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Jean Bédard
et
Maurice Gosselin (Université Laval)1
Résumé. Les auteurs observent que la vision du contrôle chez les comptables a
considérablement évoluée. Par tradition, les vérificateurs la ramènent aux contrôles
comptables via, par exemple, les systèmes d’autorisation ou le contrôle physique
des actifs tandis que les contrôleurs se limitent aux mécanismes conventionnels,
tels que les budgets ou les systèmes de mesure de la performance. Dans l’article on
reconnait que l’évolution dans le domaine bénéficie de divers rapports du COSO
(1992) et de l’ICCA (1995, 1997) qui ont proposé une vision élargie du contrôle en
même temps que défini de nouveaux défis et suggéré des recherches. Les auteurs
font état de nombreuses recherches sur le contrôle en vérification, en comptabilité
de gestion et dans les champs connexes. Leur but est d’identifier des lacunes et
d’offrir des perspectives de recherche en contrôle.
I. INTRODUCTION
1 Les auteurs sont professeurs de comptabilité à l’Université Laval. On peut les contacter via
jean.bedard@fsa.ulaval.ca et maurice.gosselin@fsa.ulaval.ca.
inclure les éléments qui, collectivement, aident les parties intéressées à réaliser les
objectifs de l’organisation.
Ce qui précède laisse entrevoir que les rôles des comptables et des vérifica-
teurs sont en mutation. Les comptables devront concevoir les “nouveaux” systèmes
et faire rapport au conseil d’administration, alors que les vérificateurs devront les
évaluer dans le cadre de leur audit et pourront formuler une opinion à leur sujet. Le
contrôle devrait donc devenir un sujet important pour les chercheurs en vérifica-
tion, et, par effet de chevauchement, pour bien d’autres chercheurs en comptabilité,
finance et gestion. En bref, si les chercheurs ne veulent pas être laissés pour
compte, ils devront élargir leur perspective de recherche en contrôle.
Étonnamment, cette définition est très large et couvre les trois objectifs de
contrôle interne proposés par le COSO. Elle a été considérée trop vague parce
qu’elle laissait apparemment les vérificateurs avec une responsabilité illimitée
(Etherington et Gordon, 1985). Cette définition a donc été mise à jour en 1958 pour
séparer le contrôle interne en contrôles administratifs et en contrôles comptables
afin de réduire la responsabilité des vérificateurs externes aux contrôles comptables
seulement. Plusieurs considéraient néanmoins cette responsabilité comme étant
trop restreinte. Ainsi, le rapport Cohen (AICPA, 1976) précise que les investisseurs
veulent non seulement savoir si les opérations d’une organisation sont enregistrées
de façon appropriée, mais aussi si tous les aspects de sa gestion sont contrôlés. Le
rapport Treadway (1987) contient une recommandation pour les sociétés ouvertes
traitant des valeurs véhiculées par les cadres supérieurs, les fonctions comptables
et de vérification interne, le comité de vérification ainsi que les responsabilités des
vérificateurs externes quant à l’environnement de contrôle de l’entreprise.
Pour faire suite à ces critiques, l’AICPA émet en 1988 la norme de vérifica-
tion (SAS 55: Statement of Auditing Standard) réinstaurant une perspective élargie
au contrôle interne. Ce concept de structure de contrôle est redéfini comme étant
“les politiques et les procédures établies pour fournir l’assurance raisonnable que
les objectifs seront atteints”. La structure de contrôle se compose de trois éléments:
l’environnement de contrôle, le système comptable, et les activités de contrôle. La
responsabilité des vérificateurs externes n’est plus basée sur le type de contrôle
(administratif ou comptable) mais plutôt sur les types d’objectifs. Ainsi, les vérifi-
cateurs ne sont responsables que des politiques et procédures relatives à la fiabilité
des informations financières. L’effet principal du SAS 55 est d’étendre le concept
de contrôle des objectifs au vérificateur externe pour y inclure des facteurs de
l’environnement de contrôle comme la philosophie et le style de gestion, la struc-
ture organisationnelle, le comité de vérification, les méthodes pour communiquer
l’attribution de l’autorité et des responsabilités, les méthodes de contrôle de ges-
tion, les méthodes de gestion des ressources humaines, et le contrôle externe de
l’entité.
