Dedicaces

DEDICACES
A mes parents Amel et Néji

Pour leur amour…
Pour tout l’enseignement qu’ils m’ont transmis…
En témoignage de mon éternelle reconnaissance
A ma chère femme Imen,

Pour son amour…
Pour ses sacrifices …
Pour son soutien inconditionnel
En témoignage de mon Amour
A mes enfants, Slim et Amel,

La joie de ma vie et ma raison d’être
A qui je souhaite une vie pleine de réussites et de bonheur
A mes frères Amine, Haythem et Ghassen et à ma belle-sœur Sana,

Pour leur soutien
A toute ma famille et à tous mes amis
A tous ceux qui ont cru en moi.
Je dédie ce modeste travail.

REMERCIEMENTS
Au terme de ce travail, j’adresse mes plus vifs remerciements à :
Mr. Mohamed Salah BEN AFIA

Mon directeur de recherche pour son assistance, sa disponibilité inconditionnelle
et ses précieux conseils qui m’ont été d’une grande utilité lors de la réalisation de
ce travail.
Mr. Mourad GUELLATY

Mon maître de stage à qui je dois l’expérience enrichissante que j’ai pu acquérir
grâce à son professionnalisme et sa sagesse.
Tous ceux qui, de près ou de loin, ont contribué à l’élaboration de ce mémoire et

particulièrement ma femme.
Les honorables membres du jury qui ont bien voulu me faire l’honneur en
acceptant d’examiner et de juger ce modeste travail.
Qu’ils trouvent tous, dans le fruit de cet effort, un geste de reconnaissance.

L’Audit des Revenus des Engagements Bancaires
SOMMAIRE
PRINCIPALES ABREVIATIONS ......................................................................................... 5
TABLE DES FIGURES ........................................................................................................... 6
LISTE DES TABLEAUX ........................................................................................................ 7
INTRODUCTION GENERALE ............................................................................................ 8
PREMIERE PARTIE : TYPOLOGIE DES REVENUS DES ENGAGEMENTS

BANCAIRES, REGLES DE PRISE EN COMPTE ET PROCEDURES LIEES ............ 13
INTRODUCTION DE LA PREMIERE PARTIE ................................................................ 14
CHAPITRE I : DEFINITIONS ET TYPOLOGIE................................................................ 15
SECTION 1 : LES ENGAGEMENTS BANCAIRES ......................................................... 15
SECTION 2 : LES REVENUS DES ENGAGEMENTS BANCAIRES ............................... 40
CHAPITRE II : CONSTATATION DES REVENUS.......................................................... 52
SECTION 1 : REGLES GENERALES DE PRISE EN COMPTE DES REVENUS .......... 52
SECTION 2 : DIFFICULTES LIEES A LA PRISE EN COMPTE ................................... 67
CHAPITRE III : LES PROCEDURES LIEES AUX REVENUS DES ENGAGEMENTS . 75
SECTION 1 : PROCEDURES LIEES A L’ACTIVITE ENGAGEMENTS ........................ 75
SECTION 2 : PROCEDURES LIEES A L’ACTIVITE COMPTABILITE ........................ 80
SECTION 3 : LES PROCEDURES DE GESTION DES RISQUES ................................. 89
SECTION 4 : PROCEDURES LIEES AUX « SERVICES BANCAIRES ETRANGERS » 95
SECTION 5 : PROCEDURES LIEES AU CONTROLE DE GESTION ........................... 98
CHAPITRE IV : PRATIQUES COMPTABLES ET PROCEDURALES DES BANQUES
TUNISIENNES (RESULTATS DE L'ENQUETE) ........................................................... 102
SECTION 1 : PRESENTATION ..................................................................................... 102
SECTION 2 : SYNTHESE DES RESULTATS DE L’ENQUETE ................................... 104
SECTION 3 : CONCLUSIONS GENERALES DE L’ENQUETE................................... 128
CONCLUSION DE LA PREMIERE PARTIE ................................................................ 129
3
DEUXIEME PARTIE : APPROCHE POUR L’AUDIT DES REVENUS DES

ENGAGEMENTS ................................................................................................................ 130
INTRODUCTION DE LA DEUXIEME PARTIE ........................................................... 131
CHAPITRE I : PRISE DE CONNAISSANCE GENERALE ............................................. 132
SECTION 1 : STRATEGIES DE GESTION ................................................................... 132
SECTION 2 : COMPREHENSION DE LA NATURE DE LA BANQUE ....................... 140
SECTION 3 : EVALUATION GENERALE DU CONTROLE INTERNE ....................... 144
SECTION 4 : DONNEES DU MARCHE ET AUTRES INFLUENCES EXOGENES .... 157
SECTION 5 : ESTIMATION INITIALE DU RISQUE D’ANOMALIE SIGNIFICATIVE
........................................................................................................................................ 166
CHAPITRE II : MISE EN ŒUVRE DES TESTS D’AUDIT ............................................. 179
SECTION 1 : MISE EN ŒUVRE DES TESTS DE PROCEDURES .............................. 181
SECTION 2 : MISE EN ŒUVRE DES TESTS DE SUBSTANCE .................................. 209
CONCLUSION DE LA DEUXIEME PARTIE ............................................................... 250
CONCLUSION GENERALE ............................................................................................. 251
ANNEXE : QUESTIONNAIRE DE L’ENQUETE.......................................................... 255
BIBLIOGRAPHIE ............................................................................................................... 271
4
PRINCIPALES ABREVIATIONS
BCT : Banque Centrale de Tunisie
CCT : Crédit Court Terme
CLMT : Crédit Long et Moyen Terme
COC : Code des Obligations et des Contrats
CREDOC : Crédit Documentaire
FONAPRA : Fonds National de Promotion de l’Artisanat et des Petits Métiers
IAS : International Accounting Standard (Norme Comptable Internationale)
IFAC : International Federation of Accountants
ISA : International Standard on Auditing (Norme d’Audit Internationale)
LC : Lettre de Crédit
LG : Lettre de garantie
MCA : Mobilisation de Créances Administratives
MCNE : Mobilisation de Créances Nées sur l’Etranger
NCT : Norme Comptable Tunisienne
PNB : Produit Net Bancaire
SBE : Service Bancaire Etranger
SWIFT : Society for Worldwide Interbank Financial Telecommunication
TEG : Taux d’intérêt Effectif Global
5
TABLE DES FIGURES
Figure 1. Schéma d’un crédoc .................................................................................................. 32
Figure 2. Différents modèles de prise en compte des incertitudes liées aux revenus des
engagements ............................................................................................................................. 69
Figure 3. Organisation comptable d’une banque ..................................................................... 81
Figure 4. Comment lire un RIB ................................................................................................ 82
Figure 5. Les dimensions de l’analyse des revenus des engagements ..................................... 99
Figure 6. Evolution du seuil de signification (exprimé en pourcentage du PNB) selon le
niveau du risque d’anomalie significative. ............................................................................. 178
Figure 7. Relation entre risque de non détection et risque d’anomalies significatives .......... 179
Figure 8. Route d’approbation d’un crédit ............................................................................. 186
6
LISTE DES TABLEAUX
Tableau 1. Base d’estimation des commissions selon l’annexe 1 de la circulaire BCT n°91-22
.................................................................................................................................................. 50
Tableau 2. Correspondance entre les commissions définies par la circulaire BCT n°91-22 et la
norme comptable NCT 24 ........................................................................................................ 64
Tableau 3. Les interventions informatiques affectant les revenus des engagements et unités
concernées ................................................................................................................................ 85
Tableau 4. Correspondance entre la nature des clients, le type d’engagements et le risque .. 143
7
INTRODUCTION GENERALE
8
Les établissements de crédit sont considérés comme des catalyseurs de développement. Leur
efficacité est souvent associée à prospérité économique et est un indice de bonne santé du
modèle de gestion des emplois et des ressources et de création de la valeur dans un système
économique. A cet effet, la performance des banques est un indice pour l’évaluation du modèle
économique choisi.
La performance des banques est entre autres évaluée à travers des indicateurs financiers générés
par leurs systèmes d’information. A ce titre, le résultat comptable, et l’état de résultat en général,
constituent les premiers moyens de mesure de la performance. En effet, l’état de résultat d’une
banque donne une idée sur sa performance à plusieurs niveaux, notamment, à travers le produit
net bancaire. Ce dernier permet de mesurer la performance de la banque dans son métier de
base incluant les éléments liés aux activités des marchés interbancaire et financier, aux activités
d’investissement et surtout aux activités d’engagements.
Historiquement, l’octroi d’engagements est la raison d’être même du système bancaire. Le

développement de moyens de financements était la mission originelle des formes des banques
qui sont apparues depuis l’antiquité jusqu’à l’ère moderne en passant par les époques
médiévales avec toutes les nouvelles exigences en matière d’investissement et de commerce
qu’apportaient les mouvances socioéconomiques de chaque période. A ce titre, les revenus
occasionnés par les engagements représentent une part importante du total des revenus réalisés
par les banques pour la majorité des cas, et même si les activités liés aux marchés connaissent
un développement assez important au cours des dernières années, le secteur bancaire tunisien
reste fidèle à un modèle classique adapté aux spécificités de la sphère économique locale et est
de ce fait orienté surtout vers les activités de financements des investissements, de l’exploitation
et de la consommation.
Cette catégorie de revenus inclut les intérêts et les commissions perçus en contrepartie de
l’octroi des engagement de bilan et des engagements par signature, créneaux majeurs de
l’exploitation des établissements qui agissent encore dans le cadre d’un modèle de gestion et
un environnement financier relativement classiques, ne permettant pas de développer des
instruments financiers dynamiques et diversifiés susceptibles d’affecter sensiblement le métier
des banques. A cet effet, l’appréciation de l’information donnée par ces revenus est décisive
pour l’évaluation du produit net bancaire, premier indicateur de la performance d’une banque.
En d’autres termes, donner une information fiable et pertinente sur les revenus des engagements
permet d’avoir une assurance considérable sur le niveau de la performance d’une banque.
9
Et là on revient sur la question redondante de la fiabilité de l’information financière. Chaque

intervenant devrait contribuer à la présentation d’une information utile et pertinente. Les
institutions gouvernementales et autres institutions de contrôle devraient veiller à ce que les
résultats affichés et les performances publiées soient fiables et permettent une prise de décision
convenable. Dans ce processus de contrôle, l’auditeur externe joue un rôle important du fait
qu’il représente une institution indépendante, compétente et professionnelle. Et lorsqu’il s’agit
de l’audit des revenus des engagements, cette tâche est particulière délicate, notamment avec le
développement des formes de facilités proposées par les banques rendant les revenus des
engagements de plus en plus complexes et le volume des transactions de plus en plus important,
ce qui contraint l’auditeur à avoir une maîtrise complète de l’activité « Engagements » et des
processus intervenant dans la génération des revenus qui lui sont liés.
D’un autre côté, et en raison des obligations prudentielles, notamment à travers les ratios exigés
par la Banque Centrale, les banques ont tendance à conserver un certain niveau de performance,
ce qui peut les pousser à gérer leurs résultats. L’auditeur doit être vigilent en analysant
convenablement les méthodes appliquées pour la prise en compte des éléments de l’état des
résultats en l’occurrence les revenus, d’autant plus que la majeure partie de ces revenus est
générée automatiquement par les actifs de la banque et que certains de ces actifs peuvent devenir
improductifs suite à la détérioration de leur qualité, gravant d’incertitude les revenus qu’ils
peuvent dégager.
Ainsi, lors de la réalisation de sa mission, l’auditeur d’une banque doit être en mesure de définir
une méthodologie d’audit qui prend en considération la multitude des règles comptables et
prudentielles et la complexité de l’activité bancaire.
A cet effet, sa mission nécessite un exercice particulièrement laborieux pour la détermination
des objectifs à atteindre et la conception des tests nécessaires à la formulation des conclusions,
d’autant plus que les instruments d’audit de ces revenus d’engagements bancaires sont collectés
à partir de plusieurs sources.
Par ailleurs, le volume important des transactions, dû essentiellement au nombre élevé des
clients, contraint l’auditeur à donner plus d’importance aux tests de procédures, aux examens
analytiques et aux estimations, du moment qu’une vérification détaillée de ces transactions est
impossible, eu égard le budget temps et les ressources disponibles, et qu’il est inutile de recourir
à l’échantillonnage.
D’un autre côté, la nature des opérations bancaires fait que l’existence d’un système de contrôle
interne efficace est une condition indispensable aussi bien pour l’efficience de la gestion que
10
pour la génération d’une information financière fiable. Cette condition n’est pas toujours
respectée par les banques ce qui augmente le risque d’erreurs significatives.
Enfin, la particularité de l’activité bancaire réside dans l’existence d’une relation corrélative
entre les actifs et les revenus qu’ils génèrent notamment au niveau des intérêts, la plus
importante catégorie parmi les revenus des engagements. A cet effet, il y a une influence
évidente de la qualité de l’actif sur les revenus générés. Il est donc important de se référer à
l’audit des engagements afin d’évaluer leur qualité et impacter cette évaluation sur les revenus
à travers, notamment, la détection de ceux qui sont liés aux engagements improductifs, dans le
but d’arrêter leur génération.
Au vu de ce qui précède, il convient de s’assurer que l’auditeur est assez outillé pour mener sa
mission avec l’efficacité et l’efficience requises. Comment peut-il dans cette quête de la fiabilité
et de la pertinence de l’information sur la performance, contourner toutes les difficultés causées
par la complexité des traitements et l’étendue des opérations dans un cadre normatif et légal
compliqué et inconstamment mouvant. La question qui se pose est de savoir quels sont les
diligences, démarches et travaux que l’auditeur devrait mettre en œuvre pour l’audit des revenus
des engagements eu égard les règles procédurales et comptables en vigueur.
L’objectif de l’étude proposée dans ce mémoire est de présenter une méthodologie pour l’audit
des revenus des engagements bancaires après avoir cerné leur typologie et les règles
procédurales et comptables liées. Cette méthodologie sera déterminée par référence aux normes
d’audit qui définissent l’approche par les risques allant de la prise de connaissance de la banque
jusqu’à la réalisation des tests d’audit complémentaires.
L’étude commence par la détermination de la typologie des engagements et de leurs revenus et

la présentation des procédures clés qui leur sont liées, avant de définir les tests complémentaires
d’audit qui permettent de s’assurer de leur fiabilité notamment à travers les examens analytiques
et la reconstitution des soldes comptables.
Les examens et les tests proposés dans cette étude prendront en compte les règles procédurales
et comptables indiquées au niveau de la règlementation bancaire et les normes en vigueur. Il
convient de préciser qu’on entend par « Engagements Bancaires » les engagements tels que
définis au niveau de la norme comptable NCT 24 ce qui exclut les éléments hors bilan qui ne
répondent pas à la définition de crédit telle que précisée par la réglementation bancaire.
11
In fine, l’étude sera présentée en deux grandes parties :

- La détermination de la typologie des revenus des engagements bancaire et les règles
comptables et procédurales liées. Cette partie s’achève par une évaluation du degré
de conformité des banques tunisiennes à ces règles à travers en enquête menée auprès
d’un échantillon de banques ;
- La proposition d’une approche pour l’audit des revenus des engagements.
12
PREMIERE PARTIE :
TYPOLOGIE DES REVENUS DES
ENGAGEMENTS BANCAIRES, REGLES DE
PRISE EN COMPTE ET PROCEDURES LIEES
13
INTRODUCTION DE LA PREMIERE PARTIE
Avant d’auditer les revenus des engagements bancaires, il est important de bien connaitre leur
typologie et la nature de chaque produit afin d’assimiler les règles de leur prise en compte et
les procédés d’audit qui pourraient leur être appliqués.
Dans la même optique, il est indispensable de connaitre les différents types d’engagements
bancaires avant de déterminer leurs revenus. En effet, la particularité de l’activité bancaire fait
que les revenus sont en grande partie automatiquement générés par les fonds mis à la disposition
de la clientèle, en plus des revenus qui constituent la rémunération des services rendus dans le
cadre d’octroi d’engagements. Il s’agit là du critère basique de distinction entre les deux
catégories de revenus des engagements à savoir les intérêts et les commissions.
A cet effet, il convient de définir, dans le premier chapitre, les différents types d’engagements
qu’accordent les banques à leur clientèle tels que définis au niveau des dispositions normatives
et règlementaires. Par la suite, il convient de distinguer les différents revenus que génère chaque
engagement, ventilés selon la nature du revenu, et d’expliquer les différentes règles de leur
détermination ainsi que les opérations qui pourraient les affecter.
Les deux chapitres suivants seront consacrés aux règles comptables et procédurales liées aux
revenus des engagements. Les règles comptables sont édictées principalement par la norme
comptable relative aux revenus des engagements NCT 24 qui renvoie à la norme technique
relative aux revenus NCT 3. Le développement de ces règles n’est pertinent que si les processus
nécessaires à l’évaluation et à la reconnaissance des revenus sont bien assimilés.
Ajouté à cela l’impact des incertitudes qui pourraient grever les revenus des engagements,
l’auditeur devrait, à ce niveau, accorder une attention particulière. En effet, ces incertitudes sont
traitées d’une façon spécifique au niveau des établissements bancaires.
Le quatrième chapitre sera consacré à la présentation des pratiques comptables et procédurales

des banques tunisiennes, déterminées à travers une enquête menée auprès d’un échantillon de
banques, dans le but de mettre la lumière sur les principales défaillances et les majeures sources
de difficulté pour la mission d’audit.
14
CHAPITRE I : DEFINITIONS ET TYPOLOGIE
SECTION 1 : LES ENGAGEMENTS BANCAIRES
Bien qu’il ait été largement employé au niveau des circulaires et des lois régissant le secteur
bancaire, le terme «Engagement Bancaire » n’a pas été explicitement défini par la
règlementation sectorielle. Ce n’est qu’avec la promulgation de la norme comptable NCT 24
que la première définition a été donnée. En effet, cette norme définit les engagements bancaires
comme étant « toute créance résultant des prêts et avances accordés par l'établissement
bancaire, ainsi que toute obligation de l'établissement bancaire en vertu d'un contrat ou tout
autre mécanisme, de fournir des fonds à une autre partie (engagement de financement) ou de
garantir à un tiers l'issue d'une opération en se substituant à son client s'il n'honore pas ses
obligations (engagement de garantie). »1
On en déduit que les engagements bancaires incluent :
 Les prêts et avances
 Les engagements de financement
 Les engagements de garantie
Dans les développements ultérieurs de la norme NCT 24, les engagements de financement et
les engagements de garanties sont traités au niveau des mêmes paragraphes. En effet,
contrairement aux prêts et avances, ces engagements ont la spécificité de ne pas correspondre
à un versement de fonds. D’ailleurs la norme précise que « ces engagements ne sont pas
nécessairement mis en œuvre »2.
Par ailleurs, même si la règlementation bancaire n’a pas explicitement défini les engagements.
Le terme a été employé à maintes reprises, notamment au niveau des normes prudentielles, dans
un contexte qui laisse penser qu’il y a une légère divergence de sens entre les normes
prudentielles et les normes comptables. En effet, le terme « Engagements Bancaires » a été
employé au niveau de la circulaire 91-24 définition préalable et le tableau figurant à l’article 6
de ladite circulaire inclut sous le titre engagement tout l’actif du bilan et les éléments hors bilan
1
NCT 24, article 8.
2
NCT 24, article 9.
15
constituant les risques encourus par la banque et formant le dénominateur du ratio de

solvabilité1.
Dans la pratique, c’est la définition donnée par la norme NCT 24 qui est retenue. Si on rajoute
les autres postes de bilan et de hors bilan on parle surtout de « Risques » et non pas
d’engagements.
La définition de la norme NCT 24 correspond à la définitions du terme « Crédits » donnée par

la loi 2001-65 relative aux établissements de crédit qui stipule qu’une opération de crédit est
« tout acte par lequel une personne agissant à titre onéreux, met ou promet de mettre des fonds
à la disposition d'une autre personne ou prend, dans l'intérêt de celle-ci, un engagement par
signature tel qu'un aval, un cautionnement ou toute autre garantie.
Sont également réputées des opérations de crédit, les opérations de leasing et d'affacturage.2 »
Le même terme « Crédits » a été utilisé au niveau du code de commerce qui stipule que
« L'ouverture de crédit a pour objet de mettre directement ou indirectement à la disposition du
bénéficiaire des moyens de paiement à concurrence d'une certaine somme d'argent. »3. On peut
considérer que tous les engagements y compris les engagements par signature constituent des
moyens de paiement. Donc cette définition rejoint celle de la loi 2001-65.
Ainsi les engagements au sens de la NCT 24 sont les crédits au sens de la loi 2001-65 et au sens
du code de commerce et ce sont les éléments qui font l’objet des développements qui suivent.
Selon ces définitions, il existe plusieurs variétés d’engagements. Les deux grandes familles de
classification sont les engagements de bilan et les engagements hors bilan.
1.1. Les prêts et avances

Les prêts et avances, communément appelés « Engagements du bilan », correspondent à des
crédits octroyés au client sous forme de mise à disposition réelle de fonds. Cette définition
correspond à celle du terme « Crédit » énoncée dans la norme NCT 24 contrairement à la loi
2001-65 qui attribue cette définition à l’ensemble des engagements y compris les engagements
par signature et les engagements de financement.
Les types de prêts et avances ont été instaurés par la circulaire de la BCT n°87-47. Les
développements qui suivent donnent les définitions de ces facilités telles qu’elles ont été
présentées par ladite circulaire.
1
Défini par l’article 4 de la circulaire 91-24 comme étant le rapport entre les fonds propres nets et le total actif
(bilan et hors bilan) net pondéré suivant les quotités des risques.
2
Loi n° 2001-65 du 10 juillet 2001 relative aux établissements de crédit, article 4.
3
Code de commerce, article 705.
16
Les engagements de bilan sont généralement répartis en deux grandes familles selon leurs
durées. On distingue alors les engagements à courts termes (CCT) et les engagements à longs
et moyens termes (CLMT). Les découverts bancaires sont des avances qui peuvent être
considérées faisant parti des crédits à court terme.
1.1.1. Les crédits à court terme

Selon la définition comptable, les crédits à court terme sont les crédits généralement accordés
pour une durée initiale inférieure à 2 années1. Dans la pratique, et à la lecture de la circulaire de
la BCT n°87-47 relative aux modalités d'octroi, de contrôle et de refinancement des crédits, on
déduit que les opération financées par les crédits à court terme sont à l’origine des opérations
dont la durée de réalisation ne dépasse pas une année Ces crédits sont renouvelables sous
conditions vue la nature des opérations qu’ils financent et la similitude des procédures
d’exploitation des entreprise d’un exercice à un autre.
D’un point de vue objet ou destination, les crédits à court terme sont les crédits destinés à
satisfaire des besoins en trésorerie liés au décalage entre les flux de recettes et les flux de
dépenses d’une entreprise dans le cadre de son exploitation. Ainsi, ce type de crédit inclut :
 Les crédits permettant de mobiliser les créances nées sur la clientèle. Il s’agit notamment
de :
 Escompte de papier commercial sur la Tunisie ;
 Avances sur créances administratives ;
 Escompte ou mobilisation de créances nées sur l’étranger ;
 Crédits permettant de satisfaire les besoins en découvert du client. On distingue :
 Les découverts mobilisables ;
 Crédits de préfinancement ;
 Crédits de financement des stocks ;
 Crédits saisonniers :
 Crédits de cultures saisonnières ;
 Crédits de compagne ;
 Avances sur marchandises nanties.
1
Annexe à la circulaire aux banques et établissements financiers n°93-08 du 30 juillet 1993. Commentaires relatifs
à l'établissement de la situation mensuelle comptable.
17
 Les découverts non mobilisables ;
 Découvert en compte ;
 Découverts mobilisés par des effets non refinançables auprès de la BCT.
Les modalités d’octroi de ces crédits ont été fixées au niveau des annexes de la circulaire BCT
n°87-47. En général, ces modalités portent sur le montant, la durée et les échéances de ces
crédits. A titre d’exemple, l’activité agricole, qui a été la plus concernée par les CCT vue son
importance dans l’économie tunisienne et vue la diversité des besoins, est caractérisée par la
cyclicité. Ce qui permet de déterminer à l’avance les périodes de besoins en trésorerie
occasionnés par le décalage entre les flux de dépenses encourus lors de la production, la
transformation et le stockage et les flux de recettes perçues après écoulement de la marchandise
transformée ou à l’état naturel.
Les paragraphes qui suivent présentent les différents types de crédits court terme tels qu’ils ont
été définis par la réglementation bancaire.
1.1.1.1. Les crédits à court terme standards

a) Crédit de financement de stocks
Le crédit de financement de stocks a été instauré pour faire face au décalage entre les flux de
dépenses et les flux de recettes occasionnés par la production d’un stock de produits finis ou
semi-finis ou l’acquisition d’un stock de marchandise destiné à la vente lorsque ces stocks n’ont
pas encore été écoulés ou consommés dans le cycle de production de l’entreprise.
Le montant du crédit est égal à environs trois mois des besoins consommés nets de tout autre
crédit obtenu par le client, tels que des facilités de paiement accordées par ses fournisseurs. Il
s’agit donc d’une avance accordée aux sociétés qui, ayant un stock disponible de marchandise,
de produit fini, ou produits encours, n’ont pas réalisé de chiffre d’affaire pour l’année courante
et qui ont un besoin en fond de roulement. A cet effet, sa valeur est estimée à trois mois des
besoins en trésorerie de l’entreprise. Il faut préciser que ce crédit est généralement accordé
contre le nantissement des stocks concernés, sa valeur est limitée par la valeur de ces stocks
nantis.
Ce concours peut également être consenti à tout bénéficiaire d'une lettre d'agrément pour la
détention de stocks de sécurité. Le montant du crédit sera dans ce cas égal au montant porté sur
la lettre d'agrément.
18
b) Escompte commercial sur la Tunisie

L’escompte est la mobilisation des créances du client de la banque. Il est défini par le code de
commerce comme étant : « la convention par laquelle le banquier s'oblige à payer, par
anticipation, au porteur, le montant d'effets de commerce ou autres titres négociables à
échéance déterminée, que ce porteur lui transmet à charge d'en rembourser le montant, à défaut
de paiement par le principal obligé. L'opération comporte, au profit du banquier, la retenue
d'un intérêt et, éventuellement, la perception d'une commission d'endos ou autre. »1
La circulaire de la BCT n°87-47 précise que ce concours est destiné à mobiliser les ventes à
crédit de produits. La question qui se pose est de savoir si l’escompte ne peut être accordé que
sur des créances relatives à la vente de produits. Du moment que le code est supérieur à la
circulaire dans la hiérarchie des normes, il est admis que l’escompte soit relatif à des créances
sur services ou tout autre type de transaction. Par ailleurs la définition ne limite pas la forme de
la créance escomptée. Bien que dans la pratique, la majorité des opérations d’escompte porte
sur les effets de commerce, cela n’empêche que les banques procèdent à l’escompte d’autres
formes de créances à conditions qu’elles soient matérialisées par des titres négociables.
Le montant de l’escompte est égal au montant de la créance portée sur le titre commercial. La
banque reçoit en contre partie des intérêts et probablement une commission d’escompte,
généralement déduits à l’avance du montant de crédit servi.
D’un autre côté, l’article 31 de la circulaire de la BCT n°91-22 stipule que « Le montant des
intérêts perçus à l'escompte des effets à vue ou à échéance brûlante sur la Tunisie ne peut être
inférieur à celui correspondant à 6 jours fixes pour les effets payables dans les localités de la
Tunisie où la banque est installée, 10 jours fixes pour les effets payables dans les localités de
la Tunisie où le banquier recouvreur à un correspondant banquier et 13 jours fixes pour les
autres effets sur la Tunisie ». De même, l’article 3 du décret n°2000-462 fixant les modalités
de calcul du taux d'intérêt effectif global et du taux d'intérêt effectif moyen et leur mode de
publication, précise que la durée utilisée pour le calcul du taux d’intérêts effectif d’escompte
ne peut être inférieure à 10 jours. On en déduit que la durée d’un escompte ne peut pas être
inférieure à ces délais.
1
19
c) Le découvert bancaire
Appelé également crédit non mobilisable. Le découvert bancaire est une facilité accordée par
la banque sous forme d’autorisation de débiter leur compte courant pour un montant qui se situe
entre l’équivalent de 15 jours de chiffre d’affaires et 30 jours de chiffre d’affaires annuel justifié
par des budgets plausibles et dument établis. Il est généralement considéré comme faisant partie
des crédits à court terme. Il sert à couvrir le décalage entre les flux de trésorerie de recettes et
les flux de dépenses nées d’une façon exceptionnelle ou répétitive dans le cadre des activités
de l’entreprise.
Le découvert est généralement accordé pour une période allant d’une année à deux dans le cadre
d’une ligne de crédit ou séparément. Et peut être renouvelé après analyse et nouvelle évaluation
de la situation financière du client. Comme il peut être accordé pour une durée moins courte
pour les besoins exceptionnels.
1.1.1.2. Le financement du secteur agricole et de pêche

a) Crédits de cultures saisonnières
Ces crédits permettent de couvrir une partie des dépenses à engager au cours d'une campagne
agricole ou de pêche. Les modalités d’octroi de ce type de crédit sont fixés au niveau de
l’annexe I de la circulaire de la BCT n°87-47 qui détermine le montant du crédit et l’échéance
de remboursement selon la nature des activités financées (culture de céréales, culture oléicole,
aquaculture…) et le volume de l’activité (superficies des terres exploitées, nombre de têtes
élevés, nombre de pieds d’arbre, nombre de poissons cultivés…)1
Il est à noter qu’il est possible d’accorder des crédits de cultures complémentaires lorsque les
conditions climatiques le justifient.
b) Crédits de campagne
Entrant également dans le financement des activités agricoles et de pêche, ces concours ne sont
pas destinés à financer les différentes étapes de l’exploitation agricole mais visent plutôt à
financer un cycle complet des activités de première transformation incluant l’achat de produits
agricoles (si l’emprunteur n’est pas lui-même le producteur), leur transformation, leur
conditionnement et leur commercialisation.
Le montant de ces crédits a été fixé au montant nécessaire pour les achats d’un mois selon la
liste des prix arrêtée au niveau de l’annexe II de la circulaire de la BCT n° 87-47. Deux
exceptions ont été précisées et se rapportent à l’achat de l’alfa qui peut être financé à 50% des
1
Circulaire n°87-47 du 23 décembre 1987 « Barème et échéances des crédits de cultures saisonnières Annexe I.
20
prévisions d’achat pour toute la saison et les dépenses culturales pour la production de plants
dont la limite du crédit a été fixée à 80% du besoin annuel total.
Quant aux durées de ce type de crédits, elles sont variables selon la nature du produit traité
conformément à l’annexe II de la circulaire 87-47. Les échéances de paiement ont également
été fixées par la même annexe et dépendent également des produits objet des crédits.
c) Crédits de démarrage "huile d'olive"

Ces concours sont accordés aux oléifacteurs pour couvrir les frais de fabrication et le règlement
des huiles achetées auprès des producteurs en attendant la formation des piles par l'Office
National de l’Huile.
L'échéance de ce crédit est fixée au 31 mars de chaque année. Renouvelable pour juste motif
comme toute autre forme de crédit à court terme. Le montant du crédit est limité au financement
des quantités d'huiles équivalentes à la capacité de stockage de l'huilerie sans excéder 15% des
prévisions de trituration.
d) Avances sur marchandises

Ce crédit concerne les produits agricoles stockés, soit à l’état naturel soit conditionnés ou
transformés, avant leur commercialisation. En effet, la période de stockage engendre un
décalage entre les flux de recettes et les flux de dépenses. Ainsi, les avances sur stocks de
marchandises permettent de mettre à la disposition des agriculteurs et exploitants des unités de
première transformation les fonds nécessaires à leurs activités en attendant l’écoulement des
stocks détenus.
Le montant de ce crédit est égal à :
 80% de la valeur du stock de pointe qui se dégage de l'état prévisionnel de variation de

stock pour les conserves alimentaires, les dattes, les amandes, les produits de la mer, les
huiles d'olives détenues par les collecteurs et les huiles de grignons.
 100% de la valeur du stock de pointe des huiles d'olives détenus par l'ONH.
 100% de la valeur de la collecte prévisionnelle pour les céréales, les légumineuses et les
vins.
L'évaluation des stocks objet du crédit se fait sur la base des prix de référence indiqués au niveau
de l’annexe 3 de la circulaire BCT n° 87-47.
21
e) Crédits finançant l’acquisition, le transport et le stockage des fourrages en sec et des

bouchons de son
Ces crédits sont consentis aux structures professionnelles agricoles, aux sociétés de services
agricoles, aux sociétés de mise en valeur et de développement agricole, et aux agriculteurs et
aux commerçants sous forme d’avances sur marchandises pour financer un stock de fourrage
en sec et de bouchons de son.
Ce concours couvre 80% de la valeur du stock de pointe des fourrages en sec et des bouchons
de son qui se dégage de l’état prévisionnel de variation de stocks et sera amorti progressivement
selon le rythme des ventes et dans un délai ne dépassant pas l’année à partir de la date du
déblocage du crédit.
1.1.1.3. Le financement de l’export

a) Escompte commercial sur l'étranger et mobilisation de créances nées sur l'étranger
Les créances nées sur l’étranger sont relatives à des services ou marchandises livrés hors du
territoire tunisien, ayant fait l’objet d’une facture ou d’un contrat mais dont les montants
correspondants n’ont pas encore été payés par les clients. Ce crédit ne peut être octroyé que
pour les créances dont les délais de règlement sont inférieurs à 360 jours à partir du jour de
l’octroi du crédit. Le montant du crédit est égal au montant de la créance.
b) Crédit de préfinancement des exportations
Ce crédit permet de couvrir les besoins en trésorerie nécessaire à la préparation d’une

commande destinée à l’export. Qu’il s’agisse d’opération de production de marchandise,
d’activité de négoce ou bien d’exportation de service. Cette catégorie de crédit est commune à
tous les secteurs économiques.
Le préfinancement export général est accordé à toute entreprise réalisant des opérations
d’export. Son montant est égal à 30% des prévisions d’exportation qui doivent être justifiées
par des contrats futurs ou bien par référence aux exportations réelles de l’exercice antérieur.
Par ailleurs, certaines activités agricoles bénéficient de plafonds plus importants pour les
opérations d’export déterminés comme suit :
 100% du stock report pour les huiles d'olives,
 100% du stock report engagé à l'exportation pour les vins,
 80% des quantités engagées à l'exportation pour les dattes,
 60 jours d'exportation prévisionnelle pour les agrumes.
La valorisation des stocks de produits agricoles se fait également par référence aux prix fixés
par l’annexe de la circulaire BCT n°87-47.
22
1.1.1.4. Le financement des opérations réalisées avec l’état

a) Préfinancement de marchés publics
Cette forme de concours est destinée à faire face aux dépenses occasionnées par les travaux de
démarrage des marchés publics (construction de ponts, voieries, construction d’immeubles
étatiques, vente d’uniformes officiels…). Le montant du crédit alloué ne doit pas excéder 10%
du montant des nouveaux marchés, déduction faite des avances de l'Administration. Il est à
préciser que ce crédit n’est pas destiné au financement de la totalité du marché mais seulement
pour répondre aux besoins initiaux en trésorerie nécessaire au démarrage des travaux.
Le remboursement se fait par prélèvement partiel de tout décompte payé (au moins 10% du
total du décompte).
b) Avances sur créances administratives

Les créances administratives sont les montants des factures ou décomptes facturés par le client
de la banque à une entité étatique (ministères, municipalités, instances publiques…) suite à la
réalisation de service ou la livraison de marchandise mais qui n’ont pas encore été payés. Son
montant est plafonné à 80% du montant de la créance1.
1.1.2. Les crédits à moyen terme

Les crédits à moyen terme sont en principe consentis pour le financement des investissements
et sont remboursables sur une durée limitée à un maximum de 7 ans. Ils sont accordés au vu
d’un schéma de financement précisant les différentes rubriques d’utilisation de crédit sollicité2.
Ces crédits sont principalement destinés à financer des investissements contrairement aux
crédits à court terme qui sont destinés à financer l’exploitation. La circulaire de la BCT n°87-
47 a déterminé les différents types de crédits à moyen termes définis selon leur objet. On
distingue alors :
 Les crédits à moyen terme d'investissement

Le crédit à moyen terme d'investissement est la forme classique de crédit à moyen terme. Il sert
au financement des opérations de création de projet ou d’extension réalisées par les entreprises
agissant dans les secteurs agricole et de pêche, industriel, touristique et de services.
Si le projet à financer a obtenu le visa de la commission supérieure d’investissement3 suite à

une demande de bénéfice d’avantages fiscaux faite par le promoteur, alors le montant du crédit
1
Circulaire BCT n°87-47, article 12.
2
Dictionnaire de la banque : Mémento des opérations et de législation bancaire.
3
Commission destinée à approuver les projets bénéficiaires des avantages fiscaux régis par le code d’incitation
aux investissements. Voir code d’incitation aux investissements, article 52.
23
ne doit pas dépasser le montant du financement par emprunt tel qu’il figure au niveau du schéma
de financement approuvé par la commission.
Par contre si le projet réalisé dans les mêmes secteurs mais qui n’ont pas droit aux avantages
fiscaux du code d’incitations aux investissements, bien que certains d’entre eux peuvent
bénéficier d’autres incitations régies par d’autres textes, alors le montant du crédit à moyen
terme ne doit pas excéder 70% du coût du projet, y compris le fond de roulement plafonné à
10% de la valeur du projet, ces projets ont été déterminés par la circulaire 87-47 comme suit :
 agricoles et de pêche objet de l'annexe 4 de ladite circulaire ;

 dans l'industrie manufacturière ;
 de mise à niveau ;
 dans le secteur minier ;
 d'économie d'énergie et d'utilisation d'énergies nouvelles ;
 de protection de l'environnement ;
 dans le secteur touristique et
 dans les autres activités de services telles que fixées par le décret n° 94/492 du 28 février
1994 Le fonds de roulement ne doit pas excéder 10% du montant de l'investissement.
Le montant du crédit fixé au-dessous des plafonds ci-haut indiqués doit être déterminé par la
banque suite à une étude approfondie du projet, des composantes de l’investissement en termes
de prix et d’utilité et de l’adéquation du business plan.
 Crédit à moyen terme finançant la privatisation
C’est un crédit accordé aux personnes désirant acquérir une société publique ou une partie de
son actif dans le cadre de la privatisation de ladite société. Le plafond de financement s’élève à
70% du coût d’acquisition. Il convient de préciser que le crédit est accordé aux acquéreurs et
non pas à la société acquise.
 Crédits à moyen terme de consolidation, d'assainissement et de restructuration
La consolidation consiste à supprimer l’encours ou une partie de l’encours des crédits d’un
client en contrepartie de l’octroi d’un nouveau crédit. La consolidation peut avoir comme
objectif :
 La consolidation de crédits à court terme en vue de rétablir l'équilibre de la structure

financière conformément aux dispositions de l'article 18 ci-dessus ;
24
 La restructuration de l'appareil de production notamment par l'acquisition de nouvelles

technologies de façon à améliorer la productivité, la qualité et la compétitivité ;
 La faciliter la reprise et la relance des entreprises en difficulté.
 Crédits à moyen terme à l'exportation
Contrairement à la mobilisation des créances nées sur l’étranger, le crédit export à moyen terme
permet de financer des créances dont les délais de règlement dépassent un an.
 Crédit à moyen terme pour la production de plants
Cette forme de concours est destinée à financer la production de plants par les pépiniéristes. Le
montant du crédit est fixé à 80% du coût de production des plants à produire et sa durée ne doit
pas dépasser deux ans.
 Crédit à moyen terme finançant la multiplication des semences
Ce concours est destiné à financer la multiplication des semences de pommes de terre et couvre
80% des charges culturales relatives aux quatre phases de multiplication des semences s'étalant
chacune sur une année dont 6 mois de multiplication et 6 mois de conservation.
Le crédit dont la durée est fixée à 4 ans, correspondant à la durée du processus de multiplication
des pommes de terre qui inclut 4 phases de 1 an chacune. Le déblocage du crédit doit se faire
en 8 tranches décalées de 6 mois soit le 1er janvier et le 30 juin de chaque année. Le
remboursement se fait en bloc à la fin du cycle de production.
 Crédit à moyen terme d'acquisition de matériel agricole
C’est un crédit destiné aux entreprises agréées pour la commercialisation du matériel agricole
neuf. Ce crédit vise à financer les opérations de vente à crédit effectuées par les dites sociétés.
Il est égal à 80% des prévisions de ventes à crédits accordés aux agriculteurs et la durée est
harmonisée avec la durée de vente à crédit qui leur est accordée (prévisions selon les budgets
et l’historique). A cet effet, les mêmes conditions de crédit doivent être appliquées par les
sociétés à leurs clients (taux d’intérêts, durée…)
 Crédit à moyen terme de réparation des équipements agricoles et de pêche

Ces crédits sont accordés pour financer les dépenses de réparation et de révision des
équipements agricoles sur une durée de 3 ans. Son montant s’élève à 70% du coût des
réparations dument justifiés. Les coûts acceptés pour être financés ne dépassent pas 50% de la
valeur à neuf des équipements réparés.
25
 Crédit à moyen terme à la production

Ces concours sont destinés à financer la vente à crédit de biens d'équipement ou de services à
des investisseurs dans la limité de 80% des ventes à crédit. Un régime spécial est accordé pour
les ventes de chauffe-eaux solaires et les éoliennes de pompage où le plafond est porté à 90
jours et l'acquéreur final peut être toute personne physique ou morale.
 Crédits à moyen terme d'acquisition de matériel de transport

Ces crédits sont destinés à financer l'acquisition de véhicules neufs à usage de taxis, de louage
ou d'auto-école. Ils peuvent également financer l'acquisition par les exploitants agricoles de
véhicules motorisés neufs. Le financement est accordé à hauteur de 80% du prix d'acquisition
du véhicule hors frais connexes. La durée du crédit doit être compatible avec la durée de vie du
véhicule sans excéder 5 ans.
 Crédits à moyen terme finançant le transport public rural

Ces crédits sont destinés à financer l'acquisition de véhicules neufs pour le transport public rural
par les personnes autorisées par les autorités compétentes à exercer cette activité dans la limite
de 80% du prix d'achat du véhicule hors frais connexes. La durée du crédit doit être compatible
avec la durée de vie du véhicule sans excéder 7 ans.
 Crédits à moyen terme finançant les investissements dans les petits métiers
Ces crédits sont destinés au financement des projets des petites entreprises et des petits métiers
dont le coût n’excède pas 100.000 dinars, fonds de roulement compris, éligibles au FONAPRA1
dont la liste est reprise à l’annexe de la circulaire BCT n° 87-47.
Les crédits peuvent financer jusqu’à un maximum de 60% du coût de l’investissement fonds de
roulement compris. Le complément est assuré par les fonds propres qui comprennent la dotation
du FONAPRA et l’apport personnel dont le minimum varie selon la valeur du projet sauf pour
les membres des familles nécessiteuses inscrites dans le registre de pauvreté qui bénéficient
d’une dotation remboursable remplaçant les apports personnels. L’échéancier est dressé selon
la méthode de l’annuité constante avec un délai de grâce de 3 mois à 12 mois.
 Crédit à moyen terme finançant les équipements professionnels

Cette forme de concours est destinée à financer l'ouverture ou l'extension de cabinets médicaux,
vétérinaires ou de radiologie, de pharmacies, de laboratoires d'analyses médicales et de cabinets
1
Le FONAPRA a été créé par la loi n° 81-76 du 9 août 1981. Il a pour objet la promotion du travail indépendant
et l’encouragement à la création et l’extension des petites entreprises dans les domaines de l’artisanat, des petites
manufactures et des activités de services à l’exception des activités à caractères commerciales ou agricoles.
26
d'expertise comptable, de commissariat aux comptes, ou encore de bureaux d'études ou

d'ingénieurs conseil.
Ce crédit finance 60% du coût des investissements fonds de commerce et fonds de roulement
exclus. Cette quotité est portée à 70% pour les crédits finançant des investissements dans les
zones industrielles décentralisées1.
 Crédits à moyen terme finançant les constructions à usage industriel et

commercial
Ces crédits sont destinés à financer les investissements réalisés dans le cadre de la construction
à usage industriel et commercial dans la limite de 60% des dépenses à engager portée à 70%
pour les investissement réalisés dans les zones de développement régional. Les investissements
concernés doivent porter sur :
 Les travaux de génie civil et d'aménagement relatifs aux extensions de projets

d'entreprises relevant du secteur des industries manufacturières ;
 La construction d'entrepôts et d'aires de stockage par des entreprises des secteurs minier,
énergétique et des industries manufacturières.
 Les constructions d'entrepôts et d'aires de stockage par des sociétés du secteur
commercial, par des offices de collecte et de commercialisation, par des coopératives
de production, de services et de stockage ou par tout autre organisme habilité.
 La construction d'entrepôts et d'aires de stockage pour le commerce de distribution de
produits stratégiques.
 Crédits à moyen terme finançant les investissements dans le commerce de

distribution
Cette forme de concours est destinée à financer les investissements dans le commerce de
distribution réalisés dans le cadre de la création, l'aménagement et l'extension de magasins à
rayons multiples ou d'entreprises commerciales à points de ventes multiples dans la limite de
de 60% du coût des investissements hors fonds de commerce et fonds de roulement exclus.
Cette quotité est portée à 70% pour les investissements dans les zones de développement
régional.
1
A son origine, cette disposition limite les zones industrielles décentralisées conformément aux dispositions du
décret n° 87-1287. Ce décret a été abrogé par le décret n° 94-426 du 14 février 1994 portant délimitation des zones
d’encouragement au développement régional définies par le code d’incitation aux investissements. Il convient
alors d’harmoniser la liste avec le nouveau décret lors de l’octroi de ce type de crédits.
27
1.1.3. Les crédits à long terme

Ce sont les crédits octroyés pour des durées supérieures à 7 ans et inférieures ou égales à 15
ans. Ils sont accordés soit pour financer les investissements1 dont la durée de vie excède 7 ans
et la rentabilité nécessite un délai de remboursement supérieur à 7 ans soit pour rétablir
l'équilibre de la structure financière des entreprises. Pour le secteur commercial, seules les
entreprises de commercialisation de gros matériel agricole neuf peuvent bénéficier de ce type
de crédits. Elles doivent dans ce cas appliquer les conditions de l’emprunt à leurs opérations de
vente à crédit.
Le montant de ces crédits ne doit pas excéder les quotités de financement fixées les crédits à
moyen terme d’investissement précédemment présentés.
D’un autre côté, peuvent bénéficier d’un crédit à long terme les entreprise d’exploitation des
foyers universitaire pour parfaire le financement de projets de création, d’extension ou
d’aménagement de foyers universitaires dans la limite de 50% du coût du projet. Le crédit aura
alors pour objet le finançant la construction, l’extension ou l’aménagement des foyers
universitaires.
1.1.4. Les crédits aux particuliers

1.1.4.1. Crédit à la consommation
Ce crédit est destiné à financer l‘acquisition, par les particuliers, de biens de consommation
durable ainsi que leurs dépenses d‘aménagement et/ou courantes. La durée de remboursement
de ce crédit ne peut excéder 3 ans à l‘exception des crédits destinés à l‘acquisition
d‘équipements ou de produits s‘inscrivant dans le cadre de programmes nationaux2 pour
lesquels la durée de remboursement peut aller jusqu‘à 5 ans.
1.1.4.2. Crédit automobile

Ces crédits sont destinés à l‘acquisition de voitures. La durée de remboursement peut atteindre
7 ans et le montant du crédit ne doit pas excéder 60% de la valeur de la voiture à acquérir. Ce
plafond est porté à 80% lorsqu’il s’agit d’une voiture 4 chevaux.
1.1.4.3. Crédit aménagement

C’est un crédit destiné à financer les travaux d’aménagement et de retapage des logements à
usage d’habitation qu’il soit propriété du bénéficiaire ou simple usufruitier. La durée de
1
Dans les secteurs de l'agriculture et de la pêche, de l'industrie, du tourisme et des autres services tels que fixés
par le décret n° 94/492 du 28 février 1994
2
Comme le PC familial et du chauffe-eau solaire.
28
remboursement peut atteindre 7 ans. Les banques fixent généralement un plafond au montant
de ce crédit généralement entre 25 000 dinars et 35 000 dinars.
1.1.4.4. Prêts universitaires

Ces prêts sont destinés à financer les études universitaires des étudiants dont le revenu des
parents est supérieur à quatre fois et demie le salaire minimum interprofessionnel garanti. Le
montant maximum du prêt universitaire est fixé à 500 dinars par année d'étude, intérêts
intercalaires non compris. Ce concours est remboursable sur une durée de 6 ans dont deux ans
de franchise, à compter de l'achèvement du cycle d'étude qui peut être prolongé d’une année de
redoublement.
1.1.4.5. Crédits pour le financement de l’habitat

Ces crédits sont destinés à financer la construction ou l‘extension d‘un logement à usage
d’habitation ainsi que l'acquisition, auprès d’un promoteur immobilier, d'un logement. La
quotité du financement est limitée à 80% de l‘investissement. La durée de remboursement de
ces crédits peut aller jusqu’à 25 ans. Le crédit de financement de l’habitat peut être accordé
directement (Crédit direct) soit dans le cadre d‘un produit d'épargne logement promu par les
banques.
1.1.5. Les opérations de leasing

« Le leasing correspond à une opération de location d'équipements, de matériel ou de biens
immobiliers achetés ou réalisés en vue de la location, par le bailleur qui en demeure
propriétaire et destinés à être utilisés dans les activités professionnelles, commerciales,
industrielles, agricoles, de pêche ou de services »1.
Dans la pratique, la banque acquiert un équipement à la demande du preneur et sur la base ses
spécifications. Le preneur s’engage à utiliser ledit équipement pendant une certaine durée,
généralement cinq ans moyennant paiement d’une redevance annuelle au bailleur. Le bailleur
délivre une promesse unilatérale de vente de tout ou partie de l’équipement en faveur du preneur
qui pourrait en devenir propriétaire en réglant la valeur résiduelle. Ainsi, le leasing offre une
possibilité de financement à 100% de la valeur du bien.
Le preneur peut, en accord avec le bailleur, acquérir pendant la durée de la location, tout ou
partie desdits équipements, matériel ou biens immobiliers.
1
Loi n°94-89 du 26 juillet 1994 relative au leasing, article 1er.
29
1.2. Les engagements de financement et de garantie

Egalement appelés « Engagements par signature », ces engagements appartiennent aux
engagements hors bilan accordés à la clientèle.
La circulaire aux banques et établissements financiers n°93-08 du 30 juillet 1993 définit les
engagements hors bilan comme étant « les opérations qui ne donnent pas lieu à utilisation en
trésorerie. Toutefois, leur exécution éventuelle pourrait modifier le montant ou la consistance
du patrimoine de la banque ». Cette définition englobe des éléments débiteurs (les engagements
donnés) et des éléments créditeurs (les engagements reçus). Les engagements de financements
et de garantie entrent dans la catégorie « Engagements donnés » qui inclut par ailleurs d’autres
engagements relatifs à des opérations de devises et des transactions sur des instruments
financiers dérivés. A cet effet, la même circulaire précise que « Par nature, les engagements
par signature englobent les engagements de financement, les engagements de garantie et les
opérations en devises ».1
Les développements qui suivent traitent des engagements de financement et de garanties objet
de la norme comptable NCT 24 et des revenus qu’ils génèrent. Ils sont enregistrés en hors bilan
pour le montant non utilisé. Dès qu'ils sont utilisés, ils sont enregistrés dans le bilan et cessent
donc de figurer en hors bilan.
1.2.1. Engagements de financement

Selon la circulaire de la BCT n°93-08, les engagements de financement constituent une
promesse irrévocable faite par l'établissement déclarant de consentir des concours en trésorerie
en faveur du bénéficiaire suivant les modalités prévues par le contrat.
Les engagements de financement constituent un engagement ferme de la banque à fournir des
formes de prêts et avances à des conditions et modalités bien déterminées. Cette catégorie inclut
principalement :
 Les ouvertures de lignes de crédits correspondant aux accords de plafonds de facilités à
un client dans le cadre de son activité qu’il s’agisse de financements directs ou
d’engagements par signature ;
 Les crédits notifiés et non encore utilisés correspondant aux accords de prêts et avances
notifiés au client mais dont le montant accordé n’a pas encore été totalement débloqué.
1
Annexe à la circulaire aux banques et établissements financiers n°93-08 du 30 juillet 1993.
30
1.2.1.1. Les lignes de crédits

Les lignes de crédits sont définies par la réglementation bancaire comme étant « les concours
que l'établissement déclarant s'est irrévocablement engagé à mettre à la disposition d'autres
banques lorsque celles-ci en feront la demande. Ces concours peuvent prendre la forme de
"filets de sécurité", "ligne d'escompte", etc. »1.
Il s’agit d’un contrat qui autorise le client de la banque à bénéficier d’un jeu de facilités
comprenant des prêts et avances et/ou des engagements par signature dans des limites biens
déterminées et à des conditions définies à l’avance dans le contrat. Une ligne de crédit est
généralement accordée dans le cadre de financement de l’exploitation et peut inclure également
des facilités liées aux opérations d’investissements. Elle permet de simplifier les procédures de
recherches de financements pour chaque opération réalisée par l’entreprise. La banque analyse
d’une façon approfondie l’activité du client et étudie les facilités qu’il sollicite avant de fixer
les facilités autorisées et les plafonds de chacune d’elles.
Les lignes de crédits incluent surtout des lignes de crédits de gestion y compris des découverts
bancaires et des autorisations d’engagements par signature que le client sera amené à utiliser au
cours de son activité.
La ligne de crédits est inscrite en hors bilan pour les montants non utilisés. Elle reste ouverte
pour toute la période consentie et est généralement renouvelée à la demande de client après
mise à jour de l’étude et de l’analyse de sa situation financière. Les tirages réalisés sont
progressivement transmis au bilan sous forme de créances sur la clientèle. Les lignes doivent
figurer pour les montants non utilisés.
1.2.1.2. Les crédits notifiés non utilisés

Ces engagements correspondent aux montants non encore débloqués sur les prêts accordés à la
clientèle. Ils sont généralement liés aux crédits à longs et moyens termes notifiés aux clients.
En effet, la notification constitue en elle-même l’évènement déclencheur de l’engagement.
Toutefois, la finalisation des procédures de mise en place et de déblocage de ces crédits peut
prendre une certaine période qui ne doit pas dépasser 6 mois. Durant cette période de réalisation,
le montant accordé doit figurer parmi les engagements hors bilan jusqu’à son déblocage. A ce
moment-là, il est transféré vers les engagements de bilan sous la rubrique « Créance sur la
1
Annexe à la circulaire aux banques et établissements financiers n°93-08 du 30 juillet 1993. Commentaires relatifs
à l'établissement de la situation mensuelle comptable
31
clientèle » pour les montants débloqués contre annulation de l’engagement hors bilan pour le
même montant.
Les crédits notifiés non utilisés correspondent non seulement aux accords de CLMT non encore
mis en place mais aussi aux montants non débloqués de ces accords même après leur mise en
place et le démarrage des tirages et ce, dans le cas où l’utilisation du crédit est prévue sur
plusieurs tranches. C’est le cas par exemple pour les crédits à l’habitat qui sont débloqués à
mesure de l’avancement des travaux et après présentation des pièces justificatives des dépenses
engagées. De plus, certains CLMT sont obligatoirement débloqués par tranches conformément
à la réglementation bancaire. C’est le cas par exemple des crédits à moyen terme de
multiplication des semences de pomme de terre.
1.2.2. Les crédits documentaires

Le crédit documentaire est l’engagement d’une banque de payer un montant déterminé à
l’exportateur de marchandises ou au prestataire de services, contre la présentation dans un délai
convenu, de documents conformes aux stipulations de crédit attestant l’expédition des
marchandises ou la réalisation de prestations. C’est un moyen de paiement des transactions à
l’international réglementé par le code du commerce tunisien et les règles et usances uniformes
(RUU) publiées par la chambre de commerce internationale. Il peut être schématisé comme
suit :
Figure 1. Schéma d’un crédoc
32
La banque est tenue d’exécuter les clauses et les conditions insérées dans le SWIFT d’ouverture
du crédoc ainsi que toute les modifications apportées par la suite au cours de la durée de
l’engagement.
Le crédoc est l’engagement de la banque émettrice envers le fournisseur de son client, qui est
le bénéficiaire du crédoc et le client de la banque notificatrice, de lui verser le montant relatif à
une opération de vente lorsque la transaction est réalisée après justification de la réalisation par
les documents justifiant l’identification de la marchandise et sa livraison.
Cet engagement stipule généralement l’existence du montant requis dans le compte courant du
donneur d’ordre. Il est généralement bloqué par la banque émettrice jusqu’à finalisation de la
transaction et apurement du crédoc.
L’émission d’un crédoc signifie l’engagement de la banque émettrice de régler le montant de

la transaction après présentation des documents requis quel que soit la situation du compte du
client à ce moment-là. Elle enregistre dans ses comptes un crédoc import parmi les engagements
hors bilan donnés. Cet engagement peut avoir plusieurs types.
1.2.2.1. Classification des crédits documentaires par niveau de garantie

a) Le crédit documentaire irrévocable
Le crédit documentaire peut être révocable ou irrévocable. A défaut de précision lors de
l’ouverture, le crédoc est stipulé irrévocable. Un crédoc révocable peut être modifié ou révoqué
sans que le bénéficiaire en soit avisé, à tout moment par la banque, soit de sa propre initiative,
soit à la demande du donneur d’ordre, pour juste motif et sans que ça ne soit par mauvaise foi
ni à contre temps. Le crédoc irrévocable est le mode le plus commun dans lequel toute
modification ou annulation doit être consentie entre les toutes les parties.
Lorsque le crédit est simplement irrévocable (non confirmé) il n’y a de rapport d’obligation
qu’entre le bénéficiaire et la banque émettrice. Il importe donc au bénéficiaire d’examiner et
d’apprécier très soigneusement le risque d’insolvabilité de la banque émettrice et plus
particulièrement le risque pays, appelé également risque politique ou risque de non transfert.
Lorsque le crédit est irrévocable, la banque émettrice assume toujours la responsabilité

d’effectuer un paiement dans la mesure où le bénéficiaire remplit toutes les conditions prévues
par le crédit documentaire, alors que la banque notificatrice (banque du vendeur) n’endosse
aucune responsabilité de paiement. Elle agit uniquement comme mandataire de la banque
émettrice.
33
b) Le crédit documentaire irrévocable et confirmé

La banque confirmatrice est généralement la banque du fournisseur sinon une banque
correspondante de l’émettrice et qui se charge d’informer la banque du fournisseur de
l’ouverture d’un crédoc au bénéfice de son client. La banque du fournisseur (notificatrice ou
pas) enregistre dans ses comptes un crédoc export. Ce crédoc export n’est guère un engagement
pour la banque du bénéficiaire que si elle le confirme.
La confirmation de la banque du bénéficiaire permet d’ajouter l’engagement ferme de cette

dernière de régler son client bénéficiaire même si les fonds n’ont pas été transférés par la banque
émettrice. Le crédoc est une garantie de paiement pour le bénéficiaire. Son type, ses clauses et
ses conditions sont fixés en commun accord entre les deux parties du contrat. C’est le
bénéficiaire qui demande généralement à renforcer cette garantie de paiement à travers
l’exigence de la confirmation de la banque notificatrice ou toute autre banque.
Les risques couverts par la confirmation sont donc :
- La défaillance éventuelle de la banque émettrice ;
- La défaillance éventuelle du pays de l’acheteur et de la banque émettrice (risque de non

transfert appelé risque pays ou risque politique).
Les crédits documentaires peuvent revêtir plusieurs formes selon les modalités d’utilisations
choisies.
1.2.2.2. Classification des crédits documentaires par mode de paiement

a) Le crédit documentaire payable à vue
Appliqué aux crédocs révocables ou irrévocables, confirmés ou non confirmés, ce mode de
paiement prévoit que la banque émettrice assume l’obligation, sur ordre de l’acheteur,
d’effectuer le paiement à vue au bénéficiaire, sur présentation dans les délais prescrits de
documents conformes au crédit documentaire. Le Crédoc est utilisable par paiement à vue des
documents présentés dans les délais convenus.
Dans la majorité des cas, le Crédoc est utilisable par paiement à vue dans le cadre d’un
engagement irrévocable et confirmé. Le montant est alors disponible dès que la banque
notificatrice et confirmatrice ait reçu et vérifié les documents exigés. Le bénéficiaire peut en
disposer immédiatement. Si le crédit n’est pas confirmé, la banque notificatrice n’est pas
obligée d’exécuter le paiement qu’à partir du moment où elle a reçu la contre-valeur des
documents.
34
b) Le crédit documentaire utilisable par traite à terme (contre acceptation)

C’est autre mode de paiement des crédocs de tout type. Utilisé dans le cas où le vendeur est
disposé à consentir à son client étranger des délais de paiement, mais veut à la fois se couvrir
contre les risques qui en résultent et matérialiser sa créance sous la forme d’un effet mobilisable,
il peut demander l’émission, à son profit chez une banque de son pays, d’un crédit documentaire
réalisable par acceptation.
L’exportateur présente avec les documents une traite à terme qu’il tire, suivant les termes du
crédit documentaire, sur l’acheteur, sur la banque émettrice, sur la banque confirmante ou sur
une banque tierce. La présentation des documents reconnus conformes entraîne l’acceptation
de la traite. Cette pratique permet au bénéficiaire non seulement de recevoir une garantie de
paiement régie par le droit cambiaire mais aussi de pouvoir disposer des fonds avant l’échéance
de paiement consentie par la possibilité d’escompter l’effet reçu.
c) Le crédit documentaire utilisable par paiement différé

Le principe de ce mode paiement est le même que pour les crédits documentaires payables
contre acceptation sauf que la créance née au profit du bénéficiaire après présentation des
documents n’est pas matérialisée par une traite et reste régie par les dispositions du crédit
documentaire.
1.2.2.3. Les autres types de crédits documentaires

a) Lettre de crédit « STAND BY »
La lettre de crédit « standby » est en réalité une forme de garantie plutôt qu’une forme de
crédoc. Cette forme de LC a été inventée aux états unis où elle est le plus utilisée. C’est une
lettre de crédit en suspens et ne sera mise en jeu que dans le cas où, dans le cadre d’une
transaction commerciale internationale, le client ne règle pas son fournisseur.
Le document exigé pour que de tels paiements se fassent en faveur du bénéficiaire, est
généralement une simple certification que le donneur d’ordre a failli à ses obligations.
b) Le crédit documentaire « revolving »

Le crédit « revolving » ou renouvelable est un crédit que la banque émettrice reconduit à son
montant initial après chaque utilisation. Le nombre d’utilisations possibles et la périodicité de
renouvellement sont fixés dans le libellé du crédit qui peut être cumulatif ou non. Ce type de
crédoc permet au donneur d’ordre de faire des économies sur les commissions et les frais qu’il
aurait pu encourir en cas d’ouverture de plusieurs crédocs pour les opérations ou les paiements
échelonnés qu’il prévoit.
35
c) Le crédit documentaire back to back

Il s’agit d’une forme de crédit très utile en matière de négoce international. Il est utilisé dans le
cas où le vendeur sous-traite la fabrication ou la fourniture des marchandises commandées.
Le bénéficiaire du crédit documentaire export (crédit d’origine) ouvre un nouveau crédit
documentaire import (back to back) garanti par le crédoc d’origine.
1.2.3. Les engagements de garanties

