Deuxième partie 

: COMPTABILITE ANALYTIQUE ET OUTIL DE GESTION

L’on fait le reproche majeur à la méthode des coûts complets de faire une distinction des
charges en directes et en indirectes. Cette analyse ne peut permettre fondamentalement
d’apprécier le lien pouvant exister entre le niveau des charges et des activités.

Or l’on tient pour évident que les charges au cours d’une période d’activité peuvent être
rattachées à cette activité ou en être indépendantes.

La comptabilité analytique conçue désormais dans une optique de gestion retient la séparation
des charges en variables, en fixes et en semi variables afin de faire une autre analyse par
rapport à l’objet principal de l’entreprise.

S’il est admis que la rentabilité est le véritable but recherché, l’on peut admettre par ailleurs
que toutes les possibilités de simulation et de prévision conduisant à une réduction des
charges, à augmenter la compétitivité de l’entreprise facilite la rentabilité et garantit mieux la
survie de l’organisation.
Chapitre I : Analyse des charges et leur utilisation en gestion
Nous étudierons les différents modes de reclassement des charges et l’étude du seuil de
rentabilité.

Section I : Analyse des charges et leur reclassement

Les charges telles qu’elles dérivent d’une activité peuvent être classées soit par fonction soit
suivant leur degré de variabilité.

I-Analyse des charges selon leur comportement

I-1 : Les charges par fonction et le tableau d’exploitation fonctionnel

Ce reclassement s’appuie en effet sur l’organigramme de l’entreprise. La détermination des
différentes fonctions se fait par rapport à l’activité de l’entreprise et à l’organigramme qui est
mise en place de façon permanente.

On considère généralement que la classification des charges par fonction concerne pour
l’essentiel les entreprises commerciales qui achètent pour revendre en l’état. Dans ces
entreprises, on considère deux grandes fonctions : la fonction achat et la fonction vente. On
retient une fonction auxiliaire : la fonction administrative et financière.

Notons qu’une fonction est une subdivision des activités professionnelles ou non
professionnelles selon le rôle qu’elles jouent dans l’entreprise. Le plan comptable retient
généralement les fonctions suivantes :

 Fonction de financement
 Fonction d’approvisionnement
 Fonction de production
 Fonction de distribution

I-1-1 : Principale générale

Les charges par nature, telles qu’elles découlent des comptes de la classe 6 de la comptabilité
financière, sont classées selon un critère d’ordre interne ; c’est-à-dire selon qu’elles se
rattachent :

 Aux services des achats (frais sur achat)

 Aux services de production (frais de production)
 Aux services de vente (frais de distribution)
 Aux services financiers et administratifs (frais généraux)

Un seul tableau ayant pour point de départ le chiffre d’affaires va permettre de calculer les
différences ou marges et de déterminer le résultat.

I-1-2 : Présentation du tableau d’exploitation fonctionnel

Nous distinguerons successivement le cas d’une entreprise commerciale et celui d’une

entreprise industrielle.

a- Valeurs caractéristiques mises en évidence

Chiffre d’affaires net (CA net) = Ventes – RRR accordés

Coût d’achat des marchandises achetées = Achats de marchandises + frais sur achats – RRR
obtenus

Coût d’achat des marchandises vendues = coût d’achat des marchandises achetées + variation
de stock

Marge brut = CA net – coût d’achat des marchandises vendues

Marge commerciale = Marge brute – Frais de distribution

Résultat = Marge commerciale – frais généraux

b- Le cas d’une entreprise commerciale

Chiffre d’affaires net

Coût d’achat des marchandises

= Marge brute

Frais de distribution

= Marge commerciale

Frais généraux

= Résultat d’exploitation

c- Le cas d’une entreprise industrielle

Chiffre d’affaires net

Coût de production des produits finis vendus

Achats de matières premières

Frais sur achats

Coût d’achat des matières premières achetées

Variation de stocks de matières premières

= coût des matières premières consommées

Frais sur achat

= coût d’achat des matières premières consommées

Frais de fabrication

= coût de production des produits finis fabriqués

Variation de stocks de produits finis

= Marge brute

Frais de vente

= Marge commerciale

Frais généraux

Résultat d’exploitation

Remarque : dans le tableau d’exploitation fonctionnel la variation de stock s’obtient toujours à

partir de la différence : stock initial – stock final

Exercice d’application :

L’entreprise YAO nous communique les renseignements et documents suivants (en milliers
de francs).