Après l’initiative provenant des États-Unis, le CoCo a émis des directives sur
le contrôle. Bien que semblables au COSO, les directives du CoCo sont plus larges.
Elles comprennent certaines dimensions de la gestion comme l’établissement des
objectifs, la planification stratégique et la gestion du risque, que le COSO excluent.
Non seulement sa portée est plus grande, mais le cadre du CoCo présente une pers-
pective de gestion alors que celui du COSO offre une perspective de vérification.
Ainsi, dans le cadre du CoCo, on rattache les contrôles au processus de gestion: but,
engagement, capacité, action et rétroaction.
“Le processus par lequel les gestionnaires s’assurent que les ressources sont
obtenues et utilisées avec efficacité et efficience dans l’accomplissement des objec-
tifs de l’organisation.”
Bien que cette définition rejoigne celle proposée par le COSO et le CoCo, la
vision véhiculée en comptabilité de gestion est beaucoup plus restreinte. Pour
Anthony, le contrôle de gestion est dissociable des autres dimensions du contrôle
(stratégique, opérationnel, etc.), l’emphase étant mise sur les contrôles basés sur la
comptabilité. Un bref historique est de mise ici.
À la fin du 19e siècle, l’accent était mis sur le contrôle des coûts. L’apparition
d’une gestion plus scientifique a augmenté la nécessité de dicter aux employés
comment accomplir leur tâche. Déjà vers 1920, existaient des systèmes de coûts et
d’analyse d’écarts pour contrôler les ouvriers. Ces systèmes servaient à comparer
les résultats réels aux prévisions. Le contrôle de base s’effectuait en trois phases.
D’abord, l’élaboration des plans pour la prochaine période, puis l’observation des
résultats et leur analyse comparative. Cette approche se retrouve dans les ouvrages
de comptabilité de gestion (Hopwood, 1976; Horngren et al., 1997). Par exemple,
Dopuch et al. (1969) ont défini le contrôle comme:
Un système dans lequel les attentes et les résultats sont comparés, les com-
paraisons servant de base pour réagir aux résultats (p. 414).
Cette définition plus limitée du contrôle de gestion a pris racine dans les
années 50 et progressé rapidement par la suite. Comme les organisations deve-
naient plus complexes, le contrôle de gestion a davantage pris en compte le
comportement des ouvriers et la rémunération à base de performance. C’est ainsi
que la théorie de l’agence a été intégrée au modèle antérieur (Demski et Feltham,
1978; Baiman, 1982; 1990; Kaplan et Atkinson, 1989) en privilégiant les budgets
participatifs (Birnberg et al., 1990; Kren, 1997) et les incitatifs à la rémunération
(Young et Lewis, 1995) comme outils de contrôle.
Avec cette emphase sur le comportement individuel , les chercheurs ont tardé
à étudier les facteurs agissant sur le contrôle au sein de l’organisation. Néanmoins,
dans les années 70, la théorie de la contingence a émergé (Khandwalla, 1972;
Hayes, 1977). Celle-ci suggère qu’aucun système de contrôle n’est d’application
universelle (Otley, 1980). Les études issues de cette théorie font ressortir l’effet
qu’ont plusieurs facteurs contextuels sur le contrôle de gestion. Le modèle d’Otley
(1980) considère comme facteurs la technologie, la structure organisationnelle et
l’environnement. Ces modèles ont été développés davantage au cours des années
1980. L’étude plus récente de Fisher (1995) reconnaît cinq catégories de facteurs
contextuels: l’environnement, la stratégie, la technologie, les mutations de produits
et de secteurs, ainsi que les facteurs de connaissance et d’observabilité. Selon les
critiques, la théorie et les études en découlant manqueraient de clarté et de crédibi-
lité (Schoonhoven, 1981; Chapman, 1997).
