de contrôleur de gestion. On
identifiera son rôle au sein de l’organisation ainsi que le profil adéquat d’un contrôleur de
gestion.
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Pratique du Contrôle de gestion dans les entreprises marocaines ISCAE 2006
Le contrôle de gestion est apparu en 1920 dans les grandes entreprises industrielles
américaines.
Aujourd’hui, le terme contrôle est envisagé sous l’aspect anticipatif c’est à dire à priori.
Il est basé sur l’idée d’appréhension
Le contrôle opérationnel est focalisé sur les tâches répétitives et sur le respect des
procédures.
Le contrôle de gestion en tant que mode de management peut être définie comme « le
processus par lequel les dirigeants de l’entreprise s’assurent que les moyens sont utilisés de
manière efficace et efficiente pour atteindre les objectifs fixés »
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« Le contrôle de gestion est un processus destiné à motiver les responsables et à les inciter à
exécuter des activités contribuant à l’atteinte des objectifs de l’organisation »
(R. Anthony, 1965)
Pilotage Management
Jugement Stratégique
Décision Planification
stratégique
Aide au pilotage
et à la décision Gestion courante
Contrôle de gestion Courte et
Exécution
Production Contrôle Gestion courante
opérationnel Au jour, le jour
-Le fait est que le contrôle de gestion est une fonction de déploiement de la stratégie
-Une vision managériale du contrôle de gestion en soulignant l’implication des dirigeants
-Les interactions entre management stratégique, d’exécution et contrôle de gestion
Le contrôle de gestion et donc un processus par lequel les dirigeants influencent les
membres de l’organisation pour mettre en œuvre les stratégies de manière efficace et
efficiente et dans les délais compatibles avec les besoins du marché.
Délai
Moyens
Impact sur
Objectifs humains Résultats
(Savoir faire)
les hommes et
assignés
et matériel l’environnement
social
Efficacité
Les indicateurs peuvent être financiers (coûts, chiffres d’affaires, marges, résultats) ils
peuvent aussi être quantitatifs (indicateurs physique) ou qualitatifs.
Les taux sont des valeurs moyennes (financières ou quantitatives) ramenés à une unité de
consommation ou de production.
Les ratios sont en général exprimés en % (quantité/quantité)
La mise en œuvre du contrôle de gestion est assez peu compatible avec ce mode de
régulation.
Le principal risque est la recherche de profit et la recherche de politique à très court terme.
La socialisation est l’ensemble des normes, des comportements, des codes, des valeurs
partagées par une même organisation. On parle de culture d’entreprise.
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Lorsque cette socialisation est forte, elle permet de réguler le comportement des individus
et d’en préciser que le niveau de socialisation s’apprécie au travers du temps nécessaire pour
une nouvelle recru d’intégrer cet ensemble de valeurs partagées.
Dans ce contexte, le contrôle de gestion est toujours utile afin d’assurer la coordination des
actions mais il se doit d’être adapté à la culture d’entreprise sous peine d’être rejeté par
l’ensemble des agents.
Dans tous les cas, cette forme d’audit vise à respecter l’image fidèle de la situation
financière de l’entreprise.
2- Audit opérationnel
Cet audit doit contribuer à améliorer les performances de l’entreprise dans tous les
domaines de la gestion :
- audit organisationnel,
- audit social,
- audit fiscal,….
Ces missions consistent à élaborer un diagnostic (état des lieux) et à proposer des
recommandations d’amélioration de la structure.
Réactivité : Temps de prise de décision plus faible dans une organisation décentralisée.
Motivation : Les agents de l’entreprise se rapprochent de leur marché.
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a- Informations descendantes
En outre, la direction générale doit diffuser au niveau inférieur les informations sur
l’environnement économique et sur les options stratégiques retenues.
Le contrôleur de gestion va exprimer ces informations de manière claire à tous les niveaux
de la hiérarchie de l’entreprise et doit décliner cette stratégie.
b- Informations ascendantes
Le contrôleur de gestion doit définir ces indicateurs de performance ainsi que les
modalités de calcul des critères de performance.
c- Informations transversales
Ce sont les informations qui relient les différentes fonctions du processus de production.
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Le contrôle de gestion ne peut se contenter de "cueillir" l'information qui passe, il lui faut
la maîtriser complètement et s'assurer de sa qualité (fiabilité, ponctualité, etc.) ; il aura besoin
d'information spécifique, sans autre usage que celui qu'il en fera, et il peut avoir besoin de la
construire lui-même.
Le contrôle de gestion ne se limite pas à donner des chiffres et allumer des voyants dans un
"tableau de bord", il construit le tableau de bord et l'adapte en permanence aux objectifs. C'est
lui qui détermine les indicateurs qui sont pertinents pour mesurer un paramètre jugé
important.
La pratique du contrôle de gestion est différenciée selon les secteurs, les entreprises et les
niveaux de responsabilité. Elle l’est encore dans son organisation. Or de cette pourra dépendre
l’efficacité des processus de contrôle. C’est pour cette raison qu’il convient d’en considérer
les principaux aspects et enjeux.
En raison de son caractère fonctionnel, tel qu’il a été décrit précédemment, un service de
contrôle de gestion (CG) peut être rattaché à la direction générale (DG), à la direction
administrative et financière (DAF), ou encore aux directeurs ou responsables opérationnels
(DO/RO).
DG
CG
central
CGO --- DO
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DG
DAF
Compta CG central
CGO --- DO
DG
CG
central
DO
CGO
PRO RO
Dans quelque entreprise que ce soit, la mission d’un service de contrôle de gestion devrait
être intimement liée à la nature de l’entité à laquelle il est subordonné.
Il existe un ensemble de critères au travers desquels les différentes possibilités de
attachement sont évaluées. La grille qui en résulte se conçoit à la fois comme guide à la
création de services de contrôle de gestion et comme moyen d’analyser une organisation
existante.
Pour un contrôle de gestion central, les trois lieux de rattachement pratiqués sont la
direction générale, la direction financière et le niveau local. Au niveau local, le contrôle de
gestion peut être rattaché hiérarchiquement à la direction générale ou à la direction financière,
ou encore être en relation directe avec les entités opérationnelles.
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Le contrôle de gestion entre aussi en relation avec d’autres activités et d’autres fonctions
de l’entreprise, qu’il s’agisse des fonctions du « chiffre » ou de fonctions exerçant d’autres
types de contrôle (le contrôle de gestion social, par exemple, en relation avec les ressources
humaines ou encore l’audit interne). Le contrôleur de gestion est aussi le « manager » de son
équipe et, à ce titre, il doit organiser son service par types d’outils ou par types de « clients ».
Il doit aussi se préoccuper des carrières de ses subordonnés.
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Le La typologie d ’Anthony
processus Stratégie Gestion Tâches
de
contrôle
Finaliser
Piloter
Postévaluer
Contrôle Contrôle
Contrôle
stratégique de gestion
opérationnel
ou des tâches
II- Etapes de processus de contrôle de gestion ou d’exécution
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C’est l’étape réalisée par la direction générale. Le contrôleur de gestion est peu concerné
par cette phase.
2- Phase de prévision
3- Phase d’exécution
4- Phase d’évaluation
Cette phase consiste à confronter des résultats obtenus avec les objectifs de la direction
générale.
5- Phase d’apprentissage
Grâce à l’analyse des écarts, c’est une phase qui permet de faire progresser l’organisation
et qui peut faire apparaître des facteurs de compétitivité de l’entreprise.
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Objectifs Moyens
Début année n
Programmes pluriannuels et plans à 3 ans FINALISATION
Fin année n
Plans opérationnels et
budgets
Suivi
Année n+1
PILOTAGE
Contrôle budgétaire Tableaux de bord
Bouclages Actions
et apprentissages correctives
En cours de n+1
Evaluation des performances
POSTEVALUATION
Et en début de n+2
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Tout bien considéré, l’évolution doctrinale qui, depuis les premières théories classiques,
conduit aux visions managériales contemporaines, met en évidence le passage d’une
conception du contrôle- maîtrise qui caractérise actuellement notre discipline.
Les premières tentatives qui se soient réclamées de la science pour étudier et mieux
résoudre les problèmes de gestion sont celles conduites par Taylor et Fayol.
Le physicien Henri le Chatelier, qui a préfacé les principales traductions françaises de Taylor
et présenté un exposé d’ensemble du Taylorisme, a bien remarqué, en 1928, la parenthèse
intime entre Descartes et Taylor. Ceux-ci écrit le Chatelier, n’ont certainement pas inventé le
bons sens, mais ils l’ont codifié, ils en ont systématisé les règles les plus importantes, ils en
ont fait un corps de doctrines, une science susceptible d’être transmise par l’enseignement aux
autres hommes1.
Chacun sait en effet que, pour l’ingénieur Français, administrer, autrement dit, dans un
vocabulaire moderne, gérer, consiste à :
- prévoir
1
Cité par Friedman (G), problèmes humains du machisme industriel, Gallimard 1946, p.31.
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- organiser
- commander
- contrôler, c'est-à-dire vérifier que l’on agit conformément à l’ensemble des règles
établies et des ordres donnés.
Or, contrôler entendu dans ce sens, correspond bien à la quatrième et dernière règle de la
méthode cartésienne : « faire partout des dénombrements si entiers et des revues si générales,
que je fusse assuré de ne rien omettre ».2
Tel est donc bien l’esprit du contrôle cartésien, préconisé par nos premiers managers et qui
permet de vérifier la pertinence d’une décision ou d’une action.
Si Descartes jette ce regard sur toutes choses qui les rend propres à être traitées selon la
méthode, c’est pour rendre l’homme comme « maître et possesseur de la nature ».
