Prix de Transfert Dans Les Groupes de Sociétés: Risques Spécifiques Et Démarche D'audit Dans Le Cadre D'une Mission de Commissariat Aux Comptes

Université de Sfax
Faculté des Sciences Economiques et de Gestion de Sfax

Commission d’Expertise Comptable
Mémoire présenté en vue de l’obtention du diplôme d’Expertise Comptable
Prix de transfert dans les groupes de sociétés :

Risques spécifiques et démarche d’audit dans le
cadre d’une mission de commissariat aux comptes
Présenté par : Encadré par :
Oussama Trabelsi M. Abderrahmen Fendri
Décembre 2010
Remerciements
Je tiens d’abord à remercier Monsieur Abderrahmen Fendri pour le grand soutien qu’il m’a
apporté dans la direction de ce mémoire, ainsi que pour ses précieux conseils et son
encadrement tout au long de ma période de stage. Je lui dois par ce travail, une haute
considération et un profond respect.
Mes remerciements s’adressent également à mon maître de stage Monsieur Ahmed Belaifa
qui m’a généreusement initié aux pratiques du métier d’expert comptable et m’a offert
l’occasion, durant les années que j’ai passées au sein de son honorable cabinet, d’apprendre le
sens du professionnalisme et de l’intégrité.
Qu’ils soient assurés de ma profonde gratitude et ma reconnaissance.
Mes remerciements s’adressent également à tous mes enseignants et aux membres du Jury qui
ont accepté de juger ce travail.
Je remercie enfin tous ceux qui m’ont aidé de près ou de loin dans la réalisation de ce travail.
Qu’ils veuillent trouver en ce travail l’expression de mon profond respect.
Avec mes remerciements les plus sincères.

Je dédie ce travail à toute ma famille et en particulier à mes parents
sans qui je ne serais pas ce que je suis.
Qu’ils puissent trouver en ce travail l’expression

de ma profonde gratitude et reconnaissance.
Sommaire
Sommaire
Sommaire
Introduction générale…………………………………………………………………1
Première Partie : Les enjeux et risques des prix de transfert dans les groupes de
sociétés…………………………………………………………………………………7
Introduction à la première partie……………………………………………………………8
Chapitre 1 : Place des prix de transfert dans les groupes de sociétés…………….10
Section 1 : Définitions des notions clés……………………………………………………..10
1. Les notions de groupe et d’entreprises liées……………………………………………...10
2. La notion de prix de transfert……………………………………………………………..17
Section 2 : Place des prix de transfert dans les groupes de sociétés……………………...19
1. Les prix de transfert comme outil de gestion……………………………………………..19
2. Les prix de transfert et l’optimisation de la charge d’impôt……………………………...21
Chapitre 2 : Les prix de transfert, cadre réglementaire et méthodes de

détermination …………………………………………………………..……………22
Section 1 : Législations applicables au prix de transfert………………………………….22
1. Les sources de droit Tunisien……………………………………………………………..22
2. Les législations internationales…………………………………………………………..30
Section 2 : Les méthodes de détermination des prix de transfert………………………...36
1. Le principe de pleine concurrence de l’OCDE…………………………………………..36

Sommaire
2. Les méthodes traditionnelles admises par l’OCDE………………………………………39
3. Les méthodes récentes……………………………………………………………………44
Chapitre 3 : Risques liés aux prix de transfert ……………………………………47
Section 1 : Risques fiscaux liés aux prix de transfert……………………………………...47
1. Risques fiscaux au niveau des groupes internationaux…………………………………..47
2. Risques fiscaux au niveau des groupes exclusivement Tunisiens………………………..52
Section 2 : Risques juridiques des prix de transfert………………………………………54
1. L’abus de biens sociaux…………………………………………………………………..55
2. L’abus de majorité…………………………………………………………………..……58
3. L’action en comblement du passif………………………………………………………..60
Section 3 : Autres risques liés aux prix de transfert………………………………………62
1. Risque douanier…………………………………………………………………………..62
2. Risque économique……………………………………………………………………….62
Section 4 : Incidence des risques identifiés sur la mission du commissaire aux

comptes………………………………………………………………………………………62
1. Responsabilité civile du commissaire aux comptes………………………………………63
2. Responsabilité pénale……………………………………………………………………..65
3. Responsabilité disciplinaire………………………………………………………………69
Conclusion première partie…………………………………………………………………71
Deuxième Partie : Mode opératoire pour contrôler et valider les prix de transfert
dans le cadre d’une mission de commissariat aux comptes……………………….73
Introduction…………………………………………………………………………………74
Sommaire
Chapitre 1 : Prise de connaissance générale du groupe, sa stratégie, son

organisation et son environnement, et évaluation du contrôle interne…………..76
Section 1 : Prise de connaissance des objectifs et de la stratégie du groupe…………….77
1. Comprendre la stratégie et l’environnement du groupe………………………………….77
2. Comprendre les objectifs opérationnels du groupe……………………………………….86
Section 2 : Analyse fonctionnelle du groupe……………………………………………….90
1. Définition de l’analyse fonctionnelle……………………………………………………..91
2. Méthodologie de l’analyse fonctionnelle…………………………………………………92
3. Proposition d’outils pratiques pour le commissaire aux comptes pour la conduite de cette
étape………………………………………………………………………………………95
4. Appréciation par le commissaire aux comptes de l’importance des flux intra-groupe…..99
Section 3 : Evaluation du contrôle interne lié aux prix de transfert……………………100
1. Objectifs de cette phase dans le cadre précis de l’audit des prix de transfert……..……101
2. Démarche à adopter ………………………………………………………………….…102
2.1. Compréhension des contrôles mis en place par l’entité pour couvrir les risques liés
aux prix de transfert…………………………………………………………….102
2.2. Tests de procédures (ou tests sur les contrôles)………………………………...108
3. Evaluation du système de contrôle interne et impact sur l’approche d’audit…………...110
Section 4 : Définition de l’étendue des contrôles de substance en fonction des

