PARTIE II – LE REGIME DES AUTRES ELEMENTS D’ACTIF ET DE PASSIF EXTERNE

CHAPITRE 1 - LES PASSIFS EXTERNES

SECTION 1 : DEFINITIONS

1/ La définition générale d’un passif

2/ les différentes catégories de passifs

SECTION 2 : EVALUATION ET COMPTABILISATION DES PASSIFS

1/ Principes généraux
2/ Cas particulier des provisions

SECTION 3 : SPECIFICITES DE CERTAINES PROVISIONS

1/ Provisions pour litiges

2/ Provisions pour garanties
3/ Provisions pour amendes et pénalités
4/ Provisions pour indemnités de licenciement
5/ Provisions pour restructuration
6/ Provisions pour remise en état
7/ Provisions pour droits à réduction

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 CHAPITRE 1 - LES PASSIFS EXTERNES
Définition, évaluation, règles de comptabilisation

SECTION 1 : DEFINITIONS
Les règles applicables aux passifs sont définies par le règlement 00-06 du CRC applicable aux comptes des exercices ouverts à
compter du 01/01/2002.
1/ La définition générale d’un passif
Elle est donnée par l’article 212-1 du PCG :

212-1.- 1.- " Un passif est un élément du patrimoine ayant une valeur économique négative pour l'entité, c'est-à-dire
une obligation de l'entité à l'égard d'un tiers dont il est probable ou certain qu'elle provoquera une sortie de
ressources au bénéfice de ce tiers, sans contrepartie au moins équivalente attendue de celui-ci. L'ensemble de ces
éléments est dénommé passif externe.

2.- Cette obligation peut être d'ordre légal, réglementaire (ex : obligation de dépollution) ou contractuel. Elle peut
également découler des pratiques passées de l'entité, de sa politique affichée ou d'engagements publics
suffisamment explicites qui ont créé une attente légitime des tiers concernés sur le fait qu'elle assumera certaines
responsabilités (ex : remboursement de marchandises retournées).

3.- Le tiers peut être une personne physique ou morale, déterminable ou non. (ex : client X au titre de la garantie)
4.- L'estimation du passif correspond au montant de la sortie de ressources que l'entité doit supporter pour éteindre
son obligation envers le tiers.

5.- La contrepartie éventuelle est constituée des avantages économiques que l'entité attend du tiers envers lequel
elle a une obligation. ".

2/ les différentes catégories de passifs

- La dette :
« Une dette est un passif certain dont l’échéance et le montant sont fixés de façon précise » - art 212-2 du PCG
- La provision :
« Une provision est un passif dont l’échéance ou le montant n’est pas fixé de façon précise » - art 212-3 du PCG. Elle sera
comptabilisée lorsque cette obligation existe à la date de clôture.
- Le passif éventuel :
• soit une obligation potentielle de l’entité à l’égard d’un tiers résultant d’événements dont l’existence ne sera confirmée que
par la survenance, ou non, d’un ou plusieurs événements futurs incertains qui ne sont pas totalement sous le contrôle de
l’entité;
• soit une obligation de l’entité à l’égard d’un tiers dont il n’est pas probable ou certain qu’elle provoquera une sortie de
ressources sans contrepartie au moins équivalente attendue de celui-ci.

Exemple n°1 :
Indiquez, dans les différentes hypothèses suivantes si l’on doit ou non comptabiliser un passif. Vous préciserez ensuite s’il s’agit
d’une dette, d’une charge à payer, d’une provision pour risques et charges ou d’un passif éventuel.

1. Sommes dues aux membres du personnel au titre de congés à payer à la clôture de l’exercice
2. Engagement de caution souscrit par l’entreprise avant la clôture de l’exercice
3. Perte à terminaison sur un contrat à long terme signé avant la clôture de l’exercice
4. Dédits et frais de remise en état d’un local pour lequel il a été décidé, avant la clôture de l’exercice, de résilier le bail et qui
seront engagés au cours de l’exercice suivant
5. L’existence, à la clôture de l’exercice et en liaison avec ce changement de local, de coûts prévisibles de déménagement
pour des biens qui seront réutilisés ailleurs.
6. Perte d’exploitation future
7. Existence d’un contrat conclu avant la clôture de l’exercice pour la réalisation d’une campagne de publicité à réaliser au
cours de l’exercice suivant.
8. Coûts à engager dans le futur en raison de la garantie accordée au titre des produits vendus au cours de l’exercice.

