Chapitre 3 

: Le traitement des charges indirectes par la méthode

de centres d’analyses

La comptabilité de gestion est conçue pour :

- Analyser le résultat général et le décomposer en ‘résultats élémentaires’
par activité ou par produit afin de permettre des contrôles de
rendement et de rentabilité;
- Fournir à la comptabilité financière des bases d’évaluation de certains
éléments d’actifs (stocks et production d’immobilisation).

Dans une optique économique, les charges prises en compte par la comptabilité
de gestion sont différentes de celles de la comptabilité financière, de même
que leur critère de reclassement et le traitement spécifique qu’il induit.

I. Des charges de la comptabilité générale aux charges

retenues pour la comptabilité de gestion
Avant de proposer une méthode de calcul de coûts, le comptable doit bien
distinguer les charges qu’il devra récupérer de la comptabilité générale des
coûts qu’il devra calculer dans un raisonnement de comptabilité de gestion.
A. La notion de charge en comptabilité générale

a. Repérer les charges

Les charges correspondent aux consommations réalisées par l’entreprise pour
les besoins de son activité, c’est-à-dire l’ensemble des frais qu’elle a dû
engager pour produire l’ensemble des biens et services destinés à la vente.

Exemple
L’achat de laine pour fabriquer une couverture, l’achat de gasoil pour le
camion dédié aux livraisons des clients, les frais d’électricité pour éclairer les
locaux et faire fonctionner le matériel, les intérêts d’emprunt payés au
banquier, les impôts payés à l’État, une partie du matériel immobilisé que l’on
consomme sur plusieurs années.

b. Classer les charges par natures

Les charges sont classées par natures (achats de matières premières, charges
de personnel, impôts…) puis déduites des ventes pour calculer le résultat
comptable global de l’année.
Inscrites et classées dans la comptabilité générale, elles correspondent au
point de départ du travail. C’est à partir des charges que l’on calcule les coûts.

B. La notion de coût en comptabilité de gestion

a. Qu’est-ce qu’un coût ?

Un coût est la somme de plusieurs charges relatives à un même événement.
 
Exemple
L’entreprise Rioz fabrique du mobilier de jardin en teck. Le coût des planches
de teck stockées près des ateliers est composé de la somme des charges
suivantes : le prix d’achat d’une planche, une partie des charges de gasoil
dédiées au transport des planches jusqu’à l’entreprise, une partie du salaire du
chauffeur, une partie du salaire de l’acheteur qui a négocié les prix, une partie
des frais engendrés par son service, une partie des frais générés par les locaux
où ces planches sont stockées…
 
Pour calculer un coût, il faut d’abord reclasser par fonctions les charges de la
comptabilité générale initialement enregistrées par natures.

b. À quel moment calculer les coûts ?

Les coûts peuvent être calculés :
– après que les frais ont été engagés : on parle de coûts historiques, de coûts
constatés ou de coûts réels ;
– avant que les frais ne soient engagés : on parle de coûts préétablis, de coûts
standard ou de coûts prévisionnels.
On peut calculer les coûts avant et après puis analyser les écarts.

C. Le retraitement des charges pour calculer les coûts

La comptabilité de gestion peut se dégager des contraintes juridiques ou

fiscales qui influencent la comptabilité générale pour privilégier une approche
économique. C’est pourquoi le comptable peut être amené à retraiter les
charges issues de la comptabilité générale avant de pouvoir les exploiter dans
le calcul des coûts.

a. Exclure les charges non incorporables

Le comptable peut exclure du calcul des coûts des charges de la comptabilité
générale jugées non incorporables. Il s’agit des charges :
– sans rapport direct avec l’activité de l’entreprise (une prime d’assurance-vie
sur la tête du dirigeant, par exemple) ;
– qui ne relèvent pas de l’exploitation courante (une charge exceptionnelle,
par exemple) ;
– qui n’ont pas un caractère de charges (l’impôt sur les bénéfices, par
exemple).