conclusions émanant de la prise de connaissance et de l’évaluation du
contrôle interne……………………………………………………………..110
1. Synthèse des travaux effectués par le commissaire aux comptes et exploitation des
résultats de ces travaux………………………………………………………………….110
2. Organigramme d’orientation de l’étendue des contrôles de substance en fonction des

conclusions………………………………………………………………………………111
Sommaire
Conclusion…………………………………………………………………………………..113
Chapitre 2 : Les contrôles de substance…………………………………………..114
Section 1 : Examen des prix de transfert retenus par l’entreprise……………………...115
1. L’analyse de la méthode retenue par l'entreprise pour les prix de transfert et des risques
qui en découlent : Proposition d’outils pratique (arbres de décision)…………………..115
2. Validation de la documentation relative aux prix de transfert…………………………..121
3. Le contrôle de la cohérence des prix de transfert adoptés par rapport à la stratégie

annoncée………………………………………………………………………………...122
4. Les tests de détail……………………………………………………………………….123
Section 2 : Tentative de comparaison des prix de transfert…………………………..…127
1. Comparaison à l’intérieur du groupe……………………………………………………127
2. Comparaison à l'extérieur du groupe……………………………………………………128
Section 3 : Utilisation des travaux des autres auditeurs…..…………………………..…130
1. Utilisation des travaux des commissaires aux comptes des filiales du groupe.…………130
2. Utilisation des travaux des auditeurs internes...…………………………………………131
Section 4 : Finalisation de l’audit et travaux de synthèse……………………………….132
1. Examen des évènements post-clôture………………………………………….………..132
2. Tests de cohérence globale et travaux de synthèse…..………………………………….134
3. Estimation des provisions pour risques fiscaux et propositions d’ajustement

comptable………………………………………………………………………………..136
Conclusion………………………………………………………………………………….138
Chapitre 3 : Certification des comptes………………………………………..…..139

Sommaire
Section 1 : Conséquences des anomalies relevées au titre des prix de transfert sur le
rapport général du commissaire aux comptes……………………………139
1. Impact sur l’Opinion d’audit : Rapport général…………………………………………140
2. Diligences requises en cas d’irrégularité constitutive d’un délit et impact sur le rapport du
commissaire aux comptes……………………………………………………………….142
Section 2 : Le rapport spécial……………………………………………………………...146
1. La collecte d’information pour le rapport spécial……………………………………….146
2. Démarche pour apprécier le caractère réglementé des conventions : proposition d’un arbre
de décision………………………………………………………………………………147
3. Rédaction du rapport spécial……………………………………………………………149
Conclusion de la deuxième partie………………………………………………….…..….151
Conclusion générale………………………………………………………………………..153
Bibliographie ………………………………………………………………………………159
Annexes…………………………………………………………………………………….169
Liste des abréviations
Code de l’IRPP et de l’IS : Code de l’Impôt sur les Revenus des Personnes Physiques et de
l’Impôt sur les Sociétés
CSC : Code des sociétés commerciales
DT : Dinar tunisien
IFAC : International Federation of Accountants
ISA: International Standard on Auditing
OECT: Ordre des Experts Comptables de Tunisie
PCI: Prix de cession interne
R&D : Recherche et développement
SA: Société Anonyme
SARL: Société à Responsabilité Limitée

