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IAS 12 Impôt Sur Le Résultat 2018
IAS 12 Impôt Sur Le Résultat 2018
La norme IAS 12 prescrit le traitement comptable des impôts sur le résultat. Elle traite de la :
a- Comptabilisation des conséquences fiscales actuelles et futures :
- du recouvrement (ou du règlement) futur de la valeur comptable des actifs (ou des
passifs) qui sont comptabilisés dans le bilan d'une entreprise, et
- des transactions et autres événements de l'exercice qui sont comptabilisés dans les
états financiers d'une entreprise;
b- Comptabilisation des actifs d’impôt différé générés par des pertes fiscales ou des crédits
d’impôt non utilisés;
c- Présentation des impôts sur le résultat dans les états financiers;
d- Informations à fournir concernant les impôts sur le résultat.
1.2- Champ d'application
La norme 1AS 12 doit être appliquée à la comptabilisation des impôts sur le résultat. Les
impôts sur le résultat incluent les impôts nationaux et étrangers encourus sur la base des
bénéfices imposables, ainsi que les impôts de distribution.
II- Traitement comptable
2.1- Définitions :
La norme IAS 12 distingue deux types d'impôt : l'impôt exigible et l'impôt différé (actifs
d'impôt différé et passifs d'impôt différé).
Le bénéfice imposable (perte fiscale) est égal au résultat net (perte) d'un exercice,
déterminé(e) selon les règles établies par les administrations fiscales et sur la base desquelles
l'impôt sur le résultat doit être payé (recouvré).
L’impôt différé provient de trois origines :
- de différences temporelles, c'est-à-dire de différences entre la valeur comptable d'un
actif ou d'un passif et sa base fiscale :
- du report en avant de pertes fiscales non utilisées;
- du report en avant de crédits d’impôt non utilisés.
Passifs Actifs
d’impôt différé d’impôt différé
Exemple :
1. Des créances clients ont une valeur comptable de 100. Les produits correspondants ont
déjà été imposés.
2. Des intérêts à recevoir ont une valeur comptable de 100. Les produits correspondants
seront imposables lors de leur encaissement.
3. Les dividendes à recevoir d’une filiale ont une valeur comptable de 100. Ces dividendes ne
sont pas imposables.
Déterminons la base fiscale de chacun de ces actifs, pour en déduire une éventuelle différence
temporelle générant un impôt différé. Taux d'impôt retenu par convention : 30%.
Solution
Le montant déductible des avantages économiques imposables qui iront à l’entreprise
lorsqu'elle recouvrera ses créances est de 100. En effet lorsque les clients verseront les 100,
l'entité déduira 100 du montant reçu, afin d'être imposée sur 0 (les produits ont déjà fait
l'objet d’une imposition). Base comptable = base fiscale = 100. Pas de différence temporelle
pas d'impôt différé.
Le montant déductible des avantages économiques imposables qui iront à l'entreprise
lorsqu'elle recouvrera ses produits financiers est de 0. En effet, lorsque l'entité recevra les
100, elle ne déduira rien du montant reçu, afin d'être imposée sur 100 (les produits n'ont pas
encore fait l'objet d'une imposition). Base comptable = 100, base fiscale = O. Différence
temporelle imposable de 100 impôt différé passif de 30.
3. Le montant déductible des avantages économiques imposables qui front à l'entreprise
lorsqu'elle encaissera ses dividendes est de 100. En effet, lorsque l’entité recevra les 100, elle
déduira 100 du montant reçu, afin d'être imposée sur 0 (les produits financiers ne sont pas
imposables). Base comptable = base fiscale = 100. Pas de différence temporelle pas d’impôt
différé.
2éme Cas- Lorsqu'il existe un passif comptable au titre d'une opération, la base fiscale
représente sa valeur comptable, moins tout montant qui sera fiscalement déductible au titre de
ce passif au cours des exercices ultérieurs. Dans le cas de produits perçus d'avance, la base
fiscale du passif qui en résulte est la valeur comptable moins tout élément de produit qui ne
sera pas imposable au cours des exercices ultérieurs.