Les engagements de garantie sont des opérations pour lesquelles la banque (garant) s'engage en
faveur d'un tiers (bénéficiaire) à assurer d'ordre et pour le compte d'un client (donneur d'ordre)
la charge d'une obligation souscrite par ce dernier, s'il n'y satisfait pas lui-même. Les
engagements de garantie incluent les garanties bancaires et les cautions et avals.
La garantie bancaire est le fait d’assurer le remboursement d’une obligation du client de la

banque au profit d’une tierce personne. C’est une exigence que l'une des parties demande lors
de la conclusion d'un contrat pour se prémunir contre d'éventuels risques qui peuvent subvenir
dans le déroulement du contrat. Cette garantie est régie par un contrat dument établi entre la
banque et son client qui détermine la période, les modalités et les conditions de la garantie. Ce
contrat peut prendre la forme d’une lettre de garantie. A l’image des crédits documentaires, la
garantie bancaire est également régie par les dispositions des règles uniformes de la chambre
de commerce internationale.
Les garanties bancaires sont généralement accordées pour garantir des engagements obtenus
auprès d’autres banques ou bien dans le cadre de réalisation de contrat de fourniture de biens et
de services. Elles peuvent être demandées par le client pour plusieurs motifs et dans le cadre de
ses transactions courantes. Elle est généralement exigée par ses fournisseurs ou toute autre
contrepartie de son activité. A cet effet, il y a toute une panoplie de garanties bancaires
déterminées selon leur objet et leur utilisation
1.2.3.1. La garantie de soumission

Cette garantie est demandée à l’entreprise qui pose sa candidature dans le cadre d’un appel
d’offre ou d’une adjudication publique. La banque garante s’engage à payer, à première
demande, au bénéficiaire tout ou partie du montant de la garantie au cas où le soumissionnaire,
après avoir été déclaré adjudicataire, refusait ou ne serait pas en mesure de signer le contrat ou
d’émettre les garanties prévues au cahier des charges. La caution de soumission est
généralement émise pour des montants de 1 à 3%. Elle permet à l’acheteur d’éviter que des
36
soumissions soient déposées par des entreprises dont la surface financière et technique est
suffisante pour faire face aux obligations contractuelles.
La garantie de soumission est émise pour une durée limitée mais elle peut être reconduite si les
délais de l’adjudication sont prorogés.
1.2.3.2. La garantie de restitution d’acomptes

Il s’agit ici de garantir à l’acheteur que les acomptes qu’il a payés (généralement 5% à 10% du
montant du contrat) lui seront remboursés, si les fournitures promises ne sont pas livrées ou si
les travaux commandés ne sont pas exécutés. Le montant de la garantie devrait être réduit
systématiquement au fur et à mesure de l’avancement des travaux ou des livraisons effectuées.
1.2.3.3. La garantie de bonne exécution

Elle a pour objet de garantir à l’acheteur une compensation du préjudice qu’il pourrait subir du
fait d’une mauvaise exécution du contrat ou de son exécution incomplète. Elle est émise le plus
souvent pour un montant variant de 5 et 10% du contrat.
1.2.3.4. L’aval
L’aval d’un effet par une banque garantit son règlement à l’échéance. Elle se substitue de ce
fait au débiteur original en cas de défaut de paiement. Le porteur d’effets avalisés par une
banque ne rencontrerait pas de difficultés pour leur escompte. L’aval crée à la charge de son
acteur une obligation indépendante de l’obligation principale garantie. Ce qui se vérifie au
niveau du rapport de l’avaliste (ou avaliseur) avec les autres intervenants.
L’aval est donné soit directement sur une lettre de change, soit par acte séparé indiquant le lieu
où il est intervenu1.
1.2.3.5. Le cautionnement de marché

a) Le cautionnement provisoire
La caution de soumission ou la caution provisoire est sollicitée pour participer à une

adjudication. Le montant de ladite caution ne dépasse guère 1% de la valeur des travaux à
exécuter et sa durée est très limitée dans le temps (période nécessaire pour la consultation du
cahier des charges, l’envoi des offres, l’ouverture des plis et le choix de la meilleure offre selon
les critères préalablement arrêtés). Au cas où l’entrepreneur déclaré adjudicataire du marché ne
commence pas l’exécution du marché dans les délais convenus, après lui avoir signifié par un
huissier notaire que son offre a été retenue, le maître de l’ouvrage (ou bénéficiaire de travaux)
1
37
est en droit de réclamer le montant de la caution provisoire de la banque qui se trouve obligée
de lui verser le montant de ladite caution provisoire, lequel est destiné à couvrir les frais et
éventuel manque à gagner dus au retard observé dans le démarrage des travaux du fait de
l’entrepreneur récalcitrant.
b) Le cautionnement définitif
La caution définitive ou de bonne fin est réclamée par le maître de l’ouvrage lorsque
l’entrepreneur, dont l’offre a été retenue, manifeste son intention de réaliser les travaux
convenus. Elle a pour objet de garantir la bonne exécution des obligations contractuelles par
l’adjudicataire du marché.
c) Le cautionnement de préfinancement ou d’avance
Le bénéficiaire des travaux demande en contrepartie des sommes versées à l’entrepreneur pour
lui permettre de financer le début des travaux (avance sur travaux), une caution de
préfinancement. Les sommes ainsi avancées représentent un pourcentage de la valeur du
marché (généralement 10%) et sont amorties au même taux sur les décomptes établis au fur et
à mesure de l’avancement des travaux de sorte qu’à la réalisation du marché et après
l’établissement du décompte définitif, le montant du préfinancement soit entièrement récupéré.
Au cas où l’entrepreneur n’accomplit pas ses obligations contractuelles en exécutant la totalité

des travaux convenus, le maître de l’ouvrage est en droit de réclamer à la banque les sommes
versées au titre du préfinancement et non encore amorties.
d) Le cautionnement de retenue de garantie

C’est l’engagement par écrit pris par une banque en qualité de caution solidaire en vue de
permettre à l’entrepreneur de bénéficier de l’avance d’une partie des sommes qui sont destinées
normalement à garantir la bonne exécution du marché. Les retenues de garantie ne sont en
principe versées qu’après la réception définitive de la levée de toutes les réserves formulées
lors de la réception provisoire.
La caution de retenue de garantie permet à l’entrepreneur de disposer généralement de la moitié

du montant des retenues de garanties (soit 5% de la contrepartie des travaux exécutés). Les
retenues opérées par le maître de l’ouvrage représentent habituellement le dixième (10%) de la
valeur du marché.
38
1.2.3.6. Les cautionnements délivrés en faveur de l’administration des

douanes
Toute importation de biens ou de marchandises doit faire l’objet d’une déclaration auprès de
l’administration des douanes et engendre la perception des droits et taxes. Ce qui constitue
souvent une charge de trésorerie importante à laquelle saurait faire face l’importateur.
En remplacement d’un règlement immédiat des droits et taxes dus, l’administration des douanes
exige le cautionnement d’une banque. Aux termes de l’article 276 du code des douanes, la
caution n’est pas une caution ordinaire au sens du code des obligations et des contrats, ni un
codébiteur mais une véritable redevable au même titre que l’obligé principal.
a) L’obligation cautionnée
C’est un écrit par lequel le redevable s’engage avec la banque caution à payer au receveur des
douanes ou à son ordre les sommes représentant le montant des droits et taxes dus au titre des
marchandises importées et détaillées sur des déclarations désignées, ainsi que l’intérêt de retard,
le cas échéant. Cet écrit a pris dans la pratique la forme d’un billet à ordre. La banque s’engage
en qualité de signataire avaliseur du souscripteur d’un billet à ordre.
L’échéance de l’obligation cautionnée doit être précisée, autrement elle est considérée payable
à vue. Le délai de paiement accordé par l’administration des douanes à l’importateur est
généralement de 3 mois.
b) Le cautionnement d’enlèvement
La caution d’enlèvement dite crédit d’enlèvement est un écrit par lequel l’importateur s’engage
avec la banque caution en prenant possession des marchandises avant calcul et paiement effectif
des droits de douane, à régler ces droits une fois déterminés et devenus exigibles.
c) Le cautionnement d’admission temporaire

C’est un écrit par lequel le redevable s’engage avec la banque caution à payer au receveur des
douanes ou à son ordre les sommes représentant le montant des droits et taxes dus sur les
marchandises importées en suspension de droits au cas où leur réexportation prévue n’est pas
réalisée conformément aux engagements pris.
39
SECTION 2 : LES REVENUS DES ENGAGEMENTS BANCAIRES
2.1. Les intérêts

2.1.1. Définition et typologie
Les intérêts sont définis par la norme comptable NCT 3 comme étant « les rémunérations en
contrepartie de l'utilisation de sommes prêtées par l'entreprise ou dues à celle-ci. ». C’est la
rémunération du prêt, qui représente pour la banque le prix de sa renonciation temporaire à une
partie de sa liquidité. Les intérêts sont déterminés en pourcentage de la somme prêtée. Ils sont
généralement acquittables par des versements périodiques ou en bloc à la fin ou au début de la
période de détention des fonds avancés. Le taux de cet intérêt doit être déterminé au moment
de la transaction et, s'il est soumis à fluctuations, le contrat doit également en faire mention.
Appliqués aux engagements bancaires, les intérêts sont la rémunération des avances et prêts
qui correspondent à une réelle mise à disposition des fonds. Sachant que ces avances et prêts
peuvent ouvrir droit à la perception de rémunérations autres que les intérêts mais ces derniers
correspondent à des rémunérations de services plutôt qu’a des rémunérations de fonds mis à
disposition. Les commissions perçues à l’occasion de l’octroi de crédit mais qui ne
correspondent pas à une rémunération de services sont en essence des compléments d’intérêts.
D’ailleurs les normes comptables préconisent qu’elles soient intégrées aux intérêts dans le cadre
du taux de rendement effectif.
En matière de crédits, les types d’intérêts les plus connus dans le secteur bancaire sont les
intérêts nominaux, les intérêts de retard et les intérêts intercalaires.
2.1.1.1. Les intérêts nominaux

L’intérêt nominal est l’intérêt facial calculé par référence aux taux d’intérêt nominal fixé au
niveau du contrat de prêt ou à défaut au niveau des conditions générales de banque pour les
prêts et avances ne faisant pas l’objet de contrat. Pour les CLMT, les intérêts nominaux figurent
au niveau de l’échéancier de paiement.
Le taux d’intérêts nominal peut être fixe ou variable. Il est variable lorsqu’il est indexé à un
taux de référence (le TMM, le LIBOR, l’EURIBOR…). Il est fixe lorsqu’il est sous forme de
pourcentage stable du principal de la dette. A titre d’exemple, le taux d’intérêt pour les crédits
à l’habitat dont la durée de remboursement dépasse 15 ans doit être obligatoirement fixe1.
1
Circulaire BCT n°91-22, article 35 ter.
40
Il faut préciser que, bien que les intérêts nominaux soient les intérêts officiellement payés par
le client en rémunération de son prêt, les commissions payées par le client qui sont directement
rattachées à la mise à disposition des fonds sont également des formes d’intérêts dissimulés.
Les principes comptables préconisent leur prise en compte avec les intérêts dans le cadre du
taux de rendement réel.
En effet, le taux d’intérêt réel est le taux de rendement nominal ajusté par les autres montants
perçus par la banque sous forme de frais et commission et qui sont directement liées à la mise
à disposition des fonds.
2.1.1.2. Les intérêts de retard

Les intérêts de retard sont les intérêts calculés sur toute somme due par une partie à une autre
et non versée au taux de retard convenu entre les parties. En matière de crédit, il s’agit des
sommes dues sur les montants arrivés à échéances mais non payés par le client.
En règle générale, une créance arrivée à terme devrait être payée en principal et en intérêt. Le
non-paiement d’une échéance entraine des dédommagements au profit du créancier. Ainsi, les
intérêts de retard sont considérés comme étant des dédommagements dus par le débiteur suite
au non-respect des clauses contractuelles. En effet, le COC stipule que « les dommages-intérêts
sont dus, soit à raison de l'inexécution de l'obligation, soit à raison du retard dans
l'exécution ».1
2.1.1.3. Les intérêts intercalaires

Les intérêts intercalaires correspondent aux intérêts perçus avant le déblocage définitif de la
totalité du montant du prêt. Ils sont généralement rattachés aux crédits à long et moyens termes
débloqués sur plusieurs tranches.
En effet, plusieurs types de crédits sont débloqués sur plusieurs tranches. Le déblocage par
tranches peut être imposé par les textes réglementaires comme dans le cas du crédit de
production de semences, par les procédures internes et les bonnes pratiques du secteur, comme
c’est le cas pour le crédit à l’habitat, ou bien en commun accord entre la banque et son client.
Par ailleurs, l’échéancier de paiement est déterminé pour les échéances à payer à partir du
déblocage total du principal de l’emprunt. D’ailleurs c’est généralement la date à partir de
laquelle commence à courir la durée de l’emprunt. Dans la majorité des cas, les banques
prévoient le paiement d’intérêts supplémentaires autres que les intérêts nominaux appelés
1
Code des obligations et des contrats, article 277.
41
intérêts intercalaires. Ces intérêts intercalaires sont payés sur les montants partiellement
débloqués avant le déblocage total du prêt.
Les intérêts intercalaires peuvent être payés par le client avant le déblocage total du prêt. Soit
durant la période qui sépare le premier et le denier déblocage. Le client paye alors seulement
les intérêts sur les tranches débloquées jusqu’à commencement des prélèvements prévus par
l’échéancier des paiements. Sinon, ces intérêts intercalaires peuvent être calculés par la banque
et ajoutés aux intérêts nominaux lors du remboursement du prêt. Le total des intérêts
intercalaires peut dans ce cas-là être étalé sur la durée du crédit d’une façon linéaire.
2.1.1.4. Les différents modes de perception des intérêts

Les intérêts peuvent être perçu au début de la période du crédit, on parle alors d’intérêts perçus
d’avance ou intérêts précomptés. Ils peuvent également être payés à chaque échéance tout au
long de la période du crédit, il s’agit dans ce cas-là d’intérêts à termes échus ou intérêts post-
comptés.
a) Les intérêts précomptés

Un emprunt à intérêt précomptés donne droit au versement des intérêts au début de la période
sur laquelle ils sont calculés. Ce mode est couramment utilisé pour les crédits à court terme.
Dans ce cas, les intérêts sont directement prélevés du montant principal du crédit qui sera versé
pour le montant net des intérêts.
b) Les intérêts à termes échus

Ces intérêts sont payés lors du remboursement du principal. Dans ce cas, le principal est payé
par annuités tout au long de la durée de l’emprunt. L’annuité inclut le remboursement d’une
partie du principal et les intérêts décomptés sur le principal non amorti au début de la période
de l’échéance payée.
Ce mode de paiement est obligatoire pour les CLMT. En effet, l’article n°35 de la circulaire
BCT n°87-47 stipule que : « Les intérêts sont payables à terme échu et décomptés à partir de
la date à laquelle le compte courant ou le compte chèque du bénéficiaire a été crédité. »
2.1.2. Règles tarifaires applicables aux intérêts

2.1.2.1. Conditions de banque
La réglementation bancaire a libéré les tarifs applicables à tous les comptes débiteurs y compris
les prêts et avances. Ainsi, la circulaire BCT n° 91-22 stipule que : « Les taux d'intérêts annuels
applicables à toutes les formes de crédit quelle qu'en soit la durée sont librement fixés par la
42
banque »1. La banque doit fixer les taux applicables à ces différentes formes de prêts qu’elle
met à la disposition de sa clientèle d’une manière à dégager un rendement qui lui permet
d’assurer sa continuité d’exploitation.
Toutefois, la banque est tenue d’informer la banque centrale des taux d’intérêts qu’elle applique
à ses crédits conformément aux dispositions de l’article 37 de la circulaire BCT n°91-22 qui
stipule que : « Chaque banque doit communiquer à la Banque Centrale de Tunisie les
conditions débitrices et créditrices ainsi que le niveau de ses commissions dix (10) jours au
moins avant leur date d'entrée en vigueur et ce, conformément au barème en annexe »
La fixation des conditions d’engagement est un exercice qui prend en compte non seulement
les données du marché liées à la concurrence et aux tarifs appliqués dans le secteur mais aussi
les coûts encourus par la banque afin de mettre en place ledit engagement. Ces coûts peuvent
être résumés dans les catégories suivantes :
a. Les coûts correspondants à des intérêts :
Coût du risque : il s’agit des pertes d’intérêts et du principal calculées d’après les
statistiques pour chaque crédit. Plus le risque est élevé, plus les coûts augmentent
Coûts de refinancement : ils correspondent aux frais que la banque engage pour se
procurer l’argent qu’elle prête. Ces coûts dépendent normalement de la situation
qui règne sur le marché monétaire et le marché des capitaux, ainsi que de la durée
Coûts des fonds propres : rémunération de la part de fonds propres prescrite par la loi,
qui couvre le crédit
b. Les coûts correspondants à des commissions :
Coûts de la mise à disposition : coûts engendrés par des fonds qui sont mobilisés pour
des limites de crédit non utilisés et qui doivent être disponibles immédiatement
pour le client
c. Les coûts correspondant à des frais :
Coûts d’exploitation : coûts pour le personnel, l’infrastructure, etc., qui sont liés au
traitement des affaires du crédit
Bien que la fixation des taux d’intérêts soit libérée par la règlementation bancaire, la banque
centrale a fixé certaines restrictions qui limitent le niveau des intérêts sur crédits.
1
Circulaire BCT n° 91-22, article 26.
43
2.1.2.2. Le Taux d’Intérêt Excessif

On parle de taux d’intérêt excessif lorsque le taux d’intérêt effectif global appliqué à un crédit
dépasse le TEG moyen pour la catégorie de crédit concernée de plus du cinquième 1. Il faut
toujours garder en esprit que le TEG utilisé pour l’estimation des intérêts à reconnaitre au niveau
des revenus, tel que développé au niveau des paragraphes suivants relatifs à la prise en compte
des revenus, est une notion indépendante du TEG moyen légal fixé par la BCT pour le contrôle
des excès enregistrés sur les intérêts perçus par les banques, objet du présent paragraphe.
Les TEG moyens de chaque trimestre sont déterminés par la BCT à la fin du trimestre, pour
tout le secteur, sur la base de la moyenne arithmétique des TEG moyens pratiqués par les
banques pour chaque catégorie et déclarés à la BCT conformément au modèle de déclaration
annexé à la circulaire 2000-032. Ces moyennes ainsi que les seuils des TEG excessifs de chaque
trimestre sont publiés au JORT par arrêté ministériel3. Un nouveau TEG moyen peut être publié
au cours du trimestre si les coûts des ressources des banques enregistrent une grande variation4.
Le TEG est défini comme étant le taux qui égalise les montants servis au client aux paiements
qu’il est amené à verser dans le cadre du remboursement de son crédit. Le montant servi au
client est le montant du crédit net des commissions indiquées au niveau de l’article 4 de la
circulaire BCT n° 2000-03 à savoir :
- la commission sur effets escomptés lorsque le crédit est mobilisé par des effets ou par
des billets à ordre,
- la commission sur opérations de virement lorsque le crédit suppose des opérations de
virement,
- la commission de mouvement,
- la commission de découvert,
- la commission d'étude,
- la commission de recherche, de mise en place et de montage de financement,
- la commission d'engagement.
Toutefois, il convient de mentionner les restrictions suivantes :
1
Loi 99-64, article 1.
2
Circulaire BCT 2000-03, annexe 1.
3
Décret 2000-462, article 5.
4
Décret 2000-462, article 6.
44
- Les commissions payables par l'emprunteur du fait de la non-exécution de l'une

quelconque de ses obligations fixées dans le contrat de prêt ne sont pas incluses.
- Sont exclus du calcul du taux d'intérêt effectif global d’une catégorie de crédits, tous
les crédits faisant l'objet de contentieux, les crédits gelés et les crédits dont les taux
d'intérêt sont réglementés ou bonifiés par l'Etat.
- Sont exclus du calcul du taux d'intérêt effectif global, les impôts, droits, frais et
commissions prélevés par le prêteur en qualité de percepteur au profit de l'Etat ou de
tout autre organisme conformément à la législation et la réglementation en vigueur.
- Sont également exclus du calcul du taux d'intérêt effectif global, les commissions et
frais prélevés par le prêteur pour son propre compte et n'ayant pas de lien direct ou
indirect avec les opérations découlant de l'octroi de crédit.
Les catégories de crédits auxquelles est appliqué un même TEG moyen sont déterminées par le
décret n° 2000-03 comme suit :
1) crédits à court terme autres que le découvert,
2) découverts mobilisés ou non mobilisés,
3) crédits à la consommation,
4) crédits à moyen terme,
5) crédits à long terme,
6) prêts pour le financement de l'habitat,
7) prêts universitaires,
8) leasing mobilier ou immobilier,
9) affacturage.
45
2.1.2.3. Les autres limites des intérêts bancaires

a) L’intérêt minimum sur escompte
Les intérêts sur escompte ne doivent pas être perçus pour une durée inférieure à 6 jours pour
les effets places et inférieure à 10 jours pour les effets déplacés1. Sachant que la période de
calcul des intérêts est égale à la durée de l’escompte majoré de 3 jours pour les effets place et
5 jours pour les effets déplacés2.
b) Intérêts sur les crédits en devise accordés aux résidents par les banques off-shore
Les banques off-shore sont autorisées à accorder des crédits en devise à ses clients résidents
avec certaines conditions, dont principalement l’obligation d’avoir réalisé un chiffre d’affaire
préalable en devise par le client bénéficiaire.
Les intérêts perçus sur ces crédits en devise sont plafonnés à 3:
 Taux de référence + 3/8 % pour les CCT
 Taux de référence + 5/8 % pour les CLMT
Le taux de référence étant le taux du marché international représentatif de la monnaie de contrat
(par exemple EURIBOR pour les crédits en Euro et LIBOR pour les crédits en GBP). Les taux
pratiqués sur les différents marchés internationaux du crédit sont publiés mensuellement par la
BCT. En cas de dépassement de ces taux, l'accord de la Banque Centrale est requis. Dans la
pratique, ces limites, datant de l’année 1986, ne peuvent plus être respectées selon les conditions
actuelles des taux internationaux. La majorité des crédits sont en dépassement.
c) La concurrence loyale
La libération des conditions de banque ne doit pas aboutir à des pratiques non concurrentielles.
Cette règle est valable non seulement pour les intérêts mais aussi pour les commissions.
A cet effet, l’article n°38 de la circulaire 91-22 stipule que : « La libéralisation des conditions
débitrices et créditrices et du niveau des commissions et l'émission de produits financiers
nouveaux ne doivent pas donner lieu à une concurrence déloyale entre les banques. Ces
dernières sont tenues de respecter le barème qu'elles ont fixé en toute liberté. Elles doivent
s'abstenir d'accorder des avantages, de quelque nature que ce soit, non prévus dans les barèmes
communiqués à la Banque Centrale de Tunisie et ayant une incidence sur leurs conditions
débitrices et créditrices. Toute infraction expose la banque contrevenante aux sanctions
prévues par la loi. »
1
2
3
Circulaire BCT n°86-13, paragraphe V, alinéa 2.
46
2.2. Les commissions sur engagements bancaires

2.2.1 Définition
Contrairement aux intérêts qui rémunèrent la mise à disposition de fonds, la commission est,
par définition, la rémunération d’un service rendu par la banque à sa clientèle.
En matière d’engagement bancaire, les services rendus par la banque peuvent être liés aux
engagements de bilan comme ils peuvent être liés aux engagements par signature.
La majorité des commissions perçues sur les engagements de bilan sont étroitement liées à
l’opération de mise à disposition des fonds. Ils sont de ce fait considérés comme faisant partie
intégrante du taux d’intérêt et ne représentent pas, d’un point de vue comptable, un service
autonome rendu aux clients. Les commissions qui, bien que perçues à l’occasion d’octroi de
prêts et avances, ne sont pas étroitement liées à la mise à disposition des fonds, sont la
contrepartie de vrais services autonomes rendus à la clientèle. Tel est le cas par exemple des
commissions d’études qui sont théoriquement perceptibles dans tous les cas, aussi bien lorsque
la demande est approuvée que dans le cas contraire. Bien que dans la pratique, les banques ne
reçoivent pas de commissions d’étude si la demande de prêt est rejetée.
La majorité des commissions perçues sur les engagements hors bilan sont la rémunération d’un
service rendu par la banque. En effet, les services rendus dans le cas des engagements hors bilan
correspondent soit à un engagement envers la clientèle de mettre à sa disposition des fonds soit
la garantie des transactions qu’il fait avec les tiers.
Selon la norme NCT 24, les commissions sur engagements sont réparties en trois catégories :
 les commissions rémunérant la mise en place d'un engagement, ces commissions sont
généralement liées à l'exécution d'un acte bien déterminé ne donnant pas nécessairement
lieu au montage d'un crédit. C'est le cas des commissions prélevées en rémunération de
l'évaluation et l'étude de dossiers préalablement à l'octroi d'un concours bancaire ;
 les commissions gagnées à mesure que des services sont rendus. Ces commissions sont
généralement calculées en fonction de la durée et du montant de l'engagement. Tel est
le cas des commissions de garantie, des commissions d'acceptation et des commissions
sur les crédits documentaires ;
 les commissions rémunérant des services faisant partie intégrante du montage d'un
crédit, c'est généralement le cas des commissions d'ouverture de crédit et d'engagement.
47
2.2.2 Les différents types de commissions sur engagements

Les commissions perceptibles sur les engagements bancaires ont été définies par la
réglementation bancaire qui précise que les banques ne peuvent pas percevoir des commissions
autres que celles indiquées.
La liste des commissions sur engagements telles que définies par l’annexe n°1 à la circulaire de
la BCT n° 91-22 se présente comme suit :
2.2.2.1. Commissions sur prêts et avances

- Commission sur effets escomptés : C’est une commission perçue sur les opérations
d’escompte d’effet. Elle est cumulative, si elle est facturée, avec les intérêts sur
escompte et est prise en compte dans le calcul du taux de rendement effectif de
l’escompte.
- Commission de découvert : Cette commission est considérée comme étant un
complément de revenu perceptible sur le découvert bancaire. Elle rémunère le compte
débiteur par référence à la plus hausse valeur débitrice de la période concernée par les
échelles d’intérêts.
- Commission de mouvement : Elle est également considérée comme étant un
complément de revenu perceptible sur le découvert bancaire. Elle rémunère le compte
débiteur par référence au total des mouvements débiteurs enregistrant des opérations se
rapportant à une activité industrielle, commerciale ou agricole au cours de la période
concernée par les échelles d’intérêts.
- Commission d'étude : Cette commission rémunère l’opération d’étude des dossiers
relatifs aux demandes de crédits fournis par les clients indépendamment du fait que le
crédit sera accordé ou non. Toutefois, les cas où la banque perçoit une commission sur
l’étude d’un dossier qui n’a pas été accordé sont très rares.
La commission d’étude concerne aussi bien les prêts et avances que les engagements
hors bilan.
2.2.2.2. Les commissions sur les engagements de garantie

- Commission sur avals, cautions, acceptations bancaires et autres engagements par
signature : Ce sont les commissions perçues sur les engagements de garantie.
- Commission sur lettres de garantie
48
2.2.2.3. Les commissions liées aux engagements de financement

- Commission d'engagement : C’est la commission qui rémunère la part des crédits
notifiés qui n’a pas encore été débloquée au profit du client pour toute la période de
mise à disposition avant son déblocage. Elle est généralement perçue dans le cas de
déblocage de crédit par tranches.
2.2.2.4. Les commissions liées aux crédits documentaires

- Commission d'ouverture : Perçue lors de l’ouverture d’un crédoc import.
- Commission de modification : C’est la commission perçue à chaque modification du
crédoc import ou export.
- Commission de change & de réalisation : C’est la commission perçue lors de la
réalisation d’un crédoc import ou export contre l'examen des documents et le paiement.
Elle intègre une composante change lorsque la monnaie du crédoc est différente de celle
du compte du client engagé.
- Commission de transmission : Lorsqu’elle est perçue, elle rémunère la transmission de
tout SWIFT supplémentaire au client dans le cadre d’un crédoc export.
- Commission de confirmation : Elle rémunère le risque de la banque confirmatrice pris
sur la banque émettrice dans le cadre d’un crédoc export confirmé.
- Commission de notification : Elle rémunère la notification du client sur l’ouverture d’un
crédoc export à son profit.
- Commission de paiement ou de levée de documents : C’est une commission perceptible
à chaque paiement effectué dans le cadre du crédoc qu’il soit partiel ou total.
2.2.3. Conditions de banques liées aux commissions

2.2.3.1. Principe général
Les conditions applicables aux commissions sur engagements sont librement fixées par les
banques de la même façon que pour les intérêts. La seule restriction qui a été émise pour les
commissions concerne le respect de la concurrence loyale.
Toutefois, la banque centrale a interdit aux banques la perception de commissions autres que
celles indiquées au niveau de l’annexe 1 de la circulaire de la BCT n° 91-22.
Les bases d’estimation des différentes commissions sont déterminées au niveau de l’annexe 1
de la circulaire BCT n°91-22. Les tarifs et les taux appliqués par chaque banque doivent être
indiqués au niveau de cet annexe et communiqués à la BCT.
49
2.2.3.2. Bases de détermination des commissions sur engagements

Les bases de calcul des commissions sur engagement sont comme suit :
Tableau 1. Base d’estimation des commissions selon

l’annexe 1 de la circulaire BCT n°91-22
Commission Base d’estimation Observation
Commissions sur prêts et avances :
Plusieurs commission peuvent être

déterminées selon la nature de l’effet
- Commission sur
Montant fixe par effet escompté (effet place, effet déplacé, effet
effets escomptés
domicilié à la banque, effet non
domicilié…)
Cette commission concerne les
Un pourcentage du total des
sociétés agissant dans les secteurs
- Commission de mouvements débiteurs enregistrés
industriel, commercial, ou agricole.
mouvement pendant la période relative à
Le solde de départ n’est pas inclus
l’arrêté des échelles d’intérêt.
dans la base de calcul.
- Commission de Un taux appliqué au plus haut
découvert mouvement
Généralement il s’agit d’un montant
- Commission fixe ou un d’un taux indexé sur la
N’a pas été fixée par la BCT
d'étude valeur du crédit.
Les commissions sur les engagements de garantie :
- Commission sur
avals, cautions,
acceptations Un pourcentage du montant de
bancaires et autres l’engagement
engagements par
signature
- Montant fixe par opération si
avec blocage de provision.
- Commission sur
- Un pourcentage du montant de
lettres de garantie
la garantie si sans blocage de
provision
50
Commission Base d’estimation Observation
Les commissions liées aux engagements de financement :
- Commission Un pourcentage du solde des

d'engagement crédits notifiés non débloqués
Les commissions liées aux crédits documentaires :
- Montant fixe par opération si

- Commission avec blocage de provision.
d'ouverture - Un pourcentage du montant du
crédit si sans blocage de provision
- Commission de
Montant fixe
modification
- Commission de
Un pourcentage du montant du
change & de
crédoc si sans blocage de provision
réalisation
- Commission de
Montant fixe
transmission
- Commission de Généralement c’est un pourcentage
La circulaire n’a pas précisé
confirmation du montant du crédoc confirmé
- Commission de
Montant fixe
notification
- Commission de
paiement ou de Un pourcentage du montant payé
levée de documents
51
CHAPITRE II : CONSTATATION DES REVENUS
SECTION 1 : REGLES GENERALES DE PRISE EN COMPTE DES

REVENUS
La NCT 24 stipule que les revenus des engagements bancaires sont soit des intérêts soit des
commissions et que la prise en compte de ces revenus obéit aux règles de reconnaissance des
revenus en général énoncées au niveau de la NCT 03. Ainsi, et si on considère que les
commissions sont perçues en contrepartie de prestations de services, comme c’est indiqué au
niveau des chapitres précédents, alors les règles applicables à la prise en compte des revenus
des engagements bancaires figurent au niveau des sections « Prestation de services » et
« Intérêts, redevances et dividendes » de la NCT 03.
Toutefois, la NCT 24 elle-même donne des directives pour la prise en compte des revenus des
engagements qui paraissent, à première vue, contradictoires aux règles indiquées au niveau de
la NCT 03 notamment en ce qui concerne la prise en compte des intérêts en fonction du
rendement effectif des fonds prêtés. Ces ambiguïtés seront traitées après la présentation du
principe général.
1.1. Prise en compte des intérêts

Les intérêts sont des revenus résultant de l'utilisation des fonds de l’entreprise, ils doivent être
comptabilisés lorsque la contrepartie obtenue peut être mesurée d'une façon fiable et son
recouvrement est raisonnablement sûr1.
Par ailleurs, la NCT03 stipule que les intérêts sont constatés en fonction du temps écoulé et en
prenant en compte le rendement effectif des fond prêtés2. Ainsi, les intérêts sont principalement
perçus suite à l’octroi de prêts et avances de toutes formes.
1.1.1. Détermination de la contrepartie

La contrepartie obtenue des intérêts est soit les montants réellement payés par les clients en
guise d’intérêts échus ou à échoir (perçus d’avance), soit les montants échus et qui seront payés
dans le futur conformément à un échéancier de paiement (intérêts à recevoir). A cet effet, il est
important de s’accorder avec le client sur les montants des intérêts afin de permettre à la banque
1
NCT 03, article 19.
2
NCT 03, article 20, paragraphe (a).
52
de déterminer d’une façon fiable le montant des intérêts d’autant plus que les paiements
effectués par le client comprennent en général une partie imputable au remboursement du
principal de la créance et une partie relative aux intérêts qu’il convient de distinguer.
L’accord est généralement sous forme de contrat de prêt qui définit le prix de la mise à
disposition des fonds et pouvant être appuyé par un tableau d’amortissement où sont indiqués
les amortissements du principal et les intérêts à percevoir comme dans le cas de crédit à long
ou moyen terme.
Parfois l’accord prend la forme d’une simple approbation de financement généralement des
facilités ponctuelles accordées dans le cadre du comité d’exploitation ou même au niveau de
l’agence dans certaines limites. Ces facilités ponctuelles sont obtenues hors lignes de crédits
afin de satisfaire un besoin imprévu de financement à très court terme suite à une demande
explicite ou implicite du client (paiement de chèque avec insuffisance de provision).
Généralement ce sont les conditions générales de banque qui sont appliquées dans ces cas sauf
stipulation contraire au niveau de l’accord de financement et obtention des approbations
d’exceptions requises selon les procédures internes.
Il est à rappeler qu’en droit civil, les montants prêtés entre commerçants ouvrent droit à la
perception d’intérêts même en absence d’écrit1. Lorsque le prêt est consenti entre non
commerçants, la stipulation d’intérêts ne peut être faite qu’en cas d’écrit. Nous sommes là face
à une ambiguïté dans le cas où seulement l’une des deux parties est commerçante. En droit
comparé, le législateur français précise que l’obligation de stipuler les intérêts dans un écrit est
déterminée selon la catégorie du débiteur et non pas des deux contractants. Ainsi, un prêt
accordé à un commerçant ouvre automatiquement droit à la perception d’intérêts alors qu’un
prêt accordé à un non commerçant ne peut générer des intérêts qu’en cas d’écrit mentionnant
ces intérêts.
En droit civil également, et au cas où les parties contractantes n’ont pas fixé le montant des
intérêts à percevoir, les intérêts seront calculés sur la base du taux d’intérêt maximum des
découverts bancaires autorisé par la BCT majoré de 0,5%2. Toutefois, la règlementation
bancaire ne permet pas aux banques d’appliquer un taux dépassant le taux d’intérêt effectif
maximum pour chaque catégorie d’engagement. Il s’en suit qu’en absence d’écrit, le taux
maximum applicable serait le minimum d’une part entre le plafond fixé par la BCT pour la
1
COC, article 1096.
2
COC, article 1100.
53
catégorie et d’autre part le taux fixé par le droit commun correspondant au taux maximum
applicable aux découverts bancaires majoré de 0,5%. D’un autre côté, ces taux ne peuvent pas
dépasser les conditions générales affichées par la banque même en cas d’absence d’écrit.
Dans tous les cas, et afin de lever toute ambiguïté liée au droit de perception d’intérêts et au
montant de ces intérêts, les banques sont appelées à stipuler la perception d’intérêts et de fixer
leur montant d’une façon explicite dans des contrats écrits qui matérialisent les prêts accordés
ainsi qu’au niveau des conditions générales de banque qu’il convient de faire approuver par le
client avant toute ouverture de compte.
1.1.2. Assurance raisonnable de perception des intérêts

La norme NCT 03 stipule que le recouvrement de la contrepartie des intérêts devrait être
raisonnablement sure.
Le recouvrement des intérêts n’est pas raisonnablement certain lorsqu’il y a des doutes par
rapport à la capacité du client à éteindre ses engagements à cause de circonstances internes ou
externes. On parle de circonstances internes lorsque les capacités financières du client sont
perturbées, les circonstances externes sont plutôt liées aux données environnementales telles
que la situation du marché, la stabilité juridique, la stabilité politique…
Dans de tels cas, il convient de ne pas constater les intérêts. Le traitement adéquat face à ces
incertitudes sera détaillé au niveau des paragraphes relatifs à la prise en compte des
incertitudes1.
1.1.3. Constatation progressive des intérêts

La constatation des intérêts en fonction du temps écoulé nous renvoie à la convention de
périodicité énoncée au niveau du cadre conceptuel du système comptable des entreprises 2. En
effet, chaque jour de mise à disposition des fonds au profit du client constitue une livraison
partielle et donc les intérêts sont reconnus au prorata temporis, qu’ils soient payés d’avance ou
à terme. Ce principe sera détaillé ultérieurement au niveau des paragraphes relatifs aux règles
de rattachement des revenus3.
Les intérêts sont courus suite au passage du temps. Les intérêts qui doivent être pris en compte
en résultat durant une période représentent une part du total des intérêts de l’engagement
proportionnelle à la part de la période concernée par rapport à la durée totale de l’engagement.
1
Voir paragraphes relatifs aux difficultés liées à la prise en compte des revenus d’engagements bancaires.
2
Cadre conceptuel de la comptabilité financière, article 40.
3
Voir paragraphes relatifs aux difficultés liées à la prise en compte des revenus d’engagements bancaires.
54
Le rattachement aboutit donc à la constatation des intérêts courus sur la période auditée et dont
le paiement sera effectué au cours des exercices ultérieurs dans le compte « Créances
rattachées » et les intérêts perçus non encore courus dans un compte de régularisation passif
« Dettes rattachées »
Les règles de rattachement des intérêts sont édictées par les normes NCT 03 et NCT 24.
En effet, l’article 20 de la NCT 03 stipule que : « Les revenus résultant de l'utilisation des
ressources de l'entreprise par des tiers moyennant intérêts, redevances ou dividendes doivent
être comptabilisés selon les règles ci-après :
a. pour les intérêts, en fonction du temps écoulé en tenant compte du rendement effectif
de l'actif
b. … »
D’un autre côté, l’article 37 de la NCT 24 stipule que : « Lorsque des créances découlant de
financements ou de prêts sont remboursables de manière échelonnée par des versements
périodiques d'un montant constant, qui comprend à la fois le paiement des intérêts et le
remboursement d'une partie du montant du financement ou du prêt, le montant à imputer au
titre des intérêts courus est déterminé par application du taux réel découlant des dispositions
du contrat au solde restant dû en capital en début de chaque période »
Le taux réel découlant des dispositions du contrat n’est autre que le taux de rendement effectif
indiqué au niveau de la NCT 03.
1.1.4. Constatation des intérêts sur la base des intérêts effectifs

Le principe de constatation des intérêts en prenant en compte le rendement effectif des fonds
nous renvoie aux méthodes actuarielles de détermination des intérêts. Ainsi, la prise en compte
se fait en utilisant un taux qui égalise la somme de tous les remboursements planifiés dans le
futur au nominal de la dette à la date de mise à disposition des fonds.
Il faut distinguer le taux de rendement effectif comptable servant de référence pour la

constatation des revenus d’engagements sous forme d’intérêts du taux effectif global (TEG)
instauré par la BCT afin de servir de base pour la détermination des taux excessifs objets de la
loi n° 99-64 du 15 Juillet 1999. En effet, les modalités de détermination de ces deux taux sont
différentes dans la mesure où les commissions à prendre en considération ne sont pas les
mêmes.
Le rendement effectif est défini comme étant : « le taux d'intérêt permettant d'actualiser le flux
des recettes futures attendues sur la durée de vie de l'actif en obtenant ainsi un montant égal à
55
la valeur comptable initiale de l'actif. Les revenus sous forme d'intérêts comprennent le montant
de l'amortissement de toute prime ou autre écart entre la valeur comptable initiale d'un titre et
son montant à l'échéance1. »
Le taux de rendement effectif est donc un taux qui prend en compte tous les paiements effectués
par le client autres que les intérêts nominaux figurant au niveau des échéanciers paiement tels
que les commissions perçues à l’occasion de l’octroi du prêt.
Les commissions à prendre en compte pour l’estimation du taux de rendement effectif sont
celles qui sont étroitement liées aux prêts et qui ne peuvent être encourues que si les prêts ou
les avances sont accordés. A écarter donc les commissions encourues même en cas de non
accord de prêt. D’un autre côté, les commissions et autres montants perçus à l’occasion de
l’octroi d’un crédit pour le compte d’autrui ne doivent pas être prises en compte au niveau du
chiffre d’affaires (commission de péréquation de change, commissions de garantie, primes
d’assurances…). Donc elles doivent également être écartées des calculs d’estimation du taux
de rendement effectif. L’article 41 de la norme NCT 24 a précisé les règles de rattachement des
commissions qui sont, comme il sera présenté dans le paragraphe suivant, hors champs
d’application du principe de rattachement par le biais du taux de rendement effectif. En effet,
et comme il sera précisé ultérieurement, les commissions à rattacher selon la norme NCT 24
sont plutôt liées aux engagements hors bilan et ne sont donc pas liées aux intérêts.
1.1.4.1. Règles de détermination du taux de rendement effectif

Le principe de constatation des intérêts en prenant en compte le rendement effectif des fonds
nous renvoie aux méthodes actuarielles de détermination des intérêts. Ainsi, la constatation des
intérêts se fait en utilisant un taux qui égalise tous les remboursements planifiés dans le futur
au nominal de la dette à la date de mise à disposition des fonds, déterminé comme suit :
n
K - c = Σ Rp / (1 + t)p
p=l
K: montant du prêt
c: total des commissions, frais et rémunérations prélevés lors du déblocage.
Rp : montant remboursé à chaque échéance y compris les commissions, frais et
rémunérations prélevés par le prêteur et liées directement au crédit.
P : périodicité du remboursement
t : taux de la période
n : nombre des périodes de remboursement.
1
NCT 03, article 22.
56
Cette formule est valable aussi bien pour les intérêts payables à l’échéance que les intérêts
perçus d’avance.
L’application de cette méthode implique la constatation de toute forme de revenus, y compris

les commissions prises en considération pour le calcul du taux de rendement effectif dans le
même compte parmi les intérêts.
Exemple :
 Soit un CLMT contracté pour un montant de 100 000 TND

 Une commission de 500 TND est prélevée au déblocage
 Une commission de 1000 TND est prélevée au paiement de la dernière échéance
 Le crédit est payable sur 5 annuités de 20 000 TND au taux nominal de 7%
 Le tableau d’amortissement se présente comme suit :
DATE DE
Ech PAIEMENT SOLDE DE DEBUT ANNUITE PRINCIPAL INTERET RESTANT DU
1 01/04/2015 100 000,00 24 389,07 17 389,07 7 000,00 82 610,93
2 01/05/2015 82 610,93 24 389,07 18 606,30 5 782,77 64 004,63
3 01/06/2015 64 004,63 24 389,07 19 908,75 4 480,32 44 095,88
4 01/07/2015 44 095,88 24 389,07 21 302,36 3 086,71 22 793,52
5 01/08/2015 22 793,52 24 389,07 21 197,98 1 595,55 0,00
Le TRE « t » est estimé comme suit :
(100 000 – 500) = 24 389,07 / (1+t) + 24 389,07 / (1+t)2 +24 389,07 / (1+t)3 +24 389,07 / (1+t)4
+24 389,07 / (1+t)5 + 1000 / (1+t)5
D’où t = 7,4517872 %
1.1.4.2. Commissions prises en compte dans le taux de rendement effectif

Toutes les commissions liées aux engagements sont définies au niveau de la circulaire de la
BCT n° 91-22 dont l’article 34 qui stipule que les banques ne peuvent prélever des commissions
autres que celles figurant au niveau de l’annexe de ladite circulaire. Les commissions qui, parmi
les commissions citées en annexe sont en liaison avec la mise en place de crédits sont les
suivantes :
57
 Commission sur effets escomptés

 Commission d’engagement
 Commission de recherche, mise en place et montage de financement
 Commission d’étude
 Commission de découvert
 Commission de mouvement
Selon les dispositions de l’article 41 de la NCT 24 :
 La commission d’engagement est à étaler sur la période de mise en place. Il s’agit d’une
commission qui rémunère les tranches non débloquées qui constituent plutôt des
engagements hors bilan
 La commission de recherche, de mise en place et de montage de financement et la
commission d’étude ne doivent pas être rattachées. Elles sont constatées lorsque le
service est réalisé
 Les commissions de découvert et de mouvement sont rattachées aux intérêts sur comptes
débiteurs qui sont arrêtés trimestriellement et ne doivent pas de ce fait faire l’objet d’un
rattachement quelconque
Donc seule la commission sur escompte qui, parmi les commissions citées par la circulaire
n°91-22, peut être intégrée dans le calcul du taux de rendement effectif. Toutefois, tout montant
perçu par la banque pour son propre compte à part les commissions doit être pris en compte
pour l’estimation du taux effectif.
En général, la majorité des banques tunisiennes ne respectent pas la méthode du taux de

rendement réel et les commissions et les autres frais liés au crédit sont comptabilisés dans des
comptes appropriés distincts et amortis sur la durée de remboursement du crédit. Ce traitement,
bien que contradictoire avec les normes comptables, n’aboutit pas à des erreurs significatives
d’autant plus que le montant des commissions sur engagements de bilan demeure généralement
négligeable par rapport aux intérêts, surtout pour les CLMT.
1.1.5. Distinction entre intérêts perçus d’avance et intérêts à termes échus

Lorsque l'intérêt est versé à la fin de l’opération, ce qui est le cas le plus courant, il est dit post-
compté ou à terme échu.
L'intérêt post-compté avantage l'emprunteur puisqu'il verse l'intérêt à la fin de la période
d'emprunt. Cette forme d’intérêts est généralement utilisée par les banques pour les crédits à
longs et moyens termes. En effet, le montant des intérêts est très important pour ce type de
58
crédits et peuvent même atteindre le montant principal de l’emprunt ou le dépasser pour certains
crédits à long termes et ne peuvent donc par être perçus d’avance. Dans ce cas, le montant du
crédit est comptabilisé pour son nominal et les intérêts sont constatés moyennant les comptes
de régularisation actifs et pris en compte progressivement dans le résultat à mesure qu’ils sont
encourus tout au long de la durée de l’engagement.
Lorsque l'intérêt est versé au début de la période du crédit, il est dit précompté ou perçu
d’avance. L'intérêt précompté avantage le prêteur puisqu'il reçoit l'intérêt plus tôt, au début de
la période de placement. Cette forme d’intérêts est généralement utilisée par les banques pour
la majorité des crédits à courts termes, le montant mis à la disposition du client correspond au
principal net des intérêts. Toutefois, le crédit est comptabilisé pour son montant initial et
l’intérêt retenu est constaté dans un compte de régularisation passif et constaté en résultat
progressivement au prorata de la période encourue1.
1.1.6. Principes de prise en compte des intérêts de retard

Ces revenus ne sont pas spécifiquement indiqués par les normes comptables ou les textes
règlementaires du secteur bancaire, il s’agit de revenus résultant de dispositions prescrites en
droit commun. En effet, les pénalités de retard ont été citées en droit commun au niveau des
articles 1098 et 1099 du COC, ce dernier stipule que : « Les intérêts non payés peuvent être
capitalisés avec la somme principale et seront productifs d'intérêts si les parties l'ont prévu par
écrit… ». Il s’agit là d’une forme d’intérêts de retard décomptés sur les montants impayés.
Il convient à ce niveau de se demander si les intérêts de retard obéissent aux règles de prise en
compte des revenus à savoir la mesure fiable et la certitude de recouvrement.
1.1.6.1. Mesure fiable de la contrepartie obtenue

Les taux applicables pour la détermination de ces intérêts ne sont pas réglementés d’une façon
explicite. S’agissant de dommage-intérêts, leur montant pourrait correspondre au préjudice réel
subi par la banque suite au retard de paiement des échéances. Or, pour les obligations bornées
par le paiement d’une somme, le législateur a fixé le montant de ces dommages-intérêts par
référence au taux d’intérêt légal, ils sont dus sans que le créancier n’ait l’obligation de
démontrer le préjudice qu’il a eu2. Cette disposition peut être appliquée aux créances bancaires.
Le taux d’intérêt légal en matière commerciale est égal au taux d’intérêt maximum des
découverts bancaires autorisé par la BCT majoré de 0,5%3.
1
NCT 24, article 16.
2
COC, article 278.
3
COC, article 1100.
59
L’application pure et simple des dispositions des articles 1098 et 1099 du COC permet d’ajouter
un autre moyen de calcul des intérêts de retard. En effet, la capitalisation des intérêts impayés
permet l’accroissement de la base de calcul, ce qui aboutit à des montants supérieurs aux intérêts
nominaux durant la période postérieure à la déchéance de la créance.
L’ambiguïté causée par l’absence d’une stipulation explicite au niveau de la législation peut
être complètement levée par la stipulation des intérêts de retard dans les conventions régissant
les engagements bancaires. Dans ce cas, les taux d’intérêts de retard seraient ceux stipulés dans
le contrat. A cet effet, il est primordial que les banques indiquent les conditions applicables au
retard de paiement des créances. D’ailleurs, les dispositions particulières du COC relatives aux
prêts à intérêts stipulent que la capitalisation des intérêts impayés n’est possible que si elle est
prévue par les contractants1, et donc le raisonnement précédemment indiqué n’est applicable
que pour les créances autres qu’intérêts impayés.
1.1.6.2. Avantages économiques futurs

Les intérêts de retard sont perçus sur des clients qui enregistrent des retard de paiement de leurs
échéances donc les clients correspondants sont de nature des clients douteux. Ainsi, il est
logique de considérer que les intérêts de retard ne sont certains que lorsqu’ils sont réellement
perçus. De ce fait, il convient de ne pas constater des intérêts de retard à recevoir par application
des règles de rattachement. Toutefois, il faut assurer un suivi de ces intérêts de retard d’une
façon continue que ce soit au niveau de la comptabilité hors bilan ou par le biais d’états
extracomptables afin de permettre à la banque non seulement de savoir à tout moment son stock
d’intérêts de retard sur un client bien déterminé mais aussi de disposer de preuves en cas de
contentieux.
Par ailleurs, il convient de signaler que les intérêts de retard sont les revenus les moins certains.
En effet, il est très fréquent de voir des jugements où les intérêts de retard sont abandonnés et
parfois même les intérêts conventionnels le sont aussi.
1.2. Prise en compte des commissions

Les commissions liées aux engagements sont de deux natures : des commissions perçues dans
le cadre d’octroi de prêts et avances et des commissions liées à l’octroi d’engagement hors
bilan.
Toutefois, il convient de signaler que le volume des commissions perçues sur les engagements
par signature est nettement supérieur au volume des commissions perçues sur les engagements
1
COC, article 1099.
60
de bilan. En effet, n’étant pas une mise à disposition de fonds mais plutôt une sorte de garantie,
les engagements hors bilan sont naturellement rémunérés par des commissions alors que les
prêts et avances sont naturellement rémunérés par des intérêts. D’ailleurs, c’est pour cette raison
que le référentiel international inclut la quasi-totalité des commissions liées aux engagements
de bilan dans les intérêts par l’application du taux d’intérêt effectif.
Par ailleurs, il demeure entendu que, les commissions perçues par une banque pour le compte
d’autrui ne devraient pas être prises en comptes comme étant des revenus mais plutôt constatés
en dettes au passif du bilan. Il en est ainsi pour :
 Les primes d’assurance à reverser aux compagnies d’assurances

 Les coûts engagés dans le cadre de l’octroi du crédit auprès de tiers et refacturés à
l’identique au client.
 La commission de péréquation de change et la commission de garantie
Selon la NCT 03, la prise en compte des commissions parmi les revenus n’est possible que si
le résultat peut être estimé de façon fiable1, c’est-à-dire lorsque l'ensemble des conditions
suivantes sont remplies :
 le montant des revenus de la prestation de services peut être mesuré d'une façon fiable ;
 il est probable que des avantages économiques futurs associés à l'opération bénéficieront
à l'entreprise ;
 le degré d'avancement de l'exécution de la prestation de services peut être évalué de façon
fiable ;
 les charges encourues pour la prestation de services et les charges à encourir pour achever
l'ensemble des services prévus peuvent être mesurées de façon fiable.
1.2.1. Mesure fiable des montants

Le montant peut être mesuré d’une façon fiable du moment que les paiements relatifs aux
commissions, leurs modalités de détermination ainsi que les droits juridiques de chaque partie
sont indiqués au niveau d’un contrat ou tout autre support matérialisant l’accord de
financement. Par ailleurs, la banque a l’obligation d’informer le client de ses conditions
générales de banques qui représentent la référence principale pour l’évaluation des montants
des commissions à percevoir sur toutes ses opérations, en l’occurrence les engagements
bancaires.
1
NCT 03, article 14.
61
Les commissions sont soit perçues pour des montants fixes (par exemple la commission
d’escompte, la commission de réalisation…), soit indexées à la valeur des engagements liés
(par exemple commission d’ouverture de crédoc, commission de garantie…). Les modalités de
perception sont définies au niveau des contrats ou tout autre document matérialisant les
engagements (SWIFT d’ouverture d’une lettre de crédit, conditions générales de banque…) afin
d’éviter toute ambiguïté lors de la constatation des revenus.
Ainsi, la mesure des commissions se base sur les conditions indiquées aux contrats et les
données internes élaborées par le système d’information de la banque (encours, durée
encourue…) et la fiabilité des montants des revenus dépend de celle de ces données dans le
système.
1.2.2. Avantages économiques futurs

Les avantages économiques futurs sont les règlements attendus contre les prestations fournies.
Il n’est plus probable que des avantages économiques futurs bénéficient à la banque lorsque le
recouvrement des commissions devient incertain et que le client en question devient douteux.
Le traitement applicable dans ce cas est déterminé au niveau des paragraphes qui traitent de
l’impact des incertitudes.
1.2.3. Constatation progressive des commissions

Les revenus découlant de la prestation de services doivent être comptabilisés au fur et à mesure
que les services sont rendus par référence au degré d'avancement des opérations à la date
d'arrêté des états financiers. Dans la même optique, la norme internationale IAS 18 stipule
que : « Pour des raisons pratiques, lorsque les services sont fournis au cours d’une période
donnée au moyen d’un nombre indéterminé d’opérations, le produit des activités ordinaires est
comptabilisé selon la méthode linéaire sur cette durée, à moins que les faits ne démontrent
qu’une autre méthode permettrait de mieux refléter le degré d’avancement1 ». Les engagements
hors bilan n’étant pas liés à des charges déterminées mais sont plutôt le concours des activités
de plusieurs services (crédit, trésorerie, gestion des risques, services bancaires étrangers…), ils
sont de ce fait concernés par cette disposition.
Les commissions rémunèrent des services rendus par la banque à ses clients. Le rattachement
de ces commissions se fait selon la nature des commissions et celle des engagements qu’elles
rémunèrent. En effet, il y a les commissions perçues au titre des engagements par signature et
les commissions liées aux engagements de bilan. Celles se rattachant directement aux
engagements de bilan devraient être rattachées dans le cadre de l’application du taux de
1
IAS 18, article 25.
62
rendement effectif utilisé pour la comptabilisation des intérêts sauf celles relatives à la mise en
place du crédit et qui sont encourues avant la décision d’octroi et ce, conformément aux règles
de rattachement des intérêts sus-indiqués. D’un autre côté, les commissions sont les principaux
revenus des engagements par signature alors qu’elles constituent des revenus moins importants
pour les engagements de bilan. A cet effet, les principes de rattachement des commissions
énoncés au niveau de la NCT 24 se rapportent plutôt aux commissions sur engagements hors
bilan. Ceci est confirmé par les commissions citées à titre d’exemple au niveau de la norme.
Pour la détermination des règles de prise en compte, la norme NCT 24 distingue plutôt entre
trois types de commissions indépendamment de la nature de l’engagement1 :
1. Les commissions rémunérant la mise en place d'un engagement, ces commissions sont
généralement liées à l’exécution d'un acte bien déterminé ne donnant pas
nécessairement lieu au montage d'un crédit. C'est le cas des commissions prélevées en
rémunération de l'évaluation et l'étude de dossiers préalablement à l'octroi d'un concours
bancaire ;
2. Les commissions gagnées à mesure que des services sont rendus. Ces commissions sont
généralement calculées en fonction de la durée et du montant de l'engagement. Tel est
le cas des commissions de garantie, des commissions d'acceptation et des commissions
sur les crédits documentaires ;
3. Les commissions rémunérant des services faisant partie intégrante du montage d'un
crédit, c'est généralement le cas des commissions d'ouverture et d'engagement.
Les principes de rattachement des commissions dépendent de la nature de l’objet de la
commission. En effet, la norme NCT 24 stipule que :
Les commissions sont prises en compte en résultat selon les règles ci-après :
 pour les commissions rémunérant la mise en place d'un engagement, lorsque le service
est rendu ;
 pour les commissions perçues à mesure que des services sont rendus, à mesure qu'elles
sont courues sur la période couverte par l'engagement ;
 pour les commissions rémunérant des services faisant partie intégrante du montage d'un
crédit, à mesure qu'elles sont courues sur la durée de réalisation de crédit.
Ces dispositions ne manquent pas d’ambiguïté liée à la répartition exacte des commissions entre
les trois catégories avant d’appliquer le traitement préconisé.
1
NCT 24, Paragraphe 40
63
En effet, il faut harmoniser les dispositions de la norme avec la liste des commissions fixées
par la règlementation bancaire. A cet effet, il convient de répartir les différentes commissions
déterminées par l’annexe n°1 de la circulaire 91-22 sur les trois catégories indiquées par la
norme NCT 24 conformément à leur définition :
Tableau 2. Correspondance entre les commissions définies par la circulaire BCT n°91-22 et
la norme comptable NCT 24
NCT 24 (Art 40) Circulaire BCT 91-22 (Annexe 1)

- Commissions - Recherche, mise en place et montage de
Commissions
d’évaluation et d’étude financement
rémunérant la mise en
préalables à l’octroi du
place d'engagements
concours - Commission d’étude
- Commission de change sur crédoc
- Commission de réalisation de crédoc
- Commission de transmission
- Commission de confirmation sur crédoc
export
- Commissions sur - Commission de modification
crédoc - Commission de notification
Commissions gagnées à - Commission de paiement ou de levée de
mesure que des services document sur crédoc export
sont rendus - Commission de paiement différé sur
crédoc export
- Commission ouverture crédoc
- Commission de
- Commission de lettre de garantie
garantie
- Commission sur avals, cautions,
- Commission sur
acceptations bancaires et autres
acceptation
engagements par signature
- Commission
Commissions - Commission d’engagement
d’engagement
rémunérant des
services faisant partie
- Commission
intégrante du montage
d’ouverture de crédits
d'un crédit
Autres commissions - Commission sur effets escomptés

citées par la circulaire
91-22 ne pouvant pas
- Commission de découvert
être directement
affectées aux catégories
de la NCT24 - Commission de mouvement
64
a. Les commissions rémunérant la mise en place d'un engagement

Pour la première catégorie, il n’y a pas de problème d’interprétation, les deux règles convergent.
Ces commissions sont comptabilisées à la date de réalisation des services qu’elles rémunèrent.
b. Les commissions gagnées à mesure que des services sont rendus

Pour la deuxième catégorie, il s’agit des commissions qui rémunèrent les engagements hors
bilan autre que les rémunérations de la mise en place qui appartiennent à la première catégorie
(étude et évaluation préalable). Elles sont étalées sur la durée de l’engagement concerné à
mesure qu’elles sont encourues.
Pour le cas particulier des commissions sur crédoc rémunérés par plusieurs commissions,
certaines de ces commissions sont perçues à l’émission de l’engagement, d’autres sont perçues
au cours de la période d’engagement ou bien à l’expiration de l’engagement. Il convient de
déterminer comment rattacher chaque type de commission. Le tableau suivant répartit les
commissions de la deuxième catégorie selon la date de perception et donne un traitement
possible selon les dispositions de la norme NCT 24 :
Date de
Commission Principe de rattachement
perception
A l’émission Sur la durée initiale de l’engagement. En cas d’extension de
Commission sur la durée, c’est la commission de modification liée à
ouverture de crédit l’extension qui sera amortie pour la période ajoutée par
documentaire l’extension.
A l’émission Sur la durée initiale de l’engagement. En cas d’extension de
Commission de la durée, c’est la commission de modification liée à
confirmation sur l’extension qui sera amortie pour la période ajoutée par
crédoc export l’extension.
Sur la durée initiale de l’engagement. En cas d’extension de
Commission de la durée, c’est la commission de modification liée à
notification sur l’extension qui sera amortie pour la période ajoutée par
crédoc export l’extension.
A la date de Cette commission n’est plus courante parce que les SBE ne
Commission de paiement (date font plus d’opération de change sans passer par la salle de
change sur crédoc d’expiration ou marché. Elle dépend du montant du crédoc et peut être
date différée) estimée à l’émission et étalée sur la durée de l’engagement.
Vers la fin de Bien que perçues à l’expiration, cette commission peut être
Commission de
l’engagement estimée dès l’émission. En effet, il s’agit d’un montant fixe.
transmission sur
juste avant Il convient de la rattacher sur la durée du crédoc en contre
crédoc export
expiration. partie du compte « Commission à recevoir ».
65
Date de
perception
En cours de La modification des crédoc apporte des nouvelles conditions
Commission de l’engagement d’engagement qui n’existaient pas auparavant. Il convient
modification sur de les étaler sur la période restante déterminée à la date de
crédoc export modification (nouvelle période étendue s’il y a eu extension
de date préalable)
A l’expiration Bien que perçues à l’expiration, cette commission peut être
Commission de estimée dès l’émission. En effet, il s’agit d’un montant fixe.
réalisation de Il convient de la rattacher sur la durée du crédoc en contre
crédoc partie du compte « Commission à recevoir ».
A l’expiration Bien que perçues vers la fin de la période d’engagement,

Commission de
cette commission peut être estimée dès l’émission. En effet,
paiement ou de
elle est calculée sur la base du montant de l’engagement. Il
levée de document
convient de la rattacher sur la durée du crédoc en contre
sur crédoc export
partie du compte « Commission à recevoir ».
A l’expiration Bien que perçues vers la fin de la période d’engagement,
Commission de cette commission peut être estimée dès l’émission. En effet,
paiement différé elle est calculée sur la base du montant de l’engagement. Il
sur crédoc export convient de la rattacher sur la durée du crédoc en contre
partie du compte « Commission à recevoir ».
c. Les commissions rémunérant des services faisant partie intégrante du montage
d'un crédit
La commission d’ouverture n’est prévue au niveau de la circulaire 91-22 que pour les crédoc.
Or les commissions sur crédoc appartiennent à la deuxième catégorie selon la NCT 24 d’où,
nous estimons que le traitement prévu pour cette catégorie est applicable seulement pour la
commission d’engagement ou toute autre commission autorisée dans le futur par la BCT et
faisant partie intégrante du processus de montage du crédit.
d. Autres commissions citées par la circulaire 91-22 ne pouvant pas être directement
affectées aux catégories de la NCT24
Pour ces commissions, nous proposons les traitements suivants :

