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Les Normes Comptables Internationales (IFRS)
Les Normes Comptables Internationales (IFRS)
Le sujet
Le cadre conceptuel de l’information financière a pour but de fournir une base commune
permettant l’élaboration de normes cohérentes. Il précise les objectifs des états financiers, en
définit les éléments essentiels ainsi que les principes qui doivent présider à leur établissement.
Il ne peut cependant supplanter une norme. En cas de conflit, les dispositions de la norme
prévalent sur celle du cadre.
Pour l’IASB, le but de l’information financière à usage général est de fournir une information
utile à la prise de décisions économiques.
Les agents susceptibles de prendre des décisions économiques sont multiples. Il y a les
apporteurs de capitaux, les salariés, les fournisseurs, les clients, les gouvernements et leurs
administrations, ainsi que le public.
L’importance accordée aux investisseurs est un choix fondamental qui a des conséquences
sur les qualités requises de l’information comptable et donc sur toutes les normes de l’ISAB.
Les rapports financiers fournissent des informations sur la situation financière de l’entité,
c’est-à-dire sur ses ressources économiques et sur les droits qui existent sur ces ressources.
Cette définition évoque le bilan car, d’un point de vue comptable, les ressources de
l’entreprise correspondent aux actifs et les droits d’autrui aux dettes et capitaux propres.
Les rapports financiers fournissent aussi des informations sur les effets des transactions et
autres événements qui modifient ces droits. Comptablement, ces éléments constituent le
compte de résultat global.
L’ISAB précise que les effets des transactions et autres événements doivent être enregistrés
au moment où ils se produisent, même si les entrées et sorties de trésorerie correspondantes
ont lieu dans une période différente. En d’autres termes, la comptabilité doit être une
comptabilité d’engagements (accurals accounting) et non une comptabilité de trésorerie (cash
accounting).
Les caractéristiques qualitatives de l’information financière
Pour être utile à la prise de décisions économiques, l’information financière doit être
pertinente et donner une image fidèle de ce qu’elle prétend représenter.
La pertinence (relevance)
L’information est considérée comme pertinente si elle a la capacité d’influencer les décisions
des utilisateurs. Celle pertinence résulte de sa valeur prédictive (capacité à faciliter la
prévision de performances futures) ou de sa valeur confirmatoire (capacité à confirmer ou
infirmer les évaluations antérieurs).
La pertinence d’une information ne dépend pas que de sa nature ; elle est aussi fonction de
son importance relative (materiality). En effet, seules les informations présentant un caractère
significatif, c’est-à-dire dont l’omission ou l’inexactitude serait de nature à modifier les
décisions des utilisateurs, peuvent être considérées comme pertinentes.
La fidélité
Pour donner une image fidèle (faithful representation) d’un phénomène, l’information doit
être complète, neutre et exempte d’erreurs.
Une description est complète si elle contient toutes les informations nécessaires permettant à
un utilisateur de comprendre le phénomène dépeint. A titre d’exemple, l’ISAB précise que la
description complète d’un groupe d’actifs suppose des informations sur la nature de ces
actifs, leur évaluation et sur la convention utilisée pour cette évaluation (coût historique, juste
valeur ou autre).
La comparabilité
Elle ne suppose pas l’uniformité des pratiques comptables. Pour que l’information soit
comparable, il suffit que les similitudes et différences soient visibles. L’ISAB précise que
faire paraître semblables des éléments qui ne le sont pas n’accroît pas plus la comparabilité
que de faire paraître différents des éléments qui sont semblable.
La vérifiabilité
La rapidité
Pour être utile à la prise de décisions, l’information financière doit parvenir aux utilisateurs
en temps utile. Cette caractéristique souhaitable, appelée ‘timeliness’ en anglais et traduite
par «rapidité » dans la version française du cadre conceptuel, est une qualité essentielle car
une information disponible trop tardivement pourrait, bien que pertinente, s’avérer inutile à
ses utilisateurs.
La compréhensibilité
L’information est compréhensible si elle est classée, définie et présentée de façon claire et
concise.
On notera que la prudence ne figure pas parmi les qualités requises de l’information
financière. L’ISAB justifie cette absence au motif que son inclusion serait contradictoire avec
l’objectif de neutralité de l’information comptable.
Bien évidemment, si la continuité de l’entreprise venait à ne plus être assurée, les rapports
financiers pourraient être préparés sur une base différente qui devrait alors être décrite.
Les états financiers retracent les effets de transactions et autres événements en les groupant
en grandes catégories selon leurs caractéristiques économiques. Ces grandes catégories
constituent ce que l’ISAB appelle les « éléments des états financiers » (elements of financial
statements). Les éléments liés directement à l’évaluation de la situation financière sont les
actifs, les passifs et les capitaux propres ; ceux qui mesurent la performance sont les produits
et les charges.
Les actifs
Pour l’ISAB, un actif est une ressource qui provient d’événements passés, qui est contrôlée
par l’entreprise et qui doit procurer à celle-ci des « avantages économiques futurs ». sous
forme de flux positifs de liquidité (encaissements ou réduction des décaissements).
Un droit de propriété n’est pas nécessaire à l’existence d’un actif. Ainsi, comme on l’a déjà
dit, les biens faisant l’objet de contrats de location-financement (crédit-bail notamment)
figurent comme actifs au bilan du locataire alors qu’ils demeurent la propriété du loueur (voir
IAS 17).
Les passifs
Un passif est une obligation actuelle résultant d’événements passés et dont le règlement doit
aboutir, pou l’entreprisse, à une sortie de ressources représentatives d’avantages
économiques.
Une obligation est le devoir ou la responsabilité d’agir ou de faire quelque chose d’une
certaine façon. Elle peut résulter de la Loi, des statuts, d’un contrat, des usages ou du simple
désir de conserver de bonnes relations d’affaires ou d’agir équitablement.
