ComptaApprof Cours

ANGADE (Ph.
D) 4ime anne GFC (ENCG Agadir)
UNIVERSITE IBN ZOHR

ECOLE NATIONALE DE COMMERCE ET DE
GESTION AGADIR
QUATRIME ANNE (S7)
FILIRE : GESTION
MATIERE : COMPTABILITE APPROFONDIE
PREPAREE & ANIMEE PAR : KH. ANGADE (PH.D)

ANGADE (Ph.D) 4ime anne GFC (ENCG Agadir)
Matire : Comptabilit Approfondie
Intervenant : Dr. Kh. ANGADE
OBJECTIFS
Le cours de comptabilit approfondie a pour objectif de traiter les situations conomiques ou
juridiques particulires. Lanalyse comptable de ces transactions sappuie sur les principes
comptables fondamentaux noncs par le plan comptable marocain, les rgles du droit
comptable, et les solutions doctrinales. Les incidences fiscales sont frquemment envisages,
notamment lorsquelles influencent le traitement comptable.
Programme
Thme 1 : Principes comptables et sources du droit comptable
Thme 2 : Les oprations de financement des immobilisations : Crdit bail
Thme 3 : Les contrats long terme
Thme 4 : Les emprunts obligataires
Thme 5 : Les subventions
Thme 6 : Les logiciels
Mthode pdagogique Bibliographie

Cours et TD intgrs Code gnral de normalisation comptable
Etudes de cas Loi n9-88 relative aux obligations
comptables des commerants
Mmento comptable
Liste des comptes du P.C.M
Evaluation
Contrle continu et examen final + note de participation
2
CAS DE SYNTHESE
(COMPTABILITE GENERALE)
La socit Kamelya est une socit anonyme au capital de 560 000 DH intgralement libr. Elle a t cre
le 1er janvier 2002.
Le 31 dcembre 2004, les soldes de la balance avant inventaire se prsentent de la manire suivante :
1111 Capital 560 000

1140 Rserve lgale 86 000
1481 Emprunt 120 000
1511 Provisions pour litiges 6 000
1555 Provisions pour charges rpartir sur plusieurs exercices 8 000
2111 Frais de constitution 10 400
2312 Terrains amnags 43 140
2321 Btiments 128 000
2332 Matriel et Outillages 415 600
2340 Matriel de transport 117 200
2352 Matriel de bureau 48 000
24861 Dpts & cautionnement verss 6 400
28111 Amortissements des frais de constitution 4 160
28321 Amortissements des btiments 12 800
28332 Amortissements matriel et outillage 99 200
28340 Amortissements matriel de transport 58 600
28352 Amortissements matriel de bureau 14 400
3121 Matires premires 75 364
3123 Emballages 9 356
3151 Produits finis 124 822
3418 Fournisseurs dbiteurs 2 840
3421 Clients 790 860
3424 Clients douteux 6 300
3425 Clients effets recevoir 11 600
34551 Etats TVA rcuprables sur les immobilisations 131 200
34552 Etats TVA rcuprables sur charges 181 400
3508 Autres titres et valeurs de placement 8 060
3915 Provisions pour dprciation des produits finis 2 628
3942 Provisions pour dprciation des clients 3 400
3950 Provisions pour dprciation des TVP (titres C) 1 1 164
4411 Fournisseurs 497 266
4415 Fournisseurs effets payer 30 396
4428 Clients dbiteurs 7 438
4455 Etat TVA facture 420 000
4456 Etat TVA due 85 500
5141 Banque 11 514
5161 Caisse 5 884
6121 Achat de matires premires 1 359 230
6122 Achats de fournitures consommables 11 500
6123 Achats demballage 63 394
6125 Achats non stocks de matires et fournitures 24 854
6129 RRR obtenus sur achats de fournitures consommables 23 254
6133 Entretien et rparation 77 048
6134 Primes dassurances 196 432
1
Cette provision ne concerne que les 3 actions dont le cours moyen au 31 dcembre 2003 tait de 472 DH.
6161 Impts et taxes directs 188 704

6171 Rmunrations du personnel 847 100
6188 Autres charges dexploitation des exercices antrieurs 88 940
6311 Intrts sur emprunts extrieurs 28 056
6581 Pnalits de retard 13 900
7121 Ventes de produits finis 2 983 064
7129 RRR accords 30 724
7188 Autres produits dexploitation des exercices antrieurs 2 370
7321 Revenus des TVP 2 182
7585 Rentre sur crances soldes 30 000
5 057 822 5 057 822
Donnes dinventaire
1- Au 1er janvier 2002, le poste Matriel & Outillage comprenait trois machines :
Machines Valeurs dorigine HT

M1 100 000
M2 56 000
M3 92 000
Total 248 000
Le 28 juin 2004, la machine M3 a t vendue au prix de 48 400 DH. Le comptable na pass que lcriture
suivante :
5141 Banque 48 400

2332 Matriel & Outillage 48 400
Cession machine M3
Le 20 juin 2004, lentreprise a acquis une machine M4 pour une valeur de 216 000 DH dont 2 400 DH de frais
de transport et dinstallation. Lcriture de prise en charge a t constate au moment de la mise en service du
matriel2.
2- La provision pour litiges de 6 000 DH, cre la fin de lexercice prcdent devrait couvrir les frais
dun procs lissue incertaine. La socit a t condamne verser la somme de 5 400 DH, lors du
rglement, cette somme a t inscrite au dbit du compte autres charges dexploitation des exercices
antrieurs .
3- En ce qui concerne les crances douteuses, la situation se prsente ainsi :
3-1- Crances douteuses de lexercice 2003 :
Noms des clients Montant de la Provision Sommes encaisses Observations

douteux crance constitue le en 2004
31/12/03
AMINE 3 200 1 600 1 300 Solde irrcouvrable
2
Litige avec un fournisseur.
4
Porter la provision
60% de la somme due
NABILE 4 800 1 800 400
Total 8 000 3 400 1 700 -----------------------
3-2- Crances douteuses de lexercice 2004 :
Noms des clients douteux Montant de la crance Provision constituer
ADIL 3 240 25%
FARHATE 3 920 20%
LOTFI 4 000 30%
4- On possde les renseignements suivants sur les valeurs mobilires de placement :
Nature des valeurs Quantits Prix dachat unitaire Cours moyen au

31/12/04
Action A 10 320 384
Action B 4 570 410
Action C 3 860 552
5- La socit a contract, le 29 mars 2003, un emprunt de 140 000 DH remboursable en 7 ans par fractions
de 20 000 DH chances du 1er avril. Le premier remboursement a eu lieu le 1er avril 2004. Le
montant des intrts, au taux de 10%, se calcule chaque anne sur le capital restant d. Il est vers la
mme date dchance que la fraction rembourse de lemprunt 3.
6- On sait dautre part, que :
a- la prime dassurance du matriel de transport, 13 200 DH, paye le 31 octobre 2004, concerne la
priode du1er novembre 2004 au31 octobre 2005.
b- Le stock de fournitures de bureau slve 2 820 DH.
c- Les frais restant payer comprennent les redevances tlphoniques de dcembre 2004 pour 1 300
DH ; et la consommation dlectricit de dcembre 2004 pour 1 000 DH.
d- Le 27 dcembre 2004, une facture dachats de matires premires pour 2 380 DH a t

comptabilise. La livraison na pas t effectue avant la fin de lexercice.
e- Un fournisseur doit accorder une ristourne de 820 DH sur les achats effectus au cours de
lexercice.
3
Montant de lemprunt en $CAN = 20 000 ; cours de comptabilisation : 1$CAN = 7 DH ; cours au31/12/04 :
1$CAN = 7,5 DH.
5
f- Linventaire des stocks comporte :
des matires premires pour une valeur de 98 256 DH, toutefois ltat dun lot justifie la
constitution dune provision de 1 686 DH.
Des produits finis pour 169 226 DH
Des emballages commerciaux appartenant lentreprise pour 10 744 DH
g- Les charges de lexercice non dductibles fiscalement slvent 5 151,45 DH
Travail faire :
1- Passer les critures permettant dobtenir le rsultat net de lexercice 2004 ;
2- Prsenter le CPC pour lexercice 2004;
3- Prsenter le bilan au 31 dcembre 2004.
6
THEME 1 : PRINCIPES COMPTABLES ET SOURCES DU DROIT

COMPTABLE
1 Le rfrentiel comptable Marocain

Le rfrentiel comptable marocain est caractris par un code gnral de normalisation
comptable (CGNC) trs dtaill qui impose des rgles denregistrement, dvaluation et de
prsentation mais aussi et surtout une nomenclature de comptes dtaills.
1.1 Lhistorique de la normalisation comptable au Maroc :
* La naissance de lide de la normalisation comptable tait formule pour la premire fois

en 1972 par les responsables de la comptabilit nationale.
* En 1982, un groupe de rflexion sest constitu sous lgide du ministre du plan. Ce groupe
tait compos des reprsentants des institutions suivantes : Ministre des finances ; Ministre
de lducation nationale ; Ministre du commerce et de lindustrie ; AMDEC ; banques et
assurances.
* en 1983, lorganisation du 1er sminaire national sur le thme Pour un plan comptable
marocain ; et la cration dun comit national de normalisation comptable (CNNC).
* 1986, la mise en place dune commission technique dnomme Commission de

Normalisation comptable (CNC) ; qui a labor le CGNC, marquant la mise en place pour la
1re fois dun plan comptable marocain4.
* 1989, dcret introduisant le CGNC dans les entreprises publiques.
* 1990, la premire application du CGNC (ONEP et OCP).
* 1992, la promulgation de la loi 9-88 relative aux obligations comptables des commerants.
* 1994, la gnralisation de lapplication de la loi 9-88.
* 2006, modification de la loi 9-88 par la promulgation de la loi 44-03 qui a introduit des
modles et principes trs simplifis en faveur de la Toute petite entreprise (TPE).
4
Avant le CGNC, les entreprises marocaines utilisaient le plan comptable franais de 1957.
1.1.1 Les objectifs de la normalisation comptable au Maroc :
Le CGNC de 1986 avait pour objectifs :
- mettre un outil de gestion et de prise de dcision moderne au service des chefs des
entreprises ;
- rattraper le retard enregistr par le Maroc dans le domaine de comptabilit ;
- dvelopper linformation micro et macro-conomique ;
- amliorer le niveau des connaissances, des performances des entreprises par tous les
utilisateurs ;
- sinsrer dans le contexte international ;
- permettre un enseignement sur la base dun plan comptable national ;
- russir la privatisation et dynamiser la bourse.
1.1.2 Spcificits du CGNC :
Le CGNC se compose de deux parties : la Norme Gnrale Comptable (NGC) et le Plan

Comptable Gnral des Entreprises (PCGE).
a. La Norme Gnrale Comptable (NGC) :
La NGC est caractrise par son aspect gnral et polyvalent. Elle est la synthse de deux
approches internationales savoir lapproche anglo-saxonne et celle franco-germanique. Elle
vise toutes les entits conomiques quelles que soient leur taille (PMEs ou grandes
entreprises), leur forme juridique (socit, association, entreprise individuelle, Etat ou
tablissement public) , leur secteur (public ou priv) ou leur objet (commercial, industriel,
agricole).
b. Objectifs de la NGC :
Lobjectif principal de la NGC est de dgager une information conomique et financire

pertinente (en terme de qualit) et fiable (en terme de quantit). Linformation doit tre
pertinente, par sa nature et son importance significative, pour les besoins de prises de
8
dcisions des utilisateurs, le but tant ne pas se tromper et ne pas tromper . Linformation
possde la qualit de fiabilit quand elle est exempte derreur et de biais significatifs et que
les utilisateurs peuvent lui faire confiance pour prsenter une image fidle de ce quelle est
cense prsenter ou de ce que lon pourrait sattendre raisonnablement la voir prsenter.
c. Principes comptables fondamentaux :
Les principes comptables retenus par la norme sont au nombre de sept : continuit
dexploitation ; permanence des mthodes ; cot historique ; spcialisation des exercices ;
prudence ; clart et importance significative. Les principes carts par la norme sont le
principe de prminence de la ralit sur lapparence et celui de sincrit.
Le respect de lensemble des principes retenus doit converger vers limage fidle (true and
fair view) de la situation patrimoniale, financire et rsultat de lentreprise. Si lapplication
dun principe peut entraver lobtention dimage fidle, il y a possibilit dy droger et mention
doit tre faite dans lETIC.
1.2 Le PCGE :
Le PCGE fait tat des tats de synthse ; rgles dvaluation ; et nomenclature des comptes.
Seules les deux premires seront traites dans les paragraphes suivants.
1.2.1 Etats de synthse :
Deux modles comptables peuvent tre adopts selon le chiffre daffaire annuel ralis par
lentreprise savoir 7 500 000 DH (la loi 44-03 a port ce chiffre daffaire 10 millions de
dirhams). Ainsi, si le CA est infrieur ou gal 10000000 DH, lentreprise adopte le modle
simplifi qui impose llaboration de trois tats de synthse : le bilan, le CPC et lETIC. Par
contre, si le CA est suprieur 10000000 DH, lentreprise adopte le modle normale qui
contrairement au modle simplifi impose llaboration de cinq tats de synthse : Bilan,
CPC, ESG, Tableau de financement et ETIC.
1.2.2 Mthodes dvaluation :
Le CGNC a retenu trois formes de valeurs : valeur dentre, valeur actuelle et valeur
comptable nette.
9
Lors de leur entre dans le patrimoine, les lments du bilan sont comptabiliser selon les
rgles dvaluation suivante :
- Les biens et titres sont inscrits leur cot (pour les biens) ou prix (pour les titres)
dacquisition (sils sont acquis titre onreux), leur cot de production (pour les
biens produits par lentreprise), leur valeur actuelle (sils sont acquis par voie
dchange).
- Les crances, les dettes et les disponibilits sont inscrites pour leur valeur nominale.
Les crances, les dettes et les disponibilits libelles en monnaies trangres sont
converties en monnaie nationale au cours du jour leur date dentre.
- Les stocks sont valus selon deux mthodes soit le CMUP ou FIFO.
La valeur dentre des lments est intangible sauf exceptions prvues par le CGNC
notamment en matire de crances, dettes et disponibilits libelles en monnaies trangres ou
indexes. Cependant, la valeur dentre des lments de lactif immobilis dont lutilisation
est limite dans le temps doit faire lobjet de corrections de valeur sous forme
damortissement. La valeur dentre diminue du montant cumul des amortissements forme
la valeur nette damortissement (VNA).
Ainsi, la valeur comptable nette des lments dactifs est soit la valeur dentre pour les biens
non amortissables ou la VNA pour les biens amortissables si la valeur actuelle leur est
suprieure ou gale. Soit, la valeur actuelle si elle leur est infrieure.
1.3 Les principes de consolidation dans le rfrentiel comptable

marocain :
Le CGNC a mis le point sur la notion du groupe ; la dfinition du primtre de la

consolidation et llaboration des tats de synthse consolids.
1.3.1. La notion du groupe :
La notion comptable et financire du groupe sentend de lensemble constitu par