Ventes de marchandises 100.000

Achat de marchandises 54.000

Achat d’emballages 11.800

Transports 8.000

Services extérieurs A 4.500

Services extérieurs B 3.900

Stock initial emballages 600

Stock final emballages 1.900

Stock initial emballages 800

RRRO 600

Dotations aux amortissements 2.800

Frais de personnel 4.500

Taxes et impôts 4.400

Frais financiers 1.700

Tableau de reclassement des charges

 CHARGE PAR TOTAL FRAIS/ACHATS FRAIS/VENTE FRAIS
NATURE GENERAUX
Transports 8.900 1000 600 7.300
Services ext A 4.500 500 3.000 1.000
Services ext B 3.900 2.000 1.000
Frais du 4.500 900 2.000 1.500
personnel 4.400 1000 3.000 1.400
Taxes et impôts 1.700 1.700
Frais financiers 2800 1.500 1.300
Dotations
Total 30.700 3.400 12.100 15.200

Travail à faire : Etablir le tableau d’exploitation fonctionnel de l’entreprise YAO.

Solution :

Tableau d’exploitation fonctionnel

Chiffre d’affaires net 100.000 100 %

Achat de marchandises 54.000

-RRR obtenus -600
Frais sur achats 53.400
3.400
Coût d’achat des marchandises achetées 56.800
Variation des stocks -1.300
Coût d’achat des marchandises vendues 55.500 55.000
Marge brute 44.500 44,50%
Achats d’emballages 11.800
Variation des stocks 200
Emballages consommés 12.000
Frais de vente 12.100
Coût de distribution 24.100 24.100
Marge commerciale 20.400 20,4%
Frais généraux 15.200 -15.200
Résultat d’exploitation 5.200 5,20%

I-2 : La variabilité des charges et le tableau d’exploitation différentiel

Le classement des charges par nature et leur répartition dans les différents centres d’activité
ne donnent aucune indication sur les relations existantes entre ces charges et le volume
d’activité de l’entreprise. Et pourtant, les charges peuvent dépendre du volume ou du niveau
d’activité comme elles peuvent en être indépendantes.
I-2-1 : Les charges fixes
Les charges fixes ou charges de structure sont des charges indépendantes du niveau ou du
volume d’activité de l’entreprise. Ces charges rattachées à une structure donnée sont
insensibles aux changements de niveau d’activité.

Cette structure peut être cependant modifiée pour des raisons de politique interne ou de
stratégie (investissements pour répondre à une demande supplémentaire ou pour étendre la
part de marché de l’entreprise). Dans ce cas, il y a accroissement des charges fixes ; c’est-à-
dire naissance d’un nouveau palier de charges fixes.

Les charges fixes sont généralement représentées par les amortissements, le loyer des
bâtiments, le téléphone, les salaires du personnel administratif, les primes d’assurance, les
impôts fonciers.

Représentation graphique

En abscisses, on a le niveau d’activité représenté par le chiffre d’affaires et en ordonnées les

charges fixes. Pour des niveaux différents d’activité et pour des charges fixes et constantes au
cours de différentes périodes, on a les représentations suivantes :

a-sans variation des charges fixes

Tableau de variation

X 0 100 300
Y 20 20 20

Charges fixes

20

0 100 300 Chiffre d’affaires

b-Variation de la structure de l’entreprise

Tableau de variation

X 0 100 300 500 700 900

Y 20 20 20 50 80 100
 100

80

50

20

Chiffre d’affaires

0 100 300 500 700 900

I-2-2 : Les charges variables

Certaines charges telles que les consommations de matières premières, la main d’œuvre
directe, le coût des fournitures varient généralement avec le niveau d’activité de l’entreprise.
Elles évoluent en accord avec l’activité de production et de vente. Cette évolution dépend
étroitement du degré d’utilisation, de l’intensité et du rendement dans l’emploi des capacités
et des moyens disponibles. Ces charges sont dites variables ou proportionnelles au volume
d’activité.

Remarque : On dit parfois que la liaison qui existe entre ces charges et le volume d’activité est
approximative puisqu’en réalité le montant unitaire des charges variables pour une période
d’activité donnée n’est pas constant. Il est plutôt décroissant d’abord, puis croissant avec le
volume d’activité.

