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PERSPECTIVES DE RECHERCHE EN CONTRÔLE

PERSPECTIVES DE RECHERCHE EN CONTRÔLE

Jean Bédard
et
Maurice Gosselin (Université Laval)1

Résumé. Les auteurs observent que la vision du contrôle chez les comptables a
considérablement évoluée. Par tradition, les vérificateurs la ramènent aux contrôles
comptables via, par exemple, les systèmes d’autorisation ou le contrôle physique
des actifs tandis que les contrôleurs se limitent aux mécanismes conventionnels,
tels que les budgets ou les systèmes de mesure de la performance. Dans l’article on
reconnait que l’évolution dans le domaine bénéficie de divers rapports du COSO
(1992) et de l’ICCA (1995, 1997) qui ont proposé une vision élargie du contrôle en
même temps que défini de nouveaux défis et suggéré des recherches. Les auteurs
font état de nombreuses recherches sur le contrôle en vérification, en comptabilité
de gestion et dans les champs connexes. Leur but est d’identifier des lacunes et
d’offrir des perspectives de recherche en contrôle.

I. INTRODUCTION

Au cours de la dernière décennie, les dirigeants, les gestionnaires, les


autorités de réglementation et les vérificateurs ont tous constaté un regain d’intérêt
pour le contrôle (Jackson, 1994). Ce point de vue endossé par l’Institut Canadien
des Comptables Agréés (ICCA) exclut un groupe majeur: les chercheurs en comp-
tabilité. Ceci est surprenant puisque le contrôle interne et le contrôle de gestion sont
des domaines fréquemment étudiés par les chercheurs. Toutefois, la perspective
adoptée dans la plupart des recherches en vérification est limitée à la notion de con-
trôle comptable, lequel comprend des mécanismes tels que les systèmes d’autori-
sation et d’approbation, la ségrégation des tâches, les contrôles physiques sur les
actifs et la vérification interne. De même, la recherche en contrôle de gestion
s’attarde surtout à des mécanismes conventionnels tels que les systèmes de budget,
d’analyse des écarts et de rémunération à base de rendement sans mettre d’emphase
sur d’autres contrôles organisationnels. Tandis que les chercheurs se sont concen-
trés sur cette vision étroite du contrôle, les praticiens ont décidé de l’élargir pour y

1 Les auteurs sont professeurs de comptabilité à l’Université Laval. On peut les contacter via
jean.bedard@fsa.ulaval.ca et maurice.gosselin@fsa.ulaval.ca.

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inclure les éléments qui, collectivement, aident les parties intéressées à réaliser les
objectifs de l’organisation.

L’environnement plus concurrentiel, les attentes en hausse du public, la pro-


tection accrue des déposants, l’exigence d’états financiers plus fiables et les
changements dans les modes de gestion et de contrôle sont à l’origine du change-
ment de perspective. L’approche du contrôle évolue pour passer des mécanismes
formels tels que la séparation des tâches et les systèmes comptables, comme les
budgets, à des mécanismes informels tels que les valeurs partagées et la pression
exercée par les collègues. Cette approche élargie est encouragée par des organismes
comptables. Aux États-Unis, le rapport du Committee of Sponsoring Organizations
of the Treadway Commission (COSO), intitulé Internal Control - Integrated Frame-
work, est devenu le cadre de contrôle accepté par les régulateurs (AICPA, 1995).
Au Canada, l’ICCA a confié à son Comité sur les Critères de Contrôles (CoCo), la
responsabilité d’émettre des normes en matière de systèmes de contrôle. Le CoCo
a déjà recommandé (en 1997) des critères qui ajoutent une perspective de gestion
au contrôle.

Ce qui précède laisse entrevoir que les rôles des comptables et des vérifica-
teurs sont en mutation. Les comptables devront concevoir les “nouveaux” systèmes
et faire rapport au conseil d’administration, alors que les vérificateurs devront les
évaluer dans le cadre de leur audit et pourront formuler une opinion à leur sujet. Le
contrôle devrait donc devenir un sujet important pour les chercheurs en vérifica-
tion, et, par effet de chevauchement, pour bien d’autres chercheurs en comptabilité,
finance et gestion. En bref, si les chercheurs ne veulent pas être laissés pour
compte, ils devront élargir leur perspective de recherche en contrôle.

L’objectif de cet article est d’établir un programme de recherche intégré sur


le contrôle. Plus précisément, nous examinons la recherche pertinente en vérifica-
tion, en comptabilité de gestion, en comptabilité financière, en comportement
organisationnel, en finance et en gestion, afin de fournir au lecteur une compréhen-
sion des concepts examinés, des méthodes de recherches utilisées et des résultats
obtenus. Certes, notre examen n’est pas exhaustif. En complément, nous identi-
fions les différentes composantes du contrôle, sur lesquelles nos connaissances sont
limitées, de façon à atteindre notre objectif d’établir un programme de recherche
intégré en contrôle.

La section II qui suit présente un cadre afin de comprendre l’évolution du


contrôle du point de vue de l’audit et de la comptabilité de gestion. La section III
passe en revue des études sur les composantes du contrôle: a. son environnement;
b. les objectifs et le risque; c. les activités de contrôle; et d. le suivi. Des commen-

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taires et des perspectives de recherche sont offerts en fin de chaque sous-section.


La section IV comprend une courte conclusion.

II. LA STRUCTURE DU CONTRÔLE

a. Du point de vue de l’audit

La notion de contrôle interne au sein de l’entreprise existe depuis toujours,


comme en attestent les traces découvertes dans les livres de la civilisation mésopo-
tamienne remontant à plus de 5000 ans (Lee, 1972). Ce n’est toutefois qu’au 20e
siècle que les auteurs en comptabilité se sont penchés sur le contrôle interne. La
première définition du contrôle interne par l’AICPA a été publiée en 1949:

Le contrôle interne comprend le plan de l’organisation et toutes les méthodes


et mesures adoptées dans une entreprise pour protéger les actifs, s’assurer de
l’exactitude et de la fiabilité des données comptables, favoriser l’efficacité opéra-
tionnelle et encourager l’adhésion aux politiques prescrites. Cette définition est
probablement plus large que la signification parfois attribuée au terme. Elle recon-
naît qu’un “système” de contrôle interne va au-delà des sujets associés
directement aux fonctions des départements de comptabilité et de finance. Un tel
système pourrait inclure le contrôle budgétaire, les coûts standards, les rapports
de fonctionnement périodiques, l’analyse statistique... Il comprend des activités
dans d’autres domaines comme des études scientifiques sur l’organisation du tra-
vail et l’utilisation des contrôles de qualité (Committee on Auditing Procedures,
1949, p. 6 - Traduction par les auteurs).