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SECTION 2 : EVALUATION ET COMPTABILISATION DES PASSIFS
1/ Principes généraux
Un passif, une fois identifié, doit être comptabilisé
L’obligation envers le ou les tiers doit exister à la date de clôture, mais le montant à comptabiliser doit être apprécié en
fonction des informations disponibles à la date d’arrêté des comptes.

L’estimation du passif correspond au montant de la sortie de ressources que l’entité doit supporter pour éteindre son obligation
envers le tiers – art 212-1-4 du PCG

- « Même en cas d’absence ou d’insuffisance de bénéfice, il est procédé à la comptabilisation de provisions qui remplissent les
conditions fixées à l’article 312-1-2 (existence d’obligation envers un tiers et sortie de ressources) » - article 312-2 du PCG

- « Un passif n’est pas comptabilisé dans les cas exceptionnels où le montant de l’obligation ne peut être évalué avec une fiabilité
suffisante. » - article 312-3 du PCG
Une information doit cependant être fournie en annexe.

- « Un passif éventuel n’est pas comptabilisé au bilan ; il est mentionné en annexe » - article 312-5 du PCG

2/ Cas particulier des provisions

« Les provisions sont évaluées pour le montant correspondant à la meilleure estimation de la sortie de ressources nécessaire à
l’extinction de l’obligation. » - Extrait de l’article 323-2 du PCG.
a/ Appréciation de la probabilité de sortie de ressources :
Les précisons suivantes sont ensuite apportées :
- « En cas d'obligation unique et en présence de plusieurs hypothèses d'évaluation de la sortie de ressources, le montant à
provisionner est, en général, celui qui correspond à l'hypothèse la plus probable. Les incertitudes relatives aux autres hypothèses
d'évaluation doivent faire l'objet d'une mention en annexe ».
- « Lorsqu'il existe un grand nombre d'obligations similaires, la probabilité qu'une sortie de ressources soit nécessaire à l'extinction de
ces obligations est déterminée en considérant cet ensemble d'obligations comme un tout ».
Le recours aux calculs statistiques est souvent utilisé dans cette hypothèse. Ex : provision au titre de la garantie accordée sur les
produits vendus, provisions pour engagements de retraite lorsque les salariés sont nombreux.
b/ Montant de la provision à constituer :
Concernant le montant des sommes à provisionner, le plan comptable apporte les précisions suivantes :
- les dépenses à prendre en compte sont celles qui concourent directement à l'extinction de l'obligation de l'entité envers le
tiers (ces coûts directs sont ceux qui n’auraient pas été engagés en l’absence de cette obligation)
- Les provisions pour risques et charges sont évaluées avant effet d'impôt sur les bénéfices (on ne prend donc pas en compte,
au moment de la constitution de la provision, l’économie d’impôt qu’elle est susceptible de générer)
- Les événements futurs pouvant avoir un effet sur le montant des dépenses nécessaires à l'extinction de l'obligation doivent
être pris en compte dans l'estimation de la provision pour risques et charges lorsqu'il existe des indications objectives que
ces événements se produiront (ex : l’évolution de la technologie peut permettre une réduction du coût de l’engagement à la
charge de l’entité, une modification de la législation peut au contraire accroître le montant de cet engagement.)
- Les profits résultant de la sortie attendue d'actifs ne doivent pas être pris en compte dans l'évaluation d'une provision pour
risques et charges.
- En application de l'article 130-2 sur la non-compensation entre les postes d'actif et de passif, un remboursement attendu de
la dépense nécessaire à l'extinction d'une obligation provisionnée ne minore pas le montant d'une provision pour risques et
charges. (ex : la provision relative à une indemnité à verser à un tiers au titre de dommages causés par l’entité ne doit pas
prendre en compte l’éventuel remboursement à percevoir en raison de la souscription préalable d’un contrat d’assurance
responsabilité civile).