Introduction générale
Introduction générale 2
Introduction générale
Le commerce international a connu ces dernières années une croissance importante, soutenue
par un large mouvement de mondialisation de l’économie et un progrès rapide des moyens de
communication. Au fur et à mesure du démantèlement des barrières douanières, on a assisté à
la naissance de groupes de sociétés qui se sont progressivement « internationalisés » afin de
profiter d’avantages compétitifs et réglementaires augmentant ainsi les flux de transactions
intra-groupe.
En Tunisie, les groupes se sont particulièrement développés dans les années quatre-vingt
après une dizaine d’années de croissance connue par l’ensemble de l’économie tunisienne.
Cette croissance a permis à certains entrepreneurs privés de remettre dans le circuit
économique les bénéfices obtenus en les réinvestissant soit dans leur activité d’origine, soit
dans de nouvelles activités. Aussi, certains groupes, en profitant de certains avantages d’ordre
financier, ont investi dans des secteurs jugés très rentables et totalement indépendants de leurs
activités d’origine, tels que l’agriculture, le tourisme et la promotion immobilière.
Cette stratégie reste imprégnée d’une logique financière plutôt que d’une recherche de
synergie1. En effet, la plupart des groupes ont investi dans des secteurs de l’économie au gré
de l’apparition d’opportunités à caractère financier et fiscal. Cependant, l’ouverture de
l’économie tunisienne commence à exercer une forte influence sur les choix stratégiques des
groupes.
Certains groupes Tunisiens ont été amenés à orienter leurs investissements vers des secteurs
bien déterminés en tenant compte de leurs compétences et des spécificités de l’environnement
surtout international. L’adoption de ces stratégies intensives et intégratives a renforcé la
présence de certains groupes Tunisiens sur le marché international. En effet, à part les
opérations d’exportation, des groupes comme Poulina, Sangho, Chakira et Altea Packaging se
sont développés par des stratégies d’internationalisation en créant des filiales autonomes ou
des joint-ventures dans certains pays. Ce choix a été dicté par la taille réduite du marché local,
l’importance des capacités de production de ces groupes et la volonté de leurs dirigeants de
croître davantage et de s’ouvrir au marché international.
1
A. JARBOUI, « Impact des mécanismes de gouvernance sur la stratégie de diversification des groupes
tunisiens », Management & Avenir n° 17, 2008/3
D’un autre côté, le nombre d’entreprises étrangères filiales de grands groupes internationaux
installés en Tunisie a enregistré une nette augmentation ces dernières années.
Dans ce contexte, les échanges intra-groupes ont connu un développement significatif. Ils
représentent, aujourd’hui, selon les sources de l’Organisation de Coopération et de
Développement Economiques (OCDE)2, plus de 60% du commerce mondial3. De ce fait, les
«Prix de transfert » ou « Prix de cession interne » représentent désormais un enjeu stratégique
pour les entreprises multinationales et pour les groupes nationaux. Le prix de transfert
pouvant être défini comme le prix auquel une entreprise transfère des biens corporels, actifs
incorporels ou rend des services à des entreprises associées. Il pourrait concerner la vente de
marchandises (produits finis ou semi-finis), les prestations de services (étude de marché,
étude de rentabilité, formation du personnel,…), les refacturations de frais de siège, la cession
d’immobilisations corporelles (équipements de production, …) ou incorporelles (marques
commerciales, brevets,…).
Le prix de transfert joue donc le même rôle que le prix classique et devrait suivre, en théorie,
les lois économiques du marché afin d’affecter le juste prix à chaque transaction, que
l’échange intervienne entre deux sociétés indépendantes ou deux sociétés liées. Cependant, la
détermination du prix de transfert fait intervenir un élément supplémentaire qui est l’« intérêt
du groupe ». En effet, les transactions effectuées entre les sociétés sont souvent conclues à des
conditions favorisant l’intérêt commun du groupe, au détriment, parfois, des intérêts
individuels des sociétés membres. Cette dualité de l’unité économique du groupe et de
l’autonomie juridique des sociétés liées pose, de toute évidence, des problèmes au niveau de
l’appréciation de la justesse des prix de cession interne appliqués.
Un prix de transfert déterminé d’une manière pertinente est un outil d’optimisation financière
au sein du groupe et un instrument efficace de mesure de performance. L’utilisation par une
filiale d’un prix excessivement bas (ou basé sur le coût marginal) pour vendre sa production
au sein du groupe, ne permettrait pas de refléter la réalité économique et entraînerait une
détérioration de ses résultats. Cette situation pourrait s’accompagner d’une démotivation du
personnel de cette entreprise, ce qui aura pour conséquence directe et rapide une
augmentation de ses coûts de production, et ne contribuerait pas, par conséquent, à servir
2
Institution internationale, basée à Paris et créée en 1960. Elle regroupe 30 pays membres, tous attachés à
l’économie de marché.
3
A. DE L’ETOILE-CAMPI, J.-C. SAUZEY, P.-S. THILL, F. GERNER, E. MILHAC et M.R. IBANEZ, « Accords préalables
sur les prix de transfert, la France doit encore faire ses preuves », Bulletin fiscal Francis Lefebvre, 2/2000, p.86.
l’intérêt global du groupe. Ainsi, si l’intérêt du groupe demeure l’objectif ultime recherché,
l’intérêt propre de chaque entité ne devrait pas être sacrifié.
Un autre rôle, non moins important, est assigné au prix de transfert, à savoir l’optimisation de
la charge d’impôt. En effet, dans un groupe de sociétés la manipulation des prix de transfert
pourrait induire un transfert de bénéfice d’une entité bénéficiaire vers une autre déficitaire, ou
d’une filiale située dans un pays à forte pression fiscale vers un autre dont la fiscalité est plus
avantageuse, impliquant dans les deux cas une baisse de la charge d’impôt du groupe.
Cependant, que ce soit sur le plan international ou sur le plan national, la gestion des prix de
transfert expose les groupes de sociétés à des risques fiscaux et juridiques importants.
Sur le plan fiscal, et comme précisé précédemment, la tentation est grande pour le groupe
multinational de réduire l’assiette imposable dans le pays où la pression fiscale est élevée,
pour l’augmenter dans un pays à fiscalité plus faible ou inexistante en transférant ses résultats
positifs de l’un vers l’autre moyennant une fixation du prix de transfert adaptée entre ces deux
entités. L’expression « prix de transfert », dans sa connotation péjorative désigne alors la
technique de transfert de la marge bénéficiaire vers un territoire non imposé à laquelle
procède le groupe multinational soit en obligeant une filiale de production à vendre ses
produits à bas prix, soit en interposant une filiale, imposée dans un paradis fiscal, qui achètera
bon marché à la filiale de production ses produits et qui les revendra cher dans un autre Etat à
la filiale de commercialisation.
Afin d’éviter tout abus, notamment les transferts anormaux et frauduleux de fonds d’une
société à une autre, ou à une échelle plus large, d’un pays à un autre, les législateurs de
différents pays, isolés ou en commun, ont mis en place une batterie de mesures tendant à
cadrer et réglementer ces flux. C’est dans ce cadre que s’inscrit l’un des textes les plus
importants se rapportant aux prix de transfert : « Prix de transfert et entreprises
internationales » publié par l’OCDE en 1979.
A l’échelle internationale, les contrôles portant sur les prix de transfert se multiplient et les
montants des redressements fiscaux s’y rattachant ne cessent d’augmenter d’une année à
l’autre, les sommes représentées par ces transactions étant gigantesques4. Les redressements
fondés sur les prix de transfert sont vingt fois plus rentables que ceux effectués en matière de
4
F. BAUMERT, « La gestion des prix de transfert par les sociétés Françaises », Mémoire de DEA de droit des
affaires, Faculté de droit, de sciences politiques et de gestion - Université Robert SCHUMAN, 2003-2004, p.9.
TVA5 et aucune autre matière fiscale ne met en jeu autant d’argent ; ainsi, la remise en cause
des prix de transfert est devenue un moyen d’accroître les recettes d’un Etat et un
redressement légitimé par la lutte contre l’évasion fiscale.
En Tunisie, Il n’existe pas de textes fiscaux traitant directement du prix du transfert. Ceci
étant, la répression fiscale liée à la manipulation des prix de transfert passe essentiellement
par la théorie de « l’acte anormal de gestion ».
De même, les conventions fiscales internationales conclues par la Tunisie et qui s’inspirent du
modèle des conventions fournies par l’OCDE conforte le principe de normalité des
transactions en précisant que : « le bénéfice imputable à un établissement stable doit
s'entendre du bénéfice que cet établissement aurait pu réaliser s'il avait constitué une
entreprise distincte et séparée exerçant des activités identiques ou analogues dans des
conditions identiques ou analogues et traitant en toute indépendance avec l'entreprise dont il
constitue un établissement stable. Le résultat imposable de l’établissement stable est
déterminé après déduction des charges se rapportant à l'activité de cet établissement, y
compris les charges et les frais généraux réels d'administration engagés par l’entreprise dans
le cadre de sa gestion normale soit dans l'Etat où est situé cet établissement soit ailleurs. »
Sur le plan juridique, les risques encourus par les groupes de sociétés et leurs dirigeants et se
rapportant à des manipulations de prix de transfert sont importants et peuvent relever du délit
d’abus de biens et crédits sociaux, du délit d’abus de majorité, du risque d’action en
comblement de passif, de l’extension de faillite ainsi que le non respect de la réglementation
relative à la concurrence et aux prix.
L’importance et la gravité des risques précédemment mentionnés font en sorte que