Or, pour assurer une maîtrise de l’organisation, il convient de mettre en place un système
de contrôle qui garantit la domination multiforme de l’environnement par les gestionnaires.
Toutes les théories modernes des organisations attestent cette ambition : maîtriser de manière
quasi automatique la milieu interne et externe de l’entreprise, telle est l’essence même du
contrôle de gestion. Mais pour acquérir une telle maîtrise, encore convient-il d’agir sur les
structures, ou plutôt d’adapter le contrôle de gestion aux différentes formes d’organisation
possibles qui elles-mêmes dépendent du partage du pouvoir et des responsabilités.
a- contrôle et responsabilité
Si l’on veut que le contrôle de gestion répondre avec le plus d’efficacité possible à
l’objectif de maîtrise sur l’environnement, il convient d’ajuster le découpage du système de
contrôle au découpage des responsabilités de chacun.
Dans son sens le plus large, la responsabilité désigne la situation de celui qui doit
« répondre » d’un fait et qui accepte et subit les conséquences de ses actes. Par extension,
« avoir » des responsabilités dans le travail implique que l’agent, employé, cadre ou dirigeant,
a des décisions à prendre dans le cadre d’une fonction- ou d’une action particulière- qui lui a
été confiée et qu’il a acceptée.
2
Descartes (R.), discours de la méthode, œuvre de Descartes, J.Gilbert, p.26.
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Or ne peut être responsable que celui qui réfléchit antérieurement sur les répercussions de
ses actes ; seul est donc responsable celui qui peut prévoir, guider, rectifier si besoin est, bref
contrôler ses actes. L’organisation du contrôle de gestion va donc dépendre de la
décentralisation effectuée dans l’entreprise.
b- contrôle et décentralisation
1- le modèle classique
Il est issue des idées de Taylor et Fayol selon lesquels le travailleur est comparable à un
animal- machine capable de fournir une certaine quantité de travail. Il avance avec une carotte
et on le sanctionne à l’aide d’un bâton, si besoin est.
Il provient des travaux des recherches en sciences sociales dont l’initiateur fut Elton Mayo
qui, dans les années 30, effectua des expérimentations aux usines Hawthorne de la Western
Electric. Tous les résultats de ces recherches mettent en lumière le poids des motivations
affectives chez les travailleurs, la qualité des relations humaines entre les membres
influençant d’avantage la productivité que les simples conditions physiques ou financières ?
Au fond, quelle que soit la place de l’individu dans l’organisation, il veut être considéré et
reconnu comme une personne utile. Plus encore que le salaire, la double reconnaissance du
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Toutefois, le fossé séparant la pensée de l’exécution existe entre les cadres et les
employés/ouvriers. Aux premiers appartient l’initiative, aux seconds il revient de coopérer
quand leurs besoins effectifs sont satisfaits.
Si l’objectif final demeure la soumission pleine et entière aux dirigeants, les modalités de
contrôle vont cependant changer : les subordonnés peuvent à pressent s’organiser librement et
contrôler par eux même les taches de routine qui leur sont confiées.
3- le modèle contemporain
Développé depuis une trentaine d’années, cette conception diffère profondément des deux
précédentes. Elle doit beaucoup aux travaux de Maslow, de Mac Gregor, de Lickert aux Etats-
Unis, de Crozier et de Touraine en France.
En dépit de la variété des approches, il est possible de discerner une nouvelle vision des
rapports qui lient l’homme à son travail. Deux hypothèses fondent cette perspective
optimiste :
1- En lui-même le travail n’est pas déplaisant ; au contraire il devient de plus en plus
intéressant à mesure que le travailleur contribue à fixer lui-même les buts qu’il est chargé
d’atteindre ?
2- les hommes sont capables de manifester plus de talents (sens des responsabilités, initiative,
créativité, etc..) que ce que l’on aurait naturellement tendance à atteindre.
Contrairement aux deux modèles les plus anciens, la vision moderne considère les acteurs
comme de véritable gisement de ressources potentielles qu’il convient d’exploiter en vue
d’une nouvelle répartition des tâches.
1- Aux dirigeants, il revient de savoir faire le meilleur usage des ressources humaines en
encourageant la participation de tous les membres grâce à l’extension de leurs responsabilités.
2- Aux subordonnés, il appartient de définir leur travail, de le modifier et de contrôler leur
comportement.
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Pratique du Contrôle de gestion dans les entreprises marocaines ISCAE 2006
Lorsqu’une entreprise souhaitait améliorer son information de gestion, elle devait mener
parallèlement une réflexion en vue de concevoir un système indépendant de comptabilité de
gestion. Jusqu’au début des années 70, et avant l’explosion informatique, cela pouvait aller
jusqu'à une deuxième saisie de l’information comptable de base dans le cadre d’une
comptabilité analytique.
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Pratique du Contrôle de gestion dans les entreprises marocaines ISCAE 2006
Il est donc essentiel de rappeler que le contrôle de gestion doit non seulement organiser
une information pertinente et fiable, mais avant tout, créer les meilleures conditions pour sa
collecte. Cette démarche passe notamment par l’administration des procédures et des
systèmes d’information.
I- La notion de décisions
La décision au cours du temps
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Pratique du Contrôle de gestion dans les entreprises marocaines ISCAE 2006
1ère étape : Recenser toutes les actions possibles permettant d’apporter une solution au
problème.
2ème étape : Envisager tous les événements susceptibles d’influer sur l’issue de la décision.
Espérance mathématique
Exemple :
Une entreprise désire établir ses prévisions de chiffre d’affaires pour l’année à venir.
La conjoncture étant instable, trois événements sont envisageables :
. Événement 1 (conjoncture moyenne) 50%,
. Événement 2 (conjoncture défavorable) 20%,
. Événement 3 (conjoncture favorable) 30%.
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n
Variance = 1/N * somme Ei * (Ri - moyenne R)²
i=1
Echantillon 1 Echantillon 2
150 165
155 168
170 170
185 172
190 175
Coefficient de dispersion
Echantillon 1 Echantillon 2
150 165
155 168
170 170
185 172
190 175
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b) Risque et utilité
Les acteurs de la décision affectent une importance plus ou moins grande à la survenance
de certains résultats.
En conséquence, il paraît nécessaire d’intégrer la dimension subjective (ou utilité
subjective) au dispositif de prise de décision.
Exemple :
Dans un univers incertain, il est possible d’énoncer les différents états de la nature mais on
ne peut affecter des probabilités aux résultats.
Il existe néanmoins des critères de prises de décisions appropriées à ce contexte.
Exemple :
Une entreprise cherche à établir le prix d’un nouveau produit qu’elle lancera sur le marché.
Son service marketing lui a fourni les résultats envisageables en millions de francs en fonction
des différents niveaux de prix et des hypothèses liées à la nature de la demande.
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c) Critère de Laplace
A : (12 + 5+ 22)/3 = 13
B : (8 + 14 + 11)/3 = 11
C : (14 + 9 + 15)/3 = 12,67
d) Critère d’Hurwicz
Soit :
. c : coefficient d’optimisation (compris entre 0 et 1),
. M : valeur maximale de chaque action,
. m : Valeur minimale de chaque action.
Valeur = c * M + (1 - c) * m
c = 0,7
A : 0,7 * 22 +(1 - 0,7) * 5 = 16,9
B : 0,7 * 14 +(1 - 0,7) * 8 = 12,2
C : 0,7 * 15 +(1 - 0,7) * 9 = 13,2
e) Critère Savage
Pour chaque état de la nature, on calcule le manque à gagner par rapport à la situation la plus
intéressante.
On choisit l’action pour laquelle le regret est le plus faible possible.
Regret : 11
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Les décisions sont rarement isolées dans le temps et dans l’espace. En règle générale, elles
sont précédées et suivies par d’autres décisions.
Pour maîtriser cette complexité, on fait appel à la technique dite de l’arbre de décision qui
reprend de manière séquentielle toutes les décisions en faisant apparaître les résultats.
Exemple :
Un industriel étudie la possibilité de placer 100 000 dhs dans l’étude d’un nouveau produit
chimique.
Si les résultats sont positifs, il investira :
. Soit 800 000 dhs,
. Soit 4 000 000 dhs.
Les études de marché montrent que trois hypothèses peuvent être envisagée :
. Demande forte : 40%,
. Demande moyenne 35%,
. Demande basse 25%.
Selon l’investissement et la conjoncture, l’industriel peut choisir de ne pas exploiter lui même
le produit et de le sous traiter.
Dans le cas de la sous-traitance, il n’investira rien mais il recevra une marge nette sur les
ventes égales à 10%.
38
Pratique du Contrôle de gestion dans les entreprises marocaines ISCAE 2006
D’une manière générale, elle doit fournir tous les éléments de nature à éclairer la prise de
décision.»
Une dépense est un décaissement, une sortie de monnaie fiduciaire ou scripturale. Une
recette désigne l’opération contraire : l’encaissement.
Mais les dépenses (ou les recettes) ne s’appliquent pas toujours à une période, à un exercice
comptable par exemple. Certains d’entres elles sont décaissées (ou encaissées) par avance (un
loyer), ou en retard (un paiement différé)*
On n’appelle Charge la partie des dépenses qui concernent une période. On les oppose aux
produits d’exploitation qui regroupent les recettes de la période.
Le résultat est égal à la différence entre les produits d’exploitation et les charges.
*
CF. J.-P HELFER, Comptabilité générale, Vuibert, coll. Entreprise.
39
Pratique du Contrôle de gestion dans les entreprises marocaines ISCAE 2006
Un coût est une somme de charges correspondant à un découpage jugé utile par le
gestionnaire : par produit, par activité….