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SECTION 3 : SPECIFICITES DE CERTAINES PROVISIONS
1/ Provisions pour litiges : (compte 1511)
* aucune instance n’est intervenue :
L’obligation résulte d’un dommage probable, causé à un tiers avant la clôture de l’exercice, même s’il a été découvert
postérieurement. La sortie de ressources est constituée par l’indemnité ou le coût de la réparation du préjudice ainsi que les coûts
annexes du procès (honoraires d’avocats et d’experts, frais de procédure…)
Fiscalement, la provision est déductible à condition qu’il existe un litige à la clôture de l’exercice.
* le jugement de première instance a été rendu :
Si aucune des deux parties ne fait appel, les conséquences pécuniaires de ce jugement doivent être traduites en comptabilité et
l’éventuelle provision constituée antérieurement doit être reprise.
S’il y a appel (l’appel est suspensif), la provision initialement constituée doit être maintenu et son montant éventuellement ajusté
(sauf si l’exécution provisoire du jugement de première instance a été ordonnée)
* l’arrêt d’appel a été rendu :
Le pourvoi en cassation n’étant pas suspensif, la décision de la cours d’appel doit recevoir une traduction comptable si l’entreprise
est condamnée. Par ailleurs, si le pourvoi en cassation est formé par la partie adverse, la provision initialement constituée doit être
maintenue et son montant doit être ajusté afin de correspondre à la sortie de ressources restant probable à la date d’arrêté des
comptes.

Exemple n°2 :
La société A, en désaccord avec l’un de ses fournisseurs, a porté ce litige devant les tribunaux durant l’année N. A la clôture de
l’exercice N, son avocat lui précise qu’elle risque de devoir payer la somme de 60 000€. Le 10/10/N+1, le tribunal de première
instance rend un jugement défavorable pour la société A et la condamne à payer 75 000€ (dont 50 000€ de dommages et intérêts). La
société A règle cette somme car l’exécution provisoire a été ordonnée, mais elle décide de faire appel. Enregistrer les écritures
nécessaires sur N et N+1.

2/ Provisions pour garanties : (compte 1512)

L’obligation a pour origine une vente assortie d’une obligation de garantie qui peut être légale, contractuelle mais également résulter
de simples pratiques commerciales.
La sortie de ressources est constituée par les coûts de réparation probables.
Le coût représenté par la garantie donnée représente un passif qu’il est nécessaire de comptabiliser sous la forme d’une provision (le
coût des réparations et l’échéance ne peuvent pas être fixés avec précision) sur l’exercice au cours duquel les biens ont été vendus.
Fiscalement, cette provision est déductible

3/ Provisions pour amendes et pénalités : (compte 1514)

Les provisions pour amendes pénales prononcées à l’encontre des salariés ou de leurs dirigeants ne sont en principe pas autorisées
(en raison du caractère personnel de l’amende).
Sur le plan fiscal, loi de finance pour 2008 (nouvel art 39-2 du CGI) prévoit que les sanctions pécuniaires et pénalités de toute nature
mises à la charge des entreprises qui contreviennent à des obligations légales, ne sont pas admises en déduction des bénéfices
imposables. Elle instaure donc un principe général de non déductibilité.
Dans une instruction du 16 octobre 2008, l'administration énumère les principales sanctions et pénalités qui ne sont pas admises en
déduction des bénéfices imposables. Elle confirme expressément que cette interdiction s'applique aux intérêts de retard. (Inst. 16-10-
2008, 4 C-5-08)

4/ Provisions pour indemnités de licenciement : (incluses dans le compte 1518)

(Ne concerne que les licenciements ne s’inscrivant pas dans un plan de restructuration global)
Lorsque les licenciements envisagés n’ont pas été annoncés, aucune provision ne peut être constituée à la clôture d’un exercice.

Une provision doit être constituée lorsque le licenciement a été annoncé avant la clôture et :
- qu’il existe une obligation de l'entreprise vis-à-vis du salarié. Cette obligation est matérialisée par l'annonce, avant la date
de clôture, aux personnes concernées ou à leurs représentants, de la décision prise par l'organe compétent à la clôture
envers les salariés ;
- qu’il existe une sortie probable de ressources à la date d'arrêté des comptes sans contrepartie (ce qui est généralement le
cas).
La provision à constituer doit être égale au montant des indemnités légales et conventionnelles et des autres coûts liés au
licenciement (ex : indemnités de départ volontaire, coût du préavis non effectué…)
Sur le plan fiscal, ces provisions sont déductibles. Toutefois, par exception, ne sont pas déductibles les provisions pour indemnités de
licenciement économique (légales, conventionnelles, contractuelles, résultant d’usages…) en dehors du cadre d'un redressement
ou d'une liquidation judiciaire.