Représentation graphique

Tableau de variation

X 50 100 150 200

Y 5 10 15 20
Charges variables

Y=
0.1X
Chiffre d’affaires
I-2-3 : Charges semi-variables
La distinction entre les charges variables et les charges fixes est approximative et parfois
arbitraire. L’analyse qui sous-tend cette distinction résulte toujours du bon sens et de
l’observation des charges antérieures. C’est pourquoi une classification des charges en fixes et
en variables est délicate. En effet, certaines charges ne sont ni totalement fixes ni totalement
variables. Ces charges sont dites semi-variables. On les appelle également des coûts mixtes.
Elles proviennent essentiellement d’un mélange des frais d’entretien des équipements
(pendant ou en l’absence de production), du coût d’électricité (au-delà d’un certain niveau
d’activité, la charge n’est plus fixe, elle varie plutôt avec le niveau d’activité), du coût de la
location de véhicule (avec un coût fixe par jour ou par semaine et coût variable dépendant du
kilométrage).

variable

fixe

I-2-4 : Les charges totales et le changement de structure

L’entreprise YAO a établi sur une période donnée les charges totales et le niveau de
production portant sur un produit A.

Charges (en milliers) NIVEAUX D’ACTIVITE

2000 4000 8000 10.000
Matières premières 4000 8000 16000 20000

Main-d’œuvre directe 6000 12000 24000 30000

Amortissements 7000 7000 9000 9000

Autres charges 3000 3500 5000 5500

Coût total 20000 30500 54000 64500

Charge variable Unitaire 5 5 5 5

a-Analyse du tableau

Un certain nombre de charges notamment les matières premières et la main d’œuvre directe
varient avec le niveau d’activité. Ces charges variables ont, par rapport au niveau d’activité de
la période, permis d’obtenir la même valeur unitaire pour la charge variable unitaire : 5
Si on considère les matières premières et la main d’œuvre directe comme étant Y à partir
desquelles varie X, le niveau d’activité ; on peut poser : Y = aX qui est une droite linéaire.

Pour le précédent cas on a Y = 5 X.

Si nous supposons que la production est continue de 0 à 2.000, on obtient graphiquement :

Charges

20.000 Y= 5 X

10.000 Charges variables totales

Activité

2.000 4.000

Charges Y = 5 X/X

Charges variables unitaires

Activité

Jusqu’à 4000 unités produites, nous remarquons que les amortissements sont fixes. Si nous
reprenons le modèle de 0 à 4000, on pose Y = b ; b étant = 7.000 Y = 7.000

Y Charges

Y = 7.000

2000 4000 X activité

Page 106

Pour les autres charges, nous remarquons que d’un niveau de production de 2000 unités à
4000 unités, il y’a eu accroissement mais pas dans les mêmes proportions de changement du
niveau d’activité. Ce qui signifie qu’il y’a une partie dans ces charges qui varie avec le niveau
d’activité et une qui reste fixe. Ce sont des charges semi-variables. Ces charges s’analysent
mathématiquement sous la forme de Y = aX + b qui est une droite affine.

Déterminons a et b

Pour 2000 unités 3000 = 2000 a + b

Pour 4000 unités 3500 = 4000 a + b

500 = 2000 a

.a = 0,25

.b = 2.500

Charges

Activité
Si nous avons désormais la décomposition en partie fixe et en partie variable des charges
semi-variables, nous avons, pour les niveaux d’activité de 2000 et 4000 unités, les tableaux
suivants :

Y = 0,25 X + 2.500

Après décomposition des charges semi-variables, les charges totales ne contiennent plus que
des charges fixes et des charges variables. Les charges variables unitaires sont alors égales à :

10500 / 2000 = 21000 / 4000 = 5,25

Ce qui permet d’obtenir l’équation ; Y = 5,25 X + 9.500

Y ,charges

Charges totales

X Activité

Coût moyen Y = 5,25X + 9500 / X

Page 108

b-Changement de structure

Nous avons remarqué que les charges fixes sont liées à une certaine structure de l’entreprise.
C’est pour cela qu’à chaque fois qu’un investissement nouveau est fait (achat de matériel de
production), il y a accroissement des charges fixes. On dit qu’elles augmentent par paliers.
Dans le tableau relatif aux charges totales et aux différents niveaux d’activité de l’entreprise
YA O, nous remarquons une augmentation des charges d’amortissement considérées comme
étant des charges fixes. Ces variations de charges sont la résultante de changement de
structure pour passer d’une production de 4000 à 10.000 unités. Cela veut également dire que
l’ancienne structure de l’entreprise YAO ne peut pas permettre d’obtenir des unités
supplémentaires. Elle est donc arrivée à saturation. L’entreprise est obligée d’investir ; d’où
l’augmentation des amortissements et des charges fixes. Pour la nouvelle structure,
établissons notre modèle à partir des charges semi-variables :

Pour 8.000 unités 5.000 = 8.000 a + b

Pour 10.000 unités 5.500 = 10.000 a + b

500 = 2000 a

.a = 0,25

.b= 3.000

Y = 0,25 X + 3.000

Nous pouvons donc décomposer les charges de niveaux d’activité de 8.000 et de 10.000
unités en charges fixes et en charges variables.

