Chapitre 24 – Coûts cibles et analyse de la valeur

Entraînement complémentaire

Exercice 22.4*** Méthode des centres d’analyse - Méthode ABC - Coût estimé
et coût cible

La société LEOL (Société languedocienne de loisirs) commercialise du matériel de golf :

clubs, sacs, chaussures, etc. Son directeur, M. Charles a décidé d’étendre l’activité à
l’assemblage de chariots de golf vendus sous la marque « Golfy ». Ce type de produits offre,
selon M. Charles, des perspectives intéressantes de développement et de rentabilité.
Un chariot de golf sert à transporter le sac du golfeur lourd de 10 à 12 kg tout au long des
6 km d'un parcours de 18 trous. La Société LEOL commercialise actuellement deux modèles
de chariots, positionnés haut de gamme et proposés aux golfeurs, principalement par l'inter-
médiaire des magasins Pro-Shop :
• Le modèle « Golfy loisir » est un modèle classique ; sa spécificité par rapport à la concur-
rence, est d'être en aluminium haute résistance afin d'offrir un gain de poids appréciable. Il est
pliant et dispose de roues amovibles pour un transport et un rangement plus faciles.
• Le modèle motorisé « Golfy Intense » est un chariot doté d'un moteur électrique fonction-
nant sur accus et comportant de nombreux aménagements pour plus d'agrément ; ses caracté-
ristiques et son design sont exclusifs.
M. Charles a fait appel au cabinet ACGM (Audit et conseil en gestion et management) qui
vous a récemment embauché, en tant que contrôleur de gestion. Vous rencontrez donc
M. Charles qui vous demande de l'éclairer quant au coût et quant à la rentabilité des modèles
« Golfy ».
„ Première partie
M. Charles vous fait part des résultats d'une étude de marché publiée dans Golf Magazine.
Selon cette étude, il apparaît que le marché des chariots classiques, fortement concurrencé par
la grande distribution spécialisée, est en stagnation. Le marché des chariots électriques semble
plus prometteur : l'étude avance une progression des ventes de plus de 20 % par an. Au vu de
cette étude, M. Charles envisage de développer la production des chariots électriques en s'ap-
puyant sur des opérations de communication publicitaire sur le terrain et à dans la presse spé-
cialisée. Disposant de capacités de production limitées, il envisage de redistribuer une part
importante des moyens mobilisés pour l'assemblage des chariots classiques au bénéfice du
modèle électrique. Il devrait s'ensuivre une forte baisse de la production du modèle « Loisir »
et un fort développement de la production du modèle « Intense ».
Travail à faire
1. En vous aidant des annexes 1 et 2
1.1. Calculer, selon la méthode des centres d'analyse, le coût de production, le coût de re-
vient et le résultat unitaires de chacun des modèles de chariots « Golfy ». Prendre soin
de faire apparaître la structure des coûts unitaires. Calculer également le résultat total
par produit et le résultat global de la division « Golfy ».