plusieurs entreprises places sous lautorit conomique et financire de lune dentre elles,
qui dfinit et contrle la politique et la gestion de lensemble. Les entreprises constitutives du
groupe sont gnralement des socits ; elles peuvent, cependant, revtir plusieurs formes
juridiques (tablissements publics, mutuelles, coopratives, entreprises individuelles).
10
Dans les textes relatifs la consolidation, les termes de socit et entreprise sont
considrer comme quivalents. La socit mre est lentreprise qui, la tte du groupe, exerce
les pouvoirs de direction et de contrle de lensemble. Les autres socits du groupe sont dites
filiales de la socit mre. Les entreprises associes ne font pas partie du groupe.
1.3.2. Le primtre de la consolidation :
Le primtre de la consolidation est une expression qui dsigne la dfinition des entreprises
relevant des procdures de la consolidation : filiales intgres globalement ; entreprises
associes mises en quivalence et, le cas chant, entreprises sous contrle conjoint intgres
proportionnellement.
Une filiale est une socit place sous contrle exclusif de la socit mre soit de la dtention
directe ou indirecte par celle-ci de la majorit des droits de vote, majorit lui permettant de
dsigner la majorit des membres des organes dadministration de la filiale. Soit, de la
dsignation, pendant deux exercices successifs, de la majorit des membres des organes
dadministration de la filiale. Soit du droit dexercer sur la filiale, en vertu dun contrat ou de
clauses statutaires, une influence dominante lui donnant le pouvoir de direction.
Une entreprise ou socit associe est une entreprise qui, nappartenant pas un groupe, est
place sous linfluence notable dune entreprise du groupe. Celui-ci y dtient une part
importante des droits de vote, entend conserver durablement ses intrts dans la participation,
et exerce une influence notable sur la politique et la gestion, par une participation aux
dcisions essentielles en ces domaines, sans aller jusqu la matrise de ces dcisions.
Si le groupe dtient moins de 20% des droits de vote, la socit est prsume ntre pas
associe au groupe, sauf en apporter la preuve contraire. Sont gnralement exclure de la
consolidation, les filiales dont le contrle semble trs temporaire, ou compromis (par exemple
par suite dimpossibilit de transferts de fonds..), ainsi que les socits dont les titres sont
dtenus en vue de leur cession ultrieure.
Une entreprise passible de la consolidation peut tre en dehors de celle-ci lorsquelle ne

prsente quun intrt ngligeable au regard de lobjectif dimage fidle du groupe, et quil en
est de mme, le cas chant pour lensemble form par des entreprises relevant de ce cas.
1.3.3. Llaboration des tats de synthse consolids :
La consolidation consiste en un ensemble des oprations conduisant ltablissement des

tats de synthse consolids, lesquels doivent prsenter comme ceux dune seule entreprise, le
11
patrimoine, la situation financire et les rsultats de la socit mre et de toutes les filiales,
dans le cadre dune intgration globale mettant aussi en vidence les intrts
minoritaires5.
Dans ces tats de synthse, le montant des titres de participation correspondant aux socits
associes, se voit substituer, dans le bilan, la part des capitaux propres et dans, le CPC, la part
du rsultat net revenant au groupe, dans le cadre de la mthode dite de mise en
quivalence .
Quelle soit optionnelle ou obligatoire, la consolidation doit respecter les prescriptions de la

NGC sauf cas exceptionnel de drogation justifi par lobjectif dimage fidle et explicit
dans lETICC. Cette obligation implique un plan de consolidation conforme aux dispositions
de la NGC ; un enregistrement systmatique des critures de reclassement, retraitement,
consolidation, conformment aux dispositions de la NGC ; une reprise systmatique dun
exercice lautre des soldes des comptes de bilan.
Techniquement la consolidation peut tre opre de faon directe et globale au niveau de la

socit mre ; ou par paliers successifs, chaque filiale tant consolide dans la socit
dtentrice de ses titres.
1.3. LA NORMALISATION COMPTABLE INTERNATIONALE (CADRE

CONCEPTUEL)
Depuis le 1er janvier 2005, toutes les entreprises europennes cotes (environ 8000) doivent
prsenter leurs documents financiers consolids (incluant leurs milliers de filiales) selon les
nouvelles normes comptables internationales dites IAS / IFRS. Au Maroc, les entreprises
filiales de groupes europens cots, sont directement impliques et se voient donc obliges de
revoir leurs comptes (essentiellement ceux destins la consolidation) selon ces nouvelles
normes.
Ce changement constitue une vritable rvolution dans linformation financire des

entreprises. Lenjeu stratgique de la normalisation comptable internationale doit tre
ncessairement pris en compte par les personnes qui sont ou seront impliques dans la vie des
entreprises. Pour aborder les raisons dune ncessaire harmonisation lchelon international
5
Part de capitaux propres et des rsultats nets des filiales attribus aux titres qui ne sont dtenus ni par la socit
mre ni par une autre filiale.
12
et les dcisions prises en ce sens, seront trait le rfrentiel comptable existant en Europe et
aux Etats Unis ; les objectifs et enjeux de la normalisation ; le choix rfrentiel des IAS /
IFRS ; ainsi que les principales caractristiques de ces normes.
1.3.1. Les rfrentiels comptables existants :

a. En Europe :
Les principaux instruments dharmonisation comptable europenne sont la quatrime

directive de juillet 1978 concernant les comptes annuels ; la septime directive de juin 1983
concernant les comptes consolids ; et les autres directives.
Une directive est une dcision de droit communautaire visant favoriser lharmonisation des
lgislations nationales des Etats membres de lUE. Une directive ne simpose pas directement
aux ressortissant de lUE, contrairement au rglement europen, mais ncessite une
transposition. Elle impose aux Etats membres un objectif atteindre, tout en leur laissant le
choix quant aux moyens dy parvenir (lois, dcrets..).
a. La quatrime directive : elle a pour objectif de fixer des conditions juridiques

quivalentes minimales quant ltendue des renseignements financiers porter la
connaissance du public par des socits concurrentes. Le contenu de la 4ime directive
est le suivant :
- la structure et le contenu des comptes annuels savoir du bilan, du compte de rsultat,

de lannexe et du rapport de gestion ;
- les modes dvaluation ;
- les rgles de publicit et de contrle des comptes annuels.
b. La septime directive : elle a pour ambition de coordonner les lgislations nationales

sur les comptes consolids afin de raliser les objectifs de comparabilit et
dquivalence de ces informations. Le contenu est le suivant :
- les conditions et modes dtablissement des comptes consolids ;
- le rapport consolid de gestion ;
- les rgles de publicit et de contrle des comptes consolids.
c. Les autres directives : les deux directives cites ci-dessus ont t compltes par deux
directives sectorielles :
13
- la directive de dcembre 1986 applicable aux banques et autres institutions

financires ;
- la directive de dcembre 1991 spcifiquement consacre aux entreprises dassurances.
Pour rendre le rfrentiel IFRS applicable au sein de lUE, lensemble des directives
comptables a t revu et amend en consquence par le biais de deux directives :
- la directive de septembre 2001 introduisant le concept de juste valeur ;
- la directive de juin 2003 visant moderniser et actualiser les normes comptables

europennes en modifiant les directives antrieures pour les rendre compatibles avec
les rgles IFRS.
Ces deux directives ont t transposes dans le droit national de chaque Etat membre au 1 er
janvier 2005.
b. Aux USA : US GAAP / FASB

Les US GAAP (Generally Accepted Accounting Principles) sont les principes comptables
gnralement admis aux Etats-Unis. Ils regroupent un grand nombre de normes (les FAS :
Financial Accounting Standards), dinterprtations, avis et de dclarations labors par :
- le FASB (Financial Accounting Standards Board) ;
- lAICPA (American Institute of Certified Public Accountants, cd linstitut des

experts comptables amricains);
- et la SEC (Securities and Exchange Commission, cd la commission des valeurs

mobilires et des bourses des valeurs).
Les US GAAP sont orients vers les besoins et lusage des actionnaires et du march
financier ; axs sur des modalits dapplication trs dtailles plutt que sur des principes
directeurs. Le dispositif comptable comprend ainsi laccumulation travers les annes de tous
les cas possibles et se compte aujourdhui en milliers de pages.
1.3.2. Les objectifs et enjeux de la normalisation :
Linterdpendance des marchs financiers mondiaux est llment principal qui a rendu
ncessaire une harmonisation des rgles comptable. En effet, le constat a t le suivant :
14
- un manque de comparabilit de linformation financire dans le temps (pour une

mme entreprise) et dans lespace (entre diffrentes entreprises) ;
- un niveau de subjectivit important dans ltablissement des comptes;
- une information financire ni admise ni comprise sur toutes les places boursires du
monde ;
- un langage financier trs htrogne et marqu parfois par un manque de transparence

des comptes et une faible qualit de linformation fournie.
Ladoption de rgles et mthodes comptables uniformes pose le problme des systmes

comptables des principaux pays dans le monde, qui ont tous des conceptions thoriques
diffrentes.
En pratique, il est dusage dopposer une approche anglo-saxonne fonde sur la ralit
conomique, et une approche europenne (et japonaise) fonde sur les textes de lois. Mais les
scandales rcents (ENRON et WORLDCOM par exemple) ont illustr ce besoin davoir un
rfrentiel comptable objectif, connu et admis par tous. Ds lors, cette harmonisation a
intress tous les acteurs conomiques et tous les pays.
Les objectifs lis au dveloppement de normes internationales sont :
- amliorer la transparence et la comparabilit des tats financiers labors par les

socits cotes ;
- permettre la comparaison dentreprises de diffrents pays ;
- faciliter la cotation boursire des entreprises sur les places du monde entier ;
- obtenir et restaurer la confiance des investisseurs ;
- offrir un rfrentiel comptable aux pays qui en sont dpourvus.
Lenjeu principal est lapparition dun langage financier mondial applicable aux tats
financiers de toutes les entreprises. Car cest de la philosophie darrt des comptes et des
principes de communication financire des entreprises dont il est question.
1.3.3. Le choix rfrentiel des IAS / IFRS (IASB) :
La normalisation implique luniformisation ou la standardisation des rgles comptables. Pour

cela, le normalisateur international devait tre reconnu par le plus grand nombre des pays :
15
cest dsormais lIASB avec les normes IAS / IFRS. Lesdites normes comptables
internationales existantes ont contribu lamlioration et lharmonisation de linformation
financire au niveau international.
a. LIASB : Historique et Evolution
LIASC (International Accounting Standards Committee) est un organisme priv qui a t

fond en 1973 par les instituts dexperts-comptables de 10 pays (Allemagne, Australie,
Canada, USA, France, Grande-Bretagne, Irlande, Japon, Mexique, Pays-Bas). En 2001, plus
de 100 pays taient membres. Depuis, la reprsentation est la fois gographique et
fonctionnelle. Ses objectifs sont dtablir des normes comptables acceptables sur le plan
international ; de promouvoir leur utilisation ; et de travailler pour harmoniser les
rglementations comptables et la prsentation des tats financiers sur le plan international.
Pour sadapter aux enjeux de la normalisation comptable internationale, lIASC a t rform

en avril 2001.les cinq points retenir de la rforme sont :
lIASC est devenu une institution internationale indpendante, dans le cadre

dune fondation, lIASCF.
Lorgane charg de prparer et dadopter les normes est lIASB (le Board) ;
Les normes comptables internationales mises lavenir ne porteront plus le

nom de normes IAS mais celui de normes IFRS (International Financial
Reporting Standards) ;
Les anciennes normes non modifies restent dsigns sous le vocable de

normes IAS ;
LIASB a avalis le corpus dIAS mises par son prdcesseur, lIASC ;
Aussi les normes numrotes de 1 41 existantes au 1er avril 2001, date dentre en vigueur
de lIASB, conservent leur nomenclature IAS. Les nouvelles normes mises portent lintitul
IFRS nX et non IAS nX.
16
b. Fonctionnement :
IASCF
Liaison members
IASB TRUSTEES (19)
Organismes
(14 membres) Administrateurs
nationaux
IFRIC
SAC
Comit
(45 membres)
dinterprtation
c. Processus dadoption dune norme
Llaboration dune norme est soumise une procdure stricte appele Due process . les
principales tapes de llaboration ou de la modification dune norme IAS / IFRS sont les
suivantes :
Identification du projet
Etude comparative des pratiques nationales
Consultation du SAC
Constitution dun comit consultatif (Advisory group)
Publication dun document de discussion pour appel commentaire
Publication dun projet de norme ou de rvision de norme pour commentaires de toutes les
organisations membres de lIASB
17
Analyse des commentaires reus
Approbation de la norme
Publication de la norme
d. Les principales caractristiques des normes IAS / IFRS
Les points retenir pour une approche synthtique du rfrentiel de lIASB sont les suivants :
- Rfrentiel dinspiration anglo-saxonne tabli lattention des investisseurs ;
- Elaboration du rfrentiel partir dune approche refltant la ralit de lactivit

conomique de lentreprise par rapport au march ;
- Traitement des oprations comptables partir de principes comptables identiques et

non de rgles (pas de rgles sur la faon de tenir la comptabilit, ni de plan de comptes
avec n et intituls) ;
- Dconnexion de tout environnement juridique et fiscal ;
- Normalisation globale la fois des rgles comptables et des lments de linformation

financire (annexe, rapport de gestion, lment dinformation) ;
- Application obligatoire de toutes les normes et de toutes les interprtations.
Les points retenir des normes IAS / IFRS sont les suivants :
- Primaut du bilan sur le compte de rsultat ;
- Introduction du concept de juste valeur ;
- Mesure de la perte de valeur et de la dprciation des actifs ;
- Prminence du fond sur la forme ;
- Application rtrospective ;
- Importance des notes annexes.
Lobjectif principal des normes IAS/IFRS est de donner une meilleure ide de la valeur
instantane dune socit et des risques encourus pour une comparaison avec sa valeur de
march (dans le but dune prise de dcision dinvestissement).
18
e. Les hypothses de base de la comptabilit IASB
Les tats financiers sont prpars sur la base de la comptabilit dengagement et selon
lhypothse quune entreprise est en situation de continuit dexploitation et poursuivra ses
activits dans un avenir prvisible.
Comptabilit dengagement : selon cette hypothse, les effets des transactions et

autres vnements sont comptabiliss quand ils se produisent et non pas lorsquil
intervient le versement ou lencaissement de la trsorerie. Et ils sont enregistrs dans
les livres comptables et prsents dans les tats financiers des exercices auxquels ils se
rattachent.
Continuit dexploitation : il est suppos que lentreprise na ni lintention, ni la

ncessit de mettre fin ses activits, ni de rduire de faon importante la taille de ses
activits.
f. Les caractristiques qualitatives des tats financiers
Les caractristiques qualitatives sont les attributs qui rendent utile pour les utilisateurs
linformation financire fournie dans les tats financiers. Les quatre principales
caractristiques sont :
Lintelligibilit : linformation fournie dans les tats financiers doit tre

comprhensible immdiatement par les utilisateurs.
La pertinence : linformation doit tre pertinente, par sa nature et son importance

significative pour les besoins de prises de dcisions des utilisateurs.
La fiabilit : linformation possde la qualit de fiabilit quand elle est exempte

derreur et de biais significatifs et que les utilisateurs peuvent lui faire confiance pour
prsenter une image fidle de ce quelle est cense prsenter ou de ce que lon pourrait
sattendre raisonnablement la voir prsenter.
La comparabilit : les utilisateurs doivent tre en mesure de comparer les tats

financiers dune entreprise dans le temps et les tats financiers dentreprises
diffrentes afin dvaluer et didentifier les tendances de leurs situations financires et
de leurs performances.
19
a. Les contraintes respecter pour que linformation soit pertinente et

fiable
LIASB nonce quatre contraintes prendre en compte lors de la publication de linformation

financire selon le rfrentiel IAS/IFRS :
La clrit : linformation peut perdre sa pertinence si elle est fournie avec un retard
indu. Pour atteindre lquilibre entre pertinence et fiabilit, la considration dominante
doit tre de satisfaire au mieux les besoins des utilisateurs en matire de prise de
dcisions conomiques.
Le rapport cot/avantage : ce rapport est une contrainte gnrale plutt quune