l’appréciation de la régularité des prix de transfert constitue une problématique constante pour
les dirigeants appelés à maîtriser leurs risques juridiques et fiscaux et à éviter toute gestion
abusive réprimée par la loi. Elle constitue également une problématique épineuse pour les
commissaires aux comptes, appelés à exprimer une opinion sur la régularité et la sincérité des
comptes, à défendre les intérêts des actionnaires et à satisfaire à leur obligation légale en
matière de révélation de faits délictueux. Le tout en respectant le principe sacro-saint de non
immixtion dans la gestion.
5
P.RASSAT et G. MONSELLATO, « Les prix de transfert », Editions Maxima, 1998, p.154
Face à ce risque croissant, la profession se trouve confrontée à une question de plus en plus
fréquente : Quels sont les travaux et les diligences à mettre en œuvre par le commissaire aux
comptes pour couvrir les zones de risques liées aux prix de transfert, qui lui permettraient
d’avoir une assurance raisonnable quant à la sincérité, la régularité et l’image fidèle des
comptes sur lesquels il se prononce ; et quel serait l’impact d’une manipulation des prix de
transfert sur l’opinion exprimée par le commissaire aux comptes ?
Pour tenter de répondre à ces questions et rendre plus aisé le recensement et le contrôle par le
commissaire aux comptes des opérations intra-groupe, nous essayerons de rappeler dans un
premier temps les notions clés liées au groupe de société et au prix de transfert. Ensuite, nous
nous proposons de recenser les risques fiscaux, juridiques ou autres encourus par les groupes
de sociétés, ainsi que les risques encourus par les commissaires aux comptes et se rapportant à
la manipulation du prix de transfert (Partie 1).
Ensuite, nous essayerons de proposer une démarche d’audit qui couvrira aussi bien la phase
de prise de connaissance, d’évaluation du contrôle interne, ainsi que celle relative au contrôle
des comptes. Nous tenterons enfin d’analyser les implications d’une manipulation des prix de
transfert sur l’opinion du commissaire aux comptes sur les comptes de la société auditée ainsi
que sur son rapport spécial (Partie 2).
Première Partie
Les enjeux et risques des prix de transfert

dans les groupes de sociétés
1ère partie : Les enjeux et risques des prix de transfert dans les groupes de sociétés 8
Introduction
Introduction
Alors que les paradis fiscaux, l’évasion fiscale internationale, les bonus, la régulation de
l’activité économique mondiale, les marchés financiers ou bien encore les banques sont au
cœur des débats actuels, les prix de transfert font étrangement relativement peu parler d’eux.
Sans doute s’agit-il là d’une question complexe difficilement « vendable » sur le plan
médiatique et politique. Sans doute aussi mettent-ils en question des intérêts et des enjeux
financiers tels qu’il est extrêmement délicat d’en parler publiquement6.
Il est en effet tout à fait normal que des ventes de biens et de services soient facturées, quand
bien même ces factures sont émises entre entités d’un même groupe. Il arrive même que les
prix soient avantageux, ce qui là encore peut souvent s’expliquer, à condition toutefois que
l’avantage consenti s’inscrive dans le cadre d’une stratégie de développement économique,
d’une démarche commerciale, qui peut procurer un « retour sur investissement » au groupe
concerné. Là encore, la pratique est courante et le groupe peut justifier par un intérêt
commercial.
Cependant, du fait de la confusion ou du décalage qu’il peut y avoir entre l’intérêt social
d’une entité et celui du groupe auquel elle appartient, l’utilisation des prix de transfert flirtent
facilement avec les limites de la légalité fiscale et juridique.
Quels seraient les risques encourus par les groupes de sociétés dans l’utilisation des prix de
transfert ? Et quelle serait l’incidence de ces risques sur la mission du commissaire aux
comptes ?
Pour répondre à ces questions, nous essayerons dans le cadre du premier chapitre de dresser
les contours de la notion de groupe telle que définie par le droit commercial, fiscal et
comptable, ainsi que celle du prix de transfert (Section 1). Nous tenterons ensuite de définir
les objectifs assignés au prix de transfert (Section 2).
Dans le deuxième chapitre, nous évoquerons les législations nationales et internationales