Ainsi, aux divers stades d’élaboration d’un produit, plusieurs coûts sont déterminables :
Coût
d’approvisionnement
du produit
Coût de
Coût de
fabrication
revient
Coût de
distribution
Au dernier stade, le coût du produit distribué est le coût de revient, cette expression
remplaçant le terme ancien des prix de revient.
40
Pratique du Contrôle de gestion dans les entreprises marocaines ISCAE 2006
◊ Exemples :
Rayon 1
Magasin A Laboratoire
Rayon 2 Atelier
d’emboutissage
Usine A de montage
Entrepôt 1 service
Entrepôts d’entretien
Entrepôt 2
Par activités
◊ Exemples :
- Secteurs - Poupées
Alimentaire dans un - Jouets Chez un
- Ameublement hyper- éducatifs fabricant
- Bazar marché - Panoplies de jouets
- Textile
- Rayons - Secteurs
- Groupes dans un Nord Chez un
- de vente hyper- - Secteur fabricant
- Secteurs marché Sud de jouets
De tels regroupements servent à calculer les coûts de chacun des sous-ensembles, d’où la
possibilité de déterminer le coût unitaire :
Coût du sous-ensemble
Coût unitaire =
Nombre d’unités du sous-ensemble
2- le contenu
Pour une période déterminée, il est possible de calculer des coûts soit en y incorporant
toutes les charges de la comptabilité générale, soit en y intégrant qu’une partie de celles-ci.
Deux familles de coûts sont donc à distinguer :
Obtenus en incorporant les mêmes charges mais après ajustement de certaines d’entres
elles ou ajout d’une meilleure expression économique des coûts : c’est le coût complet avec
différence d’incorporation, ou coût complet économique.
41
Pratique du Contrôle de gestion dans les entreprises marocaines ISCAE 2006
Obtenus en incorporant seulement les charges qui varient avec la production ou la vente
sans s’attacher à la proportionnalité : c’est le coût variable. Le coût variable ne comprend pas
de charges « de structure » qui, elles, sont fixes* pour la période de calcul considérée.
Obtenus en incorporant seulement les charges qui peuvent l’être immédiatement (sans
calcul intermédiaire) ou « directement » à un produit : c’est le coût direct qui ne retient pas les
charges variables directement incorporables et celles de charges de structure qui sont
directement incorporables.
3- Le moment du calcul
Les coûts du passé ne suffisent pas lorsqu’on veut prendre des décisions méthodiquement
fondées. Il y a donc lieu de s’opposer :
Coûts constatés : ces coûts sont calculés postérieurement aux faits qui les ont
engendreront. Ils permettent notamment d’établir des comparaisons avec ceux des
périodes de calcul précédentes. Ils sont aussi désignés par « coûts réels » ou « coûts
historiques »
Coûts préétablis : ces coûts sont calculés antérieurement aux faits qui les
engendreront. ce sont des coûts de référence qui serviront, le moment venu, de
« normes », d’objectifs, ou de simples prévisions. Selon leur type et selon l’optique de
leur calcul, ils sont désignés par coûts standards, devis, budgets de charges coûts
prévisionnels.
La comparaison des coûts préétablis et des coûts constatés fait apparaître des écarts qui ont
parfois plus de signification que la connaissance des prix eux-mêmes pour la gestion de
l’entreprise.
*
Pour autant qu’une évolution du volume d’activité ne conduise pas à augmenter ou diminuer les charges de
structure, les charges de structures évoluent par « paliers ».
42
Pratique du Contrôle de gestion dans les entreprises marocaines ISCAE 2006
Coût constaté
(Ou « réel », ou « historique »)
Administration, production,
distribution,…
Moyen d’exploitation
Coût variable
Magasin, rayon, bureau,
Coût direct usine, atelier, machine,…
Champ d’application Activité d’exploitation
Coût complet Marchandises, vendue, objet
traditionnel Fabriqué à chaque stade,….
Responsabilité
Coût complet
économique Autres champ d’application
Coût préétabli
(Norme, objectif, prévision,
Coût standard, budget, devis…)
La distinction entre les coûts constatés et les coûts préétablis occupe une place de plus en
plus grande dans les entreprises, car elle débouche sur une véritable procédure d’auto-
contrôle. Toutefois, cette typologie ne suffit paas à éclairer toutes les décisions. Aussi, les
spécialistes reconnaissent-ils encore d’autres catégories de coûts que ceux que l’on vient de
définir : coût marginal, coût différentiel, coût discrétionnaire, coût évitable, etc. En l’absence
de contraintes, la seule limite théorique à cette prolifération provient de l’imagination des
experts.
Dans la réalité, plusieurs obstacles mettent des bornes aux excès de raffinement ; il s’agit :
Il ne sert à rien, par exemple, de distinguer les coûts fixes des coûts variables, si les
quantités vendues sont constantes, car de fait, il ne faut pas oublier que la conaissance
méthodique des coûts a pour fonction essentielle d’orienter les décisions des gestionnaires :
les options courantes, mais aussi les choix stratégiques.
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Pratique du Contrôle de gestion dans les entreprises marocaines ISCAE 2006
Si l’entreprise possède un portefeuille étroit, les gestionnaires ont avant tout besoin de
comparer le coût de revient au prix de vente de chaque bien, de manière à éviter que
l’exploitation ne devienne déficitaire. Dans ce cas, on cherchera surtout à connaître les coûts
de revient unitaires et le coût complet.
Mais quelles que soient les méthodes choisies, si l’on prévoit, si l’on planifie, il convient
de vérifier que la réalisation est conforme à la prévision. Les coûts deviennent alors objet,
puis source de contrôle, jusqu’au moment ou l’élargissement de l’horizon de la comptabilité
débouche sur le contrôle de la gestion.
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Pratique du Contrôle de gestion dans les entreprises marocaines ISCAE 2006
45
Pratique du Contrôle de gestion dans les entreprises marocaines ISCAE 2006
Dans cette partie, nous allons présenter les différents types de centres de responsabilité en
distinguant les centres de responsabilité partielle des centres de responsabilité globale.
1- centre de coûts
La responsabilité d’un centre de coût porte sur les charges engagées. C’est un centre qui,
pour des raisons liées au type d’activité ou au mode d’organisation, ne peut maîtriser que les
coûts engagés et qui n’a aucune action sur les produits générés par son activité.
Il y a deux types de centres de coûts :
C’est un centre dont il est facile de mesurer l’activité et pour lequel il est possible d’établir
une relation entre le niveau d’activité et le total des coûts engagés. L’exemple habituellement
cité est celui d’un atelier de production. En effet, pour un atelier, il est possible d’établir une
relation entre les coûts engagés et les quantités produites. Il en est de même d’un service de
transport. Les objectifs d’un centre de coûts productifs portent sur :
Une quantité et une qualité donnée,
Un coût total et un coût unitaire.
C’est un centre dont il est difficile de mesurer l’activité et pour lequel il est difficile (voir
impossible) d’établir une relation entre le niveau d’activité et le total des coûts engagés.
L’exemple habituellement cité est celui d’un service comptable. En effet, pour un tel service,
46
Pratique du Contrôle de gestion dans les entreprises marocaines ISCAE 2006
il est difficile d’établir une relation entre les coûts engagés et l’activité réalisée. Il en est de
même pour une direction marketing ou un service de contrôle de gestion.
2- centre de revenus
C’est un centre qui, pour des raisons liées à la nature de l’activité et au mode
d’organisation, ne peut maîtriser le chiffre d’affaires et les frais commerciaux. L’exemple
habituellement cité est celui d’une agence commerciale, mais on peut citer aussi une agence
d’intérim ou le comptoir de vente d’une compagnie aérienne. Les objectifs d’un centre de
revenus portent sur :
Un niveau de chiffre d’affaires, souvent assorti d’un objectif de ventilation par
produit, par réseau de distribution ou par zone géographique. En effet, la ventilation
recherchée découle de la stratégie commerciale et conditionne la rentabilité ;
Un montant total de charges spécifiques de commercialisation. On souhaite en effet
garder un certain équilibre entre le chiffre d’affaires et coûts de commercialisation.
Afin d’atteindre ses objectifs, le responsable d’un centre de revenus va porter son énergie
sur le développement du chiffre d’affaires et sur la maîtrise des coûts de commercialisation.
1- centre de profit
La responsabilité d’un centre de profit porte à la fois sur les coûts engagés et sur les
produits réalisés, donc sur la différence entre les deux.
Il s’agit d’une notion de résultat. L’exemple habituellement cité est celui d’une division à
l’intérieur d’une entreprise, ou d’une filiale à l’intérieur d’un groupe. Dans les deux cas, nous
sommes en présence d’un centre qu, par définition, réalise un certain chiffre d’affaires et
engage des coûts.
La définition du résultat pose le problème des coûts qui doivent être pris en considération :
doit-on tenir compte uniquement des coûts directs du centre de profit (coûts contrôlables) ou
peut-on tenir compte d’une quote-part de charges de structure ?
47
Pratique du Contrôle de gestion dans les entreprises marocaines ISCAE 2006
Dans une optique de contrôle de gestion, il est souhaitable de ne tenir compte que des
charges directes. Le solde retenu se rapproche plus d’une notion de contribution que d’une
notion de résultat.
Les objectifs d’un centre de profit portent sur un niveau de contribution à la couverture des
charges de structure de l’entreprise ou du groupe. Afin d’atteindre cet objectif, le responsable
d’un centre de profit est libre de moduler son activité qui porte à la fois sur n chiffre d’affaires
à réaliser et sur des coûts à engager. Il cherchera :
Soit à augmenter le chiffre d’affaires à coûts constants,
Soit à réduire les coûts à chiffre d’affaires constant,
Soit à agir sur les deux éléments à la fois.