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 1.2. Commenter les résultats obtenus. Apprécier en particulier la stratégie commerciale en-
visagée par M. Charles quant aux nouvelles orientations de production des deux modè-
les.
„ Deuxième partie
En tant que contrôleur de gestion, le système de comptabilité de gestion mis en place par la
Société LEOL, vous paraît assez sommaire, notamment en ce qui concerne le traitement des
charges indirectes. Vous décidez, avec l'aval de M. Charles, d'analyser les charges indirectes
en vous inspirant de la méthode ABC.
Travail à faire
2. En vous aidant des annexes 1, 2 et 3 :
2.1. Calculer le coût des inducteurs sélectionnés (conserver 4 décimales).
2.2. Calculer, selon la méthode ABC, le coût de production, le coût de revient et le résultat
unitaires de chacun des modèles de chariots « Golfy ». Prendre soin de faire apparaître
la structure des coûts unitaires.
Calculer également le résultat total par produit et le résultat global de la division Golfy.
2.3. Commenter les résultats obtenus. Apprécier en particulier la stratégie commerciale en-
visagée par M. Charles quant aux nouvelles orientations de production des deux modè-
les.
2.4. Analyser l'origine des écarts constatés sur les coûts unitaires obtenus selon chacune
des deux méthodes utilisées. Porter un avis sur la méthode des centres d'analyse.
2.5. Rappeler les spécificités, intérêts et limites de la méthode ABC
„ Troisième partie
Disposant des résultats d'une étude de marché concernant les chariots électriques, publiée
dans la revue Golf magazine (annexe 5), vous avez décidé de compléter votre étude du mo-
dèle « Intense », en appliquant la démarche des coûts cibles. Vous appuyez votre étude sur
une analyse de la nomenclature du modèle «Intense » menée par M. Charles à votre demande
(annexe 4.)
Travail à faire
3. En vous aidant des annexes 4 et 5
3.1. Décomposer, dans un tableau à double entrée, le coût estimé (limité aux composants)
du modèle « Intense » par type de composant et par fonction.
Faire apparaître le pourcentage du coût estimé consacré à chaque fonction.
3.2. Calculer le coût cible (limité aux composants) du modèle « Intense ». Ventiler ce coût ci-
ble par fonction, à partir des attentes des clients.
3.3. Comparer le coût cible au coût estimé (ventilé par fonction). Commenter les écarts et
proposer quelques pistes de réduction des coûts.
3.4. Montrer l’apport de la méthode des coûts cibles à l’optimisation de la performance.

Annexe 1 - Informations extraites de la comptabilité de gestion

Au cours de l'année précédente, 1 000 chariots ont été fabriqués et vendus dont 836 modèles
« Loisir». Le prix de vente hors taxes a été de 122 € pour le modèle « Loisir » et de 311 €
pour le modèle « Intense ». Il n'y a eu ni stock initial ni stock final de chariots.
Les chariots sont assemblés à partir de composants (tubes d'aluminium, roues, visserie, mo-
teur, batterie, etc.) regroupés en six catégories (trois communes aux deux types de chariots et
trois spécifiques au modèle électrique).
Ces composants sont achetés auprès de cinq fournisseurs (deux communs aux deux types de
chariots et trois spécifiques au modèle électrique). Ils ont des coûts respectifs de 18,30 € pour
un chariot du modèle « Loisir » et 49,60 € pour un chariot du modèle « Intense ».
L'entreprise travaille sans stocks de composants car elle s'approvisionne en flux tendus.

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Le montage des chariots nécessite 0,5 heure de main-d’œuvre directe pour un chariot classi-
que et 1,5 heure pour un chariot électrique. Le coût d'une heure de main-d’œuvre directe est
de 24,40 € charges comprises.

Annexe 2 - Charges indirectes de la division Golfy, méthode des centres d'analyse

Les charges indirectes se sont élevées à 89 764,20 € pour l'année précédente. Elles se sont
réparties comme suit :
• Approvisionnement….. 11 716,60 €
• Assemblage………….. 62 748,00 €
• Distribution …………. 15 299,60 €
Le comptable en charge de la comptabilité de gestion impute ces charges aux deux modèles
de chariots selon la méthode des centres d'analyse. Il a retenu comme unités d’œuvre ou as-
siette de frais :
• 1 € d'achat et 1 € de vente, respectivement pour les centres Approvisionnement et Distri-
bution.
• 1 heure de main-d'œuvre directe pour l'atelier d'assemblage.
Ses choix sont essentiellement dictés par le souci de faciliter et d’accélérer les calculs.

Annexe 3 - Charges indirectes de la division Golfy, méthode ABC.

L'analyse approfondie que vous avez menée vous a permis de distinguer les activités réalisées
dans chaque centre et d'en chiffrer le coût pour l'année précédente.
Pour le centre Approvisionnement :
• Négociation commerciale : 5 850,00 €
• Gestion des commandes :2 929,15 €
• Gestion des composants : 2 937,45 €
Pour le centre Assemblage :
• Montage manuel :12 549,60 €
• Montage automatisé : 31 374,00 €
• Contrôle qualité :18 824,40 €
Pour le centre Distribution :
• Administration : 9 179,30 €
• Expédition : 6120,30 €
Les inducteurs d’activité sont les suivants :
• pour la négociation commerciale : le fournisseur ;
• pour la gestion des commandes : le montant des achats ;
• pour la gestion des composants : la catégorie de fournitures achetée ;
• pour le montage manuel : l'heure de main-d’œuvre directe ;
• pour le montage automatisé : l'heure machine;
• pour le contrôle de qualité : le chariot contrôlé (avec prise en compte d'un coefficient
d'équivalence pour les chariots électriques) ;
• pour l'administration : le coût de production des chariots vendus ;
• pour l'expédition : le poids des chariots livrés.