Exemple des charges non incorporables :

 Les dotations aux amortissements des frais d’établissement,
 Certaines dotations aux amortissements des immobilisations,
 Les charges exceptionnelles,
 La participation des salariés aux résultats,
 L’impôt sur les bénéfices des sociétés,
 Certaines dotations aux dépréciations.

b. Recalculer certaines charges incorporables (Charges

calculées)
Certaines charges de la comptabilité générale sont bien incorporées aux coûts
mais pour un montant différent de celui qui figure dans la comptabilité
générale. Ce sont des charges calculées, leurs montants sont « recalculés »
selon des critères appropriés aux besoins de l’analyse.
Il existe trois types de charges calculées :
- Les charges d’usage ;
- Les charges étalées ;
- Et les charges abonnées.

Types des charges Nature Critères de calcul

 Charges d’usage Se substituent aux Les charges d’usage sont
dotations aux calculées sur une valeur de
amortissements remplacement et sur une
durée probable d’utilisation.
Charges étalées Se substituent aux Les charges étalées
dépréciations et aux représentent. Un montant
dotations aux provisions moyen de dotations
déterminé par l’entreprise.
Permet d’intégrer des L’abonnement des charges
Charges abonnées
charges aux coûts selon permet de lisser une trop
des périodicités propres grande variation des charges
à leur calcul incorporables mensuelles.

Exemple 1
Le mode de calcul des dotations aux amortissements en comptabilité générale
est imposé par des contraintes fiscales. En comptabilité analytique, on peut
choisir un calcul d’amortissement plus proche de la réalité économique.

Exemple2

1. Charges d’usage

Soit une immobilisation dont la valeur d’acquisition est de 100 000 €, il est
amorti de façon linéaire sur 10 ans. Ce matériel a une valeur marchande de 240
000 € et a été acquis pour répondre à un marché spécifique et qui ne dépassera
pas 8 ans.
Dotation comptable aux amortissements au titre de l’année N :
100 000 €/10 = 10 000 €
Charge d’usage au titre du même exercice :
240 000 €/8 = 30 000 €
Différence d’incorporation sur amortissements :
30 000 € – 10 000 € = 20 000 €
2. Charges étalées

Soit des dotations pour risques et charges qui s’élèvent à 10 000 € en N–1, 12
000 € en N et 9 000 €
en N+1.
Pour tenir compte des variations des dotations d’un exercice sur l’autre,
 l’entreprise retient des charges étalées pour un montant moyen de 10 000 €.
Elle fait ainsi apparaître des différences d’incorporation de 2 000 € en année N
et de – 1 000 € en année N+1.
3. Charges abonnées

La facture d’électricité est reçue tous les deux mois et concerne la

consommation des deux mois précédents, soit 6 200 €.
La comptabilité de gestion a été obligée de tenir compte dans ses coûts d’une
consommation estimée, à savoir 3 000 €/mois.
L’écart entre la réalité de la charge (6 200 €) et les charges abonnées
d’électricité (3 000 € × 2 mois) est une différence d’incorporation.

Après avoir repris les charges pour des montants différents afin de rechercher
une meilleure expression économique des coûts de l’entreprise, la comptabilité
de gestion intègre, dans ses calculs, des charges inconnues de la comptabilité
financière.

c. Ajouter des charges supplétives

Le comptable peut être amené à intégrer dans les coûts des charges qui ne sont
pas prises en compte dans la comptabilité générale parce qu’elles ne sont pas,
en général, déductibles du résultat comptable.
Les charges supplétives les plus couramment admises sont les suivantes

La rémunération de l’exploitant La rémunération des capitaux propres

dans une entreprise individuelle dans une société

Les capitaux propres sont constitués du capital et des réserves.

La rémunération de l’exploitant
est générss_qralement décidée Comme les emprunts, ils correspondent à une ressource de financement
après le calcul et la parution des pour l’entreprise.
bénéfices de l’année. Elle n’est
L’emprunt nécessite de payer des intérêts, qui sont des charges
donc pas enregistrée comme une
financières, alors que les capitaux propres nécessitent de verser des
charge en comptabilité.
dividendes, qui ne sont pas considérés comme des charges.
On peut choisir d’en tenir compte
Ainsi, on peut choisir de calculer une charge financière qui
dans le calcul des coûts.
correspondrait au coût des capitaux propres.