- Commission sur Cette commission est étroitement liée à l’octroi d’un escompte, il convient
effets escomptés de la rattacher dans le cadre du taux de rendement effectif de l’escompte.
- Commission de
Ces commissions sont calculées et perçues trimestriellement à l’occasion
découvert
de l’arrêté des échelles d’intérêt. Il n’y a donc pas de problèmes de
- Commission de
rattachement.
mouvement
66
SECTION 2 : DIFFICULTES LIEES A LA PRISE EN COMPTE
2.1. Cas particuliers liés à l’ordre d’imputation des remboursements

d’échéances
Il est parfois difficile de distinguer les intérêts du principal suite au remboursement d’un
engagement, il s’agit principalement des cas suivants :
- Mouvement créditeur dans un compte débiteur
- Remboursement partiel d’une échéance
- Existence d’une échéance impayée antérieure à l’échéance réglée avec notamment
l’existence d’intérêts de retard
- Dans de rares cas lorsque le paiement se fait par novation au lieu d’un remboursement
en numéraire
Ni la règlementation sectorielle de la BCT ni les normes comptables ne précisent explicitement
le traitement adéquat dans les cas ci-dessus indiqués. Ce mutisme est à l’origine de plusieurs
confusions, d’où une divergence des pratiques dans le secteur.
A ce niveau-là, il convient d’invoquer les principes suivants :
Le code des obligations et des contrats indique qu’un paiement effectué par un débiteur à
son créancier peut être imputé à la dette que ce débiteur désigne, sinon l’imputation est
faite sur la dette à laquelle il a plus d’intérêt à éteindre et de préférence celle qui est échue,
sinon sur celle qui offre le moins de garantie pour le créancier sinon celle qui est plus
onéreuse au créancier c’est à dire celle qui génère plus d’intérêts sinon sur la dette la plus
ancienne1.
Il est généralement plus facile de recouvrer le principal que les intérêts. En effet, dans
plusieurs cas de contentieux, les jugements rendus consistaient à abandonner les intérêts
contre le paiement du principal ce qui contraint les banque à imputer les paiements sur
les intérêts en premier lieu.
En droit comparé, le code civil français stipule explicitement que « Le débiteur d'une dette
qui porte intérêt ou produit des arrérages ne peut point, sans le consentement du créancier,
imputer le paiement qu'il fait sur le capital par préférence aux arrérages ou intérêts : le paiement
fait sur le capital et intérêts, mais qui n'est point intégral, s'impute d'abord sur les intérêts ».2
1
Code des obligations et des contrats, article 343.
2
Code civil français, article 1254.
67
Si on se met dans une optique de prudence conformément à la convention de la prudence

stipulée au niveau du cadre conceptuel de la comptabilité financière, il serait plus adéquat
d’imputer un règlement partiel notamment dans le cadre de créance douteuse sur le
principal de la dette puisque les revenus ne sont plus raisonnablement recouvrables.
Au vu de ce qui précède, et considérant que les différentes échéances de remboursements des

prêts sont considérées comme étant des dettes séparées, l’existence d’un contrat écrit où sont
stipulées toutes les conditions de perception des intérêts et d’imputation des paiements serait
de nature à soulever toute sorte d’ambiguïté. Il convient dans ce cas d’appliquer les clauses
contractuelles, du moment que le consentement sur ces modalités par l’emprunteur équivaut à
une précision préalable du mode d’imputation souhaité.
En absence d’une telle stipulation au niveau d’un accord écrit sous l’une des formes sus-
indiquées, le traitement le plus adéquat consiste à répartir les paiements reçus
proportionnellement entre principal et intérêt. Ce traitement est emprunté à la méthode
d’imputation des paiements en cas de consolidation de dettes incluant des impayés en intérêts.
D’ailleurs il est logique de faire l’équilibre entre les règles prudentielles comptables et les
intérêts de la banque conditionnés par les règles du droit commun.
Toutefois, il demeure entendu que l’application de toute autre mode d’imputation qui soit en
faveur du client ne peut être contestée. Tel est le cas de la méthode qui consiste à épuiser le
principal avant d’imputer les intérêts, ce qui correspond parfaitement à une approche
prudentielle.
2.2. Incidence des incertitudes et réservation des revenus

2.2.1. Principe général de réservation des agios
Les incertitudes qui pourraient entacher les revenus des engagements ont été traitées par les
normes comptables NCT 3 et NCT 24 et par la règlementation bancaire.
Un revenu est considéré incertain lorsque la contrepartie à recevoir n’est pas raisonnablement
assurée du fait du doute qui pourrait entacher le client correspondant. La circulaire de la BCT
n° 91-24 a donné des précisions quant aux critères applicables pour qualifier un client de
douteux nécessitant la réservation des revenus qu’il génère. Il s’agit des règles de classification
qui seront détaillées ultérieurement au niveau des paragraphes relatifs aux procédures de
gestion des risques des crédits. Par ailleurs, il convient de noter que, selon ladite circulaire, les
engagements sont classés en classes de risque allant de 0 à 4 et que les revenus douteux sont
ceux générés par les engagements accordés aux clients classés en classes 2, 3 ou 4 en
68
précisant que: « Pour les actifs des classes 2, 3 et 4 décrites à l'article 8 précédent, tout
établissement de crédit ne doit incorporer dans ses résultats que les intérêts (ou produits) qui,
sans ses propres concours sous quelque forme que ce soit, ont été effectivement remboursés par
ses débiteurs. Tout intérêt (ou produit) précédemment comptabilisé mais non payé est déduit
des résultats.»1
Avant que le client ne devienne douteux, une entité reconnait les intérêts à recevoir parmi les
revenus de la période par respect du principe de rattachement. A partir du moment où le client
devient douteux, les intérêts non encore reçus ne peuvent plus être reconnus parce qu’un des
critères de reconnaissance fait défaut, à savoir l’assurance de perception d’avantages
économiques futurs. En effet, selon la NCT3 : « … les intérêts futurs ne devraient plus être
constatés en produits, mais plutôt dans un compte passif à mesure qu'ils sont courus2».
Ainsi, contrairement à certains référentiels comptables qui prévoient que les revenus douteux
doivent simplement cesser d’être pris en compte, le référentiel tunisien préconise de les
constater au passif du bilan sous forme d’agios réservés dès la classification du client en classe
2 ou classes supérieures. Les revenus impayés constatés pendant les exercices antérieurs
doivent être totalement provisionnés.
a) Les revenus de la période en cours

En réponse à la première difficulté, trois méthodes possibles sont utilisées par les différents
systèmes comptables :
Figure 2. Différents modèles de prise en compte des incertitudes liées aux revenus des
engagements
1
2
NCT 3, article 26.
69
Ainsi, les agios réservés sont des revenus courus dont l’encaissement est douteux, constatés
dans des comptes spécifiques d’actif soustractif. Il est important de noter que la norme NCT 3
indique que les revenus sur clients douteux sont réservés à mesure qu’ils sont courus. Ils
peuvent donc être échus (comptabilisés parmi les impayés en intérêts) ou non encore échus
(comptabilisés parmi les intérêts à recevoir).
Les intérêts courus non reconnus en résultat sont constatés dans un compte créditeur constituant
ainsi les agios réservés1. Toutefois, les revenus qui sont réellement payés par le client continuent
à être constatés en résultat même si le client est classé en classe 2, 3 ou 4 et ce, en respectant
l’ordre d’imputation exposé précédemment (voir le paragraphe « Ordre d’imputation des
paiements »)
b) Les revenus déjà comptabilisés

Quant aux revenus reconnus au cours des exercices antérieurs et qui demeurent impayés à la
date de classifications du client en classe 2 ou classes supérieures, la lecture combinée des
normes NCT 3 et NCT 24 et de la circulaire BCT n°91-24 nous mène à conclure que ces revenus
doivent être totalement provisionnés. En effet, les revenus déjà constatés avant que le client ne
devienne douteux ne sont pas annulés, mais le compte actif représentant les impayés sur les
montants échus et intérêts à recevoir pour les montants non encore échus de ces intérêts
antérieurs sont provisionnés.
En effet, comme indiqué précédemment, la circulaire de la BCT stipule que « … Tout intérêt
(ou produit) précédemment comptabilisé mais non payé est déduit des résultats » mais elle ne
précise pas que la déduction de ces produits précédemment reconnus se fait par annulation
directe ou par la constatation d’une charge compensatoire.
La NCT 3 apporte la réponse en indiquant clairement que : « Si une incertitude relative au

recouvrement des contreparties au titre de vente de marchandises et produits fabriqués, de
prestation de services, ou d'utilisation des ressources de l'entreprise par des tiers prend
naissance après la constatation des revenus, on constitue une provision distincte pour en tenir
compte, le montant initialement comptabilisé au titre des revenus n'est pas ajusté 2». La même
norme stipule au niveau de l’article 26 que : « Lorsque des intérêts comptabilisés en produits
n'ont pas été encaissés à leur échéance, le recouvrement des intérêts futurs n'est plus censé être
1
NCT 3, article 26.
2
NCT 3, article 25.
70
raisonnablement certain. De ce fait, les intérêts déjà constatés mais non encaissés doivent faire
l'objet d'une provision pour couvrir les risques de non recouvrement. »
De son côté, la NCT 24 stipule que : « Si une incertitude relative au recouvrement des
contreparties au titre de vente de marchandises et produits fabriqués, de prestation de services,
ou d'utilisation des ressources de l'entreprise par des tiers prend naissance après la
constatation des revenus, on constitue une provision distincte pour en tenir compte, le montant
initialement comptabilisé au titre des revenus n'est pas ajusté.1 »
2.2.2. Agios réservés sur créances consolidées

La consolidation des engagements est le fait de remplacer l’encours des engagements de bilan
d’un client (impayés compris) ou une partie de ces encours par un engagement unique dans le
but de rétablir l'équilibre de la structure financière du client, restructurer son appareil de
production ou bien faciliter la reprise et la relance des entreprises en difficulté.
La spécificité de la consolidation réside dans le fait qu’elle aboutit à la disparition des comptes
d’engagements liés aux revenus (Intérêts à recevoir, intérêts perçus d’avance et impayés en
intérêts) en contrepartie de l’apparition d’un engagement unique consolidé. D’un autre côté,
lorsque la créance consolidée inclut des agios réservés, ces derniers ne sont pas constatés suite
à la consolidation même si la classe du risque du client s’améliore. Ils sont plutôt recyclés au
niveau de l’état de résultat proportionnellement aux règlements futurs. A cet effet, la NCT24
dispose que : « Les revenus constatés au bilan antérieurement à la date de restructuration ou
de consolidation des engagements auxquels ils sont rattachés sont repris en résultat
proportionnellement aux encaissements réalisés sur ces engagements après la restructuration
ou la consolidation .Le montant des revenus repris en résultat est égal au montant des
encaissements pondérés par le rapport entre le montant total de ces revenus avant la date de
restructuration ou de consolidation et le montant total de l'engagement après cette même
date. »2
La norme ne fait pas de distinction de traitement pour les clients dont la classe de risque s’est
améliorée après la consolidation. De ce fait, le traitement préconisé par l’article 35 de la NCT
24 reste valable quel que soit la classe de risque du client concerné.
1
NCT 24, article 34.
2
NCT 24, article 35.
71
2.2.3. Cas du paiement des échéances par débit de compte

Il est parfois difficile de déterminer si le revenu a été encaissé ou pas. Le cas peut se présenter
pour les comptes perpétuellement débiteurs ou lorsque le solde du compte courant est inférieur
au montant de l’échéance. Dans ces cas-là le traitement suivant serait adéquat :
 Lorsque le débit existant ou qui sera engendré par la tombée d’échéance ne dépasse pas
la limite fixée au contrat initial de débit en compte, tout encaissement perçu peut être
alloué au règlement des impayés des crédits avec répartition de l’encaissement entre
principal et intérêts conformément aux clauses contractuelles, sinon à défaut une
répartition proportionnelle sera acceptée.
 Lorsque le débit existant ou qui sera engendré par la tombée d’échéance dépasse la
limite fixée aux contrats de débit alors la meilleure solution serait d’imputer tout
encaissement perçu au rétablissement du solde du compte courant afin de minimiser le
risque de la banque. En effet, l’autorisation d’un dépassement de limites contractuelles
est un engagement unilatéral de la banque et est, de ce fait, une sorte de crédits moins
garantie et moins maitrisée par la banque. A cet effet, les encaissements sont d’abord
imputés au recouvrement du débit jusqu’à rétablissement du solde en dessous de la
limité fixée au contrat. Les montants résiduels seront imputés au recouvrement des
impayés sur autres crédits intérêts compris.
Bien entendu toute pratique faite par la banque pour l’imputation des encaissements dans un
compte débiteurs peut être retenue en absence d’une disposition légale ou normative claire. Le
traitement indiqué ci-dessus émane des bonnes pratiques et d’un raisonnement logique qui vise
la préservation des intérêts de la banque et qui est en plus mieux adaptée aux principes de
prudence.
Cette approche est également valable pour les agios débiteurs générés par le compte courant en
question. Les agios débiteurs incluent les échelles d’intérêts arrêtés trimestriellement par la
banque ainsi que les commissions rémunérant la gestion desdits comptes et des opérations
courantes liées. En effet, un compte courant débiteur est une sorte d’engagement et tout revenu
qu’ils dégagent sous forme d’intérêts ou de commissions doivent subir le même sort que les
revenus générés par les autres formes de crédits lorsque les clients sont classés en classe 2 ou
l’une des classes supérieures. Pour les clients ayant des impayés sur plusieurs engagements,
lorsque le montant encaissé ne couvre pas tous les montants dus, il convient de procéder par
ordre croissant de risque et d’imputer les règlements aux revenus des engagements les moins
risqués sinon il convient de procéder par ordre d’ancienneté.
72
2.2.4. Cas de recouvrement des échéances par de l’escompte

Bien que l’escompte constitue un concours de la banque et donc les montants qui s’en résultent
ne peuvent pas être considérés comme remboursement effectif du client, les revenus des
engagements réglés par des montants crédités dans le compte suite à des opérations d’escompte
peuvent être constatés en résultat et échapper de ce fait à la réservation à conditions que :
 La qualité des tirés permet de conclure qu’il est très probable, ou quasi-certain que les
effets seront payés : société en bonne santé financière, société appartenant à un groupe
solide, l’historique des transactions ne relève pas de cas significatifs d’impayés sur
escompte…
 Le tiré n’appartient pas au même groupe que le bénéficiaire
En effet, tout effet répondant à ces conditions peut être considéré comme un chiffre d’affaire
pour le client de la banque.
2.2.5. Paiement des revenus par de nouveaux crédits

Cette situation ne doit pas aboutir à la reconnaissance des revenus en résultat parce que les
fonds utilisés ont été fournis grâce aux concours de la banque contrairement aux dispositions
de l’article 9 de la circulaire de la BCT n° 91-24.
2.2.6. Cas des produits perçus d’avance

Il s’agit des intérêts constatés d’avance que les banques déduisent des montants initiaux des
crédits lors des déblocages. Ils se rapportent généralement à des crédits à courts termes
L’application pure et simple des dispositions de l’article 9 de la circulaire aux banques n°91-24
mène à interdire la reconnaissance de ces revenus en résultat lorsqu’ils sont générés par des
clients classés en l’une des classes supérieures à la classe 1. S’agissant de revenus remboursés
par des fonds fournis par la banque, ces revenus doivent être réservés.
2.3. Règles de présentation et informations à fournir

Selon la NCT n°21, les engagements et leurs revenus figurent au niveau des états financiers
sous les rubriques présentées ci-dessous.
2.3.1. Postes du bilan liés aux revenus des engagements

Au niveau de l’actif du bilan et sous la rubrique AC3 « Créances sur la clientèle », les intérêts
perçus non échus sont ajoutés aux créances sur la clientèle et les intérêts constatés d’avance
sont déduits de la même rubrique.
73
De même, les agios réservés figurent également au niveau de l’actif en déduction des créances
sur la clientèle.
2.3.2. Postes de l’état des résultats liés aux revenus des engagements
Les revenus des engagements figurent au niveau de l’état des résultats sous deux rubriques :
PR 1 - Intérêts et revenus assimilés
Sous (b) les opérations avec la clientèle : qui représentent les intérêts et revenus assimilés
provenant des prêts et avances accordés à la clientèle (poste AC3 Créances sur la clientèle).
Sous (c) autres intérêts et revenus assimilés : qui incluent entre autres les commissions ayant le
caractère d'intérêt.
PR 2- Commissions (en produits)
Qui incluent entre autres les éléments suivants :
- les commissions relatives aux opérations de commerce extérieur (domiciliation,

accréditifs, remise documentaire, lettre de garantie) ;
- les commissions d'étude, de montage de financement, de conseil et d'assistance.
2.3.3. Informations à insérer dans des notes aux états financiers

Conformément aux dispositions de la NCT 24, les méthodes comptables adoptées pour le
traitement des engagements et des revenus y afférents doivent être indiquées dans les notes aux
états financiers. Ces méthodes concernent notamment :
- les règles de prise en compte des engagements, de prise en compte des intérêts et des
commissions ainsi que de cessation de leur constatation ;
- les règles de constatation en engagements douteux, d'évaluation des provisions
individualisées et non individualisées les concernant, et de passation en perte.
Par ailleurs, lorsqu'elles sont significatives, les informations suivantes doivent être fournies
dans les notes aux états financiers :
- les informations sur les concentrations des engagements par groupe, secteur, zone
géographique et autres concentrations de risque ;
- la nature des garanties reçues qui ne peuvent pas être estimées de façon fiable et la
valeur des engagements auxquels elles se rapportent.
74
CHAPITRE III : LES PROCEDURES LIEES AUX REVENUS

DES ENGAGEMENTS
Les revenus des engagements sont générés par l’activité « Engagement » qui constitue un des
piliers de l’exploitation bancaire. D’un autre côté, plusieurs processus liés à certaines autres
activités ont une influence importante sur ces revenus. Dans les développements qui suivent, il
sera objet de présenter les principes et les fondements de base des procédures ayant une
influence sur les revenus des engagements, les modèles de quelques processus détaillés sont
indiqués à titre d’illustration au niveau des annexes. En effet, les processus peuvent varier selon
l’importance et la nature de l’activité de la banque et selon le modèle de gestion choisi par le
management sans pour autant toucher aux principe de base garantissant un niveau acceptable
de contrôle pour lesdites procédures.
SECTION 1 : PROCEDURES LIEES A L’ACTIVITE

ENGAGEMENTS
1.1. Accord de financement et établissement des contrats

1.1.1. Etude et approbation
L’accord de financement influence les revenus des engagements non seulement au niveau de la
fixation des conditions applicables mais aussi parce que lors de cette phase, le risque lié à
l’engagement octroyé est mesuré et les moyens de protection des droits de la banque,
notamment son droit à la perception des remboursement futurs en principal et intérêts, sont
fixés dans le cadre de procédures techniques et légales mises à la disposition des organes de
décision en matière d’engagement (contrat en bonne et due forme, collecte de garantie,
domiciliation des revenus, certification de comptes…). D’un autre côté, le processus d’octroi
d’engagements concerne également les opérations d’extension et de consolidations qui
impliquent un traitement particulier pour les revenus.
L’octroi d’un engagement doit être basé sur une étude de la situation financière du client. Cette
étude doit permettre l’évaluation du profil du risque du client et de l’historique de ses relations
avec la banque ainsi que les perspectives futures des cashflows escomptés. A cet effet, la
rémunération de l’engagement n’est pas toujours celle affichée dans les conditions générales
notamment à cause de la concurrence ou bien lorsque la conjoncture interne et externe est
75
favorable à l’octroi d’emprunts, de même, la mise en place de lignes de financements

comportant un panier de facilités est généralement traduit par l’application de conditions
différentes de celles affichées pour chaque type d’engagement accordé séparément. Ainsi, lors
de l’accord de financement, l’organe chargé de la prise de décision peut choisir le taux d’intérêt
à appliquer, accorder des exonérations de certaines commissions …
Par ailleurs, la prise de telles décisions ne pourrait être adéquate que si elle respecte les règles
d’habilitation indiquées au niveau des procédures internes de la banque dans le cadre des règles
de bonne gouvernance. Il s’agit des plafonds d’engagement que les procédures autorisent aux
organes habilités à accorder des financements à savoir les comités de crédits, les comités
exécutifs, les conseils d’administration…Dans ce cadre, il faut noter que les habilitations
d’engagement varient d’une banque à une autre et varient au sein de la même banque selon le
montant d’engagement, la nature de l’engagement sollicité, le profil de risque du client…
Nous distinguons généralement les niveaux d’habilitation suivants :
- Le chef d’agence
- Le directeur d’engagement
- La direction générale
- Le comité d’exploitation (ou comité d’escompte selon l’ancienne appellation)
- Le comité de crédit
- Le comité exécutif
- Le conseil d’administration
L’efficacité de la procédure d’octroi d’engagements est également basée sur une bonne
documentation (états financiers certifiés, certificats de propriété, états certifiés de stocks, PVs
des assemblées générales, situation de risque dans le secteur, contrats commerciaux en bonne
et due forme, autorisations d’import…).
Par ailleurs, dans un souci de pertinence des décisions et afin de garantir une meilleure
efficacité, la procédure d’approbation d’engagements doit respecter la période d’étude et
d’approbation fixée par la BCT. Dans cette optique, la circulaire BCT n°2006-12 stipule que :
« … Les établissements de crédit et les banques non-résidentes doivent fixer des délais
maximums pour statuer sur les demandes de financement sans que ces délais ne dépassent :
- vingt jours ouvrables dans les banques pour les crédits d‘investissement et les nouveaux
crédits de gestion ;
- dix jours ouvrables dans les banques pour le renouvellement des crédits de gestion ;
- cinq jours ouvrables dans les banques pour les crédits aux personnes physiques
accordés à des fins non professionnelles.
76
Ces délais sont décomptés à partir de la date de réception de la demande accompagnée de tous
les documents et renseignements demandés. »1
1.1.2. Etablissement des contrats

L’établissement du contrat est la traduction formelle de l’engagement de la banque, la rédaction
des contrats doit être effectuée avec l’attention nécessaire afin d’éviter tout risque de conflit
ultérieur dû à l’existence d’ambiguïtés eu niveau des clauses et préserver les intérêts de la
banque dans le but de garantir la perception des revenus liés aux engagements concernés.
Les contrats sont rédigés au niveau du service « Actes » de la direction juridique suite à la
notification de la décision du comité du crédit. La procédure doit prévoir plusieurs niveaux de
contrôle des clauses insérées et inclure toutes les formalités juridiques nécessaires en matière
d’enregistrement et de constitution de garanties. D’autre part, le contrat doit traduire d’une
façon fidèle les décisions et les informations contenues dans le PV du comité de crédit.
La signature du contrat doit être accompagnée de la signature d’un échéancier le cas échéant et
d’un titre de crédit qui précise toutes les caractéristiques de l’engagement (montant, durée, taux
d’intérêts, commissions…). Toutefois, certaines banques exigent encore de leurs clients la
signature d’effets matérialisant les différentes échéances de remboursement. Il s’agit là d’une
ancienne pratique en voie de disparition, notamment avec la généralisation de l’utilisation des
titres de crédit, rarement utilisée pour les crédits à longs et moyens terme et plus fréquente pour
les crédit de gestion et les engagements de bilan. Dans la même optique, certaines banques
peuvent exiger la signature d’un effet (billet à ordre) traduisant la reconnaissance de la dette
envers la banque par le client. Ces billets à ordre sont considérés par ces banques comme étant
un moyen de garantie supplémentaire bien que la règlementation de la BCT ne reconnait pas ce
mode de garantie.
1.2. Mise en place des engagements

1.2.1. Principe général
La mise en place des engagements est l’étape qui suit celle de l’accord de financement. En effet,
en même temps que l’accord est notifié au client, il est mis en place au niveau du système afin
de déclencher les procédures de gestion et de comptabilisation de l’engagement correspondant.
1
77
La mise en place des engagements implique la traduction des caractéristiques du financement

accordé au niveau de l’application de gestion des engagements, notamment les données se
rapportant aux :
- Montants des engagements

- Montants des commissions
- Périodes d’engagement
- Taux d’intérêts
- Echéancier de paiement
- Période de grâce le cas échéant
- Modalités de perception des intérêts (à termes échus ou prépayés)
Ces données vont conditionner par la suite tout le processus de détermination des revenus à
constater.
La mise en place peut concerner un engagement de bilan, un engagement par signature ou bien
une ligne de financements. Il s’agit d’un processus continu qui prend naissance dès la
notification de l’accord d’engagement au client et prend fin avec la finalisation des formalités
d’engagements par les deux parties. Elle peut déboucher soit sur un crédit, soit sur un
engagement par signature, soit sur les deux notamment dans le cas d’une ligne de financements
incluant les deux formes d’engagements.
Par la suite, le client est amené à accomplir certaines formalités pour finaliser l’accord
(signature du contrat, constitution des provisions, accomplissement de certaines autres
conditions imposées par l’accord de financement, obtention d’autorisations nécessaires,
obtention des exemplaires de marchés publics…). Une fois ces formalités accomplies,
l’engagement est concrétisé et est transformé soit en une forme de prêts et avances soit en
engagement par signature conformément aux critères insérés lors de la phase initiale de mise
en place. A partir de ce moment, les revenus peuvent être perçus comme suit :
1.2.2. Pour les engagements par signatures

L’engagement de financement de la banque est normalement transformé en engagement par
signature en intégrité. Les commissions convenues avec le client sont perçues conformément
aux principes de prise en compte énoncés dans le chapitre précédent sur la base des critères
insérés dans le système lors de la phase initiale de mise en place.
78
1.2.3. Pour les engagements de bilan

L’engagement de financement est d’abord comptabilisé parmi les engagements hors bilan
« crédit notifié non utilisé » avant d’être transformé en prêts à mesure que les déblocages sont
versés dans le compte du client. Les revenus commencent à être perçus dès la phase
d’engagement hors bilan. En effet, il convient de constater des commissions d’engagements si
le contrat prévoit1. De même, les commissions d’études et autres commissions sur les services
liés à la mise en place deviennent exigibles dès la naissance du crédit notifié non utilisé. Ces
revenus sont pris en compte conformément aux principes énoncés dans le chapitre précédent
sur la base des critères insérés dans le système lors de la phase initiale de mise en place.
1.2.4. Pour les lignes de financement

La mise en place d’une ligne de financement se traduit par des engagements de financement
liés à des prêts et avances ou bien à des engagements par signature. Il s’agit d’une distinction
juridique qui consiste à agréger plusieurs types d’engagement dans un seul contrat, les
modalités et les conséquences de la mise en place de ces lignes obéissent aux mêmes règles
applicables à chaque type d’engagement pris à part, avec la particularité d’avoir un engagement
hors bilan sur les autorisations accordées par la banque et non encore utilisées aussi bien pour
les prêts et avances que pour les engagements par signature.
1.2.5. Modification ultérieure des termes d’engagement

Les termes d’un engagement sont les éléments qui conditionnent la constatation des revenus.
Ces termes pourraient être modifiés au cours de la période d’engagement pour un motif ou un
autre. Les modifications concernent surtout les dates d’expiration des engagements par
signature, les plafonds des lignes de financement, les taux d’intérêts et les échéanciers de
remboursement. Les motifs peuvent être une meilleure adéquation des engagements avec les
capacités réelles du client et ses besoins en financement, un changement au niveau des
échéances commerciales auxquelles sont liés les engagements (retard de livraison, retard dus à
des formalités administratives…). De ce fait, il ne s’agit pas forcément de la naissance d’un
indice clairement établi de la dépréciation de la qualité de la créance au point de considérer le
client comme étant un client douteux, autrement, la procédure devrait passer avant tout par
l’appréciation de la perte potentielle, la classification de la créance et la réservation des revenus
conformément au paragraphe qui traite de l’incidence des incertitudes.
1
Telles que la commission d’engagement qui pourrait être perçue sur les crédits notifiés non utilisés.
79
Quant aux opérations de consolidations des engagements, elles ne sont pas considérées comme
étant des opérations de changements de termes mais plutôt la mise en place d’un nouvel
engagement à des conditions particulières après annulation des engagements en cours.
La modification des termes d’un engagement nécessite une étude des capacités financières du
client et de la structure du risque additionnel engendré par la modification notamment dans le
cas d’une extension. Ainsi, l’approbation d’une extension d’un engagement passe par les
mêmes étapes de la procédure initiale d’octroi d’engagements avec un étendu moins important
de l’analyse financière. De ce fait, toute extension de la période d’engagement ou du montant
des autorisations est généralement accompagnée d’une hausse de la rémunération perçue par la
banque par la facturation de commissions supplémentaires et/ou par l’augmentation du taux
d’intérêts.
SECTION 2 : PROCEDURES LIEES A L’ACTIVITE

COMPTABILITE
Les organisations modernes des banques sont basées sur une comptabilité intégrée que ce soit
en présence d’un système informatique de Global Banking et même en absence d’un tel
système. Le modèle intégré de la procédure comptable dans une banque suppose une définition
claire de l’organisation comptable, une procédure de saisie uniforme, permettant la
décentralisation de la tâche d’entrée de données puis la centralisation des données saisies au
niveau des comptes généraux, et une procédure efficace de contrôle des écritures.
2.1. Organisation comptable

2.1.1. L’architecture du processus comptable
L’organisation comptable de la banque suppose l’existence d’une base où sont saisis les
mouvements et les transactions. Il s’agit de la comptabilité sous-jacente alimentée par les
écritures que les unités correspondantes transcrivent d’une façon manuelle ou automatique
traduisant les mouvements et les flux réels réalisés par chaque unité.
Cette base alimente les différentes interfaces de reporting à savoir :
- La comptabilité générale à travers la centralisation des données au niveau des comptes

de comptabilité générale et
- La comptabilité de gestion à travers l’édition des données de la comptabilité analytique
et celles du contrôle budgétaire.
80
Cette organisation est basée sur le découpage de la banque en unités comptables qui
correspondent aux unités de gestion rattachées aux directions opérationnelles et fonctionnelles
de l’organigramme.
La base sous-jacente permet le rattachement de toute écriture à l’unité qui l’a introduite et à la
contrepartie de la transaction qui peut être un client, une banque correspondante, un débiteur
divers, un créditeurs divers ou même une autre unité interne de la banque et ce dans le cas des
compte inter-unités et ce, grâce à un système de codage structuré permettant d’assurer la
traçabilité de l’information.
Figure 3. Organisation comptable d’une banque
2.1.1.1. Comptabilité auxiliaire et plan comptable

Les comptes auxiliaires sont des subdivisions des comptes généraux par référence aux tiers
concernés par les transactions enregistrées, il s’agit principalement des clients et des
banques De cette façon, chaque compte général, qu’il soit bilanciel, de hors bilan ou de
gestion, peut être réparti en plusieurs comptes auxiliaires représentant les soldes individuels
des tiers ayant effectué ou subi les transactions enregistrées dans le compte général.
D’un autre côté, et en matière de comptabilité des revenus des engagements, le plan
comptable doit permettre un rattachement direct entre le compte d’engagement, bilanciel
ou en hors bilan, et le compte de revenu de l’engagement en question. L’agrégation de
plusieurs revenus relatifs à des engagements différents au sein d’un même compte est de
81
nature à compliquer les procédures de suivi des performances et d’audit. Ce qui peut
engendrer, entre autres, des erreurs au niveau des choix stratégiques.
La comptabilité des revenus des engagements doit respecter un plan comptable évolutif
répondant aux exigences suivantes :
a. Le rattachement des comptes d’engagements (de bilan ou hors bilan) aux comptes
de revenus et aux comptes de régularisation en associant à chaque compte
d’engagement un compte de revenu et un compte de régularisation de revenus
(intérêts courus non échus ou intérêts constatés d’avance).
b. Le plan comptable doit permettre le rattachement entre comptabilité auxiliaire et

comptabilité générale grâce à une nomenclature structurée permettant l’obtention
des détails des soldes de la comptabilité générale à partir des bases auxiliaires, il
s’agit des attributs d’identification des opérations définis comme suit : « un attribut
est un critère d’information rattaché à une opération ou à un ensemble
d’opérations, ou encore à un tiers… Les attributs sont des spécifications
extracomptables dans la mesure où ils ne sont pas inclus directement dans le plan
des comptes, mais viennent s’y intégrer soit par un système de matrice soit par un
système d’extraction d’informations sur un compte ou un tiers, soit une combinaison
des deux systèmes»1. Ces attributs constituent des clés d’affectation d’opérations
dans les états de comptabilité générale et de contrôle de gestion.
Exemple de nomenclature permettant le rattachement entre les comptes auxiliaires
clients et la comptabilité générale en exploitant la clé RIB:
Figure 4. Comment lire un RIB
1
Comptabilité et audit bancaires, DOV OVIEN, Ed DUNOD 2011, Page 89.
82
2.1.1.2. Piste d’audit et traçabilité de l’information comptable

L’organisation comptable de la banque doit permettre la reconstitution des montants constatés
en comptabilité grâce à une piste d’audit permettant la reconnaissance de l’origine de toute
écriture et inversement la traduction comptable de tout document. A cet effet, la circulaire de
la BCT n° 2006-19 stipule que :
« L‘organisation mise en place doit garantir l'existence d'un ensemble de procédures, appelé
piste d'audit, qui permet :
a) de reconstituer dans un ordre chronologique les opérations ;
b) de justifier toute information par une pièce d'origine à partir de laquelle il doit
être possible de remonter par un cheminement interrompu au document de synthèse
et réciproquement ;
c) d‘expliquer l'évolution des soldes d'un arrêté comptable à l'autre par la
conservation des mouvements ayant affecté les soldes comptables des postes des
états financiers. »1
La piste d’audit permet de vérifier la fiabilité de l’information et de vérifier les conditions
d'évaluation, d'enregistrement, de conservation et de disponibilité de cette information2. De ce
fait, l’importance du principe de traçabilité de l’information financière est accrue pour les
revenus des engagements vu le volume important des transactions et le degré d’automatisation
des traitements ce qui se traduit par un risque de perte d’une piste permettant la reconstitution
des soldes des comptes de revenus. D’où, la nécessité d’un contrôle continu de l’évolution des
soldes et de l’exhaustivité et de la réalité des enregistrements.
Cette traçabilité utilise les moyens physiques et les moyens immatériels de transfert de
l’information à partir d’un document d’origine (facture, contrat, ordre de versement…) vers la
base comptable et vice versa. Les moyens physiques sont les papiers et les documents justifiant
l’acheminement de l’opération d’un compte à un autre tels que les bordereaux, les pièces
comptables…) et les moyens immatériels sont les moyens informatiques et les canaux de
transmission et de sauvegarde des données ainsi que les procédures de transfert de
l’information. De même, les travaux de contrôle et de justification des soldes comptables
constituent des procédures garantissant une piste d’audit puisqu’ils permettent de reconstituer
les montants figurant au niveau des états financiers. A cet effet, il convient de bien documenter
ces travaux qu’ils soient effectués au niveau des services comptable ou bien au niveau des
services de contrôle de gestion.
1
2
83
2.1.2. La saisie des écritures comptables

Les écritures sont saisies au niveau des unités comptables définies par l’organisation comptable
de la banque. Cette saisie peut être manuelle comme elle peut être automatique. Généralement,
la constatation des revenus des engagements est effectuée d’une façon automatique. Certains
systèmes d’information n’offrent pas la possibilité d’une constatation entièrement automatique
de toutes les opérations qui influencent les revenus des engagements et nécessitent une
intervention manuelle. Il s’agit principalement des opérations de régularisation lors du
rattachement des revenus et des opérations de réservation.
Les opérations ci-dessus indiquées sont les plus communes, ces opérations peuvent varier d’une
banque à une autre en fonction du degré d’automatisation des traitements, niveau d’autonomie
des unités dans l’organisation comptable, du volume de la banque, des habilitation accordées
aux unités… sans pour autant nuire à la fiabilité des traitements
Les écritures comptables liées à la constatation des revenus des engagements bancaires sont
initiées par les unités comptables concernées au niveau de la base auxiliaire. Il s’agit des unités
suivantes :
- Unité de mise en place des engagements : Saisit les conditions de prise en compte des
revenus depuis l’approbation initiale
- Unité de recouvrement : Gère les impayés, l’organisation de la banque peut attribuer à l’unité
de recouvrement la tâche de saisie des montants recouvrés imputables sur les impayés en
principal, en intérêt et en intérêts de retard (la majorité des banques constatent les intérêts de
retard lors du recouvrement des impayés).
- Unité de gestion des risques : Saisit les classifications des clients douteux au niveau du
système ce qui déclenche la réservation des agios. Dans certains systèmes, la réservation
n’est pas totalement automatique et nécessite une intervention manuelle avant de constater
l’écriture comptable. Dans ce cas, la réservation peut être effectuée en collaboration entre
l’unité de gestion des risques et l’unité de comptabilité.
- Agence : Procède à l’insertion des opérations d’escompte d’effets et leur présentation à la
compensation à l’échéance
- Les services bancaires étrangers : Les services bancaires étrangers agissent sur les
engagements et leurs revenus dans le cadre des opérations de crédits documentaires,
émission de garanties bancaires au profit de bénéficiaires étrangers ainsi que des contre
garanties au profit de banques étrangères aval et cautions d’effets émis à l’étranger,
préfinancement d’exports, mobilisations de créances nées sur l’étranger
84
- Unité de portefeuille : Conservation des effets escomptés et des titres de crédit, réception et
communication des avis de sorts des effets escomptés et des effets de mobilisation de crédit
dans le cas de crédits mobilisés par des effets.
Le tableau suivant donne des exemples de saisies qui peuvent être insérées par les différentes
unités et se traduisant par des écritures comptables liées aux revenus des engagements :
Tableau 3. Les interventions informatiques affectant les revenus des engagements et unités
concernées
Unité Interface de saisie Tâches Impact
Insertion des conditions d’un
engagement suite à l’accord de
financement
Application de
Constatation et rattachement
Mise en place gestion des Confirmation de l’engagement suite
des revenus
engagements à la finalisation du contrat
Modification des conditions d’un
engagement
Interface de gestion Répartition des montants

Recouvrement des impayés en Saisie des montants recouvrés recouvrés en principal,
recouvrement intérêts et intérêts de retard
Interface
d’élaboration de la
situation générale
Gestion des
des engagements / Saisie des classes de risque Réservation des revenus
risques
Application de
gestion des
engagements
Saisie des agios réservés pour les
Comptabilité Réservation des revenus
systèmes semi-automatiques.
Logiciel de front Saisie initiale des effets remis à

Office pour la l’escompte. Ces données seront
Constatation des intérêts et
gestion transformées en effets escomptés et
Agences commissions liées aux
commerciale des les revenus rattachés seront
opérations d’escompte
transactions avec la constatés après approbation de
clientèle l’escompte
Services Application de
Saisie des conditions des crédits Constatation des revenus liés
Bancaires gestion des
documentaires accordés aux CRÉDOC
Etrangers opérations SBE
Confirmation ou infirmation
Saisie des avis de sort des effets
de la perception des revenus
escomptés envoyés à la
d’escompte notamment pour
compensation
Service de les clients douteux
gestion du
Saisie des recouvrements des
portefeuille
impayés lorsque cette tâche n’est Imputation des impayés
pas attribuée au service de recouvrés
recouvrement
85
La saisie des écritures comptables se fait en trois phases : saisie, contrôle et autorisation, qui
doivent être effectuées par des intervenants différents afin de garantir une information
financière fiable.
2.1.3. Le contrôle comptable

Le contrôle comptable consiste à contrôler les écritures saisies par les différentes unités de la
banque. Il concerne le contrôle quotidien des écritures à la clôture des journées comptables ainsi
que le contrôle et l’apurement des comptes de suspens comptables et assure la justification des
soldes. Dans ce cadre, la circulaire de la BCT n° 2006-19 stipule que :
« Les établissements de crédit et les banques non-résidentes s'assurent de l'exhaustivité, de la

fiabilité et de la pertinence des informations et du caractère approprié des méthodes
d‘évaluation et de comptabilisation au moyen d‘un contrôle périodique pour :
- vérifier l‘adéquation des méthodes et des paramètres retenus pour l‘évaluation des
opérations dans les systèmes de gestion ; et
- s‘assurer de la pertinence des schémas comptables au regard des objectifs généraux de

sécurité, de prudence ainsi que de leur conformité aux règles de comptabilisation en
vigueur. »1
La spécificité de la comptabilité bancaire réside dans le fait que c'est une comptabilité
décentralisée, les écritures comptables étant générées au niveau d’unités fonctionnelles et autres
unités de support, l’unité comptable se contente de contrôler ces écritures d’une façon continue.
Les contrôles effectués par l’unité comptable et ayant un impact sur les revenus des
engagements peuvent toucher plusieurs aspects :
 Le contrôle des imputations comptables notamment celles générées par des écritures
manuelles
 L’apurement des suspens comptables
 Le contrôle du rattachement des revenus
2.1.3.1. Contrôle des imputations comptables

Il s’agit de vérifier que les saisies ont été imputées dans les comptes adéquats aussi bien au
niveau de la comptabilité générale qu’au niveau de la comptabilité auxiliaire.
1
86
Ce contrôle est basé sur :
 La détection de variations anormales des soldes des comptes

 La vérification des sens des soldes comptables (compte de revenu débiteur, compte
d’actif créditeur…)
 L’édition et la vérification de l’état des écritures forcées à partir du système.
 La vérification de la concordance entre le libellé des opérations et les imputations au
niveau des comptes pour les écritures manuelles.
Le contrôle des imputations est plus approfondi pour les transactions manuelles à cause du
risque d’erreurs lié à l’intervention humaine.
2.1.3.2. Apurement des suspens comptables

Les suspens comptables sont des écritures logées dans des comptes de liaison inter-unités ou
des comptes d’attente.
a) Compte de liaison inter-unités

Les comptes inter-unités sont des comptes de liaison qui « retracent les opérations réalisées
entre les unités comptables de l'établissement et celles entre différents établissements du réseau
auquel appartient l'établissement ils permettent la décomposition des opérations entre les
différentes unités de traitement comptable.1 »
En effet, et d’une façon générale, les écritures comptabilisées par les banques se font en deux
étapes, une unité constate la partie débitrice de l’écriture et une autre unité constate la partie
créditrice par le biais de comptes inter-unités. Il arrive que la première unité constate l’écriture
qui la concerne et la deuxième unité n’a pas encore constaté l’écriture qui la concerne, il en
résulte un suspens au niveau des comptes de liaison inter-unités.
Parmi les opérations qui peuvent aboutir à des suspens affectant les revenus des engagements
on peut citer les opérations suivantes : Déblocage de crédit, Paiement d’échéance, Escompte
d’effets…
Ainsi, les suspens peuvent affecter les revenus des engagements non seulement lorsque la
contrepartie est un compte de revenu mais aussi lorsque c’est un compte d’engagement. En
effet, le défaut d’imputation d’une écriture liée à un compte d’engagement pourrait se traduire
par une erreur au niveau de la base d’estimation des revenus. Ils doivent être apurés notamment
à l’arrêté des états financiers. Le solde résiduel est par la suite analysé afin de s’assurer qu’il
1
NCT 22, Annexe 2, Page 20.
87
n’y a pas d’anciennes opérations qui n’ont pas été apurées. En effet, l’ancienneté des suspens
comptables ne doit théoriquement pas dépasser un ou deux jours, considérée comme période
maximale nécessaire à l’acheminement de l’information à la deuxième unité comptable.
b) Les comptes d’attente

Ces comptes enregistrent, outre les opérations en attente au sens classique de la comptabilité
générale, les mouvements de fonds reçus ou transférés par la banque et qui n’ont pas été
affectées à la contrepartie correspondante, qu’il s’agisse d’opération affectant les comptes de
correspondants ou bien les opérations affectant les comptes des clients.
 Virements reçus non encore affectés aux comptes des banques

correspondantes (compte 16 Valeurs non imputées et autres sommes dues
liées aux comptes correspondants)
 Sommes reçues de la compensation reçues par la banque et payées par elle

en attente d’imputation aux comptes client (compte 26 Valeurs non
imputées et autres sommes dues liées aux comptes clients)
Les mouvements non imputés aux comptes correspondants affectent les revenus des
engagements de plusieurs manières :
 Erreur au niveau de l’estimation des mouvements nets des clients et donc erreur lors de
l’estimation des risques de crédits et donc considérer comme incertain un revenu certain
et vice versa.
 Erreur lors de la vérification s’il y eu paiement d’échéances en intérêts pour les clients
douteux dont les revenus sont réservés.
 Erreur dans les soldes des comptes d’ajustements actifs et passifs si les mouvements ne
sont pas imputés aux comptes correspondants
Ces suspens sont affectés aux comptes adéquats d’une façon périodique. La périodicité varie
selon le volume de l’activité de la banque, l’efficacité du système d’information, le degré
d’automatisation des traitements comptables… en effet, plus il y a de traitements manuels, plus
les suspens comptables sont importants.
88
SECTION 3 : LES PROCEDURES DE GESTION DES RISQUES
3.1. Principes généraux de la gestion des risques de crédits

Comme exposé précédemment, la reconnaissance des revenus des engagements est
conditionnée par le niveau de certitude de perception de ces revenus. Ce qui revient à
l’estimation du risque de crédit pour la relation concernée.
Chaque banque doit mettre en place un système efficace de gestion des risques de crédit afin
d’éviter une reconnaissance indue de revenus et donc la majoration de son résultat.
La gestion des risques de crédit repose sur certains principes dont notamment :
 La sélection : c’est une protection préalable des risques de crédits. Elle consiste à
sélectionner les bénéficiaires des engagements notamment à travers un système de
scoring basé sur des études efficaces de la capacité financière du client. La sélection
suppose une bonne connaissance de l’environnement économique et une collecte
d’informations fiables sur le client.
 La surveillance : c’est un processus de suivi post-engagement. Il consiste à surveiller
les engagements au cours de leur vie et est basé sur le contrôle du respect des clauses
de l’engagement par le client (paiement des échéances, utilisation des fonds dans l’objet
convenu, maintien de la situation financière…)
 D’autres moyens de gestion des risques de crédits sont utilisés par les banques tels que
le rationnement des crédits (barrière stricte à l’entrée de clients risqués), la collecte de
garanties consistantes, l’établissement de relations à long terme et l’accord
d’engagements de financements futurs (permettent une collecte d’informations fiables
et une meilleure maîtrise de l’engagement accordé)
Les recommandations du comité de Bâle constituent un cadre réglementaire universel qui donne
les lignes directives en matière de gestion des risques à respecter par les banques et par le secteur
bancaire au niveau international.
Au niveau local, la circulaire de la BCT n° 91-24 indique les critères de classification des
engagements avant d’exposer les principes de réservation des agios.
3.2. Comité de Bâle et cadre universel de la gestion des risques

Le comité de Bâle a été créé en 1974 avec comme objectif l'harmonisation des réglementations
régissant les risques bancaires avec les principes fondamentaux universels notamment ceux se
rapportant au ratio de solvabilité.
89
3.2.1. La gestion des risques selon Bâle I

La première version du ratio de solvabilité, instaurée en 1988 sous le nom de ratio Cooke, était
axée sur l’adéquation des risques de crédits avec les fonds propres de la banque. Cette version
a été révisée en 1996 pour inclure deux nouvelles catégories de risques :
- Les risques liés aux flux des postes du hors bilan et des produits dérivés, généralisant
ainsi le risques à tous les types d’engagements au lieu d’être limité aux engagements de
bilan
- Les risques de marché, soit les risques provenant des activités de trading, les risques de
taux, les risques de change, les risques liés au portefeuille titres, les risques sur matières
premières. Notamment avec le développement de nouveaux instruments financiers mis
à la disposition des banques sur le marché.
3.2.2. La gestion des risques selon Bâle II

Selon la deuxième version des accords de Bâle, la gestion des risques est basée sur trois piliers :
 Le minimum de fonds propres : mesuré par le ratio de solvabilité, le ratio Mc.

DONOUGH.
 Le processus de surveillance prudentielle : ce pilier traite la manière par laquelle les
banques assurent un suivi continu des risques qu’elles encourent.
 Discipline de marché : la discipline de marché prévoit que les établissements devront
publier périodiquement des informations quantitatives et qualitatives détaillées sur leurs
risques et l'adéquation de leurs fonds propres.
Les accords de Bâle II ont ainsi favorisé l’instauration d’une politique de gestion des risques au
sein même des banques. En effet, afin de se conformer à ces exigences, les banques doivent
mettre en place des procédures de mesure, de gestion et de couverture de leurs risques afin de
protéger leur solvabilité et renforcer la stabilité financière.
a) Le minimum de fonds propres
Il demeure entendu que, pour le comité de Bâle, une bonne gestion des risques reste toujours
tributaire d’un bon niveau de fonds propres et donc un ratio de solvabilité assez important. Ce
ratio est le rapport des fonds propres sur les risques liés aux actifs de la banque. Ceci dit, le ratio
Cooke considérait que le risque était uniquement lié au crédit, la révision du ratio Cooke a
permis l’introduction des engagements hors bilan et le risque de marché. Le ratio Mc.
DONOUGH a permis l’introduction du risque opérationnel au niveau du dénominateur du ratio
de solvabilité dans le cadre du premier pilier des accords de Bâle II. Toutefois, le risque de
90
crédit est considéré comme étant la composante la plus importante du dénominateur du ratio
Mc. DONOUGH avec une pondération atteignant 85% :
Total des fonds propres
Ratio Mc. Donough = Capital requis pour la Capital requis pour la couverture
Risque de crédit + couverture du risque de marché + du risque opérationnel
85% 5% 10%
b) Le processus de surveillance prudentielle
Le comité a défini des principes essentiels de surveillance prudentielle, incluant à la fois des
obligations à la charge des banques, liées aux domaines de surveillance de risque et aux organes
concernés, et des orientations destinées aux organe de contrôle bancaire, en l’occurrence les
unités de supervision bancaire et les organes régulateurs notamment les banques centrales.
- Principe 1 : Les banques devraient disposer d’une procédure permettant d’évaluer

l’adéquation globale de leurs fonds propres par rapport à leur profil de risque ainsi que
d’une stratégie permettant de maintenir leur niveau de fonds propres. Les cinq
caractéristiques essentielles d’un processus rigoureux sont les suivantes :
 surveillance par le conseil d’administration et la direction générale ;

 évaluation saine des fonds propres ;
 évaluation exhaustive des risques ;
 surveillance et notification ;
 analyse par le contrôle interne.
- Principe 2 : Les autorités de contrôle devraient examiner et évaluer les stratégies et
procédures suivies par les banques pour évaluer en interne leur niveau de fonds propres,
ainsi que leur capacité à surveiller et garantir le respect des ratios de fonds propres
réglementaires. Si les autorités de contrôle ne sont pas satisfaites, elles devraient prendre
les mesures prudentielles appropriées.
- Principe 3 : Les autorités de contrôle devraient attendre des banques qu’elles conduisent
leur activité avec des fonds propres supérieurs aux ratios réglementaires minimaux et
devraient pouvoir exiger qu’elles détiennent des fonds propres en plus de ces minima.
- Principe 4 : Les autorités de contrôle devraient s’efforcer d’intervenir tôt pour éviter que
les fonds propres ne deviennent inférieurs aux niveaux minimaux requis compte tenu des
caractéristiques de risque d’une banque ; elles devraient requérir la mise en œuvre, à bref
délai, de mesures correctives si le niveau de fonds propres n’est pas maintenu ou rétabli.
91
3.3. La gestion des risques de crédits selon la BCT

3.3.1. Principe général
Selon la règlementation bancaire, le risque de crédit est défini comme étant le « risque encouru
en cas de défaillance d'une contrepartie ou de contreparties considérées comme un même
bénéficiaire au sens de la réglementation en vigueur 1».
Selon la circulaire de la BCT n° 2006-19, une gestion efficace du risque de crédit est basée sur :
 Une procédure de sélection et de mesure de risque permettant de :

 Identifier les risques et appréhender les niveaux de risque sur la base
d’informations qualitatives et quantitatives
 Répartir les risque encourus en catégories sur la base de la contrepartie, des
secteurs économiques, des zones géographiques…
 Suivre les risques encourus sur les parties liées
 Une procédure de documentation et de sauvegarde des dossiers d’engagements
complets et mis à jour
 Une procédure de décision de prêt ou d’engagement ainsi que les procédures de
délégation aux organes habilités à engager l’établissement, clairement définies,
formalisées et adaptées aux caractéristiques de l’établissement et à l’importance des
engagements sollicités.
 Une évaluation trimestrielle des risques de crédits et analyse de l’évolution de la qualité
des engagements afin de mettre à jour la classification des contreparties et constater les
provisions et les agios réservés nécessaires
 Réalisation d’au moins une simulation de crise par an portant sur les principales
concentrations de risques de crédit. Ces simulations doivent permettre d’identifier les
changements potentiels des conditions de marché qui pourraient avoir une incidence
négative sur leurs résultats pour y faire face de manière appropriée.
3.3.2. Evaluation des risques et classification des engagements selon la

BCT
Comme exposé dans les paragraphes précédents, une gestion efficace des risques de crédit doit
permettre la répartition des engagements de la banque en classe de risques. Il a été par ailleurs
exposé que selon les principes de Bâle, toute banque doit mettre en place un système de
notification permettant également de répartir ces engagements en classes de risques.
1
92
Au niveau national, le plan comptable suit la même logique, en accordant aux banques une
certaine autonomie pour l’évaluation des risques et l’estimation des provisions. A cet effet, la
NCT 26 stipule que :
« L'évaluation des engagements et l'estimation des provisions relèvent du jugement de la
direction. Il est essentiel que ce jugement soit fondé sur les hypothèses les plus vraisemblables
et qu'elles soient appliquées de façon constante. Il est généralement tenu compte de plusieurs
facteurs tels que la conjoncture économique générale et spécifique au secteur d'activité, la
situation financière du débiteur, les retards de paiement des échéances antérieures, les
garanties reçues et les chances réelles de leur réalisation et le risque-pays dans le cas où la
contrepartie se situe à l'étranger. La restructuration, la consolidation ou le rééchelonnement
d'un ou de plusieurs crédits, n'implique pas en soi que les contreparties ont honoré leurs
engagements et que les risques y attachés ont disparu ou ont été diminués. »
Par ailleurs, la règlementation de la BCT vient limiter cette autonomie en fixant les classes de
risques attribuables aux engagements et les critères de la classification. Dans cette optique, la
circulaire de la BCT n°91-24 a déterminé les règles de classification des engagements à adopter
par les banques. En effet, les engagements sont répartis entre cinq classes de risques :
- Les actifs courants (Classe 0)
 La situation financière est équilibrée et confirmée par des documents
comptables certifiés datant de moins de 18 mois et des situations provisoires
datant de moins de 3 mois ;
 La gestion et les perspectives d'activité sont jugées satisfaisantes sur la base
des rapports de visites ;
 La forme et le volume des concours dont elles bénéficient sont compatibles tant
avec les besoins de leur activité principale qu'avec leur capacité réelle de
remboursement.
- Les actifs nécessitant un suivi particulier (Classe 1)
 La réalisation ou le recouvrement intégral dans les délais est encore assuré
 Le secteur d'activité connaît des difficultés ;
 La situation financière se dégrade.
- Les actifs incertains (Classe 2)
 La forme et le volume des concours ne sont plus compatibles avec leur activité
principale ;
93
 L'évaluation de la situation financière ne peut plus être mise à jour à cause d'une
défaillance au niveau de la disponibilité de l'information ou de la
documentation nécessaire ;
 L'existence de problèmes de gestion ou de litiges entre associés ;
 L'existence de difficultés d'ordre technique, de commercialisation ou
d'approvisionnement,
 La détérioration du cash-flow qui compromet, en l'absence d'autres sources de
financement, le remboursement des dettes dans les délais,
 L'existence de retard de paiement des intérêts ou du principal supérieur à 90
jours sans excéder 180 jours….
- Les actifs préoccupants (Classe 3)
 Ces actifs sont généralement détenus sur des entreprises qui présentent, avec
plus de gravité, les caractéristiques de la classe 2.
 Les retards de paiement des intérêts ou du principal sont généralement
supérieurs à 180 jours sans excéder 360 jours….
- Les actifs compromis (Classe 4)
 Les créances pour lesquelles les retards de paiement des intérêts ou du principal
sont supérieurs à 360 jours…»
Les actifs logés en classe 1 et supérieures sont considérés comme étant des actifs risqués (actifs
classés)1.
La procédure de gestion de risque et de classification des engagements a un double impact sur

le résultat de la banque :
 La classification des engagements va permettre l’estimation des provisions à constituer

par constatation au niveau des autres charges d’exploitation. Il est à rappeler que
l’estimation des provisions selon les principes comptables se base sur la notion de juste
valeur (les tests de dépréciation). Alors qu’au niveau règlementaire, la banque centrale
de chaque pays émet des règles bien spécifiques pour l’estimation des provisions selon
les classes de risque que les banques doivent respecter. A cet effet, l’estimation des
provisions sera conforme aux dispositions de la circulaire BCT n°91-24
 La mise en œuvre de ces principes de gestion de risque de crédit permettra la distinction

entre actifs productifs de revenus et actifs improductifs. En effet, « pour les actifs des
1
94
classes 2, 3 et 4, tout établissement de crédit ne doit incorporer dans ses résultats que
les intérêts (ou produits) qui, sans ses propres concours sous quelque forme que ce soit,
ont été effectivement remboursés par ses débiteurs. Tout intérêt (ou produit)
précédemment comptabilisé mais non payé est déduit des résultats. »1 La déduction des
intérêts précédemment constatées est la réservation des agios. Ce traitement affecte
directement le résultat d’exploitation bancaire en diminuant la valeur des revenus perçus
sur les engagements.
Ayant un impact direct sur les revenus des engagements, la procédure de classification des
engagements et de réservation des agios devrait être mise en œuvre d’une façon claire et
cohérente afin d’éviter toute erreur ou omission susceptible de majorer ou minorer le résultat
d’exploitation bancaire d’une façon significative.
SECTION 4 : PROCEDURES LIEES AUX « SERVICES

BANCAIRES ETRANGERS »
Selon l’organisation de la banque, les tâches liées aux services bancaires étrangers peuvent être
attribuées à une direction, un service rattaché à l’exploitation ou même un service au sein du
back-office des agences. Dans la majorité des banques tunisiennes, les services bancaires
étrangers sont attribués à une direction à part entière appelée Direction des Services Bancaires
Etrangers (SBE) ou Direction des Opérations Internationales. Cette entité est absente chez les
banques off-shore dont la majorité des transactions se fait par nature avec l’étranger.
4.1. Les formes d’engagements impliquant les services bancaires

étrangers
Les services bancaires étrangers sont chargés des transactions impliquant des parties situées
hors territoire tunisien. C’est le cas pour les opérations de commerce extérieur (import-export).
Ces opérations de commerces nécessitent la mise à disposition de moyen de financement afin
d’être achevées. Parmi ces moyens, les banques offrent à leur clientèle les produits suivants :
 Les crédits documentaires
 Les mobilisations de créances nées sur l’étranger (MCNE)
 Les escomptes d’effets payables à l’étranger
 Les crédits de préfinancement export
 Les garanties et les contre-garanties à l’étranger
1
95
L’intervention des départements chargés des services bancaires étrangers varie selon la nature
de l’engagement octroyé. Néanmoins, cette intervention est limitée à l’utilisation
d’autorisations de financement accordées par les autres départements qui sont chargés de
l’octroi d’engagements et de lignes de financement dans le sens où elle ne doit pas permettre
une prise de risque supplémentaire.
Dans tous les cas, la direction SBE se charge de :
 La vérification et la domiciliation du titre de commerce
 La réalisation des utilisations et des tirages sur les autorisations d’engagements

préalablement consenties
 La notification des changements sollicités par les différentes parties de la transaction

aux organes de décisions concernés
 La mise à jour des données liés aux engagements en relation avec les SBE au niveau de
l’interface informatique correspondante et ce, suite à la réception des notifications et
des décisions liées à ces engagements
 Le contrôle du respect des clauses et des documents utilisés dans le cadre des opérations
de commerce extérieur en l’occurrence celles réalisées à travers des crédits
documentaires ;
 La réalisation et la clôture desdits engagements
 La gestion des ordres d’acquisition et de cession de devises nécessaires à la réalisation

des opérations d’engagement, aussi bien lors de l’engagement qu’à l’échéance.
4.2. La gestion des crédits documentaires

Le rôle des services bancaires étrangers est primordial pour les crédits documentaires. Il est
moins important pour les autres engagements dans lesquels ces services sont impliqués où le
rôle de la direction SBE est principalement lié aux tâches en rapport avec les documents
nécessaires à la transaction notamment les documents d’identification de la marchandise ainsi
qu’aux tâches se rapportant aux titres de commerces extérieurs. Par ailleurs la direction SBE se
charge également de l’échange de correspondances avec les banques correspondantes afin de
réaliser les opérations de commerce liées aux engagements consentis.
Les SBE interviennent d’une façon continue dans le processus de gestion des crédits
documentaires. Rappelons que, dans des conditions normales, l’octroi de crédit documentaire
96
suppose initialement l’existence d’une ligne de crédits documentaires accordée au client selon
la procédure d’octroi de financement appliqué par la banque. Ceci n’exclut pas la possibilité
d’accorder un crédit documentaire hors lignes de financement suite à un besoin ponctuel
imprévisible pour une opération de commerce extérieure spécifique effectuée par le client. Dans
ce cas, l’autorisation pourrait être accordée par les organes habilités de la banque en
l’occurrence le comité d’exploitation sinon le comité de crédit ou le comité exécutif partant du
principe selon lequel qui peut le plus peut le moins. L’intervention des SBE commence après
réception de la demande émise par le client auprès de l’agence.
Les opérations d’importation sont à l’origine de la majorité des risques encourus sous formes
de crédits documentaires pour la plupart des banques et ce, pour deux raisons :
 Le crédit documentaire export ne constitue un engagement que lorsqu’il comporte

confirmation de la banque, ce qui n’est pas toujours le cas. En effet, les fournisseurs ne
demandent pas la confirmation de la lettre de crédit dans tous les cas.
 Le crédit documentaire export est un engagement envers la banque émettrice et est de
ce fait un engagement à faible risque.
4.3. La domiciliation des titres de commerce

Afin de réaliser des opérations d’import ou d’export et finaliser les transferts nécessaires et
autres transactions bancaires en relation avec le commerce extérieur, le client d’une banque doit
domicilier la facture commerciale de l’opération ou le titre de commerce correspondant (si le
produit est exclu de la liberté d’importation et d’exportation)1.En général, tout support
matérialisant une transaction internationale domicilié à ce titre est appelé titre de commerce
extérieur, qu’il soit une facture ou une autorisation d’importation ou d’exportation2
« Le titre de commerce extérieur est un document administratif personnel à son bénéficiaire et

incessible. Il est dénommé autorisation d’importation lorsqu’il s’agit de produits exclus du
régime de la liberté d’importation ou autorisation d’exportation lorsqu’il s’agit de produits
exclus du régime de la liberté d’exportation. »3
1
A partir de 1994, le régime d’importation et d’exportation par défaut est le régime de la liberté d’import et
d’export sauf pour certains produits qui ont été exclus du régime de la liberté d’import et d’export.
2
Selon le décret n°94-1743, l’importation ou l’exportation de produits non exclus du régime libre d’import/export
sont fait sur la base d’une simple facture commerciale alors que pour les produits exclus du régime libre,
l’importation ou l’exportation sont subordonnées à l’obtention d’une autorisation d’import ou d’export
matérialisant le titre de commerce extérieur.
3
97
Décret 94-1743, article 3 (nouveau).
La domiciliation des titres servant de support aux opérations de commerce extérieur est une
phase préalable à toute opération de commerce extérieur notamment celle aboutissant à l’octroi
d’engagements liés aux transactions à l’internationale. La domiciliation des titres de commerce
consiste, pour l’opérateur à faire choix d’une banque ayant la qualité d’intermédiaire agréé
auprès de la Banque Centrale de Tunisie et pour l’intermédiaire agréé à effectuer les opérations
de règlement conformément aux conditions fixées par la réglementation en vigueur. Cette étape
est primordiale et précède les formalités douanières.
Elle permet de garantir l’existence d’une contrepartie à l’engagement en assurant les formalités
règlementaires et procédurales nécessaires. L’existence d’une contrepartie à l’engagement
implique une certaine assurance quant à la perception des revenus des engagements liés.
La domiciliation d’un titre de commerce extérieur consiste à :
 Vérifier que les données inscrites sur le titre sont conformes à la réglementation de
commerce extérieur.
 Apposer sur le titre un numéro de domiciliation tiré d’un répertoire séquentiel unique
créé par la banque pour les besoin de suivi ultérieur.
 Porter sur le titre les codes de la banque et de l’agence domiciliaire, et ce, pour une
utilisation exclusive et unique du titre auprès d’une seule banque.
Toute domiciliation de titre de commerce donne droit à la perception d’une commission. Cette
commission ne peut être considérée comme étant un revenu d’engagement puisque la
domiciliation est liée à la transaction et n’est pas spécifiquement liée à l’engagement octroyé.
Toutefois, son accomplissement en bonne et due forme conditionne la clôture de la transaction
elle-même et à la perception des revenus des engagements le cas échéant.
SECTION 5 : PROCEDURES LIEES AU CONTROLE DE