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 Informations complémentaires
L'assemblage automatisé a nécessité 1 328 heures machine, à raison de 0,75 heure par chariot
« Loisir », le reste des heures ayant été consommé par les chariots « Intense ».
Le contrôle de qualité est exhaustif et un chariot électrique, compte tenu de sa sophistication
et des normes de sécurité, nécessite un contrôle plus poussé qui requiert trois fois plus de
temps qu'un chariot classique. Pour le contrôle, un chariot «Intense » est donc considéré
comme équivalent à trois chariots « Loisir »
Un chariot « Loisir » pèse 5 kg, alors qu'un chariot « Intense » pèse 15 kg.
Il a été décidé que :
• les frais de négociation commerciale relatifs aux fournisseurs communs seraient répartis
entre les deux modèles au prorata du nombre de chariots fabriqués ;
• les frais de gestion des composants communs seraient également répartis entre les deux
modèles au prorata du nombre de chariots fabriqués.

Annexe 4 - Nomenclature du modèle « Intense »

Le coût estimé des cinq types de composants d'un chariot « Intense » (châssis, roues, motori-
sation, sangles et supports, accessoires) est de 90 €.
Le modèle « Intense » a été conçu à partir d'un modèle de base, assurant seulement la fonction
de portage et de transport ; la participation des éléments de ce modèle de base aux autres
fonctions attendues par les clients (voir l'annexe 5 : maniabilité et autonomie, confort d'utili-
sation, esthétique, encombrement et poids) est jugée négligeable.
L'amélioration du modèle de base pour obtenir le modèle « Intense » entraîne des surcoûts
imputables aux diverses fonctions.
• Châssis. Le châssis du modèle de base ne coûte que 12 €. Celui du modèle « Intense » coûte
32 €. Il inclut :
- des tubes d'aluminium haute résistance permettant un gain de poids par rapport au modèle de
base (surcoût de 10 €) ;
- un système de verrouillage automatique permettant un meilleur confort d'utilisation que le
modèle de base (qui équipé d'un système de fermeture manuel) ; ce système automatique en-
traîne un surcoût de 3 € ;
- une poignée escamotable pour faciliter le rangement dans le coffre des voitures (surcoût de
3 €) ; elle est réglable pour un meilleur confort d'utilisation (surcoût de 1 €), alors que le mo-
dèle de base comporte une simple poignée fixe et soudée.
De plus, alors que le châssis du modèle de base est en aluminium brut, celui du modèle « In-
tense » est décliné en trois couleurs pour en améliorer l'esthétique (surcoût de 3 €).
• Roues. Les roues du modèle de base sont standard et fixes ; elles ne coûtent que 6 €. Celles
du modèle « Intense » coûtent 12 €, du fait :
- d'un diamètre et d'une largeur supérieure ainsi que d'un double système de roulement à billes
permettant une meilleure maniabilité pour un surcoût de 4 € ;
- de la possibilité de les démonter aisément pour faciliter le rangement (surcoût de 2 €).
• Motorisation. Le coût du moteur électrique et de la batterie équipant le modèle « Intense »
est de 30 €. Par rapport au modèle de base :
- le chariot est équipé d’une batterie lui conférant une plus grande autonomie tout en étant
rechargeable plus rapidement, ce qui entraîne un surcoût de 6 € ;
- le moteur et sa batterie sont, dans un souci d'esthétique, enfermés dans un carénage (surcoût
de 3 €).