Rémunération = Capitaux propres x Taux d’intérêt x Prorata éventuel

Le retraitement des charges pour calculer les coûts

La différence entre les charges comptables et les charges incorporées aux coûts
s’appelle la différence d’incorporation.
Différence d’incorporation = Charges non incorporables + Charges
supplétives
Exemple
Ainsi, pour prendre en compte dans ces calculs, du coût de la mise à
disposition de ressources (passif), une entreprise tiendra compte d’une
rémunération conventionnelle de ses capitaux propres.
Elle peut retenir le coût de l’intérêt statutaire servi dans la répartition de
bénéfices, soit 6 % comme niveau minimal de rémunération de ces ressources.
Montant du capital : 200 000 €.
La charge supplétive prise en compte s’élèvera à : 200 000 € × 6 % = 12 000 €
pour l’année.

d. Méthode de détermination des charges incorporées

1) Supprimer les charges non incorporables.

2) Recenser les charges incorporables.
3) Éventuellement :

Évaluer les charges de substitution,

 Calculer les différences d’incorporation pour certaines charges,
 Corriger, modifier éventuellement les charges incorporables.
4) Puis :
 Ajouter les charges supplétives,
 Évaluer le montant des charges incorporées.
 e. Application

Le comptable de l'entreprise CAREE vous communique les informations

suivantes extraites du compte de résultat clos au 30 juin N :
 Charges d'exploitation : 362 000 € ;
 Charges financières : 20 000 € ;
 Charges exceptionnelles : 10 000 € ;
 Participation des salariés : 5 000 € ;
 Impôts sur les bénéfices : 11 000 €.

Informations complémentaires :
 Parmi les dotations aux amortissements, 5 000 € concernent des actifs
fictifs ;
 Parmi les dotations aux dépréciations, 3 500 € ne concernent pas
l'exploitation normale de l'entreprise ;
 Les charges supplétives concernent :
- La rémunération fictive de l'exploitant : 3 000 € par mois ;
- La rémunération (au taux de 7 %) des capitaux propres qui s'élèvent à
750 000 €.

TRAVAIL A FAIRE :
Calculer le montant des charges incorporables aux coûts pour le mois de juin.
 II. Le traitement des charges indirectes par la méthode des centres
d’analyse
Il existe deux modes de cheminement des charges vers l’événement étudié : un
cheminement direct et un cheminement indirect. Quel que soit l’élément
étudié, le calcul de son coût distinguera donc deux types de charges : les
charges directes et les charges indirectes.
Les charges directes ne vont pas nécessiter un traitement puisqu’elles sont
directement affectées aux coûts tandis que les charges indirectes vont
nécessiter un traitement avant d’être imputées aux coûts et sont calculées
dans des centres.

A. Distinguer Les charges directes des charges indirectes

a. Les caractéristiques des charges directes et indirectes

Nature
des Signification Exemple
charges

Les charges directes ne – Les matières premières utilisées

concernent qu’un seul uniquement pour fabriquer le produit
objet de coût. P sont des charges directes dans le
Charges calcul du coût de ce produit.
directes Elles sont donc
directement affectées à – Le salaire du responsable de l’atelier
ce coût, c’est-à-dire sans A est une charge directe pour le calcul
calcul intermédiaire. du coût de cet atelier.

Les charges indirectes

concernent plusieurs
objets de coûts.
La facture d’électricité, unique pour
Charges Elles nécessitent une toute l’entreprise, est une charge
indirectes opération de répartition, indirecte pour le produit P comme
c’est-à-dire un calcul pour l’atelier A.
préalable permettant le
partage de chaque charge
entre plusieurs coûts.
 b. La classification des charges selon l’objet de coût
Une charge peut être directe ou indirecte selon l’objet sur lequel porte le
calcul de coût.

Exemple (suite)
Le salaire du responsable de l’atelier A est direct pour le calcul du coût de cet
atelier dans la mesure où le responsable travaille exclusivement pour cet
atelier. Son salaire peut être affecté immédiatement et sans ambiguïté au coût
de l’atelier A.
Ce même salaire est indirect pour le calcul du coût de fabrication du produit P1
dans la mesure où l’atelier A fabrique plusieurs produits différents. Dans ce
cas, seule une partie de ce salaire sera affectée au calcul du coût du produit
P1.
 