La responsabilité d’un centre de profit porte sur la réalisation d’un certain niveau de
contribution mais pas sur les moyens mis en œuvre pour dégager cette contribution.
2- centre d’investissement
Les exemples habituellement cités sont les mêmes que dans le cas d’un centre de profit :
division ou filiale.
Les objectifs d’un centre d’investissement portent sur un certain taux de contribution par
rapport aux actifs utilisés. Afin d’atteindre ces objectifs, le responsable d’un centre
d’investissement est libre de moduler son action qui portera à la fois sur la contribution et sur
le niveau des actifs. Il cherchera :
Soit à augmenter la contribution à moyen constant,
Soit à réduire les moyens à contribution constante,
Soit à agir sur les deux éléments à la fois
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Pratique du Contrôle de gestion dans les entreprises marocaines ISCAE 2006
Selon les horizons, cette démarche prévisionnelle prend la forme d’une analyse stratégique
(ou plan stratégique).
A- La stratégie et la planification
1- Stratégie
a- Analyse stratégique
1) Segmentation stratégique
2) L’attrait du domaine
Dans chaque D.A.S., on va déterminer une rentabilité de capital investi qui soit plus élevé
et durable, et ce à partir :
6 Des taux de croissance,
6 De la stabilité technologique,
6 Du pouvoir de négociation de l’entreprise à l’égard des clients et des
fournisseurs…
Cette position concurrentielle est étudiée à partir des facteurs clés de succès.
Les facteurs clés du succès sont des atouts indispensables de maîtriser pour réussir dans
chaque domaine d’activité.
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Pratique du Contrôle de gestion dans les entreprises marocaines ISCAE 2006
L’analyse concurrentielle est complétée par la mise en évidence des facteurs stratégiques
de risques c’est à dire toutes les menaces qui peuvent affecter ultérieurement la position de
l’entreprise : la matrice B.C.G.
4) L’analyse interne
L’analyse interne consiste à étudier l’adéquation des moyens de l’entreprise avec les
facteurs clés de succès de façon à permettre à l’entreprise de déterminer une priorité
stratégique.
La domination par les coûts vise à pratiquer des prix inférieurs à ceux des concurrents
grâce à une réduction des coûts.
Cette stratégie suppose une croissance importante et la détention d’une forte part de
marché par l’entreprise.
b- Le plan stratégique
On aborde la politique :
D’investissement,
Financière,
De gestion des ressources humaines.
2- Le plan opérationnel
Le plan opérationnel est la démarche de précision de politique stratégique au niveau des
divisions fonctionnelles.
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Pratique du Contrôle de gestion dans les entreprises marocaines ISCAE 2006
B- La procédure budgétaire
Il existe dans l’entreprise un budget par centre de responsabilité donc tous les budgets sont
nécessairement quantifiés avec un calendrier des opérations.
Ce sont des budgets qui sont liés au cycle d’exploitation et qui sont fonction d’un volume
d’activité.
Sur le plan technologique, les investissements recherchés doivent être compatibles avec
les niveaux de qualité déterminée par la direction générale.
Par cet aspect technologique, le contrôle de gestion est peu compétent pour orienter la
prise de décision.
Il a un rôle déterminant pour indiquer la politique de démarche de qualité à entreprendre.
Sur le plan commercial, le niveau de chiffre d’affaires attendu influencera les capacités de
production attendues en matière d’investissement.
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Pratique du Contrôle de gestion dans les entreprises marocaines ISCAE 2006
Ce sont des budgets sans rapport direct avec l’activité de l’entreprise et qui concerne les
fonctions administratives, financière et la recherche fondamentale.
2ème étape : Chaque responsable de centre de responsabilité établit un projet de budget (pré
budget) en fonction :
8 Des directives transmises,
8 Des contraintes inhérentes à leur centre de responsabilité.
3ème étape : Tous les pré-budgets sont consolidés par la direction générale au travers des
documents de synthèse (états financiers prévisionnels).
4ème étape : Négociation (ou navette) budgétaire jusqu’à ce que la direction générale valide
l’ensemble les budgets.
5ème étape : C’est l’étape d’actualisation qui consiste en cours d’année à réaménager les
différents budgets en fonction :
8 De l’évolution de l’environnement,
8 Des réalisations.
Le schéma suivant présente une vue d’ensemble des budgets d’exploitation par fonction.
Il montre :
8 L’enchaînement des budgets à partir du budget des ventes jusqu’aux
budgets des services administratifs,
52
Pratique du Contrôle de gestion dans les entreprises marocaines ISCAE 2006
o Logique d’enchaînement
Il n’y a pas à priori un sens unique dans le processus de préparation des budgets
d’exploitation. L’ordre chronologique d’établissement des programmes dépend en effet de la
contrainte budgétaire.
Par l’élaboration du programme des ventes, la fonction commerciale précise les quantités à
vendre par produit ou ligne de produit
La production ajuste les volumes de fabrication aux besoins des ventes, en tenant compte de
la variation des stocks de produits finis et d’en cours
Les quantités à produire servent ensuite à déterminer, à partir des standards techniques, le
montant des consommations matières.
L’activité des services administratifs, si elle est difficile à mesurer, doit être dans un contexte
de prévision, en adéquation avec le volume générale de l’activité.
Etablir un budget d’exploitation consiste à multiplier une quantité prévue par un prix ou un
coût unitaire. Si le programme d’activité permet de connaître les quantités, le montant en
franc qui lui est associé dépend des choix politiques faits par les responsables.
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Pratique du Contrôle de gestion dans les entreprises marocaines ISCAE 2006
Le chiffrage budgétaire s’appuie aussi sur les décisions prises en amont dans les domaines
aussi variés et importants que la fixation des prix de vente, des niveaux de rémunération, des
prix d’achat…..
Le contrôle après l’action vise à présenter un bilan final de la période budgétaire : constat
des réalisations, constat des décalages prévisions- réalisations, analyse et explication des
écarts. Le bilan final peut déboucher sur la mesure de performance des responsables. Celles-ci
s’inscrit par ailleurs dans le processus d’évaluation mis en place par l’entreprise. On note ici
le point de jonction entre le contrôle de gestion et la gestion des ressources humaines.
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Pratique du Contrôle de gestion dans les entreprises marocaines ISCAE 2006
Pour mettre en œuvre cette technique, on commence par déterminer un écart global portant
sur l’élément le plus synthétique et on remonte progressivement dans les détails.
Le point de départ de l’analyse dépend du responsable concerné par l’analyse des écarts.
Si l’on se place au niveau :
8 Du chef d’entreprise, le point de départ est le résultat net comptable de l’entreprise
8 D’un centre de profit, le point de départ de l’analyse se situe au niveau de la
contribution ;
8 D’un centre de coûts, le point de départ est soit le coût total du centre, soit le coût
unitaire du produit ;
8 D’un centre de chiffre d’affaires, le point de départ de l’analyse se situe au niveau du
chiffre d’affaires net de frais de distribution.
Une fois les écarts globaux constatés, il convient de définir ceux qui doivent être analysés
d’une manière détaillée. On ne peut analyser tous les écarts et ce, pour deux raisons :
• D’une part, certains écarts ne méritent pas de l’être, notamment en raison de leur
faible montant,
• D’autre part, l’analyse des écarts demande du temps aux gestionnaires, et par
conséquent représente un coût pour l’entreprise.
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Pratique du Contrôle de gestion dans les entreprises marocaines ISCAE 2006
On ne cherche à expliquer d’une manière détaillée que les écarts considérés comme
significatifs. Un écart est considéré comme significatif lorsqu’il dépasse certaine limite. Celle-
ci peut être exprimé soit en valeur absolue, soit en pourcentage. Il est évidemment impossible
de fournir une limite applicable à toutes les situations. Cela dépend de chaque cas. C’est au
niveau du responsable qui gère son centre que cela peut être le mieux défini. Les responsables
ont d’ailleurs une approche très intuitive de cette limite et on procède très rarement à des
analyses sophistiquées pour la définir.
B- Démarche d’investigation
Avant de se lancer dans une démarche lourde d’analyse des causes des écarts, il est utile
d’abord d’envisager certains aspects :
Une fois ces éléments identifiés, on peut s’intéresser aux écarts qui méritent d’être
analysés. La recherche des causes peut prendre différentes formes :
C’est au terme de cette démarche,qui comporte des analyses documentaires, des analyses
techniques sur le terrain et un dialogue à différents niveaux qu’il sera possible d’identifier les
causes des écarts constatés et par conséquent de prendre les mesures correctives qui
s’imposent.
Comme précisé, l’analyse des écarts peut quelque fois être difficile et présenter un coté
rébarbatif. Si ce coté difficile d’intéresser les responsables opérationnels à cette technique.
Le service Contrôle de gestion peut apporter une aide technique importante dans la
recherche des informations et dans la préparation des calculs. Une synthèse sera présentée par
la suite aux personnes intéressées. Il faut veiller à ce que cette synthèse soit claire et
compréhensible, qu’elle soit présenté avec concision et ne comporte que des éléments
susceptibles d’informer sur ce qui se passe, de manière à provoquer l’action.
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Pratique du Contrôle de gestion dans les entreprises marocaines ISCAE 2006
I- L’analyse de la valeur
Les investissements contemporains deviennent très coûteux lorsqu’on veut dépasser un
niveau déjà très élevé de productivité. Pour ne pas buter contre pareil obstacle, on préfère
chercher des produits moins coûteux destinés à satisfaire le même besoin.