GESTION
Le contrôle de gestion est une activité clé dans le processus de gestion des engagements et de
suivi de leurs revenus. En effet, elle inclut les moyens de contrôle et de pilotage de la
performance de la banque ayant trait aux activités de gestion des coûts et des activités
génératrices de revenus telles que l’activité « Engagements » qui constitue un déterminant
majeur de cette performance.
98
Cette importance s’est amplifiée davantage suite aux changements qu’a connus le métier de
banque notamment en matière de diversification de l’offre et de libération des conditions
conduisant à l’apparition de plusieurs centres de revenu et à l’interaction de plusieurs centres
de coûts dans le processus de production et de commercialisation.
L’analyse de la performance peut être considérée comme l’activité la plus importante du

contrôle de gestion. Elle intéresse l’auditeur à deux niveaux :
 L’analyse multidimensionnelle des revenus issue de la comptabilité analytique

 L’évolution des encours moyens de capitaux et de leur rendement
5.1. L’analyse des revenus

Avec le développement de l’activité des banques sur le plan commercial et géographique,
l’analyse de la performance doit être perçue d’un point de vue multidimensionnel. L’analyse
des revenus, qui constitue un volet de l’analyse de la performance, suit la même logique. Ainsi,
les revenus des engagements doivent être analysés d’une façon multidimensionnelle :
Revenus Revenus
par par
agence client
Revenus Revenus
par par
produit activité
Figure 5. Les dimensions de l’analyse des revenus des engagements
5.2. Les données statistiques historiques

Les données statistiques sont fréquemment utilisées par le contrôle de gestion afin d’expliquer
les origines de leur performance et leur évolution. Ces données peuvent être réparties en deux
catégories :
 Celles se rapportant à l’évolution des intérêts (les encours moyens)

 Celles se rapportant à l’évolution des commissions
99
5.2.1. Les encours moyens

Les encours moyens sont les outils de base indispensables au pilotage des revenus des
engagements. Ces données sont élaborées par le contrôle de gestion afin de suivre l’évolution
des portefeuilles de la banque (engagements et titres) et de leur rentabilité. Il est à noter que ces
données sont pertinentes pour l’audit des revenus à caractère d’intérêts et ne sont pas très utiles
pour l’audit des commissions. Il y a les encours moyens des engagements et les taux d’intérêts
moyens.
Les encours d’engagement à une date sont les engagements qui ne sont pas encore arrivés à
échéance. L’encours moyen est la somme de ces encours rapportée au nombre d’observations.
Ainsi, si on observe l’encours des engagements tous les jours, l’encours moyen annuel serait la
somme des encours journaliers constatés divisée par 365 jours. Si l’observation est mensuelle,
alors la moyenne correspondrait à la somme des observations divisée par 12.
Le même raisonnement s’applique aux taux d’intérêt. Les taux d’intérêts rémunérant les
engagements ne sont pas stables et sont généralement indexés aux taux des marchés (TMM,
EURIBOR, LIBOR…). A cet effet, il est indispensable d’utiliser un taux d’intérêt moyen pour
la réalisation des examens analytiques. L’utilisation des taux d’intérêts moyens est d’autant plus
importante à mesure que le taux de base est variable au cours de la période auditée.
La meilleure façon de calculer les encours d’engagement moyens ou les taux moyens, est de
mettre à jour les encours moyens d’une façon continue. Pour ce faire, il convient de mettre en
place des applications informatiques capables de faire ces calculs et de déterminer les encours
moyens et les taux moyens à plusieurs niveaux permettant de faire des recoupements et des
analyses multiaxiales.
Par ailleurs, certaines banques ne sont pas dotées de telles applications informatiques. Les
services de contrôle de gestion effectuent ces calculs d’une façon manuelle. Dans ce cas, il est
quasi impossible d’observer les variations des encours et des taux d’une façon continue, des
observations périodiques sont utilisées (hebdomadaires, mensuelles…). D’un autre côté, le
calcul manuel diminue la possibilité de faire des répartitions catégorielles et d’affiner les
analyses.
Dans tous les cas, le calcul des encours moyens d’engagement est effectué selon la formule
suivante :
100
∑ 𝑋𝑛
1
Em=
N
Où :
Em : Encours moyen pour la période auditée
N : Le nombre des observations. A titre d’ titre d’exemple, pour l’audit des comptes annuels,
N est égal à 365 pour les calculs sur une base quotidienne, 52 pour les calculs sur une
base hebdomadaire et 12 pour les calculs sur une base mensuelle.
Xn : La valeur observée à la date n.
5.2.2. Les données statistiques liées à l’audit des commissions

Les données statistiques liées aux commissions sont de nature différente que celles liées aux
intérêts. En effet, la génération des revenus n’est pas la résultante du passage de temps mais
plutôt la contrepartie de services.
Ainsi, les informations qu’ils convient d’obtenir auprès des services de contrôle de gestion
sont des statistiques qui renseignent sur le nombre d’opérations génératrices de commissions.
Ces données doivent être détaillées par engagements et par natures de services. Elles sont
utiles pour la reconstitution des revenus.
A Titre d’exemple on peut avoir la forme de rapports suivant :
Ag1 Ag2 Ag4 Ag5 Total
Demandes de crédit étudiées Nombre
Total montant
Tranches de crédits débloquées Nombre
Total montant
Rééchelonnement de crédits Nombre
Total montant
Ce tableau pourrait être défalqué par client, par classe de risque, par type d’engagement…
101
CHAPITRE IV : PRATIQUES COMPTABLES ET

PROCEDURALES DES BANQUES TUNISIENNES
(RESULTATS DE L'ENQUETE)
SECTION 1 : PRESENTATION
1.1. Objectifs
Le respect des règles comptables et procédurales présentées dans les chapitres précédents
permet de garantir une information fiable en matière de revenus des engagements. Alors que le
risque d’erreurs significatives augmente à mesure que la conformité des banques à ces principes
diminue.
Une étude pratique a été réalisée à travers une enquête auprès des banques de la place afin
d’évaluer leur degré de conformité aux règles précitées. Cette étude a pour but de détecter les
défaillances procédurales et comptables fréquemment commises et d’essayer de cerner d’une
façon générale les majeures zones de risques et de divergences entre les banques.
Les développements qui suivent permettront de comprendre la méthodologie adoptée pour la

réalisation du questionnaire avant de présenter les résultats de l’enquête.
1.2. Population cible

Les banques installées en Tunisie. Bien que le questionnaire ait été envoyé à toutes les banques
de la place (23 banques) les réponses obtenues sont au nombre de 13. Toutefois, il convient de
préciser que les réponses obtenues ont permis de couvrir une population diversifiées qui inclut
des banques de profils différents (banques privés, banques étatiques, banques appartenant à un
groupe tunisien, banques appartenant à un groupe étranger, banques offshore, banques onshore,
banques de petite taille, banques plus importantes…).
1.3. Structure
Le questionnaire d’enquête comporte 49 questions réparties comme suit :
 Présentation de la banque et de ces chiffres clés : 6 questions

 Politique et stratégie : 3 questions
 Système d’information : 5 questions
 Gestion des risques et classification des engagements : 3 questions
102
 Contrôle de gestion : 7 questions

 Principes comptables : 25 questions
La partie comptable, élément majeur du travail, couvre les aspects suivants :
 Règles et procédures de prise en compte,
 Exigences majeures liées aux schémas comptables,
 Règles et procédures de rattachement comptable des revenus,
 Les agios réservés,
Le questionnaire est principalement composé de questions fermées qui vont permettre de

détecter les différentes défaillances procédurales et comptables des banques tunisiennes ayant
un impact aussi bien sur la valeur des revenus des engagements bancaires que sur le
déroulement de la mission d’audit de ces revenus.
1.4. Démarche suivie

Le questionnaire a été réalisé sur une plateforme cloud accessible directement en ligne via
internet. Le lien du questionnaire a été envoyé aux différentes banques. Les personnes
concernées répondent directement en ligne et les données sont automatiquement synchronisées
dans la base. La collecte des réponses a nécessité une période s’étalant du 1er Juin 2015 au 15
Juillet 2015.
L’analyse des données s’est faite en deux étapes :
 La première étape a consisté à centraliser les réponses sur une base informatique en vue
d’une consolidation des réponses et la production des statistiques.
 La deuxième étape a visé à rendre cohérents les éléments de réponses fournies par les
banques. Dance cette étape un entretien a été réalisé auprès des personnes ayant répondu
afin de corriger certaines réponses et retraiter en conséquence les résultats de l’enquête.
103
SECTION 2 : SYNTHESE DES RESULTATS DE L’ENQUETE
2.1. Présentation de la banque
Q1 : Structure du capital :
Interprétation : La population étudiée est hétérogène en termes de structure de capital
Q2 : Groupe d’appartenance :
Interprétation : La population étudiée est hétérogène en termes de groupe d’appartenance
104
Q3 : Effectif :
Interprétation : La population étudiée inclut des banques de petites tailles, des banques de
taille moyennes et des banques de grandes tailles.
Q4 : Chiffre d’affaires : (MD = Million de dinars)
Interprétation : Les banques objet de l’étude sont de différentes catégories par rapport au
revenus dégagés sous formes d’intérêts et de commissions et donc en termes de volume
d’activité. La consultation des notes aux états financiers de ces banques permet de confirmer
que leurs chiffres proviennent essentiellement d’opération de financement de la clientèle. La
majorité de ces banques sont les banques de tailles importantes (effectif >500).
105
Q5 : Produit Net Bancaire : (MD = Million de dinars)
6
5
4
3
2
1
0
> 200 MD ≤ 50 MD ≤ 50 MD entre 100 MD et 200
MD
Interprétation : La rentabilité est proportionnelle aux revenus. Les banques les plus
rentables sont celles ayant dégagé un chiffre d’affaires plus important.
Q6 : Capital : (MD = Million de dinars)
Interprétation : Les banques sont des banques moyennes en termes de capitalisation. Il

convient de préciser que 70% des banques ayant un capital > 100 MD appartiennent à des
groupes étrangers et représentent 88% des banques qui dégagent des revenus et des profits
importants. L’importance des fonds propres influence la rentabilité de la banque.
106
2.2. Politique et stratégie
Q7 : Niche d’activité :
Entreprises
publiques Industrie
8% 13%
Commerce
10% Tourisme
6%
Agriculture
5% Promotion
immobilière
9%
Institutions
financières
10%
Commerce
Sociétés et extérieur
personnes non 11%
résidentes
9% Travaux publics
Particuliers
8%
11%
Interprétation : La population est diversifiée en termes de secteurs d’activité.
L’analyse des détails des réponses permet de conclure que les banques les plus rentables sont
celles dont l’activité est focalisée principalement sur les secteurs industriel et particulier avec
une activité assez importante dans le secteur commercial, la promotion immobilière et les
travaux publics. Les secteurs les moins touchés par ces banques sont l’agriculture et surtout le
tourisme.
Les banques les moins rentables sont les banques dont le portefeuille est assez diversifié. Ce
qui reflète l’absence d’une stratégie claire en matière d’octroi de crédits.
107
Q8 : Stratégie de risque :
Adopte une stratégie

38% modérée avec prise de
risque mesurée
62%
Adopte une stratégie
prudente et sélective pour
le choix des projets
Interprétation : Les banques questionnées adoptent des stratégies plus ou moins prudentes
en matière de crédits. Toutefois, il convient de signaler que les banques les plus prudente et
sélectives sont surtout celles appartenant à des groupes étrangers. Ces banques sont
généralement les plus structurées et outillées en matière de gestion de risques. En effet, même
si l’attitude des banques en matière de prise de risque de crédits est parfois la même,
l’existence de procédures claires et rigoureuses donne au personnel le sentiment que leurs
banques sont très prudentes en matières de crédits.
Q9 : Politique tarifaire :
Interprétation : Les conditions de banques en matière de crédits sont assez proches d’une
banque à une autre. Concernant les cas où les conditions sont basses ou hautes, une revue
détaillée des conditions qu’elles affichent a permis de constater que ce sont les conditions
générales qui sont basses ou élevées et non pas les conditions de crédits. Ce qui prouve l’effet
psychologique des conditions générales sur la perception du niveau des conditions de crédits.
108
2.3. Système d’information

2.3.1. Caractéristiques générales
Q10 : Type du logiciel :
7
6
5
4
3
2
1
0
C’est un système à C’est un système à C’est un système global
applications autonomes avec applications autonomes avec intégrant toutes les
forte intégration interventions manuelles applications de front office,
automatique au niveau de la fréquentes de back office et de reporting
base centrale
Interprétation : Seule la moitié des banques est dotée de systèmes intégrés. Ce sont
généralement les banques générant des revenus assez importants et/ou appartenant à des
groupes étrangers. Un système efficace permet donc le développement de l’activité et
l’amélioration de la rentabilité.
Les systèmes à forte intervention manuelle représentent des risques particuliers d’erreur
surtout en cas d’insuffisance des contrôles.
Q11 : Contrôle de l’intégration pour les systèmes qui ne sont pas entièrement
automatiques :
14% Contrôle d’un utilisateur

différent et autorisation d’un
supérieur hiérarchique
86% Contrôle et validation par

une même tierce personne
Interprétation : La majorité des banques dépourvues de système global compense cette

insuffisance par des contrôles manuels de plusieurs niveaux. Certaines banques n’appliquent
pas une telle procédure de contrôle ce qui aggrave le risque d’erreur.
109
2.3.2. Edition de rapports
Q12 : Diversité des rapports :
Interprétation : Le niveau de satisfaction de la diversité des rapports éditables à partir du

système est moyen. Ceci alourdit le processus de pilotage et créé une insuffisance au niveau
des outils d’audit et de contrôle.
Q13 : Qualité des rapports :
Interprétation : La qualité de satisfaction de la diversité des rapports éditables à partir du

système est moyenne. Elle est mesurée par référence aux fréquences et à l’importance des
erreurs dans lesdits rapports. Ceci alourdit le processus de pilotage et créé une insuffisance
au niveau des outils d’audit et de contrôle.
2.3.3. Bugs informatiques
Q14 : Quelle est la fréquence des erreurs automatiques causées par le système
informatique ?
110
2.4. Gestion de risque de crédit et classification des relations
Q15 : Périodicité de mise à jour des classes de risque :
Mensuelle
46%
Trimestrielle
54%
Interprétation : La mise à jour trimestrielle est obligatoire de par la réglementation

bancaire. Les banques qui le font chaque mois sont généralement des banques appartenant
à des groupes étrangers dotés de systèmes intégrés. En effet, les groupes étrangers exigent
généralement un reporting périodique ce qui nécessite un système informatique global. La
consultation des états financiers de ces banques permet de conclure que ces banques
enregistrent des taux de créances classées très faibles.
111
Q16 : Implication du commissaire aux comptes dans la classification des créances :
12
10
0
Il participe activement et en temps Il réalise des travaux de contrôle à
réel aux travaux de classification avec posteriori et propose des cas
les services concernés de la banque d’ajustements de classe
Interprétation : La banque dont le commissaire aux comptes participe activement à la

classification des engagements connaît le taux de créances classées le plus élevé. En effet,
elle connait des défaillances importantes en matière de gestion de risque et de suivi des
créances.
Q17 : Les ajustements de classe effectués par le commissaire aux comptes sont
importants :
Interprétation : Les banques dont le CAC ne propose pas d’ajustements importants sont
principalement celles appartenant à des groupes étrangers et qui procèdent à la mise à jour
des classes de risques mensuellement.
112
2.5. Contrôle de gestion
Q18 : Les services de contrôle de gestion détiennent-ils l’information relative aux

encours moyens des engagements ?
Q19 : Bases d’estimations des encours moyens d’engagement :
6
5
4
3
2
1
0
N/A Valeurs Valeurs Valeurs Valeurs
annuells mensuelles quotidiennes trimestrielles
Q20 : Si les encours moyens de la banque sont estimés, quels sont les outils de leur
estimation ?
8%
15%
39%
38%
Interprétation : Après investigations, il s’est avéré que seuls les encours moyens estimés sur
la base de données quotidiennes sont corrects et reflètent une estimation réelle. Les autres
encours sont en réalité reconstitués à postériori par division des revenus sur les taux
d’intérêts et ne peuvent pas être considérés comme des mesures fiables des encours moyens.
113
Q21 : Est-ce que les services de contrôle de gestion détiennent l'information relative aux
taux d’intérêts moyens appliqués aux différents types d’engagements bancaires?
Q22 : Moyen de détermination des taux moyens :
0
Automatiques Manuels N/A
Interprétation : En réalitté, seuls les taux d’intérêt moyens déterminés automatiquement

peuvent être considérés des taux fiables et reflètent la réalité (5 cas). En effet, les
estimations manuelles sont faites sur la base d’observatuions mensuelles, trimestrielles ou
annuelles ce qui les rend moins pertinents. Cette défaillance reflète une faiblesse au niveau
du suivi des performances et l’insuffisance des outils de pilotage et de vérification pour
l’auditeur et pour les services internes de la banque.
114
Q23 :Est-ce que les services de contrôle de gestion détiennent les statistiques relatives
au nombre de demandes accordées pour chaque type d’engagements ?
Q24 : Moyen de détermination des statistiques des engagements :
4
7
3
5
2
1
1
0
COMPTAGE AUTOMATIQUE À COMPTAGE MANUEL À PARTIR N/A
PARTIR DU SYSTÈME DES ÉTATS DE SUIVI DES
ENGAGEMENTS
Interprétation : En égénéral, en absence d’outils de comptage automatiques, certaines

banques ne procèdent pas au suivi de ce type de statistiques. Ces informations sont
nécessaires au suivi de l’activité de la banque et aux procèdés d’audit et de contrôle.
115
2.6. Principes comptables

2.6.1. Prise en compte
Q25 : Est-ce que les engagements accordés sont comptabilisés en hors bilan dès leur
notification aux clients ?
Interprétation : Les règle de reconnaissances des engagements ne sont pas les mêmes pour
toutes les banques. 23% des banques ne sont pas conformes aux dispositions normatives.
Q26 : Est-ce que les intérêts sur crédits sont comptabilisés en utilisant le taux de rendement
effectif conformément aux dispositions de la NCT 24 ?
Interprétation : Presque la moitié des banques ne respecte pas la règle de prise en compte
des intérêts selon le taux de rendement effectif.
116
Q27 : Les commissions prises en compte pour l’estimation du taux de rendement effectif :
7
6
5
4
3
2
1
0
Interprétation : Une grande divergence au niveau de la prise en compte des commissions

dans le calcul du taux de rendement effectif le cas échéant.
Q28 : Est-ce que les intérêts de retard sont collectés par la banque en cas de retard de
paiements des échéances ?
Interprétation : Les intérêts de retard ne sont pas des revenus aussi évidents que les intérêts
conventionnels. Les banques éprouvent une certaine flexibilité pour la collecte ou le rejet des
intérêts de retard. Les pratiques en ce sens sont divergentes et aléatoires.
Les banques qui ne comptabilisent carrément pas les intérêts de retard sont les banques
islamiques. Ceci est dû aux principes de la finance islamique.
117
Q29 : Si les intérêts de retards ne sont pas perçus automatiquement par la banque, alors
quels sont les cas où ils ne sont pas collectés ?
En cas d'existence de décision d'abandon du conseil d'administration

En cas d'arrangement avec la relation
Les cas d’abandon et de rabattement des intérêts conventionnels
Opérations avec les banques
Arrangement avec le client
Q30 : Pour les banques qui perçoivent des intérêts de retard, est-ce que ces intérêts de
retard sont comptabilisés par la banque avant leur perception réelle ?
0,8
0,6
0,4
0,2
0
0 0
Q31 : Si les intérêts de retard sont comptabilisés par la banque avant leur perception réelle,
ils sont pris en compte :
Parmi les agios réservés dans

tous les cas
Parmi les revenus si le client est
en classe 0 ou 1
Interprétation : Dans 50% des cas où les intérêts de retard sont constatés en produit à
recevoir avant leur perception réelle (4 cas), la prise en compte se fait par le biais d’agios
réservés ce qui rend le traitement parfaitement conforme au principe de prudence
puisqu’aucun revenu n’est constaté en résultat. Les autres cas (4 cas) sont considérés non
conformes à la convention de prudence.
Les traitements sont très divergents en matière de constatation de revenus perçus d’avance
sur les intérêts de retard.
118
Q32 : Si les intérêts de retard ne sont pas comptabilisés par la banque avant leur perception
réelle, sont-ils soumis à un suivi extracomptable ?
6
3
2
3
0
Oui Non
Interprétation : Les banques qui ne comptabilisent pas les intérêts de retard non encore
perçus, ni en agios réservés ni en résultat, ne procèdent pas au suivi de ces intérêts d’une
façon extracomptable. Il y a là un risque énorme de perte des intérêts de retard.
119
2.6.2. Schémas comptables
Q33 : Les comptes d’engagements sont-ils auxiliarisés par client ?
Interprétation : Cette situation reflète une difficulté de suivi des engagements. De plus, les
comptes d’engagements non auxiliarisés sont difficiles à auditer. Ce manque d’information
comptable doit être compensé par des informations extracomptables fiables et contrôlées
(situation générale des engagements extra-comptable)
Q34 : Les comptes de revenus sur engagements sont auxiliarisés par client :
Interprétation : Cette situation reflète une difficulté de suivi des engagements. De plus, les
comptes d’engagements non auxiliarisés sont difficiles à auditer. Il est quasi impossible de
trouver un substitut à l’information comptable pour les comptes revenus. L’absence de
l’information relative au chiffre d’affaire par client et par type de produit cause des problèmes
importants pour le pilotage du portefeuille engagement et pour l’audit des revenus.
120
Q35 : Est-ce que chaque type d’intérêts est comptabilisé dans un compte séparé pour chaque
type d’engagement ?
Q36 : Est-ce qu’à chaque compte d’intérêt correspond un compte d’engagement unique ?
Q37 : Est-ce qu’à chaque compte d’engagement correspond un compte d’intérêt unique ?
9
9
8
7
6
5
4
4
3
2
1
0
Oui Non
Interprétation : L’inexistence d’une cohérence parfaite entre les comptes de revenu et les
comptes d’engagement peut être à l’origine de difficultés de pilotage et d’audit.
121
2.6.3. Rattachement
Q38 : Est-ce que les intérêts font l'objet de rattachement à la fin de chaque période ?
14
12
10
0
Oui Non
Interprétation : La majorité des banques procèdent au rattachement des intérêts. Un seul

cas échappe à la règle et il peut être considéré comme une observation aberrante.
Généralement, cette banque procède à des ajustements approximatifs suite à l’intervention
du commissaire aux comptes.
Q39 : Pour les banques procédant au rattachement des intérêts, est-ce que ce rattachement
se fait d’une façon automatique par le système ?
12
10
0
Oui Non
Interprétation : Les traitements manuels aggrave le risque d’erreur et les difficultés de suivi
et d’audit.
122
Q40 : Si le rattachement est manuel, quels sont les documents utilisés pour le rattachement
manuel des intérêts ?
2,5
1,5
0,5
0
Etat général des échéances des crédits édité à Etat général des échéances des crédits édité à
partir du système et Tableau manuel de suivi partir du système seulement
des engagements
Q41 : Est-ce que le rattachement se fait d’une façon individuelle pour chaque client ou
bien d’une façon globale pour l’ensemble des clients bénéficiaires du crédit concerné ?
Interprétation : Les deux cas où le rattachement est global sont des banques publiques,
dépourvues de systèmes intégrés. Dans ces cas-là, les utilisateurs ne sont pas du tout
satisfaits avec les rapports édités par le système et le rattachement des intérêts se fait d’une
façon manuelle. Cette situation présente un risque d’erreur important.
123
Q42 : Est-ce que la banque procède au rattachement des commissions ?
Interprétation : Contrairement aux intérêts, le rattachement des commissions n’est pas

considéré comme obligatoire par toutes les banques.
Q43 : Pour les banques procédant au rattachement des commissions, la procédure de

rattachement est-elle automatique ou manuelle ?
38%
62%
Rattachement automatique Rattachement manuel
Interprétation : Les traitements manuels aggravent le risque d’erreur et les difficultés de

suivi et d’audit.
124
Q44 : Si la banque procède au rattachement des commissions, quelle sont les commissions
qui font l’objet d’un rattachement
Fréquence Taux
Commission d’escompte 5 38%
Commission d’avals, cautions, acceptations 8 61%
bancaires et autres engagements par signature
Commission de mouvement 5 38%
Commission de découvert 7 54%
Commission d’engagement 5 38%
Commission d’étude 3 23%
Commission d’ouverture de crédoc 6 46%
Commission de modification de crédoc 5 38%
Commission de change et de réalisation de crédoc 5 38%
Commission de transmission de crédoc export 5 38%
Commission de confirmation de crédoc export 5 38%
Commission de modification de crédoc export 5 38%
Commission de paiement de crédoc export 4 31%
Commission de paiement différé de crédoc export 4 31%
Commission de notification de crédoc export 4 31%
Commission sur lettre de garantie 4 31%
Autres (à préciser)………………………………… 0 0%
Q45 : Si la banque procède au rattachement des commissions, est-ce que les règles de
rattachement sont conformes aux dispositions de l’article 41 de de la norme NCT 24 ?
Interprétation : Au départ, toutes les banques ont confirmé leur conformité à l’article 41 de
la NCT 24 (8 cas). Après vérification, il s’est avéré que dans la majorité des cas, les règles
de l’article ne sont pas bien connues avec le détail nécessaire et qu’il est impossible de
répondre avec exactitude sur cette question.
Par ailleurs, les méthodes utilisées par les banques sont divergentes. Pratiquement aucune
banque n’applique scrupuleusement les dispositions de la norme NCT 24.
125
2.6.4. Agios réservés
Q46 : Est-ce que la banque procède à la réservation des revenus perçus au titre de
découverts bancaires sur client douteux ?
Q47 : Si la banque procède à la réservation des revenus sur comptes débiteurs, alors quel
sont les revenus concernés par la réservation ?
Fréquence
Echelles d’intérêts 10
Commissions 8
Frais de tenue de compte 7
Commission de péréquation de change 1
Interprétation : La majorité des banques procèdent à la réservation des agios (sauf un seul
cas et deux banques islamiques qui n’accordent pas de découverts). Toutefois, il y a des
divergences au niveau des revenus réservés dans ce cadre.
126
Q48 : Est-ce que les mouvements créditeurs nets réels utilisés pour l’estimation du chiffre
d’affaires confiés sont déterminés au niveau du système ?
0
0%
Q49 : Si la banque procède à la réservation des revenus sur les découverts bancaires, quels
sont les mouvements créditeurs qui ne sont pas pris en considération pour la détermination
du mouvement créditeur net ?
Fréquence
Les déblocages de crédits 8
Les déblocages de provisions antérieurement bloquées (Blocage/Déblocage) 5
Les escomptes d’effets 6
Tombée de placement 2
Billet de trésorerie 1
Interprétation : La majorité des banques éliminent les déblocages de crédits des mouvements
créditeurs nets mais les autres mouvements qui ne correspondent pas à des entrées réelles de
fonds ne sont pas éliminés dans tous les cas.
127
SECTION 3 : CONCLUSIONS GENERALES DE L’ENQUETE
L’analyse des réponses de l’enquête nous permet de conclure qu’il y a plusieurs défaillances
comptables et procédurales liées aux revenus des engagements. De même, les informations
collectées montrent que les contrôles de ces éléments sont insuffisants sur plusieurs aspects,
notamment en matière d’outil de pilotage et de suivi. Ajouté à cela l’importance des traitements
manuels, surtout pour les banques dépourvues de systèmes informatiques performants, le risque
d’erreur au niveau des revenus des engagements s’aggrave et la mission de l’auditeur devient
plus compliquée. Les défaillances dégagées sont liées aux procédures de suivi de la
performance, au contrôle des engagements et des risques liés mais surtout d’énormes
insuffisances d’ordre comptables.
Les résultats de l’enquête ont également mis l’accent sur la divergence des pratiques comptables
et procédurales entre les banques enquêtées. Les réponses collectées montrent également que
dans certains cas, les principes de prise en comptes des revenus ne sont pas convenablement
maitrisés.
128
CONCLUSION DE LA PREMIERE PARTIE
La première partie a mis l’accent sur la diversité des revenus des engagements bancaires et des
procédures ayant un impact sur leurs valeurs.
La multiplicité des revenus des engagements est due aussi bien à la diversité des crédits et
engagements accordés par la banque qu’à la diversité des services rendus par les banques dans
le cadre de l’octroi de ces facilités. En ce qui concerne les engagements par signature, la
diversité des services entrant dans le cadre de l’ouverture, de la gestion et de la clôture de ces
facilités aboutit à la perception de plusieurs commissions correspondant à chaque service rendu.
Dans la même optique, même les prêts et avances, principalement rémunérés par des intérêts,
ouvrent droit à la perception de commissions qui sont comptablement assimilées à un
complément d’intérêts.
La fiabilité des revenus des engagements bancaires est conditionnée par l’efficacité de plusieurs
procédures liées non seulement à l’activité « Crédit », mais aussi à d’autres activités de support
et opérationnelles. Les insuffisances dégagées grâce à l’enquête montrent non seulement
l’existence d’un risque d’erreur causé par les défaillances procédurales et dont la gravité varie
d’une banque à une autre, mais aussi l’insuffisance des moyens de pilotage et de contrôle dont
l’auditeur aura besoin pour l’évaluation du contrôle interne et pour la réalisation des tests
d’audit.
A cet effet, l’audit des intérêts et des commissions nécessite la mise en œuvre d’une approche
globale conforme aux normes d’audit par les risques dans le but de réduire le risque d’audit
attribué à ces éléments à un niveau acceptable permettant leur validation. L’approche à adopter
doit répondre aux contraintes antagonistes de fiabilité et de pertinence. L’approche par les
risques fondée sur une compréhension convenable du business de la banque et une évaluation
adéquate de son système de contrôle interne permet de satisfaire ces exigences.
129
DEUXIEME PARTIE :
APPROCHE POUR L’AUDIT DES REVENUS
DES ENGAGEMENTS
130
INTRODUCTION DE LA DEUXIEME PARTIE
Le volume des transactions, causé essentiellement par nombre élevé des clients, contraint
l’auditeur à donner plus d’importance aux tests de procédures, aux examens analytiques et aux
estimations. En outre, la relativité de l’efficacité des contrôles et les insuffisances procédurales
et comptables enregistrés chez les banques de la place accentuent le risque d’erreurs
significatives. De plus, la diversité des formes des revenus due à la variété des formes
d’engagements se traduit par une complexité au niveau des traitements et des schémas
comptables. Enfin, la particularité de l’activité bancaire réside dans l’existence d’une relation
corrélative entre les actifs et les revenus qu’ils génèrent notamment sous formes d’intérêts,
majeure partie des revenus des engagements bancaires pour les banques tunisiennes. A cet effet,
il y a une influence évidente de la qualité de l’actif sur les revenus générés. Il est donc important
de se référer à l’audit des engagements afin d’évaluer leur qualité et impacter cette évaluation
sur les revenus y afférents. Il convient alors de mettre en évidence une démarche axée sur une
évaluation convenable du risque d’anomalies significatives et concevoir les tests adéquats qui
permettraient de collecter les éléments probants nécessaires à la formulation des conclusions.
De ce fait, il convient de mettre en œuvre des diligences inspirées de l’audit par les risques,
depuis prise de connaissance générale jusqu’aux tests d’audit complémentaires en passant par
l’évaluation du système de contrôle interne en l’occurrence les procédures ayant un impact sur
les revenus des engagements.
La prise de connaissance générale permettra la compréhension de l’environnement de la banque

afin de cerner ses orientations stratégiques en matière de performance ainsi que ses liens
organisationnels tels que l’appartenance à un groupe, ses orientations commerciales
(concentration sectorielle) et les exigences prudentielles imposés par les organes de contrôle
externe, qui pourraient se répercuter sur les revenus de l’établissement.
Par la suite, et conformément à l’approche d’audit par les risques, il convient d’évaluer le
système de contrôle interne. A la fin de cette étape, l’auditeur serait en mesure de déterminer
les zones de risques probables et de fixer le planning des tests d’audit complémentaires à
effectuer.
L’audit des revenus des engagements s’achève par la réalisation des tests d’audit
complémentaires à la lumière des conclusions tirés lors de l’évaluation des procédures liées et
dans le cadre de la prise de connaissance générale.
131
CHAPITRE I : PRISE DE CONNAISSANCE GENERALE
La prise de connaissance générale est un processus continu de la mission. Lors de la phase

initiale, la prise de connaissance permet à l’auditeur de cerner la nature de l’activité de la
banque, les spécificités de ses environnements interne et externe, ses orientations stratégiques,
son mode de gouvernance…Il s’agit d’un pilier de l’approche d’audit par les risques dont
l’importance s’est accrue avec le développement de l’audit par le « business risk ». Cette forme
améliorée de l’approche par les risques a fait que la revue des risques est de plus en plus orientée
sur le métier et la stratégie de la firme auditée. Elle est contingente à l‘environnement ainsi qu’à
la structure du client. L’audit par le « business risk » s’inscrit dans le cadre de l’approche
d’audit par les risques avec prise en compte de la spécificité de l’entité auditée.
Ainsi, afin d’évaluer le risque d’une façon pertinente, l’auditeur doit accorder l’attention
nécessaire à la prise de connaissance générale, y compris l’analyse stratégique de la banque.
Les diligences ayant un impact sur les revenus des engagements mises en œuvre lors de la prise
de connaissance générale tournent autour des axes suivants :
- La compréhension de la stratégie de gestion

- La compréhension de la nature de l’entité
- L’évaluation du contrôle interne
- L’appréciation des données du marché et les autres facteurs exogènes
SECTION 1 : STRATEGIES DE GESTION
Plusieurs recherches, effectuées surtout durant les années 80 du siècle dernier, ont pu démontrer
l’existence d’une influence importante des choix stratégiques sur les performances des firmes.
C’est dans ce cadre que les théories avancées par des chercheurs tels que Porter, Hewitt et Miller
ont prouvé que les performances des sociétés dépendent des choix de la stratégie de
management adoptée (différentiation, domination par les coûts, stratégie de niche…).
De même, les études réalisées afin de dégager les déterminants de la performance bancaire ont
démontré l’existence d’une relation étroite entre les choix stratégiques et les performances des
banques. Ces études ont démontré que la stratégie adoptée par une banque tourne autour de trois
grands axes1, à savoir :
1
« Impact de la structure de marché et du choix stratégique sur la performance bancaire: cas des pays émergents »,
Samir Belkhaoui, Lassâad Lakhal et Slaheddine Hellara. URI: http://id.erudit.org/iderudit/1013154ar DOI:
10.7202/1013154ar
132
 La stratégie de diversification,
 La stratégie de gestion des coûts et
 La stratégie de prise de risque.
Dans le secteur bancaire, la performance est largement conditionnée par le niveau des revenus.
1.1. La stratégie de diversification

La diversification peut être liée aux produits, géographique ou sectorielle. Néanmoins, la
diversification en matière d’engagement est principalement une diversification de produits.
Plusieurs facteurs font que le rendement des actifs diminue avec la diversification1. On entend
par rendement les revenus dégagés par rapport au volume des actifs. Une diversification
pourrait se traduire par l’accroissement de l’activité et par conséquent la hausse des revenus.
Toutefois, cette hausse des revenus est moins que proportionnelle par rapport à la hausse des
engagements. Ce phénomène a été démontré dans plusieurs études théoriques et empiriques qui
ont prouvé que la stratégie de diversification affaiblit la performance des sociétés bien qu’elle
permette la hausse du volume général des revenus. Pour le cas des revenus des engagements,
l’impact négatif de la diversification sur la rentabilité des actifs est accentué par le fait que la
diversification est source de risques et donc pourrait engendrer un accroissement des taux
d’actifs risqués et par conséquent une partie importante d’actif devient improductive.
Ceci dit, et en dépit du risque d’effet négatif sur la rentabilité, la diversification peut être
considérée comme étant une stratégie très efficace sur plusieurs niveaux :
 Elle permet de faire des économies d’échelle et des économies de gamme en divisant le
risque sur plusieurs produits ce qui acquiert aux banques une certaine flexibilité par
rapport aux changements environnementaux2.
 Elle permet de gagner en parts de marché en permettant l’accès à des profils différents
de clientèle.
Lorsque la banque adopte une stratégie de diversification importante de son portefeuille

engagement, l’auditeur devrait s’attendre à deux conséquences sur les revenus des
engagements :
1
Ainsi, selon Thomas (1999), Doukas et al (2001) et Liu et Qi (2001), la complexité organisationnelle des firmes
diversifiées augmente le coût des études engagées par les analystes. L’asymétrie d’information entre les managers
et les actionnaires se trouve accentuée et les coûts d’agence des firmes diversifiées seront plus élevés.
2
Deng et Elyasiani (2005) affirment que la diversification des activités bancaires permet l’exploitation et le gain
des économies d’envergure grâce au partage des ressources (système d’information, réseaux de distribution) et des
actifs entre plusieurs produits. 133
 La complexité des traitements comptables et des procédures engendrant un risque

d’erreur plus important ;
 L’accroissement du risque bancaire notamment le risque de crédit et donc un impact
négatif sur le rendement des engagements ;
 Une meilleure flexibilité par rapport aux changements du marché et donc une
meilleure capacité à surmonter les crises sectorielles et assurer la continuité de
l’activité.
Par contre, un niveau faible de diversification se traduit par :
 Une simplicité des traitements et donc moins de risque d’erreur au niveau des
comptes ;
 Une meilleure maitrise de l’activité et une prise de risque mesurée et bien étudiée
et donc un rendement plus important des engagements ;
 Une grande influence de la situation des secteurs ou niches où la banque concentre

son activité et donc une faible élasticité par rapport aux changements sectoriels. De
même, l’appréciation de la capacité de la banque à assurer son rythme de
performance, voir sa continuité d’exploitation, dépend largement des données liées
aux niches stratégiques choisies.
L’auditeur peut mesurer le degré de diversification de l’activité d’une banque en matière

d’engagements, notamment par rapport aux types de crédits offerts, par tout moyen permettant
l’obtention de l’information tel que :
 La lecture des états financiers : les postes des états financiers notamment le bilan et
l’état des engagements hors bilan ainsi que les notes aux états financiers peuvent
renseigner sur les produits d’engagements octroyés par la banque surtout lorsqu’ils sont
présentés d’une manière suffisamment détaillée ;
 Les entretiens : il s’agit d’entretiens préliminaires entrant dans le cadre de prise de

connaissance générale et non pas les entretiens relatifs à la compréhension approfondie
du système de contrôle interne. Généralement ces entretiens sont réalisés avec le top
management de la banque (direction générale, directions centrales…) et visent à
connaitre la banque notamment par rapport à ses niches d’activité et ses offres de
produits et de services.
134
1.2. La stratégie de gestion des coûts

1.2.1. Impact de la gestion des coûts sur les revenus
On entend par stratégie de gestion des coûts l’approche de gestion mise en œuvre par la banque
afin de dégager le maximum d’efficience. L’adoption d’une stratégie de coût efficace devient
une obligation pour les banques suite au développement de la concurrence qui devient de plus
en plus rude réduisant la marge de manœuvre disponible pour les banques quant à leur offre de
prix. De ce fait, la gestion des coûts devient l’un des principaux moyens qui permettent
l’optimisation de la rentabilité.
L’efficacité de la gestion des coûts peut être appréciée à travers le degré de l’efficience réalisée
par une banque. Cette efficience peut, entre autres, être atteinte à travers la réduction des coûts
d’intermédiation.
En 2006, Gelos a montré que les banques fortement efficientes pourraient accroître leur
accessibilité aux fonds, augmenter leur profitabilité, pratiquer des taux plus préférables sur leurs
produits (les crédits) et améliorer la qualité des services offerts aux clients. Cela permet
d’améliorer les chances de viabilité pour le long terme.
Ainsi, face à une banque efficiente en matière de gestion des coûts, l’auditeur doit s’attendre
à un niveau relativement bas des tarifs de vente des produits bancaires et des conditions de
banque concurrentielles avec une meilleure capacité de la banque à assurer la continuité de son
exploitation.
Lors de la prise de connaissance générale, l’auditeur peut évaluer l’efficacité de la stratégie de

gestion des coûts de la banque à travers les données financières et les données
organisationnelles.
1.2.2. Appréciation de la stratégie de coût à travers les données financières

L’évaluation de l’efficacité de la stratégie de maîtrise des coûts peut être appréciée à deux
niveaux de résultat :
 Le coût des ressources de refinancement qui agit directement sur le PNB au niveau des
charges d’intermédiation et
 Les autres charges d’exploitation à savoir les provisions sur créances et sur titres ainsi
que les coûts des activités de support et qui influencent le résultat d’exploitation.
135
1.2.2.1. Le coût de refinancement supporté par la banque

Il est largement influencé par le taux auquel s’emprunte la banque afin de fournir les fonds
nécessaires à son exploitation notamment les fonds destinés au financement des engagements.
La banque collecte ces fonds auprès de la BCT, auprès du secteur bancaire ou bien auprès de
sa clientèle ainsi que sur le marché financier avec le développement de nouveaux instruments
financiers.
L’auditeur doit analyser la structure du passif de la banque afin de comprendre la tendance de

la banque en matière de refinancement en calculant le pourcentage de chaque type de ressources
par rapport au total des dettes.
 Les dépôts de la clientèle :
Ces dépôts peuvent être rémunérés ou à titre gratuit. Généralement, et dans des conditions
normales, les meilleures sources de refinancement de l’actif sont les dépôts non rémunérés de
la clientèle. Toutefois, cette source de refinancement est peu stable vu les mouvements
quotidiens enregistrés sur ces comptes.
 Les avoirs de la BCT et des autres banques :
Les dépôts des clients ne peuvent pas être suffisants pour satisfaire tous les besoins en
ressources nécessaires au financement de l’actif notamment pour les banques de petites et
moyennes tailles. Le recours au marché interbancaire et au refinancement de la banque centrale
permet de disposer d’une source plus stable, plus couteuse et soumise à des conditions liées
principalement à la qualité de l’actif à refinancer.
En effet, d’un point de vue règlementaire, le refinancement de la banque centrale est

conditionné par l’admission des créances bancaires en garantie, or cette admission est soumise
à des conditions que la banque centrale fixe selon la politique monétaire de la période d’une
façon plus ou moins restrictive. Le refinancement de la banque centrale ne peut en aucun cas
atteindre la totalité des créances et exclut généralement les créances douteuses.
De plus, une banque risquée ou dont la note attribuée par les agences internationales de notation
n’est pas favorable, s’emprunte à des taux d’intérêts élevés auprès du marché interbancaire.
1.2.2.2. L’importance relative des autres charges d’exploitation

L’analyse des états des résultats des banques tunisiennes permet de conclure que les provisions
pour créances et les charges du personnel constituent la part la plus importante des autres
charges d’exploitation dans la majorité des cas.
136
Les provisions étant généralement la résultante des choix stratégiques en matière de prise de
risque et de diversification du portefeuille, l’efficacité de la stratégie de gestion des coûts
évaluée à travers les autres charges d’exploitation peut être principalement mesurée par le
niveau des charges du personnel. Toutefois, cette appréciation ne doit se faire dans l’absolu
mais évaluée par rapport au niveau des revenus. En effet, l’amélioration du niveau des revenus
et également liées à la motivation du personnel et à son degré de satisfaction. Il est généralement
admis que des charges de personnels ne dépassant pas le montant des commissions perçus
reflètent une stratégie de coûts efficace.
Enfin, une bonne maîtrise de ces charges d’exploitation permet à la banque de disposer d’une
marge de manœuvre en matière de politique tarifaire et de créer un avantage concurrentiel par
l’offre de prix. Alors qu’un niveau élevé des provisions pour créances douteuses indique que
les engagements de la banque sont risqués et l’auditeur doit s’attendre à un niveau important
d’agios réservés.
1.2.3. Gestion des coûts et données organisationnelles

Les données organisationnelles permettent d’avoir une idée sur la stratégie de gestion des coûts
de la banque. En effet, l’importance allouée par une banque à la maîtrise des coûts peut être
appréciée par l’existence de structures organisationnelles liées au suivi de l’efficience :
1.2.3.1. Le système de comptabilité analytique

Une banque dépourvue d’un système de comptabilité analytique adéquat ne peut être efficace
en matière de gestion des coûts. En effet, la comptabilité analytique permet de calculer les
rentabilités et d’analyser les écarts budgétaires afin d’optimiser l’utilisation des ressources.
1.2.3.2. Structure de gestion actif/passif

Les organisations modernes des banques doivent prévoir un comité de gestion Actif/Passif
(Assets Liability Comittee). Cette exigence est due au lien établi entre le choix de la source de
financement et la rentabilité. En effet, la diversité des sources de financement disponibles sur
le marché financier, combinée aux exigences de la concurrence en matière d’offre de prix ont
obligé les banques à mettre en place des procédures de gestion visant à optimiser leurs choix en
matière d’adéquation entre actifs et passifs dans un soucis de minimiser les coûts de
refinancement afin d’être concurrentiel en matière d’offre de prix.
L’existence d’un déséquilibre entre les coûts engendrés par le passif et les revenus dégagés par
l’actif peut causer soit des déficits structurels soit une hausse des prix de vente et donc la perte
d’un avantage concurrentiel.
137
1.3. La stratégie de risque

On entend par stratégie de risque l’attitude du management de la banque face au risque. Il est
important que l’auditeur appréhende cette stratégie parce qu’elle influence les revenus des
engagements à deux niveaux diamétralement opposés :
- Les revenus d’une banque averse au risque seront plus importants que ceux d’une
banque prudente ;
- La rentabilité des actifs de la même banque est moins importante et les agios réservés
sont relativement élevés par rapport à une banque prudente.
Dans un tel contexte, l’auditeur doit être plus vigilent en élargissant l’étendue de ses diligences
notamment en matière de classification d’engagement et de réservation des revenus liés.
Par contre, lorsque la banque est plutôt gérée d’une façon prudente, les revenus ne seront pas
très importants mais les risques seront plus maîtrisés avec moins d’ajustements d’audit.
1.3.1. Evaluation de la stratégie de risque à travers les données financières

La stratégie de risque peut être appréhendée grâce à trois indicateurs :
 Le taux de créances accrochées

 Le taux de couverture des engagements
 Le ratio de solvabilité (Ratio Cook)
1.3.1.1. Le taux de créances accrochées

C’est le taux des engagements douteux par rapport au total des créances de la banque. Une
banque avec un taux de créances douteuses élevé est une banque averse au risque. L’auditeur
peut comparer les taux de créances de la banque au taux moyen du secteur afin d’estimer
l’aversion de la banque au risque sachant que ce taux est estimé à 16.2% en 20141 pour tout le
secteur et 21% pour les banques publiques2 ce qui est considéré comme très élevé.
Un taux de créances accrochées élevé indique que la banque est averse aux risques et que les
actifs seront moins productifs et vice versa.
1.3.1.2. Le taux de couverture des engagements

C’est le taux de couverture des engagements par des provisions et des agios réservés. Il s’agit
du rapport entre la somme des provisions et des agios réservés sur le total des engagements
classés de la banque. La BCT recommande d’avoir un taux de couverture supérieur à 70%,
1
Selon les statistiques publiées par la banque mondiale pour l’année 2014.
2
« REVUE BANCAIRE » Mars 2014, Maxula Bourse.
138
sachant qu’il s’agit d’une recommandation émanant des bonnes pratiques auxquelles les
banques ont adhéré volontairement plutôt qu’à une obligation légale stricto sensu.
Il est donc convenu qu’un taux de couverture acceptable doit être plus ou moins proche de 70%
pour les banques tunisiennes, alors qu’actuellement la moyenne du secteur ne dépasse pas 60%
(56% en 2013 selon la BCT)1 .
Lorsque le taux de couverture des créances est élevé, l’auditeur doit conclure que la banque
adopte une stratégie prudente en matière de couverture de risques. Une telle situation donne
une certaine assurance par rapport au niveau de la réservation des agios.
1.3.1.3. Le ratio de solvabilité

Il reflète la couverture des risques encourus sur les actifs de la banque par les fonds propres.
Le minimum de couverture exigé par les dispositions de la circulaire n°91-24 est égal à 10% à
partir de fin 20142. Bien que l’indication apportée par le ratio de solvabilité sur l’aversion de la
banque au risque soit moins pertinente que le taux de couverture des créances et le taux de
créances accrochées, un ratio de couverture élevé indique que la banque adopte une stratégie
prudente en matière de couverture avec une stratégie de prise de risque mesuré caractérisée par
la faiblesse de l’investissement dans des actifs relativement incertain.
1.3.2. Stratégie de risque et données organisationnelles

L’auditeur est en mesure d’évaluer la stratégie de risque de la banque à travers les outils de
surveillance qu’elle met en œuvre, notamment les structures mises en place pour la gestion des
risques. Dans ce cadre, la circulaire de la BCT n° 2006-19 relative au contrôle interne indique
que : « Les établissements de crédit et les banques non-résidentes doivent mettre en place des
systèmes d‘analyse, de mesure et de surveillance des risques devant permettre de s‘assurer que
les risques encourus par l‘établissement de crédit ou la banque non-résidente notamment en
matière de crédit, de marché, de taux global d‘intérêt, de liquidité, de règlement ainsi que les
risques opérationnels sont correctement évalués et maîtrisés. »3. Par ailleurs, la réglementation
bancaire prévoit également la création d’un comité dont la mission est directement rattachée à
la gestion de risques, le comité des risques.4
La gestion du risque peut être attribuée à un seul comité ou bien à plusieurs comités selon la
diversité et le volume de l’activité, à cet effet, l’article 20 de la circulaire BCT n° 2006-19
1
Rapport sur la supervision bancaire publié par la BCT en Juillet 2015.
2
3
4
Circulaire BCT n°2011-06, chapitre III.
139
relative au contrôle interne dispose que : « Si le volume et la diversité de leurs activités le

justifient, les établissements de crédit et les banques non-résidentes constituent des comités
chargés d‘assurer le suivi de certaines catégories de risques spécifiques (risque de crédit,
risque de marché, risque global de taux d‘intérêt etc.)
Lorsque le suivi du respect des limites visées à l‘article 18 ci-dessus est contrôlé par une
structure de surveillance et de suivi des risques, celui-ci doit être composé de responsables des
unités opérationnelles, de représentants de l'organe de direction et de personnes choisies en
raison de leur compétence dans le domaine du contrôle des risques et indépendantes des unités
opérationnelles. »1
L’existence de tels comités dans l’organigramme de la banque donne une certaine confiance
par rapport à l’efficacité de la gestion des risques. Et par la suite, le risque d’erreur lors de
l’évaluation des actifs sera plus maîtrisé.
SECTION 2 : COMPREHENSION DE LA NATURE DE LA

BANQUE
La compréhension de la banque est au cœur de l’approche par le business risk. L’auditeur doit
connaître les aspects particuliers de l’entité, résultante de plusieurs facteurs qui concourent au
tissage de son identité. Les principaux facteurs qui influencent l’identité de la banque sont :
 Le groupe d’appartenance
 La nature des clients et des produits
2.1. Groupe d’appartenance et transactions avec les parties liées

La majorité des banques appartiennent à des groupes de sociétés. Il s’agit de groupes agissant
exclusivement ou principalement dans le secteur financier (banque, assurances, bourse, gestion
d’actif, recouvrement, titrisation, leasing…) ou bien des groupes organisés sous forme de
conglomérat intervenant dans divers secteur à parts égales.
Il est important que l’auditeur collecte les informations nécessaires pour la compréhension des
caractéristiques du groupe à plusieurs niveaux :
 Structure et composantes du groupe
 Liens et nature des transactions intra-groupe
 Politique générale et stratégie de groupe
 Top management et personnes clés du groupe
1
140
L’analyse des données liées au groupe permet à l’auditeur de :

- Appréhender les orientations stratégiques de la banque
- Détecter les opérations en intra-groupe et déterminer les diligences d’audit applicables
2.1.1. Structure et composantes du groupe

Il est important de connaître la structure du groupe auquel appartient la banque. Cette prise de
connaissance est réalisée grâce à des informations collectées non seulement à travers les
entretiens avec la direction mais aussi à travers la documentation (publications, rapport de
gestion du groupe, informations diffusées dans le WEB…). Elle permet de cerner la
concentration de l’activité du groupe et de connaître les autres entités afin de détecter les
transactions que pourrait effectuer la banque avec elles. Par exemple, si le groupe inclut des
sociétés industrielles ou touristiques, il est très probable que ces sociétés obtiennent des crédits
à long et moyen termes pour investissement à des conditions préférentielles. Par contre, une
banque appartenant à un groupe spécialisé dans les services financiers aura une importante
activité sur le marché avec un portefeuille de titres diversifié et dynamique.
2.1.2. Liens entre les différentes entités

L’auditeur est également appelé à connaître la nature des relations entre les différentes entités
du groupe. A cet effet, il vérifie s’il y a une certaine complémentarité entre ces entités
notamment à travers la réalisation de transactions communes, ou bien si ces entités sont assez
autonomes dans leur activité. Si le groupe est assez homogène et l’activité de ses entités est
largement influencé par la stratégie globale alors il y aura une concentration considérable de
l’activité de la banque avec les autres sociétés du groupe. Cette concentration aura un impact
sur tous les produits de la banque, en l’occurrence ceux générés par les engagements.
2.1.3. Politique générale et stratégie de groupe

La stratégie adoptée au niveau du groupe influence la stratégie de la banque. En effet, c’est le
groupe qui trace les politiques générales à adopter par les différentes entités ou bien les
différents groupes d’entité (pôle financier, pôle bancaire, pôle industriel…). Ceci est dû surtout
au fait que ce sont généralement les même dirigeants qui définissent la stratégie du groupe et
celle des sociétés du groupe. A cet effet, comprendre la politique du groupe permet d’avoir une
idée sur la politique de la banque et sa stratégie de gestion sauf pour certains cas où la politique
de la banque est assez indépendante de la politique du groupe auquel elle appartient. C’est le
cas par exemple lorsque le groupe n’est pas spécialisé dans le secteur financier et confie de ce
fait les choix politiques et stratégique aux dirigeants de la banque.
141
2.1.4. Top management et personnes clés du groupe

Il s’agit des dirigeants de la société mère, les dirigeants des sociétés les plus importantes du
groupe…Ce sont dans la plus part des cas des parties liées au sens de la règlementation
bancaire1. L’audit des transactions effectuées avec ces parties nécessitent la mise en œuvre de
diligences et une attention particulières notamment en matière de conditions d’engagements et
d’estimation de risques. Ainsi, l’auditeur doit faire un listing de ces personnes et mettre à jour
cette liste au fur et à mesure de l’avancement de la mission. De même, la collecte d’informations
sur ces personnes permet d’orienter les travaux d’audit en matière de détection d’opérations
avec les parties liées probablement réalisées à des conditions préférentielles (dirigeant
possédant des affaires engagées avec la banque, dirigeant ayant un portefeuille géré par la
banque…).
2.2. La nature des clients et produits

Ce volet impacte la physionomie des engagements accordés par la banque. En matière de
gestion de risque de crédit, les plus grands groupes de clients que l’auditeur devrait distinguer
sont :
 Les particuliers
 Les personnes morales
 Les institutions financières
 Les institutions gouvernementales
De même, l’auditeur doit avoir une idée sur les différents produits offerts par la banque. La liste
des conditions de banque peut donner une certaine information sur ces produits mais une
information insuffisante. En matière d’engagements, l’importance relative est mesurée par le
volume des facilités et par leur diversité. Ces informations peuvent être épuisées dans les états
financiers et les rapports de gestion annuels.
Il est à noter que la structure des risques et la nature des engagements sont étroitement liées à
la nature des clients. Elles diffèrent d’un groupe de clients à un autre.
Le tableau suivant donne un exemple de correspondances entre la nature des clients, le type
d’engagements et le risque. Il ne s’agit pas d’une liste exhaustive des groupes de clients et des
engagements correspondants, les exemples ci-après servent à donner une idée sur la manière de
raisonner et de tirer les conclusions nécessaires :
1
Loi 2001-65, article 23.
142
Tableau 4. Correspondance entre la nature des clients, le type d’engagements et le risque

Nature de client Principaux types Type des principaux Risques de l’engagement
d’engagements revenus
- Intérêts perçus à
Crédits LMT l’échéance.
logement - Revenus par client
pas très importants. - Risque faible
Particuliers notamment pour les
- Intérêts prés-
salariés
Crédit personnels comptés
CT - Revenus par client
pas très importants.
- Risque plus important
- Intérêts perçus à que les clients particuliers.
l’échéance. - Risque dû au retard de
Crédits LMT
- L’importance des réalisation des travaux
d’investissement
revenus par client varie - Risque d’inadéquation
selon la taille des des investissements à
sociétés et l’importance l’activité notamment en
de leurs activités. cas de changement des
données liées au secteur.
- Intérêts perçus à
l’avance. - Risques de
- Importance des renouvellement des crédits
Crédits de gestion
revenus par client varie sans études consistantes
CT
selon la taille des - Faiblesses des garanties
sociétés et l’importance couvrant ces crédits.
Sociétés de leurs activités.
- Risque très faible
notamment pour les LC
Engagements hors grâce aux techniques de
- Commissions
bilan couverture par blocage de
dépôts ou la confirmation
et les contre-garanties
- Risques variables selon
- Intérêts perçus à la qualité des tirés et ne
Escomptes
l’avance. dépend pas seulement du
client
- Risque assez important
- Intérêts perçus et dépend de la solvabilité
Débits en comptes trimestriellement par du client surtout lorsque
échelles d’intérêts les garanties collectées ne
sont pas consistantes.
143
Nature de client Principaux types Type des principaux Risques de l’engagement

d’engagements revenus
- Intérêts perçus à - Risque très faible
Prêts syndiqués
l’échéance. surtout lorsque la banque
Contre garantie - Commission adopte une approche
sélective en matière de
choix de correspondants.
Toutefois, les nouvelles
Institutions
normes prudentielles
financières
Confirmation internationales exigent le
- Commission suivi du rating de ces
CRÉDOC
institutions qui peuvent
devenir de plus en plus
risquées dans un contexte
de crise.
Crédits - Risque très faible sauf

Institutions - Intérêts perçus à
d’investissement à pour quelques rares cas de
gouvernementales l’échéance
LMT pays classés risqués.
Ainsi, une bonne lecture de la physionomie des engagements permet d’anticiper la nature des
revenus qui seront générés par la banque et les sources de risques qui pourraient affecter ces
revenus.
D’autres subdivisions peuvent être effectuées à l’intérieur d’un même groupe. A titre
d’exemple, les sociétés doivent être réparties selon leurs secteurs d’activité. En effet, la nature
des engagements et la structure du risque varient d’un secteur à un autre.
SECTION 3 : EVALUATION GENERALE DU

CONTROLE INTERNE
Selon la circulaire de la BCT n°2006-19 relative au contrôle interne, le contrôle interne est
défini comme étant « l‘ensemble des processus, méthodes et mesures visant à assurer en
permanence la sécurité, l‘efficacité et l‘efficience des opérations, la protection des actifs de
l‘établissement de crédit ou de la banque non-résidente, la fiabilité de l‘information financière
et la conformité de ces opérations avec les lois et les réglementations en vigueur »1.
1
144
L’évaluation du contrôle interne est une étape primordiale de la prise de connaissance générale
de l’entité auditée. Les conclusions tirées de l’évaluation du contrôle interne sont en majorité
des conclusions d’ordre général qui servent de base pour l’appréciation du niveau de contrôle
de toutes les activités et par conséquent l’estimation de la fiabilité de toutes les rubriques y
compris les revenus des engagements.
3.1. Environnement de contrôle

Selon ISA 315, l’environnement de contrôle « regroupe les fonctions de gouvernement
d’entreprise et de direction ainsi que le comportement, le degré de sensibilisation et les actions
des personnes constituant le gouvernement d’entreprise et la direction, au regard du système
de contrôle interne et son importance dans l’entité ».1
Les éléments de l’environnement de contrôle détaillés dans ce qui suit sont ceux ayant un
impact sur les revenus des engagements.
3.1.1. Le contrôle de la conformité

L’activité des établissements de crédits se caractérise par une législation abondante et
dynamique constituée de lois, arrêtés, décrets et règlementation sectorielle de la BCT, à laquelle
les banques doivent se conformer pour une bonne maîtrise des risques et une meilleure solidité
financière. A cet effet, et conformément aux dispositions de la loi 2001-65, les banques doivent
mettre en place un système de contrôle de la conformité qui soit chargé de :
- La vérification de l‘exécution des obligations légales et du respect des bonnes

pratiques et des règles professionnelles et déontologiques ;
- L’identification et la détermination des risques de non-conformité et évaluation de
leurs effets sur l‘activité de la banque ;
- La soumission au conseil d‘administration ou au conseil de surveillance des rapports
comportant des propositions de mesures susceptibles de maîtriser et de traiter les
risques de non-conformité, et
- L’assistance des services et autres organes de l‘établissement de crédit pour garantir la
conformité aux lois et règlements en vigueur, ainsi qu‘aux bonnes pratiques et aux règles
professionnelles et déontologiques, y compris la proposition de programmes de
formation à l‘intention des agents chargés de la fonction de contrôle de la conformité.
Lors de son intervention, l’auditeur doit vérifier l’existence d’un tel system à travers :
1
ISA 315, article 67.
145
 L’évaluation de l’équipe chargée du contrôle de la conformité (compétence,

indépendance des autres fonctions de la banque, effectif, existence du correspondant
de la CTAF…)
 La revue charte de contrôle de conformité
 La revue des rapports de contrôle de la conformité soumis au conseil
d’administration
Dans ce cadre, il est important de vérifier que les textes ayant un impact sur les revenus des
engagements sont communiqués aux personnes concernées et que leur divulgation ou les
actions de formation liées, si la complexité de la règle l’exige, sont effectuées au temps
opportun.
De même, l’auditeur doit vérifier que des procédures de contrôle curatif de la conformité ont
été mises en œuvre à travers notamment le contrôle de la mise à jour des procédures des
applications informatiques et des schémas comptables pour s’adapter aux nouvelles
dispositions.
Les nouvelles règles ayant un impact direct sur les revenus des engagements sont généralement
celles se rapportant aux sujets suivants :
 Les conditions de banques ;

 L’instauration ou le retrait de catégories de crédits ;
 La gestion des risques et la classification des engagements ;
 L’approbation d’une norme comptable spécifique traitant d’un type particulier
d’engagement ;
 …
3.1.2. Influence des organes de gouvernance