Exemple :
1. Des passifs courants comprennent des charges à payer d'une valeur comptable de 100. La
charge concernée a déjà été déduite fiscalement.
2. Des passifs courants comprennent des charges à payer d'une valeur comptable de 100. La
charge sera déduite fiscalement lors de son règlement.
3. Des passifs courants comprennent des pénalités et amendes à payer d'une valeur
comptable de 100. Ces charges ne sont pas déductibles fiscalement.
Déterminons la base fiscale de chacun de ces passifs, pour en déduire une éventuelle
différence temporelle générant un impôt différé. Taux d’impôt retenu par convention : 30%.
Solution
1. La base fiscale est égale à la base comptable (100), moins le montant qui sera déductible
fiscalement au cours des exercices ultérieurs (ici 0 puisque la charge a déjà été déduite).
Base comptable = base fiscale = 100. Pas de différence temporelle pas d’impôt différé.
2. La base fiscale est égale à la base comptable (100), moins le montant qui sera déductible
fiscalement au cours des exercices ultérieurs (ici 100 puisque la charge sera déduite
ultérieurement). Base comptable = 100, base fiscale = 0. Différence temporelle déductible de
100 impôt différé actif de 30.
3. La base fiscale est égale à la base comptable (100), moins le montant qui sera déductible
fiscalement au cours des exercices ultérieurs (ici 0 puisque les amendes et pénalités ne seront
jamais déductibles). Base comptable = base fiscale = 100. Pas de différence temporelle pas
d'impôt différé.
Lorsqu'il n'existe ni actif comptable ni passif comptable au titre d'une opération, la base
fiscale est le montant qui sera admis en déduction ou qui sera imposé par les administrations
fiscales au titre des exercices ultérieurs (art. 9).
Exemple
1. Un impôt a été comptabilisé en charges et payé au cours de l'exercice pour 100. Cet impôt
ne sera déductible que l'exercice suivant.
2. Une amende a été comptabilisée en charges et payée au cours de l'exercice pour 50. Cette
amende n'est pas déductible.
Déterminons la base fiscale de chacun de ces éléments, pour en déduire une éventuelle
différence temporelle générant un impôt différé. Taux d’impôt retenu par convention : 30%.
La solution
1. II n'existe pas d'actif, ni de passif comptable au titre de cette opération. La base fiscale est
égale au montant qui sera déductible fiscalement au cours des exercices ultérieurs (dans ce
cas 100). Base comptable = 0, base fiscale = 100. Différence temporelle déductible de 100
impôt différé actif de 30.
2. II n'existe pas d’actif, ni de passif comptable au titre de cette opération. La base fiscale est
égale au montant qui sera déductible fiscalement au cours des exercices ultérieurs (dans ce
cas 0). Base comptable = base fiscale = 0. Pas de différence temporelle pas d'impôt différé.
2.2- Comptabilisation de l'impôt exigible
L'impôt exigible de l'exercice et des exercices précédents doit être comptabilisé :
au passif si la dette équivalente n'est pas apurée;
à l'actif si les montants déjà payés au titre de l'exercice et des exercices précédents
(avances ou crédits) sont supérieurs au dû effectif.
L'avantage lié à une perte fiscale pouvant être reportée en arrière pour recouvrir l'impôt
exigible d'un exercice antérieur doit être comptabilisé en tant qu'actif.
L'impôt exigible de l'exercice et des exercices précédents doit être évalué en utilisant les taux
d’impôt et les règlementations fiscales qui ont été adoptées ou quasi adoptées à la date de
clôture.
L'impôt exigible doit être comptabilisé en produit ou en charge et compris dans le résultat net
de l'exercice sauf s'il est généré :
par une transaction ou un événement comptabilisé directement en capitaux propres,
dans le même exercice ou un exercice différent;
par un regroupement d'entreprises.
L'impôt exigible doit être directement débité ou crédité dans les capitaux propres s'il concerne
des éléments qui ont été débités ou crédités directement dans les capitaux propres lors du
même exercice ou d'un exercice différent. En effet, il ne serait pas logique que l’impôt
exigible impacte le résultat, alors que la transaction le générant n'a pas impacté le résultat.