Étonnamment, cette définition est très large et couvre les trois objectifs de
contrôle interne proposés par le COSO. Elle a été considérée trop vague parce
qu’elle laissait apparemment les vérificateurs avec une responsabilité illimitée
(Etherington et Gordon, 1985). Cette définition a donc été mise à jour en 1958 pour
séparer le contrôle interne en contrôles administratifs et en contrôles comptables
afin de réduire la responsabilité des vérificateurs externes aux contrôles comptables
seulement. Plusieurs considéraient néanmoins cette responsabilité comme étant
trop restreinte. Ainsi, le rapport Cohen (AICPA, 1976) précise que les investisseurs
veulent non seulement savoir si les opérations d’une organisation sont enregistrées
de façon appropriée, mais aussi si tous les aspects de sa gestion sont contrôlés. Le
rapport Treadway (1987) contient une recommandation pour les sociétés ouvertes
traitant des valeurs véhiculées par les cadres supérieurs, les fonctions comptables
et de vérification interne, le comité de vérification ainsi que les responsabilités des
vérificateurs externes quant à l’environnement de contrôle de l’entreprise.

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Pour faire suite à ces critiques, l’AICPA émet en 1988 la norme de vérifica-
tion (SAS 55: Statement of Auditing Standard) réinstaurant une perspective élargie
au contrôle interne. Ce concept de structure de contrôle est redéfini comme étant
“les politiques et les procédures établies pour fournir l’assurance raisonnable que
les objectifs seront atteints”. La structure de contrôle se compose de trois éléments:
l’environnement de contrôle, le système comptable, et les activités de contrôle. La
responsabilité des vérificateurs externes n’est plus basée sur le type de contrôle
(administratif ou comptable) mais plutôt sur les types d’objectifs. Ainsi, les vérifi-
cateurs ne sont responsables que des politiques et procédures relatives à la fiabilité
des informations financières. L’effet principal du SAS 55 est d’étendre le concept
de contrôle des objectifs au vérificateur externe pour y inclure des facteurs de
l’environnement de contrôle comme la philosophie et le style de gestion, la struc-
ture organisationnelle, le comité de vérification, les méthodes pour communiquer
l’attribution de l’autorité et des responsabilités, les méthodes de contrôle de ges-
tion, les méthodes de gestion des ressources humaines, et le contrôle externe de
l’entité.

Le rapport Treadway recommande que ses commanditaires coopèrent au


développement de recommandations additionnelles intégrées concernant le con-
trôle interne. Ces recommandations sont comprises dans le rapport du COSO
(1992). On y définit le contrôle interne comme:

“Un processus , créé par le conseil d’administration, la direction et les


autres membres du personnel de l’organisation, visant à fournir une assurance rai-
sonnable que les objectifs, fixés à l’égard des éléments suivants, seront atteints:
l’efficacité et l’efficience des activités, la fiabilité de l’information financière
présentée, et la conformité aux lois et règlements applicables.”

Le COSO ramène, cette fois, les contrôles à cinq grandes composantes:


l’environnement de contrôle, l’évaluation des risques, les activités de contrôle,
l’information et la communication, et suivi. Cette définition a été intégrée dans le
SAS 78 en 1996. Comme par le passé, la responsabilité des vérificateurs est limitée
aux objectifs de fiabilité des informations financières, sauf lorsqu’ils concernent
des données que le vérificateur évalue ou utilise en appliquant ses procédés de véri-
fication. L’AICPA est revenue en arrière, c’est-à-dire une responsabilité semblable
à celle de 1949!

Après l’initiative provenant des États-Unis, le CoCo a émis des directives sur
le contrôle. Bien que semblables au COSO, les directives du CoCo sont plus larges.
Elles comprennent certaines dimensions de la gestion comme l’établissement des
objectifs, la planification stratégique et la gestion du risque, que le COSO excluent.

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Non seulement sa portée est plus grande, mais le cadre du CoCo présente une pers-
pective de gestion alors que celui du COSO offre une perspective de vérification.
Ainsi, dans le cadre du CoCo, on rattache les contrôles au processus de gestion: but,
engagement, capacité, action et rétroaction.

b. Du point de vue de la comptabilité de gestion

Le contrôle tant interne que de gestion existe depuis plusieurs siècles.


Anthony (1965) le définit comme:

“Le processus par lequel les gestionnaires s’assurent que les ressources sont
obtenues et utilisées avec efficacité et efficience dans l’accomplissement des objec-
tifs de l’organisation.”

Bien que cette définition rejoigne celle proposée par le COSO et le CoCo, la
vision véhiculée en comptabilité de gestion est beaucoup plus restreinte. Pour
Anthony, le contrôle de gestion est dissociable des autres dimensions du contrôle
(stratégique, opérationnel, etc.), l’emphase étant mise sur les contrôles basés sur la
comptabilité. Un bref historique est de mise ici.

À la fin du 19e siècle, l’accent était mis sur le contrôle des coûts. L’apparition
d’une gestion plus scientifique a augmenté la nécessité de dicter aux employés
comment accomplir leur tâche. Déjà vers 1920, existaient des systèmes de coûts et
d’analyse d’écarts pour contrôler les ouvriers. Ces systèmes servaient à comparer
les résultats réels aux prévisions. Le contrôle de base s’effectuait en trois phases.
D’abord, l’élaboration des plans pour la prochaine période, puis l’observation des
résultats et leur analyse comparative. Cette approche se retrouve dans les ouvrages
de comptabilité de gestion (Hopwood, 1976; Horngren et al., 1997). Par exemple,
Dopuch et al. (1969) ont défini le contrôle comme:

Un système dans lequel les attentes et les résultats sont comparés, les com-
paraisons servant de base pour réagir aux résultats (p. 414).

Cette définition plus limitée du contrôle de gestion a pris racine dans les
années 50 et progressé rapidement par la suite. Comme les organisations deve-
naient plus complexes, le contrôle de gestion a davantage pris en compte le
comportement des ouvriers et la rémunération à base de performance. C’est ainsi
que la théorie de l’agence a été intégrée au modèle antérieur (Demski et Feltham,
1978; Baiman, 1982; 1990; Kaplan et Atkinson, 1989) en privilégiant les budgets
participatifs (Birnberg et al., 1990; Kren, 1997) et les incitatifs à la rémunération
(Young et Lewis, 1995) comme outils de contrôle.