Charges semi-variables Charges totales

Charges Niveau d’activité Charges Niveau d’activité

semi- 8.000 10.000 Totales 8.000 10.000
variables
Variables 2.000 25.000 Variables 42.000 52.500
fixes 3.000 3.000 fixes 12.000 12.000
L’équation des charges totales devient :

Charges variables unitaires : 42.000 / 8.000 = 52.500 / 10.000 = 5,25

Y = 5,25X + 12.000

Si nous reprenons le programme d’activité de l’entreprise Yao au cours de la période donnée

et si nous reconsidérons les charges en fixes et en variables après éclatement des charges
semi-variables, nous obtenons le tableau suivant :

Charges Niveau d’activité

2.000 4.000 8.000 1.000
Charges fixes 9.500 9.500 12.000 12.000
Charges 10.500 21.000 42.000 52.500
variables
Total 20.000 30.500 54.000 64.500

Pour tous les niveaux d’activité, nous avons la charge unitaire de :
charges variables / Nombre d’unités = 5,25

Les représentations graphiques donnent :

Charges totales Y

12.000

9.500

0 2.000 4.000 8.000

Page 110

I-2 : Tableau d’exploitation différentiel

I-2-1 : Valeurs caractéristiques mises en évidence

(A)*Chiffre d’affaires net = ventes – RRR Accordés

(B)*Coût d’achat variable des marchandises achetées = Achats + charges variables sur achats
– RRR Obtenus
(C)*Coût d’achat variable des marchandises vendues = Coût d’achat variable des
marchandises achetées + variation des stocks

(D)*Marge sur coût variable d’achat

Emballages consommés = Achat d’emballages + variation de stock d’emballages – ventes

d’emballages

(E)*Coût variable de distribution = Emballages consommés + Charges variables sur ventes

(F)*Marge sur coût variable = Marge sur coût variable d’achat – coût variable de distribution

(G)* Charges fixes

*Résultat d’exploitation = Marge sur coût variable – charges fixes (- éventuellement les
produits financiers considérés comme fixes)

I-2-2 : Cas de l’entreprise commercial

Eléments Charges Produits %
Ventes de marchandises *(A)
-RRR accordés *

Achat de marchandises *
-RRR obtenus sur achats *
+charges variables sur achat *
= coût d’achat variable des marchandises achetées =*

Coût d’achat variable des marchandises achetées *

+variation de stock de marchandises *
= Coût d’achat variable marchandises vendues =* (B)

MARGE SUR COÜT D’ACHAT C = (A) – (B) C/A

Achat d’emballages *
+variation de stock d’emballages *
-vente d’emballages *
= Emballages consommés *
+ charges variables de vente *
= coût de distribution =*(D)

MARGE SUR COÜT VARIABLE F = (C)-(D) F/A

-Charges fixes * (G)

Résultat d’exploitation (F)-(G)

I-2-3 : Cas d’une entreprise industrielle
Eléments Char Produits %
ges
Ventes de produits finis *(A) 100
RRR accordés *

Achat de matières premières *

-RRR obtenus *
+Charges variables sur achat *
+variation de stock de matières premières *
= Coût d’achat variable des matières premières consommées =*(
B)
MARGE SUR COÜT D’ACHAT (c)= (B) –(C) C/A
Coût d’achat variable des matières premières consommées *
+ Charges variables de production *
= coût de production variable des PF fabriqués *
+ variation de stocks de produits finis *
= coût de production variable des PF vendus *(D)
MARGE SUR COÜT VARIABLE DE PRODUCTION (E)= (A)-(D) E/A
Achat d’emballages *
+variation de stock d’emballage *
-vente d’emballages *
= Emballages consommés *
+ charges variables de vente *
= Coût variable de distribution *(F)
MARGE SUR COÜT VARIABLE (G)=(E)-(F) G/A
-Charges fixes *(H)

Résultat d’exploitation (I)=(G)-(H)

Application :

L’analyse des charges de l’entreprise LSG se fait en charges fixes et charges variables. Cette
distinction a entrainé le reclassement suivant des charges par nature.

L’analyse des charges d’une entreprise se fait en charges fixes et charges variables. Cette
distinction a entraîné le reclassement suivant des charges par nature.