Cette méthode, crée par L.O. Miles, en 1949 à la General Electric, s’attaque au problème
de la réduction du coût de revient d’un produit, soit lors de sa conception, soit au cours de sa
carrière. L’analyse de la valeur consiste à découvrir des possibilités de progrès en remettant
en cause des habitudes qui ne sont pas justifiés.
Plus précisément, il s’agit d’identifier la fonction principale du produit, ainsi que ses
fonctions secondaires, afin de trouver une nouvelle version du produit au moindre coût. On
tend à obtenir ainsi une formule optimale qui résulte d’un meilleur compromis entre les
fonctions et les coûts du bien. Les réductions sont spectaculaires : elles dépassent dans
certains cas 30% du coût de fabrication.
3. l’examen critique. Toutes les solutions éventuelles précédemment émises sont appréciées
en fonction de l’objectif de coût que l’on souhaite atteindre. Un premier tri des solutions qui
semblent possibles est opéré.
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Pratique du Contrôle de gestion dans les entreprises marocaines ISCAE 2006
5. Conclusion. Le choix est effectué à partir des études précédentes. Les résultats sont souvent
présentés dans un tableau ou figurent les caractéristiques du produit avant et après les mesures
techniques et financière que l’on envisage de prendre.
La satisfaction du client
La diminution ou la stabilisation des coûts engagés pour obtenir cette satisfaction.
La qualité est donc l’affaire de tous et de chacun dans la firme. Elle est le résultat d’un
travail toujours recommencé, d’un contrôle rigoureux et d’une véritable traque des coûts de
non-qualité.
B- Le contrôle de la qualité
Le contrôle est plus ou moins largement pratiqué selon la conception étroite ou élargie, de
la qualité.
1- le contrôle- constat
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Pratique du Contrôle de gestion dans les entreprises marocaines ISCAE 2006
Dans ce cas existe un service de contrôle qui assure la liaison entre les responsables de la
conception et de la fabrication du produit et les gestionnaires commerciaux. Il s’agit alors de
corriger les anomalies dont se plaignent les clients.
a) la conception du TQC
Ce terme, qui a fait florès au cours des dernières années, prolonge et systématise les
tentatives précédentes. Selon son promoteur, K. Ishikawa*, le TQC résulte de la participation
de l’ensemble du personnel de l’entreprise et non seulement des spécialistes. Il ne se limite
pas aux opérations qui viennent d’être décrite, mais il consiste à rechercher, en permanence, à
optimiser la qualité, le coût de revient et les délais pour répondre aux attentes des clients.
b) sa mise en œuvre
Garantir la qualité consistera, par exemple, à rédiger un manuel de qualité qui décrit les
spécifications techniques et les procédures mises en œuvre. Celles-ci vont servir de référence
pour le suivi des produis et pour le contrôle de la qualité. On décrit ce qu’il faut faire, on
informe, on garde la preuve de ce que l’on a fait. En un mot, on construit la « confiance ».
*
Baranger (P.) et Huguel (G.), op. cit., p. 275. présentation en français
59
Pratique du Contrôle de gestion dans les entreprises marocaines ISCAE 2006
III- les tableaux de bord de gestion pour mettre sous tension les
acteurs de l’entité locale
Il est nécessaire de définir d’une manière précise ce que nous entendons par tableau de
bord. En effet, cette expression est souvent utilisée pour désigner des outils différents.
On utilise le mot reporting pour désigner l’ensemble des informations relatives aux
réalisations d’une période préparées pour un niveau de responsabilité supérieur. Cette
utilisation se rencontre surtout dans un contexte de gestion de groupes. Certains auteurs
donnent au reporting l’appellation de tableau de bord et considèrent les deux expressions
comme étant des synonymes.
Le terme tableau de bord est parfois utilisé dans le cadre du diagnostic financier. On parle
alors du tableau de bord financier. Il s’agit dans ce cas d’un tableau de synthèse des
principaux ratios financiers. On constate souvent que le tableau de bord financier met l’accent
sur les ratios de structure mais n’accorde qu’une place mineure aux ratios de rentabilité.
Une expression vient de faire son apparition : le tableau de bord stratégique. Elle recouvre
une préoccupation nouvelle qui consiste à essayer de fournir à la direction générale des
informations synthétiques pour lui permettre de connaître les résultats de la stratégie mise en
place.
Il convient de les sélectionner car il serait vain d’avoir l’ambition d’examiner tous les
écarts possibles. Le choix s’effectue par conséquent en fonction de plusieurs critères.
a) leur pertinence pour l’utilisateur qui suppose donc une bonne connaissance des besoins. Un
directeur général, un chef des ventes et un contremaître n’ont pas les mêmes exigences. Le
premier recherche des informations synthétiques : taux de rentabilité des investissements,
60
Pratique du Contrôle de gestion dans les entreprises marocaines ISCAE 2006
résultats par division, etc. ; le second a besoin de renseignement par produit, par marché, par
client, par vendeur, etc. ; quant au troisième, il n’examinera que les informations qui portent
sur son activité courante : quantité consommé, temps d’exécution, coût de la main d’œuvre,
etc.
b) On ne doit retenir que les écarts sur lesquels il est possible d’agir.
c) L’exactitude des données de base doit être vérifiée. Cette mesure est particulièrement
recommandée pour le contrôle des stocks dont l’évaluation est parfois aventureuse.
d) dans une perspective de gestion par exception, seuls les écarts significatifs, supérieurs à un
certain pourcentage par exemple, sont soulignés.
B- Les ratios
a) définition
b) finalités
Toutefois, il convient de souligner qu’un ratio n’a pas d’utilité en soi, il n’est interprétable
que dans le cadre d’une batterie de ratios.
c) Objet de ratios
Une liste de ratios serait infinie, chaque entreprise particulière exigeant m’emploi de telle
batterie de mesure. Cependant, pour établir un pareil ensemble, on commence par calculer les
rapports les plus généraux, puis on recherche le détail dans les domaines cruciaux.
C- Les graphiques
Ils servent à prendre une vue d’ensemble des résultats. Parfois, ils ne synthétisent que les
données précédentes ; parfois, ils complètent l’analyse.
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Pratique du Contrôle de gestion dans les entreprises marocaines ISCAE 2006
Choix d’indicateurs
On comprend donc que la grande difficulté, lorsqu’on veut construire un tableau de bord,
consiste à faire énoncer clairement, en toute conscience, par les futurs utilisateurs la liste des
informations qu’ils jugent essentielles. S’ajoutant à des compétences techniques, le
concepteur d’un tableau de bord ne peut donc manquer de posséder un véritable don
« maïeutique » sans lequel cet outil, mal conçu, se révélerait inutile, paperassier et coûteux.
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Pratique du Contrôle de gestion dans les entreprises marocaines ISCAE 2006
Le contrôleur de gestion assure ses fonctions dans tous les secteurs : industrie, commerce,
services… Aujourd'hui, toutes les entreprises ont besoin, quelle que soit leur taille, d'un
contrôleur de gestion. Dans les PME, cette fonction est souvent cumulée avec les finances et
la comptabilité. Dans les grandes entreprises, il peut y avoir un contrôleur de gestion général
et des contrôleurs de gestion par filiale régionale. Le contrôle de gestion est un instrument de
pilotage qui doit sans cesse s'améliorer pour aller vers toujours plus de fiabilité et de rapidité
dans la gestion des flux de l'information chiffrée.
A- La conception du système
C- Le conseil
Le contrôleur intervient et assiste la direction générale dans toutes les phases du processus.
Ainsi peut-il aider les dirigeants lors de la formulation des objectifs. Il organise les comités du
contrôle et son avis y est prédominant.
A chaque responsable, le contrôleur apporte son aide pour formuler des hypothèses et pour
calculer les budgets par exemple.
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Pratique du Contrôle de gestion dans les entreprises marocaines ISCAE 2006
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Pratique du Contrôle de gestion dans les entreprises marocaines ISCAE 2006
Profil
Représentation du profil
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Pratique du Contrôle de gestion dans les entreprises marocaines ISCAE 2006
D’une manière générale, on peut dire que le contrôle de gestion vise à introduire des
méthodes de gestion prévisionnelle au sein des organisations, qu’elles soient publiques ou
privées, afin d’en rythmer les cycles de fonctionnement.
On dénote enfin qu'au terme de cette partie des interrogations ont été soulevées sans
pour autant être résolues. Ainsi, c’est à ces interrogations que sera consacrée la deuxième
partie de notre travail.
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Pratique du Contrôle de gestion dans les entreprises marocaines ISCAE 2006
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Pratique du Contrôle de gestion dans les entreprises marocaines ISCAE 2006
Sur 300 questionnaires envoyés fin Décembre 2005, 123 ont été retournés et 120 exploités,
soit un taux de réponse utiles de 40%.
Les différences de caractéristiques des systèmes de contrôle de gestion sont fortement liées
au nombre et à la variété des acteurs qui les utilisent (responsable opérationnels, contrôleur et
dirigeants). C’est pourquoi le critère de la taille en effectif a été préféré à celui des chiffres
d’affaires pour scinder la population étudiée et les analyses qui en découlent.
On peut cependant avoir une vision de la correspondance Chiffre d’affaires- effectifs dans
le tableau suivant :
Entreprises > 500 p. Entreprises < 500 p.
Chiffres d’affaires (MF) % effectif moyen % effectif moyen
<500 9% 810 86% 190
500-1000 19% 1030 9% 250
1000-2500 33% 1410 4% 220
2500-5000 18% 2820 1% 250
5000-10000 9% 7400
>10000 12% 19700
Les secteurs représentés différent quelques peu en fonction de la taille des entreprises :
Secteurs Global Entreprises > 500p. Entreprises <500p.