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Avec cette emphase sur le comportement individuel , les chercheurs ont tardé
à étudier les facteurs agissant sur le contrôle au sein de l’organisation. Néanmoins,
dans les années 70, la théorie de la contingence a émergé (Khandwalla, 1972;
Hayes, 1977). Celle-ci suggère qu’aucun système de contrôle n’est d’application
universelle (Otley, 1980). Les études issues de cette théorie font ressortir l’effet
qu’ont plusieurs facteurs contextuels sur le contrôle de gestion. Le modèle d’Otley
(1980) considère comme facteurs la technologie, la structure organisationnelle et
l’environnement. Ces modèles ont été développés davantage au cours des années
1980. L’étude plus récente de Fisher (1995) reconnaît cinq catégories de facteurs
contextuels: l’environnement, la stratégie, la technologie, les mutations de produits
et de secteurs, ainsi que les facteurs de connaissance et d’observabilité. Selon les
critiques, la théorie et les études en découlant manqueraient de clarté et de crédibi-
lité (Schoonhoven, 1981; Chapman, 1997).

À l’avenir, selon nous, les chercheurs devraient étudier les mécanismes


externes au périmètre comptable traditionnel, comme le contrôle tant stratégique
(Langfield-Smith, 1997) qu’organisationnel, et chercher à mieux en comprendre le
rapport avec les contrôles et les contrôles comptables traditionnels.

III. LA RECHERCHE EN CONTRÔLE

Tel que proposé par l’ICCA, nous considérons le contrôle comme “étant
constitué des éléments d’une organisation qui, collectivement, aident les parties
intéressées à réaliser les objectifs de l’organisation.” Ces éléments se rattachent aux
composantes suivantes: l’environnement de contrôle, les objectifs et les risques, les
activités de contrôle, et le suivi. Ces composantes s’apparentent à celles du COSO.

Nous examinons la recherche en contrôle en fonction de ces quatre com-


posantes. Pour chacune, la recherche est caractérisée selon cinq aspects: (1) son
approche (normative, prescriptive ou descriptive), (2) son concept fondamental, (3)
son objectif (efficacité et efficience des opérations, fiabilité de l’information, con-
formité aux lois et règlements applicables), (4) ses méthodes, et (5) sa position
(conception ou attestation).

a. L’environnement de contrôle
L’environnement de contrôle donne le ton à l’organisation (COSO, 1992) et
fonde les composantes du contrôle interne. Les facteurs de cet environnement se
rattachent à la gouverne de l’entreprise, à sa culture et à sa structure.

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(1) La gouverne de l’entreprise

La gouverne de l’entreprise englobe le processus et la structure via lesquels


on la gère dans le but d’atteindre ses objectifs.

Fondements théoriques

La recherche sur les conseils d’administration s’articule autour de trois pers-


pectives théoriques: la perspective juridique, la dépendance des ressources et la
théorie de l’agence. La perspective juridique suggère que les conseils contribuent
à la performance organisationnelle en s’acquittant des obligations imposées par la
loi (par exemple, les lois sur les sociétés par actions et sur les valeurs mobilières
ainsi que les réglementations boursières). Selon cette perspective, le rôle du conseil
d’administration est de représenter et de protéger les intérêts des actionnaires et de
gérer l’organisation sans interférence avec les opérations journalières. La perspec-
tive de dépendance des ressources suggère que les conseils d’administration contri-
buent à la performance organisationnelle en facilitant les relations de l’organisation
avec son environnement général et concurrentiel. Selon cette perspective, le rôle du
conseil est d’étudier l’environnement, de mettre en valeur le statut de l’organisation
dans la communauté et de faciliter l’accès aux ressources essentielles à la perfor-
mance organisationnelle. La perspective de la théorie de l’agence suggère, quant à
elle, que les conseils d’administration contribuent à la performance organisation-
nelle en surveillant les agissement de la haute direction afin de s’assurer de leur
efficacité et de protéger les intérêts des propriétaires. La supervision de la direction
par le conseil d’administration est une façon efficiente de minimiser les coûts
résultant de la ségrégation des tâches entre ceux qui gèrent la firme et ceux qui en
assument le risque résiduel (Fama et Jensen, 1983). Selon cette perspective, le con-
seil d’administration est le mécanisme de contrôle interne le plus élevé ayant le rôle
de surveiller la haute direction.

Les études antérieures

Les conseils d’administration ont fait l’objet de plusieurs études par les cher-
cheurs en finance, en gestion et en comptabilité. Ces études portent principalement
sur les caractéristiques du conseil et leur influence sur le rôle et l’atteinte des objec-
tifs organisationnels. Notre revue de la littérature est orchestrée autour de quatre
atrributs du conseil d’administration: la composition, les caractéristiques, la struc-
ture et les processus.

La composition - La composition du conseil réfère essentiellement à la taille


du conseil et à son indépendance. D’une part, les conseils de grande taille sont

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précieux pour la diversité de leurs points de vues, leur vaste expérience et la dis-
ponibilité des administrateurs pour les différents comités formés par le conseil.
D’autre part, un conseil de grande taille peut être plus facilement contrôlé par le
PDG (Jensen, 1993) et peut être moins efficient en ce qui a trait à la prise de déci-
sion (TSE, 1994) en raison des problèmes de coordination et de fonctionnement
(Lipton et Lorsh, 1992). Les résultats empiriques concernant cette question sont
limités. Une méta-analyse de 131 échantillons indique une relation positive entre la
taille et la performance (Dalton et al., 1999). Toutefois, certaines études ont mis en
évidence qu’un conseil de plus grande taille est associé à un niveau de financement
plus élevé pour les organismes sans but lucratif (Pfeefer, 1973) ainsi qu’un risque
d’information financière frauduleuse plus grand (Beasley, 1996).

L’indépendance exige que le conseil d’administration soit capable, et soit


perçu comme tel d’exercer un jugement objectif. Habituellement, son degré d’indé-
pendance est mesuré par la proportion d’administrateurs indépendants. Le rapport
Cadbury les définit comme des administrateurs externes à l’entreprise ou libres de
relations pouvant gêner leur jugement, hormis leurs honoraires et de la détention de
titres. Les théoriciens considèrent les administrateurs externes comme des arbitres
et experts en matière de contrôle organisationnel (Fama, 1980, Jensen et Fama,
1983). Les études sont d’ailleurs très nombreuses. Leurs résultats sont mitigés. Ils
suggèrent que les administrateurs externes ont une influence qui varie selon les
objectifs de performance définis. D’une part, certaines études voient dans une
majorité d’administrateurs internes un préalable à la performance opérationnelle
(Zahra et Pierce, 1989). Par contre, leur présence serait positivement liée à la ri-
chesse des actionnaires (Byrd et Hickman, 1992), à la performance financière
(Baysinger et Butler, 1985). Par ailleurs, leur présence serait souhaitée par les
actionnaires (Rosenstein et Whyatt, 1990). D’autre part, on associe une proportion
plus élevée d’administrateurs externes à une information financière plus fiable et à
un degré de conformité plus élevé (Beasley, 1996, Dechow et al., 1996).