Charge par nature Total Charges Charges variables

fixes Sur achat Sur vente
Frais de personnel 1.267.720 525.000 267.120 475.600
Impôts et taxes 312.400 87.000 68.200 157.200
Services extérieurs 445.500 63.000 106.400 276.100
Transports et déplacements 620.800 110.000 202.600 308.200
Frais de gestion 316.200 52.000 159.300 104.900
Frais financiers 251.000 23.000 228.000
Dotations aux amortissements 35.000 35.000
Dotations aux provisions 5.000 5.000

Par ailleurs, la comptabilité de l’entreprise fournit les renseignements suivants :

Achat s…………………………………………………………..2.800.380

Ventes……………………………………………………………6.001.525

Ristournes, Rabais et remises obtenus……………………………1.085

Stock au o1/01 ……………………………………………………425.200

Stock au 31/12 …………………………………………………….778.115

Travail à faire:

Présenter un tableau faisant apparaître :

1. La marge sur coût d’achat

2. La marge sur coût variable
3. Le résultat d’exploitation

Solution : Tableau d’exploitation différentiel

CA net net = (ventes – RRR accordés) 6.000.000 100%

Achats de marchandises 2.800.380

-RRR obtenus -1085
Charges variables sur achats +803.620
Coût d’achat variable des marchandises achetées 3.602.915
+ variation de stock -352.915
Coût d’achat variable des marchandises vendues 3.250.000
Marge sur coût d’achat 2.750.000 45,833%
Charges variable de distribution 1.550.000 -1.550.000
Marge sur coût variable =1.200.000 20%
Charges fixes 900.000 -900.000
Résultat d’exploitation =300.000

I-2-4 : Analyse des résultats fournis par les tableaux fonctionnels et différentiels

a-Coefficient de rotation des stocks :

Il exprime au cours d’une période donnée le nombre de fois que le stock moyen a été consommé ou
utilisé (cas des matières premières et autres…) ou vendu (cas des marchandises et des produits finis).

Stock moyen = stock initial + Stock final / 2

Coefficient de rotation des stocks

R = coût d’achat des marchandises vendues (ou des matières consommés) / stock moyen (au coût
d’achat)
R = Chiffre d’affaires net / Stock moyen (au prix de vente)

R = coût de production des ventes / stock moyen (au coût de production)

Plus le coefficient de rotation des stocks est grand, meilleure est la gestion. En effet, les charges
d’acquisition et de conservation de stock sont lourdes et les capitaux affectés à leur constitution sont
temporairement improductifs.

b-la durée moyenne de séjour en stock (DMSS)

C’est le temps moyen qui s’écoule entre deux approvisionnement où le temps moyen de
renouvellement de stock.

DMSS = 360 / R

Exemple R= 6 DMSS = 360 / 6 = 60 jours.

Cela signifie que l’entreprise renouvelle son stock chaque deux mois.

II-Le seuil de rentabilité

Le seuil de rentabilité ou chiffre d’affaires critique ou point mort est le point d’équilibre pour lequel,
le chiffre d’affaires couvre tout juste les charges : R = 0.

Le seuil de rentabilité est atteint lorsque l’une des trois égalités est vérifiée :

1-R=0

2-marge sur coût variable = coût fixes (CF)

3-CA = Prix de revient (CV +CF)

CA net – CV =marge sur coût variable – CF = Résultat d’exploitation

II-1 : Détermination algébrique du seuil de rentabilité

Eléments Charges Produits %

CA net 180 100
-CV 135
m/cv 45 25
-Cf 30
RE 15 8,33
PVU=prix de vente unitaire = 6

Retenons que le seuil de rentabilité est un CA qui a la capacité de couvrir l’ensemble des charges à un
moment donné au cours de la période d’activité.

La détermination est basée sur une hypothèse simplificatrice liée essentiellement au taux de marge
sur coût variable. Ce taux est supposé constant d’une période à une autre.
Il est donc lié à une certaine structure de l’entreprise caractérisée par les charges fixes.

CA = CV + CF

CA – CV = CF

m/cv = CF or Tm/cv = marge sur variable / CA il vient Tm/cv .CA = m/cv

si l’on pose que x = CA il vient Tm/cv . x =m/cv

Tm/cv.x = CF

X = CF / taux de marge sur CV = SR (SR = seuil de rentabilité)

X = 30/0,25 = 120

SR = CA *CF /m/cv = 180 * 30 / 45 = 120

SR = CA SR (en quantité) = SR (en valeur) / Prix de vente unitaire = 120 / 6 =20 produits

SR (en quantité) = CF / marge sur coût variable unitaire (PV Unitaire - CV Unitaire)

II-2 : Détermination graphique du seuil de rentabilité

Trois modes de représentation sont appliqués généralement. Le plus utilisé reste le premier que nous
utiliserons ou ferons.