caractristique qualitative qui stipule que les avantages obtenus de linformation
doivent tre suprieurs au cot quil a fallu consentir pour la produire.
Lquilibre entre les caractristiques qualitatives : le but poursuivi est datteindre

un quilibre appropri entre les caractristiques afin de satisfaire aux objectifs des
tats financiers, sachant que limportance relative de chacune delles est une affaire de
jugement professionnel.
La prsentation fidle : les tats financiers sont frquemment dcrits comme donnant
une image fidle ou une prsentation fidle de la situation financire, de la
performance et des variations de la situation financire dune entreprise.
Normalement, lapplication des principales caractristiques qualitatives et des
dispositions normatives comptables appropries a pour effet que les tats financiers
donnent ce qui gnralement sentend par image fidle ou prsentation fidle de cette
information.
1.3.4. Rfrentiel de la comptabilit pour la finance islamique
1990 : cration de la FAOIBFI (financial accounting organisation for islamic banks and
financial institutions)
- 1995 : la FAOIBFI est devenue la AAOIFI (accounting and auditing organisation for
islamic financial institutions)
- Objectifs :
- Dvelopper des normes comptables, daudit, dthique et de gouvernement;
20
- Harmoniser lindustrie eu gard aux politiques et procdures des banques

islamiques au sein des juridictions locales et au niveau international
- Harmoniser les fatwas des diffrents comits de shariah et en tant quautre

activit essentielle, dvelopper des normes refltant les principes de la shariah
- Rpondre aux besoins de ressources humaines de lindustrie en offrant des

formations professionnelles
Les normes de lAAOIFI dites jusquau 2010 :
2 6 normes comptables
5 normes daudit
7 normes de gouvernance
2 normes dthique
45 normes relatives la Shariah
* Cration de la CIPA (certified islamic professional accountant)
21
Loi n9-88 telle quelle a t modifie par la loi n44-03 du 14 fvrier 2006
OBLIGATIONS COMPTABLES DES COMMERCANTS
Article 1 : Obligations relatives aux enregistrements comptables (modifi par la loi n 44-03 du 14 fvrier
2006)
Toute personne physique ou morale ayant la qualit de commerant au sens du code de commerce est tenue de
tenir une comptabilit dans les formes prescrites par la prsente loi et les indications figurant aux tableaux y
annexs.
A cette fin, elle doit procder lenregistrement comptable des mouvements affectant les actifs et les passifs de
son entreprise ; ces mouvements sont enregistrs chronologiquement, opration par opration et jour par jour.
Tout enregistrement comptable prcise lorigine, le contenu et limputation du mouvement ainsi que les
rfrences de la pice justificative qui lappuie.
Les oprations de mme nature, ralises en un mme lieu et au cours dune mme journe peuvent tre
rcapitules sur une pice justificative unique.
Toutefois, les personnes physiques dont le chiffre d'affaires annuel n'excde pas deux millions de dirhams
(2.000.000 DH), l'exception des agents d'assurances, peuvent :
- procder l'enregistrement chronologique et global, jour par jour, des oprations leur date
d'encaissement ou de dcaissement ;
- enregistrer globalement les crances et les dettes la clture de l'exercice sur une liste
sommaire mentionnant l'identit des clients et des fournisseurs et le montant de leurs dettes ;
- enregistrer, en cas de ncessit, les menues dpenses sur la base de pices justificatives
internes signes par le commerant concern.
Article 2 : Livre journal et Grand livre (modifi par la loi n 44-03 du 14 fvrier 2006)
Les enregistrements viss larticle premier ci-dessus sont ports sous forme dcritures sur un registre
dnomm livre - journal.
Toute criture affecte au moins deux comptes dont lun est dbit et lautre est crdit dune somme identique.
Les critures du livre - journal sont reportes sur un registre dnomm grand-livre ayant pour objet de les
enregistrer selon le plan de comptes du commerant.
Le plan de comptes doit comprendre des classes de comptes de situation, des classes de comptes de gestion et
des classes de comptes spciaux, telles quelles sont dfinies aux tableaux annexs la prsente loi.
Toutefois, les personnes physiques vises l'alina 5 de l'article premier ci-dessus sont dispenss de la
tenue du grand livre si la balance rcapitulative des comptes peut tre tablie directement du livre
journal.
Article 3 : Registres auxiliaires (modifi par la loi n 44-03 du 14 fvrier 2006)
Le livre - journal et le grand-livre peuvent tre dtaills en autant de registres subsquents dnomms journaux
auxiliaires et livres auxiliaires que limportance ou les besoins de lentreprise lexigent.
Les critures portes sur les journaux et les livres auxiliaires sont centralises une fois par mois sur le livre -
journal et le grand-livre.
Toutefois, les personnes physiques vises l'alina 5 de l'article premier ci-dessus sont autorises
procder la centralisation des critures portes sur les journaux auxiliaires une fois par exercice la
clture de ce dernier.
Article 4 : Manuel d'organisation comptable
Les personnes assujetties la prsente loi dont le chiffre daffaires annuel est suprieur dix millions de
dirhams (10.000.000 DH) doivent tablir un manuel qui a pour objet de dcrire lorganisation comptable de leur
entreprise.
Article 5 : Inventaire physique
La valeur des lments actifs et passifs de lentreprise doivent faire lobjet dun inventaire au moins une fois par
exercice, la fin de celui-ci.
Article 6 : Livre d'inventaire
Il doit tre tenu un livre dinventaire sur lequel il est transcrit le bilan et le compte de produits et charges de
chaque exercice.
Article 7 : Dure de l'exercice comptable
La dure de lexercice est de douze mois. Elle peut exceptionnellement tre infrieure douze mois, pour un
exercice donn.
Article 8 : Forme du livre - journal et livre d'inventaire (modifi par la loi n 44-03 du 14 fvrier 2006)
Le livre - journal et le livre dinventaire sont cots et paraphs, dans la forme ordinaire et sans frais, par le
greffier du tribunal de premire instance du sige de lentreprise. Chaque livre reoit un numro rpertori par le
greffier sur un registre spcial.
Toutefois, les personnes physiques vises l'alina 5 de l'article premier ci-dessus ne sont pas tenues de
faire coter et parapher par le greffier du tribunal comptent le livre-journal et le livre d'inventaire,
condition de conserver lesdits livres ainsi que le bilan et le compte de produits et charges pendant dix ans.
Article 9 : Etats de synthse obligatoires
Sous rserve des dispositions prvues aux articles 19, 20 et 21 ci-aprs, les personnes assujetties la prsente loi
doivent tablir des tats de synthse annuels, la clture de lexercice, sur le fondement des enregistrements
comptables et de linventaire retracs dans le livre - journal, le grand-livre et le livre dinventaire.
Ces tats de synthse comprennent le bilan, le compte de produits et charges, ltat des soldes de gestion, le
tableau de financement et ltat des informations complmentaires. Ils forment un tout indissociable.
Article 10 : Etats de synthse (dfinition)
Le bilan dcrit sparment les lments actifs et passifs de lentreprise.
Le compte de produits et charges rcapitule les produits et les charges de lexercice, sans quil soit tenu compte
de leur date dencaissement ou de paiement.
Ltat des soldes de gestion dcrit la formation du rsultat net et celle de lautofinancement.
Le tableau de financement met en vidence lvolution financire de lentreprise au cours de lexercice en

dcrivant les ressources dont elle a dispos et les emplois quelle en a effectus.
Ltat des informations complmentaires complte et commente linformation donne par le bilan, le compte de
produits et charges, ltat des soldes de gestion et le tableau de financement.
23
Article 11 : Etats de synthse et image fidle
Les tats de synthse doivent donner une image fidle des actifs et passifs ainsi que de la situation financire et
des rsultats de lentreprise.
A cette fin, ils doivent comprendre autant dinformations quil est ncessaire pour donner une image fidle des
actifs et passifs ainsi que de la situation financire et des rsultats de lentreprise.
Lorsque lapplication dune prescription comptable ne suffit pas pour donner limage fidle mentionne au
prsent article, des informations complmentaires doivent tre donnes.
Article 12 : Etats de synthse (Subdivision)
Le bilan, le compte de produits et charges, ltat des soldes de gestion et le tableau de financement comportent
des masses subdivises en rubriques elles-mmes subdivises en postes.
Article 13 : Permanence des mthodes
La prsentation des tats de synthse comme les modalits dvaluation retenues ne peuvent tre modifies dun
exercice lautre.
Si des modifications interviennent, elles sont dcrites et justifies dans ltat des informations complmentaires.
Article 14 : Mthodes dvaluation des lments de l'actif et du passif (modifi par la loi n 44-03 du 14
fvrier 2006)
A leur date dentre dans lentreprise, les biens acquis titre onreux sont enregistrs leur cot dacquisition,
les biens acquis titre gratuit leur valeur actuelle et les biens produits leur cot de production.
A leur date dentre dans lentreprise, les titres acquis titre onreux sont enregistrs leur prix dachat.
A leur date dentre dans lentreprise, les crances, dettes et disponibilits sont inscrites en comptabilit pour
leur montant nominal. Les crances, dettes et disponibilits libelles en monnaie trangre sont converties en
monnaie nationale leur date dentre.
La valeur dentre des lments de lactif immobilis dont lutilisation est limite dans le temps doit faire lobjet
de corrections de valeur sous forme damortissement.
Lamortissement consiste taler le montant amortissable de limmobilisation sur sa dure prvisionnelle

dutilisation par lentreprise selon un plan damortissement.
La valeur dentre diminue du montant cumul des amortissements forme la valeur nette damortissements de
limmobilisation.
A la date dinventaire, la valeur actuelle est compare la valeur dentre pour les lments non amortissables
ou la valeur nette damortissements, aprs amortissement de lexercice, pour les immobilisations amortissables.
Seules les moins-values dgages de cette comparaison sont inscrites en comptabilit soit sous forme
damortissements exceptionnels si elles ont un caractre dfinitif soit sous forme de provisions pour dprciation
si elles nont pas un caractre dfinitif.
La valeur comptable nette des lments dactif est soit la valeur dentre ou la valeur nette damortissements si la
valeur actuelle leur est suprieure ou gale, soit la valeur actuelle si elle leur est infrieure.
24
Sil est procd une rvaluation de lensemble des immobilisations corporelles et financires, lcart de
rvaluation entre la valeur actuelle et la valeur comptable nette ne peut tre utilis compenser les pertes ; il est
inscrit distinctement au passif du bilan.
Les biens fongibles sont valus soit leur cot moyen dacquisition ou de production, soit en considrant que le
premier bien sorti est le premier bien entr.
Toutefois, les personnes physiques vises l'alina 5 de l'article premier ci-dessus sont autorises :
o procder une valuation simplifie des stocks achets et des biens produits par estimation
du cot d'achat ou de production ou sur la base du prix de vente, avec application d'un
abattement correspondant la marge pratique ;
o procder au calcul des amortissements des immobilisations selon une mthode linaire
simplifie
Article 15 : Rgles d'enregistrement des lments de l'actif et du passif et principe de non compensation
Les mouvements et informations doivent tre inscrits dans les comptes ou postes adquats, avec la bonne
dnomination et sans compensation entre eux.
Les lments dactif et de passif doivent tre valus sparment.
Aucune compensation ne peut tre opre entre les postes dactif et de passif du bilan ou entre les postes de
produits et de charges du compte de produits et charges.
Le bilan douverture dun exercice doit tre identique au bilan de clture de lexercice prcdent.
Article 16 : Rgles d'enregistrement des produits et des charges et principe de prudence
Les produits ne sont pris en compte que sils sont dfinitivement acquis lentreprise ; les charges sont
enregistrer ds lors quelles sont probables.
Mme en cas dabsence ou insuffisance de bnfice, il doit tre procd aux amortissements et provisions
ncessaires.
Il doit tre tenu compte des risques et des charges ns au cours de lexercice ou dun exercice antrieur, mme
sils sont connus entre la date de clture de lexercice et celle de ltablissement des tats de synthse.
Article 17 : Constatation comptable des bnfices et principe dindpendance des exercices
Seuls les bnfices raliss la clture dun exercice peuvent tre inscrits dans les tats de synthse. Cependant,
peut galement tre inscrit le bnfice ralis sur une opration partiellement excute, lorsque sa dure est
suprieure un an, sa ralisation certaine et quil est possible dvaluer avec une scurit suffisante le bnfice
global de lopration.
Article 18 : Date d'tablissement des tats de synthse
Ltablissement des tats de synthse, sauf circonstances exceptionnelles justifies dans ltat des informations
complmentaires, doit se faire au plus tard dans les trois mois suivant la date de clture de lexercice.
La date dtablissement des tats de synthse est mentionne dans ltat des informations complmentaires.
Article 19 : Cas de drogation aux principes comptables
Si, en raison de situations spcifiques lentreprise, lapplication dune prescription comptable de la prsente loi
ne permet pas de donner une image fidle de lactif et du passif, de la situation financire ou des rsultats, il peut
y tre drog ; cette drogation est mentionne ltat des informations complmentaires et dment motive,
avec lindication de son influence sur lactif, le passif, la situation financire et les rsultats de lentreprise.
25
Le changement de la date de clture doit tre dment motiv dans ltat des informations complmentaires.
Article 20 : Cas de drogation aux principes comptables (cessation d'activit)
Lorsque les conditions dune cessation dactivit totale ou partielle sont runies, lassujetti peut tablir ses tats
de synthse selon des mthodes diffrentes de celles prescrites par la prsente loi.
Dans de tels cas, il doit indiquer dans ltat des informations complmentaires les mthodes quil a retenues.
Article 21 : Dispense accorde aux entreprises dont le chiffre daffaires est infrieur 10.000.000 Dh
(modifi par la loi n 44-03 du 14 fvrier 2006)
Les personnes assujetties la prsente loi dont le chiffre daffaires annuel est infrieur ou gal dix millions de
dirhams (10.000.000 DH) sont dispenses de ltablissement de ltat des soldes de gestion, du tableau de
financement et de ltat des informations complmentaires.
Les personnes vises l'alina ci-dessus sont autorises tablir le bilan et le compte de produits et
charges et adopter le cadre comptable selon le modle simplifi tel qu'annex la prsente loi.
Article 22 : Rgles relatives aux documents comptables
Les documents comptables sont tablis en monnaie nationale.
Les documents comptables et les pices justificatives sont conservs pendant dix ans.
Les documents comptables relatifs lenregistrement des oprations et linventaire sont tablis et tenus sans
blanc ni altration daucune sorte.
Article 23 : Rejet de la comptabilit par ladministration fiscale
Ladministration fiscale peut rejeter les comptabilits qui ne sont pas tenues dans les formes prescrites par la
prsente loi et les tableaux y annexs.
Article 24 : Obligations des personnes faisant profession de tenir la comptabilit
Les experts comptables, comptables agrs et autres personnes faisant profession de tenir la comptabilit des
personnes assujetties la prsente loi sont tenues de se conformer aux dispositions de la prsente loi et de son
annexe pour la tenue de la comptabilit des entreprises dont ils sont chargs.
Article 25 : Abrogation d'articles du code de commerce
Sont abrogs lors de lentre en vigueur de la prsente loi les articles 10, 11, 12 et 13 du dahir du 9 ramadan
1331 (12 Aot 1913) formant code de commerce. Les renvois faits ces articles dans les lois et rglements en
vigueur sappliquent de plein droit aux dispositions correspondantes de la prsente loi.
Article 26 : Date d'effet de la loi
Les dispositions de la prsente loi entreront en vigueur compter du deuxime exercice ouvert aprs la date de
sa publication au Bulletin Officiel
26
Les normes de la finance islamique dveloppes par AAOIFI
Accounting standards: :
1. Objective of financial accounting for Islamic .1

banks and financial institution (IFIs).
2. Concept of financial accounting for IFIs.
.2

3. General presentation and disclosure in the
financial statements of IFIs.
.3

4. Murabaha and Murabaha to the purchase orderer.
5. Mudaraba financing. .4
6. Musharaka financing. .5
7. Disclosure of bases for profit allocation between .6

owners equity and investment account holders.
.7
8. Equity of investment account holders and their
equivalent.
. .8
9. Salam and Parallel Salam.
.9
10. Ijarah and Ijarah Muntahia Bittamleek.
.11
11. Zakah.
.11
12. Istisnaa and Parallel Istisnaa.
.12
13. Provisions and Reserves.
.13
14. General Presentation and Disclosure in the
Financial Statements of Islamic Insurance
Companies. .14

15. Disclosure of Bases for Determining and
Allocating Surplus or Deficit in Islamic Insurance .15
Companies.
16. Investment Funds.
.16
17. Provisions and Reserves in Islamic Insurance
.17
Companies.