Les caractéristiques - Les caractéristiques du conseil d’administration les


plus importantes en ce qui a trait au contrôle sont la compétence des administra-
teurs, leur personnalité, l’éthique et leur propension à posséder des titres de
l’entreprise. La recherche sur la compétence des administrateurs s’est concentrée
sur leur expérience, mesurée selon le nombre de mandats d’administrateurs remplis
par des administrateurs externes. Bien qu’un plus grand nombre de mandats effec-
tués puisse améliorer l’efficacité du conseil (Smith, 1977), il peut réduire le temps
disponible pour la société et ainsi réduire l’efficacité du conseil (Morck et al., 1988;
Beasley, 1996). Les résultats d’études empiriques indiquent aussi que l’effet du
nombre de mandats externes détenus varie selon l’objectif étudié. Ainsi, Shiv-
dasani (1993) a constaté que les administrateurs externes des sociétés enclines aux

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prises de contrôle hostiles sont moins susceptibles d’être membres du conseil


d’autres sociétés, suggérant que ces conseils étaient moins efficaces dans leur
supervision de la société. Beasley (1996) a constaté qu’un nombre décroissant de
mandats d’administrateurs externes augmente la probabilité de présentation frau-
duleuse de l’information financière.

La détention de titres incite les administrateurs externes à s’aligner sur les


intérêts des actionnaires, à évaluer de près le rendement des gestionnaires (Jensen,
1993) et à s’assurer de la fiabilité de l’information financière. Ainsi, Beasley (1996)
a démontré que l’augmentation de titres détenus par les administrateurs externes
entraîne une diminution de la probabilité de fraude dans les états financiers.

La structure - Un conseil peut déléguer certaines de ses fonctions à des


comités parmi lesquels le comité de vérification est le plus connu et le plus étudié.
Un comité formé par le conseil d’administration fournit deux avantages potentiels
au niveau de la surveillance: l’indépendance et l’efficience. Certaines études ont
examiné les effets de l’environnement de l’organisation sur la formation volontaire
de comités de vérification, la fiabilité de l’information financière et la performance
de ces comités. Certaines études sur la formation volontaire des comités de vérifi-
cation indiquent que des différences existent au niveau de la possession d’actions
par la haute direction, de l’endettement, de la proportion d’administrateurs externes
et de la taille des organisations (Pincus et al., 1989). D’autres études suggèrent que
les sociétés forment ces comités pour améliorer leur image sauf lorsque la taille du
conseil est suffisamment grande pour qu’un comité puisse améliorer l’efficience
des activités du conseil (Bradbury, 1990; Menon et Williams, 1994).

La présence d’un comité de vérification est associée à la fiabilité des états


financiers (McMuller, 1996). Les résultats de Beasley (1996) indiquent que la com-
position du conseil d’administration peut être plus importante que la présence d’un
comité de vérification, suggérant que l’effet de ce comité devrait être considéré en
tant qu’élément du processus de gouvernance d’entreprise.

Le processus - L’efficacité du conseil d’administration repose sur la réalisa-


tion de l’ensemble des tâches relatives aux opérations de ce conseil, à savoir,
préparer et diriger les réunions, agir en tant qu’intermédiaire pour fins de commu-
nication entre la direction et le conseil d’administration ainsi que l’auto-évaluation
de sa propre efficacité. Bien que ces activités soient l’objet de plusieurs recomman-
dations (TSE 1994; CoCo, 1995), aucune étude empirique n’a été effectuée à leur
sujet.

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Commentaires et perspectives de recherche

La recherche sur la gouverne des organisations porte sur différents aspects


comme l’information financière frauduleuse, la faillite et la performance finan-
cière. Il faut donc reconnaître que les entreprises ont divers objectifs et que l’effet
des caractéristiques du conseil sur leur performance dépend justement de ces
mêmes objectifs. Par exemple, les options d’achat d’actions détenues par les
administrateurs peuvent avoir un effet positif sur la performance financière, mais
d’un autre côté elles peuvent réduire l’indépendance du conseil et par conséquent
la fiabilité de l’information financière divulguée. La plupart des écrits se concen-
trent sur des caractéristiques telles que la taille du conseil, la proportion de vérifica-
teurs externes, l’expérience des administrateurs et la présence d’un comité de véri-
fication. Il est nécessaire d’examiner d’autres caractéristiques, telles que la culture
organisationnelle, la personnalité et les valeurs des administrateurs de même que la
présence de comités autres que celui de vérification. Afin d’étudier ces autres ca-
ractéristiques, les chercheurs devront utiliser des méthodes comme les études de
cas et des entrevues, ainsi que l’approche de l’observateur participant.

Enfin, des échantillons présélectionnés sont souvent utilisés. La plupart des


études recensées concernent des sociétés ouvertes aux États-Unis, soit dans un
environnement où la propriété est diffuse, la surveillance par la SEC rigoureuse et
le risque de poursuite élevé. Des études concernant différents environnements et
avec d’autres types d’entités sont nécessaires afin de mieux comprendre le rôle de
la gouverne de l’entreprise.

(2) La culture organisationnelle

Daft (1995) définit la culture organisationnelle comme:

L’ensemble des valeurs, des croyances, des compréhensions et des façons de


penser que les membres d’une organisation partagent et enseignent aux nouveaux
membres comme étant appropriés (p. 333).

La culture organisationnelle est un concept qui est associé entre autres, à la


stratégie (Weick, 1985), à la culture nationale (Soeters et Schreuder, 1988) et à la
structure organisationnelle (Lincoln, 1978). La culture organisationnelle est un
mécanisme de contrôle et son influence sur la conception des systèmes de contrôle
de gestion et de vérification a rarement été étudiée par les chercheurs en comptabi-
lité. La seule étude empirique sur la culture organisationnelle a été effectuée par
Soeters et Schreuder (1988). Ces derniers ont étudié l’interaction entre la culture

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PERSPECTIVES DE RECHERCHE EN CONTRÔLE

nationale et organisationnelle dans six cabinets d’experts comptables aux Pays-


Bas.

Commentaires et orientations de recherche

Plusieurs questions de recherche peuvent être abordées dans ce domaine. Le


rôle de la culture organisationnelle en tant que mécanisme de contrôle ainsi que son
influence sur la conception des contrôles de gestion et organisationnels pourraient
être considérés. La recherche dans ce domaine nécessitera des mesures qualitatives
et quantitativess de la culture organisationnelle. La méthode développée par Hofst-
ede et al. (1990) et par Zammuto et Krakower (1991) pourrait être utilisée afin
d’exécuter une telle recherche.