III-2-1 : M/CV = CF
II-2-2 : R = M/CV – CF

II-2-3 : CA = PR
II-3 : Date d’obtention du seuil de rentabilité

Il est important après calcul algébrique du seuil de rentabilité de déterminer la date exacte
d’obtention de ce CA critique.

Nous distinguerons deux cas.

III-3-1 : Ventes régulièrement étalées sur la période

On fait ici l’hypothèse que toutes les semaines, tous les mois, tout au long de la période d’activité, le
CA réalisé est le même.

D SR = 360 jours x SR / CA

DSR = 360 x 120 / 180 = 240 jours

Remarque : Activité commence le 1 janvier

Date exacte : 240 / 30 = 8 mois d’où DSR = 30 Août

Exemple : si on a 237,6 jours on aura 237,6/ 30 = 7, 92 mois ce qui fait 7 mois donc fin juillet

7,92 – 7 = 0,92 mois on a 0,92 x 30 = 27, 6 jours ce qui fera si on arrondi à 28 jours d’où le 28 Août

Sinon ou pourrait continuer les calculs afin de trouver l’heure et on aura 27 Août 14 heures 24 mn.

III-3-2 : Ventes irrégulièrement étalées sur la période

On estime dans ce cas que tout au long de la période, le CA réalisé est différent selon les semaines et
selon les mois, la démarche pour aboutir à la détermination du SR est la méthode suivante :

CA = 180

Jan = 17 Avril = 18 Juillet = 14 Octobre = 15

Fev = 14 Mai = 12 Août = 13 Novembre = 14

Mars = 15 Juin = 16 Septembre = 15 Décembre = 17

Période CA par période Cumul CA par période

Janvier 17 17
Février 14 31
Mars 15 46
Avril 18 64
Mai 12 76
Juin 16 92
Juillet 14 106
Août 13 119

Septembre 15 134
Octobre 15
Novembre 14
Décembre 17
CA = 180

SR = 120

CA augmente fin Août = 119

CA restant SR = 1

1 appartient au chiffre d’affaires de 15 du mois de septembre réalisé en 30 jours.

En combien de jours réalise- t-on le CA restant de 1 ?

DSR = 1 x 30 / 15 = 2 jours d’où DSR = 2 septembre

II-4 : Marge de sécurité (MS) et indice de sécurité (IS)

II-4-1 : Marge de sécurité (MS)

La marge de sécurité représente le surplus de CA après que l’entreprise ait supporté l’ensemble des
charges variables et l’ensemble des coûts fixes c’est-à-dire le surplus de CA par rapport à la
rentabilité. Elle constitue une garantie pour l’entreprise surtout en cas de baisse d’activité.

MS = CA réalisé – SR

= 180 – 120 = 60

II-4-2 : Indice de sécurité (IS)

Il définit le niveau de sécurité qui précisera la zone d’invulnérabilité de l’entreprise.

IS = MS / CAR x 100 on a, IS = 60 / 180 x100 = 33,33%

Cela signifie que si la CA baisse de plus de 33,33% l’activité va se solder par une perte

II-5 : Le levier opération

C’est une élasticité qui précise la variation du résultat à la suite d’une variation du chiffre d’affaires.
C’est en réalité l’influence d’une variation du chiffre d’affaires sur le résultat.

∆ R/ R
lo= ∆ R/ R
∆ CA =
∆ V /V
CA

CA
lo=Tm / CV . R

1
lo=
IS
Exemple :

180 1
lo=0,25 x = =3
15 0,3333

Si le CA varie de 1 % le résultat va varier de 3% on peut à ce niveau estimer que la sensibilité du

résultat par rapport à la variation du CA est convenable surtout dans un cadre fortement
concurrentiel.

II-6 : Indicateur de comparaison

A la suite de l’étude portant sur les précédents indicateurs, il est possible d’apprécier l’évolution de
l’entreprise en se basant soit sur un objectif de rentabilité soit sur un objectif de sécurité soit les
deux à la fois.

Indicateurs Projet initial Projet1 Projet2

Rentabilit

CA / ∆CA 180 195 210

Résultat 15 27 22
é

Lo 3 2,8 2,3

m/cv 25% 29,2% 34 %

Sécurité

∆ m/cv
DSR 30 Août 25 juin 15 mai
IS 33,33% 35,2% 35,6%

Par rapport à l’objectif de rentabilité, l’indicateur de variation du chiffre d’affaires montre bien que
les deux projets ont des CA à la hausse.