En cas de doute pour distinguer les charges directes des charges indirectes, on
peut interroger le responsable administratif, le comptable ou l’expert-
comptable de l’entreprise, les responsables de service…

c. La distinction entre affection et imputation

L’affectation correspond à une répartition des charges sans calcul
intermédiaire.
L’imputation correspond à une répartition des charges avec calcul
intermédiaire.
Ainsi, selon que la charge est directe ou indirecte, on dira qu’elle est affectée
ou imputée aux coûts d’un produit.
Une charge directe est affectée aux coûts d’un produit tandis qu’une charge
indirecte est imputée aux coûts d’un produit.

B. Découper l’entreprise en centres d’analyse

a. Intérêt
Les charges indirectes (charges d’administration, charges financières,
amortissement d’une immobilisation polyvalente, énergie consommée, charges
d’un service d’entretien général…) nécessitent des calculs préalables pour
connaître leur destination.
La méthode utilisée par le comptable pour réaliser la répartition de ces charges
sur les différents objets de coût est appelée « méthode des centres
d’analyse ».
Un centre d’analyse est une subdivision comptable de l’entreprise qui regroupe
les éléments de charges indirectes, préalablement à leur imputation aux coûts.
Les centres d’analyse peuvent correspondre à une division effective de
l’entreprise :
– un atelier, un service, un bureau… On parle dans ce cas de centre de travail ;
– une section fictive ouverte dans le seul but de faciliter les calculs :
financement, administration… On parle dans ce cas de section de calcul.
b. Méthode
D’une entreprise à l’autre, les centres d’analyse ne sont pas déterminés de la
même manière : ils dépendent de la complexité de l’entreprise, de ses
activités et de ses besoins d’information.
Le découpage de l’entreprise en centres d’analyse nécessite donc de mener
une réflexion avec le responsable administratif ou l’expert-comptable, par
exemple.

1. Les différents types de centres d’analyse

Dans tous les cas, on distinguera des centres « opérationnels », qui travaillent
directement sur le produit (ex. : le service Approvisionnement des matières
premières, les ateliers, les services commerciaux), et des centres de
« structure », qui ne travaillent pas directement sur le produit (ex. : les
services administratifs). En général, les différents services administratifs sont
regroupés dans un centre d’analyse unique appelé « Administration ».

2. Classification des centres d’analyse

Il faut distinguer :

- Des centres d’analyse dits « opérationnels » : leur activité est mesurable

par une unité d’œuvre physique : par exemple, kg traité, heure de main-
d’œuvre qui travaillent, soit :

- Au profit des produits et on parle de « centres principaux » (exemple :

atelier de finition),

- Au profit d’autres centres et on parle de « centres auxiliaires » (exemple

: gestion des bâtiments, des matériels) ;
- Des centres d’analyse dits « de structure » : leur activité n’est pas
mesurable par une unité physique significative.

Le procédé du taux de frais est utilisé pour imputer leur coût.

L’ensemble de ces travaux est effectué dans une cadre unique : le tableau de
répartition des charges indirectes.

La classification et le mode de fonctionnement des centres d’analyse peut

s’exprimer de la façon suivante :

C. Choisir Un élément de mesure des centres d’analyse

Pour mesurer l’activité de chaque centre d’analyse, il faut choisir une grandeur
significative.
a. Les unités d’œuvre

Les unités d’œuvre représentent l’unité de mesure de l’activité des différents

centres. Elles permettent de :
- Fractionner le coût d’un centre d’analyse et d’obtenir un coût par unité
d’œuvre ;
- D’imputer une fraction du coût d’un centre d’analyse à un coût de
produit à partir du nombre d’unités d’œuvre consommées par la
fabrication de ce produit.