Tel que proposé par l’ICCA, nous considérons le contrôle comme “étant
constitué des éléments d’une organisation qui, collectivement, aident les parties
intéressées à réaliser les objectifs de l’organisation.” Ces éléments se rattachent aux
composantes suivantes: l’environnement de contrôle, les objectifs et les risques, les
activités de contrôle, et le suivi. Ces composantes s’apparentent à celles du COSO.
a. L’environnement de contrôle
L’environnement de contrôle donne le ton à l’organisation (COSO, 1992) et
fonde les composantes du contrôle interne. Les facteurs de cet environnement se
rattachent à la gouverne de l’entreprise, à sa culture et à sa structure.
Fondements théoriques
Les conseils d’administration ont fait l’objet de plusieurs études par les cher-
cheurs en finance, en gestion et en comptabilité. Ces études portent principalement
sur les caractéristiques du conseil et leur influence sur le rôle et l’atteinte des objec-
tifs organisationnels. Notre revue de la littérature est orchestrée autour de quatre
atrributs du conseil d’administration: la composition, les caractéristiques, la struc-
ture et les processus.
précieux pour la diversité de leurs points de vues, leur vaste expérience et la dis-
ponibilité des administrateurs pour les différents comités formés par le conseil.
D’autre part, un conseil de grande taille peut être plus facilement contrôlé par le
PDG (Jensen, 1993) et peut être moins efficient en ce qui a trait à la prise de déci-
sion (TSE, 1994) en raison des problèmes de coordination et de fonctionnement
(Lipton et Lorsh, 1992). Les résultats empiriques concernant cette question sont
limités. Une méta-analyse de 131 échantillons indique une relation positive entre la
taille et la performance (Dalton et al., 1999). Toutefois, certaines études ont mis en
évidence qu’un conseil de plus grande taille est associé à un niveau de financement
plus élevé pour les organismes sans but lucratif (Pfeefer, 1973) ainsi qu’un risque
d’information financière frauduleuse plus grand (Beasley, 1996).
un ensemble d’actions pour réaliser cette mission, après une évaluation détaillée
des forces et des faiblesses internes et des opportunités de l’environnement externe
(Chandler, 1962; Ansoff, 1965; Miles et Snow, 1978). La stratégie d’une US a été
considérée selon deux dimensions indépendantes: la mission et la stratégie concur-
rentielle (Govindarajan, 1986; Shank et Govindarajan, 1993).
stratégie défensive. Avec les mêmes données, Simons (1988) a démontré que des
objectifs budgétaires serrés sont significativement associés à une stratégie prospec-
tive. De plus, Simons (1990) a mené une étude de cas dans deux grandes entreprises
à la suite de résultats positifs obtenus dans une étude sectorielle. Une des sociétés
poursuivait une stratégie prospective tandis que la seconde se montrait défensive.
Les organisations font face à une variété de risques de sources autant externes
qu’internes devant être évalués et contrôlés. L’évaluation des risques implique trois
composantes: l’identification des facteurs de risque, l’analyse de leur importance
et l’évaluation de la façon dont ils devraient être contrôlés. Les études concernant
ce domaine sont principalement limitées à la première composante, soit l’identifi-
cation des risques. Les risques proviennent d’une variété de facteurs qui affectent
les objectifs formels ou implicites. Une variété de procédures quantitatives et qua-
litatives, développées principalement par les vérificateurs externes et internes afin
d’évaluer le risque inhérent, peuvent être employées afin d’identifier et d’accorder
la priorité aux activités à risque plus élevé. Quant au développement d’outils, la
majeure partie de la recherche sur l’identification des risques a été exécutée du
point de vue de l’attestation financière et se concentre sur les objectifs des états fi-
nanciers. Diverses études ont examiné la nature et la fréquence des erreurs relevées
lors de la vérification d’états financiers. Notons l’apport de Houghton et Fogarty
(1991) qui décrivent les résultats d’un sondage mené auprès de 480 vérificateurs
pour établir si l’on peut identifier les “zones” d’erreurs lors de la vérification. Ils
ont constaté que les vérificateurs bien renseignés sur leurs clients peuvent identi-
fier, pendant le processus de planification, les zones de vérification où le risque
d’erreur est élevé.