Les organes de gouvernance sont le conseil d’administration, les comités émanant du conseil et
les organes de direction. Ces organes ont la tâche de dessiner la politique de la banque et de
piloter ses activités afin de garantir sa pérennité tout en garantissant un équilibre entre les
intérêts des actionnaires, des créanciers, des déposants et du personnel.1 Les organes de
gouvernance sont responsables du développement de la banque à travers, entre autres,
l’instauration d’un environnement de contrôle propice à ce développement dans toutes les
activités.
1
146
Les organes de gouvernance influencent les revenus des engagements sur plusieurs aspects
notamment :
 La fixation des objectifs stratégiques de la banque en matière de rentabilité. En effet,

l’article 3 de la circulaire BCT n°2011-06 stipule que le conseil d’administration est
appelé à fixer les objectifs de rentabilité de la banque
 La détermination de l’attitude de la banque face à la prise de risque notamment en

matière d’engagements et de la gestion des risques y afférents et ce, à travers les
décisions et les recommandations prises aussi bien par le conseil d’administration que
par le comité de risques et le comité de recouvrement
L’auditeur doit vérifier que les organes de direction ont procédé à la conception du système de
contrôle interne et que ce système a été approuvé par le conseil d’administration conformément
aux dispositions de l’article n°4 de la circulaire BCT n° 2006-19.
3.1.3. Les ressources humaines

Les ressources humaines constituent un élément important dans la gestion d’une banque. En
effet, la rentabilité est largement affectée par l’engagement et la compétence du personnel.
La gestion des engagements étant une tâche particulièrement complexe, elle nécessite une
bonne maitrise des métiers bancaires et des techniques de gestion des risques. D’un autre côté,
la compétence des services informatiques et comptables permet d’avoir une assurance par
rapport à la fiabilité des traitements automatiques et aux activités de contrôle comptable.
Un bon niveau de compétence ne pourrait être atteint que si la banque est dotée d’une politique
efficace en matière de gestion de ressources humaines. A commencer par les procédures de
recrutement qui devrait être basées sur l’objectivité et la compétence notamment à travers
l’instauration d’un comité de recrutement, en passant par une gestion efficace de la carrière à
travers la mise en place d’un plan de formation et d’avancement adéquats incluant des
procédures de motivation efficaces.
D’un autre côté, les ressources humaines doivent être organisées de façon à garantir la
séparation des tâches incompatibles et imposer la rigueur à travers le contrôle.
Les traitements comptables liés aux engagements et à leurs revenus nécessitent non seulement
des compétences techniques particulières, mais aussi une rigueur dans l’exécution des tâches
afin d’éviter les erreurs dues au manque d’application et de contrôle. En effet, un personnel
147
appliqué et compétent constitue un atout pour le maintien d’un environnement de contrôle

efficace.
3.2. Le système d’information

« Un système d'information se compose de l'infrastructure physique et matérielle, du logiciel,
des personnels, des procédures et des données »1.
Dans le cas d’une banque, le système d’information est un élément majeur de l’efficacité.
La complexité des transactions et la célérité exigée des traitements font que l’organisation ne
pourra être efficace que si un système d’information adéquat soit mis en place dans le cadre
d’une organisation efficace.
Lors de la prise de connaissance de l’entité et de son contrôle interne, l’auditeur est amené à
évaluer, d’une façon globale, l’efficacité du système d’information dans toutes ses
composantes, système informatique compris.
Lors de l’évaluation préliminaire du système d’information d’une banque, l’auditeur doit

focaliser son intervention autour des axes majeurs suivants :
 L’efficacité des procédures en matière de transmission des informations d’un

intervenant à un autre. En effet, toute procédure doit prévoir le document déclencheur
des traitements et les documents qui s’en résultent avec indication des utilisateurs des
outputs. Ceci est conditionné par une description complète des postes et une définition
claire des liens organisationnels et leur impact sur les flux d’informations. Une erreur
dans la transmission des informations pourrait avoir un impact sur les revenus des
engagements par une majoration ou une minoration indue (perte d’informations liées
par exemple à la dépréciation d’actif, au recouvrement d’une créance…)
 L’abondance et la complétude des rapports que le système d’information permet de

dégager et servant de référence pour le pilotage de la banque en optimisant le processus
de prise de décisions. A cet effet, le niveau de détail des informations disponibles doit
permettre de comprendre les opérations et transactions de la meilleure façon pour que
l’évaluation et la prise de décisions soient pertinentes. Ces rapport sont plus importants
dans le cas des revenus des engagements parce qu’ils permettent la justification des
soldes des comptes de revenus et d’engagements afférents ainsi que l’analyse des
performances.
1
ISA 315, annexe 2, article 8.
148
 L’exhaustivité des enregistrements comptables et financiers afin de s’assurer que toutes

les transactions qui devraient être prises en compte sont enregistrées.
 L’existence de procédures claires pour la détermination des valeurs notamment celles

relatives aux transactions nécessitant un jugement ou une approximation. Il s’agit entre
autres de l’existence de techniques de détermination de cash-flows futurs pour les
engagements, la détermination des indicateurs de dépréciation d’actifs, le rattachement
des revenus chevauchant entre deux périodes différentes (intérêts perçus d’avance et
intérêts à recevoir)…
 L’adéquation des schémas comptables. Les erreurs dans ce cadre peuvent résulter d’une
faute de définition surtout dans le cas où les procédures et les schémas comptables sont
élaborés d’une façon discontinue ou lorsque le système n’est pas un système global et
les applications sous-jacentes n’ont pas été convenablement synchronisées dans le
processus informatique (inadéquation des schémas entre plusieurs applications, bugs
informatiques liés à l’incompatibilité des applications…)
 L’efficacité des logiciels et l’adéquation des traitements informatiques. En effet, les

applications informatiques doivent être en harmonie avec l’organisation et le système
d’information dans sa globalité. A ce titre, la revue des procédures de définition et de
mise en place des applications permet d’estimer le degré de cette adéquation. A ce
niveau, on entend par applications informatiques non seulement les logiciels
d’exploitation, de comptabilité et d’élaboration de rapport, mais aussi les applications
d’échange d’informations et les moyens de communications internes et externes de la
banque.
3.3. Le processus d’évaluation des risques

L'auditeur doit acquérir une connaissance suffisante du processus d’évaluation des risques par
l'entité. Ce processus est décrit par la norme ISA 315 comme étant le « processus suivi par
l'entité pour identifier les risques liés à l’activité en rapport avec les objectifs de l’information
financière et afin de décider des mesures adéquates à mettre en œuvre pour gérer ces risques
et, d’autre part, des résultats de ce processus ».1
1
149
Selon la règlementation bancaire tunisienne, le processus d’évaluation des risques pour une
banque englobe les contrôles liés au risque de crédit, risque du marché, risque de liquidité,
risque de règlement, risque de taux d’intérêt et risque opérationnel.
La revue du processus d’évaluation des risques permet à l’auditeur de déterminer le niveau de

confiance qu’il pourra accorder aux travaux effectués par la banque en matière de détection et
de couverture des risques et de fixer l’étendue de ses diligences notamment en matière de risque
de crédit.
Toutes les catégories de risques bancaires ont, avec des degrés différents, une influence sur les
revenus des engagements bancaires. A titre d’exemple, la gestion du risque de liquidité affecte
les orientations en matière d’octroi d’engagements (engagement à CT ou à LMT, engagement
par signature…). De même, la gestion des risques de marchés impacte la valeur des
engagements et des revenus y afférents quand il s’agit d’engagements libellés en monnaies
autres que la monnaie de référence. Toutefois, l’impact des procédures de gestion des risques
de crédits est nettement supérieur à celui des autres catégories de risques.
Le processus d’évaluation des risques de crédits tourne autour des axes suivants :
 La surveillance des ratios règlementaires en matière de gestion de risques
 L’analyse des risques et de leur évolution
 Le suivi des clients engagés
3.3.1. La surveillance des ratios règlementaires

La banque doit surveiller de près ses ratios de concentration de risques d’engagements afin de
s’assurer qu’ils sont conformes aux limites fixées au niveau de la circulaire de la BCT n°91-24
ainsi que le ratio de solvabilité basé essentiellement sur l’exposition au risque de crédits. Ce
contrôle indique également le taux de créances accrochées et les taux de couverture des
engagements par des provisions et des agios réservés.
L’auditeur peut, à titre d’exemple, vérifier que :
 Les ratios sont calculés d’une manière périodique
 Les ratios sont calculés sur la base de données fiables et contrôlées
 Les ratios sont communiqués aux organes de pilotage au temps opportun (conseil
d’administration, comité de risque, direction générale…)
150
3.3.2. L’analyse des risques et de leur évolution

Il s’agit des analyses effectuées d’une façon continue par la direction de surveillance des risques
notamment en matière de risque de crédits ainsi que les autres activités de contrôle des risques
de crédit telles que les simulations de crise de crédit que les banques doivent faire au moins une
fois par an1.
Ces analyses permettent de :
- Déterminer les zones de risques auxquelles la banque est exposée en répartissant ses
engagements selon plusieurs critères : l’implantation géographique, le secteur
d’activité, la nature de l’emprunteur, le type d’engagement…
- Détecter les changements que pourrait subir la structure des engagements de la banque
au temps opportun afin de prendre les mesures nécessaires de façon à avoir tout le temps
une maîtrise des risques qui s’en découlent.
L’auditeur doit vérifier, par exemple, que les tâches suivantes sont effectuées :
 Les engagements de la banque sont répartis selon l’implantation géographique du client,
le secteur d’activité, la nature de l’engagement…à travers le tableau général des
engagements ou tout autre fichier permettant de vérifier cette répartition
 La situation des engagements est périodiquement analysée et les résultats des analyses
sont communiqués aux organes de pilotage
 L’évolution des crédits dans le temps est également analysée d’une façon continue y
compris l’évolution des créances accrochées et du taux de couverture
 Le suivi des engagements accordés aux parties liées2
3.3.3. Le suivi des clients engagés

La banque doit être capable de suivre la situation de ses clients engagés et le sort des
engagements accordés. Le suivi peut être assuré par plusieurs moyens :
 L’observation des mouvements du compte courant

 La consultation périodique des états financiers des clients engagés
 La visite des locaux des clients par les chargés des dossiers afin de vérifier l’activité
(s’assurer de l’avancement des travaux en cas de crédits d’investissement, vérifier les
stocks…)
 Le contrôle de l’avancement des transactions objet d’engagements telle que la livraison
de marchandises faisant l’objet de lettres de crédit
1
2
151
 La tenue de réunions avec les clients engagés en cas de besoin pour demande
d’informations ou pour simple suivi
 …
3.3.4. Les intervenants dans le processus d’évaluation des risques

L’évaluation des risques bancaires est une activité clé dans le processus de génération des
revenus. En effet, l’activité bancaire est basée sur la prise de risque qui est la principale
source de gain pour une banque. L’importance du processus d’évaluation des risques dans
l’activité bancaire en fait un processus continu et étalé sur tous les niveaux hiérarchiques de
la banque, organes de gouvernance compris. A cet effet, l’auditeur est amené à évaluer ce
processus à plusieurs niveaux :
 Les agences : évaluation préliminaire des risques des engagements dans le cadre de
l’avis du chef d’agence sur la demande, suivi des clients et des projets…
 La direction des risques : contrôle continu et approfondi des risques de crédits et

classification des engagements, analyse de l’exposition de la banque…
 La direction des engagements : suivi de l’utilisation des engagements, accord de

principe sur les demandes d’engagement, constitution des dossiers de crédits…
 Les services d’audit et de contrôle interne : audit des dossiers d’engagement, contrôle
du respect de la route d’approbation, contrôle des dépassements des limites
d’engagement…
 Le comité d’exploitation : traite les risques d’engagement quotidiens de faibles valeurs
 Le comité de recouvrement : analyse de la situation des créances accrochées, pilotage

des actions de recouvrement de créances, décisions de transfert au contentieux…
 Le comité de risque : pilotage de toute l’activité de gestion des risques y compris les
risques de crédits
 Le comité exécutif : émet les décisions liées à l’octroi d’engagements importants et ceux
liés aux clients risqués
 Le conseil d’administration : le maitre d’œuvre de la politique de la banque en matière

de gestion de risque. Il chapeaute toutes les unités et tous les comités impliqués dans la
gestion des risques. Il trace la politique de la banque en matière de prise de risque et
oriente ses choix stratégiques liés aux engagements.
152
3.4. Les activités de contrôle

Les activités de contrôle sont les techniques mises en place pour la concrétisation des principes
de contrôle interne. Selon la norme ISA 315, « les activités de contrôle sont les règles et les
procédures qui permettent de s'assurer que les orientations de la direction sont appliquées et
que les actions nécessaires sont prises pour maîtriser les risques susceptibles d'affecter la
réalisation des objectifs. Les activités de contrôle dans les systèmes automatisés ou manuels
ont plusieurs objectifs et sont appliqués à différents niveaux hiérarchiques et fonctionnels. »1
Dans le cadre de la prise de connaissance du contrôle interne de la banque, l’auditeur doit

vérifier l’existence et l’efficacité de telles activités afin de collecter l’assurance nécessaire sur
la capacité de la banque de mettre en œuvre les moyens de contrôles permettant de garantir la
fiabilité de l’information financière notamment celle se rapportant aux revenus des
engagements.
Selon l’annexe n°2 de l’ISA 315, les activités de contrôle ayant un impact sur l’évaluation des
risques liés au contrôle sont celles se rapportant aux objectifs suivants :
- L’évaluation des performances

- Le système informatique.
- Les contrôles physiques
- La séparation des tâches
3.4.1. L’évaluation des performances

La réalisation de performances positives et évolutives est une condition pour la garantie de la
pérennité et la prospérité de l’établissement. La performance est conditionnée par la réalisation
de revenus important avec des coûts maitrisés. Dans cette optique, les revenus des engagements
sont en étroite relation avec la performance, l’existence d’une procédure efficace pour
l’évaluation des performances donne une certaine assurance sur la maîtrise du cycle de
production et de la stratégie de génération de revenus.
Dans le cas d’une banque, l’évaluation des performances ne peut avoir lieu sans l’existence
d’un système de contrôle de gestion fiable. Cette fiabilité est importante pour l’auditeur pour
deux raisons. D’une part, elle permet d’avoir une assurance quant à l’efficacité du contrôle
interne de la banque. D’autre part, les analyses effectuées dans le cadre de cette évaluation et
1
ISA n°315, annexe 2, article 14.
153
les rapports édités, lorsqu’ils sont fiables, peuvent servir de base pour l’auditeur afin d’orienter
ses travaux et d’affiner ses conclusions.
L’évaluation de la performance bancaire se fait à travers un système de contrôle de gestion
complet et efficace.
3.4.2. Les contrôles informatiques

La complexité des transactions et l’importance de leur volume fait que le système d’information
bancaire est basé sur les applications informatiques et les logiciels.
Le système informatique d’une banque devrait être audité d’une façon approfondie afin de
valider les traitements, en l’occurrence ceux pour lesquels un audit classique est irréalisable
comme les engagements et leurs revenus. Toutefois, lors de la prise de connaissance du système
de contrôle interne, l’auditeur est amené à s’assurer de l’efficacité des contrôles informatiques
instaurés par la banque qui sont de deux natures :
 Le contrôle des applications
 Les contrôles informatiques généraux
3.4.2.1. Le contrôle des applications

Il s’agit des applications de traitement, d’enregistrement et de divulgation de l’information.
L’auditeur vérifie dans ce cadre que les services de contrôle interne effectuent les
rapprochements nécessaires des états comptables avec les données extracomptables d’une façon
périodique ou continue. De même, il doit vérifier que les rapports sur les exceptions telles que
les insertions manuelles, les pics de données, les dépassements de limites… sont édités et
contrôlés.
3.4.2.2. Les contrôles informatiques généraux

L’auditeur doit vérifier l’existence d’une procédure d’archivage des données, d’un plan de
continuité d’exploitation, d’un programme de maintenance… Ce type de contrôle concerne
également la sécurité informatique matérielle et logicielle. La sécurité matérielle est en rapport
avec la protection des serveurs, la sauvegarde des supports amovibles, les installations des
réseaux, le contrôle des accès physiques…Alors que la sécurité logicielle concerne la protection
contre les attaques externes, la gestion des droits d’accès et des mots de passe…
3.4.3. Le contrôle physique

Le contrôle physique se traduit à travers la protection physique des actifs et les inventaires. En
matière d’audit bancaire, et notamment l’audit des revenus des engagements, les contrôles
physiques dont l’auditeur doit vérifier l’existence concernent la protection des documents
154
juridiques déterminant la nature de la relation de la banque avec le client engagé et les travaux
d’inventaires des documents matérialisant ces engagements et autres valeurs liées.
3.4.3.1. La protection des documents

La protection des documents concerne la sauvegarde des dossiers des engagements. L’auditeur
doit vérifier l’existence des contrôles suivants :
 Les dossiers sont protégés et accessibles seulement aux personnes concernées ;
 Les dossiers existent en deux copies au moins gardées au niveau de la direction des
engagements, la direction juridique, la direction d’exploitation... ou toute autre direction
impliquée dans la procédure d’octroi d’engagements ;
 Les dossiers comportent tous les documents nécessaires à l’analyse de l’engagement et

à sa mise en place (études préalables, accords de principes, garanties, contrats,
évaluation de bien immeubles…) ;
 Existence de fiches-miroirs sur chaque dossier indiquant les documents qui y existent ;
 Existence d’une copie électronique des documents ci-dessus mentionnés ;
 …
3.4.3.2. L’inventaire des documents

Les inventaires physiques doivent être réalisés périodiquement (lors de l’arrêté des états
financiers) et d’une façon inopinée au cours de l’exercice. Les inventaires ayant une liaison
avec les engagements et les revenus y afférents sont les suivants :
 Inventaire des titres de crédit ;

 Inventaire des actes de garantie (hypothèque, acte de nantissement, caution…) ;
 Inventaires des lettres de crédit et des lettres de garantie ;
 Inventaire des effets escomptés.
L’auditeur doit vérifier les procédures de ces inventaires notamment l’indépendance des
équipes intervenantes et l’exhaustivité des données inventoriées (valeur, date d’expiration,
montant initial, montant en cours, taux d’intérêts…)
3.4.4. La séparation des tâches

En matière de revenu des engagements, les tâches suivantes doivent être séparées :
 L’accord de financement (comité d’engagement, direction d’engagements…)

 La rédaction des contrats (direction des affaires juridiques)
155
 La mise en place des engagements (service spécialisés de la direction juridique ou même

la direction d’engagements)
 Le recouvrement des créances (comité de recouvrement, service de recouvrement
rattaché à la direction juridique ou à la direction d’exploitation, les agences…)
 Le contrôle des engagements et la classification des relations (directions des risques)
 Le contrôle des valeurs et du rattachement des revenus (services comptables)
D’un autre côté, la séparation des tâches doit être assurée d’une façon verticale entre les
fonctions de saisie de donné, le contrôle des saisies et la validation des enregistrements. Ainsi,
avant d’être insérée dans le système, l’information doit passer par trois étapes de traitement
effectuées par trois personnes différentes. La validation est généralement effectuée par un
supérieur hiérarchique.
3.5. Le suivi des contrôles

Le suivi des contrôles inclut la vérification du fonctionnement correct de ces contrôles et leur
adaptation aux changements. Le suivi du contrôle permet aux organes de direction de s’assurer
que le système de contrôle est respecté.
L’auditeur doit vérifier l’existence d’un tel suivi à travers les contrôles permanents et les
contrôles périodiques.
3.5.1. Le contrôle permanent

Effectué au niveau des agences et des services centraux. Les contrôles doivent être effectués au
niveau de toutes les procédures ayant un impact sur les revenus des engagements indiquées au
niveau du paragraphe précédent. Il peut être effectué par des personnes rattachées au service
chargé de contrôle interne et affectées aux directions concernées (lorsque l’organisation le
prévoit) ou bien des personnes indépendantes du même service. Ces contrôles permettent de
s’assurer de la conformité des documents justifiant la saisie des données liées aux engagements
et à leurs revenus et de la validité des valeurs saisies.
Il s’agit par exemple de rapprocher les données insérées dans le cadre de la mise en place des
crédits avec le contrat ou le titre de crédit, vérifier que les accords d’engagement sont dument
validés par les personnes concernées, vérifier que les dépassements de limites des lignes
accordées sont préalablement autorisées…
156
3.5.2. Le contrôle périodique

Ce contrôle est considéré comme étant un deuxième niveau de contrôle. Il est assuré par les
services centraux de contrôle interne et même les missions réalisées par les services d’audit
interne sont dans la majorité des cas des missions entrant dans le cadre de ce deuxième niveau
de contrôle. A ce titre, la circulaire BCT n°2006-19 stipule que « Le contrôle périodique de la
conformité des opérations, du niveau de risque effectivement encouru, du respect des
procédures, de l'efficacité et du caractère approprié des dispositifs mentionnés au a) doit être
assuré au moyen d’enquêtes par des agents autres que ceux mentionnés au point a) »1
3.5.3. Le pilotage du contrôle

Le suivi des contrôles doit impliquer les organes de direction et de gouvernance. L’instauration
d’un comité permanent d’audit interne s’inscrit dans le cadre de cette optique. A cet effet, la
circulaire de la BCT n°2006-19 stipule que : « Le Conseil d’Administration ou le Conseil de
Surveillance sont tenus informés par l'organe de direction de la désignation des responsables
des contrôles permanent et périodique mentionnés à l’article 8 de la présente circulaire.
Ces responsables rendent compte de l’exercice de leurs missions à l’organe de direction.
Lorsque ce dernier ou le conseil d’administration ou le conseil de surveillance l’estiment
nécessaire, ils rendent également compte directement au conseil d’administration ou au conseil
de surveillance ou, le cas échéant, au comité permanent d’audit interne. »
SECTION 4 : DONNEES DU MARCHE ET AUTRES INFLUENCES

EXOGENES
Les données du marché et en général toute donnée exogène à la banque influence d’une façon
considérable les engagements bancaires et leurs revenus. Ces données peuvent être réparties en
trois catégories :
 La conjoncture économique et la politique monétaire ;
 L’environnement réglementaire ;
 L’effet de la concurrence.
1
157
4.1. Conjoncture économique et politique monétaire

4.1.1. La conjoncture économique
Etant au cœur de l’économie, le système bancaire est un acteur qui agit en symbiose avec ses
environnements socioéconomiques et politiques. En effet, toutes les données provenant de ces
environnements impactent directement l’activité du système bancaire. De plus, plusieurs
auteurs confirment à l’unanimité l’existence d’une relation positive entre la croissance
économique et la hausse des profits bancaires1.
Le contexte économique est défini par plusieurs variables notamment l’investissement, la

consommation, la balance commerciale... Il se traduit au niveau du secteur bancaire par des
changements de comportement des banques et de leurs clients avec ou sans l’influence de
dispositions réglementaires.
A titre d’exemple, lorsque le contexte économique est favorable à l’investissement, par exemple
grâce à la stabilité sociale, la stabilité juridique, les incitations fiscales…les crédits
d’investissement à long et moyen termes seront plus importants au niveau des engagements
bancaires. Par ailleurs, lorsque le contexte économique est caractérisé par l’ouverture aux
marchés extérieurs ce sont les engagements hors bilan qui vont augmenter avec la hausse du
volume des opérations de financement du commerce extérieur (crédits documentaires,…).
Une bonne compréhension du contexte économique permet à l’auditeur non seulement de

comprendre les variations au niveau des volumes des engagements, mais aussi d’avoir une
meilleure localisation des risques liés à ces engagements en ayant une connaissance suffisante
des marchés et des comportements des agents économiques. Cette connaissance lui permet
d’anticiper un risque lié à un client ou bien au contraire prévoir l’amélioration de sa solvabilité
grâce aux informations disponibles sur son secteur d’activité.
4.1.2. Influence de la politique monétaire

La politique monétaire est l’ensemble des actions entreprises par l’Etat afin de garantir
l’équilibre économique qui permettrait de garder la stabilité de la monnaie et la maîtrise des
prix. Cette politique est transmise au système économique par la banque centrale à travers
plusieurs canaux.
1
La Rentabilité des Banques et ses Determinants: Cas du Maroc Brahim Mansouri et Saïd Afroukh Working Paper
462 February 2009 Groupe de Recherches Economiques et Financières (GREF), Faculté de Droit et de Sciences
Economiques, Université Cadi Ayyad, Marrakech.
158
Les engagements bancaires et leurs revenus peuvent être influencés par la politique monétaire
au niveau du volume des encours comme au niveau des taux d’intérêts :
- Action sur le volume :
Le crédit peut être utilisé comme un canal de transmission à part entière. C’est le cas
pour les économies peu développées et à faible diversité au niveau des instruments
financiers telle que l’économie tunisienne où le crédit constitue encore l’activité
principale des banques. Dans ce cas la banque centrale peut agir sur le volume des
crédits en ajustant la réserve obligataire ou en instaurant des limites à l’octroi de crédits
ou certains types de crédits.
- Action sur le taux d’intérêt :

Le taux d’intérêt est le canal de transmission classique de la politique monétaire. La
banque centrale ajuste le taux d’intérêt nominal en agissant sur l’offre de la monnaie.
Ainsi la variation de la masse monétaire implique une variation des taux d’intérêts au
niveau du marché monétaire et par conséquent les banques répercutent cette variation
sur les taux appliqués au niveau de la collecte des fonds (émission de titre de créance)
ou leur distribution (octroi de crédit). En effet, une baisse de la liquidité sur le marché,
exercée par la banque centrale à travers une ponction, pousse les banques à retenir leurs
avoirs liquides afin de maintenir l’équilibre entre les emplois et les ressources en
appliquant des taux d’intérêts élevés à leur offre de crédit.
Lors de son intervention, l’auditeur devrait prendre en considération l’impact de la politique

monétaire sur les engagements d’une banque et sur leurs revenus. En effet, dans un contexte de
restriction, où la tendance de la banque centrale s’oriente vers la rationalisation de l’emprunt
(hausse des taux d’intérêts, hausse de la réserve obligatoire, resserrement des conditions de
couverture des engagements…), l’impact serait une hausse des conditions d’octroi des crédits
et une baisse de leur volume général. Il faut faire attention aussi parce que la hausse des
conditions de crédit pourrait favoriser le phénomène de sélection inversée, puisque les clients à
risque « faciles à attirer dans un environnement de régression » accepteront de payer plus cher
leurs engagements. Ceci pourrait se traduire à moyen termes par l’augmentation des taux de
créances accrochées et la baisse de la rentabilité du portefeuille.
Ainsi, les informations relatives à la politique monétaire permettent de donner une explication
des résultats des examens analytiques portant sur les engagements et leurs revenus en justifiant :
159
 La hausse ou la baisse des conditions de banque, notamment celles relatives aux prêts
et avances, affectées par la fluctuation des taux subie sur le marché monétaire suite à la
variation du niveau de liquidité dans le marché ;
 La hausse ou la baisse du volume général des crédits
 Et avec moins de pertinence, elle peut expliquer la variation du taux des créances
accrochées suite à la hausse des encours en cas de baisse des conditions ou suite à la
sélection inversée à cause de l’intrusion de clients douteux prêts à s’emprunter à des
taux élevés lors de la hausse des taux.
Relativité des renseignements acquis de la politique monétaire lors de l’audit des revenus des
engagements :
L’estimation de l’impact de la politique monétaire est un exercice d’appréciation professionnel

qui nécessite une perception globale des données financières de la banque avant de conclure du
lien de causalité entre la politique monétaire et les engagements des revenus.
Toutefois, ces renseignements ne doivent pas permettre de tirer des conclusions sur le niveau
des engagements et de leurs revenus sans le recoupement avec d’autres données. Elles
permettent seulement de renforcer des conclusions tirées suite aux examens analytiques et
orienter l’auditeur vers les tendances probables au niveau des comptes.
D’un autre côté, l’influence de la politique monétaire sur les engagements n’est pas toujours
vérifiée et est variable d’une banque à une autre. En effet, d’autres circonstances internes ou
externes peuvent effectuer une action opposée à l’effet de la politique monétaire (indépendance
de la banque par rapport au marché monétaire sur le plan de la liquidité notamment pour les
banques appartenant à des groupes internationaux assez solides, choix stratégiques par les
banques les plus puissantes qui peuvent faire face aux changements de la politique monétaire
afin d’obtenir un avantage concurrentiel (baisse de prix, offre de produits…).
De plus, l’impact de la politique monétaire est moins important pour les engagements hors
bilan. Généralement, ces engagements sont suffisamment couverts et n’ont pas un impact
important sur la trésorerie de la banque. De ce fait, la politique monétaire de l’Etat ne pourra
pas affecter ces engagements d’une façon significative.
Il faut donc s’assurer que la majorité des données converge vers les conclusions confirmées par
la politique monétaire avant d’avoir une confiance considérable sur le niveau des engagements
et de leurs revenus.
160
4.2. Environnement réglementaire

4.2.1. Importance de l’environnement règlementaire
Le secteur bancaire est un secteur extrêmement règlementé en raison de son influence sur le
système économique, politique et social. A cet effet, la règlementation bancaire connait une
certaine harmonisation à l’échelle mondiale, notamment grâce aux directives émises par le
comité de Bâle.
Au niveau des engagements bancaires et de leurs revenus, l’environnement réglementaire agit

sur les aspects suivants :
 La détermination des types d’engagements bancaires

 La restriction ou la libération des revenus des engagements en termes de natures et de
montants
 La détermination des règles comptables
 Les principes de gestion des risques
 Les règles imposées à l’audit des engagements bancaires
A ce titre, il convient de rappeler que le cadre règlementaire des revenus des engagements
bancaires actuellement en vigueur en Tunisie est principalement composé des textes suivants :
Textes spécifiques aux engagements et à leurs revenus :

 Circulaire aux banques n°87-47 du 23 Décembre 1987, relative aux modalités
d’octroi, de contrôle et de refinancement des crédits.
 Circulaire aux banques n°86-42 du 1er Décembre 1986, relative à la
règlementation des conditions de banques.
 Circulaire aux banques n°91-22 du 17 décembre 1991, portant règlementation
des conditions de banque.
 Circulaire aux banques et aux établissements financiers n°2000-03 du 27 Mars
2000 relative à la fixation des crédits soumis au même taux d’intérêt excessif et
des commissions bancaires entrant dans le calcul des taux d’intérêts effectifs
globaux et détermination des taux d’intérêts effectifs moyens sur les crédits
bancaires.
 Circulaire aux banques n°91-24 du 17 Décembre 1991, relative à la division,
couverture des risques et suivi des engagements.
 Loi n°99-64 du 15 Juillet 1999 relative aux taux d’intérêt excessifs ;
161
 Décret n°2000-462 du 21 Février 2000 fixant les modalités de calcul du taux

d’intérêt effectif global et du taux d’intérêt effectif moyen et leur mode de
publication ;
 NC 24 : Les engagements et revenus y afférents dans les établissements bancaires
 NC 03 : Norme comptable relative aux revenus
 NC 08 : Norme comptable relative au résultat net de l'exercice et éléments
extraordinaires.
Textes d’ordre général applicables aux engagements bancaires et à leurs revenus :
 Circulaire aux établissements du crédit n°2006-19 du 28 Novembre 2006,
relative au contrôle interne.
 Circulaire aux établissements de crédit n°2006-6 du 24 Juillet 2006, relative à
l’institution d’un système de contrôle de la conformité au sein des établissements
de crédit.
 Note aux banques et établissements financiers n°92-23 du 30 Juillet 1993,
relative aux termes de référence pour l’audit des comptes.
 Loi no 2001-65 du 10 juillet 2001, relative aux établissements de crédit telle que
modifiée par la Loi 2006-19 du 02 Mai 2006 ;
 NC 21 : Présentation des états financiers des établissements bancaires
 NC 22 : Le contrôle interne et l’organisation comptable dans les établissements
bancaires
4.2.2. Instabilité de l’environnement règlementaire et approche d’audit

L’environnement juridique bancaire, notamment celui de la Tunisie, connait une mutation
continue depuis plusieurs années. Certains changements visent à améliorer le rendement du
système d’une façon structurelle et d’autres visent à s’adapter à une conjoncture bien
déterminée imposée par les données des marchés et des orientations politiques. Ainsi, l’auditeur
doit être au courant de tout changement au niveau de la règlementation susceptible d’influencer
la valeur des engagements et de leurs revenus.
Un exemple de changements de la règlementation qui pourraient affecter les revenus des

engagements bancaires :
162
 Introduction d’un nouveau produit bancaire qui pourrait être considéré comme étant un
engagement (règlementation officielle des produits de la finance islamique,
règlementation officielle de certains dérivés financiers…)
 Instauration d’un critère de classification spécifique ou restriction d’application d’un
critère existant à cause de conjonctures particulières permettant de détecter des
exceptions en matière de classification de créance et/ou de réservation des agios
(mesures d’encouragement du secteur oléicole, touristique…)
 Approbation d’une nouvelle norme comptable portant sur les règles de comptabilisation
d’un nouveau type d’engagement bancaire…
Avant d’entamer sa mission, l’auditeur doit effectuer une recherche sur les règles récemment
approuvées et évaluer leur impact sur les engagements et leurs revenus. Ces nouvelles règles
constituent un risque spécifique pour plusieurs raisons (incompréhension de la règle par les
employés de la banque, difficulté d’adaptation aux procédures existantes et aux systèmes
informatiques, inefficacité relative des nouveaux traitements comptables qui peuvent rester en
phase de test pour une longue période, erreurs liées aux premières applications de la règle…).
Ces travaux préparatoires doivent être orientés vers l’anticipation des erreurs dans la mesure où
ils doivent permettre de dresser une liste des anomalies probables qui peuvent découler de
l’application de la nouvelle règle afin d’optimiser les tests d’audit qui vont les concerner aussi
bien lors de l’évaluation des procédures de contrôle interne que lors de la mise en œuvre des
tests substantifs complémentaires.
4.3. Effet de la concurrence sur les revenus des engagements

Le secteur bancaire tunisien est caractérisé par une forte concurrence et un faible niveau de
concentration1 avec 24 banques, dont 21 banques résidentes qui accaparent une part de 90,13%
du total des actifs, 92,24% des crédits et 95,65% des dépôts de l'ensemble des établissements
de crédit2. Par ailleurs, le taux de bancarisation est assez faible ce qui donne des possibilités de
développement dans le futur.
La concurrence agit sur plusieurs niveaux de l’activité bancaire. Elle peut toucher l’offre de
services et de produits, comme elle peut toucher les moyens d’exploitation et les procédures de
gestion d’une façon générale.
1
Par concentration, on entend toute opération de croissance externe d’une entreprise qui se traduit par la diminution
du nombre d’offreurs opérant sur un marché et par l’augmentation de la taille des entreprises restantes.
2
AMEN INVEST. Le Secteur Bancaire Tunisien Evolution, Perspectives et Défis. Février 2014.
163
4.3.1. Impact sur les prix

Comme pour tout secteur économique, la nature de la concurrence qui règne sur le secteur
bancaire influence le niveau général des prix et conditions appliqués par les banques. La
concurrence peut influencer les prix appliqués par les banques en général et notamment en
matière d’engagement bancaire (vue l’importance de l’impact sur le client), à trois niveaux.
4.3.1.1. Réaction face à un changement de prix effectué par les

concurrents
Une réaction face à un changement de la politique tarifaire par la concurrence est déclenchée
lorsque ce changement concerne une niche dans laquelle la banque est active représentant de
ce fait un risque de perte de part de marché bénéficiaire.
4.3.1.2. Action commerciale visant à conquérir des parts de marché

Certaines actions se basent sur la baisse des prix des produits où la banque possède un avantage
concurrentiel et pourrait lui permettre de faire des profits dans la niche choisie.
D’autres actions ciblent des produits d’appel en leur appliquant des tarifs attractifs même à des
conditions défavorables pour la banque, afin de gagner un portefeuille client qui va lui permettre
de faire des canaux de distribution d’autres produits plus rentables. Il s’agit de la subvention
croisée entre produits. Dans la majorité des cas, les crédits classiques constituent de bons
produits d’appel notamment parce qu’ils permettent la domiciliation des revenus des clients
(crédits immobiliers, crédits à la consommation …).
4.3.1.3. Réaction face à l’introduction d’un nouveau concurrent

Dans un environnement où les procédés de production et les produits sont similaires comme le
cas pour les banques tunisiennes. La réaction face à l’entrée d’un nouvel acteur, dans la niche
stratégique pourrait être la baisse des prix par les anciens acteurs.
Il convient de signaler qu’une nouvelle entrée dans le secteur bancaire en général n’est pas aussi
évidente actuellement à cause de la saturation. Les entrées et les sorties concernent des niches
bien spécifiques par les acteurs existants (crédit immobilier, crédit à la consommation, trade
finance…).
Afin d’apprécier l’impact de ces variables liées à la concurrence, l’auditeur doit collecter les
informations nécessaires sur les tendances tarifaires au niveau du secteur ainsi que sur les
orientations stratégiques de la banque auditée. Ces informations lui permettront d’anticiper les
changements du niveau général des conditions d’engagements et d’expliquer partiellement les
variations réalisées.
164
4.3.2. Impact sur les produits d’engagements

Outre l’impact sur la tarification, les modifications au niveau de la structure de la concurrence
peuvent avoir un impact sur la nature des produits offerts par la banque.
A titre d’exemple, la réaction face à l’entrée de nouveaux acteurs peut consister en la création
d’un nouveau produit ou le développement d’un produit existent au lieu de la mise à jour de la
grille tarifaire. Généralement, la création d’un nouveau produit étant limitée par la demande et
la nature de la sphère économique, le développement des produits en place permet de se
distinguer et de développer un avantage concurrentiel. Ce développement peut se manifester à
travers l’innovation ou la recherche d’une nouvelle niche pour le produit en question
(géographique, sectorielle).
Le développement des produits vise à développer une activité plus rentable afin de faire face
aux pertes subies à cause des modifications de la structure de la concurrence ou bien acquérir
un avantage concurrentiel sur un produit d’appel permettant de rattraper la perte de parts de
marché.
L’auditeur devrait s’attendre à ce que de tels changements impactent la structure des
engagements bancaires. A titre d’exemple, il est possible de rattraper les pertes subies au niveau
des engagements de bilan, qui nécessitent une mobilisation de fonds importants, par le
développement des engagements hors bilan qui dépend plutôt de la qualité des services. Ce
changement se traduirait par la hausse des revenus sous forme de commissions et la baisse des
revenus d’intérêts.
4.3.3. Impact sur la prise de risques

En général, le risque lié aux engagements augmente avec la hausse de la concurrence. Ceci est
lié au phénomène de sélection inversée.
Face aux tensions concurrentielles, et donc face à la baisse de leur marge d’intérêt, les banques
n’engagent pas les contrôles nécessaires de sélection ou de suivi des projets. Par ailleurs, il a
été démontré que la qualité moyenne du portefeuille de crédits diminue avec l’augmentation du
nombre des banques, puisque la sélection est susceptible de révéler de manière imprécise les
caractéristiques du débiteur.
En 2000, Dell’Ariccia1 a démontré que « plus il y a de banques sur le marché, moins elles
seront incitées à sélectionner et à surveiller les projets par crainte de perdre leurs clients ».
1
Giovanni Dell'Ariccia est un directeur adjoint au Département de recherche où il coordonne les activités de la
macro-financière. Auparavant, il a travaillé au Département Asie et Pacifique du FMI.
165
De ce fait, l’accroissement de la concurrence pousse les banques à prendre plus de risques afin
de grignoter des parts de marché, notamment pour les banques de petites et de moyennes tailles
qui cherchent à se développer. En effet, une telle variable sur les banques de tailles importantes
aurait moins d’impact sur la prise de risque parce qu’elles ont la capacité de maintenir la même
politique en matière d’octroi d’engagement.
Par exemple, pendant les dernières années, la concurrence a augmenté dans le secteur bancaire
tunisien, avec l’entrée d’importants acteurs internationaux et l’expansion des réseaux de la
majorité des banques soucieuses de gagner des parts de marché. Cette hausse de la concurrence
a engendré une hausse des engagements bancaires, catalysée par la baisse des taux d’intérêts
imposé par la BCT durant les quatre dernières années. Ceci a engendré une augmentation des
revenus des engagements certes, mais on doit s’attendre, dans les années à venir, à une hausse
des risques et donc une régression des revenus provenant des crédits alloués pendant cette
période accompagnée d’une hausse des agios réservés notamment pour les banques
relativement récentes et de taille moyenne.
SECTION 5 : ESTIMATION INITIALE DU RISQUE D’ANOMALIE

SIGNIFICATIVE
5.1. Risque global lié aux revenus des engagements

Conformément aux dispositions de la norme ISA 315, «l'auditeur doit identifier et évaluer le
risque d’anomalies significatives au niveau des états financiers et au niveau des assertions
pour les flux d'opérations, des soldes de comptes et des informations fournies dans les états
financiers. »
La prise de connaissance générale permet à l’auditeur de définir le niveau de risque général de

l’entité eu égard son environnement interne et externe. Ce risque global est formé par
l’ensemble des risques de chaque élément des états financiers pris à part pondérés par leur
importance dans l’information financière globale. A cet effet, il convient d’allouer le risque
général aux rubriques des états financiers, y compris les revenus des engagements, avant de
déterminer les risques spécifiques aux assertions applicables. La répartition du risque général
d’audit se poursuit à des niveaux inférieurs chaque fois que le niveau supérieur d’éléments
audités englobe des subdivisions dont le risque est significatif et identifiable d’une façon
indépendante.
166
Lors de l’estimation du risque d’erreurs significatives au niveau des revenus des engagements,
l’auditeur utilise les données collectées lors de la prise de connaissance générale. Le risque
évalué pour chaque élément de l’environnement interne et externe de la banque est
convenablement déterminé puis pondéré conformément au tableau suivant :
Tableau 5 : Tableau récapitulatif de la prise de connaissance générale et estimation du

risque global
a) Stratégie de gestion
Elément
Moyens Nature du
Critères Conclusions d’audit Pondération
d’évaluation risque
Portefeuille - Entretiens Volume de revenus Le risque Risque

Stratégie de diversification
engagements - Documentation important et rendement d’anomalies important

diversifié (PV, rapports par produit significatives
annuels, publications, relativement faible évolue avec le
plan stratégique, niveau de
business plan…) diversification
Efficacité des - Entretiens Niveau faible de tarifs Le risque Risque

Stratégie de gestion des coûts
procédures de - Analyse des états appliqués aux d’anomalies important

maitrise des financiers engagements octroyés significatives
coûts - Revue de Assurance quant à la diminue avec
l’organisation l’efficacité des
continuité
(comptabilité procédures de
d’exploitation
analytique, gestion maitrise des
actifs/passifs…) coûts.
- Documentation
Degré de - Ratios de suivi et de La mise en œuvre de Le risque Risque très

Stratégie de gestion des risques
suivi et de concentration des moyens de gestion des d’anomalies important

maîtrise des risques risques est significatives
risques - Importance des proportionnelle à la diminue avec
structures de gestions hausse de la rentabilité l’importance
des risques dans des engagements et des moyens de
l’organisation de la inversement gestion des
banque proportionnelle à la risques au sein
hausse du volume des de la banque
engagements
167
b) Compréhension de la nature de la banque

Eléments
Moyens Nature du
Structure et - Secteurs Existence de conditions Concentration Risque

Groupe et transactions avec parties liées
composantes d’activités du privilégiées pour les des risques (par d’importance

du groupe groupe secteurs où se bénéficiaire, moyenne
concentre l’activité du sectorielle,
groupe géographique…)
Liens entre - Représentativité Existence de conditions Concentration Risque
les dans les organes privilégiées pour les des risques d’importance
différentes de gestion secteurs de (concentration moyenne
entités - Volume et type concentration de par bénéficiaire,
des transactions l’activité du groupe sectorielle,
intergroupe géographique…)
Politique - Publications et
Le style de gestion du Existence de Risque
générale et rapports groupegroupe sera traduit au risques exogènes d’importance
stratégie de - Entretien avec
niveau de la banque liés au risque moyenne
groupe les dirigeants de la
notamment en matière opérationnel du
banque de diversification et de groupe
prise de risque
Top - Engagements Mise en œuvre de Risques liés au Risque
management accordés à ces diligences spécifiques conflit d’intérêts d’importance
et personnes personnes (vérification des entre la banque et moyenne
clés du conditions, respect des les dirigeants
groupe conventions
réglementées …)
Répartition Revue du La nature des Certaines Risque
La nature des clients et produits
du portefeuille et des engagements varie catégories de important

portefeuille dossiers des selon les besoin des clients sont plus
engagements principaux clients catégories des clients risquées. Le
par client et et vérification des risque doit être
par nature de informations évalué par
l’engagement correspondantes catégorie.
dans le système.
L’auditeur doit adapter Certains produits Risque
ses travaux à la incluent des important
complexité et au risques plus
volume de chaque importants vu la
catégorie de revenu complexité des
traitements.
168
c) Evaluation générale du contrôle interne

Eléments
Moyens
Critères Conclusions d’audit Nature du risque Pondération
d’évaluation
Contrôle de la - Revue des Plus la banque est dotée Le risque diminue Risque
Environnement de contrôle
conformité unités et des de moyens humains et à mesure que les important

procédures de procédures en structures et les
dédiées au matière de contrôle de la procédures de
contrôle de la conformité mieux sera contrôle de la
conformité la maitrise des règles conformité sont
prudentielles et celles efficaces
liées aux conditions de
banque
Influence des - Entretiens Compréhension des Risque
organes de avec les hauts orientations des important
gouvernance responsables personnes constituant la
- Revue des PVs gouvernance en matière
des réunions des de politique
organes de d’engagement et de leur
gouvernance, attitude par rapport à la
revue du prise de risque
business plan…
Ressources - Revue des
Un personnel Plus le personnel Risque
humaines et dossiers du
compétent, bien formé est compétent et important
structure personnel avec une organisation l’organisation
organisationnelle - Revue des
qui sépare entre les permet la
rapports de
tâches incompatibles séparation des
formation permettent d’optimiser tâches
- Revue de
la gestion des crédits et compatibles plus
l’organisation de réduire les erreurs le risque est faible
comptables
Transmission des - Revue des L’acheminement des Risque très
Système d’information
informations procédures et documents doit important

entretien avec le permettre une
personnel comptabilisation
correcte des transactions
dans les rubriques
adéquates et la remontée
vers le document
d’origine sans
difficultés
169
Eléments
Moyens
d’évaluation
Complétude des - Revue des Des rapports complets et Le risque d’erreur Risque très
rapports des rapports étouffés d’informations dans les comptes important
différents comptables et pertinentes permettent de revenu diminue
départements en extracomptables un meilleur pilotage des avec la
relation avec les activités d’engagements complétude des
engagements, la et des revenus y rapports et la
comptabilité et le afférents pertinence du
contrôle de contenu
gestion permettant un
contrôle efficace
de l’évolution des
soldes.
L’exhaustivité des - Revues des Plus il y a des contrôles Risques Risque très
enregistrements procédures de antérieurs et postérieurs d’omission suite à important
comptables prise en compte au niveau des la faiblesse des
et de contrôle procédures d’octroi contrôles
comptable d’engagement moins il y
aura des erreurs au
niveau des revenus des
engagements
Estimations Existence de La banque doit Le risque d’erreur Risque très

comptables procédures et de déterminer des modèles comptable important
modèles de pour les estimations diminue lorsque la
détermination comptables banque est
des estimations pourvue de
comptables procédures claires
(cash-flows en matière
futurs, cut- d’estimations
off…) comptables
170
Eléments
Moyens
d’évaluation
Adéquation des - Revue des Se prononcer sur la Risque d’erreur Risque très
Système d’information (suite)
schémas schémas capacité des schémas très important en important

comptables liés comptables comptables à traiter et cas
aux engagements - Entretiens présenter les d’inadéquation
et leurs revenus avec le informations d’une des schémas
personnel façon adéquate comptables
Adéquation des - Entretien avec Degré de conformité des Le risque diminue Risque très
traitements le personnel traitements lorsque les important
informatiques et informatique et informatiques avec les traitements
efficacité des comptable procédures comptables informatiques
logiciels - Revue des sont adéquats aux
procédures et de procédures de
la gestion
documentation
informatique
Surveillance des - Examen du La banque attribut-elle Le risque de Risque
Processus d’évaluation des risques
ratios prudentiels calcul des ratios une attention détérioration de la important

réglementaires particulière au suivi des qualité des
et de leurs ratios règlementaires engagements
valeurs avec des procédures de diminue lorsque la
- Revue des régulations adéquats ? banque respecte
procédures les ratios
d’alerte en cas prudentiels
de dépassement
L’analyse des - Revue de la La procédure de suivi Le risque de Risque très
risques et de leur procédure de des engagements majoration ou important
évolution suivi des permet-elle de maintenir minoration indues
engagements et une bonne qualité du des revenus
des critères de portefeuille et de classer diminue lorsque la
classifications les actifs conformément procédure
des actifs à la règlementation ? d’analyse des
risques est
efficace
171
Eléments
Moyens
d’évaluation
Le suivi des - Entretien et Le suivi des clients Risque élevé de Risque très
Processus d’évaluation des risques (suite)
clients engagés revue des engagés permettent de majoration ou de important

rapports et des détecter la dégradation minoration des
états de suivi ou l’amélioration des revenus et risque
risques ainsi que de détérioration
l’encadrement des de la qualité des
clients risqués à tous les engagements à
niveaux de gestion des cause de l’absence
engagements y compris de suivi
la prise en compte des
revenus
d) Données du marché et autres influences exogènes

Eléments
Moyens Nature du
Stabilité - Documentation Stabilité → Impact sur la Risque

Conjoncture économique
économique, - Analyses investissement → nature des risques d’importance

politique et sectorielles crédits investissement. selon la nature des moyenne
sociale engagements
Instabilité → baisse de
l’investissement →
hausse de la
consommation.
Politique - Documentation Baisse des conditions Risque plus Risque

Politique monétaire
expansionniste sectorielle et de banque et hausse élevés et plus d’important

publications de la des volumes des diversifiés
banque centrale crédits
Politique - Documentation Hausse des conditions Risques moins Risque

restrictive sectorielle et de banque et baisse des élevés et moins important
publications de la volumes des crédits diversifié
banque centrale
172
Eléments
Moyens Nature du
Actions - Entretiens Le risque Risque

Effet de la concurrence
commerciales augmente à cause important

de la hausse du
Introduction - Documentation Permet d’expliquer et Risque
volume des
de nouveaux et entretiens d’anticiper les d’importance
engagements.
concurrents variations au niveau moyenne
Modification Documentation des conditions Une baisse des Risque
de l’offre de la sectorielle et générales de la banque conditions peut d’importance
concurrence entretien et au niveau de la entrainer une moyenne
structure des compensation par
engagements un
assouplissement
des règles
prudentielles.
5.2. Détermination des risques par assertion

Certains risques spécifiques peuvent être identifiés au niveau des éléments ayant une influence
sur les revenus des engagements. Ces risques peuvent concerner des procédures ou bien des
assertions particulières.
5.2.1. Risques liés à la réalité

Lors de l’audit des revenus des engagements, il est important de s’assurer que tous les revenus
comptabilisés sont réellement réalisés et concernent la banque. A cet effet, les principaux
risques qui peuvent toucher la réalité des enregistrements sont les suivants :
 Risque de constatation de revenus impayés sur un client classé ;
 Risque de constatation d’un revenu non encore perçu sur un client défaillant mais qui
n’a pas été convenablement classé ;
 Risque de constater des revenus perçus pour le compte d’autrui comme dans le cas de
la commission de péréquation de change, les primes d’assurance perçues dans le cadre
de contrat de crédit ou les commissions de garanties perçues pour le compte de société
de garanties ;
 …
5.2.2. Risques liés à l’exhaustivité

Cette assertion porte sur le risque qu’un revenu ne soit pas comptabilisé au niveau de l’état de
résultats. Cette omission peut résulter de plusieurs situations telles que les erreurs, les
173
incohérences des procédures ou même les fraudes. Dans cette catégorie on trouve les risques
suivants :
 Défaut de rattachement des revenus à recevoir se rapportant à des échéances
chevauchant sur plusieurs périodes et dont le paiement sera effectué après la date de
clôture ;
 Risque de non constatation d’un engagement au niveau du système. Ce risque est encore
plus important pour certaines catégories d’engagement à l’instar des garanties bancaires
qui n’ont pas une forme particulière ni au niveau de la législation ni pour les demandeurs
de ce type d’engagements ;
 Risque de non prise en compte d’intérêts de retard pour les échéances impayées d’autant
plus que plusieurs systèmes ne prévoient pas le calcul automatique de ce type d’intérêts
 Risques liés aux travaux d’inventaire des dossiers d’engagements hors bilan (crédits
documentaires, garanties bancaire…) ainsi que les engagements de bilan (inventaire des
effets escomptés…)
5.2.3. Risques liés à la classification et la compréhension

Cette catégorie inclut les risques liés à l’intelligibilité de l’information présentée et la prise en
compte au niveau des rubriques adéquates des revenus des engagements bancaires notamment :
 Le risque que les catégories composant le total des intérêts ne soient pas clairement
identifiées (intérêts perçus, intérêts à recevoir, agios réservés…)
 Le risque que les commissions ne soient pas présentées par catégories,
 Risque que les commissions sur engagements ne soient pas séparées du total des
commissions perçues par la banque (commission sur tenue de compte, commission sur
opérations journalières du compte…)
 Risque de schémas comptables inappropriés
 …
5.2.4. Risques liés à l’exactitude et la valeur

Cette catégorie inclut les risque liés aux montants des revenus des engagements notamment les
risques suivants :
 Risque d’erreur lors des travaux de rattachement au niveau de détermination des revenus
à inclure. Ce risque est d’autant plus important lorsque ces travaux sont effectués de
façon manuelle
174
 Risque d’erreur au niveau de l’insertion des conditions des engagements lors de leur
octroi. Ce risque diminue lorsqu’i y a plusieurs niveaux de contrôle manuels et
automatiques à la mise en place des engagements
 Risque de non prise en compte de la date de remise et de la date de l’échéance pour
l’estimation de la période d’intérêts (article 30 de la circulaire BCT n°91-22)
 …
5.2.5. Risques liés à la légalité et à la régularité

L’auditeur doit, outre la vérification des risques liés aux aspects comptables, vérifier qu’il n’y
a pas de risque de non-conformité aux règles légales liées aux revenus des engagements en
l’occurrence :
 Risque de perception de commissions non citées au niveau de l’annexe à la circulaire
BCT n° 91-221
 Risque de dépassement du taux d’intérêts excessifs
 Risque de non perception des commissions de péréquation de change et de garantie sur
les comptes courants débiteurs (article 26 de la circulaire BCT n°91-22)
 Risque que le montant des intérêts sur escompte soit inférieur aux minima fixés par
l’article 31 de la circulaire BCT n°91-22, à savoir les intérêts correspondants à :
- Six (6) jours fixes pour les effets payables dans les localités de la Tunisie où la
banque est installée ;
- Dix (10) jours fixes pour les effets payables dans les localités de la Tunisie où
le banquier recouvreur à un correspondant banquier ;
- Treize (13) jours fixes pour les autres effets sur la Tunisie.
 Risque de non-respect des conditions de déclaration et publication des conditions de
banque conformément aux dispositions de l’article 37 de la circulaire BCT n°91-22
(communication des conditions débitrice à la BCT, information de la BCT de toute
commercialisation d’un nouveau produit dix jours avant son lancement, la mise à
disposition des clients de dépliants portant les conditions de banques et les tarifs
appliqués…)
1
L’article 34 de la circulaire de la BCT n°91-22 interdit aux banque la perception de commissions autres que
celle indiquées dans l’annexe de la dite circulaire
175
5.3. Risques significatifs particuliers

L’auditeur doit identifier les risques significatifs liés aux revenus des engagements. Il s’agit de
risques particuliers liés aux circonstances particulières suivantes :
5.3.1. Le risque de fraude

La fraude est un acte intentionnel qui permet l’obtention d’avantages à titre personnel, collectif
ou bien au profit de la banque. Par exemple on peut citer les risques suivants :
 Octroi de garantie bancaire sans prise en compte au niveau du système dans le but de
ne pas percevoir de revenus au profit de la banque
 Constatation des revenus perçus en créditant un compte de bilan au lieu de créditer un
compte de revenu (par exemple un compte courant ou un compte de suspens en vue
de transfert ultérieur vers un compte courant), notamment lorsqu’il s’agit de revenus
constatés manuellement (intérêts de retard ou autres)
 Perception d’intérêts excessifs
 Octroi d’une façon préméditée des engagements à des conditions défavorables pour la
banque et en faveur d’un tiers, partie liée ou autre ;
 …
5.3.2. Risques liés à des faits nouveaux significatifs

Ces nouveaux faits sont de nature économique, comptable ou autre, et requièrent, en
conséquence, une attention particulière. A titre d’exemple, on peut citer :
 Instauration d’une nouvelle règle juridique ou sectorielle en matière de fixation des
conditions de banque, de classification de clients, de divulgation d’informations, de
prise en comptes …
 Introduction d’un nouveau produit
 Changement de schémas comptables ou mise en place de nouvelles applications
 …
5.3.3. La complexité des opérations

Les opérations complexes sont de nature des opérations à risque particulier. Même si les
opérations liées aux engagements bancaires et à leurs revenus peuvent, en majorité, être
considérées comme des opérations complexes, certaines opérations peuvent s’avérer d’une
complexité particulière par rapport aux autres. Il s’agit par exemple :
 Le rattachement des produits à la fin et au début de la période
 La réservation des agios notamment les agios sur comptes débiteurs
176
 Les opérations de consolidations et de rééchelonnement

 …
5.3.4. Risques résultant de transactions significatives avec des parties liées

Les transactions avec les parties liées doivent être considérées comme risque particulier
significatif. A cet effet, il faut tout d’abord déterminer la liste des parties liées telles que
définies par l’article 23 de la loi 2001-65. Par la suite, il convient de chercher les engagements
qui auraient pu être octroyés à ces personnes-là afin de les auditer à part. Les risques qui
peuvent s’en découler sont principalement :
 Risque d’octroi de conditions privilégiées sans respecter les formalités d’autorisation
et d’approbation imposées par le code des sociétés commerciale relatives aux
conventions
 Risque de report de rééchelonnement indu d’échéances impayées
 Risque de non-respect de la procédure interne d’octroi de crédit notamment en matière
d’étude, accord et mise en place (constitution des garanties)
 …
5.3.5. Les risques résultant d’opérations significatives anormales

Les opérations suivantes peuvent être considérées comme inhabituelles, sortant du cadre
normal de celles couramment traitées par la banque :
 Octroi d’un crédit important à un montant inhabituellement élevé
 Participation à des crédits syndiqués à l’échelle nationale
5.4. Estimation initiale du seuil de signification

Pour toutes les assertions ci-dessus mentionnées, l’auditeur doit estimer la probabilité du risque
et son importance par rapport aux états financiers. Cette estimation va lui permettre de fixer le
seuil de signification applicable aux revenus des engagements.
Les normes d’audit préconisent la fixation d’un seuil de signification global pour les états
financiers dans leur globalité mais impose la fixation d’un seuil de signification spécifique en
dessous du seuil global pour certaines rubriques à risques particuliers et qui donnent une
information si importante que l’utilisateur des états financiers leur accorde une attention
particulière lors de la prise de décision. Les revenus des engagements entrent dans cette
catégorie d’informations dans la mesure où le niveau des revenus d’exploitation, en
l’occurrence les revenus des engagements, et celui du produit net bancaire en général
177
constituent les premiers indicateurs de performance et de bonne santé d’un établissement

bancaire.
Il n’y a pas de règle précise pour le choix du seuil de signification dans le cadre de l’audit des
revenus des engagements bancaires, ce seuil est déterminé selon le jugement professionnel de
l’auditeur. Toutefois, les guides d’utilisation des normes de l’IFAC fixent des fourchettes pour
l’estimation du seuil de signification global indexées sur les rubriques majeures des états
financiers. Pour les entités où les revenus constituent un critère de prise de décision important
pour les utilisateurs de leurs états financiers cette fourchette peut être estimée entre 3% et 7%
des revenus1. La même fourchette peut être maintenue pour le seuil de signification spécifique
applicable aux revenus des engagements, sinon il est aussi accepté d’utiliser un seuil inférieur
pour avoir plus d’assurance raisonnable sur le niveau des revenus.
Le choix du seuil dans cette fourchette dépend de l’appréciation du risque d’anomalies
significatives résultant de la prise de connaissance de la banque et de l’évaluation de son
contrôle interne. En effet, plus le risques d’anomalies significative au niveau des revenus des
engagements est important, plus le seuil de signification s’approche de la borne inférieure de la
fourchette et vice versa.
Seuil de signification
6%
5%
4%
3%
2%
1%
0%
Risque faible Risque moyen Risque élevé
Seuil de signification
NB : Les taux sont donnés à titre indicatif et ne sont pas forcément applicables dans tous les cas
Figure 6. Evolution du seuil de signification (exprimé en pourcentage du PNB) selon le

niveau du risque d’anomalie significative.
1
Guide pour l’Utilisation des Normes Internationales d’Audit dans l’Audit des Petites et Moyennes Entreprises.
178
CHAPITRE II : MISE EN ŒUVRE DES TESTS D’AUDIT
La fixation des travaux d’audit dépend de l’évaluation du risque d’anomalies significatives

déterminé par l’auditeur eu égard la prise de connaissance de la banque et l’évaluation de son
contrôle interne. L’étendue des travaux est d’autant plus large et la nature des tests est plus
approfondie que le risque d’anomalies significatives est plus important.
Dans tous les cas, les travaux d’audit des revenus des engagements doivent inclure des tests de
procédures et des tests substantiels complémentaires. L’étendue de chaque catégorie de tests
dépend également de l’évaluation préliminaire. En effet, le risque d’anomalie significative est
composé de deux types de risque, les risques inhérents et les risques liés au contrôle.
Le risque inhérent est fixe et est déterminé pour tous les postes d’états financiers. Les contrôles
mis en place par la banque permettent l’atténuation de ce risque. Si l’auditeur juge ces contrôles
faibles et donc ne permettent pas la réduction des risques inhérents, il doit élargir l’étendue de
ses travaux afin de réduire le risque d’audit à un niveau acceptable.
Figure 7. Relation entre risque de non détection et risque d’anomalies

significatives
Lorsque les contrôles sont jugés suffisants, les travaux seront focalisés sur les tests de
procédures. Lorsque les contrôles sont jugés faibles, l’auditeur mettra en œuvre plus de tests
substantiels.
179
Les plus importants tests de procédures liés à l’examen des revenus des engagements bancaires
sont les suivants :
- Etude des dossiers de crédit et contrôle de la complétude des documents
- Etude des dossiers d’engagements hors bilan
- Vérification du respect de la route d’approbation en matière d’octroi d’engagement
- Vérification de la conformité de la mise en place au niveau du système
- Revue des travaux de suivi des engagements
- Revue des dossiers de rééchelonnement et de consolidation
- Revue des travaux de recouvrement, de mise en jeu de garantie et d’imputation des

paiements
- Revue des procédures de clôture comptables et contrôle de la permanence des méthodes
- Audit informatique et vérification des schémas comptables y compris l’affectation des

comptes
- Vérification du respect de la règlementation en matière de fixation des conditions de

banque
- Revue des travaux d’inventaire des dossiers d’engagement
Les tests de substance liés à l’audit des revenus d’engagements bancaires sont les suivants :
- Rapprochement entre les données comptables et les données extracomptables
- Audit des agios réservés et vérification des travaux de classification
- Examens analytiques comparatifs
- Reconstitution des soldes des revenus des engagements bancaires
- Audit exhaustif des revenus des clients les plus engagés
- Audit des revenus des clients à risques particuliers
- Revue des opérations de rattachement des revenus
180
SECTION 1 : MISE EN ŒUVRE DES TESTS DE PROCEDURES
La nature des risques liés aux engagements et le volume des transactions rendent impossible la
réduction du risque d’audit à un niveau acceptable sans passer par les tests de procédures1.
Il existe plusieurs volets de revue procédurale en matière d’engagement. Toutefois, les

développements qui suivent mettent l’accent sur les examens et les procédures ayant un impact
sur les revenus des engagements. A cet effet, les procédures indiquées sont celles qui
influencent la valeur de l’engagement et le montant des revenus liés ainsi que les procédures de
contrôle des actifs.
1.1. La revue des dossiers