(3) La structure organisationnelle

La structure organisationnelle joue un rôle fondamental dans le contrôle de


gestion. Par exemple, les centres de responsabilités tels que les centres de coûts, de
profits et d’investissements sont utilisés pour motiver et contrôler les gestionnaires.
Bien que plusieurs auteurs aient étudié comment la comptabilité par centres de
responsabilité peut aider à réaliser les objectifs des entreprises (par exemple,
Dearden, 1987), peu d’études empiriques ont examiné l’utilisation des centres de
responsabilités et leur efficacité (Shih, 1997). Le mécanisme de contrôle lié à la
structure organisationnelle le plus étudié est le degré de centralisation et de décen-
tralisation au sein des organisations (Vancil, 1979).

La recherche en structure organisationnelle et en contrôle de gestion est


surtout basée sur la théorie de la contingence. Initialement, elle portait sur les rela-
tions entre la structure et le système de comptabilité de gestion (Hayes, 1977;
Waterhouse et Tiessen, 1978). Dans les études en cause, le système dépend de la
sorte de structure en place. Celle-ci n’est pas considérée comme un mécanisme de
contrôle en soi. Bien que la structure organisationnelle comporte plusieurs dimen-
sions telles que la centralisation, la différenciation, la standardisation, le profes-
sionnalisme et la spécialisation, la recherche en comptabilité de gestion s’est
attardée principalement à la centralisation, laquelle représente la concentration de
l’autorité, en matière de décisions, à un niveau hiérarchique spécifique. À l’inverse,
la décentralisation représente le degré d’autorité en matière de décisions déléguées
aux gestionnaires de divisions. Ainsi, une plus grande décentralisation confère aux
gestionnaires une responsabilité accrue quant aux activités de planification et de
contrôle ainsi qu’un plus grand accès à de l’information non disponible au siège
social (Waterhouse et Tiessen, 1978). C’est Govindarajan (1986) qui a associé la
centralisation à un degré d’efficacité supérieur pour les firmes qui suivent une

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stratégie défensive, alors que la décentralisation serait liée à un degré d’efficacité


supérieur pour les firmes prospectives. Govindarajan (1988) a utilisé la typologie
de Porter aux fins d’examiner les liens entre la stratégie préconisée par les unités
d’activités stratégiques (SBU) et la décentralisation. Toutefois, ses résultats quant
à la décentralisation ne sont pas significatifs. Gosselin (1997) a démontré que les
organisations centralisées ont tendance à adopter et à implanter la comptabilité par
activités. Le lien entre la centralisation (décentralisation) et le système de comp-
tabilité de gestion a aussi fait l’objet de plusieurs études (Bruns et Waterhouse,
1975; Vancil, 1979; Merchant, 1981, 1984; Gordon et Narayanan, 1984; Chenhall
et Morris, 1986; Gul et Chia, 1994; Gul et al., 1995; Gosselin, 1997).

Commentaires et perspectives de recherche

Les études sur la structure organisationnelle et le contrôle de gestion ont


essentiellement porté sur les relations entre cette structure et le système comptable.
Les recherches futures devraient examiner l’influence de la structure conjointement
avec d’autres types de contrôles. En effet, il est difficile de considérer l’effet de la
structure en tant que mécanisme de contrôle sans tenir compte de l’influence
d’autres contrôles organisationnels, comme la gouverne de l’entreprise et la culture
organisationnelle, de même que les contrôles comptables comme les systèmes de
budgets et d’incitation. La recherche devrait aussi examiner l’efficacité des con-
trôles comptables en présence de divers types de structures dans les firmes
provenant de différents secteurs tels que les organismes sans but lucratif et ceux du
secteur public.

b. Les objectifs et le risque


Les entités font face à une variété de risques de sources externes et internes
devant être évalués et gérés. L’évaluation des risques est définie comme étant
l’identification et l’analyse des risques pertinents à l’accomplissement des objec-
tifs. Pour le COSO, la gestion des risques et l’établissement des objectifs ne sont
pas des composantes du contrôle, mais plutôt des activités de gestion. Dans cet arti-
cle, nous utilisons la perspective élargie du CoCo et considérons l’établissement
des objectifs, la planification stratégique et la gestion des risques en tant qu’élé-
ments du contrôle.

(1) Établissement des objectifs

La planification stratégique a été conceptualisée comme étant un processus


par lequel les gestionnaires déterminent la mission d’une unité stratégique (US) et

78 FINÉCO, volume 10, année 2000


PERSPECTIVES DE RECHERCHE EN CONTRÔLE

un ensemble d’actions pour réaliser cette mission, après une évaluation détaillée
des forces et des faiblesses internes et des opportunités de l’environnement externe
(Chandler, 1962; Ansoff, 1965; Miles et Snow, 1978). La stratégie d’une US a été
considérée selon deux dimensions indépendantes: la mission et la stratégie concur-
rentielle (Govindarajan, 1986; Shank et Govindarajan, 1993).

La mission désigne les buts de l’organisation. Buzzell et Wiersema (1981)


ont proposé trois stratégies qu’une US peut adopter: le développement, le maintien
et l’exploitation. Cette typologie est basée sur la part de marché détenue par l’US
ainsi que sur la capacité de croissance du secteur dans lequel évolue l’unité. Govin-
darajan et Gupta (1985) ont déterminé que les US préconisant une stratégie de
développement, une plus grande emphase sur des critères à long terme et des
approches subjectives pour les bonus accordés aux gestionnaires, présentaient
également un niveau d’efficacité accru. Réciproquement, dans les US qui utilisent
une stratégie d’exploitation, l’évaluation de performance basées sur des formules
prédéterminées est associée à un rendement plus élevé.

La stratégie concurrentielle désigne comment les organisations réagissent


face à la concurrence afin de réaliser leurs objectifs. Deux typologies servent à
classer les organisations selon leur stratégie concurrentielle: (1) celle à base de dif-
férenciation de Porter (1980), et (2) la typologie prospective-défensive de Miles et
Snow (1978). L’étude de Govindarajan (1988) s’inspire de Porter aux fins de véri-
fier si les stratégies des US sont liées au type d’évaluation budgétaire, à la
décentralisation et au degré d’emprise (ou sentiment d’influence) sur le destin qui
anime les manageurs (en anglais: internal versus external locus of control). Ses
résultats révèlent qu’un sentiment d’influence prononcé est lié à un rendement
élevé au sein d’US ayant adopté une stratégie de différenciation. Également, le ren-
dement serait plus élevé là où l’emphase sur les cibles budgétaires serait moindre.
Quant au lien avec la décentralisation, il serait négligeable. Notons, en passant,
qu’Anne-Marie Robert (1992) utilise aussi (et vulgarise bien) la variable média-
trice qu’est le sentiment d’influence dans son étude sur la propension des
manageurs à contrôler les coûts. Elle trouve que la participation budgétaire (dont il
est question plus loin) n’est motivante que pour les manageurs animés d’un fort
sentiment d’influence, tandis que les bonis n’auraient pas d’effet significatif.