Exemple
Un terrain acquis pour 100 vient de faire l'objet d’une réévaluation à hauteur de 120. L'écart
de réévaluation est imposable immédiatement. Taux d’impôt retenu par convention : 30%.
Solution
La base comptable de l'actif s'élève à 120. Le montant déductible des avantages économiques
imposables qui iront à l’entreprise lorsqu'elle recouvrera cet actif est de 120. Base comptable
= base fiscale = 120. Pas de différence temporelle pas d’impôt différé.
L’impôt exigible est de (120 - 100) X 30% = 6. Il doit être imputé dans les capitaux propres,
dans la mesure où l'écart de réévaluation a été crédité directement dans les capitaux propres.
Terrain……………………………………………… 20
Ecart de réévaluation………………………… 20
Ecart de réévaluation………………………..….. 6
Dette d’impôt………………………………… 6
2.3- Comptabilisation de l'impôt différé :
2.3.1- Règles générales d'évaluation
Les actifs et passifs d'impôt différé doivent être évalués aux taux d'impôt dont l'application est
attendue sur l'exercice au cours duquel l'actif sera réalisé ou le passif réglé, sur la base des
taux d'impôt et des règlementations fiscales qui ont été adoptées ou quasi adoptées à la date de
clôture. L'évaluation des impôts différés est effectuée selon la méthode du report variable : ils
sont ajustés en fonction des changements de taux d'impôt. L'effet des variations de taux
d'impôt affecte le compte de résultat, sauf s'il se rapporte à des éléments précédemment
enregistrés dans les capitaux propres.
L'évaluation des actifs et passifs d'impôt différé doit refléter les conséquences fiscales qui
résulteraient de la façon dont l'entreprise s'attend, à la date de clôture, à recouvrer ou à régler
la valeur comptable de ses actifs et passifs (comptabilité d'intention).
Exemple :
Un actif a une valeur comptable de 100 et une base fiscale de 60. Le taux d’impôt applicable
est de 20% en cas de vente de l’actif et de 30% pour le reste du résultat obtenu en conservant
l'actif.
Hypothèse 1 : l’entreprise s'attend à vendre l'actif
Elle comptabilise un impôt différé passif de : (100 - 60) X 20% = 8.
Cas particulier d'un passif d'impôt différé lié à des participations dans des filiales,
entreprises associées, coentreprises et investissements dans des succursales.
Des différences temporelles proviennent de valeurs comptables de participations dans des
filiales, entreprises associées, coentreprises et investissements dans des succursales différentes
de leurs bases fiscales, en raison notamment :
o de l'existence de bénéfices non distribués par la filiale, l'entreprise associée ou
la coentreprise;
o de variations de taux de change lorsque la mère et la fine sont implantées dans
des pays différents; et
o d'une réduction à sa valeur recouvrable de la valeur comptable d'une
participation dans une entreprise associée.
Une entreprise doit comptabiliser un passif d'impôt pour toutes différences temporelles
imposables liées à des participations dans des filiales, entreprises associées, coentreprises et
investissements dans des succursales, sauf si les deux conditions suivantes sont satisfaites :
la mère, l'investisseur ou le coentrepreneur est en mesure de contrôler la date à
laquelle la différence temporelle s'inversera; et
il est probable que la différence temporelle ne s'inversera pas dans un avenir
prévisible.
Exemple :
Une société M a crée en N - 3 une entreprise F au capital de 100, dont elle détient 60% du
capital.
Au 31/12/N, les capitaux propres de F ressortent à 150.Taux d'impôt retenu par convention :
30%.
La valeur comptable des titres est de 150 X 60% = 90. La base fiscale des titres est de 60.
D’où une différence temporelle imposable de 30, générant un impôt différé passif de 9 (30 x
30%).
M contrôle la politique de dividendes de sa filiale. Si M a décidé de ne pas distribuer les
bénéfices réalises par F. elle ne comptabilisera pas d'impôt différé.