18. Foreign Currency Transactions and Foreign
Operation. .18

27
19. Investments. .19
20. Islamic Financial Services Offered by .21

Conventional Financial Institutions.
21. Contributions in Islamic Insurance Companies. .21
22. Deferred Payment Sale . .22
23. Disclosure on Transfer of Assets. .23
24. Segment Reporting. .24

25. Consolidation.
.25
26. Investment in Associates.
.26
Auditing standards:
:
1. Objective and principles of auditing.
2. The Auditors Report.

.1
3. Terms of Audit Engagement. .2
4. Testing for Compliance with Sharia Rules and .3

Principles by an External Auditor.
.4
5. The Auditors Responsibility to Consider Fraud and Error
in an Audit of Financial Statements.
Governance standards: .5
1. Sharia Supervisory Board: Appointment,

Composition and Report.
2. Sharia Review.
:
3. Internal Sharia Review. .1
4. Audit and Governance Committee for IFIs. .2
5. Independence of Sharia Supervisory Board. .3
6. Statement on Governance Principles for IFIs. .4

7. Corporate Social Responsibility.
.5
Ethics standards:
.6
1. Code of ethics for accountants and auditors of
IFIs. .7
2. Code of ethics for employees of IFIs. :
.1
28
Sharia standards:
.2
1. Trading in currencies.
2. Debit Card, Charge Card and Credit Card :
3. Default in Payment by a Debtor.

.1
4. Settlement of Debt by Set-Off.
.2
5. Guarantees.
.3
6. Conversion of a Conventional Bank to an Islamic
Bank.
.4
7. Hawala.
.5
8. Murabaha to the Purchase Orderer.
.6
9. Ijarah and Ijarah Muntahia Bittamleek.
.7
10. Salam and Parallel Salam.
.8
11. Istisnaa and Parallel Istisnaa.
.9
12. Sharika (Musharaka) and Modern Corporations.
13. Mudaraba. .11
14. Documentary Credit. .11
15. Juala. () .12
16. Commercial Papers. .13
17. Investment Sukuk. .14
18. Possession (Qabd). .15

19. Loan (Qard).
.16
20. Commodities in Organised Markets.
.17
21. Financial Papers (Shares and Bonds).
.18
22. Concession Contracts.
.19
23. Agency.
.21
24. Syndicated Financing.
) ( .21
25. Combination of Contracts.
.22
29
26. Islamic Insurance. .23
27. Indices. .24

28. Banking Services.
.25
29. Ethics and stipulations for Fatwa.
.26
30. Monetization (Tawarruq)
.27
31. Gharar Stipulations in Financial Transactions
.28
32. Arbitration
.29
33. Waqf
.31
34. Ijarah on Labour (Individuals)
.31
35. Zakah
36. Impact of Contingent Incidents on .32

Commitments.
.33
37. Credit Agreement
.34
38. Online Financial Dealings
.35
39. Mortgage and its Contemporary
Applications.
.36
40. Distribution of Profit in Mudarabah-based
Investments Accounts. .37
41. Islamic Reinsurance
.38
42. Financial Rights and Its Disposal Management
.39
43. Liquidity and Its Instruments
.41
44. Bankruptcy
.41
45. Capital and Investment Protection
.42
.43
.44
.45
30
THEME : PRINCIPES ET ORGANISATION COMPTABLES
Cas n1 :
Vous prendrez en compte les principes comptables dicts par la loi 9-88 relative aux
obligations comptables des commerants, justifiez la comptabilisation des vnements
suivants :
1- Lentreprise a acquis en crdit bail un matriel, la redevance est payable

trimestriellement.
2- Lentreprise a fait lobjet dun contrle fiscal : les conclusions provisoires laissent
prsager un redressement de lIS.
3- Le compte collectif client laisse apparatre un solde global dbiteur, cependant

certains clients ont un solde crditeur d aux avoirs qui leur ont t adresss aprs
rglement.
4- Lentreprise a acquis un immeuble en dbut de lanne ; en fin dexercice, un expert a

estim cet immeuble une valeur suprieure son cot dacquisition.
5- Lentreprise a cautionn un prt bancaire de 50 000 DH accord lun de ses salaris.
6- Le cot dj engag dune commande en cours ajout au montant prvisible des

dpenses restant effectuer sur cette commande est suprieur au prix fix dans le
contrat entre lentreprise et son client.
7- Lvaluation de la sortie des stocks des matires selon la mthode FIFO alors quau
cours de lexercice prcdent cette valuation avait t effectue au cot moyen
pondr.
8- Lentreprise se demande si elle peut chaque anne faire varier ses amortissements en
fonction des rsultats.
Cas n2 :
La socit Nidabeille fabrique des panneaux et blocs structure alvole en matire

plastique. Cette production est utilise notamment dans le btiment et les travaux publics.
Cette socit a un effectif de 44 salaris. Elle effectue en particulier de nombreuses

oprations lexportation dans les pays o variation de change montaire et risques de
non paiement sont importants.
Le PDG de cette socit vous demande sil faut tenir compte dans la prsentation des
comptes annuels des vnements postrieurs la date de clture de lexercice.
Cas n3 :
Vous avez t contact pour tenir la comptabilit de lentreprise Micro. Cette entreprise
ralise un chiffre daffaire annuel de 900 000 dh hors taxes et effectue des ventes de
chaussures pour enfant. Madame Micro, la propritaire de lentreprise, vous demande de
tenir la comptabilit la plus simple possible, mais conformment la loi.
TF :
1- Prciser quelles sont les obligations comptables de Mme Micro.
2- Prsenter les modles de documents que doit tablir Mme Micro
32
THEME ANNEXE 1 : LE TRANSFERT DE PROPRIETE
1-Le cadre Gnral :
Le point de dpart du flux est l'mission d'une commande, c'est dire d'un ordre par lequel est
dclench un processus de mise la disposition de celui dont il mane de certains produits
dans des conditions dtermines.
Mais c'est la date de transmission de proprit, marquant le passage d'un bien du patrimoine
du vendeur celui de l'acheteur, qui sert de rfrence l'enregistrement comptable.
Du point de vue du code civil, le transfert de proprit a lieu au moment et par l'effet de
l'change des consentements entre l'acheteur et le vendeur. Du point de vue comptable, on
considre qu'il se produit lors de la livraison du bien, sauf stipulation contraire dans le contrat
de vente.
2- Les diffrents contrats de vente :
.Vente pure et simple: Le transfert de proprit s'effectue au moment de conclusion de

contrat, l'enregistrement se fait au mme moment.
.Vente sous condition suspensive: Le transfert de proprit ne devient effectif que

lorsque la condition se ralise; l'enregistrement comptable ne doit tre fait qu' la date de
ralisation de la condition (ex. : vente l'essai).
.Vente sous condition rsolutoire: l'excution de l'obligation ne dpend pas de la

condition mais si celle-ci se ralise, le crancier devra restituer le bien reu; on enregistre le
transfert de proprit comme si la vente tait pure et simple; si la condition joue, on annulera
la vente.
.Vente rmr: le vendeur se rserve le droit de reprendre la chose vendue
dans un certain dlai moyennant le remboursement du prix et des frais engags sur la chose;
du point de vue comptable, ce type de vente est assimil au cas prcdent : si la vente est
24
annule et si le montant restitu est diffrent du prix de vente, on fait apparatre une charge ou
un produit exceptionnel.
.Vente avec rserve de proprit: La clause de rserve de proprit signifie le retard du

moment du transfert de proprit jusqu'au paiement intgral au prix, mme si la livraison a t
effectue. Les ventes assorties d'une clause de rserve de proprit sont enregistres comme
de simples ventes, c'est dire la date de remise du bien.
25
THEME ANNEXE 2 : LE TRAITEMENT DES EVENEMENTS

POSTERIEURS A LA CLOTURE
Il est noter que le CGNC na pas avanc les modalits de traitement de ces vnements. En
se rfrant la lgislation comptable franaise, il est ncessaire de distinguer deux cas :
* lvnement est li des conditions existantes la date de clture et survient avant la date
de publication des comptes. Les comptes sont ajusts, donc, incidence sur le bilan et le CPC ;
mention dans lETIC si les vnements ont une incidence significative ou si les vnements
entranent des risques ou des pertes non mesurables la date de publication des comptes.
* lvnement nest pas li des conditions existantes la date de clture : pas de

modification des comptes, donc, pas dincidence sur le bilan et le CPC ; information dans
lannexe si la continuit de lexploitation est remise en cause.
Point de vue de lIASB (IAS 10) : pas de divergence avec le traitement franais, sauf dans le
cas o si un vnement compromet la continuit dexploitation de lentreprise, les tats
financiers doivent tre ajusts sans se baser sur le principe de continuit dexploitation.
THEME ANNEXE 3 : DISTINCTION ENTRE IMMOBILISATIONS ET

CHARGES
1. Modalits de distinction :
Les dpenses qui ont pour objet lentre dun nouvel lment destin rester durablement
dans le patrimoine de loffice constituent des immobilisations. Le terme durable nest pas
dfini dans les textes. En pratique, il correspond une dure suprieure un an.
Dans le cas dun lment dj existant, les dpenses ont le caractre :
des charges dexploitation, si elles ont pour effet de maintenir les lments
dactif dans un tat normal dutilisation jusqu la fin de la dure damortissement ;
des immobilisations, si elles ont pour effet une augmentation de la valeur dun
lment dactif, ou une augmentation de sa dure probable dutilisation.
2. Application selon la nature de lopration :

Il sagit des oprations suivantes :
Acquisitions pures et simples : Lorsque les biens acquis sont des instruments
de travail destins rester durablement sous la mme dans loffice, ils constituent des
immobilisations.
Entretien et rparations : Une distinction doit tre faite entre lentretien dune
part, et les rparations dautres part.
- lentretien est prventif : il a pour objet de conserver les biens dans de bonnes
conditions dutilisation ;
- la rparation est destine remettre les biens en bon tat dutilisation.
Lorsque les dpenses ont pour effet de maintenir (entretien) ou de remettre en tat normal
dutilisation (rparations) les immobilisations, cest dire lorsquelles naugmentent pas sa
valeur ou sa dure de vie, elles constituent des charges dexploitation ; cependant, les grosses
rparations sont susceptibles dun traitement spcifique.
Dpenses damlioration et additions dlments : Elles ont pour effet, soit

daugmenter la valeur et/ou la dure de vie de lactif existant, soit sans augmenter cette
dure de vie, de permettre une diminution des cots dutilisation ou une production
suprieure ; cest dire, dune manire gnrale, daugmenter les profits futurs.
- Les amliorations peuvent provenir soit de la substitution dun lment neuf ou

rnov un lment usag, soit de la transformation dun lment pour le perfectionner.
Ces dpenses, qui entranent un accroissement de la valeur et/ou de la dure de vie des
immobilisations, doivent tre portes lactif du bilan.
- Les additions entranent normalement un accroissement de la valeur des

immobilisations et doivent en consquence tre comprises dans lactif du bilan.
Remplacement dimmobilisations : Deux cas peuvent se prsenter :
- Remplacement total : Il se traduit par lenregistrement de deux oprations

distinctes : dune part, llimination de lancien actif et, dautre part, lacquisition du
nouvel actif.
- Remplacement partiel : Lorsquil na pour objet que de permettre lutilisation

normale dun lment jusqu la fin de la priode damortissement, les dpenses engages
ont le caractre de charges dexploitation. Toutefois, sil introduit une amlioration ou sil
prolonge la dure dutilisation du bien, il y a constitution dune immobilisation nouvelle.
Agencement et amnagements : Travaux destins mettre en tat dutilisation

les diverses immobilisations de loffice, essentiellement les terrains et les btiments, ils
sont, en principe, eux-mmes des immobilisations.
- Les agencements et amnagements des constructions : Sont considrer

comme immobilisations, les dpenses engages pour les modifications des locaux, les
adjonctions dinstallations, les amliorations apportes par des quipements plus
modernesToutefois, les rfections de toitures, les peintures extrieures ou intrieures
(sauf si elles entranent un accroissement de la valeur de limmeuble) sont considrer
comme charges.
- Les amnagements des terrains : Les travaux de viabilit, de crations despace

verts et les travaux damnagement de parking ciel couvert sont considrs comme des
immobilisations.
28
THEME 2 : ACQUISITION DES IMMOBILISATIONES AU
MOYEN DE CREDIT BAIL
I- HISTORIQUE :
Les historiens du crdit-bail / Leasing rappellent que la premire opration de crdit-
bail est celle consentie aux frres BOTHE pour honorer un march de fourniture de
chaussures avec larme amricaine puisque leur capacit de production tait
insuffisante. Le matriel servit de gage et lopration fut profitable. Il est admis quils
obtinrent par la suite dautres marchs de larme.
Dans les pays industrialiss, presque tous les biens dquipement font lobjet de crdit-
bail. Cette pratique financire sest tendue aux autres pays et ds 1974 Madagascar a
pu bnficier de navires battant pavillon national pour le transport de produits
ptroliers. Les premiers DC10 dAir Afrique appartenaient lEY-IMBANK : le
passager pouvait voir une plaque rappelant cette proprit.
Dans les expriences intressantes du point de vue du dveloppement, il faut citer le
SriLanka qui avait constitu une socit pour le financement de petits matriels
agricoles, outils pour lentretien des champs comme pelles, rouettes, matriels
attels Le comit de location tait proche de celui dune mutuelle, install
localement qui assurait en outre, la surveillance des paiements et celle de lentretien du
matriel. Leffet fut notable, les fonds furent rembourss grce lamlioration de la
productivit et de la qualit, avec une pnibilit moindre pour le travail.
On peut noter la prsence de pionniers dans chaque rgion et sans tre exhaustif, on
citera Wafabail au Maroc, SAFBAFL en Cte dIvoire, LOCAFRIQUE au Sngal...
II- PRINCIPES CLES :