Les budgets sont créés afin de mesurer l’impact des stratégies, au-delà des
périodes données, et pour contrôler les actions d’une organisation de sorte qu’elle
reste dans le cadre des limites établies. Le processus budgétaire est l’une des acti-
vités de contrôle les plus importantes dans la plupart des organisations. Depuis
l’apport d’Argyris (1952), les recherches ont été nombreuses dans ce domaine.
Birnberg, Shields et Young (1990), Robert (1992) et Kren (1997), pris ensemble,
offrent une vaste revue de la littérature pertinente. Dans les débats importants liés
à la recherche sur les budgets, l’on compte celui entourant l’effet de la participation
sur le processus budgétaire. La budgétisation participative, d’ordinaire assortie de
récompenses conditionnelles, se veut un processus motivant pour les manageurs-
participants. Nous avons déjà relevé l’apport notable, en français, de Robert (1992)
à ce sujet. Notons aussi que l’on a recouru à chacune des trois théories (de l’agence,
de la contingence et des attentes) pour cerner le potentiel et l’impact de ladite par-
ticipation sur le processus budgétaire. Les recherches ont démontré que diverses
Jusqu’au début des années 1980, la mesure de la performance était axée sur
les mesures classiques, telles que les variations de coûts, le rendement sur l’inves-
tissement, le rendement des capitaux propres et le bénéfice net. Pendant les années
1980, Kaplan (1983, 1984a, 1984b) et Nanni et al. (1988) ont critiqué ces mesures
pouvant causer des comportements indésirables et fournir des indications “roses”
ou “faussement positives”. Selon eux, les mesures usuelles (financières et compta-
bles) peuvent encourager les gestionnaires à prendre des décisions qui mènent à une
évaluation favorable de la performance des employés, mais qui est nuisible à
l’organisation dans son ensemble. Par exemple, l’organisation peut vouloir détenir
un excédent de stocks afin d’éviter à tout prix divers inconvénients possibles (dont
la rupture de stocks). En raison de tels problèmes, plusieurs organisations ont voulu
rompre avec les mesures classiques et opter pour des mesures opérationnelles, le
raisonnement étant que si des mesures opérationnelles (comme les taux de défec-
tuosité ou la durée du cycle de production) étaient améliorées, les résultats finan-
ciers s’amélioreraient aussi. Cette approche de la mesure de performance interne a
produit des résultats mitigés (Cooper et Kaplan, 1991). Par conséquent, les mesures
classiques s’employaient toujours au début des années 1990. Dixon et al. (1990),
Cross et Lynch (1989), Kaplan et Norton (1992) et Maisel (1992) ont souligné le
besoin d’intégration des mesures financières et non financières. Ces auteurs ont
avancé qu’il y a différentes mesures pour différents objectifs et que les gestion-
les systèmes incitatifs en situations plus complexes que celles suggérées par la
théorie de l’agence. Pareillement, on devrait étudier l’influence des systèmes de
rémunération à base de rendement sur d’autres composantes du contrôle comme la
culture organisationnelle.
d. Le suivi
Les contrôles de suivi englobent les activités liées à l’évolution de l’organi-
sation, comme la surveillance tant des environnements interne et externe que de la
performance, aussi bien que l’évaluation de l’efficacité du contrôle.
IV. CONCLUSION
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SUMMARY