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• Sangles et supports. Le jeu de sangles et de supports du modèle de base ne coûte que 3 € ;
celui d'un modèle « Intense » coûte 8 € du fait :
- du caractère réglable de ses éléments, assurant un meilleur confort d'utilisation (surcoût de
3 €) ;
- de couleurs assorties au châssis par souci esthétique (surcoût de 2 €).
• Accessoires. Le modèle de base est équipé d'un élément plastique permettant de ranger la
carte de score, 2 balles et 5 tees (supports servant à surélever la balle). Le coût de cet acces-
soire est de 3 €.
Le modèle « Intense » est équipé du même accessoire mais il comporte, en plus, une housse
de protection contre la pluie, un porte-serviettes et un porte-bouteilles. Ces accessoires sup-
plémentaires, d'un coût de 5 €, permettent un plus grand confort d'utilisation.

Annexe 5 : Étude de marché (source : Golf magazine)

L'extrait de cette étude révèle les qualités d'un chariot électrique attendues par les golfeurs. Les répon-
ses sont exprimées en pourcentages.
Fonctions at- Portage et Maniabilité et Confort d'utili- Esthétique Encombrement
tendues transport autonomie sation et poids
Pourcentage
60 % 12 % 10 % 4% 14 %
exprimé
Beaucoup de golfeurs utilisent un chariot non motorisé. Ils envisageraient de passer à l'utilisa-
tion d'un chariot électrique à condition que le prix de vente taxes comprises ne dépasse pas
358,80 €. Le taux de TVA est de 19,60 %.
Un grand nombre de magasins Pro-Shop se disent intéressés par la distribution de chariots
motorisés au niveau de prix défini ci dessus, à condition que cela leur assure une marge de
50 € par chariot.
D'après des études préliminaires menées par M. Charles, le coût des fournitures, charges d'ap-
provisionnement incluses, représente 30 % du coût de revient d'un chariot électrique. Sa
marge sur ce type de produit est fixée à 10 % du prix de vente hors taxes.

Corrigé de l’exercice 24.4

1.Méthode des centres d’analyse

1.1. Calcul des résultats
Coût des unités d’œuvre
Approvisionnement Assemblage Distribution
Montant 11 716,60 62 748,00 15 229,60
Nature UO 1 € achat Heure de MOD 1 € de ventes
Nombre UO 23 433,20 664 152 996
Coût UO 0,5 € 94,50 € 0,10 €

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Coûts et résultats
Loisir Intense
Fournitures 18,30 49,60
MOD 0,5 × 24,40 = 12,20 1,5 × 24,40 = 36,60
Centre approvisionnement 18,30 × 0,5 = 9,15 49,60 × 0,5 = 24,80
Centre assemblage 0,50 × 94,50 = 47,25 1,50 × 94,50 = 141,75
Coût de production 86,90 252,75
Centre distribution 122 × 0,1 = 12,20 311 × 0,1 = 31,10
Coût de revient 99,10 283,85
Résultat unitaire 122 – 99,10 = 22,90 311 –283,85 = 27,15
Total 22,90 × 836 = 19 144 40 164 × 27,35 = 4 452,60
23 597
1.2. Commentaire
Calcul préalable des taux de marge par produit (rentabilité de chaque production)
Loisir …….. 22,90 = 18,70 % Intense…….. 27,15 311 = 8,72 %
122
Contribution des 2 produits au résultat
Loisir …….. 19 144 = 83 % Intense…….. 4 452 = 17 %
23 597 23 597
Points exigés dans le commentaire :
- Rentabilité des 2 produits.
- Le produit constituant l’axe de développement a la rentabilité la plus faible. Poursuivre
dans cette voie revient à diminuer la rentabilité moyenne de la société.
- Conseil d’une étude plus approfondie avant de suivre cette stratégie.