Constitue un contrat de crdit-bail, conformment aux dispositions de larticle 8 du
dahir portant loi n1-93-147 du 15 moharrem 1414 (6 juillet 1993) relatif lexercice de
lactivit des tablissements de crdit et de leur contrle :
1) toute opration de location de biens dquipement, de matriel ou doutillage
qui, quelle que soit sa qualification, donne au locataire la possibilit dacqurir, une date
fixe avec le propritaire, tout ou partie des biens lous, moyennant un prix convenu
tenant compte, au moins pour partie, des versements effectus titre de loyers (crdit-bail
mobilier) ;
2) toute opration de location de biens immobiliers usage professionnel, achets
par le propritaire ou construits pour son compte, qui, quelle que soit sa qualification,
permet au locataire de devenir propritaire de tout ou partie des biens lous au plus tard
lexpiration du bail (crdit- bail immobilier). (art 431 du code marocain de commerce).
Les biens objet dun contrat de crdit bail doivent rpondre trois critres : ils doivent
tre identifiable, destin un usage durable et amortissable.
Ainsi le crdit-bail ,moyen de financement des immobilisations, donne lutilisateur
du bien :
dune part, un droit de jouissance ;
dautre part, la possibilit dacqurir le bien concern, soit en fin de contrat,
soit au terme de priodes fixes lavance, moyennant le paiement du prix convenu.
Les sommes verses par lutilisateur du bien, avant quil nen devienne propritaire,
sont dnommes redevances ou loyers . Le propritaire initial du bien (en gnral, une
socit de crdit-bail), est appel bailleur ; lutilisateur du bien en crdit-bail qui lve loption
la fin du contrat est appel preneur.
En crdit-bail, trois possibilit soffrent au locataire lissue du contrat : soit
lacquisition par le locataire. Elle se fait en levant loption dachat au prix dtermin la
signature du contrat. Soit la prolongation du contrat, elle implique de nouvelles modalits
dfinir. Ou bien encore, la restitution du bien, si le locataire ne souhaite ni acqurir le bien, ni
prolonger la dure du contrat.
Point de vue :
- La technique du crdit-bail a lavantage de la souplesse, mais constitue un moyen de
financement onreux malgr la dduction fiscale ;
- Les modalits denregistrement comptable repose sur lanalyse juridique (approche
patrimoniale, droit de proprit), ce qui implique de repenser laspect conomique
(opration de financement) ;
- Lorganisation dune socit de leasing peut sadapter toutes les formes juridiques
qui sous tendent les rapports des hommes dans le fonctionnement. Elle peut tre
cooprative, mutualiste, capitaliste et peut tre mme associative ;
- La vritable utilit conomique est la mise en place dun moyen de production. La
30
vritable richesse est la possibilit pour lentrepreneur de conserver un bien rentable

au-del de la priode de location pour constituer un autofinancement complmentaire
qui permettra une nouvelle expansion et de nouveaux investissements ;
III- Traitement comptable et fiscal des biens acquis au

moyen de crdit-bail mobilier (point de vue CGNC):
Evnement Traitement comptable Traitement fiscal

Paiement des redevances Le bien ne doit pas figurer Redevances dductibles pour
lactif de lentreprise le calcul du rsultat fiscal
utilisatrice tant que
lutilisateur na pas lev
loption dachat.
Les sommes dues par
lutilisateur, au titre de
priode de jouissance, doivent
tre enregistres au dbit du
compte 6132.
Lorsquen accord avec la
socit bailleresse, la socit
locataire ne verse, au cours du
contrat, quune partie des
redevances de crdit-bail
comptabilises en charges, le
crdit ainsi accord est
considr, sous rserves des
prcisions contraires figurant
au contrat, comme un crdit
dexploitation.
Un tat des biens acquis par
crdit-bail doit figurer dans
lETIC.
Leve de loption dachat Bien comptabilis en Pas de divergence avec la
immobilisations pour le prix comptabilit.
contractuel de cession.
Amortissement du bien par le Amortissement sur la dure Pas de divergence avec la
preneur probable dutilisation, en comptabilit.
mode linaire (bien
doccasion).
Cession ultrieure du bien par Application des rgles Analyse fiscale de la plus-
le preneur comptables habituelles en value (voir art 19 de la loi sur
matire de cession lIS )
dimmobilisations
31
Point de vue de LIASB (IAS 17) :

La norme IAS 17 relative aux contrats de location-financement a retenu une option diffrente
de celle prsent par le CGNC. La norme privilgie la finalit du contrat, sa substance, plutt
que sa nature juridique. Pour le preneur, le traitement comptable prconis par la norme IAS
17 consiste comptabiliser le bien objet du contrat dans un poste dactif immobilis. Quant
lengagement de verser les loyers prvus lors de la signature du contrat de location, il est
inscrit en dettes financires au passif du bilan pour un montant quivalent.
En outre la redevance de crdit-bail comptabilise dans la rubrique charges externes au
PCM, est scinde en deux composantes. Le remboursement du capital emprunt est
comptabilis en diminution des dettes financires. Quant aux charges dintrts, elles sont
comptabilises dans le rsultat financier. En outre, une dotation aux amortissements calcule
sur la dure dutilisation du bien est constate au compte de CPC.
Ce choix comptable a des consquences sur la prsentation des tats financiers et sur le
calcul de diffrents ratios danalyse de la structure financire de lentreprise (niveau
dautonomie financire, montant de lendettement financier ou global de lentreprise).
IV- CESSION DUN CONTRAT DE CREDIT-BAIL MOBILIER :

Le titulaire dun contrat de crdit-bail mobilier ou immobilier peut le cder avant larrive
du terme. Lacheteur acquiert une immobilisation incorporelle (droit au bail). Dans le cadre de
cette section, seule la cession dun contrat de crdit-bail mobilier sera analyse.
Consquences pour le cdant :
Cession dune immobilisation incorporelle ne figurant pas au bilan. Un compte de
trsorerie est dbit par le crdit du compte 758- autres produits non courant. Fiscalement, la
totalit du prix de vente hors taxes constitue une plus-value analyse selon le rgime des
plus-values.
Consquences pour le cessionnaire :

Evnements Traitement comptable Traitement fiscal
Achat du contrat Contrat immobilis au compte Pas de divergence avec la
222- droit au bail comptabilit
Amortissement ultrieur du En mode linaire sur la dure En mode linaire, mais sur la
contrat du contrat restant courir dure normale dutilisation du
32
Si amortissement fiscal > bien estime par le

amortissement comptable, cessionnaire la date dachat
alors dotation dun du contrat
amortissement drogatoire
pour la diffrence est
constater
Leve de loption dachat du Comptabilisation de Valeur dentre de
bien lchance du contrat limmobilisation corporelle limmobilisation corporelle =
pour le prix de leve doption. prix de la leve de loption +
Le droit au bail est totalement (prix dachat du contrat
amorti. amortissement fiscaux
pratiqus sur le contrat).
33
CAS n1 : LA SOCIETE BELMA
Au cours de lexercice 2004, la socit BELMA a sign un contrat de crdit-bail

pour lacquisition dun outillage industriel dune valeur de 450 000 DH HT, aux conditions
suivantes :
dpt de garantie vers le 02 mars 2004 : 30 000 DH
redevances trimestrielles constantes payables terme chu : 24 000 DH HT
date de rglement de la premire redevance : 31 mai 2004
dure du contrat : six ans
prix dachat rsiduel au terme du contrat : 70 000 DH.
Loutillage industriel est amortissable en mode linaire sur une dure de dix ans.
Les redevances trimestrielles ont t normalement verses et enregistres en comptabilit
en 2004 et en 2005, mais aucun engagement hors bilan navait t enregistr.
TF:
1- Prsenter lcriture de rgularisation enregistrer au livre journal , la date du 31
dcembre 2005 ;
2- Prsenter dans un tableau les donnes chiffres qui doivent tre fournies dans lET.I.C.
en ce qui concerne le contrat de crdit bail mobilier ;
34
CAS n2 : LA SOCIETE ASSAMAK
Lentreprise ASSAMAk conclut le 31-03-2003 un contrat de crdit-bail mobile

portant sur une machine outil dune valeur de 100 000 dh (HT). Les modalits du contrat
sont :
redevance trimestrielle de 8000 dh HT payable terme chu. La premire redevance a
t paye le 30/6/2003 ;
dure du contrat : 5 ans ;
montant de la leve doption lchance est de 21000 dh (HT) ;
dure damortissement retenue par le bailleur est de 8 ans.
Le 31 mars 2006, la socit ASSAMAk cde le contrat de crdit bail la socit La
Gironde pour 10000 dh (HT). Lexercice comptable de cette dernire concide avec lanne
civile. Au 31/03/06, La gironde value la dure de vie de la machine outil 5 ans. A
lchance du contrat, elle lve loption et amortit la machine sur 3ans. Tous les paiements
sont faits au comptant par la banque.
Travail faire :
1- enregistrer la cession du contrat dans les livres de ASSAMAK ;
2- enregistrer dans les comptes de La gironde :
lacquisition du contrat de crdit bail ;
les amortissements du contrat ;
la leve doption et lcriture dinventaire au 31/12/2008.
35
THEME 3 : CONTRATS A LONG TERME
I. GENERALITE:
Contrat long terme ou opration partiellement excutes larrt des comptes
concerne toute prestation de services ou toute commande de biens dont lexcution a
commenc avant larrt de lexercice et sachve aprs.
La dure du contrat, aucune dure prcise nest fournie en ce qui concerne
lopration. La seule condition tant que la dure des contrats se rpartisse au minimum sur
deux exercices.
Objet et forme de lopration : cest une opration contractuelle qui porte sur
la ralisation dun bien, dun exercice ou dun ensemble de biens ou de services, quelque soit
le secteur dactivit. Nentrent pas dans cette catgorie les oprations partiellement excutes
pour lesquelles les services rendus larrt des comptes peuvent tre facturs.
II. TRAITEMENT:
Une opration partiellement excute larrt des comptes peut tre comptabilise
selon trois procds :
1. Mthode lachvement ;
2. mthode lavancement du chiffre daffaires et du rsultat ;
3. mthode des produits nets partiels (ou du bnfice lavancement).
Ces trois mthodes peuvent tre utilises au choix de lentreprise. Quelle que soit la mthode
retenue, elle doit tre applique dans le respect du principe de la permanence des mthodes.
1. Mthode lachvement :
Dans cette mthode, le rsultat et le chiffre daffaire provenant de lopration ne sont acquis
que lors de la livraison du bien ou lachvement de la prestation.
En cours dexcution du contrat, les en-cours le concernant sont valoriss et constats la fin
de chaque exercice ; aucun bnfice nest pris en compte, ni aucun chiffre daffaire nest
dgag. Les comptes faire jouer sont :
3134- Services en cours ;
7134- Variations des stocks de services en cours.
36
En fin de contrat, le produit en rsultat est constat lors de la livraison du bien ou

lachvement de la prestation, en mme temps que la totalit du chiffre daffaire.
Remarque :
Lemploi de cette mthode nest subordonn aucune condition, le chiffre daffaire et
le rsultat ntant dgag qu lachvement de la prestation ;
Si un bnfice est prvoir, aucun rsultat nest dgag en cours dexcution du
contrat ;
Si une perte globale est prvoir, obligation de constituer une provision
indpendamment de lavancement. Cette provision est comptabiliser en deux parties :
* la perte latente constate est comptabilise en provision pour dprciation des
travaux en cours ;
* le supplment de perte valuable la fin de lexercice est comptabiliser
pour son intgralit en provision pour risques.
En labsence de prcision des organismes comptents, lclatement (qui peut varier chaque
exercice) dpend du caractre bnficiaire ou dficitaire de la marge sur cot de production
(et non sur cot de revient) :
a. Si la marge sur cot de production est positive, aucune provision pour dprciation
den-cours nest constituer. La totalit de la marge (ngative) sur cot de revient constitue
une provision pour risques ;
b. Si la marge sur cot de production est ngative, la marge (ngative) sur cot de
revient doit tre clate en deux parties :
* la marge (ngative) sur cot de production pondre par le degr davancement des
travaux, c'est--dire :
Marge sur cot de production montant des en-cours la fin de lexercice
Cot de production total prvisionnel
A comptabiliser en provision pour dprciation des en-cours (dtermine ci-dessus)
comptabiliser en provision pour risques.
FISCALEMENT
la provision pour dprciation des en-cours constitue sur le plan comptable
correspond la provision pour perte sur opration en cours dductible sur le plan fiscal, cette
dernire tant gale lexcdent du cot de revient des travaux excuts la fin de lexercice
37
sur le prix de vente de ces travaux compte tenu des rvisions contractuelles certaines cette
date. Toutefois, si des frais financiers et des frais de recherche & dveloppement ont t
incorpors dans le cot de production des en-cours, ceux-ci doivent fiscalement tre
immdiatement dduits, aussi, en cas de provision pour dprciation, pour viter une seconde
dduction, y aura-t-il lieu fiscalement de ne pas en tenir compte pour le calcul de la provision
et de rintgrer la provision pour dprciation comptable hauteur de ces frais.
La provision pour risques constitue sur le plan comptable nest pas dductible et doit
donc tre rintgre en totalit.
2. Mthode lavancement :
La technique classique de lavancement constitue comptabiliser le rsultat et le chiffre
daffaires lavancement. Cette mthode sapplique que sur la marge prvisionnelle soit
bnficiaire ou dficitaire.
a- Conditions dutilisation de la mthode :

Lutilisation de cette mthode ncessite le respect des conditions prvues par larticle 17 de la
loi n9-88 qui stipule que seuls les bnfices raliss la clture dun exercice peuvent tre
inscrits dans les tats de synthse. Cependant, peut galement tre inscrit le bnfice ralis
sur une opration partiellement excute, lorsque la dure est suprieure un an, sa ralisation
certaine et quil est possible dvaluer avec une scurit suffisante le bnfice global de
lopration .
b- Le rsultat qui doit tre dgag :
Il convient de distinguer selon que : le bnfice global peut tre estim avec scurit
suffisante, il ne peut tre estim avec une scurit suffisante ou une perte est prvoir.
le bnfice global peut tre estim avec scurit suffisante : pour que le bnfice
global soit estim avec une scurit suffisante, il faut en rgle gnrale, que les
conditions suivantes soient remplies au moment de larrt des comptes :
le prix de vente doit tre connu avec suffisamment de certitude, en outre, le produit
est calcul en tenant compte de toutes les probabilits de baisse susceptibles dintervenir ;
lavancement dans la ralisation du contrat est suffisant pour que des prvisions
raisonnables puissent tre faites sur la totalit des cots qui interviendront dans le cot de
revient final du produit livr ou du service rendu ;
38
aucun risque ne doit exister quant laptitude de lentreprise et du client excuter

leurs obligations contractuelles.
Les produits comptabiliss en fonction de lavancement sont calculs au prorata de la
prestation fournie par lentreprise. Le bnfice partiel comptabilis est gal au bnfice
global multipli par le degr accept par le co-contractant la date de larrt des
comptes :
le bnfice global correspond la marge prvisionnelle positive sur cot de revient
du contrat ;
le degr davancement est fourni par le rapport suivant :
cot des travaux ou des services raliss et accepts larrt des comptes
Cot total estim des travaux ou des services
Le numrateur correspond au montant des encours figurant au bilan et le dnominateur

correspond la totalit du cot de production du contrat.
Le chiffre daffaire comptabilis en fonction de lavancement est gal au CA prvisionnel
global multipli par le degr davancement. Ce CA ntant pas encore factur, la
contrepartie des ventes est porte au compte 34272- crances sur travaux non encore
facturs. Toutefois, par prudence, afin de ne pas constater un produit fictif pour la partie
du CA destine couvrir les frais non incorporables non encore engags, il convient de
constituer une provision pour charges gale la quote-part de frais correspondant (cette
quote-part est gale la diffrence entre la marge globale prvisionnelle sur cot de
revient et celle sur cot de production, multiplie par le degr davancement).
Fiscalement, cette provision est dductible, le CA correspondant tant dgag.
si le bnfice global ne peut tre estim avec scurit suffisante : si les conditions
permettant de sassurer que le bnfice global est estim avec scurit suffisante ne
sont pas remplies, les produits dgags lavancement sont normalement pris en
compte dans la limite des cots correspondants. Dans ce cas, aucun rsultat nest
dgag, et le CA correspond au montant du stock dstock.
Si une perte est prvoir, obligation de constituer une provision indpendamment de
lavancement, conformment la rgle gnrale, toute perte probable doit tre
provisionne pour sa totalit. Toutefois, compte tenu de lapplication de la mthode
lavancement, la prise en compte de la perte globale se droule en deux tapes :
39
la perte dj ralise larrt est constate lors du dgagement du CA. Elle est
gale la perte globale prvisionnelle pondre par le degr davancement
(fiscalement, cette perte tant dj ralise est dductible). Le CA comptabiliser dans
ce cas, est gal au CA prvisionnel global multipli par le degr davancement
(comme dans le cas o le bnfice est prvoir, une provision pour charge est
constater).
le complment de perte non encore ralise, obtenu par la diffrence entre la
perte globale prvisionnelle et la perte dj ralise (et dgage) larrt des
comptes, est comptabiliser en provision pour risques (fiscalement cette provision
nest pas dductible).
3- Mthode du bnfice lavancement (ou produits nets partiels)