applicables au prix de transfert (Section 1), nous exposerons ensuite les différentes méthodes
de détermination des prix de transfert (Section 2).
6
Union SNUI – SUD Trésor Solidaires, « Prix de transfert : Un enjeu central », novembre 2009, p.1.
Introduction
Enfin, nous consacrerons le troisième chapitre à un examen des risques fiscaux (Section 1),
juridiques (Section 2), ou douanier et économique (Section 3) liés à l’utilisation des prix de
transfert, et leur incidence sur la mission du commissaire aux comptes dans un groupe de
sociétés (Section 4).
Chapitre 1 : Place des prix de transfert dans les groupes de sociétés
10
Chapitre 1 : Place des prix de transfert dans les groupes de
sociétés
Ce chapitre aura pour objectif de présenter les notions de base liées à la problématique du prix
de transfert. Ainsi, une première section sera consacrée à la définition des notions clés telles
que la notion de groupe, telle que définie par le droit commercial, fiscal et comptable, ainsi
que celle du prix de transfert. Nous tenterons ensuite, dans une deuxième section, de définir
les objectifs assignés au prix de transfert.
Section 1 : Définitions des notions clés
1. Les notions de groupe et d’entreprises liées
Alors qu’ils constituent des réalités économiques tangibles, les groupes de sociétés étaient,
jusqu’à une époque très récente, très rarement organisés juridiquement. A l’échelle
internationale, hormis en Allemagne où le législateur a eu le mérite d’être le premier à
instaurer un cadre juridique relatif aux groupes de sociétés lors de la réforme du droit des
sociétés qu’il a effectuée en 1965, rares sont les systèmes juridiques qui ont consacré une loi à
ce phénomène économique, et ce, malgré le nombre important d’études et de projets établis
dans ce domaine7.
Sur le plan national, la réalité économique des groupes de sociétés était presque ignorée par le
droit positif tunisien jusqu’à l’apparition de la loi 96-112 du 31 décembre 1996 relative au
système comptable des entreprises selon laquelle le législateur a imposé aux sociétés qui
contrôlent totalement ou partiellement les opérations de direction d’une ou de plusieurs
entreprises ou qui exercent une influence notable sur le déroulement de leur activité, d’établir
des états financiers consolidés selon les conditions, les modalités et procédures prévues par
les normes comptables.
Quatre ans plus tard, la loi n° 2000-98 portant promulgation de la loi de finances pour la
gestion 2001 a institué le régime d’intégration des résultats pour les groupes de sociétés, et un
an plus tard, la loi n° 2001-117 complétant le code des sociétés commerciales a instauré un
cadre juridique pour les groupes de sociétés.
7
B. Maatar, « Maîtrise des risques inhérents aux opérations intra-groupe », Mémoire élaboré en vue de
l’obtention du diplôme national d’expertise comptable, Tunis, Juillet 2006.
11
Nous distinguons en général trois types de groupes, avec des combinaisons possibles entre ces
catégories :
− Les groupes financiers : qui se caractérisent par l’existence d’une société mère, qui
détient directement ou indirectement des actions ou des parts sociales dans des sociétés
dites filiales.
− Les groupes personnels : qui se caractérisent par une unité de direction, résultant d’une
communauté d’associés ou de dirigeants sans qu’il y ait forcément un lien de capital entre
les différentes sociétés.
Cette catégorie de groupes est très répandue en Tunisie. En effet, la majorité des groupes
tunisiens sont constitués de sociétés familiales, n’ayant pas de lien de capital entre-elles.
Ces sociétés sont contrôlées par une ou plusieurs personnes physiques, qui jouent en fait
le rôle de la société mère.
− Les groupes contractuels : Ils se caractérisent par une dépendance contractuelle résultant
d’accord tel que les contrats d’exclusivité, de concession ou de sous-traitance. Ces
relations contractuelles peuvent être soit temporaires comme les sociétés en participations
ou les «joint ventures » dans les activités pétrolières, soit durables, comme les contrats de
franchise.
Eu égard à la complexité et la diversité de la notion de groupe, sa définition variera selon

l’approche choisie par l’observateur. Il n’est pas évident que l’économiste, le juriste ou encore
le fiscaliste s’entendent sur la définition d’un groupe8.
1.1. Définition économique
Les premiers auteurs qui ont tenté de définir la notion de groupe se sont principalement basés
sur les aspects économiques de ce dernier. C’est dans ce contexte que C. Chapaud définit le
8
J. MONTIER, « La diversité de la notion de groupe », Revue Française de Comptabilité, n° 271, Octobre 1995,
pages 78-91.
12
groupe comme étant : «…une unité de contrôle patrimonial destinée à assurer une décision
économique »9.
Selon le même auteur, « Il y a groupe industriel de sociétés lorsque des sociétés par actions,
ayant des activités identiques, proches ou complémentaires, sont soumises à une direction
économique unique résultant du contrôle de leur patrimoine par l’une d’entre elles qui exerce
sa domination par le jeu de multiples participations financières ».
Une autre définition présente le groupe comme étant « …un ensemble de sociétés qui, tout en
étant juridiquement distinctes, se trouvent cependant liées les unes aux autres de telle sorte
que l’une d’entre elles, qualifiée de société mère ou de société dominante, est en mesure
d’imposer, de fait ou de droit, une unité de décision aux autres composantes du groupe qui se
trouvent ainsi dans la situation de sociétés dominées »10.
Le mémento « Groupes de sociétés » des éditions Francis Lefebvre définit le groupe comme «
…un ensemble constitué de plusieurs sociétés ayant chacune leur existence juridique propre
mais unies entre elles par des liens divers en vertu desquels l’une d’elles, dite société mère,
qui tient les autres sous sa dépendance, exerce un contrôle sur l’ensemble, et fait prévaloir une
unité de décision ».
De ce qui précède, nous retenons que l’existence d’un groupe de sociétés repose sur la
réunion des deux éléments :
− Un lien de dépendance (financière, juridique, économique...) : Il en résulte une