Grande industrie (automobile, 7% 14% 3%
énergie, ciment….)
Pharmacie, chimie 13% 14% 18%
Industrie légère 20% 18% 22%
BTP/ transports 7% 9% 5%
Banque/Assurance 8% 12% 8%
Divers 2% 1% 2%
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Pratique du Contrôle de gestion dans les entreprises marocaines ISCAE 2006
Un système de contrôle de gestion moyen n’existe pas. L’enquête démontre qu’il est
possible de différencier les systèmes et pratiques de contrôle de gestion selon de multiples
critères rencontrés.
Cependant, un portrait dominant rencontré dans la majorité des situations, tous secteurs et
toutes tailles d’entreprises confondus, peut être détaché de l’analyse de l’ensemble des
données.
Les tableaux de bord permettent de suivre les résultats, toujours dotés des indicateurs
classiques (volumes, coûts et rentabilité, et qualité), mais dépourvus d'indicateurs
concurrentiels et commerciaux (performances des concurrents, position sur le marché, image
et notoriété), ainsi que d'indicateurs sociaux (climat social).
Il s'appuie également sur une comptabilité analytique mensuelle, d'obtention rapide et fiable,
mais manquant souvent de référence d'appréciation (coûts standard), et surtout d'outils
d'analyse de rentabilité (repérage des produits, clients, secteurs, les plus -et les moins-
rentables) qui faciliteraient la proposition d'actions correctives.
Enfin, une comptabilité générale mensuelle, rapide et fiable, permet de produire une
information financière globale.
69
Pratique du Contrôle de gestion dans les entreprises marocaines ISCAE 2006
Largement présent dans les grandes entreprises, le plan stratégique à long terme comme le
plan opérationnel à moyen terme est moins fréquent dans les structures moyennes.
Dans les deux cas on remarque cependant une part minime d’entreprises qui élaborent leur
plan sans définir d’objectifs à long terme datés et quantifiés.
Entreprises Entreprises
>500p. <500p.
Dans la majorité des cas, l’horizon des plans à long terme se limite à trois ans :
Entreprises Entreprises
>500p. <500p.
Les grandes entreprises appartenant aux secteurs banque- assurance et industrie légère
adoptent systématiquement un horizon de trois ans, alors que dans le reste des secteurs on
observe une dispersion entre les différents horizons.
Dans les structures de moins de 500 personnes, cette dispersion est générale, à l’exception
faite du secteur confection- textile qui n’a pas de plan stratégique.
La diffusion interne du plan stratégique est relativement large, il est davantage rendu public
dans les grandes entreprises :
Restreinte à la D.G. 29 % 43 %
Étendue aux principaux opérationnels 56 % 48 %
Étendue à tout le personnel 15 % 9%
Pour ce qui est de l’élaboration du plan stratégique, elle est davantage participatif dans les
grandes entreprises, ou on l’établit sur des propositions des opérationnels suivies de
l’arbitrage de la Direction Générale (65%), que dans les structures moyennes (35%)
70
Pratique du Contrôle de gestion dans les entreprises marocaines ISCAE 2006
B- le plan opérationnel :
Une confusion au niveau du plan opérationnel, c’est à dire la formulation des moyens mis
en œuvre sur le moyen terme pour réaliser les objectifs du plan stratégique, est faite de la part
de 17% des entreprises, grandes et moyennes. Ces derniers déclarent en établir un sur 1 an et
mentionnent en réalité leur budget.
En réalité et dans sa stricte définition, le plan opérationnel est moins répondu que le plan
stratégique. On le rencontre dans 62% des grandes entreprises (plan stratégique 83%), et dans
seulement 38% des entreprises moyennes (plan stratégique 63%)
L’horizon du plan opérationnel a également été raccourci, il se centre sur une durée de
3ans :
Entreprises Entreprises
>500p. <500p.
Dans les grandes structures, la distribution des rôles est classique : la direction générale
choisit les objectifs et les orientations ; les opérationnels travaillent sur le choix des moyens,
investissements, Produits marchés, puis présentent et défendent ce plan; les contrôleurs de
gestion assurent le Chiffrage du plan en unités monétaires.
Dans les entreprises moyennes, la D.G. empiète visiblement sur le rôle des opérationnels,
Davantage impliquée dans le choix des moyens, et acteur dominant pour présenter et
Défendre le plan.
*
Il faut lire : 87% des D.G sont impliqués dans le choix des objectifs, et 40% des R.O le sont aussi.
71
Pratique du Contrôle de gestion dans les entreprises marocaines ISCAE 2006
Paragraphe 2 : le budget
Le budget est omniprésent dans 100% des grandes structures et 97% des moyennes
entreprises. Il souffre néanmoins de quelques imperfections techniques :
la procédure budgétaire est jugée trop longue (41% des grandes et 31% des moyennes
entreprises)
la procédure budgétaire est jugée trop complexe (25% des grandes et 29% des
moyennes entreprises)
le budget est fini en retard, il est terminé, diffusé, notifié après la fin de l’exercice
(51% de toutes les entreprises)
les budgets faits par les opérationnels sont jugés souvent irréalistes (19% des grandes
et 28% des moyennes entreprises)
On constate aussi un paradoxe intéressant qui est celui qui oppose l’implication très forte
des responsables opérationnels dans les étapes de décision du processus budgétaire, et le fait
que le budget constitue pour eux un engagement ferme dans des proportions bien moindres
qu’auparavant.
Pour ce qui est du processus budgétaire, la distribution des rôles entre la direction générale,
responsables opérationnels et contrôleurs de gestion appellent les mêmes constatation qu’en
ce qui concerne le plan opérationnel : dans les moyennes structures on remarque le rôle
dominant de la direction générale au détriment des responsables opérationnels.
72
Pratique du Contrôle de gestion dans les entreprises marocaines ISCAE 2006
Les deux ou trois premiers niveaux de l’organigramme sont ceux qui sont équipés de
tableaux de bord.
On peut classer les indicateurs utilisés dans les tableaux de bord en trois catégories :
73
Pratique du Contrôle de gestion dans les entreprises marocaines ISCAE 2006
Deux acteurs principaux interviennent dans le processus de suivi des résultats, mesure et
analyse des écarts, décision d’action correctives : les responsables opérationnels et les
contrôleurs de gestion.
On remarque une coopération entre opérationnels et contrôleur de gestion.
Entreprises Entreprises
> 500p. < 500p.
Analyse des résultats et des écarts
Implication des opérationnels 48% 43%
Implication des contrôleurs de gestion 97% 91%
Coopération opérationnels- contrôleurs 46% 35%
Compte-rendu et explication des écarts
On remarque cependant que dans la moitié des entreprises, les opérationnels ne sont pas
impliqués dans l’analyse de leurs résultats et de leurs écarts, ni dans le compte-rendu et
l’explication des écarts. En revanche, comme tous (90% et 88%) sont impliqués dans la suite
naturelle qui est la proposition d'actions correctives, on peut supposer que l'analyse des
résultats a été effectuée par les contrôleurs de manière pertinente aux yeux des opérationnels
qui ne la pratiquent pas eux-mêmes.
Enfin, les actions correctives qui sont l'aboutissement du processus de suivi, concernent
prioritairement l'horizon court terme, et moins souvent l'horizon du long ou du moyen terme,
ce qui est également logique.
74
Pratique du Contrôle de gestion dans les entreprises marocaines ISCAE 2006
Dans toutes les entreprises sondées, on constate l’existence d’une comptabilité analytique
(89% général toutes entreprises), sa fréquence est mensuelle (89%) général), et son délai de
parution est inférieur à un mois.
La comptabilité analytique est issue d’une saisie commune avec la comptabilité générale
(94% général). Elle est considérée comme exhaustive par 79% des grandes entreprises et 67%
des structures moyennes.
Au chapitre des critiques, la comptabilité analytique est considérée comme trop fine ou
trop agrégée (32% général), et il faut noter qu’elle fonctionne de manière strictement
rétrospective, sans coûts standard préétablis, dans 43% des grandes et moyennes entreprises.
La comptabilité analytique est utilisée dans un but de pilotage plutôt que ce soit une
préoccupation technique de valorisation des stocks. Les chantiers prioritaires pour la
comptabilité analytique sont le suivi et la maîtrise des coûts, le calcul et l’analyse des écarts,
et la détermination des coûts de revient.
75
Pratique du Contrôle de gestion dans les entreprises marocaines ISCAE 2006
En matière de pilotage, le repérage des produits et clients les plus -et les moins- rentables
ne semble pas constituer une utilisation prioritaire des systèmes de comptabilité analytique en
place. Sans doute les systèmes disponibles ne permettent-ils pas de le faire à beaucoup
d'entreprises, peut-être est-ce moins prioritaire dans les entreprises atteignant déjà un fort
degré de rentabilité. En revanche, c'est évidemment nécessaire aux entreprises les moins
rentables (présentant un degré de rentabilité inférieur à la moyenne), or celles-ci sont encore
Moins équipées que leurs consoeurs:
Prioriataire Important
Entreprises à faible rentabilité, et faible risque 19% 43%
financier
Entreprises à faible rentabilité, et fort risque 14% 29%
financier
(Toutes entreprises- rappel) (39%) (39%)
Paragraphe 5 : Organisation
Dans les grandes structures, on trouve une organisation en centres de profit. Elles disposent
d’un manuel de procédures, bien respecté, et la délégation de signatures est très formalisée y
compris dans les moyennes entreprises.
Dans toutes les grandes entreprises (84%), et dans la moitié des structures moyennes
(54%), il existe une définition écrite du poste du poste de contrôleur de gestion.