La mthode du bnfice lavancement permet lentreprise de constater des bnfices
partiels encours dexcution du contrat, sans pour autant dgager de CA.
en cours dexcution du contrat, les travaux encours ne sont pas affects par prise en
compte dun bnfice partiel et restent au bilan leur cot de production. Aucun CA
nest dgag. Les bnfices partiels sont pris en rsultat ;
en fin du contrat, lors de la facturation de lensemble des travaux en rsultant, le CA
en provenant est constat. Il constitue une production vendue de lexercice. Les
bnfices partiels comptabiliss antrieurement sont annuls.
Les conditions dutilisation de la mthode et le bnfice partiel dgag sont identiques ceux
de la mthode lavancement. Lorsque lentreprise remplit les conditions de prendre en
compte en cours du contrat un produit net partiel, elle procde comme suit :
la fin de lexercice de la priode dexcution du contrat, le bnfice partiel est
crdit au compte 718- autres produits dexploitation par le dbit du compte 34272-
Crances sur travaux non facturs. Le fait de dgager un produit net partiel ne
modifie pas le montant des travaux n cours qui figure au bilan, au compte 31341-
Travaux en cours et au compte de CPC au compte 71341- Variation des stocks des
travaux encours.
A la fin de lexercice de lachvement des travaux, la totalit de la facture constitue
une production vendue et les bnfices partiels sont annuls en dbitant le compte
718- Autres produits dexploitation par le dbit du compte 34272- Crances sur
travaux non facturs.
40
Point de vue de lIASB (IAS 11) :

La norme IAS 11 dfinit les contrats de construction de la manire suivante : des contrats
spcifiquement ngocis pour la construction dun actif ou dun ensemble dactifs qui sont
troitement lis ou interdpendants en terme de conception, de technologie et de fonction, ou
de finalit ou dutilisation ces contrats ont par ailleurs une date de dmarrage des
oprations et une date dachvement qui se situent en gnral dans des exercices diffrents.
Le champ dapplication de la norme 11 concerne la fois les contrats de construction et les
contrats de prestations de services long terme lis des contrats de construction.
Concernant la mthode de comptabilisation, la norme IFRS stipule que la mthode obligatoire
est la mthode de lavancement.
41
THEME 3 : CONTRATS A LONG TERME

(APPLICATION)
La socit REMAC comptabilisait ses contrats long terme selon la mthode de

l'achvement. Elle envisage de passer la mthode de l'avancement.
Un certain nombre d'informations figurent en annexe.
TF:
1- Prsenter selon les trois modles suivants et pour les contrats A et B prsents en annexes
la comptabilisation des oprations dans le cadre de la fin de l'exercice 2005:
a- selon la mthode de l'achvement,
b- selon la mthode de l'avancement (chiffre d'affaires et rsultat l'avancement), c-

selon la mthode des produits nets partiels.
2- En considrant que la socit REMAC choisisse la mthode B ou la mthode C, prsenter

dans chacun des cas les informations devant figurer dans l'annexe.
3- Prciser quelle doit tre l'intervention du commissaire aux comptes dans cette opration.
Annexes :
Elments relatifs aux contrats engags par la socit REMAC (en millier de DH)
Contrat A
Annes 2002 2003 2004
Produits prvisionnels :
- prix de vente de base 2 600 2 600 2 600
- rvision de prix 50 100
- Avenants 200 250
Total 2 600 2 850 2 950
Charges prvisionnelles :
Achats 400 410 420
Autres charges 1 700 1 720 1 780
Cot des avenants 160 190
Total 2 100 2 290 2 390
Dpenses relles :
Achats 100 330
42
Autre charges 600 1 690

Cot des avenants 140
Total 700 2 160
Contrat B
Annes 2002 2003 2004

Produits prvisionnels :
- prix de vente de base 3 000 3 000
- rvision de prix 150
- Avenants 200
Total 3 000 3 350
Charges prvisionnelles :
Achats 600 620
Autres charges 2 100 2 180
Cot des avenants 150
Total 2 700 2 950
Dpenses relles :
Achats 490
Autre charges 1 210
Cot des avenants
Total 1 700
43
THEME 4 : EMPRUNT OBLIGATAIRE
I- LES CARACTERISTIQUES DES EMPRUNTS OBLIGATAIRES :
A- Dfinition :
Lemprunt obligataire est un emprunt de longue dure (de 8 15 ans) divis en titres de
valeur nominale gale appels Obligations et souscrits par des personnes diffrentes
appeles les Obligataires.
Lobligation est un titre ngociable confrant les mmes droits de crance pour une mme
valeur nominale. Lobligataire est un crancier de la socit : il ne participe pas sa
gestion et peroit annuellement un intrt fix lors de lmission quels que soient les
rsultats raliss. Il a droit au remboursement de lobligation.
B- Les conditions de lmission dun emprunt obligataire :
Selon les dispositions du chapitre II relatif aux obligations de la loi n17-95 sur les SA :
lmission dobligations nest permise quaux SA :
- ayant deux annes dexistence et qui ont cltur deux exercices successifs dont les
tats de synthse ont t approuvs par les actionnaires ;
- dont le capital social a t intgralement libr ;
lAGO des actionnaires a seule qualit pour dcider ou autoriser lmission dobligations
- l'emprunt obligataire ne peut tre garanti que par une sret relle ou l'engagement soit de
1'Etat, soit d'une personne morale autoris par l'Etat cet effet ;
- les obligataires (les porteurs d'obligations) d'une mme mission sont groups de plein
droit pour la dfense de leurs intrts communs en une masse dote de la personnalit
morale .
44
C- Les catgories d'obligations :
.Les obligations ordinaires : Le nominal des obligations est rembours en totalit en fin de
contrat ou par amortissement chelonn, par voie de tirage au sort sur la dure de l'emprunt au
moyen: soit d'annuits constantes comprenant les intrts de la dette et une fraction du capital
rembours, soit par amortissement constant de la dette: la socit rembourse dans ce cas
chaque priode, un nombre gal de titres.
.Les obligations avec primes de remboursement: la valeur de remboursement des obligations
est suprieure leur valeur d'mission. La diffrence constitue la prime de remboursement :
Prime de Remboursement = Valeur de remboursement Valeur dmission
- Les obligations spciales : on distingue :
-Les obligations participantes : elles reoivent un intrt supplmentaire ou une prime de

remboursement ou les deux dtermins en fonction des rsultats de la socit mettrice ou des
dividendes allous.
-Les obligations indexes: l'intrt ou la valeur de remboursement ou les deux la fois varient
suivant un indice dtermin en relation directe avec l'objet de la socit.
-Les obligations lots: les obligations tires au sort bnficient d'un lot (somme d'argent ou
avantage en nature) plus ou moins important. Leur mission doit tre autorise par une loi.
-Les obligations convertibles en actions: les obligations sont converties en actions au gr du

titulaire dans les conditions et sur les bases fixes par le contrat d'mission de l'emprunt. La
conversion peut avoir lieu tout moment ou pendant une ou des priodes d'option
dtermines.
-Les obligations changeables contre des actions: en cas d'mission d'obligation

changeables, la socit procde simultanment une augmentation de capital rserv un
tiers souscripteur charg de procder aux changes qui peuvent tre tout moment
demands par les obligataires. Le tiers souscripteur ne peut tre qu'une banque ou une
personne cautionne par une banque. Le prix d'mission des obligations changeables ne peut
tre infrieur la valeur nominale des actions.
45
-Les obligations coupon zro : caractrises par l'absence de versement d'intrt au cours de
la vie de l' obligation et un prix de remboursement important la fin de la priode.
D- Le taux d'intrt :
Le taux d'intrt des emprunts obligataires est fix dans le contrat d'mission. Il se calcule sur
la valeur nominale et peut tre fixe ou variable. Lorsqu'il est variable, il est gnralement
fonction d'lments du march montaire ou financier.
II- Lmission de lEO :

La comptabilit doit constater l'mission, la souscription et la libration des obligations.
A- Emission d' E. O:
1489- Obligation placer 1410- Emprunt Obligataire
Emission des obligations la VR
B- La souscription des obligations :
2130- Primes de remboursement 4489- Obligataires 1489- Obligations
P O Z Z
- souscription des obligations mises

- constatation dune prime de remboursement gale
la diffrence entre la VR et la VE (Z-O)
C- Libration des obligations souscrites :

5141- Banque 4489- Obligataires
O Pour libration des souscripteurs O O
46
D- Frais d!mission d'emprunt obligataire :

Lors de l'mission et de la souscription, ces frais sont comptabiliss dans les comptes de
charges. A l'inventaire, pour pouvoir bnficier de l'talement de ces charges, on procdera au
transfert de ces charges dans un compte dimmobilisation en non valeur (la dure
d'amortissement ne doit pas dpasser 5 ans).
III- Le service de lemprunt obligataire :

Le service de l'E.O comprend la prise en compte du paiement des intrts ainsi que le
remboursement de l'emprunt.
A- La prise en compte des intrts des E. O:

Les intrts se calculent annuellement sur le montant nominal des obligations non
rembourses (appeles Obligations Vivantes) leur montant unitaire est appel Coupon et
vers par la socit mettrice aux bnficiaires directement ou par l'intermdiaire des banques
ou des organismes financiers. Les intrts non rclams par les bnficiaires sont acquis par
l'Etat au bout de cinq ans.
B- Le remboursement de l'E. O :
Les E. O peuvent tre rembourss en Bloc la fin de la dure ce l'emprunt ou par
Amor1issemems annuels pendant sa dure .les amortissements pouvant tre gaux (systme
linaire) ou progressif (systme d'emprunt avec annuit constantes : chaque annuit
comprenant l'intrt de la dette et une fraction du capital rembours) Les conditions de
remboursement sont gnralement fixes ds l'mission et portes la connaissance des tiers
par impression sur les prospectus de l'mission des obligations.
Il est souvent tabli un Tableau damortissement de l'emprunt qui indique le nombre
d'obligations vivantes, le nombre d'obligations rembourses, le montant des coupons, la valeur
des obligations rembourses (amortissement) et le montant de l'annuit. Les obligations
amorties sont :
.soit rachetes en bourse pour tre annules ;
.soit rembourses leurs bnficiaires par tirage au sort.
47
C- Les modalits pratiques du service des E. O:
Le service des E.0. ncessite des enregistrements l'inventaire et lors du paiement des
coupons et du remboursement des obligations.
1- Les travaux d'inventaire :
* Les intrts courus sur les E. O : Les intrts des E. O constituent des charges financires
enregistres au dbit du poste 631- Charges d'intrts. Toutefois, il y a lieu en fin d'exercice
comptable de tenir compte des intrts courus sur l'E. O. Ceux-ci sont calculs Prorata
temporis de la date de jouissance la date d'inventaire et enregistrs au crdit du compte
4493- Intrts courus non chu payer. Le compte 4493 est sold lors de la rouverture de
l'exercice par contre passation ou lors du paiement des coupons.
* Les dotations aux amortissements: L'amortissement des frais d'mission des E. O est
considr comme une charge dexploitation enregistre par la mouvementation des comptes
61912- DEA des charges rpartir ( dbit) et 28125- Amortissement des frais d'mission
d'emprunt ( crdit ).
* l'amortissement des primes de remboursement des obligations : ces dernires sont, en
principe, amorties au prorata des intrts courus. Elles peuvent l'tre galement par fraction
gales au prorata de la dure de lemprunt quelle que soit la cadence de remboursement des
obligations. Mais, en aucun cas, ne peuvent tre maintenues l'actif des primes affrentes
des obligations rembourses. La dotation de l'exercice est considre comme charge
financire et enregistre : 6391- DA des primes de remboursement (dbit) par le crdit du
compte 28130- Amortissement des primes de remboursement.
2- Lenregistrement et le paiement des coupons :
Les coupons sont enregistrs et pays comme suit :
631- charges dintrts 4485- obligation coupon payer 5141- banque
X X X X
Paiement des coupons
Enregistrement des coupons
48
3- Lenregistrement et le remboursement des obligations :
1410- E-O 4484- Obligataires rembourser 5141- banque

X X X X
Remboursement sold paiement des obligataires
4- Lamortissement financier des E.O :

Les fonds ncessaires au remboursement des obligations amorties sont soit prlevs sur le
fonds de roulement, soit prlevs sur les bnfices. Ce prlvement correspond la valeur
des obligations amorties. Il est enregistr lors de laffectation des rsultats.
118- Rsultat en instance daffectation 1401- Emprunt amorti
X X
Le compte 14101 est un compte de rserve
IV- Lacquisition et la cession des obligations par une socit :

a- Lacquisition des obligations :
Cette opration est considre comme un placement soit court terme
Avec ouverture du compte 3504- obligations ; soit long terme avec mouvementation du
compte 24811- obligations ;
3504 / 24811 4483- dettes sur acquisition de TVP

X X
Enregistrement de la valeur dacquisition
Aprs on constate une partie de la valeur correspondant la fraction courue des intrts :
7325/7384 3504/24811
Y X Y
Le solde des comptes 3504/24811 correspond au prix dacquisition du nominal de

lobligation.
49
b- La cession des obligations :

Pour les obligations court terme, leur traitement est identique celui de cession des titres et
valeurs de placement. Quant celui des obligations long terme, il est similaire celui de la
cession des titres immobiliss.
50
THEME : EMPRUNT OBLIGATAIRE (APPLICATIONS)
Cas n 1_ :
La S.A. CREDICAL a mis le 02 novembre 2004 un emprunt de 50 000 000 DH

reprsent par 10 000 obligations de 5 000 OH remboursables en dix ans au prix de 5 010 OH
et mises 4 995 OH au taux nominal de 8,70% avec date de jouissance le 01 novembre
2004. Les obligations sont souscrites le 08 novembre et libres par versements au B.M.C.I. le
12 novembre. La socit rgle le 30 novembre les commissions et frais la banque pour un
montant de 62 000 DH (HT) et des frais de publicit pour un montant de 20 000 DH (H.T) par
chque sur la B.M.C.I
La socit CREDICAL amortit lemprunt obligataire selon le systme de lamortissement

constant. Les frais d'mission sont amortis en 5 ans et les primes de remboursement des
obligations sont amorties au prorata des Intrts courus.
TRAVAIL A FAIRE :
1- Enregistrer les critures dmission de l'emprunt obligataire :
2- Prsenter le tableau damortissement de lemprunt
3- Passer les critures d'inventaire au 31 dcembre 2004 :
4- Comptabiliser en 2005
.la premire chance de l'emprunt ;
.les travaux d'inventaire de l'exercice 2005.
51
Cas n2 :
La SA. LOGFIN a .lanc le premier juillet 2002 un emprunt obligataire sous la forme de
20 000 obligations de 5 000 DH mises 4 980 DH et remboursables 5050 DH
Les modalits de cet emprunt sont les suivants :
* Taux d'intrt: 7,07% : dure 8 ans; date de jouissance 1er juillet 2002
* Remboursement par annuit constante (le nombre des obligations amorties est arrondir
la dizaine la plus proche) ; le premier remboursement aura lieu le 1er juillet 2003 ; Primes de
remboursement des obligations sont amortissables au prorata de la dure de lemprunt.
* Les frais dmission : 224000 DH prlevs par la banque populaire sur les souscriptions
rpartir sur 4 ans
Travail faire :
1- Dresser le tableau d'amortissement de lemprunt ;
2- Passer au journal de la socit les critures de lexercice 2002 (critures relatives

lmission et linventaire effectu le 31 dcembre) ;
3- Prsenter lextrait de bilan 2002 pour les oprations relatives lemprunt ;
4- Passer les critures de lexercice 2003 relatives au paiement des coupons et au

remboursement des obligations
52
THEME N5 : LE TRAITEMENT COMPTABLE DES

SUBVENTIONS
Les entreprises ou tout autre entit conomiques peuvent bnficier daides financires de
lEtat, de collectivits locales (rgions, dpartement...), dorganismes spcialiss, de
groupements professionnels agres. Ces subventions sont accordes en fonction de la situation
de lentreprise ou en contrepartie dun engagement de sa part de satisfaire aux conditions
doctroi de la subvention, faute de quoi elles doivent tre reverses. Ces aides qui nont pas de
contrepartie commerciale ou financire, entranent un enrichissement du patrimoine de
lentreprise bnficiaire6.
Lorsque ces subventions sont verses par lEtat, elles sont souvent dsignes sous le nom de
primes. Les subventions accordes par lEtat, les collectivits locales et les groupements
professionnels agres ont pour caractristique commune dtre les instruments dune politique
sociale et conomique. Elles intressent ainsi de trs nombreuses activits.
1- Les diffrentes catgories de subventions :