domination généralement exercée par la majorité des actionnaires et qui se traduit par un
droit d’influence dans la gestion des filiales ;
− Une direction unique capable de lui apporter des techniques de gestion générale, une aide
financière, commerciale…etc.
La stratégie de filialisation dans le cadre d’une structure de groupe permet généralement une
plus grande souplesse dans la gestion, qu’une organisation simple d’entreprise. Elle permet la
maximisation de la performance globale suite à une meilleure allocation des ressources aux
9
C. Chapaud, Thèse Rennes, 1962, « Le pouvoir de concentration de la société par action », cité par Laure
NURIT-PONTIER, « Les groupes de sociétés », Paris, Editions Ellipses, Collection Le droit en questions, 1998, p.9-
10.
10
Droit des affaires, tome 2, PUF, 1992, cité par Laure NURIT-PONTIER, « Les groupes de sociétés », Paris,
Editions Ellipses, Collection Le droit en questions, 1998, p.9.
13
emplois (économie d’échelle, optimisation du rendement du capital,…), la croissance interne
et externe du fait de l’existence d’une stratégie commune pour l’ensemble des sociétés
composant le groupe et enfin, une certaine sécurité dans le processus d’approvisionnement et
de commercialisation, par le biais de l’intégration en amont et en aval.
1.2. Définition du droit commercial
Le code de commerce tunisien ignorait totalement le phénomène de concentration des

entreprises. Et ce n’est qu’avec la loi n° 2001-117 du 6 décembre 2001 complétant le code des
sociétés commerciales (CSC) que la notion de groupe a été introduite en droit commercial
tunisien.
Selon l’article 461 du CSC, le groupe est « un ensemble de sociétés ayant chacune sa
personnalité juridique, mais liées par des intérêts communs, en vertu desquels l’une d’elles,
dite société mère, tient les autres sous son pouvoir de droit ou de fait et y exerce un contrôle,
assurant ainsi une unité de décision »11.
De ce qui précède il ressort les trois notions clés suivantes :
− L’indépendance juridique des sociétés du groupe : Le groupe de sociétés ne fait l’objet

d’aucune personnalité morale, ce qui a des conséquences très importantes puisque ceci
implique la négation de la notion de patrimoine et d’engagement social ainsi que,
l’impossibilité pour le groupe d’agir en justice ou d’être mis en redressement judiciaire.
Toutes les sociétés qui composent le groupe sont juridiquement indépendantes et
autonomes.
− La notion de contrôle : Est considérée comme étant contrôlée par une autre société, au
sens de l’article 461 du CSC,
« Toute société :
▪ Dont une autre détient une fraction du capital lui conférant la majorité des droits de
vote ;
▪ Ou dont une autre société y détient la majorité des droits de vote, seule ou en vertu
d’un accord conclu avec d’autres associés ;
11
Article 461 du CSC, ajouté par la loi n° 2001-117 du 6 décembre 2001, complétant le code des sociétés
commerciales.
14
▪ Ou dont une autre société y détermine, en fait, les décisions prises dans les
assemblés générales, en vertu des droits de vote dont elle dispose en fait.
Le contrôle est présumé dès lors qu’une société détient directement ou indirectement
quarante pour cent aux moins des droits de vote dans une autre société et qu’aucun autre
associé n’y détienne une fraction supérieure à la sienne »12.
D’un point de vue général, contrôler une société consiste à exercer une influence
dominante sur sa gestion13. Le contrôle peut être soit direct à travers la détention par la
société mère de la majorité des droits de vote de sa filiale, soit indirect par le biais d’une
autre société, laquelle détient la majorité des droits de vote de la société concernée.
− L’unité de décision : Le groupe de sociétés se caractérise par un centre de décision unique,

qui est confié à la société mère qui est la seule capable de mener à bien la stratégie
envisagée. La notion d’unité de décision est étroitement associée au concept de contrôle
exercé par la société tête de groupe sur les filiales.
1.3. Définition comptable
Avec la promulgation de la loi 96-112 du 30 décembre 1996 relative au système comptable

des entreprises, le législateur a imposé aux groupes de sociétés d’établir des états financiers
consolidés selon les conditions, les modalités et procédures prévues par les normes
comptables. Le terme « groupe » étant généralement utilisé en consolidation pour désigner
l’ensemble constitué par la société mère et les entreprises qu’elle contrôle de manière
exclusive. L’obligation de consolidation incombe aux entreprises qui contrôlent totalement ou
partiellement les opérations de direction d’une ou de plusieurs entreprises et leurs choix
financiers, ou qui exercent une influence notable sur le déroulement de leur activité14. Ainsi,
la loi n° 96-112 constitue la première référence légale à avoir défini la notion de groupe.
Toutefois, cette définition assez vague ne permettait pas de déterminer clairement les
frontières d’un groupe de sociétés, et l’obligation même d’établir les comptes consolidés a été
subordonnée à la publication de la norme n° 35 relative aux états financiers consolidés qui n’a
12
Article 461 du CSC, ajouté par la loi n° 2001-117 du 6 décembre 2001, complétant le code des sociétés
commerciales.
13
P. SCHEVIN, « Notion de contrôle et réglementation des groupes », Revue Française de Comptabilité, n°227,
Octobre 1991, pages 86-96.
14
Loi n° 96-112 du 30 décembre 1996 relative au système comptable des entreprises, article 24.
15
vu le jour que 7 ans après la promulgation de cette loi, soit à la fin de l’année 2003 15. Cette
norme a défini les conditions, les modalités et les procédures d’établissements desdits états.
Le groupe de sociétés a été clairement défini par la norme comptable n°35, à travers les règles
de détermination du périmètre de consolidation. Ce dernier inclut toutes les entreprises qui
sont contrôlées par la société mère, autres que les filiales dont le contrôle est destiné à être
temporaire, ou qui sont soumises à des restrictions durables et fortes qui limitent de façon
importante leur capacité à transférer des fonds à la société mère.
Selon la même norme dans son paragraphe 10, la notion de contrôle existe « … lorsque la
mère détient, directement ou indirectement par l'intermédiaire de filiales, plus de la moitié
des droits de vote d'une entreprise, sauf si dans des circonstances exceptionnelles, il peut être
clairement démontré que cette détention ne permet pas le contrôle. Le contrôle existe
également lorsque la mère, détenant la moitié ou moins de la moitié des droits de vote d'une
entreprise, dispose :
(a) du pouvoir sur plus de la moitié des droits de vote en vertu d'un accord avec d'autres
investisseurs ;
(b) du pouvoir de diriger les politiques financière et opérationnelle de l'entreprise en vertu