Conséquences : la comptabilisation d'impôt différé en matière de bénéfices non distribués
dépend du type de contrôle de la société mère :
o Participation dans une filiale : la société mère contrôle la politique de
dividendes de sa filiale. Si elle a décidé de ne pas distribuer les bénéfices
réalisés par celle-ci, elle ne comptabilisera pas d'impôt différé.
o Entreprise associée : la société mère ne contrôle pas la politique de dividendes
de l'entreprise associée. Elle doit comptabiliser un impôt différé passif, sauf
accord prévoyant que les bénéfices de l'entreprise associée ne seront pas
distribués dans un futur prévisible.
o Coentreprise : lorsque le coentrepreneur peut contrôler le partage des bénéfices
et qu'il est probable que ces bénéfices ne seront pas distribués dans un avenir
prévisible, il n'y a pas lieu de comptabiliser un impôt différé passif.
SYNTHESE DE LA NORME
Principes généraux
La norme IAS 12 prescrit le traitement comptable des impôts sur le résultat selon les règles
suivantes :
- approche bilantielle des impôts différés reposant sur la notion de différences temporelles;
- conception étendue [prise en compte de toutes les différences temporelles, quelles que soient
leur nature (récurrente ou non) et leur échéance (court ou long terme)];
- report variable (ajustement de l’impôt en fonction des changements de taux d'impôt).
La charge d'impôt d'une entité se détermine comme suit :
Trois cas de figure sont à distinguer pour déterminer la base fiscale d'un actif ou d'un passif :
- Lorsqu'il existe un actif comptable au titre d'une opération, la base fiscale représente le
montant qui sera fiscalement déductible de tous avantages économiques imposables, qui iront
à l'entreprise lorsqu'elle recouvrera la valeur comptable de cet actif. Si ces avantages
économiques ne sont pas imposables, la base fiscale de l'actif est égale à sa valeur comptable.
- Lorsqu'il existe un passif comptable au titre d'une opération, la base fiscale représente sa
valeur comptable, moins tout montant qui sera fiscalement déductible au titre de ce passif au
cours des exercices ultérieurs. Dans le cas de produits perçus d'avance, la base fiscale du
passif qui en résulte est la valeur comptable moins tout élément de produit qui ne sera pas
imposable au cours des exercices ultérieurs.
- Lorsqu'il n'existe ni actif comptable ni passif comptable au titre d'une opération, la base
fiscale est le montant qui sera admis en déduction ou qui sera imposé par les administrations
fiscales au titre des exercices ultérieurs.
Origines et comptabilisation de l’impôt différé
Passifs Actifs
d’impôt différé d’impôt différé
Lorsqu’une entreprise fait une distinction entre ses actifs et passifs courants, et
actifs et passifs non courants, elle ne doit pas classer les actifs (passifs) d’impôt différé
en actifs (passifs) courants.
La charge (le produit) d’impôt doit être présentée distinctement au compte de résultat. La
compensation des actifs et passifs d’impôt (exigible et/ou différé) est soumise à conditions.
Les informations à fournir concernent notamment la preuve d’impôt, qui permet d’établir le
rapprochement entre la charge (produit) d’impôt et le bénéfice comptable.
Avertissement
Ce résumé de SIC 25 "Impôt sur le résultat – Changements de statut fiscal d'une entité ou de
ses actionnaires" n’aborde que les points estimés les plus significatifs. Il ne se substitue en
aucun cas à la lecture intégrale de cette interprétation et ne présente pas un caractère
suffisamment exhaustif pour permettre l’établissement ou la validation d’états financiers.
Publication
SIC 25 a été publiée en juillet 2000.
Au niveau de l'Union européenne
SIC 25 a été homologuée antérieurement par le règlement CE n° 1725/2003 du 29 septembre
2003. Le résumé ci-après est établi sur la base de la version de SIC 25 telle que publiée dans
le règlement CE n° 1126/2008 du 3 novembre 2008, qui reprend la version de l'IASC (devenu
IASB) publiée en juillet 2000 et les amendements successifs à cette interprétation introduits
par d'autres normes ou interprétations homologuées au sein de l'Union européenne au plus
tard le 15 octobre 2008. Pour télécharger en version française SIC 25 "Impôt sur le résultat
– Changements de statut fiscal d'une entité ou de ses actionnaires" (105 ko).