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5/ Provisions pour restructuration (compte 154)
Le régime des ces provisions est exposé dans l’avis 00-01 du CNC. (cet avis définit une restructuration comme « toute réorganisation
ayant un effet significatif sur la nature ou les activités de l'entité »)
Les coûts de restructuration constituent un passif s’ils résultent d’une obligation de l’entité, vis-à-vis de tiers, ayant pour origine la
décision prise par l’organe compétent, matérialisée avant la date de clôture par l’annonce de cette décision aux tiers, et à condition
que l’entité n’attende plus de contrepartie de ceux-ci (si la décision a été prise avant la clôture et annoncée entre la date de clôture de
l’exercice et la date d’arrêté des comptes, aucune provision ne peut être constituée).

Une restructuration peut notamment consister en :

- la vente ou l’arrêt d’une branche d’activité ;
- la fermeture d’un site d’activité ;
- la délocalisation d’une activité d’un site à un autre ;
- un changement apporté à la structure d’encadrement tel que la suppression d’un niveau hiérarchique ; et, d’une façon générale,
- toute réorganisation ayant un effet significatif sur la nature ou les activités de l’entité.

L’existence de l’obligation nécessite que la décision soit traduite par un plan formalisé et détaillé de la restructuration (activité
concernée ; sites affectés ; la localisation ; fonction et nombre approximatif de membres du personnel qui seront indemnisés au titre
de la fin de leur contrat de travail ; dépenses qui seront engagées ; date à laquelle le plan sera mis en oeuvre.)

L’obligation est constituée si les tiers concernés sont fondés à anticiper la mise en œuvre par l’entité de la restructuration, soit en
raison d’un début d’exécution du plan, soit suite à une annonce publique de ses principales caractéristiques.

La provision ne doit inclure que le montant des dépenses nécessairement entraînées par la restructuration et qui ne sont pas liées aux
activités futures. Il s’agit en particulier :
- des indemnités à verser au personnel dont on n’attend plus de contrepartie au titre de la rupture des contrats de travail.
- Des autres coûts. Ex : indemnité de rupture d’un contrat avec un fournisseur, dédits de loyers à verser pour rupture de bail,
coût de remise en état des locaux dont le bail est rompu…

En revanche, les dépenses de formation ou de déménagement du personnel conservé, les dépenses d’harmonisation des systèmes
d’information et des réseaux de distribution ainsi que les dépenses de marketing ne peuvent pas être provisionnées (car elles ne
constituent pas des passifs.). De même, les pertes d’exploitation futures identifiables jusqu’à la date d’une restructuration ne peuvent
pas être provisionnées.

Les gains attendus des mesures de restructuration, notamment plus-values de cession d'actifs ne sont pas à prendre en compte. Le
PCG énonce en effet, le principe de non-compensation d'une provision pour risques et charges avec un actif à recevoir en
contrepartie.

Fiscalement, la provision est déductible à l’exception de la part de la provision pour restructuration correspondant aux indemnités de
licenciement économique légales et conventionnelles.

6/ Provisions pour remise en état (compte 1581) :

Une provision pour charges (compte 1581) doit être constituée à la clôture de l'exercice si les conditions suivantes sont remplies :
- existence d'une obligation à la clôture. Elle résulte d'une dégradation causée par l'entreprise à la clôture et que la loi, un
règlement ou l'engagement volontaire et affiché de l'entreprise l'oblige à réparer.
- sortie de ressources probable à la date d'arrêté des comptes Dès la réalisation de la dégradation, la sortie de ressources est
inéluctable et sans contrepartie pour l'entreprise.
La provision est constituée pour le montant des travaux correspondant à la dégradation effective du site ou du bien à la date de
clôture de l'exercice.

Deux cas sont à envisager :

Dégradation immédiate : (par exemple, obligation de démantèlement d'une plate-forme pétrolière ou d'une centrale nucléaire).
La provision doit être constituée immédiatement pour le montant total du coût de la remise en état, dès la réalisation de l'installation
(ou de la dégradation). Il n'est donc pas possible de répartir dans le temps la constitution de telles provisions au passif.
Toutefois, ce coût total doit être inclus dans le coût de l'actif lié, concerné par l'obligation de démantèlement, conformément aux
règles de comptabilisation des actifs, la dégradation subie étant nécessaire à l'exploitation ultérieure. Ainsi, l'étalement du coût de la
dégradation immédiate s'effectue par le biais de l'amortissement.