Cependant le projet 2 a un chiffre d’affaires plus amélioré. On remarque malgré cela que le projet 1
est susceptible de fournir un résultat plus élevé de 27 contre 22. De plus le projet 1 offre une
sensibilité du résultat par rapport au CA plus élevé que le projet 2 (2,8 ˃ 2,3) même si ces deux
indicateurs sont inférieurs au levier opérationnel du projet de base (3).

Par rapport à l’objectif sécurité, le projet 2 présente un taux de marge sur coût variable plus élevé. Si
l’on rappelle que son résultat est plus faible que le projet 1, cela doit être certainement le fait de
l’importance des coûts fixes au niveau du projet 2. Par ailleurs, avec le projet 2, le seuil de rentabilité
(SR) est plus vite atteint (15) contre 25 juin pour le projet 1. S’il est vrai que les deux projets 1 et 2
donnent des dates d’obtention du SR plus récentes au plan sécuritaire, le projet 2 sera préféré.
L’indice de sécurité qui précise le niveau d’invulnérabilité de l’entreprise semble être le même pour
les deux projets avec un léger avantage pour le projet 2 : 35,6 % contre 35,2%.

Pour la sécurité de façon générale, le projet 2 sera choisir.

Application : page 142
Section II : Le direct-costing
Le direct-costing correspond à la terminologie en français coût variable. Sa démarche consiste à
baser l’ensemble des calculs de coût sur la partie variable des charges.

Cette méthode américaine revue dans sa version française a été scindée en deux sous analyses. Le
direct-costing simple et le direct-costing évolué ou amélioré.

I-Le direct-costing simple (DCS)

Cette première distinction retient que l’ensemble des moyens humains technique et financiers est
regroupé au sein d’une seule unité de gestion. On peut de ce fait rappeler que le caractère simple n’
a rien n’avoir avec la méthode et la mise en œuvre de cette première distinction, on fait l’hypothèse
que l’ensemble des produits représentés par le CA net générés par l’activité doit d’abord couvrir les
charges variables. Ce qui permet d’obtenir la m/cv. Cette marge est également appelé marge de
contribution. C’est en effet, la contribution de chacun des biens exploités par l’entreprise à la
couverture des charges fixes communes.

La démarche est la suivante :

Eléments Total A B C D

CA net 329 87 62 105 75

-CV 299 92 37 112 58
m/cv 30 -5 25 -7 17
-CF 18
RE 12

Le tableau présente une situation d’entreprise exploitant 4 biens A,B,C et D. les produits A et C
dégagent les chiffre d’affaires les plus importants ont des contributions négatives. En effet les marges
sur coût variable calculées sur les 2 produits sont négatives. Elles ne peuvent donc pas participer à la
couverture des coûts fixes de notre entreprise.

Par ailleurs, nous remarquons que le produit B avec le CA le plus faible permet d’avoir la m/cv la plus
élevée. Le fait le plus important dans cette analyse est de se prononcer sur l’organisation nouvelle à
mettre en place dans le but de renforcer la contribution de A et de C. L’on retient à cet effet que
compte tenu de l’importance des charges variables au niveau de ces deux produits, il est nécessaire
de faire une analyse au niveau de ces charges.

Cela doit nous conduire à apprécier le prix d’achat des matières premières à évaluer, les quantités
utilisées, à revoir les heures de main-d ’œuvres utilisées et les taux horaires payés et à analyser les
charges commerciales.

Il s’agit en réalité de revoir autrement la structure des couts variables dans le seul but de privilégier
la rentabilité ce qui nous permettra d’éviter l’arrêt de la production dans les unités défaillantes et de
réduire les tensions sociales.

II-Le direct-costing évolué ou améliorer

Lorsque l’entreprise grandit, il y’a diversification des activités. Il y’a création de départements gérant
de façon autonome les activités. Désormais, le chiffre d’affaires obtenu par les départements doit
permettre de couvrir non seulement les charges variables mais également les charges fixes
spécifiques à chaque département.

Malgré leur autonomie, ces départements sont sous la supervision d’une direction responsable dont
les charges fixes appelées charges fixes communes sont supportées par les m/cv spécifiques
dégagées par chacun des départements.