76
Pratique du Contrôle de gestion dans les entreprises marocaines ISCAE 2006
Dans son interaction avec les responsables opérationnels et le dirigeant, on peut constater
que l'objet des réunions de travail entre le contrôleur et ses clients est très similaire dans
toutes les entreprises, qu'elles soient grandes ou moyennes.
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Pratique du Contrôle de gestion dans les entreprises marocaines ISCAE 2006
La fréquence des relations de travail entre le contrôleur de gestion et le dirigeant est le plus
souvent plusieurs fois par mois.
Dans les grandes entreprises ces fréquences sont constantes quelque soit le rattachement
hiérarchique du contrôleur de gestion. En revanche, dans les structures moyennes, le
rattachement du contrôleur de gestion à la direction générale accroît considérablement la
fréquence de leurs réunions communes.
fréquence des réunions de Entreprises lorsqu'il est rattaché à lorsqu'il est rattaché à la
travail entre le contrôleur de <500p. la direction financière direction générale (40%)
gestion et le dirigeant (cas général) (60%)
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Pratique du Contrôle de gestion dans les entreprises marocaines ISCAE 2006
Les contrôleurs de gestion décentralisés sont davantage présent dans mes grandes
structures (70% en disposent), mais également dans les moyennes entreprises (20% d’entres
elles).
Cependant, les deux cas de figure différent et méritent une analyse séparée.
Dans les grandes entreprises, les contrôleurs décentralisés étaient presque toujours
rattachés au responsable opérationnel local, privilégiant ainsi une proximité du terrain plus
favorable au travail en équipe qu’un rattachement au contrôle de gestion central. Les premier
cas est toujours le plus répondu, mais on note un renforcement du second :
S’il est rattaché au responsable opérationnel local, le contrôleur décentralisé a un rôle plus
opérationnel et assure des fonctions. S’il est lié au contrôle de gestion central, il se concentre
presque à temps complet à sa fonction de contrôle de gestion :
Dans le cas des entreprises moyennes qui comptent, rappelons-le, très peu de contrôleurs
décentralisés, ceux-ci sont principalement rattachés au contrôle de gestion central (70%). Il
est vraisemblable, étant donné la taille des entreprises, que l'on ne peut attribuer un
contrôleur de gestion, même multi- fonctions, à chaque unité opérationnelle. Par ailleurs, les
contrôleurs décentralisés n'assurent pas une fonction de contrôle de gestion à plein temps,
mais ont d'autres affectations pour 50% d'entre eux.
Le contrôleur de gestion joue différents rôles à l’intérieur d’une structure. Ces rôles peuvent
être segmentés en trois catégories :
79
Pratique du Contrôle de gestion dans les entreprises marocaines ISCAE 2006
Cette distribution rôles actuels/rôles souhaités est absolument identique dans les grandes
entreprises et dans les structures de taille moyenne.
Elle vient cependant de connaître une telle évolution qu'il est intéressant de rechercher
quelles caractéristiques peuvent déterminer ce partage des rôles et dans quelles entreprises.
C'est finalement le troisième facteur, choisi par simple bon sens, qui est très fortement lié
aux types de rôles actuellement joués ou souhaités par le contrôleur de gestion: son âge !
8 Le jeune contrôleur, moins de 35 ans, joue un rôle d'architecte plus développé que ses
aînés, et souhaite consacrer encore davantage de son temps à ce rôle d'architecture du
système;
8 Le contrôleur confirmé, 40-45 ans, exerce encore un rôle d'architecte sensiblement plus
développé que la moyenne, mais souhaite consacrer davantage de son temps à l'animation
des hommes;
8 Le contrôleur expérimenté, plus de 50 ans, consacre la plus grande partie de son temps à
l'animation des hommes, et souhaite le faire encore plus.
80
Pratique du Contrôle de gestion dans les entreprises marocaines ISCAE 2006
De manière plus synthétique, un nécessaire projet d'amélioration, tant pour les grandes
entreprises que pour les P.M.E. est de faire réellement et couramment utiliser par leurs
responsables opérationnels les outils qu'elles ont mis en place.
La situation doit être distinguée selon la taille des entreprises, dont les positions se
trouvent classées en fonction de la phase de développement qu'elles devraient atteindre ou
qu'elles ont atteinte.
Si l'on classe les systèmes de contrôle de gestion selon leur phase de développement, on
peut distinguer:
81
Pratique du Contrôle de gestion dans les entreprises marocaines ISCAE 2006
Afin que les pratiques s'alignent sur les outils mis en place, on peut constater qu'environ
25% des entreprises >500p. devraient passer des phases 3-4 aux phases 5-6-7. Etant donné les
faiblesses spécifiques observées pour ce type d'entreprises, cette évolution peut être obtenue
via un entraînement des responsables opérationnels à la prévision à moyen terme, à
l'élaboration de plans pluri-annuels correspondant à divers scénarios plausibles de l'activité,
et à la reprévision systématique des résultats à échéance annuelle et pluri-annuelle.
En ce qui concerne les entreprises <500p. ce sont 30% d'entre elles qui doivent passer des
phases 3-4 aux phases 5-6-7 sur le plan pratique. Dans leur cas spécifique, les moyens de cette
évolution passent par un desserrement de la tutelle du dirigeant et une responsabilisation
accrue des opérationnels, en particulier pour présenter et défendre le plan pluri-annuel
comme le budget au niveau n+1, et en favorisant les occasions de travail en commun
opérationnels / contrôleur à une fréquence beaucoup plus élevée qu'actuellement.
82
Pratique du Contrôle de gestion dans les entreprises marocaines ISCAE 2006
Au Maroc, pour assurer une meilleure gestion de ces maillons essentiels du service public
de santé plusieurs expériences ont été tentées. L’objectif de ces expériences était tenté.
L’objectif étant de garantir pour tous « un accès équitable aux soins de santé ». des soins de
qualité qui supposent que les établissement publics de santé disposent de moyens adéquats
pour un meilleur fonctionnement grâce à une plus grande participation des populations (à
travers leurs représentants, les élus politiques) mais aussi grâce aux méthodes et outils de
gestion empruntés aux entreprises privées.
Pourquoi donc le contrôle de gestion et pas d’autres fonctions telles que la gestion
financière, le marketing ou la gestion des ressources humaines ?
Quel est le degré d’implantation des outils et procédures de contrôle de gestion ?
En effet le contrôle de gestion hospitalier est traversé par une controverse. Certains
auteurs émettent de sérieuses réserves sur son efficacité en qualifiant le contrôle de gestion en
milieu hospitalier de « rituel » (Olson 1971, OUCHI 1977, Brunson et Jonson 1979) et de
« mythe rationalisé » (Scott 1981) de « contrôle aveugle » (Olson 1985) « d’action
hypocrite » (Brunson 1989) ou de « rituel rhétorique » (Pettersen 1995).
D’autres analystes croient, par contre, en la nécessité « des démarches découlant des
procédures budgétaires » (Nobre 2000), du « contrôle des moyens mis à disposition » (Kieffer
et Merlliere 1997) et de « la maîtrise des risques organisationnels » (Alvarez 2000).
83
Pratique du Contrôle de gestion dans les entreprises marocaines ISCAE 2006
La recherche empirique que nous présentons ici a pour objectif d’appréhender l’essence de
cette controverse dans le cadre spécifique des établissements de santé du Maroc et de
répondre aux questions ci-dessus. Elle est le résultat d’une enquête mené dans plusieurs
hôpitaux.
L’hôpital est une organisation complexe. Il a une mission de service public qui s’insère
dans le cadre de la politique de santé élaborée par les autorités politiques.
Son objectif premier, qui est de dispenser des soins de qualité, est de nature humanitaire. Il
est pris en charge par une organisation médicale correspondant (dans l’analyse de Porter) aux
différentes fonctions de spécialités qui regroupe diverses compétences spécifiques nécessaires
à la réalisation de cette mission de service public. Généralement, ces spécialités placent la
rationalité économique au second plan contrairement aux autorités de tutelle qui lui accordent
la priorité dans les discours et parfois dans les faits.
Les services administratifs qui sont les représentants de l’Etat, assurent les fonctions
logistiques (Porter) de l’activité hospitalière et sont chargés de veiller au fonctionnement
régulier des établissements de santé et à l’application de la politique définie par les autorités.
C’est pourquoi, sans doute, le contrôle de gestion qui manipule tous ces concepts apparaît-
il comme une technique incontournable pour la gestion des hôpitaux.
84
Pratique du Contrôle de gestion dans les entreprises marocaines ISCAE 2006
La démarche est de nature hybride. Elle comporte une dimension positiviste (et
quantitative) et une dimension inductive (et qualitative)
La situation juridique des hôpitaux aux Maroc est très diverse ; certains sont des hôpitaux
nationaux, gérés comme des administrations et d’autres des hôpitaux « privés » appartenant à
des entreprises. Dans la perception populaire, meurs pratiques managériales présente aussi
autant de diversité : les hôpitaux « privés » ont la réputation d’une bonne gestion, d’une
meilleure qualité de soins mais coûte plus cher ; les hôpitaux publics ont la réputation d’avoir
le personnel le plus qualifié mais d’une moins bonne qualité des soins et d’être moins bien
tenus.
Pour l’instant, les contrôleurs de gestion en place à une exception près, ont en charge les
taches d’audit interne. Ils sont tous rattachés à la direction générale.
On peut décrire les systèmes de contrôle de gestion que nous avons observés sous l’angle
de leur organisation en centres de responsabilité et de leur procédure budgétaire.