2. Coûts ABC
2.1. Coût des inducteurs
Activité Coût Inducteurs Nombre d’inducteurs Coût de l’inducteur
Négociation commer- 5
5 850,00 Le contact fournisseur 1 170,00
ciale
Gestion des com- 23 433,20
2 929,15 Montant des achats 0,125
mandes
Gestion des compo- 6
2 3937,45 La référence gérée 489,75
sants
Montage manuel 12 549,60 L’heure de MOD 664 (1) 18,90
Montage automatisé 31 374,00 L’heure machine 1 328 23,625
Contrôle qualité 18 824,40 Le produit contrôlé 1 328 (2) 14,175
Administration Coût de P° des chariots 114 099,43 (3)
9 179,30 0,0805
vendus
Expédition 6 120,30 Poids des chariots livrés 6 640 (4) 0,9217
(1) (836 × 0 5) + (164 × 1,5) (2) 836 + (164 × 3)
(3) [836 × (18,30 + 12,20) ] + [ 164 × (49,60 + 36,60) ] + 74 464,60
(4) (836 × 5) + (164 × 15)

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 2.2. Coût des produits
Facteurs de coûts Loisir Intense
Composants 18,30 49,60
Main d’œuvre 12,20 36,60
Négociation commerciale
Fournisseurs communs (1170 × 2) / 1 000 = 2,34 (1170 × 2) / 1 000 = 2,34
Fournisseurs spécifiques (1 170 × 3 ) / 164 = 21,40
Gestion des commandes 18,30 × 0,125 = 2,29 49,60 × 0,125 = 6,20
Gestion des composants
Fournisseurs communs (489,75 × 3) / 1 000 = 1,47 (489,75 × 3) / 1 000 = 1,47
Fournisseurs spécifiques (489,75 × 3 ) / 164 = 8,96
Montage manuel 18,90 × 0,50 = 9,45 18,90 × 1,50 = 28,35
Montage automatisé 26,625 × 0,75 = 17,72 (26,625 × 701) / 164 = 100,98
Contrôle qualité 14,17 14,175 × 3 = 42,53
Coût de production 77,94 298,43
Administration 77,94 × 0,0805 = 6,27 298,43 × 0,0805 = 24,02
Expédition 5 × 0,9217 = 4,61 15 × 0,9217 = 13,83
Coût de revient 88,82 336,28
Résultat
Unitaire 33,18 -25,28
Total 27 738,48 - 4 145,92
23 592,56

2.3. Commentaire
- Avec une méthode de coûts plus fiable, le modèle Intense est déficitaire
- La stratégie préconisée par M. Charles, est dangereuse pour l’entreprise. Une part impor-
tante des coûts imputés au produit semblent proportionnels (montage automatisé) et
l’augmentation de volume de production a peu de chance de rendre la production bénéfi-
ciaire (impact uniquement sur le coût de gestion des fournisseurs et des composants).
- Le modèle Loisir est très rentable. Il serait aberrant de laisser ses ventes diminuer.

2.4. Analyse des écarts

• Calcul préalable des écarts de coûts (indispensable pour les commenter)

Loisir - 10,28 € ; Intense + 52,39 €
• Expliquer ces écarts (ne pas se contenter de parler de subventionnement !)
- Heures de montage automatisé (méthode des centres d’analyse : ces charges sont incluses
dans celles d’assemblage réparties en fonction des heures de MOD).
- Complexité du produit imposant la gestion de fournisseurs et composants spécifiques.
- Coûts de contrôle importants.
Nous ne citons pas les frais d’expédition car dans le système des centres d’analyse, le produit
Intense reçoit une part importante de ces frais (unité d’œuvre : prix de vente).
• Porter un avis sur la méthode des centres d’analyse
- Rappeler le principe de la méthode : affectation des charges d’un centre au prorata d’une
unité d’œuvre.
- Voir l’application dans le cas : nombre limité de centres et toutes les charges de produc-
tion regroupées dans un seul centre, donc affectées en fonction d’une seule UO.