des statuts ou d'un contrat ;
(c) du pouvoir de nommer ou de révoquer la majorité des membres du conseil

d'administration ou de l'organe de direction équivalent; ou
(d) du pouvoir de réunir la majorité des droits de vote dans les réunions du conseil
d'administration ou de l'organe de direction équivalent.
Le contrôle est présumé exister, dès lors qu'une entreprise détient directement ou
indirectement quarante pour cent au moins des droits de vote dans une autre entreprise, et
qu'aucun autre associé n'y détienne une fraction supérieure à la sienne ».
Ainsi, nous retrouvons les mêmes critères de définition prévue par le CSC.
15
B. MAATAR, « Maîtrise des risques inhérents aux opérations intra-groupe », Mémoire élaboré en vue de
l’obtention du diplôme d’expertise comptable, Tunis, Juillet 2006.
16
1.4. Définition fiscale
Depuis l’appariation de la loi n° 2000-98 du 25 décembre 2000, la fiscalité tunisienne

reconnaît d’une manière explicite l’existence des groupes de sociétés en les dotant d’un
régime fiscal spécifique d’imposition des résultats, soit le régime d’intégration des résultats. Il
s’agit d’un régime optionnel qui nécessite la satisfaction d’un certain nombre de conditions
qui visent essentiellement à compenser intégralement, les résultats bénéficiaires et déficitaires
au sein du groupe.
Les conditions d’accès au régime d’intégration des résultats ont été révisées par la suite dans
le cadre de la loi n° 2003-80 du 29 décembre 2003 portant promulgation de la loi de finances
pour la gestion 2004.
En vertu de l’article 49 bis paragraphe I du code de l’impôt sur le revenu des personnes
physiques et de l’impôt sur les sociétés, deux conditions sont nécessaires pour pouvoir
bénéficier du régime d’intégration des résultats :
− Pourcentage minimum de détention du capital des filiales : Le groupe admissible aux

bénéfices du régime d’intégration des résultats doit être constitué obligatoirement d’une
société mère et d’une ou de plusieurs sociétés, dont elle détient, directement ou
indirectement, 75% du capital au moins.
− Statuts de la société mère et des sociétés filiales : La société mère doit être cotée à la
Bourse des Valeurs Mobilières de Tunis ou s’engager à y introduire ses actions dans un
délai ne dépassant pas la fin de l’année qui suit celle de l’entrée en vigueur du régime
d’intégration des résultats. En outre, les sociétés devraient être établies en Tunisie, être
soumises à l’impôt sur les sociétés et avoir la même date de clôture.
1.5. Définition issue de la réglementation bancaire
Selon l’article 2 de la circulaire de la Banque Centrale de Tunisie n° 91-24 « Sont considérés

comme "même bénéficiaire" les emprunteurs affiliés à un même groupe. Le qualificatif de
"groupe" est attribué à deux ou plusieurs personnes morales ayant entre elles des
interconnexions telles que :
− Une gestion commune ;

17
− Une interdépendance commerciale ou financière directe telle que les difficultés de l'une se
répercutent automatiquement sur l'autre ;
− Des participations directes ou indirectes au capital se traduisant par un pouvoir de

contrôle ».
La lecture de cette définition nous permet de conclure que la définition du groupe de sociétés
selon la réglementation bancaire se résume dans le fait que deux ou plusieurs sociétés ont un
lien étroit d’activité ou elles sont contrôlées par les mêmes dirigeants. Ceci implique que le
qualificatif « groupe » peut être attribué à un ensemble de sociétés qui ont comme unique
point en commun les actionnaires majoritaires, et ce contrairement au droit commercial et au
droit comptable qui définissent la notion de groupe en se basant sur deux éléments à savoir,
l’existence d’une société mère et l’existence de l’unicité de décision, le droit bancaire définit
la notion de groupe en se basant uniquement sur l’existence d’une unité de décision.
2. La notion de prix de transfert
Généralement, les prix de transfert sont définis comme étant « les prix pratiqués pour toute
transaction réalisée entre sociétés affiliées, que le transfert soit commercial, financier ou
technique ». L’OCDE16 définit les prix de transfert dans un contexte international comme «les
prix auxquels une entreprise transfère des biens corporels, actifs incorporels, ou rend des
services à des entreprises associées ». Deux entreprises sont considérées comme « associées »
si l’une d’entre elles participe directement ou indirectement à la direction, au contrôle ou au
capital de l’autre, ou si « les mêmes personnes participent directement ou indirectement à la
direction, au contrôle ou au capital».
Cette définition est donnée par l’OCDE, aussi bien dans son rapport « principes applicables
en matière de prix de transfert » que dans son « modèle de conventions fiscales ».
Ainsi, l’expression « prix de transfert » recouvre les prix entre sociétés appartenant à un
même groupe, lorsqu’il y a passage d’une frontière. Par mesure de simplification, et compte
tenu de la diversité des définitions, les termes de prix de cession intra-groupe et de prix de
16
L’Organisation de Coopération et de Développement Economiques (OCDE) est une institution internationale,
basée à Paris et créée en 1960. Elle regroupe trente pays membres, tous attachés à l’économie de marché. Ses
relations de travail avec plus de soixante dix autres pays, des ONG et la société civile lui confèrent une
envergure mondiale. Renommée pour ses publications et ses statistiques, ses travaux couvrent tout le champ
économique et social.
18
transfert sont utilisés indifféremment au cours de cette étude, dès lors que les transactions sont
effectuées entre entités juridiques distinctes, qu’il y ait ou non passage de frontières.
Cette notion est la résultante du développement des échanges intra-groupe. En effet,