Cependant, postérieurement à la publication de ce règlement européen, des amendements
subséquents ont été introduits pour SIC 25 dans le règlement communautaire portant sur la
norme suivante :
règlement CE n° 1274/2008 du 17 décembre 2008 portant adoption
d' IAS 1 "Présentation des états financiers" : consulter le
paragraphe A39 de l'annexe.
Références
SIC 25 fait référence à
IAS 8 "Méthodes comptables, changements d'estimations
comptables et erreurs" ;
IAS 12 "Impôts sur le résultat" .
Question
Comment une entité doit-elle comptabiliser les conséquences fiscales d'un changement de son
statut fiscal ou de celui de ses actionnaires ?
Consensus
Un changement de statut fiscal d'une entité ou de ses actionnaires ne donne pas lieu à des
augmentations ou à des diminutions des montants comptabilisés directement en capitaux
propres. Les conséquences sur l'impôt exigible et l'impôt différé d'un changement de statut
fiscal doivent être incluses dans le résultat net de la période, à moins que ces conséquences
n'aient trait à des transactions et des évènements dont le résultat, sur la même période ou sur
une période différente, est un montant porté directement au crédit ou au débit du montant de
capitaux propres comptabilisés. Les conséquences fiscales qui ont trait à des modifications du
montant des capitaux propres comptabilisé, au cours de la même période ou d'une période
différente (non compris dans le résultat net) doivent être portées directement au débit ou au
crédit des capitaux propres.
Exemples d’applications :
Exercice 1
Compléter le tableau suivant en indiquant pour chaque situation décrite :
- Le montant de la base comptable.
- Le montant de la base fiscale.
- L’existence d’un impôt différé actif, passif, ou l’absence d’impôt différé.
Exercice 2
Les informations suivantes concernant la situation fiscale de l'entreprise S vous sont communiquées :
Exercice N Exercice N + 1
CORRECTION
Exercice 1
Impôt
Base Impôt différé Pas d’impôt
Désignation Base fiscale différé
comptable actif différé
passif
2. La base comptable est de 200 (provision pour engagements de retraite). La base fiscale
est égale à la base comptable (200), moins le montant qui sera déductible fiscalement
du cours des exercices ultérieurs (ici 200 puisque la charge sera déduite
ultérieurement). Base comptable = 200, base fiscale = 0. différence temporelle
déductible de 200 impôt différé actif.
3. Il n’existe pas d’actif, ni de passif comptable au titre de cette opération. La base fiscale
est égale au montant qui sera imposable fiscalement au cours des exercices ultérieurs
(dans ce cas 50). Base comptable = 0, base fiscale = 50. différence temporelle
imposable de 50 impôt différé passif.
4. Il n’existe pas d’actif, ni de passif comptable au titre de cette opération. La base fiscale
est égale au montant qui sera déductible fiscalement au cours des exercices ultérieurs
(dans ce cas 0). Base comptable = base fiscale = 0. Pas de différence temporelle pas
d’impôt différé.
Exercice 2
Exercice N Exercice N + 1
Exercice 3 :
Sachant que :
Le taux d’amortissement admis fiscalement admis pour la catégorie de cet équipement
est de 20% par année ;
Le taux de l’Impôt sur les Sociétés est de 30% au titre des années 2008, 2009, 2010 et
de 40% au titre des exercices 2011 et 2012.
La société applique les dispositions de l’IAS 12 relative à l’impôt sur le résultat.
On vous demande de :
Correction :
Exercice 3 : (4 points)
2008 500 000,000 25% 125 000,000 20% 100 000,000 25 000,000 30% 7 500,000
2009 500 000,000 25% 125 000,000 20% 100 000,000 25 000,000 30% 7 500,000
2010 500 000,000 25% 125 000,000 20% 100 000,000 25 000,000 30% 7 500,000
2011 500 000,000 25% 125 000,000 20% 100 000,000 25 000,000 40% 10 000,000
2012 500 000,000 20% 100 000,000 -100 000,000 40% -40 000,000
500 000,000 500 000,000 0,000 32 500,000 -40 000,000
2/ (1.5 points)
31/12/2012
434 Etat IS à Payer 40 000,000
436 PID 32 500,000
73 Gain 7 500,000