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 2.5.Note de synthèse
• Spécificité de la méthode ABC
- Méthode d’analyse des charges indirectes
- Identifier les activités exercées dans l’entreprise et leur rattacher les coûts des centres.
- Définir les inducteurs d’activités. Regrouper les activités ayant le même inducteur. Calcu-
ler le coût unitaire de chaque inducteur.
- Affecter les coûts aux produits en fonction des activités qu’ils consomment.
• Spécificités de la méthode ABM
Utiliser les coûts par activités pour agir sur les coûts. Par les calculs ABC, on perçoit la cause
des coûts (complexité du produit, taille des séries, mode de production manuel ou automatisé
(cas de la société LEOL pour le modèle Intense)
• Intérêts
- Éviter les phénomènes de subventionnement. Bien fixer les prix de vente.
- Pouvoir agir sur coûts.
• Limites
Lourdeur de la méthode si on définit un grand nombre d’activités. Méthode longue à mettre
en œuvre et coûteuse.

3. Coûts cibles
3.1.Coût estimé des composants du modèle « Intense »
Fonctions Portage & trans- Maniabilité et Confort d'utilisation Esthétique Encombrement &
Composants port autonomie poids
Châssis 12 3 +1 = 4 3 3 +10 = 13
Roues 6 4 2
Motorisation 21 (1) 6 3
Sangles et supports 3 3 2
Accessoires 3 5
Total fonction 45 10 12 8 15
En % 50 % 11,11 % 13,33 % 8,89 % 16,17 %
(1) 30 – (6 + 3) = 21

3.2. Coût cible par composant

Prix de vente HT ......................... 358,80 / 1,196 = 300
Marge magasin ...................................................... 50
Prix de vente Golfy .............................................. 250
Marge Golfy ......................................................... 25
Coût cible .............................................................. 225
Coût cible des composants : 225 × 30 % = 67,50 €
Portage et trans- Maniabilité et Confort d'utilisation Esthétique Encombre-ment et
port autonomie poids
En % 60 12 10 4 14
En € 40,50 8,10 6,75 2,70 9,45

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 3.3. Comparaison entre le coût cible et le coût estimé
Portage et trans- Maniabilité et Confort d'utilisation Esthétique Encombrement et
port autonomie poids
Coût cible 40,50 8,10 6,75 2,70 9,45
Coût estimé 45 10 12 8 15
Écart en € + 4,50 + 1,90 + 5,25 + 5,30 + 5,55

• Commentaire
Le coût estimé des composants est supérieur de 22,50 € au coût cible. Ce dépassement im-
portant (33,33 % du coût cible) concerne toutes les fonctions et donc tous les composants.
Par ailleurs, ce chariot ne correspond pas exactement aux attentes des clients. GOLFY a
conçu un modèle haut de gamme, incluant un grand nombre d'éléments susceptibles d'amé-
liorer le confort, l'esthétique, l'encombrement mais augmentant considérablement le coût. Il
serait plus judicieux de proposer un modèle plus dépouillé et d'offrir en option et/ou en achat
séparé les éléments concernés. Il est peu probable, par exemple, que les choix de coloris
soient très prisés des golfeurs.
• Pistes de réduction des coûts
- sélectionner les fournisseurs, négocier les prix, regrouper les achats avec d'autres entrepri-
ses ;
- réduire les frais d'approvisionnement par une meilleure organisation ;
- se rapprocher du modèle de base en supprimant les éléments non essentiels pour les clients
et en évitant la sur-qualité ; utiliser ou adapter des éléments standard (ceux du modèle « Loi-
sir ») ;
- réduire les autres éléments du coût de revient (70 % du coût de revient cible) en agissant sur
le processus de production et les charges de distribution.

3.4. Apports de la démarche des coûts cibles

La démarche des coûts cibles part du constat que la profitabilité d'un produit se joue en
amont de son cycle de vie puisque 80 % des coûts sont pré-engagés dès la phase de concep-
tion.
Il s'agit de satisfaire les clients par un produit correspondant à leurs attentes en matière de
fonctionnalités et de prix et de satisfaire les actionnaires en dégageant une marge suffisante.
Le prix de vente cible résulte d'une étude du marché visé et du positionnement choisi par l'en-
treprise. La marge cible résulte d'une planification stratégique des profits de l'entreprise : on
attribue un objectif de profit à chaque produit du portefeuille.
Dès la phase de conception, l'analyse de la valeur permet de réduire les coûts tout en respec-
tant les fonctions attendues par les clients. La démarche est à la fois stratégique et transver-
sale.

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