On trouve en moyenne une trentaine de centres de responsabilités dans les hôpitaux. Ceux-
ci est composés majoritairement de services médicaux et de services administratifs
fonctionnels. Ce sont essentiellement des centres de coûts discrétionnaires dont les
responsables ont le devoir de maîtriser les coûts de fonctionnement ou des centres de recettes
85
Pratique du Contrôle de gestion dans les entreprises marocaines ISCAE 2006
chargés de recouvrer les payements des patients sur la base d’une tarification qui, hors des
hôpitaux privés, n’est pas explicitement liée aux actes médicaux.
Pour analyser les systèmes de tarification, les hôpitaux ont besoin d’une comptabilité
analytique permettant la cotation des actes en lettres-clefs, et une meilleure prévision de leurs
objectifs budgétaires.
Dans l’ensemble, les outils du contrôle de gestion sont en phase de mise en place. Le
système budgétaire a été privilégié et sa mise en œuvre est aujourd’hui complète dans tous les
hôpitaux ; lais la confection des rapports trimestriels est dans certains cas régulièrement
retardée par le peu d’empressements des responsables opérationnels à communiquer certaines
informations aux contrôleurs
Les tableaux de bord constituent également une préoccupation prioritaire ; seuls existent
des tableaux de bord de la direction générale, les tableaux de bord individuels des chefs de
services sont encore rares.
L’analyse des coûts ou comptabilité analytique est actuellement la grande absente. Un seul
hôpital en fait un objectif pour sa cellule de contrôle de gestion considérée comme un centre
de responsabilité. Les contrôleurs de gestion ressentent tous la nécessité de se doter d’un
système de comptabilité analytique pour décomposer les écarts observés en vue d’en identifier
les causes. Ils envisagent, dans un premier temps, de calculer des indicateurs tels que le coût
par lit de malade et le coût de la journée d’hospitalisation. Les concepts issus de la
médicalisation du système d’information des hôpitaux tels que le groupe homogène de
malade, la catégorie majeure de diagnostic ou l’indice synthétique d’activité sont rarement
connus.
86
Pratique du Contrôle de gestion dans les entreprises marocaines ISCAE 2006
Les progiciels de contrôle budgétaire ne sont pas utilisés. Ce sont des tableurs qui servent
pour la confection du budget et le suivi des réalisations. Certains contrôleurs sont mal
équipés : leurs ordinateurs sont obsolètes ou ils sont encore en traitement manuel.
Deux constats majeurs peuvent être fait à partir des observations issues de notre enquête :
Nous avons souligné la difficulté qu’a le contrôle de gestion à élaborer des outils bien
Adaptés au contexte hospitalier. Il est donc illusoire d’essayer de motiver les médecins, et les
autre acteurs du service « en les forçant à une convergence contraignante vers un
hypothétique but commun ». D’autres méthodes sont à la disposition du contrôle de gestion
pour favoriser l’adhésion aux objectifs de l’organisation et la coopération.
Ce décloisonnement, favorisé par les relations qui s’établissent entre les services, contribue à
une meilleure coopération. Cette connexion entre services « améliore la transmission des
87
Pratique du Contrôle de gestion dans les entreprises marocaines ISCAE 2006
informations, donc la communication entre les services, ce qui a des effets directs sur la
circulation et la gestion des flux (fluidité et continuité), et se traduit par une réduction des
coûts pour l’hôpital ainsi qu’une meilleure qualité du service rendu au patient ».
C’est la coordination de tous les acteurs de l’hôpital qui permettra d’accroître l’efficacité et
la qualité des soins à l’hôpital. Il convient donc « D’organiser cette coordination, constituer
un collectif qui soit réellement perçu comme nécessaire et avantageux, supprimer les
cloisonnements entre unités, entre catégories, ou entre équipes successives. L’appréhension
d’un système aussi complexe que l’hôpital ne peut se faire qu’en ayant une approche globale,
prenant en compte tous les aspects techniques, sociaux et organisationnels ». Il faut donc une
coopération efficace qui gomme les frontières entre unités. Parallèlement à cette coopération
émergente entre unités d’un même hôpital, les pouvoirs publics incitent également à une
coopération inter- hospitalière.
d- Former et informer
Le décalage qui existe entre les attentes de comportement gestionnaire de la part des
médecins et leurs compétences en la matière conduit dans de nombreux cas à un rejet des
outils de gestion et à un refus de les utiliser. Il faut donc tenir compte du « préalable
psychologique », qui repose sur trois mots-clés : conviction, information, formation.
De ce fait, l’individu est amené à regarder les outils de gestion essentiellement comme des
« supports d’apprentissage », et moins comme des « outils de conformation des
comportements ». Il convient donc de former aux outils de gestion mais aussi par les outils,
qui doivent dès lors être élaborés avec beaucoup de précision. Ils peuvent en effet permettre
aux responsables de s’auto évaluer et de suivre l’évolution de leur activité. Le contrôle de
gestion se doit d’être dans cette perspective extrêmement pédagogue et pédagogique ; il doit
88
Pratique du Contrôle de gestion dans les entreprises marocaines ISCAE 2006
s’efforcer de développer des moyens de communiquer avec les acteurs (leur être
compréhensible) et des moyens permettant aux acteurs de communiquer entre eux.
c- Communiquer
Le système formel de communication doit comporter « une définition précise des acteurs
sociaux (…), du langage qu’ils utilisent (…) et les lieux de leur interaction (…). Un système
de communication sociale suppose la définition conjointe de trois instances (locuteur,
langage, média)
La communication informelle est nécessaire et cohérente avec une culture soignante qui
fonctionne plutôt sur le mode de la transmission orale. Elle s’inscrit dans le cadre du réseau
informel de relations que toute organisation développe parallèlement au système formel.
Dans les hôpitaux, la présence d’une telle organisation informelle est très prégnante. Elle est
probablement due dans les équipes de soins « à une solidarité rarement démentie à l’intérieur
des équipes soignantes ». Communiquer permet à la fois de faire passer une information et
d’en recueillir. Cela évite les non-dits, permet dans une certaine mesure d’expliciter les
problèmes et d’aider à les résoudre, et est un facteur favorable à l’adhésion des acteurs aux
pbjectifs de l’organisation. Influencer les comportements, dans un contexte de complexité et
d’incertitude où les outils de gestion et les système d’information sont souvent impuissants à
impulser une dynamique de changement, nécessite de se tourner vers des modes de contrôle
complémentaires afin d’être plus proches de cette réalité hospitalière.
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Pratique du Contrôle de gestion dans les entreprises marocaines ISCAE 2006
Concernant le contrôle de gestion dans le milieu hospitalier, notre enquête auprès des
hôpitaux montre que le contrôle de gestion y fonctionne actuellement comme un contrôle
budgétaire simple qui élabore les budgets globaux et produit des rapports trimestriels de suivi
budgétaires. Le calcul des coûts et un système d’information orienté vers la recherche de
l’efficience y sont généralement absents.
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Pratique du Contrôle de gestion dans les entreprises marocaines ISCAE 2006
La contribution pratique qui été l'objet de la deuxième partie a permis d'aboutir à des
résultats concluants que ce soit au niveau de l’application du contrôle de gestion dans les
différents secteurs qu’au niveau de son application dans le milieu hospitalier.
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Pratique du Contrôle de gestion dans les entreprises marocaines ISCAE 2006
92
Pratique du Contrôle de gestion dans les entreprises marocaines ISCAE 2006
Positionnez votre entreprise sur les deux échelles ci-dessus, par référence aux standards de
votre secteur d’activité
Poids de l’endettement
Total du bilan
Fond propres…………………………………………………………………………………….
Sommes des dettes à plus d’un an……………………………………………………………….
Sommes des dettes à moins d’un an……………………………………………………………..
Le plan stratégique est-il établi sur des propositions des opérationnels, suivi de l’arbitrage de
la D.G ?...............................................................................................................................
93
Pratique du Contrôle de gestion dans les entreprises marocaines ISCAE 2006
Les budgets
Les budgets existent-ils dans votre entreprise ?...............................................................
Les budgets faits par les opérationnels sont-ils souvent irréalistes ?...............................
Le budget N est-il terminé, diffusé, notifié, avant la fin de l’exercice N-1 ?......................
Le suivi des résultats via les tableaux de bord débouche-t-il systématiquement sur une
réactualisation du budget initial ?
- tous les mois ? .............................................................................................................................................................................
- tous les trimestres ? ................................................................................................................................................................
- autre fréquence, laquelle ? ...............................................................................................................................................
94
Pratique du Contrôle de gestion dans les entreprises marocaines ISCAE 2006
Comptabilité analytique
A quoi vous sert la comptabilité analytique : Prioritaire Important Accessoire
Valorisation des
………… ………………. .....................
stocks................................................................................
Comptabilité générale
Quelle est la périodicité de sortie des états comptables ?
- le mois ................................................................................................................................................................................................ …………
- le trimestre ...................................................................................................................................................................................... ………….
- autre (précisez…)…………………………………………………………………………………….
Organisation
Votre entreprise est-elle constituée en centres de profit ? ..................................................................................
Quel est le critère majeur qui structure votre organisation :
- par pays ou région ? .........................................................................................................................................................................
- par client ou marché ? ........................................................................................................................................................... ……..
- par marque ? ............................................................................................................................................................................................
- autre, lequel ?
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Pratique du Contrôle de gestion dans les entreprises marocaines ISCAE 2006
Le contrôleur de gestion
Le contrôleur de gestion central est rattaché :
- au D.G. ? ........................................................................................................................................................................................... ….
- au Directeur financier ? ......................................................................................................................................................... ….
- autre (précisez...)
Identification
Vous êtes
Votre entreprise
Secteur d’activité
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