Miles et Snow (1978) ont identifié quatre types de stratégies selon la


fréquence à laquelle les organisations changent de produits et de marchés: prospec-
tive, défensive, analytique et réactive. La différence fondamentale entre ces types
tient à la fréquence du changement dans l’environnement organisationnel. Simons
(1987) a constaté que les US qui suivent une stratégie prospective adaptent davan-
tage leurs systèmes de contrôle aux besoins des utilisateurs que les US qui ont une

FINÉCO, volume 10, année 2000 79


JEAN BÉDARD ET MAURICE GOSSELIN

stratégie défensive. Avec les mêmes données, Simons (1988) a démontré que des
objectifs budgétaires serrés sont significativement associés à une stratégie prospec-
tive. De plus, Simons (1990) a mené une étude de cas dans deux grandes entreprises
à la suite de résultats positifs obtenus dans une étude sectorielle. Une des sociétés
poursuivait une stratégie prospective tandis que la seconde se montrait défensive.

Ce travail a permis aux chercheurs de développer un modèle qui incorpore la


relation dynamique entre le processus formel et la stratégie. Les modèles suggèrent
que le positionnement stratégique concurrentiel, le contrôle de gestion et le proces-
sus d’établissement de la stratégie s’influencent à mesure que l’organisation évolue
et s’adapte au fil du temps.

Commentaires et perspectives de recherche

Le rôle du contrôle de gestion dans le processus de déploiement de la


stratégie organisationnelle est un domaine de recherche important en comptabilité
de gestion. Une plus grande attention doit être mise sur les relations entre la
stratégie, le développement et le changement des systèmes de contrôle. Il y a égale-
ment lieu d’étudier comment la stratégie interagit avec les composantes environne-
mentales du contrôle, comme la culture et la structure organisationnelle, les acti-
vités de contrôle tels que les budgets ainsi que les systèmes de rémunération inci-
tative et de mesure de la performance.

(2) La gestion du risque

Les organisations font face à une variété de risques de sources autant externes
qu’internes devant être évalués et contrôlés. L’évaluation des risques implique trois
composantes: l’identification des facteurs de risque, l’analyse de leur importance
et l’évaluation de la façon dont ils devraient être contrôlés. Les études concernant
ce domaine sont principalement limitées à la première composante, soit l’identifi-
cation des risques. Les risques proviennent d’une variété de facteurs qui affectent
les objectifs formels ou implicites. Une variété de procédures quantitatives et qua-
litatives, développées principalement par les vérificateurs externes et internes afin
d’évaluer le risque inhérent, peuvent être employées afin d’identifier et d’accorder
la priorité aux activités à risque plus élevé. Quant au développement d’outils, la
majeure partie de la recherche sur l’identification des risques a été exécutée du
point de vue de l’attestation financière et se concentre sur les objectifs des états fi-
nanciers. Diverses études ont examiné la nature et la fréquence des erreurs relevées
lors de la vérification d’états financiers. Notons l’apport de Houghton et Fogarty
(1991) qui décrivent les résultats d’un sondage mené auprès de 480 vérificateurs
pour établir si l’on peut identifier les “zones” d’erreurs lors de la vérification. Ils

80 FINÉCO, volume 10, année 2000


PERSPECTIVES DE RECHERCHE EN CONTRÔLE

ont constaté que les vérificateurs bien renseignés sur leurs clients peuvent identi-
fier, pendant le processus de planification, les zones de vérification où le risque
d’erreur est élevé.

Commentaires et perspectives de recherche

Bien que les risques (stratégiques, d’affaires, opérationnels) importent dans


une perspective de contrôle, la recherche sur le sujet est limitée. Celle-ci s’est li-
mitée à un risque opérationnel particulier, soit les déclarations erronées dans les
états financiers. De la recherche sur d’autres risques opérationnels, sans compter
les risques stratégiques et d’affaires, s’impose donc. Par exemple, la méthode
d’évaluation de la performance développée par KPMG exige des vérificateurs
qu’ils comprennent les processus de gestion des risques de leurs clients et l’impor-
tance que ces derniers accordent au contrôle des risques externes et internes (Bell
et al., 1997). Des changements tels l’impartition, la décentralisation et les techno-
logies de l’information ont modifié le contrôle des opérations en créant de nou-
veaux risques, ce qui augmente ceux qu’on doit identifier et contrôler. En bref, la
recherche sur l’évaluation des risques a été limitée à la perspective des vérificateurs
externes. La tendance récente vers l’évaluation individuelle du contrôle suggère un
déplacement de la responsabilité d’évaluation des vérificateurs vers les gestion-
naires. Il importe donc d’étudier l’impact de cette évolution.

c. Les activités de contrôle


(1) Contrôle budgétaire

Les budgets sont créés afin de mesurer l’impact des stratégies, au-delà des
périodes données, et pour contrôler les actions d’une organisation de sorte qu’elle
reste dans le cadre des limites établies. Le processus budgétaire est l’une des acti-
vités de contrôle les plus importantes dans la plupart des organisations. Depuis
l’apport d’Argyris (1952), les recherches ont été nombreuses dans ce domaine.
Birnberg, Shields et Young (1990), Robert (1992) et Kren (1997), pris ensemble,
offrent une vaste revue de la littérature pertinente. Dans les débats importants liés
à la recherche sur les budgets, l’on compte celui entourant l’effet de la participation
sur le processus budgétaire. La budgétisation participative, d’ordinaire assortie de
récompenses conditionnelles, se veut un processus motivant pour les manageurs-
participants. Nous avons déjà relevé l’apport notable, en français, de Robert (1992)
à ce sujet. Notons aussi que l’on a recouru à chacune des trois théories (de l’agence,
de la contingence et des attentes) pour cerner le potentiel et l’impact de ladite par-
ticipation sur le processus budgétaire. Les recherches ont démontré que diverses

FINÉCO, volume 10, année 2000 81


JEAN BÉDARD ET MAURICE GOSSELIN

caractéristiques individuelles et organisationnelles ont une influence sur la concep-


tion et l’utilisation des budgets comme activité de contrôle. Observons que l’accent
était mis sur le contrôle opérationnel dans ces recherches.