L’obligation doit être actuelle. Ainsi, la décision d’acquérir un actif ne donne pas, en elle-
même, lieu à la constitution d’un passif. L’obligation ne naîtra que lorsque l’actif sera livré
ou que l’entreprise aura conclu l’engagement irrévocable de l’acquérir.
- Un paiement en monnaie,
- Un transfert d’autres actifs,
- Une fourniture de services, le remplacement de cette obligation par une autre obligation,
- Ou une conversation de l’obligation en part de capital.
On réserve le terme «passifs » (ou dettes) aux obligations dont le montant peut être déterminé
avec précision ; celles qui font l’objet d’estimations étant qualifiées de provisions.
Le cadre conceptuel de l’ISAB ne retient pas cette distinction. Pour lui, toute obligation
actuelle qui satisfait à la définition donnée précédemment constitue un passif, même si son
montant ne peut être qu’estimé.
Les capitaux propres sont définis comme l’intérêt résiduel dans les actifs de l’entreprise après
la déduction de tous ces passifs. Autrement dit, c’est ce qui resterait du produit de la vente
des actifs une fois que tous les passifs de l’entreprise auraient été réglés. Cette définition est
symbolisée par la relation :
Cette relation montre de manière évidente que le montant des capitaux propres figurant au
bilan est le résultat des conventions utilisées pour l’évaluation des actifs et des passifs de
l’entreprise.
Les produits
Cette définition englobe à la fis les revenus, qui proviennent de l’activité courante de
l’entreprise (ventes, honoraires, commissions, redevances, loyers, intérêts, dividendes…) et
les gains (profits de cessions d’immobilisations, plus-values de réévaluation d’actifs).
Les charges
Toute diminution des capitaux propres autre qu’une réduction de capital ou une distribution
de dividendes constitue donc une charge.
Comme pour les produits, on peut distinguer les charges proprement dites, qui résultent de
l’activité courante (coût des ventes, frais de personnel, dotation aux amortissements…) et les
pertes (résultant de catastrophes naturelles, de la cession d’immobilisations, de la variation
de taux de change…).
Le principe général est qu’un «article » (item) qui satisfait à la définition d’un élément des
états financiers doit être comptabilisé :
- S’il est probable qu’un avantage économique futur qui lui est lié viendra influer, en plus
ou en moins, sur l’entreprise ;
- Et si le dit article a un coût ou une valeur qui peut être évalué avec fiabilité.
La possibilité de déterminer le coût ou la valeur d’un article avec précision n’est pas une
condition à sa comptabilisation ; une estimation raisonnable suffit pour assurer la fiabilité. Ce
n’est que lorsqu’une telle estimation ne peut être faite que l’article en question doit être exclu
des états financiers, quand bien même il satisferait à touts les autres critères.
Un actif est comptabilisé au bilan lorsqu’il est probable qu’il procurera à l’entreprise des
avantages économiques futurs et que sont coût ou sa valeur peut être mesuré de manière
fiable.
Un passif est comptabilisé au bilan lorsqu’il est probable que le règlement de l’obligation
qu’il représente provoquera une perte d’avantages économiques futurs pour l’entreprise et
que le montant de ce règlement peut être mesuré de manière fiable.
Lorsqu’il est improbable qu’une dépense procure à l’entreprise des avantages économiques
au-delà de l’exercice en cours, cette dépense ne peut être considérée comme un actif. Elle
constitue une charge et est, à ce titre, comptabilisée dans le compte de résultat.
Par application des principes généraux, un produit est comptabilisé au compte de résultat
lorsqu’un accroissement d’avantages économiques futurs lié à une augmentation des actifs ou
à une diminution des passifs s’est produit et qu’il peut être mesuré de manière fiable.
Lorsqu’une dépense ne procure aucun avantage économique futur, elle est immédiatement
comptabilisée en charges. Il en est de même lorsqu’un passif apparaît sans donner lieu à la
comptabilisation d’un actif en contrepartie (par exemple passif naissant de la garantie d’un
produit vendu).
Dans l’évaluation au coût historique (historical cost), les actifs sont enregistrés pour le
montant de liquidités payé ou pour la valeur vénale de la contrepartie donnée lors de leur
acquisition. Les passifs sont enregistrés pour le montant de liquidités reçu en échange de
l’obligation ou (dans le cas de provisions) pour le montant de liquidités qu’on s’attend à
verser pour régler l’obligation dans le cours normal de l’exploitation.
Dans l’évaluation au coût actuel (current cost), les actifs figurent pour le montant de
liquidités qu’il faudrait payer si le même actif ou un actif équivalent était acquis
actuellement. Les passifs figurent pour le montant non actualisé de liquidités qui serait
nécessaire pour régler l’obligation actuellement.
En cas d’utilisation de la valeur réalisable (réalisable value), les actifs sont évalués au
montant de liquidités qui pourrait être obtenu actuellement en les vendant lors d’une cession
non liquidative. Les passifs figurent au bilan pour leur valeur de règlement, c’est-à-dire pour
les montants non actualisés de liquidités que l’on s’attendrait à payer pour régler les
obligations correspondantes dans le cours normal de l’exploitation.
Dans l’évaluation à la valeur actuelle (present value), les actifs figurent pour la valeur
actualisée des flux nets de liquidités que m’élément est supposé générer le cours normal de
l’exploitation. Les passifs figurent à la valeur actualisée des sorties de fonds nettes futures
que l’on s’attend à la consentir pour régler les obligations correspondantes dans le cours
normal de l’exploitation.
La base d’évaluation la plus communément utilisée est le coût historique, nuancé pour
certains actifs, par des règles spécifiques :