Le schéma comptable est le suivant :

2 Compte d’immobilisation X
1581 Provisions pour remise en état X

Remarques :
Un actif de démantèlement fait l’objet d’un plan d’amortissement propre tant pour la durée que pour le mode. Il doit être en
effet amorti :
- sur la durée de production ou d’utilisation de l’immobilisation corporelle au titre de laquelle la provision a été constituée
(idem en fiscalité, aucun amortissement dérogatoire ne peut être comptabilisé au titre de la durée. Si un amortissement

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 dérogatoire par rapport à la durée d’usage est possible sur le bien lui-même, il n’est pas accepté pour les coûts de
démantèlement)
- sur le mode linéaire en principe (idem en fiscalité)

L'avis CU CNC n° 2005-H a rendu obligatoire l'actualisation de la provision pour coûts de démantèlement et de remise en état.

Lorsque le changement d'estimation conduit à augmenter la provision pour coûts de démantèlement, d'enlèvement et de remise en
état, cette variation conduit à une augmentation de la valeur nette comptable de l'actif de démantèlement.

Lorsque le changement d'estimation conduit à diminuer la provision pour coûts de démantèlement, d'enlèvement et de remise en état,
la variation négative doit être déduite du coût de l'actif de démantèlement par le biais d'une dépréciation.

Dégradation progressive (exploitation d'une carrière, pour laquelle la sortie des ressources est liée à la dégradation du site, au fur et à
mesure de son exploitation).
La provision doit être constatée à hauteur du montant des travaux correspondant à la dégradation effective du site à la date de clôture
de l'exercice. Aucune provision ne peut donc être constatée pour la partie du site qui n'a pas encore été exploitée, donc dégradée. La
contrepartie de cette provision est une charge.
Fiscalement, cette charge est déductible.

7/ Provisions pour droits à réduction :(avis 2004-E du comité d’urgence)

Certaines entreprises s’engagent à remettre à leurs clients des droits à réduction ou avantages en nature (produits ou services) dont les
conditions d’attribution et/ou la valeur dépendent du montant des ventes. Cet engagement pris par les entreprises est porté de manière
explicite ou implicite à la connaissance des clients dès la première vente.

Il peut s’agir :
• les réductions correspondant aux droits accumulés accordés aux clients au titre des ventes passées et utilisables à l’occasion
des ventes futures, sous forme de chèques cadeaux, chèques réduction, cartes de fidélité, réductions diverses…
• les avantages en nature restitués aux clients sous forme de produits prélevés sur les marchandises de l’entreprise ou acquis
auprès de fournisseurs extérieurs, ou de services rendus par l’entreprise ou des prestataires externes…

La comptabilisation de ces avantages peut être réalisée selon deux schémas distincts :
- la comptabilisation d’une provision attachée à la vente initiale
- la constatation d’un produit comptabilisé d’avance dès la vente initiale pour celles qui pratiquaient ce mode de
comptabilisation avant l’avis 2004-E du CU (au nom de la permanence des méthodes)

* comptabilisation d’une provision :

Selon cette approche, le passif correspondant aux réductions monétaires à accorder, aux avantages en nature, produits à remettre ou
services à rendre aux clients, doit en règle générale, être comptabilisé sous forme de provision, sur la base du coût de revient de
l’avantage accordé ou de sa valeur faciale lorsque la réduction monétaire est remboursable en espèces.(Cette provision doit être
comptabilisée dans une subdivision du compte 158 « Autres provisions pour charges » en contrepartie du compte 6815 « Dotations
aux provisions pour risques et charges d'exploitation »).

* comptabilisation d’un produit constaté d’avance :

Selon cette approche, la part du revenu perçu avant que les réductions n’aient été accordées et les fournitures ou les prestations
correspondantes livrées ou effectuées, constitue un produit constaté d’avance qui doit être comptabilisé pour son montant.

Exemple n°3 :
Une entreprise accorde à ses clients, lors de l’achat de certains produits, des chèques-cadeaux qui seront imputés sur un achat
ultérieur de ces mêmes produits.
A la clôture de l’exercice N, l’entrepris estime, en fonction des chèques distribués et du aux de retour précédemment observé, qu’elle
aura à honorer pour 20 000€ de chèques cadeaux. La même estimation, à la clôture de l’exercice N-1 était de 15 000€.