Commentaires et perspectives de recherche

Les chercheurs devraient examiner comment les budgets et la budgétisation


sont utilisés dans différents environnements, mais surtout dans les organismes sans
but lucratif et le secteur public, là où les produits sont plus difficiles à définir et ont
un certain caractère intangible. Les budgets jouent un grand rôle dans l’allocation
de ressources et influencent largement le comportement des gestionnaires et des
employés. Le rôle budgétaire devrait être étudié simultanément avec d’autres fac-
teurs. Par exemple, la culture organisationnelle peut modérer l’influence de la
participation dans le processus budgétaire sur la performance. Avec une culture
voulue plus favorable, on pourrait obtenir une participation budgétaire accrue et
une performance plus élevée (Kren, 1997). Notons, en particulier, que les cher-
cheurs du domaine n’ont pas encore examiné l’effet du contrôle organisationnel sur
la participation budgétaire.

(2) Les indicateurs de performance

Jusqu’au début des années 1980, la mesure de la performance était axée sur
les mesures classiques, telles que les variations de coûts, le rendement sur l’inves-
tissement, le rendement des capitaux propres et le bénéfice net. Pendant les années
1980, Kaplan (1983, 1984a, 1984b) et Nanni et al. (1988) ont critiqué ces mesures
pouvant causer des comportements indésirables et fournir des indications “roses”
ou “faussement positives”. Selon eux, les mesures usuelles (financières et compta-
bles) peuvent encourager les gestionnaires à prendre des décisions qui mènent à une
évaluation favorable de la performance des employés, mais qui est nuisible à
l’organisation dans son ensemble. Par exemple, l’organisation peut vouloir détenir
un excédent de stocks afin d’éviter à tout prix divers inconvénients possibles (dont
la rupture de stocks). En raison de tels problèmes, plusieurs organisations ont voulu
rompre avec les mesures classiques et opter pour des mesures opérationnelles, le
raisonnement étant que si des mesures opérationnelles (comme les taux de défec-
tuosité ou la durée du cycle de production) étaient améliorées, les résultats finan-
ciers s’amélioreraient aussi. Cette approche de la mesure de performance interne a
produit des résultats mitigés (Cooper et Kaplan, 1991). Par conséquent, les mesures
classiques s’employaient toujours au début des années 1990. Dixon et al. (1990),
Cross et Lynch (1989), Kaplan et Norton (1992) et Maisel (1992) ont souligné le
besoin d’intégration des mesures financières et non financières. Ces auteurs ont
avancé qu’il y a différentes mesures pour différents objectifs et que les gestion-

82 FINÉCO, volume 10, année 2000


PERSPECTIVES DE RECHERCHE EN CONTRÔLE

naires ne devraient pas compter uniquement sur des mesures financières ou


opérationnelles. Nanni et al. (1990) et Dixon et al. (1990) ont démontré que les
mesures financières sont pertinentes pour évaluer la performance de la direction
tandis que les mesures opérationnelles conviennent à l’évaluation des niveaux
opérationnels. Nanni et al. (1992) ont développé un concept intégré des systèmes
de mesure de la performance consistant en un “processus d’acquisition de connais-
sances sur les coûts et la performance qu’on utilise du point de vue opérationnel, à
chaque étape du cycle stratégique de gestion”. Dans un tel système intégré, les liens
entre les stratégies, les actions et les mesures sont cruciaux. Les organisations capa-
bles d’harmoniser correctement ces trois facteurs critiques deviennent vraiment
plus compétentes pour mesurer la performance.

La recherche en mesure de performance a été, jusqu’à présent, essentielle-


ment normative et descriptive. Les études analytiques récentes proposent des
modèles qui permettent la conception de systèmes de mesure optimaux (Amershi
et al., 1990; Kim et Suh, 1991; Hansen et al., 1992; Feltham et Xie, 1994; Hemmer,
1996). Seulement quelques études empiriques ont examiné les déterminants et les
effets des systèmes de mesure de la performance. Armitage et Atkinson (1990) ont
fourni une description détaillée sur la façon d’utiliser les systèmes de mesure pour
améliorer la performance organisationnelle. Banker et al. (1993), tout comme
Young et Selto (1993), ont examiné comment les pratiques utilisées en matière de
fabrication influencent la conception des systèmes de mesure de la performance.

Commentaires et perspectives de recherche

On doit intensifier la recherche empirique sur la mesure de performance.


Jusqu’ici, il y a eu peu d’études sur la façon d’utiliser les systèmes de mesure aux
fins d’améliorer l’efficacité organisationnelle. La littérature professionnelle sur ces
mesures suggère que les organisations doivent utiliser une combinaison adéquate
de mesures financières et non financières. Or, à notre connaissance, cette sugges-
tion n’a pas été testée empiriquement et ladite combinaison dépend de plusieurs
facteurs contextuels: la structure organisationnelle, l’incertitude environnementale
et la stratégie utilisée. Atkinson et al. (1997) ont développé un modèle pour mesurer
la performance stratégique qui lie les systèmes de mesure à la stratégie. On se doit
de tester de tels modèles, y compris ceux de Kaplan et Norton (1992), afin d’établir
s’ils aident vraiment les organisations à atteindre leurs objectifs stratégiques. Des
études s’imposent quant à l’influence sur la performance de la mesure elle-même
et quant à l’effet des variables contextuelles sur les systèmes de mesure. Des études
longitudinales de l’impact sur la performance des systèmes de mesure s’imposent
aussi. La plupart des études transversales ne permettent pas aux chercheurs de tenir

FINÉCO, volume 10, année 2000 83


JEAN BÉDARD ET MAURICE GOSSELIN

compte de l’effet temporel des nouveaux systèmes de mesure sur la performance


organisationnelle.

(2) Les systèmes de rémunération

Depuis 20 ans, la recherche sur les modalités de rémunération lors de


l’embauche et sur les systèmes de rémunération incitative a été intense. Elle s’est
concentrée sur trois approches principales: analytique, empirique et expérimentale.
La recherche analytique visait à optimaliser les systèmes de rémunération selon
leur contexte, le type de rémunération et la mesure de performance. Par exemple,
Datar et Rajan (1992) ont évalué des systèmes de rémunération en contexte de pro-
duction séquentielle avec goulots d’étranglement, tandis que Balakrishnan (1992)
examinait la valeur des budgets et les fluctuations liées aux contrats à rémunération
incitative. Ce domaine fournit une base théorique solide pour des travaux
empiriques. Par ailleurs, un nouveau type de recherche sur les systèmes de rému-
nération vient d’émerger. Il a trait aux effets de la rémunération sur les manageurs
et sur la performance de leur firme. Les chercheurs procèdent surtout via sondages.
Fisher et Govindarajan (1993) estiment que la performance est influencée par
l’interaction entre la stratégie et la nature du système de rémunération. Pour leur
part, Ittner et Larcker (1995) estiment que les pratiques en matière de qualité totale
influencent le niveau de confiance dans le système d’information non financière et
le type de systèmes de primes mis en place. De telles recherches devraient s’inten-
sifier dans l’avenir et permettre de mieux saisir les facteurs contextuels agissant sur
les systèmes de rémunération.