Selon le Plan Comptable Marocain, les subventions se subdivisent en trois catgories :
1-1- Subventions dinvestissement (131) : sont les aides dont bnficie

lentreprise en vue dacqurir ou de crer des valeurs immobilises (subventions
dquipement), ou en vue de financer des activits long terme (autres subventions
dinvestissement).
1-1-1- Les subventions dquipement : La norme IAS 20 dfinit les subventions

dquipement comme un type daide publique dont la condition fondamentale est que
lentreprise sollicitant la subvention achte, construise ou se rende acqureur par tout autre
moyen, dactifs long terme, des conditions accessoires pouvant tre prvues pour restreindre
la catgorie ou la situation gographique de ces actifs ou leur priode dacquisition ou de
dtention.
6
Bien que le terme Subvention soit parfois utilis dans des sens divers, les subventions ne doivent pas tre
confondues avec des prts ou des aides remboursables en cas de succs, qui sanalysent au moment de leur
versement comme des avances, aucun enrichissement du patrimoine ne pouvant tre constat.
53
1-1-2- Les autres subventions dinvestissement : Outre lacquisition ou la cration

dimmobilisation, certaines subventions dinvestissement peuvent couvrir dautres oprations
long terme de nature trs diverse (financement dactivits long terme).
1-2- Les subventions dexploitation (716) : sont les subventions dont

bnficie lentreprise pour lui permettre de compenser linsuffisance de certaines charges
dexploitation. Constituent par exemple des subventions dexploitation :
* les primes rgionales la cration dentreprises;
* la prime rgionale lemploi;
les aides forfaitaires lemploi et la formation qui ne sont lies, ni de par leur nature
ni de par leur montant, des charges dtermines. Sont ainsi comptabilises en subventions
les aides forfaitaires verses par lEtat lors de lenregistrement dun contrat dapprentissage
ou dun contrat de qualification, celle verse en cours et en fin dun contrat insertion des
jeunes diplms.
1-3- Les subventions dquilibre (756) : sont les subventions dont bnficie
lentreprise pour compenser, en tout ou en partie, la perte globale quelle aurait constate si
ces subventions ne lui avaient pas t accordes. Il sagit des subventions accordes en
fonction des rsultats des entreprises.
2- Principes denregistrement des subventions :

2-1- Date denregistrement initial :
* Date de dcision doctroi de la subvention : les subventions sont enregistres en
comptabilit lorsque la dcision de leur octroi est certaine, sans attendre lencaissement
effectif. Cette dcision se concrtise gnralement par une lettre manant de lorganisation
charg du versement de la subvention, lettre prcisant les conditions auxquelles cette
subvention est soumise. A cet gard, il convient de distinguer les conditions suspensives des
conditions rsolutoires.
* Subvention accorde sous condition suspensive : Si une subvention nest accorde

une entreprise que lorsque celle-ci aura satisfait certaines conditions techniques, il y a
condition suspensive. Or, la condition suspensive reporte la conclusion dfinitive au moment
o la condition se ralise. La subvention ne peut tre comptabilise tant que ces conditions
nauront pas t ralises.
54
Si des sommes sont nanmoins perues avant la ralisation de la ou des conditions,

elles sont comptabiliser en avances au crdit du compte 4458- Etat, autres crditeurs (
44581- Etat, avances sur subventions ) par la dbit du compte de trsorerie intress.
* Subvention accorde sous condition rsolutoire : Le contrat de subvention peut

indiquer que la subvention est accorde lentreprise sous rserve de remplir dans un certain
dlai certaines conditions techniques, dfaut de quoi il appartiendrait lentreprise de
reverser les sommes reues. Il sagit de conditions rsolutoires, qui ne suspendent pas
lexcution de lobligation, mais annulent rtroactivement le contrat si lvnement prvu par
la condition arrive. La subvention assortie de condition rsolutoire est comptabilise en tant
que telle ( et non pas en avances ) ds la dcision doctroi, sans attendre le dlai prvu par le
contrat pour savoir si la condition est remplie. Si les clauses prvues dans le contrat ne sont
pas respectes, il ya rsolution du contrat avec restitution des sommes obtenues. Il convient,
la clture de lexercice denregistrement de la subvention, de contrler si les conditions
prvues au contrat sont bien respectes. Si elles ne le sont pas ou si lentreprise sait dores et
dj quelle ne pourra pas les respecter, une provision pour risques et charges doit tre
enregistre afin de prendre en compte le risque de reversement. La restitution de la subvention
entrane la comptabilisation dune charge de lexercice o intervient le reversement et
corrlativement la provision ventuellement constitue est reprise.
2-2- Subventions dexploitation et dquilibre :
Les subventions dexploitation et dquilibre sont enregistres, ds que le principe de

leur versement est acquis, selon leur nature respectivement au crdit du compte 7161-
subventions dexploitation reues de lexercice ou du compte7561- subventions
dquilibre . En contrepartie est dbit le compte 34512- Etat, subventions dexploitation
recevoir ou le compte 34513- subventions dquilibre , qui sera ultrieurement sold par
le compte de trsorerie concern lors du versement effectif.
2-3- Subventions dinvestissement :
Deux solutions de principe peuvent tre retenues pour lenregistrement des

subventions dinvestissement.
* La premire rattache les subventions au compte de produits et de charges. Cette

solution est justifie notamment par les arguments suivants :
55
- les subventions ne doivent pas tre directement crdites aux capitaux propres car
elles ne sont pas apportes par les actionnaires;
- les subventions doivent tre rapproches des cots quelles sont censes compenser.
* La seconde enregistre directement les subventions dans les capitaux propres en

sappuyant sur les constatations suivantes :
- les subventions sont un moyen de financement enregistrer au bilan, et mme

directement en rserve, puisquil nest pas prvu de les rembourser;
- les subventions ne peuvent apparatre au CPC, puisquil ne sagit pas dun gain de
lentreprise, mais dun encouragement de lEtat sans charge en contrepartie.
Le PCM a opt pour une solution intermdiaire. Le compte 131- Subventions

dinvestissement est destin la fois faire apparatre au bilan, dans les capitaix propres, le
montant des subventions dinvestissement jusqu ce quelles aient rempli leur objet, et
permettre aux entreprises subventionnes dchelonner sur plusieurs exercices la constatation
de lenrichissement provenant de ces subventions. Cette prise en compte des subventions dans
les capitaux propres est confirme par le dcret comptable.
Toutefois, au fur et mesure quelles remplissent leur objet, les subventions sont
rapportes au rsultat de lexercice par le crdit du compte 7577- Reprises sur subventions
dinvestissement de lexercice .
Lentreprise a ainsi le choix entre :
- la comptabilisation immdiate de lenrichissement n de lobtention de la subvention

en produits non courant au compte 7577;
- ltalement de la subvention, dont le schma est prcis ci-dessous :
* Mcanisme comptable de ltalement :
Lors de loctroi de la subvention, le compte 131- Subventions dinvestissement est

crdit par le dbit dun compte de tiers 34511- Etat- Subventions dinvestissement
recevoir ou dun compte de trsorerie. A la clture de lexercice, le compte 1319-
Subventions dinvestissement inscrites au CPC est dbit par le crdit du compte 7577
dune somme dtermine diffremment selon que les immobilisations finances par la
subvention sont amortissables ou non ou que la subvention sapplique une activit long
56
terme. Seul figure au bilan le montant net de la subvention dinvestissement non encore
inscrite au CPC. Les comptes 131 et 1319 sont solds lun par lautre lorsque le crdit des
premiers est gal au dbit du second7.
Non - respect des conditions rsolutoires : Postrieurement cet

enregistrement, il convient de contrler, la clture de lexercice, si les conditions
prvues au contrat sont bien respectes. Si elles ne le sont pas ou si lentreprise sait dores
et dj quelle ne pourra pas les respecter, une provision pour risques et charges doit tre
enregistre afin de prendre en compte le risque de reversement. Le montant provisionner
correspondra au montant des sommes rapportes au rsultat ( annulation des profits
antrieurs ) major des pnalits ventuellement dues. Par contre, aucune provision ne
sera constater pour le montant de la subvention figurant dans les capitaux propres. La
restitution de la subvention entrane la comptabilisation dune charge dans lexercice au
cours duquel intervient le reversement et corrlativement la provision constitue est
reprise.
3- Suivi comptable des subventions dinvestissement :

3-1- Etalement des subventions finanant des immobilisations amortissables :
3-1-1- Modalits dtalement : cas de subvention finanant totalement une
immobilisation :
La quote-part des subventions dinvestissement vire au rsultat de lexercice est
gale, en principe, au montant de la dotation aux comptes damortissement des
immobilisations acquises ou cres au moyen de la subvention.
Les subventions sont rapportes aux rsultats, selon une mthode rationnelle, sur le
nombre dexercices ncessaire pour les rapprocher des cots quelles sont censes
compenser : la subvention est rapporte aux rsultats et gnre un produit au mme rythme
que la charge damortissement de limmobilisation quelle a permis de financer ( voir
exemple 1 ).
Dans le cas o la subvention est accorde postrieurement lacquisition ou la

cration de limmobilisation et o celle-ci a dj donn lieu un amortissement, il y a lieu de
7
Des drogations ces rgles gnrales de comptabilisation peuvent tre admises lorsquune telle mesures est
justifie par les circonstances particulires, notamment par le rgime juridique des entreprises, lobjet de leur
activit, les conditions poses ou les engagements demands par les autorits ou organismes ayant allou les
subventions.
57
rattacher lexercice doctroi de la subvention la part de subvention correspondant la

totalit des amortissements dj pratiqus ( voir exemple 2 ).
3-1-2- Subventions finanant partiellement une immobilisation :
Dans ce cas, le total des dotations aux amortissements dpasse le montant de la

subvention partielle, par consquent, une reprise concurrence des amortissements pose
problme. Nanmoins, il est ncessaire de garder le paralllisme entre la reprise de la
subvention et la comptabilisation de la dotation aux amortissements. La doctrine saccorde
envisager deux solutions (voir exemple 3) :
La premire solution consiste rapporter la subvention au mme

rythme et selon la mme mthode que lamortissement du bien, cest dire que le
montant de la subvention rapport annuellement est gal au produit de ce montant par
le rapport dotation aux amortissements sur valeur brute de limmobilisation.
La deuxime solution consiste rapporter la subvention pour le montant

des amortissements pratiqus.
3-2- Etalement des subventions finanant des immobilisations non amortissables :
Ces subventions sont rapporter au C.P.C. pour une somme dtermine en fonction du
nombre dannes pendant lesquelles limmobilisation non amortissable acquise ou cre au
moyen de la subvention est inalinable aux termes du contrat ou, dfaut de clause
dinalinabilit dans le contrat, dune somme gale au dixime du montant de la subvention.
Le choix entre les diffrentes mthodes possibles pour le rapport de la subvention est
une dcision de gestion de lentreprise, mais le principe de permanence des mthodes impose
que le rapport soit ensuite appliqu selon des modalits inchanges. En revanche, dans le cas
dun changement des conditions dexploitation de limmobilisation au cours de sa dure de
vie, la modification du plan damortissement entrane celle du plan de reprise de la
subvention.
4- Sort des subventions en cas de cession du bien :

Du point de vue comptable, diffrer le rapport de la subvention rsiduelle na plus de
raison dtre, puisquil ny aura plus damortissement ni donc de charges venir relatives
58
cette immobilisation. La cession du bien entrane donc le rapport immdiat de la subvention

au rsultat comptable ( voir exemple 4 ).
5- Etalement des subventions finanant des activits long

terme :
Le principe de corrlation cot/profit doit servir de base pour la dtermination de
lchelonnement du rapport de la subvention. Par exemple, concernant les subventions de
recherche et de dveloppement, la subvention sera tale en enregistrant corrlativement au
C.P.C. le cot de la recherche et le produit provenant de la subvention. Ainsi, en cas de frais
de recherche et de dveloppement immobiliss, la subvention sera porte aux rsultats au fur
et mesure de lamortissement de ces frais.
6- Le traitement des subventions dans lO.R.M.V.A. (S.M.

exemple dapplication) :
Les subventions sont de deux sortes :
Les subventions dinvestissement ayant financ des biens mis la

disposition dautrui, elles reprsentent la contrepartie des immobilisations. Ces
subventions sont reprises au rythme des amortissements des immobilisations quelles
ont finances.
La subvention dinvestissement octroye par lEtat loffice dans le

cadre du budget dinvestissement est rapporte aux rsultats des exercices au niveau
du C.P.C. par fraction gale au dixime. Toutefois la partie ayant servie financer des
charges est reprise totalement au niveau des comptes de produits et charges.
59
EXEMPLES DAPPLICATION
Exemple 1 : Le 1er Avril de lanne 1997, loffice achte un matriel lectrique

pour un montant de 200 000 DH. Cette immobilisation est amortissable en linaire sur une
dure de 5 ans. Une subvention de 200 000 DH est obtenue par loffice ce mme jour.
A la date dacquisition, le 1er Avril 1997 :
4481 Dettes sur acquisition dimmo 200 000
Lobtention de la subvention :
51431 Trsorerie rgionale 200 000
1311 Subventions dinvestissement 200 000
A la clture de lexercice 1996, le 30 Juin 1997 :
61933 D.E.A des installations 10 000
28332 Amort du matriel & outillage 10 000
1319 Sub dinvst inscrites au CPC 10 000
7577 Reprises sur Sub dInv de lexercice 10 000
Exemple 2 :
Le 1er Juillet 1996, lO.R.M.V.A. obtient une subvention de 150 000 DH la condition
de satisfaire au 1er Juillet 1998 certaines conditions techniques. Le bien subventionn acquis
par loffice ds le 1er juillet 1996 est amorti en linaire sur 5 ans. Les conditions sont
effectivement respectes le 1er Juillet 1998, date de versement de la subvention.
Aucun enregistrement nest effectuer en 1996 en ce qui concerne la subvention.