La démarche est la suivante :

Composantes Total A B C D
C A net
-CV
MB ou m/cv
CF spécifique
m/cv spécifique ou MSB
-CF communes
Résultat d’exploitation (RE)

Remarque : Le direct-costing est aussi utilisé dans la méthode des sections homogènes. Ce qui
signifie que le direct-costing peut servir à l’établissement d’un tableau de répartition des charges
indirectes , au calcul d’un coût d’achat et d’inventaire permanent des matières, à la détermination du
coût de production et à l’inventaire des produits finis ainsi qu’au calcul des marges représentées par
le coût de revient.

L’on doit surtout retenir que l’ensemble de ces opérations est basé sur la prise en compte des
charges variables uniquement. Ce qui signifie que les différents coûts obtenus avec le direct-costing
sont plus faibles que ceux obtenus dans la méthode des coûts complets. Cela montre bien que les
stocks en direct- costing sont sous-évalués par rapport au même stock dans la méthode des coûts
complets. D ce qui précède, il est nécessaire pour faire un rapprochement des deux résultats « coûts
complets et direct-costing » de tenir compte d’une part des charges nn utilisées (charges fixes) et
d’autre part de la différence de valeur entre les stocks finals.

Exo cours.

*Différence entre direct-costing et le coût direct

La méthode des coûts directs repose son analyse sur une distinction des charges regroupées d’une
part en direct (variables directes et fixes directes) et d’autre part en charges indirectes (variables
indirectes et fixes indirectes).

Généralement compte tenu de la forte influence des variables directes et des fixes directes, la marge
sur charge directe est inférieure à la marche sur charge variable en direct costing.

Exo page 162

Section III : La méthode du coût marginal

Le coût marginal est le coût relatif à l’augmentation d’une unité supplémentaire ou le coût relatif à la
production d’un lot supplémentaire.

Le coût marginal n’est pas un coût comptable, c’est plutôt un coût économique permettant la prise
de décisions en entreprise au travers d’une meilleure organisation de la production.

I- : Analyse du concept

Il est utile par rapport à un niveau de production retenu par l’entreprise d’apprécier la variation du
coût total par rapport à la variation des quantités produites.

Supposons le cas d’une entreprise qui a une production régulière de 137 U = Po et du coût total =
862 = CTo.

a-A la suite d’une réaction de la demande de la production passe à 138 U = P1 et le coût total se fixe
à 866 = CT1

Cm = CT1 – CT0= 866 – 862 = 4

Le Cm est de signe positif : on dit qu’il est en développement ou en expansion.

b-Pour les raisons internes à l’entreprise la production est fixée à 136 U = P1 et le coût total se fixe à
357 = CT1

Cm = 857 – 862 = -5 = CT1 – CT0

Ici le Cm est de signe négatif, on dit qu’il est en régression.

II- : Conditions pour l’utilisation du Cm

Certaines raisons essentielles motivent la décision à partir du Cm.

*Acceptation par refus de commande

Dans ce cas précis, l’entreprise consentira à accepter la commande si le Cm lié donc à l’unité
supplémentaire demandée par le client est inférieur au prix unitaire de vente. C’est-à-dire

PV U ˃ Cm d’où acceptation

PVU ˂ Cm d’où refus

(pour fidéliser une clientèle l’entreprise peut accepter de faire Cm = PVU ou conquérir un nouveau
marché)

Soit Production =Po = 120 U CT = 560

P1= 121 U CT = 569 Cm = 9

PVU ˃ Cm Acceptation

PVU ˂ Cm refus
*Sous-traitance

C’est la situation qui conduit l’entreprise à s’adresser à un tiers extérieur pour disposer des biens au
lieu de les produire par ses propres moyens.

L’on compare dans ce cas, le prix auquel, on obtient le bien avec le coût marginal relatif à certains
biens produits par l’entreprise elle-même.

Coût d’achat du bien sous-traité devant être inférieur au Cm.

*Chois des priorités dans la production

Face à certaines incertitudes relevant de l’environnement de l’entreprise (ralentissement de

l’activité, baisse de la demande, inflation) l’entreprise peut décider de rendre la production de
certains biens prioritaires. On justifie cette décision par le fait que face à une diminution des moyens
de l’entreprise, l’on privilégie l’essentiel dans la production. Si l’entreprise fabrique et vend plusieurs
biens, la décision sera portée dans le cas du choix sur les produits ayant les coûts marginaux les plus
faibles0

Produits A B C D
Indicateurs
Cm 27 22 31 23

Ce tableau présente l’ordre des priorités dans la production des biens ABC et D. On doit surtout
retenir que si l’entreprise opte pour l’arrêt d’une production, les autres biens doivent pouvoir couvrir
les charges fixes du produit mis en attente.

III-Optimum technique et optimum économique.