La recherche expérimentale en rémunération est venue avec les années 80,


avec ses variables comportementales et économiques au sein de modèles testés en
laboratoire. Le pionnier Chow (1983) a étudié les façons dont la standardisation du
travail et le système de rémunération influencent la performance au travail. Ses
propositions ont été testées en laboratoire avec des étudiants en gestion. Ses résul-
tats ont bien montré que la standardisation du travail et les systèmes de rémunéra-
tion jouaient tous deux un rôle prépondérant dans la motivation et les prévisions.
Waller et Chow (1985), Chow, Cooper et Waller (1988), Shields et Waller (1988),
Waller et Bishop (1990), Chow, Cooper et Haddad (1991) et Robert (1992) ont
élargi les perspectives dans le domaine.

Commentaires et perspectives de recherche

Il faudrait que la recherche sur les systèmes de rémunération selon le rende-


ment s’intensifie dans l’avenir. La recherche empirique devrait tester des
hypothèses élaborées à partir des modèles analytiques. On devrait aussi examiner

84 FINÉCO, volume 10, année 2000


PERSPECTIVES DE RECHERCHE EN CONTRÔLE

les systèmes incitatifs en situations plus complexes que celles suggérées par la
théorie de l’agence. Pareillement, on devrait étudier l’influence des systèmes de
rémunération à base de rendement sur d’autres composantes du contrôle comme la
culture organisationnelle.

d. Le suivi
Les contrôles de suivi englobent les activités liées à l’évolution de l’organi-
sation, comme la surveillance tant des environnements interne et externe que de la
performance, aussi bien que l’évaluation de l’efficacité du contrôle.

L’évaluation et la divulgation de l’état du contrôle

Dans l’environnement d’affaires actuel, les intéressés s’en remettent aux


manageurs pour s’informer sur l’efficacité du contrôle et sur les risques de gestion.
L’ICCA a émis un modèle sur la façon de procéder à l’évaluation du contrôle
(CoCo, 1997). Il vise à aider les manageurs à évaluer le contrôle et à en communi-
quer les résultats à l’ensemble des intéressés. De plus, le CoCo projette d’évaluer
les problèmes entourant la divulgation de l’état du contrôle. La recherche portant
sur l’évaluation du contrôle a surtout trait au jugement des vérificateurs, sans
oublier l’évaluation du contrôle interne. Par exemple, on cherche à voir comment
les vérificateurs ordonnent leurs connaissances au sujet, notamment, du contrôle
interne (Frederick et Libby, 1986; Frederick, 1991; Tubbs, 1992), de même qu’au
sujet des liens entre le processus de contrôle et les objectifs de vérification (Bédard,
1991).

Commentaires et perspectives de recherche

La recherche dans le domaine est approchée via les transactions et s’appuie


d’ordinaire sur le jugement et l’expertise du vérificateur et non sur le contrôle
interne. De telles approches se pratiquent de moins en moins. Par exemple, KPMG
utilise des systèmes stratégiques plus étendus qui tiennent compte des propriétés
systémiques des opérations des clients (Bell et al., 1997). La recherche doit
s’aligner sur ces nouvelles façons de faire si elle veut être représentative de la pra-
tique. En outre, on doit se forger de nouveaux outils pour évaluer les éléments
moins tangibles liés au contrôle, dont les valeurs éthiques pronées. Les divulgations
à l’adresse des intéressés à la firme se prêtent à bien des recherches, comme la
valeur pour les intéressés de l’information sur le contrôle, les coûts de divulgation,
les risques et avantages des divulgations, la portée de la divulgation, les critères à
utiliser, le besoin et la valeur d’une attestation indépendante, etc.

FINÉCO, volume 10, année 2000 85


JEAN BÉDARD ET MAURICE GOSSELIN

IV. CONCLUSION

Les différents aspects du contrôle se prêtent à bien des recherches. Jusqu’ici


les chercheurs étudiaient surtout les contrôles s’appuyant sur l’information comp-
table. Avec la perspective élargie du contrôle issue des travaux du COSO et du
CoCo, le besoin de faire avancer la recherche tant académique que pratique a été
vivement ressenti. Cette recherche doit aller au-delà des bornes traditionnelles et
exige le développement de nouvelles théories et méthodes. Notre revue ci-dessus
des recherches en contrôle, et les lacunes que nous avons identifiées, se veulent un
pas dans la direction de la recherche attendue.

86 FINÉCO, volume 10, année 2000


PERSPECTIVES DE RECHERCHE EN CONTRÔLE

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JEAN BÉDARD ET MAURICE GOSSELIN

SUMMARY

Research Perspectives in the Control Area

Jean Bédard et Maurice Gosselin (Université Laval)


The vision that accountants have of management control has evolved consid-
erably over the last few years. By tradition, auditors tend to limit it to accounting
controls such as authorizations, approvals, separation of duties, physical controls
over assets, etc. For many controllers, it evokes conventional mechanisms such as
budgeting, performance measurements and compensation systems.

While audit and management researchers were focusing on this narrowed


vision, a renewed interest in the notion of control emerged. It called for a wider
research perspective on control which would include every dimension necessary to
reach the firm’s strategic objectives. The call was answered by timely, large-
scaled, contributions. The 1992 Report by the Committee of Sponsoring Organiza-
tions of the Treadway Commission (COSO) and the 1995 and 1997 reports by the
Criteria Control Board of the Canadian Institute of Chartered Accountants (CICA)
offered an enlarged vision of the control function and defined various challenges
to be met as well as research areas to be explored. The broader view described in
the COSO report has the following dimensions: (1) control environment; (2) risk
assessment; (3) control activities; (4) information and communication; and (5)
monitoring. These dimensions are slightly at variance with those adopted by the
CICA (see below).

This paper assesses the current state of control-oriented research in audit-


ing, management accounting and other areas of management so as to identify the
gaps in the literature and determine research opportunities in the control area. The
assessment is carried out while keeping in mind CICA’s multidimensional defini-
tion of control: control environment, objectives and risks, control activities,
monitoring and change. Research suggestions are made so as to fill the needs aris-
ing from the adoption of the new, broader, definition of control alluded to above.

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