Les unités d’œuvre les plus fréquentes sont :

- Les heures de main-d’œuvre directe ;
- Les heures machine ;
- Ou encore les quantités de produits œuvrés par le centre.
Exemple
L’activité du centre Approvisionnement des matières premières peut être
mesurée en fonction des kilogrammes de matières achetées. L’activité du
centre Production peut être mesurée en fonction des quantités produites.
L’activité du centre Entretien peut être mesurée par le nombre d’heures
d’entretien effectuées.

b. L’assiette de répartition

Il peut être impossible de déterminer une unité d’œuvre physique pour un

centre. Dans ce cas, on utilisera pour exprimer son « activité » une base
monétaire, l’assiette de répartition (exemple : chiffre d’affaires, coût de
production des produits vendus).
L’imputation des charges du centre au coût des produits se fera à l’aide d’un
taux de frais défini comme le quotient du total des charges du centre par
l’assiette de répartition.
c. Calcul du coût de l’unité d’œuvre

Cette unité de mesure permet de calculer un coût moyen par unité qui
permettra :
– de suivre l’évolution du coût du centre de responsabilité dans le temps ;
– de répartir les coûts du centre sur les différents produits fabriqués par
l’entreprise. L’unité d’œuvre sert donc de clé de répartition.
 
Exemple (suite)
Le coût du centre Approvisionnement est de 175 000 € pour le mois de mars.
On choisit comme unité d’œuvre les quantités achetées (en kg). Pour le mois
de mars, 10 000 kg ont été achetés.
Le coût d’une unité d’œuvre est donc de : 175 000 / 10 000 = 17,50 €.
Cela signifie que pour approvisionner 1 kg de matière première, on dépense en
moyenne 17,50 € de frais de fonctionnement du service Approvisionnement.
 

COUT DE L’UNITE D’ŒUVRE = TOTAL DU CENTRE D’ANALYSE

/NOMBRE DE L’UNITE D’ŒUVRE

TAUX DE FRAIS = TOTAL DU CENTRE D’ANALYSE/ASSIETTE DE

FRAIS
D. La typologie des centres d’analyse et UO possibles
 E. L’analyse d’un tableau de répartition des charges indirectes

❶ Dans cette première colonne, les charges sont issues de la comptabilité

générale. Il s’agit d’un classement par natures. Les charges que l’on peut
affecter directement au coût du produit ou service sont exclues.
❷ Chaque ligne de charges indirectes est ventilée sur les différents centres
d’analyse selon une clé de répartition la plus fiable possible. Les charges
d’amortissement, par exemple, peuvent être ventilées en fonction des
immobilisations détenues dans chaque centre.
Il faut mener une enquête et interroger les éventuels responsables de centre
pour déterminer une clé de répartition simple et fiable.
❸ On parle de répartition primaire lorsque toutes les charges indirectes de la
comptabilité générale ont été ventilées sur l’ensemble des centres d’analyse
(qu’ils soient auxiliaires, principaux ou de structure.) On totalise un premier
niveau de coût pour chaque centre.
❹ La répartition secondaire consiste à reventiler les coûts des centres
auxiliaires sur les autres centres pour lesquels ils travaillent. Par exemple, si
un service de maintenance entretient le matériel des ateliers de l’entreprise,
le coût de ce centre doit être ajouté aux coûts des ateliers.
Cette reventilation est calculée à l’aide d’une clé de répartition
judicieusement choisie.
Après la répartition secondaire, on ne tient plus compte du coût des centres
auxiliaires, vidés et ventilés sur les autres.
Le gestionnaire dispose d’une estimation du coût des centres principaux et
de structure. Ce coût est un outil de gestion.
❺ L’unité d’œuvre (ou le taux de frais) est une grandeur qui permet de
mesurer l’activité du centre et d’en répartir le coût sur d’autres objets
d’étude.
Dans l’exemple ci-dessus, l’unité de mesure de l’activité du service
Approvisionnement est la quantité de matière première achetée (choix
arbitraire). Ce service a un coût de 71 906 € et a permis d’approvisionner
68 341 kg de matière première : 71 906 / 68 341 = 1,0522 ⇒ dans ce service,
approvisionner 1 kg de matière première coûte 1,0522 €.
Ce coût de l’UO est un excellent indicateur de gestion. Il pourra être comparé
dans le temps et dans l’espace.