La revue des dossiers d’engagement est une étape importante de l’audit des revenus des
engagements bancaires. Elle a pour but de vérifier :
 L’existence physique des engagements enregistrés au niveau des comptes
 La vérification de la conformité des conditions de banques appliquées
 La détection de conditions de privilège
 L’évaluation de la situation financière du client
 La vérification de la consistance des garanties
 Le respect de toutes les étapes d’octroi d’engagements
 Le contrôle de la complétude des documents juridiques et financiers nécessaires
 La vérification des délais d’étude et de mise en place par rapport à la procédure et la

réglementation bancaire2
Les paragraphes suivants ont pour objet de définir les principaux aspects de la revue des
dossiers d’engagements pour les engagements de bilan et de hors bilan.
1
Le paragraphe 25 de la norme ISA 330 stipule que : « Si, en application du paragraphe 115 de la Norme ISA
315, l'auditeur conclut qu’il n’est pas possible ou réalisable de réduire le risque d’anomalies significatives au
niveau des assertions à un niveau faible acceptable au moyen d’éléments probants recueillis à partir de contrôles
de substance uniquement, il doit réaliser des tests sur les contrôles concernés pour recueillir des éléments
probants quant à l’efficacité de leur fonctionnement. »
2
Circulaire BCT n°2006-12, article 2. 181
1.1.1. Choix de l’échantillon

L’échantillon étudié doit inclure non seulement toutes les catégories d’engagements mais aussi
tous les types de revenus. Il doit également permettre d’atteindre tous les profils clients en
prenant en compte :
 La nature de la relation (personne physique, personne morale, organisme étatique…)
 Le secteur d’activité (salariés, revenus agricoles, tourisme, fonction libérale,

exportateur…)
 La période d’octroi de crédit. En effet, la rotation du personnel de la banque, les

conditions de travail,… sont toutes des variables qui peuvent influencer la procédure
d’engagement.
Par ailleurs, lors du choix de son échantillon de dossier, l’auditeur doit inclure, entre autres, les
catégories suivantes :
 Les dossiers des clients les plus engagés doivent être revus d’une manière exhaustive.
La définition des clients les plus engagés émane du jugement de l’auditeur. Cette
catégorie inclut entre autres les montants qui dépassent l’intervalle moyen des
engagements accordés par la banque, les engagements qui dépassent 5 000 000 de dinars
(montant au-dessus duquel les banques sont obligées d’exiger des états financiers
certifiés de par la loi)…
 Les dossiers en contentieux doivent également être revus d’une façon exhaustive. En
effet, l’auditeur est amené à évaluer les risques de la totalité des actifs en contentieux
conformément aux dispositions de la note aux banques et aux établissements financiers
n°93-231
 Les dossiers des engagements accordés aux parties liées. En effet, ces engagements
représentent des risques particuliers et leur nombre n’est généralement pas très élevé.
 Les dossiers relatifs aux opérations de rééchelonnement et de consolidation.
1
Note aux banques et aux établissements financiers n°93-23 du 30 Juillet 1993, article 6 (a).
182
1.1.2. Vérification de la complétude des dossiers d’engagements

La revue des dossiers d’engagement permet à l’auditeur de s’assurer de la complétude des
documents qui doivent inclure au moins les documents indiqués par la règlementation
bancaire1. Les documents existants dans un dossier d’engagement sont de trois natures :
1.1.2.1. Les documents relatifs à la situation financière du client

Il s’agit des documents justifiant l’estimation des capacités financières du client préalablement
à l’octroi de l’engagement, dont notamment :
 Les états financiers certifiés notamment pour les clients dont les engagements auprès
du secteur bancaire dépassent 5 millions de dinars2 ;
 L’étude de projet, le business plan ou tout autre document donnant estimation des
cash-flows futurs
 L’analyse financière effectuée par l’analyste
 Les contrats commerciaux du client (contrats particuliers, marchés publics, factures

pro-forma pour les crédits documentaires…)
 La consultation de la centrale risque de la BCT avant la prise de décision pour vérifier

l’engagement avec d’autres institutions
 Le relevé de compte et l’état récapitulatif des mouvements créditeurs nets

(communément appelés « Le chiffre d’Affaires Confié »
 Les comptes rendus des visites effectuées par les chargés du dossier auprès des clients
 ….
1.1.2.2. Les documents relatifs à la garantie

Selon la nature de l’engagement, les documents justifiants les garanties sont :
 L’acte de nantissement de biens immeubles notamment les dépôts à termes, les

comptes d’épargne, les fonds de commerce…
 Les statuts de la société émettrice d’actions nanties avec l’approbation du

nantissement par l’assemblée générale si les statuts le prévoient
1
Circulaire BCT n° 2006-19 relative au contrôle interne dans les établissements financiers, article 24.
2
Circulaire BCT n° 91-24 relative à la division, couverture et suivi des engagements, article 7.
183
 Le titre foncier avec l’inscription de l’hypothèque avec un rang suffisamment utile

permettant de couvrir l’engagement de la banque après couverture des rangs
supérieurs
 L’expertise justifiant la valeur de la garantie
 L’exemplaire unique du marché en cas de nantissement de marché public
 La référence de la lettre de crédit export qui sert de garantie pour une lettre de crédit
import dans le cas des lettres de crédits back to back
 …
1.1.2.3. Les documents relatifs aux décisions et contrats

Il s’agit des documents émis par la banque lors de la réalisation de l’opération d’octroi de crédit
depuis le dépôt de la demande du client notamment :
 La demande d’engagement et l’avis du chef d’agence
 L’avis de l’analyste
 La décision du comité de crédit
 La lettre de notification
 Le contrat
 Les SWIFT échangés avec d’autres banques en cas d’engagements impliquant des
banques correspondantes tels que les crédits syndiqués et les crédits documentaires
 …
L’auditeur doit en outre s’assurer que les documents constitutifs des dossiers sont mis à jours
d’une façon périodique notamment pour les engagements classés.1
1.1.3. Vérification des clauses contractuelles

Généralement, les banques utilisent un modèle unique de contrat par type d’engagement et par
catégorie de client. Toutefois, des conditions particulières peuvent être accordées à certaines
relations (partie liée, client important…). Ces engagements à conditions particulières doivent
être exhaustivement revus.
La revue des dispositions contractuelles doit permettre d’atteindre les objectifs suivants :
1
L’article 24 de la circulaire aux banques n°2006-19 stipule que les documents doivent être mis à jour
trimestriellement pour les engagements classés.
184
 S’assurer du respect des conditions de forme à savoir :

 L’indication du taux d’intérêts effectif global (TEG).
 Conformité du calcul du calcul du TEG indiqué dans les contrats aux dispositions de
l’article 4 de la circulaire de la BCT n°2000-03 ;
 La signature des parties contractantes et des cautions le cas échéant
 L’enregistrement du contrat…
 S’assurer de la conformité des conditions de fond notamment :

 Le respect du TEG excessif fixé par la BCT pour la période de l’octroi de
l’engagement. Le TEG excessif est publié trimestriellement par la BCT ;
 Le respect des conditions de banque communiquées à la BCT conformément aux
dispositions de l’article 37 de la circulaire aux banques n°91-22 du 17 décembre 1991
portant réglementation des conditions de banque.
 Les modalités de perception des intérêts de retard
 L’identité du client et de la caution
 L’identification des garanties reçues par la banque en couverture de l’engagement…
1.1.4. Rapprochement entre les documents des dossiers

Il s’agit de vérifier la concordance des données et informations figurant dans les dossiers
d’engagement. Les principaux points de concordance qu’il convient de vérifier, aussi bien pour
les prêts et avances que pour les engagements hors bilan, sont :
 Le principal de la dette
 Le taux d’intérêt
 Le montant des commissions
 La nature et la valeur de la garantie
Ces données doivent être concordantes sur tous les documents suivants :
 La décision d’engagement
 La lettre de notification au client
 Le contrat d’engagement
 L’acte de nantissement et/ou le titre foncier (lors du rapprochement des garanties)
185
 Les données saisies au niveau du système informatique (tableau général des

engagements ou bien les situations éditées par les applications de gestion des
engagements et des garanties)
1.1.5. Vérification de la route d’approbation

A l’occasion de la revue des dossiers d’engagements, l’auditeur doit vérifier que toutes les
autorisations requises par la procédure des engagements sont obtenues préalablement à la mise
en place définitive de l’engagement.
Les niveaux d’approbations varient d’une banque à une autre et selon la nature des engagements
sollicités. A titre d’exemple, certaines banques permettent aux chefs d’agence d’accorder des
engagements de petits montants alors que d’autres exigent l’accord du comité d’engagement
pour la moindre facilité. L’auditeur doit effectuer ces contrôles en se référant aux procédures
internes de la banque, après les avoir évaluées et dégagé les anomalies qu’elles incluent.
Par la même occasion, l’auditeur doit s’assurer du respect de l’ordre chronologique de la

procédure depuis la présentation de la demande du client jusqu’à la mise en place de
l’engagement. A cet effet, tous les documents constitutifs du dossier d’engagement doivent
comporter une date. L’ordre chronologique des principales étapes de la procédure se présente
comme suit :
Transmission de
Dépôt d'une Analyse de la Avis du
la demande avec
demande par le demande et avis directeur des
avis du chef
client de l'analyste engagements
d'agence
Constitution des Mise en place de Notifiction au Décision du

garantie la décision client comité de crédit
Mise en place
Signature des Déblocage pour
finale de
contrats les crédits
l'engagement
Figure 8. Route d’approbation d’un crédit
186
1.1.6. Les engagements accordés aux parties liées

La revue des dossiers des engagements accordés aux parties liées doit être exhaustive. D’autant
plus que l’auditeur est amené à évaluer la totalité de ces risques.1
L’auditeur doit être particulièrement vigilent lorsqu’il s’agit d’engagements accordés aux
parties liées afin de répondre aux objectifs suivants :
 S’assurer que les engagements ne sont pas accordés à des conditions extrêmement
favorisantes pour la partie liée au détriment des intérêts de la banque
 S’assurer que les normes prudentielles de suivi et de classification des engagements sont
respectées d’une façon objective lors de l’évaluation du risque de la partie liée
 S’assurer que les garanties sont convenablement constituées et que toutes les conditions
contractuelles ont été respectées
 Avoir une idée sur la nature et la concentration des risques d’engagement avec les
parties liées pour un meilleur suivi ;
 S’assurer du respect des règles légales applicables aux situations de conflits d’intérêts
entre la banque et l’une des parties liées concernées par les conventions réglementées et
les conventions interdites2.
1.2. Les travaux de classification des engagements

La classification des engagements peut être considérée comme la tâche la plus importante ayant
un impact sur la mission d’audit d’une banque universelle. En effet, dans l’activité bancaire, les
actifs génèrent automatiquement des revenus sans aucun effort particulier supplémentaire après
la mise en place de l’engagement. Toutefois, la seule action qui peut être exercée sur la valeur
des revenus de ces engagements consiste en l’évaluation de ces actifs que sont les engagements
afin de statuer sur leur capacité à continuer à générer les revenus.
L’auditeur doit suivre de près ces travaux d’évaluation et de classification des engagements.
Ces diligences interviennent aussi bien pour les besoins de certification des comptes que pour
les besoin d’élaboration des rapports destinés à la banque centrale. Ainsi, selon la note aux
banques relatives aux termes de référence pour l’audit des comptes, l’auditeur doit inclure dans
son rapport destiné à la banque centrale une évaluation de la qualité des actifs, y compris les
risques en hors-bilan. Cette évaluation doit permettre d'identifier les actifs à problèmes et les
1
Note aux banques et aux établissements financiers n°93-23 du 30 Juillet 1993, article 6 (c).
2
CSC, article 200 et article 475.
187
classer selon les critères de la circulaire de la Banque Centrale de Tunisie n° 91-241. Les pertes
réelles et potentielles devront être clairement déterminées. A cet effet, l’auditeur alloue une
bonne partie de son budget à la réalisation de ces diligences.
La classification des engagements est faite sur la base d’un principe général en plus des
traitements spécifiques liés aux engagements à caractères particuliers tels que les découverts,
les crédits consolidés et rééchelonnés…
1.2.1. Les critères de classification des engagements

Les méthodes de classification et de provisionnement des créances sont prévues par la circulaire
91-24 relative à la division, couverture des risques et suivi des engagements.
Selon ces dispositions, les engagements peuvent être classés en cinq classes de risque, la classe
0 pour les engagements courants (ou sains) et les classes de 1 à 4 pour les engagements classés
(ou risqués).
a) Les engagements de la classe 0

Ce sont les engagements dont le recouvrement intégral est assuré en principal et revenus liés et
dont les bénéficiaires ne connaissent pas de difficultés financières particulières individuelles ou
sectorielles. Les critères d’évaluation ont été déterminés par la circulaire n° 91-24 comme suit :
- La situation financière est équilibrée et confirmée par des documents comptables

certifiés datant de moins de 18 mois et des situations provisoires datant de moins
de 3 mois ;
- La gestion et les perspectives d'activité sont jugées satisfaisantes sur la base des
rapports de visites ;
- La forme et le volume des concours dont elles bénéficient sont compatibles tant
avec les besoins de leur activité principale qu'avec leur capacité réelle de
remboursement.
b) Les engagements de la classe 1

Ce sont des engagements qui nécessitent un suivi particulier mais ne présentent pas de risque
particulier d’insolvabilité. Il s’agit des engagements dont le secteur d’activité connait des
difficultés et ceux attribués à des clients dont la situation financière est en dégradation.
1
Note aux banques et aux établissements financiers n° 93-23 du 30 Juillet 1993, paragraphe 3.
188
c) Les engagements de la classe 2

Ce sont les engagements incertains qui commencent à manifester des risques d’insolvabilité
due à des difficultés financières ou autres pouvant mettre en cause leur viabilité et nécessitant
la mise en œuvre de mesures de redressement.
Ces actifs présentent les caractéristiques de la classe 1 avec :

 Une forme et un volume d’engagement inadaptés à leur activité principale
 Un manque d’informations nécessaires à l’évaluation de la situation
 Existence de problèmes de gestion ou de litiges entre associés ;
 L'existence de difficultés d'ordre technique, de commercialisation ou
d'approvisionnement,
 La détérioration du cash-flow avec l'absence d'autres sources de financement,
 Des retards de paiement des intérêts ou du principal supérieurs à 90 jours sans
excéder 180 jours….
d) Les engagements de la classe 3

Ce sont les engagements dont la réalisation ou le recouvrement est menacé et qui sont détenus
sur des entreprises dont la situation suggère un degré de pertes éventuelles. Ils sont
généralement détenus sur des entreprises qui présentent, avec plus de gravité, les
caractéristiques de la classe 2, notamment un retard de paiement des intérêts ou du principal
supérieur à 180 jours sans excéder 360 jours.
e) Les engagements de la classe 4

Il s’agit des créances pour lesquelles les retards de paiement des intérêts ou du principal sont
supérieurs à 360 jours.
1.2.2. Découverts bancaires et classification des comptes gelés

1.2.2.1. Principe général
Pour les engagements sous forme de découverts, la circulaire prévoit un traitement particulier.
En effet, les découverts tolérés sont ceux qui correspondent à 30 jours de chiffres d’affaires
sinon il convient de mettre en place d’autres facilités plus adéquates aux besoins du client. Les
montants en excès sont exigibles sans délais et peuvent faire l’objet d’un échéancier de
remboursement en principal et intérêts une seule fois. A partir de là, les règles de classification
indiquées aux paragraphes précédents sont appliquées.
189
1.2.2.2. La classification des comptes gelés

Les comptes gelés sont des comptes courants qui restent débiteurs pour une période
relativement longue. La banque perçoit des intérêts sur ces débits sous forme d’échelle
d’intérêts trimestrielle pour la majorité des cas, sauf accord particulier.
Lorsqu'il s’est écoulé un délai de 90 jours, après l'arrêté des intérêts, sans que le compte
n'enregistre des mouvements de recettes susceptibles de compenser le montant intégral des
intérêts générés par le débit et les autres frais de gestion du compte, le découvert (ou le compte
débiteur) est considéré gelé et doit faire partie de la classe 2. Lorsque ce délai dépasse 180 jours
sans excéder 360 jours, le découvert doit faire partie de la classe 3. Au-delà d'un délai de 360
jours, le découvert doit faire partie de la classe 41.
1.2.2.3. Difficultés liées à l’audit des comptes gelés

Il n’est pas toujours évident de déterminer si un compte débiteur répond aux critères de
classifications selon la classe gel ou pas. En effet, les catégories de mouvements créditeurs à
prendre en compte pour la détermination des comptes gelés n’ont pas été suffisamment
détaillées par la réglementation bancaire. A cet effet, il y a quelques disparités au niveau de la
perception du principe du gel de compte.
Certaines banques sont dotées d’applications informatiques pour la détermination des listes des
comptes gelés d’autres font recours à des méthodes manuelles présentant des risques d’erreurs
importants.
Pour les applications informatiques, l’auditeur se contente de revoir le paramétrage au niveau

du fichier source en concertation avec les services informatiques de la banque. Des tests de
confirmation par échantillonnage sont toutefois nécessaires pour valider le contrôle. Alors que
pour les banques utilisant les procédures manuelles, les calculs effectués doivent être audités
d’une façon plus approfondie.
Dans tous les cas et afin de confirmer que le compte est considéré gelé, l’auditeur doit vérifier
que :
 Les mouvements créditeurs pris en compte correspondent à de véritables entrées de

fonds faites par le client. A cet effet, il convient d’éliminer les déblocages de facilités
versés par la banque et tout autre mouvement créditeur fictif tel que les
blocage/déblocage de fonds suite à des incidents de paiement, correction d’erreurs…
1
Circulaire BCT n°91-24, article 11, alinéa 6.
190
 Les revenus pris en comptes correspondent aux intérêts débiteurs sur découvert (échelle
d’intérêts) augmentés des agios et autres prélèvements liés à la gestion du compte
débiteur.
 Les mouvements créditeurs éligibles ne couvrent pas les revenus sus-indiqués.
Dans la pratique, la classe finale du client peut ne pas correspondre à celle de son compte gelé
et ce, en fonction de l’importance du découvert par rapport à la totalité de l’engagement. En
effet, la classe gel permet d’orienter l’auditeur dans son appréciation du risque global de la
créance et constitue un critère de plus pour la classification finale.
1.2.3. Arrangements, rééchelonnement, consolidation et impact sur la

classification
Les opérations d’arrangement, rééchelonnement ou consolidation constituent un risque
particulier lors des travaux de classification des engagements aussi bien pour l’appréciation de
la classe de risque que pour la prise en compte des revenus.
L’article 12 de la circulaire de la BCT n°91-24 stipule que : « Les arrangements, le

rééchelonnement ou la consolidation relatifs à des créances n'excluent pas le maintien des
normes objectives établies pour déterminer l'ancienneté des échéances de paiement. Ils ne
permettent la reprise des provisions déjà constituées qu'en cas de la consolidation des garanties
et du respect du nouveau calendrier de remboursement…Dans le cas de nouveaux incidents de
paiement, les impayés doivent être totalement provisionnés. Si le cumul des impayés en
principal atteint 25% du total de la créance, celle-ci doit être inscrite à la classe 4. »
Ainsi, lors de l’audit de ces dossiers l’auditeur doit vérifier que :
 Les crédits consolidés sont présentés dans une rubrique distincte des états financiers et
au niveau des états extracomptables.
 La banque dispose toujours de l’ancien échéancier et notamment de l’information
relative à l’échéance initiale des créances consolidées afin de déterminer l’ancienneté
réelle des échéances en cas d’impayés1
 Les créances pour lesquelles les provisions ont été reprises sont celles relatives à des
engagements dont :
 Les garanties ont été consolidées : hausse de la valeur de l’ancienne garantie,
amélioration de sa qualité, ajout de nouvelles garanties… ;
1
Dans cette même optique, l’article 26 de la norme comptable NCT24 stipule que : « …La restructuration, la
consolidation ou le rééchelonnement d'un ou de plusieurs crédits, n'implique pas en soi que les contreparties ont
honoré leurs engagements et que les risques y attachés ont disparu ou ont été diminués. »
191
 Le nouvel échéancier est suffisamment respecté. Une période d’observation

assez confortable, généralement on peut accepter une période d’observation de
3 à 6 échéances selon le risque de l’engagement avec paiement d’un montant
jugé conséquent (on peut retenir 20% de la dette).
 Tous les impayés relatifs aux nouvelles échéances nés après consolidation ont été
totalement provisionnés même si la créance n’est pas classée en classe 4.
 Tous les crédits consolidés dont les impayés en principal ont dépassé 25% sont classés
en classe 4.
Il convient de noter que les diligences en matière d’évaluation des risques de crédit et de
classification des engagements sont plus larges, notamment en matière de provisionnement et
d’évaluation des garanties. Les développements précédents mettent l’accent uniquement sur le
choix de la classe des risques qui a un impact direct sur les revenus des engagements.
1.2.4. Examen sommaire des rubriques de la situation générale des

engagements liées aux revenus
La revue et l’ajustement des procédures de classification des engagements doit s’achever par
une revue globale du tableau général des engagements corrigé. Cette revue vise à dégager les
anomalies qui peuvent entacher la situation des engagements et qui peuvent résulter de
défaillances informatiques ou procédurales. Parmi les contrôles à faire au niveau de la situation
générale des engagements et ayant un impact sur les revenus des engagements, il convient de
s’assurer que :
 Les clients non classés n’ont pas d’agios réservés sauf pour des cas spécifiques justifiés
par la banque (à titre d’exemple, l’Etat peut imposer le maintien d’une classe courante
pour tout un secteur qui a été touché par des circonstances particulières, tel que le
tourisme et le secteur agricole, dans ce cas la banque peut maintenir les agios réservés
jusqu’à leur paiement réel) ;
 La somme des provisions et des agios réservés ne peut être supérieure au total de
l’engagement ;
 Aucun client ne doit avoir d’agios réservés négatifs
 Les impayés en intérêts et commissions antérieurs à la classification du client sont
provisionnés
 Les agios réservés correspondent à la somme des impayés en intérêts et commissions
postérieurs à la classification des engagements et les intérêts et commissions à recevoir
(comptes de régularisation actifs sur clients classés)
192
 Aucun client ne peut avoir d’agios réservés sans avoir d’impayés en intérêts ou
commissions sauf pour les engagements consolidés (à ce moment-là les impayés en
intérêts sont intégrés au principal du nouveau crédit et les agios réservés correspondants
sont rattachés conformément aux dispositions de la NCT 241) ;
 …
Les anomalies dégagées doivent être communiquées aux responsables du contrôle des
engagements pour ajustement.
1.2.5. Les tests de procédure applicables aux agios réservés

Ces tests doivent être réalisés pour un échantillon assez diversifié et important qui permet de
toucher un maximum de cas de figures possibles et de couvrir une part importante du total des
agios réservés de la banque. Toutefois, lorsque le nombre de cas concernés pour chaque test
n’est pas très important, il convient de leur appliquer le test exhaustivement :
 S’assurer que les impayés en intérêts et commissions dus depuis les exercices antérieurs
à l’exercice durant lequel le client a été classé en classe improductive sont totalement
provisionnés quelques soit la classe de risque du client concerné conformément aux
dispositions de la norme NCT 242. A cet effet, il convient de s’assurer que ces impayés
ne sont pas pris en considération dans la formule d’estimation des provisions sur le total
des engagements mais sont provisionnés séparément à hauteur de 100%;
 Vérifier que les revenus constatés sur les clients classés, tels qu’ils figurent au niveau
de l’état des revenus par clients (rapproché avec la comptabilité générale),
correspondent à des encaissements enregistrés au niveau du compte courant du client.
Les écarts dégagés peuvent correspondre à des montant encaissé directement au niveau
des services centraux suite par exemple à :
 Un recouvrement d’impayés et des pénalités de retard correspondantes au niveau
des services de recouvrement
 Règlement d’échéances impayées et des pénalités de retards suite à un jugement
judiciaire
 Règlement des montants dus suite à la mise en jeux de garanties (vente de bien
immobilier, imputation de fonds nantis…)
Toute justification plausible et documentée de l’écart peut être retenue par l’auditeur.
1
NCT 24, article 35.
2
Le paragraphe 34 de la norme comptable 24 prévoit que « les revenus pris en compte antérieurement, en
résultat, au cours d'exercices antérieurs, ne sont pas extournés mais doivent être intégralement provisionnés. »
193
 S’assurer que les commissions encourues non encore encaissées sur tout engagement
contracté par les clients des classes 2 et supérieures sont également réservées au même
titre que les intérêts quelques soit le type de la commission et/ou de l’engagement
qu’elle rémunère ;
 Vérifier, pour les crédits consolidés ou rééchelonnés, que le recyclage des agios réservés
parmi les résultats de la période se fait proportionnellement à la part des agios réservés
par rapport à toute la dette consolidée et ce, quel que soit la classe de risque du client
après la consolidation, conformément aux dispositions de l’article 35 de la NCT n°24.
Cette vérification doit être effectuée pour un échantillon représentatif de cas de crédits
consolidés en plus de la revue de la procédure avec les services comptables et les
services d’engagement et de contrôle des risques ;
 Faire une revue exhaustive des agios réservés des clients les plus importants des classes
de risque supérieures à 1. L’auditeur peut refaire les calculs des agios réservés pour un
échantillon de 20 clients classés par ordre d’importance décroissant ;
 Vérifier les reprises des agios réservés sur les créances improductives par revue
exhaustive d’un échantillon de clients ayant enregistré des reprises d’agios réservés
importantes et s’assurer que ces reprises sont relatives à des encaissements effectifs de
revenus. Ce test vise à s’assurer que les cas de reprises les plus importants sont fiables
mais ne permet pas de valider toutes les opérations de reprises,
 Vérifier la reprise des agios effectuée sur des créances déclassées est adéquate et que le
montant repris est égal au solde des agios réservés au moment de déclassement. Il faut
également s’assurer que les montants repris ont été comptabilisés au niveau des comptes
de revenu adéquats ;
 S’assurer que les clients ayant enregistré des cas de reprise d’agios réservés ont
enregistré une baisse du total des engagements. Ainsi, l’auditeur est certain que la
reprise des agios réservés s’est faite sans le concours de la banque sous forme de
crédits1. Toutefois, l’existence de tel cas ne dois pas aboutir directement à l’annulation
de la reprise des agios réservés sans en discuter avec les services concernés qui peuvent
fournir des explications et des éléments probants que les montant ont été réellement
remboursés par l’effort du client ;
1
194
 Vérifier le respect des règles de réservation des agios pour les cas particuliers énoncés
au niveau de la première partie à savoir les agios réservés sur créances consolidées, les
paiements d’échéances par débit du compte, le recouvrement des échéances par de
l’escompte, le paiement des revenus par de nouveaux crédits…1
 …
1.3. Audit procédural des traitements comptables à risques spécifiques

Les risques spécifiques d’ordre procédural liés à la comptabilité sont ceux se rapportant aux
aspects suivants :
 La réservation des revenus sur créances improductives
 Le recouvrement des impayés
 Le rattachement des revenus
 La consolidation des engagements
 La permanence des méthodes comptables
1.3.1. Le recouvrement des impayés

Le recouvrement des impayés se fait soit suite au règlement direct après transaction amiable ou
jugement du tribunal, soit suite à la mise en jeux de ou des garanties. Si le règlement se fait en
phase de contentieux, c’est le service contentieux qui se charge de finaliser la procédure. S’il
se fait avant la phase contentieuse, c’est le service recouvrement qui règle la transaction.
Dans tous les cas, l’auditeur doit vérifier que la procédure respecte les principes suivants :
 La saisie du règlement au niveau du système est soumise à la même procédure de

contrôle comptable que les opérations courantes
 Le calcul des intérêts de retard, lorsqu’il est manuel, est soumis à la validation d’un
supérieur hiérarchique de premier niveau (directeur juridique, directeur des
engagements, directeur des exploitations et même le directeur général en cas
d’application de conditions spécifiques…)
 L’ordre d’imputation des montants recouvrés entre principal et intérêts est conforme
aux dispositions contractuelles. A défaut, une imputation proportionnelle peut être
maintenue.
1
Voir paragraphe 1.2.2.2 de la première partie.
195
Ces vérifications doivent être effectuées pour toutes les opérations de recouvrements si la
procédure est manuelle. Sinon l’auditeur peut se contenter de la vérification d’un échantillon
pour les traitements automatiques ou lorsqu’il juge le niveau de risque favorable à une revue
par échantillon.
1.3.2. Le rattachement des revenus

Le rattachement des revenus consiste à constater les écritures nécessaires d’ajustements des
comptes de revenus, intérêts et commissions, par le biais de comptes de bilan adéquats, les
créances rattachées et les dettes rattachées eu égard la période couverte par l’échéance et la date
de paiement des produits à ajuster (paiement à l’échéance ou paiement d’avance). Cet exercice
concerne les échéances qui chevauchent entre la période auditée et la période précédente et
celles qui chevauchent entre la période auditée et la période suivante.
La majorité des nouveaux systèmes de Global Banking permettent un traitement automatique

de ces rattachements. Pour les systèmes moins avancés, il est procédé à des traitements manuels
qui diffèrent d’une banque à une autre.
Pour les rattachements automatiques, l’auditeur procède aux examens suivants
 Entretiens avec les responsables des services comptables et informatiques pour s’assurer
de la fiabilité des applications ;
 Contrôle du paramétrage du traitement ;
Pour les rattachements manuels, il existe divers procédés de comptabilisations. Dans la majorité
des cas de rattachement manuel, les banques procèdent à la constatation de ces ajustements en
blocs pour toutes les créances à cheval, ce qui cause une difficulté de suivi ultérieur. Dans tous
les cas, l’auditeur doit vérifier que :
 L’état des créances à cheval de début de période et de fin de période utilisé pour le
rattachement des revenus est validé par la direction des engagements
 L’état des créances à cheval fait la distinction entre les créances échues et les créances
à échoir
 L’état des créances à cheval donne la liste des clients par classe de risque
 Il est procédé à la réservation des intérêts à recevoir sur les clients classés que ce soit
lors du rattachement ou ultérieurement au niveau du contrôle des engagements ;
 Les écritures de rattachement sont contrôlées et validées au même titre que les autres
opérations courantes
196
Ces vérifications se font à travers les entretiens avec les services comptables et la simulation
ou l’observation des traitements et la revue des documents utilisés (authenticité, validation…)
1.3.3. Consolidation des engagements et comptabilisation des agios

réservés
Rappelons que la NCT24 dispose que : « Les revenus constatés au bilan antérieurement à la
date de restructuration ou de consolidation des engagements auxquels ils sont rattachés sont
repris en résultat proportionnellement aux encaissements réalisés sur ces engagements après
la restructuration ou la consolidation .Le montant des revenus repris en résultat est égal au
montant des encaissements pondérés par le rapport entre le montant total de ces revenus avant
la date de restructuration ou de consolidation et le montant total de l'engagement après cette
même date. »1
Ainsi, l’auditeur doit vérifier, à travers les entretiens, la vérification des fichiers informatiques
sources et la vérification d’un échantillon de dossiers, que les agios réservés sont repris au
niveau du résultat de l’exercice selon le calcul suivant :
Si :
AR : Montant des agios réservés avant consolidation
C : montant de l’engagement après consolidation
P : paiement reçu sur échéance due après consolidation
Rev : Montant des AR à constater en revenu
Alors :
Rev = P x (AR/C)
1.3.4. La permanence des méthodes comptables

L’auditeur s’assure de la permanence des méthodes comptables principalement grâce aux
entretiens avec les responsables des services comptables. Il vérifie que les méthodes
d’estimation, de prise en compte et de présentation des revenus sont les même utilisées pendant
la période antérieure.
Par la suite, il doit vérifier que cette règle reste respectée à mesure que ces travaux d’audit
avancent. Il doit garder à l’esprit que chaque traitement, chaque procédure et chaque écriture
comptable doit être la même utilisée antérieurement et donc procède à des tests de comparaison
1
NCT 24, article 35.
197
chaque fois qu’il le juge utile et ce, en consultant les travaux de l’exercice antérieur et les
manuels comptables des deux périodes.
1.4. L’audit informatique

La revue informatique est une phase clé et indispensable de l’audit des revenus des engagements
bancaires. En effet, vue la complexité des traitements, la nature des opérations faites par la
banque et leur volume, un système informatique efficace est une condition obligatoire pour
garantir une information de qualité notamment en matière de revenus des engagements. De
même, un système d’information efficace permet d’avoir une assurance importante par rapport
aux revenus alors qu’un système défaillant diminue considérablement cette assurance et peut
même conduire au rejet du système de contrôle interne si les défaillances sont jugées
importantes.
Les vérifications du système informatique que l’auditeur doit faire et qui se rapportent à l’audit
des revenus des engagements portent sur :
 Les contrôles liés à la sécurité informatique :
 La revue des états de forçage et des fichiers mouchards
 La revue de la chaine d’approbation et contrôle des blocages d’accès
 Les contrôles arithmétiques
 La revue des fichiers sources qui permettent les calculs automatiques qui
précèdent la constatation des écritures comptables
 Les jeux d’essais sur le système afin de vérifier les contrôles automatiques et
contradictoires des données saisies lors des différentes phases d’approbation et de
mise en place des engagements
 Les contrôles d’ordre comptable
 La revue des schémas comptables des différentes opérations liées aux

engagements depuis la demande jusqu’au paiement final en passant par la mise en
place et les paiements des échéances
 La revue de l’affectation des comptes aux différentes rubriques des états financiers
pour s‘assurer qu’ils respectent les principes comptables, notamment ceux se
rapportant aux normes de présentations aussi bien pour les comptes
198
d’engagements (engagements de bilan et hors bilan) que pour les comptes de

revenus
1.4.1. Les contrôles liés à la sécurité informatique

1.4.1.1. La revue des états de forçage
Les états de forçage peuvent être édités par les services informatiques et permettent de lister les
opérations saisies manuellement au niveau du système pour forcer une entrée de données
différente du traitement automatique qu’aurait effectué le système.
Tout forçage informatique doit être motivé et justifié par une autorisation préalable des services
concernés (agences, portefeuilles, engagements, recouvrement, contentieux…) et revue par les
services de contrôle interne. Ils peuvent traduire la correction d’une erreur, l’ajustement des
paramètres de prise en compte suite à une modification des termes des engagements…
Cet état doit être revu par l’auditeur afin de s’assurer que les forçages sont motivés et dument
autorisés.
1.4.1.2. Revue de la chaine d’approbation et contrôle des blocages

d’accès
La chaine d’approbation (ou route d’approbation) informe sur le schéma des autorisations
nécessaires pour valider une saisie au niveau du système.
L’auditeur doit vérifier que la saisie des données, leur contrôle et leur validation se fait
conformément à la chaine d’approbation prévue au niveau de la procédure. Pour ce faire, il doit
vérifier les données des fichiers mouchards qui donnent les renseignements nécessaires sur
l’identification de l’enregistrement (date, sens de l’écriture, compte client correspondant,
compte comptable, compte analytique, utilisateur ayant effectué la saisie, contrôleur…). La
majorité des systèmes d’information bancaires sont dotés de ce type de fichiers.
En plus du contrôle du respect de la chaine d’approbation, l’historique de l’enregistrement

permet de détecter s’il y a eu un accès interdit par un utilisateur non désiré. A cet effet, l’auditeur
doit disposer de la liste des accès autorisés. Il peut faire un jeu d’essai sur le système afin de
vérifier que les accès non autorisés sont bloqués par le système (balises grisées, message
d’interdiction d’accès…) aussi bien pour la saisie initiale des engagements que pour les
modifications ultérieures des conditions.
199
1.4.2. Les contrôles arithmétiques

Cette catégorie inclut les calculs effectués par le système pour l’estimation des revenus ainsi
que les différents tests logiques effectués par le système pour éviter les erreurs d’estimation et
de prise en compte.
1.4.2.1. La revue des fichiers sources

L’auditeur peut demander les fichiers sources qui servent pour l’estimation des revenus des
engagements. Il vérifie les formules de calcul et s’entretient avec les informaticiens pour obtenir
les explications nécessaires. Il est préférable qu’il se fasse assister par un technicien en
informatique pour le contrôle de la programmation. A titre d’exemple, les calculs automatiques
suivants doivent être vérifiés :
 Le calcul des intérêts : Le système doit calculer les intérêts quotidiennement afin de
respecter le principe de rattachement. Il peut se faire assister par un technicien
informatique pour cette tâche. Dans cette optique, il vérifie la mise à jour du TMM au
niveau du système aux dates de changement par la BCT au cours de l’exercice et
s’assure que les intérêts sur crédits autres qu’escompte sont décomptés pour la période
allant depuis la mise à disposition des fonds jusqu’à l’échéance…
 Les modalités de calcul des intérêts sur escompte conformément aux dispositions de
l’article 30 de la circulaire 91-22. En effet, la formule de détermination des escomptes
doit calculer le total des intérêts des escomptes sur la base d’une période égale à la
période qui sépare la date de la remise et celle de l’échéance majorée de 3 jours pour les
effets place et 5 jours pour les effets déplacés, avant d’être rattachés à la période
encourue (voir paragraphes relatifs à l’audit du rattachement) ;
 Si les commissions faisant partie du taux de rendement effectif ne sont pas

comptabilisées dans des comptes séparés et sont prises en compte dans les comptes
d’intérêts par la technique du taux de rendement effectif, alors il convient de vérifier
qu’elles sont prises en compte dans la détermination du taux utilisé par le système pour
la prise en compte des intérêts ;
 Si les commissions faisant partie du taux de rendement effectif sont comptabilisées dans
des comptes séparés, il convient de s’assurer que la formule de leur prise en compte se
base sur le prorata de l’encours restant dû par rapport au total de la dette (puisque ces
commissions sont assimilées à des intérêts). Si elles sont amorties linéairement, il faut
200
prévoir des tests complémentaires pour s’assurer que l’écart pour la totalité des créances
concernées n’est pas significatif ;
 L’actualisation des revenus libellés en monnaies étrangères. A cet effet, il vérifie que
l’engagement figure au niveau de la balance auxiliaire devise de la monnaie de
l’engagement et s’assure que les taux de change sont quotidiennement mis à jours au
niveau du système conformément aux directives de la direction de trésorerie ;
 La réservation des revenus générés par les clients classés.
 Le rattachement des agios réservés après avoir été consolidés conformément aux
dispositions de l’article 35 de la NCT 24. Ces agios doivent être pris en compte à
l’occasion de chaque remboursement au prorata de leur part dans le total de la dette
avant consolidation (voir paragraphe 2.1.3.3 ci-après)
 Le rattachement des commissions acquises à mesure que les services sont rendus sur la
durée de l’engagement, notamment pour les crédits documentaires et les autres
engagements par signature.
 Vérifier la formule de calcul du TEG appliquée à chaque crédit dans le but de contrôle
du TEG excessif conformément aux dispositions de la loi n° 99-64 du 15 juillet 1999,
relative aux taux d'intérêt excessif.
Dans ce cadre, l’auditeur est tenu surtout de s’assurer que la formule de calcul est
conforme à celle prévue par l’article 1er du décret n° 2000-462 du 21 février 2000, fixant
les modalités de calcul du taux d'intérêt effectif global et du taux d'intérêt effectif moyen
et leur mode de publication et que les commissions prises en compte sont celles
indiquées au niveau de l’article 4 de la circulaire aux établissements de crédit2 n°2000-
03 du 27 mars 2000.
 Vérifier, par un jeu d’essai, que le système interdit l’escompte d’effet pour une durée
qui aboutit à un taux d’intérêt excessif. Il convient de s’assurer dans ce cadre que la
banque procède à la détermination de la durée minimale d’escompte qui lui permet
d’échapper au taux d’intérêt excessif sur escompte et que cette limite est insérée au
système1.
1
Voir paragraphes relatifs aux limites aux conditions d’intérêts au niveau du premier chapitre de la première partie.
201
 Vérifier à partir des fichiers sources que les intérêts sur crédits commencent à courir à
partir de la date de déblocage.
 …
1.4.2.2. Evaluation des contrôles automatiques

Cette évaluation est principalement effectuée grâce à des jeux d’essais en plus des entretiens
avec les responsables et des services informatiques et ceux des directions opérationnelles
concernées. Ces tests visent à s’assurer que le système bloque les saisies non conformes à la
règlementation et aux termes de l’engagement.
Parmi les blocages qu’il convient de vérifier au niveau du système, on peut citer :
 Le blocage des insertions de conditions aboutissant à un TEG excessif. Ce test doit être
effectué dès la phase de mise en place ;
 Le blocage des opérations d’escompte d’une durée inférieure à 6 jours pour les effets
place (tirés sur un compte situé dans le grand Tunis) et 10 jours pour les effets déplacés1
(tirés sur un compte situé hors grand Tunis) ;
 Le blocage de la saisie de conditions différentes des conditions générales des

engagements appliquées par la banque (le système doit exiger une autorisation spéciale
d’une personne habilitée à saisir de tels forçages) ;
 Le blocage des forçages des écritures en contradiction avec les conditions

d’engagements initialement insérées. En effet, toute modification des conditions doit
être effectuée au niveau de l’interface de mise en place et toute insertion contradictoire
par les autres services doit être interdite ;
 …
1.4.3. Les contrôles informatiques d’ordre comptable

1.4.3.1. La revue des schémas comptables
Les schémas comptables sont les écritures comptables qui traduisent chaque étape de la vie
d’un engagement. Ils peuvent être obtenus auprès des services informatiques.
L’auditeur doit vérifier la cohérence de ces schémas afin de s’assurer que :
1
L’article 31 de la circulaire aux banques n° 91-22 stipule que : « Le montant des intérêts perçus à l'escompte des
effets à vue ou à échéance brûlante sur la Tunisie ne peut être inférieur à celui correspondant à :
- Six (6) jours fixes pour les effets payables dans les localités de la Tunisie où la banque est installée
- Dix (10) jours fixes pour les effets payables dans les localités de la Tunisie où le banquier recouvreur à un
correspondant banquier ;… »
202
 Chaque revenu est constaté dans le compte qui le concerne.
 Les écritures de rattachement de fin de période (revenus constatés d’avance et revenus

à recevoir) sont constatées dans les comptes de bilan adéquats et que leur transfert vers
le résultat se fait dans les comptes adéquats lorsqu’ils sont reconnus
 Toute écriture relative aux revenus et qui transite par un compte de comptabilité matière1
ou un compte inter-unité2 est soldée et transcrite dans le compte de bilan ou de résultat
adéquat avant l’arrêté des états financiers. C’est le cas par exemple des effets escomptés
arrivés à échéances, les chèques reçus par les clients en règlement de leurs arriérés, les
mises en jeux de garanties, les encaissements faits par le service de recouvrement…
 Les schémas comptables évitent la double constatation des revenus ou bien l’omission
de constatation des revenus lorsque les schémas ne sont pas convenablement bouclés
(c’est le cas par exemple lorsque le schéma comptable relatif à la constatation des
revenus n’est pas clos et les montant restent bloqués dans des comptes de suspens) ;
 Chaque écriture comptable est dédiée à un utilisateur (ou service) bien particulier et ne
peut être confiée à deux unités différentes. Toute saisie exceptionnelle en contradiction
avec ce principe doit être motivée et suffisamment documentée.
 S’assurer que le plan comptable ne prévoit pas de commissions autres que celles
indiquées au niveau de l’annexe 1 de la circulaire de la BCT n°91-22.
1.4.3.2. La revue de l’affectation des comptes

L’affectation des comptes est le schéma d’imputation des comptes au niveau des états financiers
communément connu sous le terme anglais « Mapping ».
L’affectation des comptes de revenus des engagements doit être conforme aux dispositions des
normes générales ainsi que les normes sectorielles en l’occurrence la NCT21 et la NCT24.
1
Ce sont les comptes destinés à enregistrer les mouvements des valeurs qui n’appartiennent pas à la banque tels
que les effets remis à l’escompte et les chèques remis à l’encaissement. Le paragraphe n°31 de la norme comptable
NCT 22 stipule que : «Parmi ces éléments, figurent notamment les chèques, effets et autres valeurs assimilées
remis par les clients pour encaissement. Le système de comptabilité matière destiné à gérer ces éléments doit
permettre un suivi effectif des valeurs jusqu'au dénouement des opérations et une identification, à tout moment,
du stade de traitement de chaque valeur »
2
Dans la comptabilité bancaire, la majorité des écritures impliquent l’intervention de deux unités, la première
enregistre le mouvement du compte à débiter et la deuxième constate le mouvement dans le compte à créditer, les
deux écritures sont équilibré grâce à un compte inter-unité qui est soldés lorsque les deux mouvements sont
enregistrés. L’annexe 2 de la norme comptable NCT 22 relatif à – Règles de fonctionnement des comptes définit 203
les comptes inter-unité comme suit : « Ces comptes de liaison retracent les opérations réalisées entre les unités
comptable de l'établissement et celles entre différents établissements du réseau auquel appartient l'établissement.
Ils permettent la décomposition des opérations entre les différentes unités de traitement comptable. »
Parmi les diligences à faire au niveau de l’affectation des revenus des engagements, l’auditeur
peut procéder aux vérifications suivantes :
 Vérifier qu’à chaque compte de revenus correspond un compte spécifique

d’engagements bilanciel ou en hors bilan qui génère les revenus comptabilisés
dans le compte de résultat et vice versa. En effet, deux types d’engagements ne
doivent pas générer des revenus comptabilisés dans le même compte et un compte
d’engagement ne doit pas générer des revenus de même nature comptabilisés dans
deux ou plusieurs comptes différents (à chaque compte d’engagement est associé
un seul compte d’intérêt, un seul compte de commission d’ouverture, un seul
compte de commission d’engagement…). Cette vérification est très importante
parce qu’elle permet de faciliter l’audit substantif ultérieurement. Elle est surtout
indispensable pour l’audit des intérêts et des commissions à caractère d’intérêt.
 Vérifier qu’à chaque type d’engagement correspond un compte comptable unique

et que chaque compte comptable correspond à un type d’engagement unique.
 S’assurer que les intérêts sont présentés au niveau de la rubrique PR1 « Intérêts et
revenus assimilés »
 S’assurer que les commissions figurent au niveau de la rubrique PR2

« Commissions en revenus »
 S’assurer que les agios réservés figurent en actifs soustractifs au niveau de la

rubrique AC3 « Créance sur la clientèle ».
 S’assurer que les intérêts à recevoir sont activés au niveau de la rubrique AC3
« Créance sur la clientèle et que les intérêts perçus d’avance viennent en
soustraction de la même rubrique
 S’assurer que les impayés sur intérêts antérieurs à la classification du client

figurent parmi les impayés au niveau de la rubrique AC3 « Créance sur la
clientèle » au même titre que les provisions qui leur sont liées
1.4.3.3. Revue des enregistrements effectués pendant les bugs

informatiques
Au cours de la période auditée, des disfonctionnements informatiques peuvent affecter le
système d’information et sont dus à plusieurs évènements (Rupture du courant électrique, virus
informatiques, bugs au niveau du logiciel…). Ces disfonctionnements peuvent aboutir à de
204
graves erreurs au niveau de la constatation des revenus que seul un système de contrôle efficace
permet de détecter et corriger à temps.
L’auditeur doit vérifier exhaustivement les journées comptables à ces dates. Il doit s’assurer
que les contrôles coutumiers ont été effectués en plus de la mise en œuvre de contrôles
spécifiques plus approfondis visant à couvrir les risques qui auraient été engendrés par
l’incident informatique. Il doit accorder une importance particulière aux comptes de revenus et
voir s’il n’y a pas eu de constatation erronée de revenus en comparant les enregistrements
comptables aux bases extra comptables des différents services intervenant dans la gestion des
engagements avec retour aux dossiers physiques chaque fois qu’il le juge nécessaire.
A titre d’exemple, il peut faire les vérifications suivantes :
 Comparer globalement les intérêts quotidiens de chaque type de revenu estimés à partir
de la base extracomptable des engagements encours avec les intérêts réellement
comptabilisés par le système
 Rapprocher les revenus comptabilisés sur les clients les plus engagés avec les données
extracomptables
 Comparer les revenus comptabilisés de la journée avec la journée précédente. Les

variations doivent être justifiées par la variation des encours des engagements sinon il
convient de demander des explications aux services comptables et informatiques…
1.5. Audit des procédures et particularité des engagements hors bilan

Les tests de procédures précédemment exposés sont applicables à tout type d’engagement.
Toutefois, il convient d’attirer l’attention sur certains aspects particuliers liés à l’audit des
procédures liés aux engagements hors bilan.
En effet, la nature de ces opérations et des risques qu’elles engendrent poussent l’auditeur à
accorder une attention particulière à la revue des procédures afin de collecter le maximum
d’assurance raisonnable parce que les tests substantifs qui leur sont applicables ne sont pas aussi
pertinents que ceux applicables aux revenus des crédits.
1.5.1. Particularité des revenus des engagements hors bilan

Les revenus des engagements hors bilan se distinguent par les particularités suivantes :
 La multitude des revenus qu’ils génèrent dans le sens où chaque catégorie d’engagement
est soumise à un jeu complet de revenus applicable à chaque phase contrairement aux
205
engagements de bilan qui, hormis les commissions relativement insignifiantes perçues

lors de la mise en place ou la modification des engagements, les intérêts, calculés avec
des variables simples à déterminer, constituent la quasi-totalité des revenus ;
 La reconnaissance des commissions est liée à la fourniture de services contrairement à

la reconnaissance des intérêts qui est liée au passage du temps ;
 L’absence d’une contrepartie immédiate de l’engagement. En effet, contrairement aux

engagements de bilan qui se traduisent immédiatement par un déblocage de fonds, les
engagements hors bilan ne se traduisent par aucun appauvrissement réel actuel ce qui
justifie l’absence d’une écriture comptable réelle automatique au passif à part la
contrepartie passive ajoutée seulement pour équilibrer les écritures comptables actives
de reconnaissance de l’engagement.
A cet effet, certains tests de procédures sont indispensables et particulièrement pertinents pour
l’audit des revenus des engagements hors bilan. Il s’agit des tests suivants :
 La revue des travaux d’inventaires périodiques et inopinés des engagements hors bilan ;
 L’audit des travaux de contrôle permanent des engagements hors bilan et des revenus
liés.
1.5.2. La revue des travaux d’inventaire

Les inventaires des engagements hors bilan doivent être réalisés à l’occasion de l’arrêté des
états financiers afin de s’assurer de la réalité des enregistrements. Par ailleurs, les services
concernés, en l’occurrence la direction des engagements et la direction des services bancaires
étrangers doivent effectuer des inventaires périodiques (généralement mensuels) afin d’éviter
le cumul des écarts à la fin de la période et afin de s’assurer de l’adéquation des données saisies
au niveau du système.
Les états d’inventaires prennent généralement la forme de tableau indiquant les termes des
engagements tels que le numéro du dossier, le nom et l’identifiant du client, la nature de
l’engagement, le montant, la date d’émission, la date d’expiration, le montant des tirages
partiels le cas échéant…
Ces tests portent généralement sur les aspects suivants :
 La vérification de l’existence d’états d’inventaires de fin de période. Les états

d’inventaire doivent mentionner d’une façon claire les termes et conditions des
engagements ;
206
 La vérification de l’existence d’états d’inventaires périodiques au cours de l’année ;
 La composition de l’équipe d’inventaire : présence d’un représentant de la direction

d’audit interne ou toute autre structure de contrôle (direction de contrôle interne, service
de contrôle comptable, direction de comptabilité…) ;
 Signature des états d’inventaire par les intervenants et approbation du supérieur

hiérarchique pour les inventaires au cours de la période ;
 La conformité des résultats d’inventaires aux conditions contractuelles des

engagements : période d’expiration, commissions perçues, garanties reçues, montants
encours, montants des tirages partiels, devises utilisées… cette revue peut se faire sur la
base d’un échantillon représentatif des dossiers d’engagement ;
 La conformité des résultats d’inventaires aux données enregistrées au niveau du système

à la date de l’inventaire ;
 L’approbation des saisies relatives à l’ajustement des écarts par le directeur concerné.
L’inobservation de ces conditions affecte négativement l’assurance raisonnable et aboutit à une

revue à la hausse du risque d’anomalies significatives pour la catégorie de revenus concernée
qu’il convient de combler à travers les tests substantifs.
1.5.3. La revue des contrôles permanents

Les contrôles permanents sont indispensables pour garantir une information fiable. Les plus
importants contrôles ayant un impact direct sur les revenus des engagements hors bilan sont les
suivants :
 Le contrôle journalier de l’état détaillé des engagements hors bilan nouvellement saisis
au niveau du système par rapport aux données réelles. Ce contrôle porte sur les termes de
l’engagement et permet de s’assurer de la conformité des données aux conditions
contractuelles et se fait généralement au niveau du service de mise en place par un chargé
spécialisé faisant partie de la direction de contrôle interne ou bien par une tierce personne
du même service ayant introduit les données au système. Il permet de rapprocher les
données figurant au niveau du tableau des engagements hors bilan extrait du système avec
les approbations du comité de crédit ou toute autre partie habilitée à approuver
l’engagement selon la procédure en vigueur ;
 Le contrôle journalier des tirages effectués sur les engagements hors bilan. A titre
d’exemple, on peut citer les contrôles suivants :
207
 La conformité des utilisations des engagements notifiés non utilisés saisies au

niveau du système par rapport aux termes de l’engagement (contrat
d’engagement ou fiche de mise en place initiale) ;
 La justification des tirages partiels sur crédits documentaires (Drawings) par les
SWIFT d’ordonnancement des tirages partiels de la journée et les fiches de mise
en place initiale des engagements ;
 Le contrôle journalier de clôtures d’engagements arrivés à termes et dont les conditions

ont été intégralement respectées. Ce contrôle porte aussi sur les engagements annulés ;
 Le contrôle journalier des taux de change utilisés pour la prise en compte des revenus liés
aux engagements hors bilans libellés en monnaies étrangères ;
 Le contrôle journalier des saisies comptables manuelles touchant les comptes qui
concernent les revenus des engagements hors bilan ;
 Le contrôle des autorisations d’application de conditions spécifiques qui génèrent les

revenus des engagements hors bilan.
 …
Les diligences de l’auditeur consistent à vérifier que ces contrôles ont été convenablement
effectués suite à l’étude d’un échantillon de journées comptables. A cet effet, il vérifie
l’existence du visa du contrôleur permanent au niveau des états extracomptables de la journée
relatifs aux engagements hors bilan (état des crédits documentaires issu de l’interface des
services bancaires étrangers, état des crédits notifiés non utilisés issu par la direction des
engagements, l’état des garanties bancaires issu par chaque agence…)
Les contrôles permanents sont généralement effectués au niveau des unités concernées de
préférable avant la clôture de la journée. Ils peuvent être réalisés d’une façon centralisée au
niveau de la direction de contrôle si le volume et la nature des opérations le permettent.
1.6. Mise à jour du risque d’anomalies significatives

Suite à la réalisation des tests de procédure, l’auditeur doit être en mesure de mettre à jour son
évaluation initiale du risque d’anomalies significatives. Il peut maintenir le niveau de risque
fixé lors de la prise de connaissance de la banque et de son environnement, ou bien le réviser à
la baisse ou à la hausse, selon l’importance des anomalies dégagées suite à la réalisation des
tests de procédures. Cette mise à jour du risque va servir de base pour la planification des tests
208
de substance dont l’ampleur dépend du niveau de risque estimé. Ainsi, si le risque estimé après
la réalisation des tests de procédure est jugé faible alors les tests de procédure seront réduits et
peuvent être limités à la réalisation de quelques examens analytiques. Tandis que si le risque
est jugé élevé, alors l’étendue des tests de substance devraient être élargie afin de réduire le
risque d’audit à un niveau acceptable. Dans des cas extrêmes, l’importance du risque estimé
après la réalisation des tests de procédure peut même conduire au rejet des comptes de revenus
parce qu’aucun tests de substance ne pourra réduire ce risque surtout avec des éléments aussi
importants en nombre et en valeur et aussi complexes que les revenus des engagements
bancaires.
Les anomalies dégagées suite à la mise en œuvre des tests de procédure doivent être
communiquées aux différents responsables afin de prendre les mesures correctives nécessaires.
Ces anomalies sont généralement rapportées au niveau de la lettre de direction.
SECTION 2 : MISE EN ŒUVRE DES TESTS DE SUBSTANCE
Conformément aux dispositions de la norme ISA 330, le choix des tests de substance dépend
de l’évaluation du risque d’anomalie significative pour chaque assertion. En effet, certains tests
de substance sont plus appropriés pour répondre aux risques d’assertions bien déterminées que
pour d’autres.1
Des contrôles de substance en matière d’audit des revenus des engagements doivent être mis en
œuvre quel que soit le niveau de risque estimé et ce, en raison de l’importance de ces revenus.2
Leur mise en œuvre est en grande partie basée sur les données élaborées au niveau des services
de contrôle de gestion. A cet effet, il est primordial de s’assurer de la fiabilité de ces données
avant de les utiliser pour la réalisation des tests de substance.
Bien que le processus d’audit des revenus des engagements inclue toute une panoplie de tests,
les examens analytiques et les tests de cohérence visant la reconstitution des soldes, constituent
l’étape la plus importante en raison de la nature des éléments audités. Ces examens sont réalisés
quel que soit le niveau du risque estimé par l’auditeur suite à la prise de connaissance générale
et la mise en œuvre des tests de procédures.
1
2
L’article 49 de la norme ISA 330 stipule que : « Indépendamment de l’évaluation du risque d’anomalies
significatives, l'auditeur doit concevoir et mettre en œuvre des contrôles de substance pour chaque flux
d’opérations, solde de compte et information fournie dans les états financiers, dès lors qu’ils sont significatifs. »
209
2.1. Examen de la vraisemblance

Les attentes de l’auditeur par rapport à la configuration des revenus des engagements
commencent à s’esquisser depuis la prise de connaissance générale. En effet, la connaissance
des orientations managériales et des mouvances environnementales, permettent à l’auditeur de
se forger une idée sur les concentrations plausibles des revenus des engagements. Ceci a été
démontré au niveau de la prise de connaissance générale de la banque et de son environnement.
Par ailleurs, les examens de vraisemblance constituent un exercice purement professionnel de

la part de l’auditeur qui doit être en mesure de s’exprimer sur la plausibilité des soldes des
comptes en se basant sur un examen de corrélation des données chiffrées entre elles ou bien par
rapport aux données non chiffrées liées au business de la banque et à son environnement.
Ces vérifications peuvent se baser sur des données de plusieurs natures telles que la
nomenclature comptable, l’importance des soldes, les informations sectorielles, les ratios de
gestions liés aux engagements…Cet examen ne peut être concluant d’une façon autonome, mais
suscite la réponse aux anomalies dégagées et permet d’orienter les travaux relatifs aux autres
tests de substance. Il demeure entendu qu’il est normal et fréquent de trouver certaines données
invraisemblables, le plus important est de soulever les anomalies et de trouver des réponses
plausibles et cohérentes.
2.1.1. Vraisemblance liée aux choix stratégiques

Il s’agit de l’examen de cohérence et de plausibilité des soldes des comptes de revenus et de
leur nature par rapport aux orientations stratégiques du management. A titre d’exemple, on peut
citer les vérifications suivantes :
 En cas de changements importants affectant un secteur économique représentant une
zone de concentration des engagements de la banque, l’évolution des revenus liés est
cohérente avec ces changements. Par exemple, si la niche sectorielle où se concentre
l’activité crédits de la banque a été touchée par une régression importante, il doit
s’assurer que les revenus des engagements n’ont pas significativement progressé ;
 La répartition des revenus des engagements entre intérêts et commissions doit être
cohérente avec la nature des engagements. Par exemple, pour les banques où l’activité
hors bilan est plus développée que celle des prêts et avances, la proportion des
commissions par rapport au total des revenus des engagements est plus importante que
dans le cas d’une banque orientée prêts et avances. Un tel examen nécessite une
expérience et une bonne connaissance de l’activité de la part de l’auditeur.
210
2.1.2. Vraisemblance liée aux données financières

Il s’agit de l’examen de la cohérence et de la plausibilité des données chiffrées comptables et
financières entre elles et avec les données non chiffrées internes de la banque. En effet, certaines
rubriques ont naturellement en interactivité et la valeur des unes influence automatiquement les
autres. La comparaison peut porter sur des comptes, des ratios, des rubriques des états
financiers…A titre d’exemple, on peut citer les vérifications suivantes :
 Tous les comptes de revenus des engagements correspondent à un type d’engagement
commercialisé par la banque. Par exemple on ne peut pas trouver de comptes d’intérêts
sur crédits de leasing pour une banque qui n’offre pas ce type d’engagements ;
 La variation du montant des agios réservés suit le même sens que la variation du taux
des créances accrochées ;
 La rentabilité par agence est cohérente avec le niveau de risque du portefeuille de chaque
agence. Ainsi, le résultat d’une agence à portefeuille très risqué ne peut être supérieur à
celui d’une agence moins risquée avec un même niveau d’activité ;
 Les revenus des engagements sont plus ou moins conformes aux budgets de la banque.
Sinon, en cas de divergences, les écarts sont justifiés et dument suivis par les organes
de pilotage. La comparaison se fait aussi bien pour les soldes des comptes que pour la
configuration des revenus (part de chaque catégorie de revenus dans le total des revenus)
 …
L’auditeur doit être capable de concevoir d’autres examens et de les adapter aux spécificités de
la banque et de la conjoncture. Cette capacité se développe avec l’expérience. La documentation
et la revue des travaux antérieurs permettent de perfectionner les examens de vraisemblance.
2.2. L’analyse des tendances

Il s’agit de comparer les soldes des comptes avec ceux des périodes précédentes. En matière
d’audit des revenus des engagements, l’analyse des tendances peut être effectuée aussi bien
pour les comptes comptables que pour les ratios et autres indicateurs financiers. En effet,
l’évolution des revenus doit être appréciée de plusieurs angles. L’auditeur peut se contenter
d’un seul test de mesure de cette évolution ou bien réaliser plusieurs examens selon son
estimation du risque. De même, le niveau de pertinence et de détail de l’analyse des tendances
est conditionnée par le risque estimé d’autant plus que certaines approches sont plus
compliquées que les autres mais peuvent s’avérer inutiles si le risque n’est pas important. Il est
à rappeler que, tout comme la reconstitution analytique des soldes, l’analyse des tendances est
basée sur l’utilisation de données de contrôle de gestion tels que les encours moyens des
211
engagements, les taux d’intérêts moyens, le total des crédits accordés… dont il convient de
vérifier la fiabilité avant exploitation dans les tests d’audit. De même, les données historiques
utilisées dans la comparaison doivent être fiables et auditées. L’auditeur peut choisir un ou
plusieurs examens parmi les suivants :
2.2.1. Evolution des revenus

Comme toute donnée financière. L’évolution des revenus est affectée par le prix unitaire et par
la quantité. A cet effet, l’auditeur doit déterminer l’effet prix et l’effet quantité avant de se
prononcer sur l’évolution des revenus des engagements. Le prix étant déterminé à partir des
conditions de banque et la quantité correspond aux encours moyens pour les engagements
rémunérés par des intérêts, le montant global des engagements pour ceux dont la rémunération
est indexée au montant de l’engagement et le nombre d’opérations pour les rémunérations fixes.
L’auditeur doit aller du général vers le spécifique. Ainsi, il est préférable de commencer par la
comparaison de la somme des revenus en général puis faire des comparaisons plus détaillées au
fur et à mesure. Ceci permet à l’auditeur d’orienter ses conclusions et de comprendre les causes
et les effets des variations. La progression vers les détails se fait comme suit :
1. Comparaison du total revenus perçu