En 1998, les conditions techniques sont satisfaites. La subvention, dsormais acquise,

est enregistrer comme suit :
Le 1er Juillet 1998 :
1311 Subventions dinvestissement 150 000
Le 30 Juin 1998 :
61933 D.E.A des installations 30 000
1319 Sub dinvst inscrites au CPC 90 000
En effet, la reprise en rsultat de lexercice de loctroi ( 1998 ) doit porter

sur la totalit des dotations pratiques depuis que le bien est lactif ( et non pas
seulement sur la dotation de cet exercice ), le montant est ainsi gal 3x (150
000/5).
Exemple 3 :
Le 1er Octobre 1997, loffice achte un matriel pour un montant de 900 000 DH. Il
bnficie pour cette acquisition dune subvention de 300 000 DH, qui reprsente donc un tiers
de linvestissement total. Le matriel est amortissable en dgressif sur une dure de 5 ans.
La subvention est rapporte de la manire suivante selon les deux solutions

envisages :
Anne Dotations aux Premire solution Deuxime solution
Amortissements
1997 270 000 (a) 90 000 (b) 270 000
1998 252 000 (c) 84 000 (d) 30 000 (i)
1999 151 200 (e) 50 400 (f) 0
2000 113 400 (g) 37 800 (h) 0
61
2001 113 400 37 800 0
Total 900 000 300 000 300 000
(a) ( 900 000/5 ) x 2x (9/12) = 270 000
(b) 270 000/3 = 90 000
(c) ( 900 000 270 000 ) x (2/5) = 252 000
(d) 252 000/3 = 84 000
(e) ( 900 000 270 000 252 000 ) x (2/5) = 151 200
(f) 151 200/3 = 50 400
(g) ( 900 000 270 000 252 000 151 200 ) x (2/5) = 113 400
(h) 113 400/3 = 37 800
(i) Le deuxime rapport comptable de la subvention nest pas de 252 000, mais est
limit 30 000 de sorte que les rapports cumuls ne dpassent pas le montant de la
subvention.
Exemple 4 :
Reprenons lexemple 1, en supposant une cession intervenue le 1er Avril 1999 pour
150 000 DH.
Les critures de cession sont les suivantes :
Le 1er Avril 1999 :
61933 D.E.A des installations 30 000 (a)
1319 Sub dinvst inscrites au CPC 30 000 (b)
62
6513 V.N.A des immob corporelles 80 000
7513 P.C. des immob corporelles 150 000
1319 Sub dinvst inscrites au CPC 80 000 (c)
(a) ( 200 000/5 ) x ( 9/12 ) = 30 000
(b) (200 000/5) x (9/12) = 30 000
(c) (200 000 (200 000/5 x 3) = 80 000
CAS n2 :
La socit anonyme de l'industrie chimique (S.I.C.); dont l'exercice comptable concide avec
l'anne civile, a peru deux subventions du ministre de l'industrie en vue de financer
partiellement un projet d'investissement :
* une subvention de 500 000 dhs destine financer l'achat d'un matriel industriel d'une
valeur hors taxes de 1 000 000 dhs, amorti en mode dgressif sur 5 ans ( taux 40% ) date
d'achat du matriel: 1er Juillet 2004, TVA au taux normal;
* une subvention de 100 000 dhs afin de financer l'acquisition d'un terrain btir d'une valeur
de 400 000 dhs, date d'achat: 1er Aot 2004 (absence de clause d'inalinabilit, pas
d'assujettissement la TV A).
La dcision d'octroi de la subvention a t annonce l'entreprise par courrier en date du 05

Mai 2004. Les subventions ont t perues par virement bancaire le 10 Octobre 2004.
Les dirigeants de la S.I.C. souhaitent bnficier de l'imposition chelonne de ces

subventions.
63
1- Prsenter le tableau d'amortissement du matriel.
2- Prsenter les modalits applicables en matire de rapport comptable au rsultat de ces

subventions.
3- Les dirigeants de la S.I.C. retenant les modalits entranant le minimum de distorsions

entre comptabilit et fiscalit, prsenter l'ensemble des critures enregistrer en 2004 et en
2008.
4- Signaler les ventuelles distorsions entre traitements comptable et fiscal.
64
THEME 6 : TRAITEMENT COMPTABLE & FISCAL DES
LOGICIELS
INTRODUCTION :
Il faut souligner quau Maroc, ni le CNC, ni lOECM, jusqu lheure actuelle nont apport
des recommandations quant au traitement des logiciels. Leur traitement dans la profession
sinspire de la pratique franaise. Le traitement diffre selon que les logiciels sont destins
un usage interne ou externe.
I LOGICIELS A USAGE INTERNE :

Deux cas de figure se prsente : soit le logiciel est cre par lentreprise ou il est acquis.
a- Logiciel cre par lentreprise :
Comptablement, le logiciel cre par lentreprise pour son usage interne, constitue une
immobilisation incorporelle. Il est reprsentatif dun droit de proprit sur un bien un usage
durable au sein de lentreprise. La ventilation des charges engages entre charges
incorporables au cot de revient du logiciel immobilis et charges non incorporables doit
seffectuer sur la base du tableau suivant :
Phases Etapes Charges Charges non
incorporables incorporables
1- tude pralable X
2- analyse fonctionnelle X
appele parfois conception gnrale
conception de l'application
3- analyse organique, appele X
parfois conception dtaille
de l'application
4- programmation, appele parfois X

production codification
5- tests et jeux d'essais X
6- documentations destines une X

utilisation interne ou externe
mise la disposition 7- formation de l'utilisateur X
8- suivi de logiciel (souvent
utilisation & suivi dnomme X
maintenance)
Limmobilisation des charges incorporables ne peut tre effectues qu partir du moment o,

la date de ltablissement des situations comptables, les conditions suivantes sont
simultanment remplies :
le projet doit avoir de srieuses chances de russite technique ;
lentreprise doit avoir effectivement matrialis son intention de produire le logiciel
concern et de sen servir durablement pour son usage propre.
Pour les charges non incorporables sont constater parmi les comptes de charges.
Le logiciel doit tre amorti sur la priode allant de la date de son achvement celle o lon
peut raisonnablement estimer quil cessera de rpondre aux propres besoins de lentreprise,
compte tenu de lvolution prvisible des connaissances techniques en matire de conception
et de production de logiciels.
Point de vue fiscal : pour ladministration fiscale, la date de lamortissement prend effet
compter de la date de la comptabilisation du logiciel. En ce qui concerne la TVA, la
production dimmobilisation est considre comme une livraison soi mme. La taxe est
exigible et dductible lors de lutilisation du logiciel.
b- Logiciel acquis par lentreprise :

A ce niveau, il est essentiel de se demander si le logiciel a fait lobjet dune facture distincte
du matriel informatique ou non ? Si non, il est inscrit parmi les immobilisations corporelles
avec le matriel informatique. Dans le cas contraire, il faut se demander si le logiciel a un
caractre durable ou non ? Si non, il est inscrit parmi les comptes de charges. Dans le cas
contraire, il est comptabilis en tant quimmobilisation incorporelle. Dans ce cas,
lamortissement est compter de la date dacquisition.
Point de vue fiscal : lentreprise a le choix entre amortir les logiciels acquis sur leur dure
probable dutilisation compter de leur date de mise en service ou pratiquer un amortissement
exceptionnel calcul compter du premier jour du mois de leur acquisition sur la priode
sachevant lissue des 11 mois conscutifs suivant cette acquisition. Si lentreprise dcide de
bnficier de cet amortissement exceptionnel, elle sera conduite constater en amortissement
drogatoire la diffrence entre lamortissement conomiquement justifi et lamortissement
admis fiscalement en dduction.
66
Remarque :
Lorsque lentreprise engage des frais damlioration du logiciel, ces frais sont immobiliser
sils sont destins prolonger la dure dutilisation du logiciel ou augmenter ses
performances. Par contre, sils contribuent uniquement maintenir le logiciel dans un tat
normal dutilisation. Ils doivent tre passs en charges.
II- Logiciel usage commercial :

Le traitement de ce logiciel seffectuera selon le schma ci-dessous tout en respectant les
principes de comptabilisation dune facture :
Logiciel usage
commercial
Logiciel standard Logiciel acquis

Logiciel spcifique
fabriqu partir pour tre vendu
cre pour un client
dun logiciel cre en ltat
Stock de service Stock de produits Stock de

en cours finis marchandises
III. Traitement comptable des sites Web
a. Dfinitions :
Un site de la toile (site Web) est un espace thmatique dinformations, accessible une URL
(Uniform Resources Locator adresse), par le protocole HTTP (Hyper Text Transfer Protocol)
et au travers dun navigateur web.
Un site INTERNET est un site accessible par lensemble des utilisateurs
connects au rseau mondial du Web.
Un site INTRANET est un site accessible uniquement par les employs dune
socit ou dune administration connecte son rseau interne.
Un site EXTRANET est un site intranet dont tout ou partie du contenu peut
tre accessible soit par internet par des utilisateurs identifis, soit par un autre
intranet.
67
b. Les conditions de comptabilisation en actif
Les cots de cration de sites internet peuvent tre inscrits lactif (immobilisations
incorporelles) si lentreprise dmontre quelle remplit simultanment les conditions
suivantes :
a) le site internet a de srieuses chances de russite technique ;
b) lentreprise a lintention dachever le site internet et de lutiliser ou de le vendre ;
c) lentreprise a la capacit dutiliser ou de vendre le site internet ;
d) le site internet gnrera des avantages conomiques futurs ;
e) lentreprise dispose des ressources (techniques, financires et autres) appropries
pour achever le dveloppement et utiliser ou vendre le site internet ;
f) lentreprise a la capacit dvaluer de faon fiable les dpenses attribuables au site
internet au cours de son dveloppement.
c. Les phases de cration de site web
La phase de recherche pralable :

Les cots engags au cours de la phase de recherche pralable ne peuvent pas
tre comptabiliss lactif et doivent tre inscrits au compte de rsultat
lorsquils sont engags
Ils comprennent les dpenses :
des tudes de faisabilit ;
68
de la dtermination des objectifs et des fonctionnalits du site ;

de lexploration des moyens permettant de raliser les fonctionnalits
souhaites ;
de lidentification du matriel appropri et des applications ;
de la slection des fournisseurs de biens et de services ;
du traitement des questions juridiques pralables comme la
confidentialit, les droits dauteur, les marques de fabrique et le respect
de la lgislation ;
de lidentification des ressources internes pour des travaux sur le dessin
et le dveloppement du site.
La phase de dveloppement et de mise en production :

Les cots engags au cours de la phase de dveloppement et de production de
sites internet peuvent tre comptabiliss lactif leur cot de production,
dans la mesure o les conditions permettant dinscrire le projet parmi les
immobilisations incorporelles sont satisfaites.
Les cots comprennent :
lobtention et limmatriculation dun nom de domaine ;
lacquisition ou le dveloppement du matriel et du logiciel
dexploitation qui se rapportent la mise en fonctionnalit du site (par
exemple, les systmes de gestion du contenu pouvant tre mis jour et
les systmes de commerce lectronique, dont le logiciel de cryptage,
ainsi que les interfaces avec dautres systmes informatiques que
lentreprise utilise) ;
le dveloppement, lacquisition ou la fabrication sur commande dun
code pour les programmes (par exemple logiciel de catalogage, moteurs
de recherche, ), de logiciels de bases de donnes, et de logiciels
intgrant les applications distribues (par exemple base de donnes et
systmes comptables dentreprise) dans les programmes ;
la ralisation de la documentation technique (qui ne constitue pas un
guide dutilisation).
69
La phase dexploitation :
Les dpenses au titre de sites internet engages aprs son acquisition ou son
achvement doivent tre comptabilises en charges lorsquelles sont encourues, sauf sil est
probable que ces dpenses permettront au site de gnrer des avantages conomiques futurs
au-del du niveau de performance dfini avant lengagement des dpenses ; et si ces dpenses
peuvent tre values et attribues lactif de faon fiable.
Les charges dexploitation consiste :

former les salaris participant lentretien du site ;
enregistrer le site auprs des moteurs de recherche ;
effectuer les tches administratives ;
mettre jour les graphiques du site ;
effectuer des sauvegardes rgulires ;
crer de nouveaux liens ;
vrifier que les liens fonctionnent normalement et mettre jour les liens
existants ;
procder des rvisions de routine de la scurit du site ;
effectuer lanalyse dutilisation ;
engager la redevance annuelle dutilisation du nom de domaine.
70

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ANGADE (Ph.

D) 4ime anne GFC (ENCG Agadir)

UNIVERSITE IBN ZOHR

QUATRIME ANNE (S7)

MATIERE : COMPTABILITE APPROFONDIE

PREPAREE & ANIMEE PAR : KH. ANGADE (PH.D)

Matire : Comptabilit Approfondie

Intervenant : Dr. Kh. ANGADE

Mthode pdagogique Bibliographie

1111 Capital 560 000

6161 Impts et taxes directs 188 704

5 057 822 5 057 822

Machines Valeurs dorigine HT

Total 248 000

5141 Banque 48 400

3- En ce qui concerne les crances douteuses, la situation se prsente ainsi :

3-1- Crances douteuses de lexercice 2003 :

Noms des clients Montant de la Provision Sommes encaisses Observations

AMINE 3 200 1 600 1 300 Solde irrcouvrable

Total 8 000 3 400 1 700 -----------------------

3-2- Crances douteuses de lexercice 2004 :

Noms des clients douteux Montant de la crance Provision constituer

ADIL 3 240 25%

FARHATE 3 920 20%

LOTFI 4 000 30%

4- On possde les renseignements suivants sur les valeurs mobilires de placement :

Nature des valeurs Quantits Prix dachat unitaire Cours moyen au

Action A 10 320 384

Action B 4 570 410

Action C 3 860 552

6- On sait dautre part, que :

b- Le stock de fournitures de bureau slve 2 820 DH.

d- Le 27 dcembre 2004, une facture dachats de matires premires pour 2 380 DH a t

f- Linventaire des stocks comporte :

Des produits finis pour 169 226 DH

Des emballages commerciaux appartenant lentreprise pour 10 744 DH

g- Les charges de lexercice non dductibles fiscalement slvent 5 151,45 DH

1- Passer les critures permettant dobtenir le rsultat net de lexercice 2004 ;

2- Prsenter le CPC pour lexercice 2004;

3- Prsenter le bilan au 31 dcembre 2004.

THEME 1 : PRINCIPES COMPTABLES ET SOURCES DU DROIT

1 Le rfrentiel comptable Marocain

1.1 Lhistorique de la normalisation comptable au Maroc :

* La naissance de lide de la normalisation comptable tait formule pour la premire fois

* 1986, la mise en place dune commission technique dnomme Commission de

* 1989, dcret introduisant le CGNC dans les entreprises publiques.

* 1990, la premire application du CGNC (ONEP et OCP).

* 1994, la gnralisation de lapplication de la loi 9-88.

1.1.1 Les objectifs de la normalisation comptable au Maroc :

Le CGNC de 1986 avait pour objectifs :

- rattraper le retard enregistr par le Maroc dans le domaine de comptabilit ;

- dvelopper linformation micro et macro-conomique ;

- sinsrer dans le contexte international ;

- permettre un enseignement sur la base dun plan comptable national ;

- russir la privatisation et dynamiser la bourse.

1.1.2 Spcificits du CGNC :

Le CGNC se compose de deux parties : la Norme Gnrale Comptable (NGC) et le Plan

a. La Norme Gnrale Comptable (NGC) :

Lobjectif principal de la NGC est de dgager une information conomique et financire

c. Principes comptables fondamentaux :

1.2.1 Etats de synthse :

1.2.2 Mthodes dvaluation :

1.3 Les principes de consolidation dans le rfrentiel comptable

Le CGNC a mis le point sur la notion du groupe ; la dfinition du primtre de la