2. Comparaison des intérêts et des commissions chaque catégorie à part
3. Comparaison des intérêts et les commissions de chaque type d’engagement à part
4. Répartition des données comparées selon la classe de risque
Dans toutes ces étapes, la variation des données par rapports aux années précédentes doit
aboutir à une évolution plausible par rapport à la variation du niveau général des engagements
et la variation des conditions de banques. L’auditeur vérifie donc l’équilibre suivant :
(Rn-Rn-1) = (En-En-1)*Pn-1 + (Pn-Pn-1)*En
Avec :
Rn : Revenus de l’exercice n (intérêts ou commission)
Rn-1 : Revenus de l’exercice n-1
Pn : Prix de l’exercice n (selon conditions générales de banque)
Pn-1 : Prix de l’exercice n-1
En : Base de calcul des revenus pour l’exercice n (encours moyen pour les
engagements rémunérés par des intérêts, montant global des engagements pour
ceux dont la rémunération est indexée au montant de l’engagement et le nombre
d’opération pour les rémunérations fixes)
En-1 : Base de calcul des revenus pour l’exercice n-1
212
Il est préférable de faire l’analyse sur plusieurs exercices antérieurs pour essayer d’avoir la
tendance générale des variations. En effet, la comparaison avec une seule période peut ne pas
être pertinente si la période en question a connu des évènements exceptionnels (entrée ou sortie
d’un client important, chute importante de la rentabilité d’un secteur…). Ainsi l’analyse par
rapport à la tendance générale serait plus adéquate.
Conclusions :
 La confirmation de l’équation précédente permet à l’auditeur non seulement d’avoir une

assurance raisonnable sur les soldes des comptes de revenus, mais aussi de comprendre les
raisons de leur variation et l’impact des politiques tarifaires et des choix managériaux en
matière d’engagements sur la performance de la banque. Par ailleurs, cette analyse permettra
également d’anticiper les différentes possibilités de variations pour les exercices futurs.
 Les variations confirmées et plausibles permettent la validation des comptes. Toutefois, ces
variations doivent être discutées avec les services de contrôle de gestion afin de comprendre
les orientations stratégiques de la banque et s’assurer qu’elles reflètent la volonté du top
management dans le cadre d’une bonne maîtrise des activités de la banque.
 L’existence d’écarts significatifs entre les deux parties de l’équation révèle un problème au
niveau des soldes des comptes de revenus des engagements... L’auditeur doit faire d’autres
tests de substance notamment des tests de reconstitution des soldes au niveau des comptes
suspects. Si les écarts sont confirmés, ils doivent être communiqués à la direction afin de
mener les investigations nécessaires et détecter les causes des erreurs avant de constater les
écritures d’ajustements.
 L’existence d’une incohérence au niveau de la variation des revenus par rapport à l’activité
des exercices comparés on peut citer :
 L’existence de circonstances exceptionnelles dans l’activité de l’un des
exercices comparés ;
 Des changements au niveau de la configuration des risques impliquant une
variation significative des engagements productifs ;
…
Toutes les réponses logiques et justifiées doivent être prises en compte.
2.2.2. Evolution des agios réservés

L’analyse de l’évolution des revenus demeure incomplète si elle n’est pas accompagnée par
l’analyse des agios réservés. En effet, lorsque la variation des revenus n’est pas proportionnelle
213
à la variation du volume des engagements (encours moyens ou autres bases de détermination),

ceci est généralement dû à la variation de la rentabilité du portefeuille donc les engagements de
l’exercice en cours peuvent être moins rentables ou plus rentables que ceux du ou des exercices
antérieurs.
Lorsque la variation des revenus est moins proportionnelle que celle du volume des
engagements alors les engagements sont moins rentables et donc il y a eu plus de réservation
d’agios que pendant l’exercice précédent. En effet, les agios réservés sont des revenus qui n’ont
pas été comptabilisés au niveau du résultat mais pris en compte au niveau du bilan dans l’attente
de leur réalisation ou leur annulation définitive.
L’effort de réservation représente la réservation des revenus sur créances douteuses nette des
reprises d’agios réservés. C’est cette variation nette qui est comparée entre les deux exercices
correspond à la variation des agios réservés figurant au bilan de la banque entre deux périodes
successives. Ainsi :
ERn = ARn – ARn-1

Avec
ER : Effort de réservation ou dotation nette de l’année n
ARn : Agios réservés bilanciels à la fin de la période n
Arn-1 : Agios réservés bilanciels à la fin de la période n-1
Pour que le raisonnement ait un sens, il faut que le niveau de détail d’analyse des revenus soit
le même que celui d’analyse des agios réservés. Par exemple, lorsque l’évolution des revenus
est analysée pour l’ensemble des engagements, la variation des agios réservés doit être analysée
pour l’ensemble des engagements et lorsque l’analyse de l’évolution des revenus est réalisée
seulement pour les engagements octroyés à des conditions générales alors la variation des agios
réservés doit être effectuée pour la même catégorie.
2.3. Les examens analytiques de cohérence

Les examens analytiques de cohérence consistent à reconstituer les soldes des comptes de
revenus en utilisant les données du contrôle de gestion ou bien à estimer théoriquement les tarifs
appliqués par la banque afin de les comparer avec les conditions générales de la banque. La
mise en œuvre de ces examens nécessite la réalisation de certains travaux préparatifs à savoir
le contrôle de la fiabilité de la comptabilité auxiliaire et l’élimination de l’effet des créances
improductives.
214
2.3.1. Vérifications préalables aux examens analytiques de cohérence

L’auditeur doit s’assurer de la fiabilité des données statistiques du contrôle de gestion et de la
répartition des revenus issue la comptabilité analytique afin de répondre aux objectifs suivants :
 Affiner ses examens analytiques lors de l’analyse des variations :

Lors de la mise en œuvre des examens analytiques, l’auditeur qui dispose d’une cartographie
pertinente des revenus des engagements serait mieux outillé pour réaliser sa mission. A cet
effet, le contrôle de gestion doit fournir des données assez détaillées. A titre d’exemple, ces
détails peuvent porter sur les engagements contractés à des conditions générales et ceux
octroyés à des conditions spécifiques, la répartition chronologique des revenus afin de détecter
les périodes de concentration de revenus au cours de l’année…
 Détecter les zones de concentration des revenus afin d’orienter ses travaux d’audit :
Les revenus peuvent être présentés par client, par groupe de clients, par agence, par région, par
nature d’engagement…La mise en œuvre des tests d’audit substantifs ainsi que les examens
analytiques doit prendre en considération ces variables. En effet, les catégories qui dégagent
plus de revenus incluent plus de risques d’erreurs significatives. De même, la focalisation des
diligences d’audit sur les catégories qui dégagent plus de produits permet d’optimiser les
ressources temporelles de la mission et d’atteindre une meilleure efficacité.
 Connaitre les nouvelles offres en matière d’engagements et de produits liés :
Les données de la comptabilité analytique sont très importantes pour l’analyse des nouvelles
offres. L’auditeur ne dispose généralement pas d’assez d’informations sur les nouveaux
produits, les nouvelles tarifications, les nouveaux engagements…Les détails offerts par le
contrôle de gestion permettent de comprendre cette nouvelle offre et de déterminer sa
rentabilité.
Afin d’atteindre ces objectifs, l’auditeur ne doit pas agir en utilisateur passif des données reçues.
Il est appelé à revoir le processus d’élaboration des rapports de la comptabilité analytique et du
contrôle de gestion en général, notamment à travers la revue de l’affectation analytique des
écritures comptables au niveau du système. Il doit surtout s’assurer que la banque dispose du
détail des revenus par client. Cet état est indispensable à l’audit des revenus des engagements
et à la réalisation des tests substantifs.
Il est à rappeler que les informations doivent être définitives et contrôlées par un responsable,
avant d’être soumises à l’auditeur. Des informations non validées peuvent être utilisées mais
leur utilité est moins importante pour les travaux d’audit.
215
2.3.1.1. Vérification des encours moyens

Pour les banques dotées d’applications informatiques capables de faire ces calculs et de mettre
à jour les encours moyens et les taux moyens d’une façon continue et à plusieurs niveaux
permettant de faire des recoupements et des analyses multiaxiales, l’auditeur vérifie simplement
le paramétrage de l’application avec l’assistance d’un spécialiste en informatique en cas de
besoin. Il doit vérifier ensuite l’existence d’une répartition assez détaillée de ces moyennes par
rapport aux catégories analytiques de revenus (moyenne globale, moyenne par type
d’engagement, moyenne par client, moyenne par agence, moyenne par secteur d’activité)
Par ailleurs, les banques dépourvues d’un tel outil ont recours aux calculs manuels ce qui
diminue la possibilité de faire des répartitions catégorielles et d’affiner les analyses. Dans ce
cas-là, l’auditeur doit revoir les fichiers utilisés pour le calcul et vérifier tout le processus depuis
la collecte des données jusqu’à l’émission des rapports en passant par les calculs arithmétiques.
Ces vérifications incluent :
 Le contrôle de la source de l’information : utilisation des données comptables,
utilisation de donnés extracomptables issues des différents départements (engagements,
salle de marché, portefeuille, SBE…), utilisation des données commerciales issues du
front-office…La source doit être identifiée et sa fiabilité doit être vérifiée.
 Le contrôle des moyens d’acheminement de l’information : information directement
extraite à partir du système, information envoyées par les services concernés…Dans
tous les cas, il convient de s’assurer de la fiabilité des informations et des fichiers ou
autres documents utilisés. A titre d’exemple, les données envoyées par les services
doivent être approuvées par les responsables et les données obtenues à partir du système
doivent être contrôlées et validées (par les services de contrôle interne ou de contrôle
comptable).
 La vérification de la validation des rapports par un supérieur hiérarchique.
 Le contrôle des méthodes de calcul et les formules utilisées pour la détermination des
encours moyens des engagements et des taux d’intérêts moyens. En général, les banques
qui utilisent les moyens manuels calculent ces moyennes sur une base mensuelle, ou
annuelle. Le calcul sur la base de données annuelles n’a aucune utilité pour l’auditeur
et les données mensuelles ne sont pas suffisamment pertinentes. L’utilisation de données
hebdomadaires peut aboutir à un niveau de pertinence relativement acceptable.
216
2.3.1.2. Vérification des données statistiques liées aux commissions

Dans le but d’affiner les résultats des tests substantifs mis en œuvre pour les commissions, il
convient également de les répartir par catégorie de client et de détecter les aberrations, c’est-à-
dire les commissions perçues à des conditions spécifiques et qui affectent sensiblement la valeur
totale de cette catégorie de revenus.
L’exercice de l’auditeur consiste à vérifier les procédures d’élaboration des données

statistiques1 afin de s’assurer de leur exactitude et leur exhaustivité conformément aux
dispositions de la norme ISA 3302. Cette vérification a pour but non seulement d’évaluer les
procédures de suivi et de contrôle de la performance mais aussi de s’assurer de la fiabilité des
données qui vont servir à réaliser des tests de substance. A cet effet il doit s’assurer que :
 Les données sont collectées auprès d’une source fiable (bases extracomptables,
inventaires…)
 Les voies de transmission des données sont protégées et évitent tout risque d’atrophie
de l’information (extraction directe du système, protection des accès informatiques,
rapprochement des données reçues avec d’autres sources telles que la comptabilité ou
les PVs d’inventaires…)
 Les formules d’agrégation des données et d’élaboration des rapports sont adéquates
aussi bien lorsqu’il s’agit d’une procédure automatique, dans ce cas, il convient de
s’assurer des paramétrages, que lorsqu’il s’agit de procédures manuelles utilisant les
tableurs ou autres outils de calcul simple.
 Les rapports relatifs aux données statistiques sont vérifiés et validés par un supérieur
hiérarchique.
2.3.1.3. Vérification de la fiabilité des comptes auxiliaires

Les comptes auxiliaires relatifs aux engagements et à leurs revenus sont importants dans la
mesure où ils donnent le solde de chaque compte par client. Ces données sont à la base de
l’élaboration des rapports de contrôle de gestion et de contrôle des risques utilisés par l’auditeur
tout au long de sa mission. Ils sont exploités dans le cadre de réalisation des tests de cohérence
à deux niveaux :
1
Voir définition au niveau de la première partie.
2
Le paragraphe n°13 de la norme ISA 330 stipule que : « …si l'auditeur utilise une information non financière ou
des données budgétaires produites par le système informatique de l’entité lors de l’exécution des procédures
d’audit, telles que des procédures analytiques de substance ou des tests de procédures, il recueille des éléments
probants portant sur l’exactitude et l’exhaustivité de ces informations… »
217
 Réalisation des tests de cohérence pour les clients qui seront étudiés d’une façon
individuelle vue leur importance ;
 Détection des créances improductives et suppression de leur effet lors de la réalisation

des tests de cohérence.
A cet effet, il est important que l’auditeur s’assure de la fiabilité de ces comptes auxiliaires en
réalisant les vérifications suivantes :
 Rapprocher les soldes des comptes généraux avec la somme des soldes des comptes
auxiliaires qui les composent ;
 Rapprocher les soldes des comptes auxiliaires avec les données figurant au niveau des
états de contrôle de gestion notamment l’état des revenus par client ;
 Rapprocher les soldes des comptes auxiliaires avec les rubriques de la situation générale
des engagements (comptes bilanciels et de hors bilan relatif à l’encours des créances,
des créances et dettes rattachées, des agios réservés, des provisions…)
Toutefois, certains systèmes d’information ne permettent pas l’auxiliarisation des comptes

surtout les comptes de résultat. Pour ces cas-là, il est impossible d’obtenir le détail des revenus
de chaque type d’engagement par client, ce qui empêchera la réalisation de quelques
vérifications telles que l’audit individuel des clients importants. Dans tous les cas, l’auditeur
doit mettre en œuvre des diligences complémentaires afin de palier à cette insuffisance en
adoptant par exemple adopter une approche globale. Une méthode possible est présentée au
niveau du paragraphe 2.3.4.6 ci-dessous.
2.3.2. Elimination de l’effet des créances improductives

On désigne par créances improductives les créances dont les revenus ne sont comptabilisés que
s’ils sont réellement encaissés. Il s’agit donc des créances des classes de risque supérieures à 1.
Pour avoir des résultats fiables des tests analytiques de cohérence, il faut distinguer ente les
créances productives et les créances improductives et de leur appliquer des tests d’audit
différents. En effet, les revenus des créances productives sont tous comptabilisés au niveau des
comptes de résultat alors que les revenus des créances improductives sont répartis entre les
comptes de résultat, pour les revenus réellement encaissés, et les agios réservés pour les revenus
non encaissés.
218
2.3.2.1. Elimination des revenus

Les revenus générés par les créances improductives doivent être déduits du total des revenus
enregistrés dans les comptes de résultats concernés. La détermination de ces revenus est basée
sur les données de la comptabilité auxiliaire (on peut également utiliser tout état fiable élaboré
par le contrôle de gestion donnant le détail des revenus par client) ;
2.3.2.2. Elimination des encours moyens

Cette séparation au niveau des comptes de revenus doit s’accompagner d’une séparation au
niveau des encours moyens des engagements de la période auditée. La situation idéale est celle
où la banque dispose de l’encours moyen pour chaque client engagé séparément. Toutefois,
cette information est indisponible dans la majorité des cas. L’auditeur doit alors chercher des
solutions alternatives pour extraire les encours moyens des créances improductives. Les
développements qui suivent tentent de donner une issue à cette difficulté.
2.3.2.3. Elimination des données statistiques

Les statistiques portant sur le nombre des opérations liées aux engagements (octroi, étude,
notification…) et le volume des crédits liées aux créances improductives doivent être
identifiées. Ces cas doivent être examinés séparément lors de la réalisation des tests de
cohérence analytique.
2.3.2.4. Difficulté liées à l’élimination des créances improductives

Il est parfois impossible d’identifier les données statistiques et celles relatives à l’encours
moyens pour les créances improductives lorsque le paramétrage du système ne permet pas une
telle distinction avec impossibilité de détermination manuelle à cause de la multiplicité des
opérations. Dans ce cas, l’auditeur peut adopter une approche globale à tout le portefeuille pour
le cas des intérêts, telle qu’indiquée au niveau du paragraphe 2.4.3.6 de la section courante.
Quant aux commissions, il se contente des examens de vraisemblance et de l’analyse des
tendances en plus des tests de procédures tels que l’audit des applications informatiques.
2.3.3. Les examens de cohérence liés aux intérêts

Les examens de cohérence liés aux intérêts générés par les créances productives (classe de
risque 0 ou 1) sont réalisés pour chaque type d’engagement à part.
Toutefois, certaines difficultés peuvent entraver la réalisation des tests d’audit. Il s’agit
principalement des cas suivants :
 La banque ne dispose pas de l’information relative aux encours moyens par client ou
par classe de risque pour chaque type d’engagement ;
219
 La banque ne dispose pas de l’information relative aux détails d’intérêts par client ;
 Il n’y a pas de relation bijective entre les comptes d’engagement et les comptes de
revenus. C’est le cas lorsqu’un seul compte de revenu enregistre les revenus de plusieurs
types d’engagements ou bien lorsque les intérêts d’un même compte d’engagements
sont enregistrés dans plusieurs comptes de revenus.
La méthode décrite ci-après ne peut être appliquée qu’en cas de relation bijective entre les
comptes d’engagements et les comptes de revenus. Le principe général sera détaillé pour les
créances productives. Les créances improductives seront analysées ultérieurement au niveau
des paragraphes relatifs à l’audit des agios réservés. Par ailleurs, il convient d’extraire les crédits
accordés à des conditions spécifiques qui pourraient fausser significativement les résultats de
l’analyse.
2.3.3.1. Extraction des exceptions importantes

Les engagements accordés à des conditions sensiblement différentes et dont les encours
moyens, et par conséquent les revenus dégagés, sont relativement importants, doivent être
traités à part. Il s’agit des engagements ayant des intérêts importants par rapport au total des
intérêts enregistrés pour le type d’engagement objet de l’analyse et est de ce fait susceptible de
biaiser les résultats du test. Si les revenus estimés pour un client engagé à des conditions
spécifiques ne sont pas très significatifs alors il convient de garder le client avec la population
des crédits octroyés aux conditions générales.
Les intérêts de chaque type de crédit répartis par client pourraient être obtenus directement à
partir de la comptabilité ou bien à partir des données extracomptables fournies par les services
de contrôle de gestion après revue et rapprochement avec la comptabilité.
Pour les cas significatifs, l’auditeur doit procéder comme suit :
 Extraire les revenus enregistrés pour ces clients du total du compte « Intérêts » du crédit
concerné ;
 Extraire les encours moyens de ces clients de l’encours moyen total de l’engagement
objet de l’analyse.
Cas où l’information relative à l’encours moyen par client n’est pas disponible
Si l’information relative à l’encours moyen par client n’est pas disponible, alors l’auditeur doit
mettre en œuvre des diligences afin de palier à cette insuffisance. Pour ce faire, il peut appliquer
la démarche suivante :
220
1. Classer les clients bénéficiaires de conditions privilégiées par importance décroissante

par rapport au total des intérêts perçus sur le crédit concerné.
2. Pour les clients ayant des intérêts très importants par rapport au total des intérêts du type
de crédit concerné, le nombre est généralement réduit. L’encours moyens peut être
estimé approximativement par l’auditeur pour chaque cas afin d’éliminer son effet du
total des encours moyens de l’engagement concerné. Ces estimations sont effectuées
manuellement sur la base des soldes périodiques de l’engagement concerné pour chacun
de ces clients (soldes quotidiens, soldes hebdomadaires, soldes mensuels) comme suit :
EM = ∑ Ep / Np
Avec
EM : Encours moyens
Ep : Encours périodique (quotidien, hebdomadaire, mensuel). Cette
information doit être rapprochée avec les conditions contractuelles du
crédit. Tout écart doit être justifié avant d’utiliser les données.
Np : Nombre de période d’observation (365 si observations quotidiennes, 52 si
observations hebdomadaires et 12 si observations mensuelles)
Sachant que l’utilisation de données mensuelles peut s’avérer peu
pertinente notamment pour les crédits à courts termes et les découverts
bancaires en raison de leur volatilité.
Cette estimation est faite dans un ordre décroissant du client le plus important vers le
moins important.
3. Lorsque les cas dont les encours moyens ont été estimés manuellement deviennent
nombreux et qu’il devient absurde de continuer le calcul pour toute la population. Il
convient de garder les cas restants dans la population des revenus généré sur les crédits
octroyés aux conditions générales.
Toutefois, il convient de préciser que l’estimation théorique de l’encours moyen n’est pas
pertinente pour les crédits ayants des soldes très volatils tels que les débits en compte. Dans ce
cas, il convient de substituer le test par un autre procédé d’audit tel que les examens analytiques
d’évolution de soldes.
Cette méthode vise à affiner partiellement les calculs en l’absence d’une information fiable sur
les encours moyens et ne constitue en aucun cas un substitut parfait aux données qu’aurait
données le système d’une façon automatique.
221
2.3.3.2. Détermination des taux d’intérêt moyens réels

Le taux d’intérêts réels peut ne pas être stable au cours de la période auditée notamment à cause
de la variation du taux de référence (TMM, EURIBOR, LIBOR…). Il convient alors de
déterminer la moyenne des taux réels. Cette information est généralement obtenue directement
à partir du système.
Toutefois, certains logiciels ne permettent pas de faire ces calculs. L’auditeur peut palier à cette
insuffisance en procédant lui-même à l’estimation du taux d’intérêts moyens pour les conditions
générales d’une façon manuelle. L’idéal serait d’estimer une moyenne pondérée par les encours
des engagements aux dates des différentes observations du TMM. Néanmoins, une moyenne
simple peut également être retenue vue la faible variation des taux de référence au cours d’une
année notamment pour le TMM qui représente la référence la plus utilisée en Tunisie.
L’estimation serait alors comme suit :
TIMr = ∑ TIr / j
Où :
TIMr : Taux d’Intérêts Moyen réel pour la catégorie de revenus concernée
TIr : Taux d’Intérêt réel quotidien. Il s’agit du taux appliqué au crédit donc la
somme du taux de référence et de la marge de la banque telle qu’indiqué dans
le contrat. Il convient de préciser que les observations doivent être retenues
lorsque le compte enregistre un revenu. Soit lorsque l’encours moyens des
engagements correspondant n’est pas nul. En pratique, il est quasi impossible
de trouver des jours où le solde du compte engagements étudié est nul
j : Nombre de jours dont les observation ont été retenues.
Il faut préciser que, même dans le cas de calcul automatique par le système, la vraisemblance
du taux d’intérêt moyen doit elle-même être évaluée par rapprochement avec une moyenne
théorique calculé manuellement comme indiqué ci-dessus.
Cas lorsque la banque applique la méthode de taux de rendement effectif :
Lorsque la banque est en conformité avec la méthode de prise en compte des intérêts selon le
taux de rendement effectif alors le taux d’intérêts moyen réel dégagé par le système pour le type
de revenu concerné est un taux de rendement effectif. Dans ce cas, il convient de vérifier au
préalable les règles de sa détermination et surtout s’assurer de l’éligibilité des commissions
prises en comptes avant de calculer le taux d’intérêt moyen. Cette vérification est
essentiellement effectuée lors de l’audit des formules de calcul appliquées par le système.
222
2.3.3.3. Estimation des valeurs théoriques

L’estimation des valeurs théoriques peut être réalisée à plusieurs niveaux. Généralement il est
procédé à l’une des alternatives suivantes :
 Reconstituer le taux d’intérêts moyens réels pour chaque type d’intérêts en utilisant
l’encours moyen et les montants des intérêts perçus grâce à la formule suivante :
TIMt = Ir / EM
 Reconstituer le montant des intérêts pour chaque type d’intérêts en utilisant l’encours
moyen et le taux d’intérêts moyen réel grâce à la formule suivante :
It = EM x TIMr
Avec:
It : Intérêt théorique
Ir : Intérêt Réel
TIMr : Taux d’Intérêt Moyen réel
EM : Encours Moyens retraité (effet créances improductives et conditions

privilégiées éliminé)
TIMt : Taux d’intérêt Moyen théorique
2.3.3.4. Traitement des exceptions importantes

Les cas de créances importantes accordées à des conditions spécifiques retirées précédemment
de la population doivent être traités à part.
Généralement leur nombre permet d’auditer exhaustivement les revenus grâce aux données
figurant au niveau des contrats et dans les échéanciers de remboursement. Il convient alors de
calculer les intérêts théoriques pour ces cas et de les comparer aux intérêts réellement
comptabilisés.
Si le nombre de ces cas est assez important, l’auditeur doit étudier la possibilité de les vérifier
d’une façon groupée en des catégories de tarification spécifiques homogènes pour chaque
compte. La méthode appliquée alors à chaque type d’engagement consiste à :
1. Regrouper les cas en catégories définies selon des tranches de tarification

2. Déterminer l’encours moyen pour chaque catégorie. Cet encours moyen peut être estimé
par la moyenne des encours moyens des clients retenus dans la catégorie. Sachant que
223
l’encours moyen de chaque client a été précédemment estimé par l’auditeur avant retrait
du client de la population générale1 ;
3. Déterminer les taux d’intérêts réels moyens de chaque catégorie. Ces taux peuvent être
estimés par la moyenne arithmétique simple des taux d’intérêts moyens de chaque client
pris à part puisque la catégorie inclut des clients engagés à des conditions similaires. Le
taux d’intérêts moyen de chaque client est déterminé conformément à la méthode décrite
précédemment pour les clients engagés à des conditions générales2 ;
4. Déterminer le total des intérêts réels comptabilisés pour chaque groupe homogène (à
partir des comptes auxiliaires ou toute information extracomptable fiable relative au
revenu par client) ;
5. Procéder par la suite à l’estimation des valeurs théoriques avant de les comparer aux
données réelles de la même manière que les créances accordées à des conditions
générales.
2.3.3.5. Comparaison des résultats obtenus

Selon l’approche adoptée, l’ultime étape consiste à comparer les résultats théoriques aux
données réelles et à se prononcer sur les écarts dégagés.
En effet, si l’auditeur a choisi de raisonner en termes de taux d’intérêt, le taux d’intérêts
théorique est comparé au taux d’intérêt moyen réel. S’il a choisi de raisonner en termes de
revenus, les intérêts théoriques seront comparés aux intérêts réels perçus. Par ailleurs, il ne faut
pas perdre de l’esprit que les calculs sont effectués seulement pour les créances productives. La
comparaison se fait alors pour les revenus générés par les clients classés en classes 0 ou 1. Elle
doit être effectuée séparément pour les crédits à conditions générales et les crédits à conditions
spécifiques (privilégiées). La comparaison est plus simple pour les cas étudiés isolément
puisque les calculs théoriques sont exacts et les données réelles sont disponibles.
Par ailleurs, l’écart entre le taux moyen réel et le taux moyen théorique doit être minime voire
insignifiant afin de pouvoir valider le ou les comptes correspondant à la catégorie. L’existence
d’écarts importants indique une erreur au niveau de la valeur des intérêts comptabilisés pour la
catégorie concernée.
Ainsi, lorsque le cumul des écarts dégagés est en dessous de l’erreur tolérable fixée pour les
intérêts sur engagements, les comptes correspondants sont validés. Le niveau de l’écart
acceptable est défini en fonction du risque d’anomalies significatives estimé initialement par
1
Voir le paragrahe 2.4.3.3 de cette section.
2
Voir le paragrahe 2.4.3.4 de cette section.
224
l’auditer. Il n’y a pas de formule prête à l’emploi, généralement le test est concluant lorsque les
écarts dégagés (que ce soit pour les taux ou pour les soldes des comptes) ne correspondent pas
à une différence du montant des intérêts dépassant 3% du montant réel. Les erreurs sont
reportées et discutées avec les services de comptabilité et de contrôle de gestion lorsque
l’auditeur soupçonne un disfonctionnement quelconque, même si l’écart n’est pas très
important.
D’autre part, si le cumul des écarts pour les comptes de la rubrique PR1 « Intérêts des
engagements » dépasse le niveau d’erreur tolérable fixé au départ pour ladite rubrique, alors il
convient de faire des investigations supplémentaires afin de déterminer la source des erreurs
(bugs informatiques, erreur de saisie, double comptabilisation de certaines opérations, omission
d’une journée, schéma comptable incomplet…) et d’ajuster les comptes correspondants.
Enfin, lorsque le cumul d’écarts significatifs positifs et négatifs donne une somme acceptable
d’écarts, cela ne doit pas aboutir à la validation des comptes sans passer par des investigations
sur les écarts originaux. Il s’agit généralement d’une erreur d’affectation entre plusieurs
comptes ou une erreur d’affectation lors des calculs des valeurs moyennes au niveau des
services de contrôle de gestion.
2.3.3.6. Insuffisance d’information et difficulté d’application des tests de

cohérence pour les intérêts
 Absence de cohérence entre les comptes d’engagements et les comptes d’intérêts :
Dans ce cas, il est impossible de mettre en œuvre les examens analytiques de cohérence
notamment à cause de l’inexistence de l’information sur les encours moyens et sur les soldes
périodiques pour les estimations manuelles de ces encours.
D’autre part, même les autres tests d’audit, en l’occurrence l’analyse de l’évolution des soldes
et les examens de vraisemblance, ne peuvent pas être mis en œuvre avant de retraiter
l’information et de déterminer pour chaque compte d’engagements les montants des revenus
constatés en comptabilité.
 Indisponibilité du détail de l’encours moyen et des revenus :
L’analyse dans ce cas-là est moins pertinente mais l’auditeur est amené à mettre en œuvre toute
diligence susceptible de réduire le risque d’audit et de donner une assurance par rapport aux
soldes des comptes de revenus.
Une approche possible consiste alors à estimer, pour chaque type d’engagements, les valeurs
théoriques relatives au total des revenus ou au taux d’intérêt moyen pour l’ensemble des clients
ayant bénéficiés de l’engagement objet de l’analyse, y compris les créances improductives, de
225
la même manière décrite précédemment pour le cas des créances productives à conditions
générales.
Toutefois, les comptes de revenus utilisés aussi bien pour l’estimation des taux théoriques ou
bien pour la comparaison avec les intérêts théoriques sont remplacés par la somme des intérêts
et des agios réservés relatifs à l’engagement concerné. En effet, l’intégration des créances
improductives dans la population engendre la prise en compte des agios réservés pour que
l’analyse ait un sens.
L’approche serait alors comme suit :
1. Obtenir l’encours moyens global pour chaque type d’engagement
2. Déterminer le taux d’intérêts moyens pour chaque type d’engagements à partir du

système. En cas d’inexistence d’une information automatique. L’auditeur n’a pas
d’autres solutions que l’utilisation de l’encours moyens estimés manuellement pour les
crédits à conditions générales
3. Estimer les valeurs théoriques selon les formules suivantes :

 Reconstituer le taux d’intérêts moyens réels en utilisant l’encours moyens et
les montants des intérêts perçus à chaque catégorie grâce à la formule suivante :
TIMt = Ir / EM
 Reconstituer le montant des intérêts en utilisant l’encours moyen et les taux

d’intérêts moyens réels à chaque catégorie grâce à la formule suivante :
It = EM x TIMr
Avec:
It : Intérêt théorique + Agios réservés théoriques
Ir : Intérêt Réel + Agios réservés réels
EM : Encours Moyens de l’engagement
4. Comparer les valeurs théoriques aux valeurs réelles de la même manière que dans le cas
où les créances improductives ont été éliminées.
5. Reconstituer, lorsqu’il est possible, les revenus pour les clients les plus importants
engagés à des conditions spécifiques isolément en utilisant les contrats de leurs crédits
et les échéanciers du remboursement. Ce test est surtout valable pour les CLMT.
226
2.3.3.7. Cas d’illustration

Soit une banque ayant un portefeuille crédits composé de 6 clients dont 1 client classé en classe
de risque 2 (client w) et les autres sont classés en classe 0. La période s’étalera sur 7 jours.
La méthode mise en œuvre sera la reconstitution des taux d’intérêts moyens vu qu’il est plus
simple de traiter les écarts dégagés par les taux que ceux dégagés par comparaison des revenus
théoriques avec les revenus réels.
Les enregistrements des encours journaliers des engagements au niveau du système sont
présentés au niveau du tableau suivant (ce tableau donne les enregistrements effectués dans les
fichiers cachés de la base et n’est pas forcément un état éditable du système) :
En dinars
Jours Client CLMT CCT stock CCT de compagne Débit MCNE MCA TMM
J1 Encours X 150 000 0 25 000 5 000 3 000 2 000 4,0%
J1 Encours Y 4 000 20 000 0 10 000 0 0 4,0%
J1 Encours Z 80 000 0 10 000 15 000 0 0 4,0%
J1 Encours T 20 000 10 000 0 0 0 0 4,0%
J2 Encours X 140 000 0 25 000 2 000 3 000 2 000 4,2%
J2 Encours Y 2 000 20 000 0 12 000 0 0 4,2%
J2 Encours Z 70 000 10 000 8 000 10 000 0 0 4,2%
J2 Encours T 15 000 8 000 0 1 000 0 0 4,2%
J3 Encours X 130 000 0 40 000 8 000 3 000 2 000 4,5%
J3 Encours Y 0 20 000 0 6 000 0 0 4,5%
J3 Encours Z 60 000 7 000 6 000 20 000 0 0 4,5%
J3 Encours T 10 000 6 000 0 2 000 0 0 4,5%
J4 Encours X 120 000 0 25 000 1 000 3 000 2 000 5,0%
J4 Encours Y 0 15 000 0 3 000 0 0 5,0%
J4 Encours Z 50 000 4 000 5 000 5 000 0 0 5,0%
J4 Encours T 20 000 12 000 0 500 0 0 5,0%
J5 Encours X 110 000 0 35 000 0 3 000 2 000 4,5%
J5 Encours Y 0 15 000 0 0 0 0 4,5%
J5 Encours Z 40 000 1 000 10 000 15 000 0 0 4,5%
J5 Encours T 5 000 10 000 0 1 000 0 0 4,5%
J6 Encours X 100 000 0 35 000 5 000 3 000 2 000 4,2%
J6 Encours Y 0 10 000 0 6 000 0 0 4,2%
J6 Encours Z 30 000 0 15 000 10 000 0 0 4,2%
J6 Encours T 0 8 000 0 2 000 0 0 4,2%
J6 Encours v 3 000 2 000 0 1 000 0 0 4,2%
J6 Encours w 0 0 0 10 000 0 0 4,2%
J7 Encours X 90 000 0 30 000 3 000 3 000 2 000 4,2%
J7 Encours Y 0 10 000 0 3 000 0 0 4,2%
J7 Encours Z 20 000 0 15 000 7 000 0 0 4,2%
J7 Encours T 0 6 000 0 0 0 0 4,2%
J7 Encours v 3 000 0 0 0 0 0 4,2%
Encours quotidiens des crédits sur la période auditée
227
1. Données reçues par l’auditeur :

 Les taux d’intérêts contractuels annuels peuvent être édités à partir du système et se
présentent comme suit :
CCT de Débit en
CLMT CCT stock MCNE MCA
compagne compte
CONDITIONS GENERALES TMM+3% TMM+4% TMM+3% TMM+4% TMM+4% TMM+4%
Taux d'intérêts contractuel X TMM+1% TMM+3% TMM+2% TMM+2% TMM+2%
Taux d'intérêts contractuel Y TMM+2% TMM+3,7% TMM+4%
Taux d'intérêts contractuel Z TMM+3% TMM+4% TMM+3% TMM+4%
Taux d'intérêts contractuel T TMM+3% TMM+4% TMM+4%
Taux d'intérêts contractuel v TMM+0,5% TMM+4% TMM+0,5%
Taux d'intérêts contractuel w TMM+0,5%
Taux d’intérêts contractuels annuels
 Le TMM pour la période auditée de présente comme suit :
Jours TMM
J1 4,0%
J2 4,2%
J3 4,5%
J4 5,0%
J5 4,5%
J6 4,2%
J7 4,2%
 Les revenus enregistrés automatiquement par le système se détaillent alors comme

suit (revenus d’une période de 7 jours sur la base des taux annuels conventionnels indexés
au TMM) :
CCT CCT de Débit en
CLMT MCNE MCA Total
stock compagne compte
Intérêts perçus X 123,452 0,000 43,438 4,137 3,666 2,444 177,137
Intérêts perçus Y 0,997 24,315 0,000 57,622 0,000 0,000 82,934
Intérêts perçus Z 70,521 5,096 13,797 18,737 0,000 0,000 108,151
Intérêts perçus T 14,260 13,819 0,000 1,496 0,000 0,000 29,575
Intérêts perçus V 0,773 0,449 0,000 0,129 0,000 0,000 1,351
Intérêts perçus W 0,000 0,000 0,000 1,288 0,000 0,000 0,000
TOTAL 210,003 43,679 57,236 83,408 3,666 2,444 400,436
Intérêts perçus réels
228
 Le détail des encours moyens fourni par les services de contrôle de gestion serait comme
suit :
CLMT CCT stock CCT de compagne Débit en compte MCNE MCA
Encours moyen X 120 000 0 30 714 3 429 3 000 2 000

Encours moyen Y 857 15 714 0 33 857 0 0
Encours moyen Z 50 000 3 143 9 857 11 714 0 0
Encours moyen T 10 000 8 571 0 929 0 0
Encours moyen V 857 286 0 143 0 0
Encours moyen W 0 0 0 1 429 0 0
TOTAL 181 714 27 714 40 571 51 500 3 000 2 000

Encours moyens des engagements
2. Suppression des créances improductives :
CLMT CCT stock CCT de compagne Débit MCNE MCA Total
Intérêts perçus X 123,452 0,000 43,438 4,137 3,666 2,444 177,137
Intérêts perçus Y 0,997 24,315 0,000 57,622 0,000 0,000 82,934

Intérêts perçus Z 70,521 5,096 13,797 18,737 0,000 0,000 108,151
Intérêts perçus T 14,260 13,819 0,000 1,496 0,000 0,000 29,575
Intérêts perçus V 0,773 0,449 0,000 0,129 0,000 0,000 1,351
TOTAL 210,003 43,679 57,235 82,121 3,666 2,444 399,148
Intérêts perçus réels créances productives
Débit en
CLMT CCT stock CCT de compagne MCNE MCA
compte
Encours moyen X 120 000 0 30 714 3 429 3 000 2 000
Encours moyen Y 857 15 714 0 33 857 0 0
Encours moyen Z 50 000 3 143 9 857 11 714 0 0
Encours moyen T 10 000 8 571 0 929 0 0
Encours moyen V 857 286 0 143 0 0
TOTAL 181 714 27 714 40 571 50 072 3 000 2 000

Encours moyens des engagements créances productives
229
3. Séparation des créances accordées à des conditions spécifiques :
Pour chaque type d’engagement, l’auditeur détermine les créances accordées à des conditions
spécifiques. Les clients ayant des engagements à des tarifs exceptionnels et dont les soldes sont
les plus importants seront étudiés à part. Les autres cas non significatifs bénéficiant de tarifs
exceptionnels sont maintenus parmi la population générale :
CCT de Débit en
compagne compte
Taux d'intérêts contractuel X TMM+1% TMM+3% TMM+2% TMM+2% TMM+2%

Taux d'intérêts contractuel Y TMM+2% TMM+3,7% TMM+4%
Taux d'intérêts contractuel v TMM+0,5% TMM+4% TMM+0,5%
Détermination des engagements productifs à tarifs exceptionnels
Pour tous les types d’engagement, la population engagée aux conditions générales est la plus
importante, elle se présente comme suit pour notre cas d’étude :
CCT de Débit en
compagne compte
Taux d'intérêts contractuel X TMM+3%
Taux d'intérêts contractuel Y TMM+4%
Taux d'intérêts contractuel v TMM+4%
Engagements aux conditions générales
Les cas de créances à conditions spécifiques pour chaque type d’engagement se présentent
comme suit :
CCT de Débit en
compagne compte
Taux d'intérêts contractuel X TMM+1% TMM+2% TMM+2% TMM+2%
Taux d'intérêts contractuel Y TMM+2% TMM+3,7%
Taux d'intérêts contractuel Z
Taux d'intérêts contractuel T
Taux d'intérêts contractuel v TMM+0,5% TMM+0,5%
Engagements aux conditions privilégiées
230
4. Détermination du traitement alloué aux créances à conditions privilégiées :
Le sort des engagements aux conditions privilégiées dépendra de l’importance relative de

chacun d’entre eux. L’exercice ayant pour objectif l’audit des intérêts, l’importance sera
mesurée par rapport à la contribution au total intérêts reçus pour la catégorie concernée. Les
résultats seront comme suit :
CCT CCT de Débit en

CLMT MCNE MCA
stock compagne compte
Intérêts perçus réels X 59% 0% 76% 5% 100% 100%

Intérêts perçus réels Y 0% 56% 0% 70% 0% 0%
Intérêts perçus réels Z 34% 12% 24% 23% 0% 0%
Intérêts perçus réels T 7% 32% 0% 2% 0% 0%
Intérêts perçus réels V 0% 1% 0% 0% 0% 0%
TOTAL 100,0% 100,0% 100,0% 100,0% 100,0% 100,0%

Importance relative par rapport aux intérêts de la catégorie concernée
Pour les crédits CLMT aux conditions privilégiées :
 Le CLMT du client X contribue aux intérêts sur CLMT à hauteur de 59%. Il doit être
étudié à part.
 Les CLMT des clients Y et V, réunis, ne dépassent pas 0% des intérêts. Ils peuvent être
maintenus parmi les crédits à conditions générales.
Pour les CCT de financement de stock aux conditions privilégiées :

 Le CCT de financement de stock du client Y contribue aux intérêts de cette catégorie à
hauteur de 56%. Il sera étudié à part même si l’écart de ses conditions par rapport aux
conditions générales n’est pas important.
Pour les débits en compte aux conditions privilégiées :

 Le débit du client X contribue aux intérêts sur débit en compte à hauteur de 5%. Il doit
être étudié à part.
Pour les MCNE et les MCA, il y a un seul cas de crédits aux conditions privilégiées et qui
représente 100% des revenus de la catégorie. Il sera étudié à part.
231
5. Estimation des taux d’intérêt théoriques et calcul des écarts :
Le taux d’intérêt théorique sera estimé afin de le comparer au taux moyen déterminé par la
banque. L’estimation est en premier lieu faite pour la population des créances à conditions
générales incluant également les créances à conditions privilégiées non significatives. Les cas
de conditions privilégiées important seront étudiés individuellement.
 Crédits octroyés aux conditions générales :
CLMT CCT stock CCT de compagne Débit en compte

Total revenus 86,551 19 57 78
Total encours moyens 61 714,286 12 000 40 571 46 643
Taux d’intérêt théorique 7,3% 8,4% 7,4% 8,7%
(*)
Taux moyen réel 7,4% 8,4% 7,4% 8,4%
Ecart - 0,1% 0% 0% 0,3%
(*) Moyenne arithmétique simple.
Analyse des écarts :
- L’écart sur les CLMT est insignifiant

- L’écart sur les découverts est justifié par le fait que sur la période concernée, il y a eu une
journée caractérisée par une hausse exceptionnelle de l’encours de découvert du client
« Y » au 4ème jour ainsi qu’une hausse exceptionnelle du TMM. Donc l’écart est justifié.
Cet écart aurait pu être évité si le taux d’intérêt moyen réel avait été estimé selon une
moyenne pondérée. De même, l’écart serait moins important voire insignifiant pour une
analyse s’étendant sur une période de 365 jours et non pas 7 jours ce qui aurait permis de
diluer l’effet des exceptions ci-dessus indiquées.
=> Le test est concluant pour les créances accordées aux conditions générales.
 Crédits octroyés aux conditions privilégiées :
 Les cas isolés :
CLMT CCT stock Débit en compte MCNE MCA

Taux d’intérêts théorique X 5,4% 6,3% 6,4% 6,4%
Taux d’intérêts théorique Y 8,1%
Taux d’intérêts réels moyens
selon les clauses contractuelles
et la variation du TMM 5,4% 8,1% 6,3% 6,4% 6,4%
Ecart 0% 0% 0% 0% 0%
232
2.3.4. Les examens de cohérence applicables aux commissions

Le principe est le même que pour l’audit des intérêts. Il s’agit de calculer les soldes des revenus
théoriques ou les conditions de rémunération théoriques afin de les comparer aux données
réelles en se basant sur les rapports du contrôle de gestion et la comptabilité et.
Dans la même logique, ces tests doivent être réalisés pour les créances classées 0 ou 1.
L’application de ces tests aux créances improductives nécessite la mise en œuvre de certaines
particularités qui seront détaillées ultérieurement au niveau des paragraphes relatifs à l’audit
des agios réservés et des revenus des créances accrochées. Les cas importants bénéficiant de
conditions spécifiques doivent être traités à part y compris les engagements accordés en
franchise de commissions.
Toutefois, il convient de préciser que les tests de reconstitution des soldes comptables sont
moins pertinents pour les commissions. De ce fait, les conclusions tirées suite à l’audit des
procédures et des applications informatiques affectent largement l’appréciation du risque
d’erreur de cette catégorie de revenus.
2.3.4.1. Commissions faisant partie du taux de rendement effectif

Les commissions faisant partie du taux de rendement effectif sur crédit sont auditées dans le
cadre des examens de cohérence des intérêts lorsque la banque respecte la règle de prise en
compte selon le taux de rendement effectif. Dans ce cas-là, il n’y a pas de comptes spécifiques
destinés à la comptabilisation de ces commissions pour les auditer.
Si la banque ne respecte pas le principe de comptabilisation selon le taux de rendement effectif,
le montant théorique des commissions devra être estimé à part, ce qui est quasiment impossible
à cause du nombre et la complexité des opérations (c’est le cas par exemple pour les
commissions sur compte débiteurs). L’auditeur doit alors mettre en œuvre d’autres procédés
d’audit pour avoir une assurance par rapport au solde de ces commissions. Pour ce faire, il peut
se contenter de mettre en œuvre des examens analytiques d’évolution de soldes et de valider les
agios réservés.
Par ailleurs, l’auditeur doit s’assurer que ces commissions ont été au moins étalées sur la période
d’engagement séparément avec prise en compte de la même façon que les intérêts au prorata du
restant dû conformément aux principes de rattachement des revenus. Cette vérification se fait à
travers la revue des paramétrages du système et la revue détaillés d’un échantillon de cas qui
inclut surtout les clients les plus importants dans la catégorie de revenus concernée. Les
variables de calcul sont obtenues à partir du contrat et les calculs sont par la suite rapprochés
aux revenus constatés pour le client.
233
2.3.4.2. Les commissions rémunérant la mise en place d’un engagement

Pour ces commissions, la reconstitution des soldes est moins compliquée. Etant la rémunération
d’un certain nombre de services, il suffit d’avoir les données fiables relatives aux opérations
rémunérées par des commissions et aux conditions de leur octroi. Comme pour le cas des
intérêts, cet examen doit être effectué d’une façon séparée pour les créances productives. A cet
effet, les données collectées (nombre d’opérations, montants des facilités, taux des
commissions…) doivent être ventilées par clients ou bien à la limite par classes de risque.
Ainsi, l’auditeur doit obtenir l’information relative aux opérations réalisées au cours de
l’exercice portant sur le nombre et les montants des engagements accordés. On entend par
montants des opérations ou des engagements le total des montant accordés au cours de la
période auditée et non pas les soldes de fin de période.
2.3.4.3. Commissions rémunérant les services faisant partie intégrante

du montage des crédits
Ces commissions sont étalées sur la période de mise en place des engagements. L’approche
d’audit dépend de la nature de la commission comme suit :
 Les commissions d’engagements rémunèrent les crédits notifiés non utilisés, leur audit
se fait selon la même approche appliquée aux intérêts avec comme variable de calcul
l’encours moyen du compte « Crédits notifiés non utilisés » comme compte
d’engagement.
 Les commissions d’ouverture sont perçues soit pour des montants fixes soit indexés à
la valeur des engagements.
Dans le premier cas, les valeurs théoriques (montants des revenus ou tarifs) sont
reconstitués en se référant au nombre d’engagements accordés alors que pour le
deuxième cas elles sont basées sur le volume total des engagements accordés.
Pour la commission d’ouverture, et avant de comparer les montants théoriques des revenus aux
soldes comptables, il convient d’affiner les calculs en répartissant ces montants entre revenus
imputables à la période encours et revenus devant être rattachés aux exercices ultérieurs et ce,
lorsque la période de mise en place chevauche entre deux exercices. A cet effet, l’information
obtenue doit être complète et renseigne sur :
 Le montant de l’engagement
 Le taux ou le montant de la commission
 La date de notification de l’engagement
234
2.3.4.4. Commissions perçues à mesures que les services sont rendus

Dans la même logique applicable aux intérêts, ces commissions sont comptabilisées au prorata-
temporis et rémunèrent principalement les engagements hors bilan. Leur audit se fait par
référence aux conditions de ces engagements telles qu’elles figurent au niveau des états de suivi
des engagements hors bilan.
L’approche consiste à étaler le montant global, pour chaque type de commission, sur la durée
de l’engagement et d’estimer la part imputable à l’exercice avant de la comparer au solde
comptable.
1. Détermination des cas de conditions spécifiques et affectation des données statistiques

relatives aux nombres et aux montants :
L’auditeur commence toujours par extraire les créances improductives et les créances accordées
à des conditions spécifiques de la même façon que pour les intérêts. Le tableau qui s’en dégage
peut avoir la forme suivante :
Type de 1 0,5 100 50

Catégories existantes pour le type de crédit 2%
commission % % TND TND
à conditions générales sans blocage de provision
M
Nbr
à conditions générales avec blocage de provision
Commission
d’ouverture Nbr
à conditions spécifiques importantes Clt X
Nbr
à conditions spécifiques importantes Clt Y
M
à conditions générales
Commission
sur Garantie M
à conditions spécifiques non importantes
M
Commission
sur Crédoc M
à conditions spécifiques importantes Clt X
M
Commission
sur Aval M
à conditions spécifiques importantes Clt Y
Avec :
M : Montant global des opérations
Nbr : Nombre total des opérations
X et Y : Noms de clients
235
2. Estimations des valeurs théoriques :
L’auditeur peut procéder à l’estimation théorique des soldes des comptes de commissions ou
bien des tarifs appliqués. Dans tous les cas, il faut inclure seulement les données relatives aux
clients de la classe 0 et la classe 1 dans les calculs. En d’autres termes, les revenus et les données
statistiques utilisées sont celles se rapportant aux créances productives extraites de la
comptabilité auxiliaire et des états de contrôles de gestion après vérification.
 Lorsque l’approche adoptée vise à reconstituer les soldes des comptes de commissions, les
revenus théoriques sont simplement estimés conformément aux conditions spécifiées pour
chaque tranche tarifaire comme suit :
 Pour les opérations rémunérées proportionnellement au montant Ct = M * TCr
 Pour les opérations à rémunérations fixes Ct = Nbr * PUr

Avec
Ct : Commissions théoriques
M : Montant total des engagements concernés, base de calcul des commissions indexées
aux montants
TCr : Taux de commission réel
Nbr : Nombre d’opérations effectuées pour les commissions fixes par opération
PUr : Prix unitaire réel comptabilisé (par exemple le tarif standard pour la catégorie des
opérations rémunérées aux conditions générales)
 Lorsque l’approche adoptée vise à reconstituer les conditions générales et spécifiques des
commissions, les taux de rémunérations théoriques sont simplement estimés sur la base des
commissions réellement perçues et le total ou le nombre des engagements servant de base
pour la rémunération conformément aux conditions spécifiés pour chaque tranche tarifaire :
 Pour les opérations rémunérées proportionnellement au montant TCt = Cr / M
 Pour les opérations rémunérées en flat PUt = Cr / Nbr

Avec
Cr : Commissions réelles
M : Montant total des engagements accordés concernés base de calcul des commissions
(ou bien nombres des opérations pour les commissions fixes.
TCt : Taux de commission théorique
Nbr : Nombre d’opérations effectuées pour la catégorie
PUt : Prix unitaire théorique pour la catégorie concernée
236
3. Comparaison des résultats obtenus :
La comparaison se fait avec les données relatives aux créances productives. Si les statistiques
relatives au nombre d’opérations et aux montants de l’engagement ne permettent pas de faire
la défalcation entre engagements productifs et engagements improductifs, alors l’auditeur doit
estimer les données théoriques pour tous les clients, engagements improductifs compris, et de
comparer les données à la somme des commissions comptabilisées en résultats et celles
réservées. Même si cette approche est moins pertinente, elle peut contribuer à la réduction du
risque d’audit notamment avec la réalisation d’autres procédés d’audits des commissions tels
que les tests analytiques d’évolution et l’audit des agios réservés à part.
2.4. Revenus des créances improductives et audit des agios réservés

Les revenus enregistrés dans le résultat de la banque incluent non seulement les revenus
encourus sur les clients classés en classes 0 et 1 mais aussi les revenus encourus sur les clients
classés dans les classes de risque supérieures à 1 et qui ont été réellement reçus par la banque.
Les autre revenus encourus et qui n’ont pas été reçus sont enregistrés au niveau du bilan sous
forme d’agios réservés.
A cet effet, l’audit des revenus des créances improductives et des agios réservés permet
d’atteindre deux objectifs :
 Achever l’audit des comptes de revenus en validant les montants provenant des créances
classées qui y sont enregistrés et qui n’ont pas été validés lors de l’audit des revenus des
créances productives ;
 S’assurer de la conformité de la réservation des revenus des créances improductives et
valider les comptes d’agios réservés.
2.4.1. Examens de cohérence et revenus des créances improductives

Les revenus sur les créances improductives sont enregistrés soit au niveau du résultat pour les
revenus réellement perçus soit en comptes d’actifs soustractifs (« Agios réservés ») pour les
montant encourus mais non perçus qu’ils soient échus ou non échus.
La première étape consiste à réaliser un examen analytique de cohérence pour ces revenus de
la même manière que pour les créances productives en changeant la variable comptable
« Intérêts » ou « Commissions » par la somme des agios réservés et des revenus constatés sur
les créances improductives. Dans tous les cas, l’effet des créances accordées à des conditions
doit être éliminé avant de réaliser les calculs. Ces cas doivent être traités isolément.
237
a) Cas des intérêts sur créances improductives

Le taux d’intérêt théorique est calculé sur la base de la formule suivante :
TIMt = (Ir + AR) / EMG
Ou bien, les intérêts théoriques seront calculés comme suit :
It = (TIMr x EMG) - AR
Où :
It : Intérêt théorique
Ir : Intérêt Réel comptabilisé
EMG : Encours Moyens Général du compte de crédit sans élimination de l’effet des
créances improductives
AR : Intérêts réservés
L’existence de la variable « Agios Réservés » dans la formule rend obligatoire l’audit de cette
variable afin de s’assurer de sa fiabilité avant d’estimer les intérêts théoriques sur les créances
improductives qui seront par la suite comparés aux intérêts réellement constatés en comptabilité
pour lesdits clients.
b) Cas des commissions sur créances improductives :

Il est quasi impossible de distinguer entre les commissions réellement reçues et les commissions
non encore encaissées à la date de l’audit pour toutes les commissions encourues sur les
créances improductives. De ce fait, il est difficile de déterminer avec la précision requise le
montant des commissions à inscrire en agios réservés et celui des commissions à reconnaitre en
résultat pour cette catégorie de clients.
La solution consiste à auditer exhaustivement les commissions perçues sur les créances
improductives les plus importantes et réaliser des examens analytiques d’évolution et de
vraisemblance pour tous les comptes qui concernent les commissions relatives auxdites
créances et des agios réservés liés.
Parmi les tests que l’auditeur peut faire on peut citer les vérifications suivantes :
 Vérifier, pour les commissions indexées sur le montant des engagements, que la
rentabilité des créances improductives n’a pas changé par rapport aux exercices
antérieurs selon la formule suivante :
238
Cn C n-1
∑ Mn = ∑ Mn-1
Avec
C : Montant des commissions comptabilisées en résultat sur les créances
improductives
M : Montant initial des engagements transformés en créances
improductives suite à la classification
 Vérifier, pour les commissions à rémunération fixe, que le montant constaté en

comptabilité est proportionnel au nombre des opérations concernées effectuées sur
les créances improductives. A titre d’exemple, pour les commissions de notification
sur crédoc export, il faut vérifier que :
Cn C n-1
∑ Nn = ∑ Nn-1
Avec
C : Montant des commissions comptabilisées en résultat sur les clients
classés
N : Nombre des opérations de notification effectuées pour les clients
classés en classe 2 et supérieures (généralement ce nombre est égal au
nombre de crédocs export ouverts puisque chaque ouverture d’un
crédoc export doit être notifiée)
 Vérifier, pour les commissions indexées sur le montant des engagements et
pondérées par la période encourue (commissions à caractère d’intérêts telles que la
commission d’engagement), que le rendement n’a pas changé d’un exercice à un
autre conformément à la formule suivante :
Cn C n-1
∑ EMn = ∑ EMn-1
Avec
C : Montant des commissions comptabilisées en résultat pour les clients
classés
EM : Encours moyens des bases d’estimation pour les clients concernés
(encours moyens des crédits non débloqués pour la commission
d’engagement).
Comme énoncé précédemment, ces examens analytiques doivent être complétés par un audit
exhaustif des commissions liées aux créances improductives les plus importantes.
239
2.4.2. L’audit des agios réservés

L’audit des agios réservés est une étape clé et indispensable pour la validation des comptes de
revenus des engagements bancaires. La constatation des agios réservés doit être faite au cours
de l’année avant les travaux de mise à jour des classe de risque et ajustée après l’arrêtée de la
classe de risque finale. Il s’agit surtout d’examens analytiques et de tests de cohérence à mettre
en œuvre par l’auditeur selon la nature du revenu concerné par la réservation.
L’auditeur doit procéder aux vérifications suivantes :
 Vérifier, pour chaque type de revenus, que l’effort de réservation est maintenu le même
que les exercices antérieurs eu égard le volume général des créances.
L’effort de réservation est la variation des agios réservés d’un exercice à un autre. Le
volume général des créances peut concerner le montant initial des engagements classés,
le solde des encours de ces engagements à la date de clôture, leur encours moyens tout
au long de la période auditée…
Cette vérification est réalisée en appliquant à chaque type de revenu la formule
suivante :
ER n ER n-1
=
Vn Vn-1
Avec
ER : Effort de réservation = Agios réservés n – Agios réservés n-1
V : Volume servant de base pour le calcul des revenus
V est égale à :
- Encours moyens des engagements improductifs pour les intérêts et les
commissions à caractère d’intérêts si ce détail est disponible sinon à
défaut il convient d’utiliser l’encours moyen général du compte
« Crédit » correspondant
- Montants initial des engagements improductifs pour les commissions
indexées sur les montants initiaux
- Nombre des opérations réalisées sur les créances improductives et
rémunérées par la commission concernée pour les commissions à
montant fixe.
240
 Vérifier, pour chaque type de revenus, que le taux de réservation est maintenu le même
que les exercices antérieurs. Il s’agit de vérifier pour chaque type de revenus que :
ER n ER n-1
=
Rn + ERn Rn + ERn
Avec
ER : Effort de réservation = Agios réservés n – Agios réservés n-1
Rn : Revenus pris en compte dans le résultat (intérêt ou commission selon le mode
de rémunération de l’engagement.
 Vérifier que la somme des soldes des comptes d’agios réservés et des comptes de
provisions sur intérêts est égale à la somme des comptes de revenus à recevoir et des
comptes d’impayés en intérêts. En effet, les agios réservés et les provisions couvrent les
comptes d’engagement comme suit :
Comptes Solde des comptes Soldes des comptes de

d’engagements revenus impayés revenus à recevoir
•Agios réservés sur •Agios réservés sur
revenus échus depuis revenus de la période
la classification non encore échus
Comptes de •Provisions sur •Provisions sur
couverture revenus échus des revenus des exercices
exercices antérieurs à antérieurs non encore
la classification échus
Afin de réaliser cette vérification, il est important de s’assurer que les comptes
d’engagements (revenus impayés et revenus à recevoir) peuvent être défalqués selon
l’ancienneté des montants soit directement au niveau de la comptabilité, soit en se
référant aux états extracomptables des échéances d’intérêts et de commissions
 Vérifier que les agios réservés sont relatifs à des revenus encourus (échus ou pas) sur
clients classés sauf pour les cas de consolidation et de rééchelonnements. En cas
d’existence de clients non classés ayant des agios réservés, il convient d’en discuter
avec la direction de la comptabilité pour justification ;
2.5. Les tests de substance complémentaires

2.5.1. Audit des comptes de rattachement
Le contrôle du rattachement des revenus à l’exercice audité se fait pour les échéances à cheval
du début et de la fin de l’exercice. Sachant que les ajustements des résultats par le jeu de
régularisation active et passive sont automatiquement audités dans le cadre des tests substantifs
241
appliqués aux montants des revenus, les comptes de bilan de créances et de dettes rattachées
doivent être également audités. A cet effet, il convient de :
 Recalculer les revenus perçus d’avance de fin de période en se basant sur l’état des
créances à cheval et comparer les résultats aux soldes des comptes bilanciels de
régularisation passifs. A cet effet, l’état des créances à cheval doit indiquer la nature des
revenus (perçus d’avance ou payable à l’échéance) ;
 Recalculer les revenus à recevoir de fin de période en se basant également sur l’état des
créances à cheval et comparer aux soldes des comptes bilanciels de régularisation
actifs ;
 L’auditeur doit s’assurer que les règles de rattachement des commissions prescrites par
l’article 41 de la norme NCT 24 sont respectées. Pour réaliser cet examen, il convient
d’estimer les montants des créances et des dettes rattachées relatives aux commissions
afin de les comparer aux soldes des comptes comptables concernés. Les calculs sont
basés sur les données figurant au niveau de l’état des créances à cheval lorsque cet état
donne tous les détails nécessaires, notamment ceux se rapportant à la date de paiement
de la commission (à l’émission ou à l’échéance) et au type de la commission réglée par
l’échéance. Sinon si ces détails ne sont pas disponibles, le test doit être effectué pour un
échantillon représentatif de chaque type de commission ayant un impact significatif sur
les revenus. Généralement, l’état des échéances à cheval inclut seulement les échéances
relatives aux engagements de bilan (principalement CLMT et CCT). L’auditeur doit
donc faire recours aux états détaillés des engagements hors bilan afin d’y trouver les
informations nécessaires à la réalisation de ses tests.
La reconstitution des soldes des comptes de régularisation actifs et passifs se fait à travers :
 Pour les commissions rémunérant les engagements hors bilan :
Un état détaillé des engagements concernés (principalement les lettres de crédit, les
lettres de garantie et les avals) indiquant la date d’émission, la date d’expiration, le
montant de l’engagement, taux des commissions proportionnelles, commissions fixes…
Ce tableau peut avoir la forme suivante :
Etat des lettres de crédit encourues du 01/01/N au 31/12/N
N° de Date Date Com de Com Com de
Montant
LC d’émission d’expiration notification d’étude réalisation
125455 01/10/N-1 30/09/N+1 100 000 0,2% 100 0,1%
125456 10/02/N 20/08/N 75 000 0,1% 50 0,05%
125457 05/09/N 30/03/N+1 50 000 0,1% 50 0,05%
242
Prenons comme exemple la LC 125455 :
- La commission de notification est payée à l’ouverture de l’engagement. Au 31/12/N, Le

montant relatif à la période non courue doit figurer au solde du compte « Commission
de notification perçue d’avance » (montant relatif à 9 mois à la fin de l’exercice) ;
- La commission de réalisation est une commission gagnée à mesure que l’engagement

est ouvert. Elle est à payer à l’expiration de l’engagement. Le montant relatif à la période
courue doit figurer dans le compte « Commission de réalisation à recevoir ». Le solde
enregistré au début de la période doit correspondre à la commission relative à 3 mois. A
la fin de la période le solde enregistré au compte de régularisation actif correspond à
une période de 15 mois (3 mois N-1 et 12 mois N) ;
- La commission d’étude rémunère la mise en place du crédoc. Elle doit être totalement
comptabilisée au cours de l’exercice de l’étude soit N-1 et donc aucun montant ne figure
dans les comptes de régularisation pour cette commission.
Les montants de régularisation actifs calculés par l’auditeur sont additionnés pour chaque
commission. De même pour les montants de régularisation passifs. Les totaux sont
rapprochés avec les soldes des comptes « Commissions à recevoir » pour les commissions
payables in fine et « Commission perçues d’avance » pour les commissions payables à
l’ouverture de l’engagement.
 Pour les intérêts :

Un état détaillé des échéances qui indique la période couverte par l’échéance, l’encours de
l’engagement rémunéré, le taux d’intérêt facial, le taux d’intérêt effectif si la banque
applique la méthode actuarielle. Cet état est édité par les services informatiques et peut
avoir la forme suivante :
Etat des lettres des échéances de prêts encourues du 01/01/N au 31/12/N
Capital au
N° de N° Date de Date de Nature Type
début de Taux
l’échéance crédit début fin crédit intérêts
l’échéance
45 235 1 255 01/11/N-1 30/04/N CLMT 15 000 Post 7%
45 236 1 255 01/05/N 31/10/N CLMT 12 000 Post 7%
45 237 1 255 01/11/N 30/04/N+1 CLMT 9 000 Post 7%
45 258 1 320 01/12/N 28/02/N+1 CCT stock 10 000 Pré 8%
243
- Les intérêts à recevoir sont estimés pour les échéances à cheval de fin de période dont
les intérêts sont payables à l’échéance.
- Les intérêts constatés d’avance sont estimés pour les échéances à cheval de fin de
période dont les intérêts ont été payés d’avance (généralement les CCT).
Les sommes des montants estimés des intérêts constatés d’avance et des intérêts à recevoir
sont rapprochées avec les soldes comptables correspondants conformément au niveau de
détail des comptes (montant global pour tous les prêts et avances ou bien chaque type de
crédit à part).
 Pour les commissions liées aux engagements de bilan :
Normalement ces commissions sont rattachées au même titre que les intérêts des engagements
concernés dans le cadre du taux de rendement réel. Sauf que la majorité des banques n’utilisent
pas le taux de rendement effectif pour la prise en compte des intérêts mais le taux facial. Dans
ces cas-là, l’auditeur doit s’assurer que ces commissions ont été étalées sur la période
d’engagement d’une façon autonome. Que le montant total de chaque commission est pris en
compte en comptabilité de la même façon que les intérêts au prorata du restant dû.
Les estimations des montants de régularisation actifs et passifs à faire figurer au bilan se font
sur la base d’un tableau édité à partir du système indiquant les commissions liées à chaque prêt
ou avance et consistent à estimer les montants selon les mêmes proratas de rattachement des
intérêts.
Illustration :
A titre d’exemple, prenant le cas d’une banque ayant débloqué, le 30/09/2015, un crédit de
100 000 TND payable sur 5 ans au taux d’intérêt annuel de 7%. L’amortissement se fait sur 5
échéances annuelles et les intérêts sont perçus d’avance avec une commission de 1 000 TND
payable à la fin de la période de crédit.
Le tableau d’amortissement se présente comme suit :
Amortissement Capital restant
Date Capital initial Intérêts Montant
principal dû
01/09/2016 100 000,000 7 000,000 17 389,070 24 389,070 82 610,930
01/09/2017 82 610,930 5 782,765 18 606,305 24 389,070 64 004,630
01/09/2018 64 004,625 4 480,324 19 908,746 24 389,070 44 095,880
01/09/2019 44 095,879 3 086,712 21 302,358 24 389,070 22 793,520
01/09/2020 22 793,520 1 595,546 22 793,524 24 389,070 0,000
244
Les intérêts sont rattachés comme suit :

Exercice de Charge de
Exercice de rattachement Dette rattachée
paiement l'exercice
2015 2016 1 750,000 20 195,347
2016 2017 6 695,691 13 499,656
2017 2018 5 457,155 8 042,501
2018 2019 4 131,921 3 910,580
2019 2020 2 713,920 1 196,660
2020 2020 1 196,660 0,000
Total 21 945,347 46 844,744
Prorata d’imputation des intérêts par rapport au total des intérêts :

Périodes encourues Echéances Charge de l'exercice Prorata de rattachement
2015 01/09/2016 1 750,000 7,97%
2016 01/09/2017 6 695,691 30,51%
2017 01/09/2018 5 457,155 24,87%
2018 01/09/2019 4 131,921 18,83%
2019 01/09/2020 2 713,920 12,37%
2020 01/09/2020 1 196,660 5,45%
Rattachement des commissions (1 000 TND payable à la fin de la période) :

Périodes Prorata de Charge de Solde Créances
encourues rattachement l’exercice rattachées
2015 7,97% 79,744 79,744
2016 30,51% 305,108 384,851
2017 24,87% 248,670 633,521
2018 18,83% 188,282 821,804
2019 12,37% 123,667 945,471
2020 5,45% 54,529 1 000,000
Par ailleurs, il convient de mentionner que même en cas de rattachement linéaire de ces
commissions sur la période de l’engagement, les écarts ne seraient pas significatifs.
Dans tous les cas, les écarts dégagés doivent être communiqués à la direction comptable pour
discussion et justification. Ils peuvent résulter d’erreur au niveau des calculs de la fin de la
période comme peuvent résulter d’erreurs au niveau des soldes d’ouverture des comptes
bilanciels de régularisation.
245
2.5.2. La revue des grands comptes

Il s’agit de la revue exhaustive des revenus dégagés par les clients les plus importants. Bien que
le volume de l’engagement reste le critère de base pour évaluer l’importance du client, certains
autres critères peuvent être ajoutés afin d’affiner le choix de l’auditeur dont notamment :
 Le total des encours : L’auditeur peut limiter cette catégorie de clients à un nombre de
relations ou bien à un seuil minimum d’engagement. Généralement on peut
procéder à l’audit exhaustif des 20 clients les plus engagés.
 Total des revenus dégagés : Comme pour le critère total engagement, l’auditeur peut fixer
une limite inférieure de revenus ou bien un nombre fixe de clients à vérifier
exhaustivement par exemple les 20 premiers clients après classement selon
revenu décroissant ;
 La nature de l’opération de crédit : Ceci englobe aussi bien la nature du crédit en lui-même
que la nature du client bénéficiaire. Certaines opérations de crédits sont tellement
particulières qu’elles nécessitent une vérification à part. Il s’agit par exemple des
clients d’un secteur économique que la banque n’est pas habituée à travailler
avec, des crédits importants à très court terme (quelques jours), un montage de
crédits pour financer une opération particulière non récurrente…
La revue consiste à auditer en détails tous les revenus enregistrés sur ces clients (intérêts et
commissions). Il faut s’assurer que le client n’a pas été sélectionné lors des travaux de
reconstitution des soldes de compte ou du moins, que les vérifications déjà effectuées ne soient
pas refaites.
Les vérifications de substance à faire pour les clients importants comportent les tests suivants :
 Vérifier que les conditions saisies au niveau du système sont conformes aux contrats
 Reconstituer les montants des revenus comptabilisés conformément à la démarche
décrite précédemment au niveau des tests de reconstitution des soldes
 Vérifier que les rattachements de début et de fin de période sont adéquats et que les
comptes d’ajustement correspondants sont corrects au niveau du bilan
 Vérifier, pour les clients importants douteux (classe de risque supérieure à 2), que seuls
les revenus réellement encaissés sont comptabilisés et que les agios réservés sont
convenablement constitués
 Vérifier que les intérêts de retards sont convenablement calculés et enregistrés au niveau
de la comptabilité
246
2.6. Autres situations particulières

2.6.1. Les crédits syndiqués
Dans le cadre d’un crédit syndiqué, la banque chef de file se charge de la collecte des
encaissements et leur distribution aux différentes banques participantes conformément à
l’échéancier du crédit.
Les revenus et les comptes de régularisation sont audités en se référant à l’échéancier. La
gestion des risques obéit aux mêmes règles de classification pour les créances habituelles avec
plus de coordination avec le pool bancaire participant dans l’opération.
 Lorsque la banque est chef de file :

Les diligences spécifiques de l’auditeur consistent à s’assurer que les intérêts collectés pour
les comptes des autres banques participantes ne sont pas pris en compte dans le résultat et
figurent au passif du bilan conformément aux dispositions de la norme NCT31.
 Lorsque la banque est simple participante au crédit :

Le nombre de ces opérations est généralement limité pour une banque universelle à portefeuille
standard. Il convient de les auditer exhaustivement en se référant aux contrats et aux différentes
correspondances explicatives que transmet la banque chef de file aux différents créanciers d’une
façon périodique dans le cadre du suivi de la créance.
2.6.2. Les impayés sur engagements hors bilan

Le problème des impayés sur engagements hors bilan réside dans le fait que la nature de ces
engagements sera automatiquement changée en engagement de bilan une fois ils ont été
impayés.
L’auditeur doit s’assurer que ces impayés ont été comptabilisés dans des comptes adéquats
d’impayés et que depuis, les intérêts de retard correspondants ont commencé à courir. Il doit
s’assurer que :
 Les engagements hors bilan échus et impayés n’ont pas été relayés directement par des
engagements de bilan tels que les crédits de financement d’opérations d’export.
1
L’article 06 de la norme NCT3 dispose que : « Les sommes encaissées pour le compte de tiers,
par exemple les taxes collectées pour le compte de l'Etat ainsi que les sommes obtenues par un
transitaire de son client pour payer les droits de douane, ne font pas partie des revenus. »
247
 Ces engagements n’ont pas été étendus sans autorisation en bonne et due forme avec
justification de l’extension (retard de livraison de la marchandise objet du crédit
documentaire, extension des délais de réalisation du projet garanti…)
Ces pratiques aboutissent à des erreurs lors de l’évaluation des risques et donc au niveau de la
reconnaissance des revenus. De plus, de cette façon la banque renonce à son droit à la perception
des intérêts de retard.
Pour l’audit des extensions des lettres de crédit et des garanties bancaires, généralement les
systèmes permettent de faire une requête informatique qui indique les cas et les conditions
d’extension. Sinon, l’auditeur peut obtenir ces informations à partir du tableau de suivi manuel
des engagements hors bilan.
Les extensions doivent être appuyées par des nouvelles études de solvabilité et de rentabilité
des opérations financées avec mise à jour de l’analyse de la situation financière du client
concerné. Certaines extensions aboutissent à des modifications au niveau des conditions
appliquées à l’engagement initial.
2.6.3. Les intérêts de retard

Les intérêts de retard doivent être perçus par la banque selon les dispositions contractuelles et
à défaut selon le droit commun sauf en cas d’accord entre la banque et son client ou bien un
jugement judiciaire stipulant l’annulation des intérêts de retard.
L’auditeur doit s’assurer qu’on dehors des cas sus-indiqués, la banque procède à la
comptabilisation des intérêts de retard notamment pour les impayés dus par les clients non
classés. Le montant de ces intérêts étant relativement faible par rapport aux autres revenus, leur
audit pause moins de difficultés et l’auditeur peut se contenter des vérifications suivantes :
 S’assurer que les clients dont les comptes impayés ont été débités au cours de l’exercice
(principal ou intérêts) ont enregistré des intérêts de retard
 S’assurer que les intérêts de retard sur les clients classés en classe 2 ou supérieures font
l’objet d’un suivi extracomptable rigoureux
 S’assurer que les annulations d’intérêts de retards sont convenablement autorisées et
justifiées par des documents légaux valables (PV de transaction, contrat de consolidation,
jugement…)
 Si le système d’information prévoit un code
248
 Vérifier que le niveau de recouvrement des intérêts de retard n’a pas sensiblement changé
par rapport à l’exercice antérieur. Cette vérification doit être faite sur la base d’un examen
analytique réalisé conformément à la formule suivante :
IR n IR n-1
=
EMI n EMIn-1
Avec
IR : Intérêts de Retard
EMI : Encours Moyens des Impayés obtenus auprès des services de contrôle de
gestion
Le niveau de détail du compte Intérêts de retard doit être le même que celui de l’encours
moyens. Ainsi, si les intérêts de retard utilisés sont liés à un engagement spécifique, il faut
utiliser l’encours moyen du compte d’impayé correspondant à cet engagement. S’il s’agit
d’intérêts de retard généraux pour tout le portefeuille, alors il convient d’utiliser l’encours
moyens de tous les impayés.
 …
249
CONCLUSION DE LA DEUXIEME PARTIE
L’approche d’audit prescrite dans la deuxième partie montre l’importance du processus de prise
de connaissance de la banque et surtout de son système de contrôle interne pour l’audit des
revenus des engagements bancaires.
D’un autre côté, il a été démontré que la mise en œuvre des tests d’audit procédural et surtout
substantifs doit être appréhendée selon une approche globale qui vise à s’assurer de la fiabilité
des données financières non comptables au même titre que les données comptables surtout que
la nature des opérations et l’étendue des traitements informatiques font que la prise en compte
des transactions est largement affectée par les données insérées au niveau des unités
opérationnelles. A cet effet, le principe consiste à vérifier que :
 Les données insérées sont contrôlées, fiables et correctes ;
 Les canaux de traitement informatiques sont logiques, sécurisés et conformes aux règles
normatives, réglementaires et légales ;
 Les canaux de traitements manuels sont clairement définis et suffisamment contrôlés ;
et
 Les données comptables et extracomptables sont concordantes et qu’elles sont
cohérentes avec les données qualitatives non chiffrées relatives à l’environnement
interne et externe de la banque.
Dans la pratique, les procédures de gestion des engagements y compris les politiques tarifaires
et la perception générale des risques ainsi que les principes de prise en compte des revenus et
des incertitudes qui peuvent les grever diffèrent d’une banque à une autre. L’auditeur doit
trouver, dans ce cadre, la meilleure combinaison de tests et de diligences qui soit la mieux
adaptée aux outils et aux processus de la banque auditée. En effet, il n’est pas toujours évident
de mettre en œuvre toutes les diligences possibles. Une évaluation adéquate du risque émanant
d’une analyse pertinente de l’environnement externe et interne de la banque permet de faire le
bon choix parmi la panoplie de tests possibles dans un souci d’optimisation des ressources
allouées à la mission.
250
CONCLUSION GENERALE
251
Dans le cadre de la réalisation d’une mission d’audit d’un établissement bancaire, la mise en
œuvre de l’approche par les risques est particulièrement orientée vers l’évaluation du « business
risk ». Elle doit permettre d’appréhender la capacité de la banque à assurer sa continuité
d’exploitation et à garder un équilibre adéquat entre les emplois et les ressources lui permettant
de bénéficier d’une certaine stabilité dans un environnement caractérisé par un risque
considérable et une vulnérabilité due à la symbiose existante entre la banque et son
environnement.
Dans cette optique, il convient de mentionner qu’une rentabilité suffisante de l’établissement

permet de développer ses actifs et d’améliorer leur qualité. En conséquence, le renforcement
des actifs aboutit à la consolidation de la solvabilité de la banque face aux risques. Par ailleurs,
la rentabilité est étroitement liée aux revenus. Et dans le cadre d’une activité bancaire classique,
les revenus sur les engagements sont la source la plus importante de produits. Il est donc
important que l’audit de ces revenus soit accompli avec la perfection nécessaire afin d’éviter la
diffusion d’informations erronées sur la rentabilité et fausser par conséquent les décisions prises
par les investisseurs et les dirigeants de la banque. Cette tâche suscite la mise en œuvre de
plusieurs diligences d’audit et l’adoption d’une démarche cohérente allant de la prise de
connaissance de l’entité jusqu’à la réalisation des tests d’audit afin d’atteindre le niveau
l’assurance requis.
L’étude présentée dans ce mémoire vise à donner une démarche cohérente pour l’audit des
revenus des engagements qui respecte les étapes de l’approche d’audit par les risques. Cette
démarche permet de cerner les risques d’erreur au niveau des intérêts et commissions sur
engagements d’une façon efficace afin de fixer les tests d’audit procédural et les tests substantifs
nécessaires à la validation des comptes concernés.
La première partie a été consacrée à la présentation des engagements et de leurs revenus afin
de délimiter le champ de l’étude. Par la suite, il a été objet de présenter les principes de prises
en compte des revenus conformément aux dispositions normatives et règlementaires ainsi que
les principales procédures ayant un impact direct sur les revenus. Cette partie avait pour objectif
de déterminer la typologie des engagements et de leurs revenus et de vulgariser les règles
procédurales et comptables qui devraient être vérifiées lors d’une mission d’audit desdits
revenus.
La définition des revenus et des engagements a été largement basée sur la règlementation
sectorielle aussi bien pour la définition des types d’engagements que pour la présentation des
252
règles de tarification des intérêts et des commissions. Les principes de prise en compte ont été
développés conformément aux dispositions des normes comptables tout en vulgarisant les
notions générales de reconnaissance des revenus en expliquant réellement les éléments à
prendre en considération pour la prise en compte des intérêts et des commissions sur
engagements de toutes natures. Par ailleurs, les procédures développées sont surtout les
procédures liées à l’accord et la mise en place des engagements ainsi que les procédures de
suivi et de gestion des risques de crédit en plus des procédures comptables.
La deuxième partie a été consacrée à la proposition d’une approche pour l’audit des revenus
des engagements. Cette approche épouse parfaitement les étapes de l’audit par les risques
adaptées aux particularités des revenus des engagements. Elle commence par la présentation de
l’impact de la prise de connaissance sur l’appréciation des risques d’erreurs au niveau des
revenus. L’étendue des examens d’audit procéduraux et substantifs est fixée conformément au
niveau du risque déterminé lors de la prise de connaissance générale.
Il a été démontré que la prise de connaissance affecte l’appréciation des risques liés aux revenus
des engagements par la compréhension des orientations stratégiques en matière de choix de
produits et de gestion des risques et par l’évaluation du niveau général du contrôle notamment
au niveau des procédures ayant un impact sur la prise en compte des revenus et leur réservation.
Cette partie a également permis de connaître les différents risques qui pourraient affecter les
revenus des engagements.
En ce qui concerne les tests d’audit à mettre en œuvre, ils sont de deux natures : les tests de
procédures et les tests analytiques. Les premiers permettent de vérifier le respect des règles
procédurales jugées adéquates principalement à travers la revue des dossiers d’engagement, la
revue des travaux de classification des relations et la revue des fichiers informatiques et les
simulations effectuées sur le système. Quant aux tests de substance, ils sont surtout basés sur
les examens analytiques de cohérence et d’évolution des soldes par rapport à d’autres exercices.
Dans ce cadre, il est indispensable de procéder à la reconstitution des soldes des revenus en
exploitant les encours moyens des engagements et autres données statistiques relatives au
volume général des engagements en montant et en nombre afin d’estimer les montants des
revenus. Les données statistiques et celles relatives aux encours moyens sont généralement
élaborées au niveau des services de contrôle de gestion. A cet effet, l’auditeur doit vérifier leur
fiabilité avant de les utiliser dans sa mission. Par ailleurs, en plus des examens de cohérence
générale, les revenus générés par les clients les plus importants en termes d’engagement doivent
253
être vérifiés exhaustivement. Enfin, il convient de vérifier les agios réservés pour tous les types
d’engagements afin de s’assurer que les revenus pris en compte ne correspondent pas à des
revenus incertains.
Néanmoins, il faut rappeler qu’il n’est pas toujours facile de mettre en œuvre toutes les
procédures d’audit possibles. L’auditeur doit être capable de compiler les meilleures solutions
qui peuvent servir de base pour l’expression d’une opinion sur les revenus des engagements.
Le choix des diligences d’audit est tributaire du niveau de risque, du budget et de la disponibilité
de l’information. En effet, ce mémoire tente d’orienter les travaux d’audit des revenus des
engagements vers les zones de risques les plus fréquentes et dans le cadre d’une activité
bancaire basée sur l’octroi de crédits. Il ne peut être considéré comme une démarche figée à
faire respecter pour toutes les missions d’audit et dans toutes les circonstances.
Seule l’expérience de l’auditeur et sa connaissance de la banque auditée permettent de faire un

choix efficace de procédé et de tests à mettre en œuvre. A cet effet, il est courant que l’auditeur
change son approche d’un exercice à un autre à mesure que sa connaissance de la banque et sa
compréhension de son activité et de ses procédures s’améliorent. De même, son appréciation
du niveau de risque devient plus pertinente au fil du temps et l’étendue des vérifications peut
être révisée à la hausse ou à la baisse d’un exercice à un autre.
254
ANNEXE :
QUESTIONNAIRE DE L’ENQUETE
255
UNIVERSITE DE LA MANOUBA
INSTITUT SUPERIEUR DE COMPTABILITE ET

D’ADMINISTRATION DES ENTREPRISES
QUESTIONNAIRE ELABORE DANS LE CADRE DE LA PREPARATION D’UN MEMOIRE

POUR L’OBTENTION DU DIPLOME D’EXPERT-COMPTABLE INTITULE :
1 L’AUDIT DES REVENUS DES ENGAGEMENTS BANCAIRES
Préparé par Directeur de recherche

Achref JABRI Monsieur Mohamed Salah BEN AFIA
Expert-Comptable Diplômé Membre de l’Ordre des
Experts Comptables de Tunisie
Année universitaire
2015-2016
256
Achref JABRI
Expert comptable Mémorialiste
Objet : L’AUDIT DES REVENUS DES ENGAGEMENTS BANCAIRES
Madame, Monsieur,
Dans le cadre de la préparation de mon mémoire d’expertise comptable sous la direction

de Monsieur Mohamed Salah BEN AFIA, je sollicite votre aide dans ma recherche sur
les difficultés liées à la comptabilisation et à l'audit des revenus des engagements
bancaires.
Mes travaux, comprennent une enquête auprès des banque tunisiennes dont le but est
de recueillir certaines informations sur les pratiques comptables et procédurales
relatives à la prise en compte des intérêts et commissions perçus sur les engagements
bancaires. A cet effet, votre expérience et vos réflexions me seront d’une grande utilité.
En conséquence, je vous serais gré de bien vouloir répondre au questionnaire ci-joint.

Afin d’assurer la viabilité scientifique de l’étude, il est essentiel que vous répondiez à
toutes les questions, même si vous avez l’impression que plusieurs d’entre elles se
ressemblent.
Je tiens à vous garantir, Madame, Monsieur, que les réponses demeureront strictement
confidentielles.
En vous remerciant d’avance pour votre confiance et pour le temps que vous aurez
passé à remplir le questionnaire, je vous prie d’agréer, mes salutations les plus
honorables.
Bien cordialement.
Achref Jabri
NB: Les initiales N/A indiquent que la question n'est pas applicable. C'est le cas principalement pour les
questions conditionnées par des réponses précédentes et dont la condition n'est pas vérifiée.
257
QUESTIONNAIRE
Nom et Prénom :
Fonction :
Banque :
1. PRESENTATION DE LA BANQUE :
1.1. Groupe d’appartenance :

Cochez la bonne réponse Q1
Votre banque :
Appartient à un groupe tunisien 

Appartient à un groupe étranger 
N’appartient pas à un groupe 
1.2. Structure du capital :
Quelle est la structure du capital de votre banque ?
C’est une banque publique 
C’est une banque privée, cotée à la bourse 
C’est une banque privée, non cotée à la bourse 
1.3. Effectif :
L’effectif de votre banque est :
≤ 200 
Entre 200 et 500 
 500 
258
1.4. Chiffre d’affaires :

Cochez la bonne réponse (MD = Million de dinars) Q4
Le chiffre d’affaires de votre banque pour l’exercice 2014 est : (total des
produits d’exploitation)
≤ 20 MD 
Entre 20 MD et 50 MD 
 200 MD 
1.5. Produit Net Bancaire :
Le PNB de votre banque pour l’exercice 2014 est :
≤ 50 MD 
Entre 50 MD 100 MD 
 200 MD 
1.6. Capital :
Le capital actuel de votre banque est :
≤ 50 MD 
 200 MD 
259
2. Politique et stratégie :
2.1. Niche d’activité :
Donnez une note de 0 à 10 selon l’importance de la niche dans le portefeuille Q7
engagement de la banque (0) : aucune relation 10 : niche extrêmement importante)
Quelles sont les niches stratégiques des engagements de la banque ?
Le secteur industriel 
Le tourisme 
Le commerce extérieur 
Les sociétés de promotion immobilière 
Les travaux publics 
Le secteur particulier 
Les sociétés et personnes non résidentes 
Les institutions financières (y compris le secteur bancaire) 
Le secteur agricole 
Le secteur commercial 
Les entreprises publiques 
Autre (à préciser) 
………………………………………………………………………..
2.2. Stratégie de risque :

Quel est l’attitude de la banque face aux risques de crédits ?
Adopte une stratégie prudente et sélective pour le choix des projets 
Adopte une stratégie modérée avec prise de risque mesurée 
Adopte une stratégie ouverte et aversion élevée au risque 
2.3. Politique tarifaire :

Vous estimez que les conditions générales appliquées par votre banque à ses
engagements sont
Basses par rapport à la concurrence 
Normales par rapport à la concurrence 
Niveau général normal par rapport à la concurrence avec des différences au 
niveau de chaque engagement pris à part
Elevées par rapport à la concurrence 
260
3. Système d’information :
3.1. Type du logiciel :
Quel est le type du système d’information utilisé par la banque ?
C’est un système global intégrant toutes les applications de front office, de back 
office et de reporting
C’est un système à applications autonomes avec forte intégration automatiques au

niveau de la base centrale
C’est un système à applications autonomes avec interventions manuelles fréquentes 
Si pour la question Q10 vous avez choisi la deuxième ou la troisième réponse :

Les intégrations manuelles sont-elles soumises au
Contrôle d’un utilisateur différent et autorisation d’un supérieur hiérarchique 
Contrôle et validation par une même tierce personne 
Il n’y a aucun contrôle préalable, les données sont saisies et autorisées par la même 
personne
3.2. Edition de rapports :

Comment évaluez-vous la diversité des rapports éditables à partir du système ?
Pas du tout satisfaisant 
Moyennement satisfaisant 
Plutôt satisfaisant 
Très satisfaisant 

Comment évaluez-vous la qualité des rapports éditables à partir du système ?
Pas du tout satisfaisant 
Moyennement satisfaisant 
Plutôt satisfaisant 
Très satisfaisant 
261
3.3. Bugs informatique

Quelle est la fréquence des erreurs automatiques causées par le système
informatique ?
Elevé par rapport à la normale 
Normale
? 
Faible 
4. Gestion des risques de crédit et classification des relations :

4.1. Périodicité de mise à jour des classes de risque :
Mettez X devant la ou les réponse(s) Q15
Quelle est la périodicité de mise à jour des classes de risque de crédits ?
Mensuelle 
Trimestrielle 
Semestrielle 
Annuelle 
Autres (précisez)……………………………………………………………………... 
4.2. Implication du commissaire aux comptes :

Quelle est l’étendue de l’implication du commissaire aux comptes dans les

travaux de classification
C’est le premier responsable des travaux de classification dans la banque 
Il participe activement et en temps réel aux travaux de classification avec les

services concernés de la banque
Il réalise des travaux de contrôle à posteriori et propose des cas d’ajustements de

classe
Si la réponse choisie pour la question précédente est la troisième :

Est-ce que les ajustements proposés par le commissaire aux comptes sont
importants et impactent significativement le résultat de la banque ?
Oui 
Non 
262
5. Contrôle de gestion :
5.1. Les encours moyens :
Les services de contrôle de gestion détiennent-ils l’information relative

aux encours moyens des engagements ?
Oui 
Non 
Si la réponse à la question Q18 est « oui » :
Indiquez la périodicité d'observation des encours servant de base pour

Q19
l'estimation des encours moyens
Quelle est la base de l’estimation de l’encours moyen ?
Quotidien 
Mensuel 
Autres (à préciser)…………………….………………………………….. 
Si la réponse à la question Q18 est « oui » alors :
Quels sont les outils d’élaboration des encours moyens ?
Les calculs et les rapports sur l’encours moyens sont automatiques 
Calculs automatique et rapports élaborés manuellement 
Calcul manuels et rapports manuels 
263
5.2. Taux d’intérêts moyen :

Est-ce que les services de contrôle de gestion détiennent l'information relative

aux taux d’intérêts moyens appliqués aux différents types d’engagements
bancaires ?
Oui 
Non 
Si la réponse à la question Q21 est « Oui » alors :
Mettez X devant la réponse Q22
Quels sont les moyens d’élaboration des taux moyens ?
Manuels 
Automatiques 
5.3. Les données statistiques :
Est-ce que les services de contrôle de gestion détiennent les statistiques

relatives au nombre de demandes accordées pour chaque type
d’engagements ?
Oui 
Non 
Si la réponse à la question Q23 est « Oui » alors :
Quels sont les moyens d’élaboration de ces statistiques ?

Comptage manuel à partir des états de suivi des engagements 
Comptage automatique à partir du système 
Autres (à préciser)…………………………………………………………… 
264
6. Principes comptables :
6.1. Prise en compte :
Est-ce que les engagements accordés sont comptabilisés en hors bilan dès
leur notification aux clients ?
Oui 
Non 
Autres ………………………………………………………………………… 
Cochez la ou les bonnes réponses Q26

Est-ce que les intérêts sur crédits sont comptabilisés en utilisant le taux de
rendement effectif conformément aux dispositions de la NCT 24 ?
Oui 
Non 
Si la réponse à la question Q26 est « Oui » :
Quelles sont les commissions prises en compte pour l’estimation du taux

de rendement effectif ?
Commission d’étude 
Commission d’ouverture 
Commission d’engagement 
Commission d’escompte (pour les escomptes) 
Commission de mouvement 
Commission de découvert 
Commission de rééchelonnement 
Commission de péréquation de change 
Autres (à préciser)……………………………………………………………. 
265

Est-ce que les intérêts de retard sont collectés par la banque en cas de
retard de paiements des échéances ?
Oui 
Non 
Pas toujours 
Si la réponse à la question Q28 est « Pas toujours » :

Indiquez les cas Q29
Quels sont les cas où les intérêts de retard ne sont pas collectés par la
banque ?
…………………………………………………………………………………………………
…………………………………………………………………………………………………
…………………………………………………………………………………………………
Si la réponse à la question Q28 n’est pas « Non» :

Est-ce que les intérêts de retard sont comptabilisés par la banque avant
leur perception réelle ?
Oui 
Non 
Pas toujours 

Quels sont les rubriques de comptabilisation de ses intérêts de retard ?
Parmi les revenus si le client est en classe 0 ou 1 

Parmi les agios réservés dans tous les cas 
Parmi les éléments du hors bilan
Si la réponse à la question Q30 est « Non » :

La banque procède-t-elle au suivi extra-comptable de ces intérêts de
retard ?
Oui 
Non 
266
6.2. Schémas comptables :

Les comptes d’engagements sont-ils auxiliarisés par client ?
Oui 
Non 
Les comptes de revenus sur engagements sont-ils auxiliarisés par client ?
Oui 
Non 

Est-ce que chaque type d’intérêts est comptabilisé dans un compte séparé
pour chaque type d’engagement ?
Oui 
Non 

Est-ce qu’à chaque compte d’intérêt correspond un compte
d’engagement unique?
Oui 
Non 

Est-ce qu’à chaque compte d’engagement correspond un compte
d’intérêt unique?
Oui 
Non 
267
6.3. Rattachement :
Est-ce que les intérêts font l'objet de rattachement à la fin de chaque
période ?
Oui 
Non 

Est-ce que le rattachement des intérêts se fait d’une façon automatique par
le système ?
Oui 
Non 
Si la réponse à la question Q39 est « Non » :

Quels sont les documents utilisés pour le rattachement manuel des intérêts
?
Etat général des échéances des crédits édité à partir du système 
Etats des échéances à cheval édité à partir du système 
Tableau manuel de suivi des engagements 
Autres (précisez)…………………………………………………………..…… 

Est-ce que le rattachement se fait d’une façon individuelle pour chaque
client ou bien d’une façon global pour l’ensemble des clients bénéficiaires
du crédit concerné ?
Rattachement individuel 
Rattachement global 

Est-ce que la banque procède au rattachement des commissions ?
Oui 
Non 
268

La procédure de rattachement des commissions est-elle automatique ou
manuelle ?
Automatique 
Manuelle 

Quelle sont les commissions qui font l’objet de rattachement ?
Commission d’escompte
Commission d’avals, cautions, acceptations bancaires et autres
engagements par signature
Commission de mouvement
Commission de découvert
Commission d’engagement
Commission d’étude
Commission d’ouverture de crédoc
Commission de modification de crédoc
Commission de change et de réalisation de crédoc
Commission de transmission de crédoc export
Commission de confirmation de crédoc export
Commission de modification de crédoc export
Commission de paiement de crédoc export
Commission de paiement différé de crédoc export
Commission de notification de crédoc export
Commission sur lettre de garantie
Autres (à préciser)…………………………………………………………
Est-ce que les règles de rattachement sont conformes aux dispositions

de l’article 41 de de la norme NCT 24 ?
Oui
Non
269
6.4. Agios réservés :

Est-ce que la banque procède à la réservation des revenus perçus au
titre des découverts bancaires sur clients douteux ?
Oui 
Non 

Quel sont les revenus sur compte débiteur qui font l’objet de
réservation ?
Echelles d’intérêts 
Commissions 
Frais de tenue de compte 

Est-ce que les mouvements créditeurs nets réels utilisés pour
l’estimation du chiffre d’affaires confiés sont déterminés au niveau du
système?
Oui 
Non 

Quels sont les mouvements créditeurs qui ne sont pas pris en
considération pour la détermination du mouvement créditeur net ?
Les déblocages de crédits 
Les déblocages de provisions antérieurement bloquées 
(Blocage/Déblocage)
Les escomptes d’effets 
Autres 
(précisez……………………………………………………………………)
270
BIBLIOGRAPHIE
LOIS & DECRETS :
 Loi n°2001-65 du 10 Juillet 2001relative aux établissements de crédit, telle que

modifiée par la Loi 2006-19 du 02 Mai 2006 ;
 Loi n°99-64 du 15 Juillet 1999 relative aux taux d’intérêt excessifs ;
 Décret n°2000-462 du 21 Février 2000 fixant les modalités de calcul du taux

d’intérêt effectif global et du taux d’intérêt effectif moyen et leur mode de
publication ;
CODES
 Code de prestation des services financiers aux non-résidents.
 Code des obligations et des contrats.
 Code de commerce.
NORMES COMPTABLES
 NC 03 : Norme comptable relative aux revenus
 NC 08 : Norme comptable relative au résultat net de l'exercice et éléments

extraordinaires.
 NC 21 : Présentation des états financiers des établissements bancaires
 NC 22 : Le contrôle interne et l’organisation comptable dans les établissements

bancaires
 NC 24 : Les engagements et revenus y afférents dans les établissements bancaires
 IAS 18 : Norme comptable internationale relative aux revenus des activités

ordinaires.
271
CIRCULAIRES ET NOTES DE LA BCT
PROFESSION BANCAIRE
 Circulaire aux établissements de crédit n°2006-7 du 24 Juillet 2006 relative au

comité exécutif de crédit.
CONDITIONS DE BANQUE
 Circulaire aux banques et aux établissements financiers n°2000-03 du 27 Mars

2000 relative à la fixation des crédits soumis au même taux d’intérêt excessif et
des commissions bancaires entrant dans le calcul des taux d’intérêts effectifs
globaux et détermination des taux d’intérêts effectifs moyens sur les crédits
bancaires.
 Circulaire aux banques n°86-42 du 1er Décembre 1986, relative à la

règlementation des conditions de banques.
 Circulaire aux banques n°91-22 du 17 décembre 1991, portant règlementation

des conditions de banque.
POLITIQUE MONETAIRE
 Circulaire aux banques n°87-47 du 23 Décembre 1987, relative aux modalités

d’octroi, de contrôle et de refinancement des crédits.
NORMES PRUDENTIELLES
 Circulaire aux banques n°91-24 du 17 Décembre 1991, relative à la division,

couverture des risques et suivi des engagements.
 Circulaire aux établissements du crédit n°2006-19 du 28 Novembre 2006, relative
au contrôle interne.
 Circulaire aux établissements de crédit n°2006-6 du 24 Juillet 2006, relative à
l’institution d’un système de contrôle de la conformité au sein des établissements
de crédit.
 Circulaire aux établissements de crédit n° 2011 -06 du 20 Mai 2011, relative au
renforcement des règles de bonne gouvernance dans les établissements de crédit.
 Note aux banques et établissements financiers n°92-23 du 30 Juillet 1993,

relative aux termes de référence pour l’audit des comptes.
272
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 Normes internationales d’audit telles qu’adoptées par l’OECT en Juin 2006.
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 « Les Règles et Usances Uniformes RUU600 ».
 Comité de Bâle sur le contrôle bancaire, « Principes fondamentaux pour un

contrôle bancaire efficace », Bâle, Septembre 1997.
OUVRAGES
 ATH, « Guide pour l’audit de l’information financière des entreprises et organisations »,

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 ATH, « Les outils de l’audit- guides, questionnaires et feuilles de travail », Clet, 1991.
 COUSSERGUES S., BOURDEAUX G., « Gestion de la banque : du diagnostic à la

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 OGIEN Dov, « Comptabilité et audit bancaires », Dunod, 2014.
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 YAICH Abderraouf, «Normes, pratiques et procédures de contrôle interne », les

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 FENDRI Thameur, « Sécurité financière et contrôle interne dans les banques :

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 MAATKI Elyes, « Rôle des nouvelles technologies de l’information dans la

maîtrise des risques bancaires et incidence de leur évolution sur la mission du
commissaire aux comptes », IHEC, 2008.
 NEDRI CHERIF Lamia, « Traitement comptable des crédits dans les

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Disponible sur le lien suivant : http://www.legavox.fr/blog/docteur-karim-
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Disponible sur le lien suivant : <http://www.20minutes.fr/economie/550921-
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le 29 Avril 2014)
 LAMBERT Barbara & MIRA Antonio, « L’approche risque au centre de l’audit

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<http://www2.eycom.ch/library/items/200401_hautefinance/fr.pdf> (Consulté le
28 Avril 2014)
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SEMINAIRES :
 APTBEF, Association Professionnelle Tunisienne Des Banques et Des

Etablissements Financiers, « Les techniques du crédit documentaire et de la
standby à l’import et à l’export », 11 Mai 2006.
 PROMO CONSULT, « Les crédits à moyen terme et les lignes de crédit

extérieurs : réglementation et traitement des dossiers de crédit », Tunis, Juin
2006.
SITES WEB :
 http://www.ifid.org.tn
 http://www.apbt.org.tn
 http://www.ifac.org
 www.banquemondiale.org
 http://papers.ssrn.com
 www.memoireonline.com
 http://www.investopedia.com
 http://banque.comprendrechoisir.com
 http://www.ameninvest.com.tn
277
TABLE DES MATIERES
PRINCIPALES ABREVIATIONS ......................................................................................... 5
TABLE DES FIGURES ........................................................................................................... 6
LISTE DES TABLEAUX ........................................................................................................ 7
INTRODUCTION GENERALE ............................................................................................ 8
PREMIERE PARTIE : TYPOLOGIE DES REVENUS DES ENGAGEMENTS

BANCAIRES, REGLES DE PRISE EN COMPTE ET PROCEDURES LIEES ............ 13
INTRODUCTION DE LA PREMIERE PARTIE ................................................................ 14
CHAPITRE I : DEFINITIONS ET TYPOLOGIE................................................................ 15
SECTION 1 : LES ENGAGEMENTS BANCAIRES ......................................................... 15
1.1. Les prêts et avances .......................................................................................... 16
1.1.1. Les crédits à court terme .............................................................................. 17
1.1.1.1. Les crédits à court terme standards ......................................................... 18
1.1.1.2. Le financement du secteur agricole et de pêche ...................................... 20
1.1.1.3. Le financement de l’export ...................................................................... 22
1.1.1.4. Le financement des opérations réalisées avec l’état ................................ 23
1.1.2. Les crédits à moyen terme ............................................................................ 23
1.1.3. Les crédits à long terme ............................................................................... 28
1.1.4. Les crédits aux particuliers ........................................................................... 28
1.1.4.1. Crédit à la consommation ........................................................................ 28
1.1.4.2. Crédit automobile .................................................................................... 28
1.1.4.3. Crédit aménagement ................................................................................ 28
1.1.4.4. Prêts universitaires................................................................................... 29
1.1.4.5. Crédits pour le financement de l’habitat ................................................. 29
1.1.5. Les opérations de leasing ............................................................................. 29
1.2. Les engagements de financement et de garantie .............................................. 30
1.2.1. Engagements de financement ....................................................................... 30
1.2.1.1. Les lignes de crédits ................................................................................ 31
1.2.1.2. Les crédits notifiés non utilisés ............................................................... 31
1.2.2. Les crédits documentaires ............................................................................ 32
278
1.2.2.1. Classification des crédits documentaires par niveau de garantie ............ 33

1.2.2.2. Classification des crédits documentaires par mode de paiement ............ 34
1.2.2.3. Les autres types de crédits documentaires ............................................... 35
1.2.3. Les engagements de garanties ...................................................................... 36
1.2.3.1. La garantie de soumission ....................................................................... 36
1.2.3.2. La garantie de restitution d’acomptes ...................................................... 37
1.2.3.3. La garantie de bonne exécution ............................................................... 37
1.2.3.4. L’aval ....................................................................................................... 37
1.2.3.5. Le cautionnement de marché ................................................................... 37
1.2.3.6. Les cautionnements délivrés en faveur de l’administration des douanes 39
SECTION 2 : LES REVENUS DES ENGAGEMENTS BANCAIRES ............................... 40
2.1. Les intérêts ....................................................................................................... 40
2.1.1. Définition et typologie ................................................................................. 40
2.1.1.1. Les intérêts nominaux.............................................................................. 40
2.1.1.2. Les intérêts de retard ............................................................................... 41
2.1.1.3. Les intérêts intercalaires .......................................................................... 41
2.1.1.4. Les différents modes de perception des intérêts ...................................... 42
2.1.2. Règles tarifaires applicables aux intérêts ..................................................... 42
2.1.2.1. Conditions de banque .............................................................................. 42
2.1.2.2. Le Taux d’Intérêt Excessif ...................................................................... 44
2.1.2.3. Les autres limites des intérêts bancaires .................................................. 46
2.2. Les commissions sur engagements bancaires .................................................. 47
2.2.1 Définition ..................................................................................................... 47
2.2.2 Les différents types de commissions sur engagements ................................ 48
2.2.2.1. Commissions sur prêts et avances ........................................................... 48
2.2.2.2. Les commissions sur les engagements de garantie.................................. 48
2.2.2.3. Les commissions liées aux engagements de financement ....................... 49
2.2.2.4. Les commissions liées aux crédits documentaires .................................. 49
2.2.3. Conditions de banques liées aux commissions ............................................ 49
2.2.3.1. Principe général ....................................................................................... 49
2.2.3.2. Bases de détermination des commissions sur engagements .................... 50
CHAPITRE II : CONSTATATION DES REVENUS ......................................................... 52
SECTION 1 : REGLES GENERALES DE PRISE EN COMPTE DES REVENUS .......... 52
1.1. Prise en compte des intérêts ............................................................................. 52
279
1.1.1. Détermination de la contrepartie .................................................................. 52

1.1.2. Assurance raisonnable de perception des intérêts ........................................ 54
1.1.3. Constatation progressive des intérêts ........................................................... 54
1.1.4. Constatation des intérêts sur la base des intérêts effectifs ........................... 55
1.1.4.1. Règles de détermination du taux de rendement effectif .......................... 56
1.1.4.2. Commissions prises en compte dans le taux de rendement effectif ........ 57
1.1.5. Distinction entre intérêts perçus d’avance et intérêts à termes échus .......... 58
1.1.6. Principes de prise en compte des intérêts de retard ...................................... 59
1.1.6.1. Mesure fiable de la contrepartie obtenue................................................. 59
1.1.6.2. Avantages économiques futurs ................................................................ 60
1.2. Prise en compte des commissions .................................................................... 60
1.2.1. Mesure fiable des montants .......................................................................... 61
1.2.2. Avantages économiques futurs..................................................................... 62
1.2.3. Constatation progressive des commissions .................................................. 62
SECTION 2 : DIFFICULTES LIEES A LA PRISE EN COMPTE ................................... 67
2.1. Cas particuliers liés à l’ordre d’imputation des remboursements d’échéances 67
2.2. Incidence des incertitudes et réservation des revenus ...................................... 68
2.2.1. Principe général de réservation des agios .................................................... 68
2.2.2. Agios réservés sur créances consolidées ...................................................... 71
2.2.3. Cas du paiement des échéances par débit de compte ................................... 72
2.2.4. Cas de recouvrement des échéances par de l’escompte ............................... 73
2.2.5. Paiement des revenus par de nouveaux crédits ............................................ 73
2.2.6. Cas des produits perçus d’avance................................................................. 73
2.3. Règles de présentation et informations à fournir ............................................. 73
2.3.1. Postes du bilan liés aux revenus des engagements ....................................... 73
2.3.2. Postes de l’état des résultats liés aux revenus des engagements .................. 74
2.3.3. Informations à insérer dans des notes aux états financiers ........................... 74
CHAPITRE III : LES PROCEDURES LIEES AUX REVENUS DES ENGAGEMENTS . 75
SECTION 1 : PROCEDURES LIEES A L’ACTIVITE ENGAGEMENTS ........................ 75
1.1. Accord de financement et établissement des contrats ...................................... 75
1.1.1. Etude et approbation..................................................................................... 75
1.1.2. Etablissement des contrats ........................................................................... 77
1.2. Mise en place des engagements ....................................................................... 77
1.2.1. Principe général ............................................................................................ 77
280
1.2.2. Pour les engagements par signatures ............................................................ 78

1.2.3. Pour les engagements de bilan ..................................................................... 79
1.2.4. Pour les lignes de financement ..................................................................... 79
1.2.5. Modification ultérieure des termes d’engagement ....................................... 79
SECTION 2 : PROCEDURES LIEES A L’ACTIVITE COMPTABILITE ........................ 80
2.1. Organisation comptable.................................................................................... 80
2.1.1. L’architecture du processus comptable ........................................................ 80
2.1.1.1. Comptabilité auxiliaire et plan comptable ............................................... 81
2.1.1.2. Piste d’audit et traçabilité de l’information comptable ........................... 83
2.1.2. La saisie des écritures comptables ............................................................... 84
2.1.3. Le contrôle comptable .................................................................................. 86
2.1.3.1. Contrôle des imputations comptables ...................................................... 86
2.1.3.2. Apurement des suspens comptables ........................................................ 87
SECTION 3 : LES PROCEDURES DE GESTION DES RISQUES ................................. 89
3.1. Principes généraux de la gestion des risques de crédits ................................... 89
3.2. Comité de Bâle et cadre universel de la gestion des risques ............................ 89
3.2.1. La gestion des risques selon Bâle I .............................................................. 90
3.2.2. La gestion des risques selon Bâle II ............................................................. 90
3.3. La gestion des risques de crédits selon la BCT ................................................ 92
3.3.1. Principe général ............................................................................................ 92
3.3.2. Evaluation des risques et classification des engagements selon la BCT...... 92
SECTION 4 : PROCEDURES LIEES AUX « SERVICES BANCAIRES ETRANGERS » 95
4.1. Les formes d’engagements impliquant les services bancaires étrangers ......... 95
4.2. La gestion des crédits documentaires ............................................................... 96
4.3. La domiciliation des titres de commerce.......................................................... 97
SECTION 5 : PROCEDURES LIEES AU CONTROLE DE GESTION ........................... 98
5.1. L’analyse des revenus ...................................................................................... 99
5.2. Les données statistiques historiques ................................................................. 99
5.2.1. Les encours moyens ................................................................................... 100
5.2.2. Les données statistiques liées à l’audit des commissions .......................... 101
CHAPITRE IV : PRATIQUES COMPTABLES ET PROCEDURALES DES BANQUES
TUNISIENNES (RESULTATS DE L'ENQUETE) ........................................................... 102
SECTION 1 : PRESENTATION ..................................................................................... 102
1.1. Objectifs ......................................................................................................... 102
281
1.2. Population cible .............................................................................................. 102

1.3. Structure ......................................................................................................... 102
1.4. Démarche suivie ............................................................................................. 103
SECTION 2 : SYNTHESE DES RESULTATS DE L’ENQUETE ................................... 104
2.1. Présentation de la banque ............................................................................... 104
2.2. Politique et stratégie ....................................................................................... 107
2.3. Système d’information ................................................................................... 109
2.3.1. Caractéristiques générales .......................................................................... 109
2.3.2. Edition de rapports ..................................................................................... 110
2.3.3. Bugs informatiques .................................................................................... 110
2.4. Gestion de risque de crédit et classification des relations .............................. 111
2.5. Contrôle de gestion......................................................................................... 113
2.6. Principes comptables ...................................................................................... 116
2.6.1. Prise en compte .......................................................................................... 116
2.6.2. Schémas comptables .................................................................................. 120
2.6.3. Rattachement .............................................................................................. 122
2.6.4. Agios réservés ............................................................................................ 126
SECTION 3 : CONCLUSIONS GENERALES DE L’ENQUETE................................... 128
CONCLUSION DE LA PREMIERE PARTIE ................................................................ 129
DEUXIEME PARTIE : APPROCHE POUR L’AUDIT DES REVENUS DES

ENGAGEMENTS ................................................................................................................ 130
INTRODUCTION DE LA DEUXIEME PARTIE ........................................................... 131
CHAPITRE I : PRISE DE CONNAISSANCE GENERALE ............................................. 132
SECTION 1 : STRATEGIES DE GESTION ................................................................... 132
1.1. La stratégie de diversification ........................................................................ 133
1.2. La stratégie de gestion des coûts .................................................................... 135
1.2.1. Impact de la gestion des coûts sur les revenus ........................................... 135
1.2.2. Appréciation de la stratégie de coût à travers les données financières ...... 135
1.2.2.1. Le coût de refinancement supporté par la banque ................................. 136
1.2.2.2. L’importance relative des autres charges d’exploitation ....................... 136
1.2.3. Gestion des coûts et données organisationnelles........................................ 137
1.2.3.1. Le système de comptabilité analytique.................................................. 137
1.2.3.2. Structure de gestion actif/passif............................................................. 137
1.3. La stratégie de risque...................................................................................... 138
282
1.3.1. Evaluation de la stratégie de risque à travers les données financières ....... 138
1.3.1.1. Le taux de créances accrochées ............................................................. 138
1.3.1.2. Le taux de couverture des engagements ................................................ 138
1.3.1.3. Le ratio de solvabilité ............................................................................ 139
1.3.2. Stratégie de risque et données organisationnelles ...................................... 139
SECTION 2 : COMPREHENSION DE LA NATURE DE LA BANQUE ....................... 140
2.1. Groupe d’appartenance et transactions avec les parties liées ......................... 140
2.1.1. Structure et composantes du groupe........................................................... 141
2.1.2. Liens entre les différentes entités ............................................................... 141
2.1.3. Politique générale et stratégie de groupe.................................................... 141
2.1.4. Top management et personnes clés du groupe ........................................... 142
2.2. La nature des clients et produits ..................................................................... 142
SECTION 3 : EVALUATION GENERALE DU CONTROLE INTERNE ....................... 144
3.1. Environnement de contrôle ............................................................................ 145
3.1.1. Le contrôle de la conformité ...................................................................... 145
3.1.2. Influence des organes de gouvernance ....................................................... 146
3.1.3. Les ressources humaines ............................................................................ 147
3.2. Le système d’information............................................................................... 148
3.3. Le processus d’évaluation des risques ........................................................... 149
3.3.1. La surveillance des ratios règlementaires................................................... 150
3.3.2. L’analyse des risques et de leur évolution ................................................. 151
3.3.3. Le suivi des clients engagés ....................................................................... 151
3.3.4. Les intervenants dans le processus d’évaluation des risques ..................... 152
3.4. Les activités de contrôle ................................................................................. 153
3.4.1. L’évaluation des performances .................................................................. 153
3.4.2. Les contrôles informatiques ....................................................................... 154
3.4.2.1. Le contrôle des applications .................................................................. 154
3.4.2.2. Les contrôles informatiques généraux ................................................... 154
3.4.3. Le contrôle physique .................................................................................. 154
3.4.3.1. La protection des documents ................................................................. 155
3.4.3.2. L’inventaire des documents ................................................................... 155
3.4.4. La séparation des tâches ............................................................................. 155
3.5. Le suivi des contrôles ..................................................................................... 156
3.5.1. Le contrôle permanent ................................................................................ 156
283
3.5.2. Le contrôle périodique ............................................................................... 157

3.5.3. Le pilotage du contrôle ............................................................................... 157
SECTION 4 : DONNEES DU MARCHE ET AUTRES INFLUENCES EXOGENES .... 157
4.1. Conjoncture économique et politique monétaire ........................................... 158
4.1.1. La conjoncture économique ....................................................................... 158
4.1.2. Influence de la politique monétaire ............................................................ 158
4.2. Environnement réglementaire ........................................................................ 161
4.2.1. Importance de l’environnement règlementaire .......................................... 161
4.2.2. Instabilité de l’environnement règlementaire et approche d’audit ............. 162
4.3. Effet de la concurrence sur les revenus des engagements .............................. 163
4.3.1. Impact sur les prix ...................................................................................... 164
4.3.1.1. Réaction face à un changement de prix effectué par les concurrents .... 164
4.3.1.2. Action commerciale visant à conquérir des parts de marché ................ 164
4.3.1.3. Réaction face à l’introduction d’un nouveau concurrent ...................... 164
4.3.2. Impact sur les produits d’engagements ...................................................... 165
4.3.3. Impact sur la prise de risques ..................................................................... 165
SECTION 5 : ESTIMATION INITIALE DU RISQUE D’ANOMALIE SIGNIFICATIVE
........................................................................................................................................ 166
5.1. Risque global lié aux revenus des engagements ............................................ 166
5.2. Détermination des risques par assertion ......................................................... 173
5.2.1. Risques liés à la réalité ............................................................................... 173
5.2.2. Risques liés à l’exhaustivité ....................................................................... 173
5.2.3. Risques liés à la classification et la compréhension ................................... 174
5.2.4. Risques liés à l’exactitude et la valeur ....................................................... 174
5.2.5. Risques liés à la légalité et à la régularité .................................................. 175
5.3. Risques significatifs particuliers .................................................................... 176
5.3.1. Le risque de fraude ..................................................................................... 176
5.3.2. Risques liés à des faits nouveaux significatifs ........................................... 176
5.3.3. La complexité des opérations ..................................................................... 176
5.3.4. Risques résultant de transactions significatives avec des parties liées ....... 177
5.3.5. Les risques résultant d’opérations significatives anormales ...................... 177
5.4. Estimation initiale du seuil de signification ................................................... 177
CHAPITRE II : MISE EN ŒUVRE DES TESTS D’AUDIT ............................................. 179
SECTION 1 : MISE EN ŒUVRE DES TESTS DE PROCEDURES .............................. 181
284
1.1. La revue des dossiers...................................................................................... 181

1.1.1. Choix de l’échantillon ................................................................................ 182
1.1.2. Vérification de la complétude des dossiers d’engagements ....................... 183
1.1.2.1. Les documents relatifs à la situation financière du client...................... 183
1.1.2.2. Les documents relatifs à la garantie ...................................................... 183
1.1.2.3. Les documents relatifs aux décisions et contrats ................................... 184
1.1.3. Vérification des clauses contractuelles ...................................................... 184
1.1.4. Rapprochement entre les documents des dossiers...................................... 185
1.1.5. Vérification de la route d’approbation ....................................................... 186
1.1.6. Les engagements accordés aux parties liées .............................................. 187
1.2. Les travaux de classification des engagements .............................................. 187
1.2.1. Les critères de classification des engagements .......................................... 188
1.2.2. Découverts bancaires et classification des comptes gelés .......................... 189
1.2.2.1. Principe général ..................................................................................... 189
1.2.2.2. La classification des comptes gelés ....................................................... 190
1.2.2.3. Difficultés liées à l’audit des comptes gelés.......................................... 190
1.2.3. Arrangements, rééchelonnement, consolidation et impact sur la
classification ........................................................................................................... 191
1.2.4. Examen sommaire des rubriques de la situation générale des engagements
liées aux revenus .................................................................................................... 192
1.2.5. Les tests de procédure applicables aux agios réservés ............................... 193
1.3. Audit procédural des traitements comptables à risques spécifiques .............. 195
1.3.1. Le recouvrement des impayés .................................................................... 195
1.3.2. Le rattachement des revenus ...................................................................... 196
1.3.3. Consolidation des engagements et comptabilisation des agios réservés .... 197
1.3.4. La permanence des méthodes comptables ................................................. 197
1.4. L’audit informatique ...................................................................................... 198
1.4.1. Les contrôles liés à la sécurité informatique .............................................. 199
1.4.1.1. La revue des états de forçage................................................................. 199
1.4.1.2. Revue de la chaine d’approbation et contrôle des blocages d’accès ..... 199
1.4.2. Les contrôles arithmétiques ........................................................................ 200
1.4.2.1. La revue des fichiers sources ................................................................. 200
1.4.2.2. Evaluation des contrôles automatiques ................................................. 202
1.4.3. Les contrôles informatiques d’ordre comptable ......................................... 202
285
1.4.3.1. La revue des schémas comptables ......................................................... 202

1.4.3.2. La revue de l’affectation des comptes ................................................... 203
1.4.3.3. Revue des enregistrements effectués pendant les bugs informatiques .. 204
1.5. Audit des procédures et particularité des engagements hors bilan................. 205
1.5.1. Particularité des revenus des engagements hors bilan ............................... 205
1.5.2. La revue des travaux d’inventaire .............................................................. 206
1.5.3. La revue des contrôles permanents ............................................................ 207
1.6. Mise à jour du risque d’anomalies significatives ........................................... 208
SECTION 2 : MISE EN ŒUVRE DES TESTS DE SUBSTANCE .................................. 209
2.1. Examen de la vraisemblance .......................................................................... 210
2.1.1. Vraisemblance liée aux choix stratégiques ................................................ 210
2.1.2. Vraisemblance liée aux données financières .............................................. 211
2.2. L’analyse des tendances ................................................................................. 211
2.2.1. Evolution des revenus ................................................................................ 212
2.2.2. Evolution des agios réservés ...................................................................... 213
2.3. Les examens analytiques de cohérence .......................................................... 214
2.3.1. Vérifications préalables aux examens analytiques de cohérence ............... 215
2.3.1.1. Vérification des encours moyens........................................................... 216
2.3.1.2. Vérification des données statistiques liées aux commissions................ 217
2.3.1.3. Vérification de la fiabilité des comptes auxiliaires ............................... 217
2.3.2. Elimination de l’effet des créances improductives .................................... 218
2.3.2.1. Elimination des revenus ........................................................................ 219
2.3.2.2. Elimination des encours moyens ........................................................... 219
2.3.2.3. Elimination des données statistiques ..................................................... 219
2.3.2.4. Difficulté liées à l’élimination des créances improductives .................. 219
2.3.3. Les examens de cohérence liés aux intérêts ............................................... 219
2.3.3.1. Extraction des exceptions importantes .................................................. 220
2.3.3.2. Détermination des taux d’intérêt moyens réels ..................................... 222
2.3.3.3. Estimation des valeurs théoriques ......................................................... 223
2.3.3.4. Traitement des exceptions importantes ................................................. 223
2.3.3.5. Comparaison des résultats obtenus ........................................................ 224
2.3.3.6. Insuffisance d’information et difficulté d’application des tests de
cohérence pour les intérêts ................................................................................. 225
2.3.3.7. Cas d’illustration ................................................................................... 227
286
2.3.4. Les examens de cohérence applicables aux commissions ......................... 233

2.3.4.1. Commissions faisant partie du taux de rendement effectif ................... 233
2.3.4.2. Les commissions rémunérant la mise en place d’un engagement ......... 234
2.3.4.3. Commissions rémunérant les services faisant partie intégrante du
montage des crédits ............................................................................................ 234
2.3.4.4. Commissions perçues à mesures que les services sont rendus .............. 235
2.4. Revenus des créances improductives et audit des agios réservés .................. 237
2.4.1. Examens de cohérence et revenus des créances improductives ................. 237
2.4.2. L’audit des agios réservés .......................................................................... 240
2.5. Les tests de substance complémentaires ........................................................ 241
2.5.1. Audit des comptes de rattachement ............................................................ 241
2.5.2. La revue des grands comptes ..................................................................... 246
2.6. Autres situations particulières ........................................................................ 247
2.6.1. Les crédits syndiqués ................................................................................. 247
2.6.2. Les impayés sur engagements hors bilan ................................................... 247
2.6.3. Les intérêts de retard .................................................................................. 248
CONCLUSION DE LA DEUXIEME PARTIE ............................................................... 250
CONCLUSION GENERALE ............................................................................................. 251
ANNEXE : QUESTIONNAIRE DE L’ENQUETE.......................................................... 255
BIBLIOGRAPHIE ............................................................................................................... 271
287

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DEDICACES

A mes parents Amel et Néji

A ma chère femme Imen,

A mes enfants, Slim et Amel,

A mes frères Amine, Haythem et Ghassen et à ma belle-sœur Sana,

A toute ma famille et à tous mes amis

A tous ceux qui ont cru en moi.

Je dédie ce modeste travail.

Au terme de ce travail, j’adresse mes plus vifs remerciements à :

Mr. Mohamed Salah BEN AFIA

Mr. Mourad GUELLATY

Tous ceux qui, de près ou de loin, ont contribué à l’élaboration de ce mémoire et

Qu’ils trouvent tous, dans le fruit de cet effort, un geste de reconnaissance.

PRINCIPALES ABREVIATIONS ......................................................................................... 5

TABLE DES FIGURES ........................................................................................................... 6

LISTE DES TABLEAUX ........................................................................................................ 7

INTRODUCTION GENERALE ............................................................................................ 8

PREMIERE PARTIE : TYPOLOGIE DES REVENUS DES ENGAGEMENTS

DEUXIEME PARTIE : APPROCHE POUR L’AUDIT DES REVENUS DES

CONCLUSION GENERALE ............................................................................................. 251

ANNEXE : QUESTIONNAIRE DE L’ENQUETE.......................................................... 255

BIBLIOGRAPHIE ............................................................................................................... 271

BCT : Banque Centrale de Tunisie

CCT : Crédit Court Terme

CLMT : Crédit Long et Moyen Terme

COC : Code des Obligations et des Contrats

CREDOC : Crédit Documentaire

FONAPRA : Fonds National de Promotion de l’Artisanat et des Petits Métiers

IAS : International Accounting Standard (Norme Comptable Internationale)

IFAC : International Federation of Accountants

ISA : International Standard on Auditing (Norme d’Audit Internationale)

MCA : Mobilisation de Créances Administratives

MCNE : Mobilisation de Créances Nées sur l’Etranger

NCT : Norme Comptable Tunisienne

PNB : Produit Net Bancaire

SBE : Service Bancaire Etranger

SWIFT : Society for Worldwide Interbank Financial Telecommunication

TEG : Taux d’intérêt Effectif Global

TABLE DES FIGURES

Figure 1. Schéma d’un crédoc .................................................................................................. 32

Figure 3. Organisation comptable d’une banque ..................................................................... 81

Figure 4. Comment lire un RIB ................................................................................................ 82

Figure 5. Les dimensions de l’analyse des revenus des engagements ..................................... 99

Figure 6. Evolution du seuil de signification (exprimé en pourcentage du PNB) selon le

niveau du risque d’anomalie significative. ............................................................................. 178

Figure 8. Route d’approbation d’un crédit ............................................................................. 186

LISTE DES TABLEAUX

Historiquement, l’octroi d’engagements est la raison d’être même du système bancaire. Le

Et là on revient sur la question redondante de la fiabilité de l’information financière. Chaque

L’étude commence par la détermination de la typologie des engagements et de leurs revenus et

In fine, l’étude sera présentée en deux grandes parties :

INTRODUCTION DE LA PREMIERE PARTIE

Le quatrième chapitre sera consacré à la présentation des pratiques comptables et procédurales

CHAPITRE I : DEFINITIONS ET TYPOLOGIE

SECTION 1 : LES ENGAGEMENTS BANCAIRES

On en déduit que les engagements bancaires incluent :

 Les prêts et avances

 Les engagements de financement

 Les engagements de garantie

constituant les risques encourus par la banque et formant le dénominateur du ratio de

La définition de la norme NCT 24 correspond à la définitions du terme « Crédits » donnée par

1.1. Les prêts et avances

1.1.1. Les crédits à court terme