parallèlement à la croissance des multinationales, les dirigeants se sont trouvés en face d’une
grande préoccupation, celle d’optimiser le bénéfice global du groupe en utilisant efficacement
les prix de transfert. Les différentes réflexions menées dans ce sens ont contribué à
l’élaboration de plusieurs théories qui, toutes, posent les principes suivants :
− La mise en place d’un système de tarification interne ;
− La maximisation des profits de l’acheteur, du vendeur et du groupe en fixant les prix de

transfert au coût marginal de production17 de l’entité vendeuse ;
− La prise en compte de la stratégie du groupe en mettant à contribution des prix de

transfert. A cet égard, le prix du marché devrait être pris en compte sous peine de subir
des conséquences lourdes ;
− La nécessité de recourir à une analyse précise du marché.
Le modèle le plus récent est celui développé par R. Eccles. Ce dernier définit trois types de
groupes auxquels correspondent trois types de prix de transfert que nous synthétisons ci -
après :
Type de groupe Type de prix de transfert Commentaire
Les groupes de type Les prix de transfert seront fixés Cette méthode donnerait une
«Conglomérat» avec une sur la base des prix du marché. meilleure vision de la rentabilité
dominance de la stratégie des différentes entités.
financière.
Les groupes fortement intégrés Les prix de transfert seront fixés Cette méthode permettrait d’avoir
verticalement (où les transactions sur la base du coût marginal. une vision exacte de la rentabilité
internes sont plus nombreuses). de chaque entité et d’optimiser les
résultats du vendeur final (sur le
marché externe).
Les groupes ayant une stratégie Les prix de transfert seront fixés Cette méthode donnerait une
matricielle18 sur la base du prix de marché. meilleure vision de la rentabilité
des différentes entités et assurerait
l’équité envers les responsables
d’unités du groupe.
17
Le coût marginal de production est le coût de revient de la dernière unité vendue.
18
Ayant à la fois une stratégie d’intégration et de diversification
19
Ce modèle montre que toute politique de prix de transfert a pour objectif ultime de maximiser
les profits du groupe. Les prix de transfert constituent donc, avant tout, un outil économique
et de gestion, et non une contrainte fiscale uniquement.
Section 2 : Place des prix de transfert dans les groupes de sociétés
Si le rôle primaire des prix de transfert qui consiste en la valorisation des échanges intra-
groupe paraît évident, il n’en demeure pas moins qu’ils peuvent contribuer à réaliser d’autres
objectifs.
1. Les prix de transfert comme outil de gestion
La littérature assigne aux prix de transferts un certain nombre d’objectifs, parmi lesquels
ceux d'allocation optimale des ressources, de maximisation du profit, d’évaluation des
performances, de motivation des managers d’unités, etc. Cette profusion d’objectifs est aussi
à l’origine des trois principales approches théoriques des prix de transfert. Il s’agit des
approches : économique, sociologique, et organisationnelle.
L'approche économique des prix de transfert découle de l’analyse néoclassique de la firme,

et repose sur les travaux fondateurs d'Hirschleifer (1956, 1957)19. Elle considère la
maximisation du profit comme le principal objectif des prix de cession interne ; et le prix de
marché, ou à défaut, le coût marginal, comme le prix de transfert optimal qui permet de
l’atteindre.
L'approche sociologique préfère voir dans l’établissement des prix de transfert l'expression
d'une série de sous-objectifs pouvant être renégociés par les parties. La fixation des prix de
cession interne résulterait, selon cette approche, d'un processus de marchandage dans lequel
chaque partie chercherait à résoudre ses problèmes ; les managers des unités ayant obtenu de
moins bons résultats s'activant par exemple à trouver de nouvelles règles de prix de cession
interne.
19
T. MADIE`S, « Prix de transfert optimaux et comportement stratégique des multinationales », Louvain
Economic Review, n° 69(4), 2003, pages 387-406.
20
L’approche organisationnelle des prix de transfert est surtout l’œuvre de Watson et Baumler
(1975) et, plus récemment, d’Eccles (1985)20. Dans la veine des travaux de Lawrence et
Lorsch (1967), Watson et Baumler (1975) développent l'idée selon laquelle les prix de
transfert favorisent à la fois la différenciation, car ils affectent le profit individuel des unités,
et un certain degré d'intégration, grâce aux règles et procédures. A l'issue d'un imposant
travail de terrain, Eccles (1985) établit des liens entre les politiques de prix de cession interne
et la stratégie. Il dresse ensuite une typologie des politiques de prix de cession interne où à
quatre types de stratégies et de structure (la relation stratégie-structure étant indissociable), il
fait correspondre quatre types d’organisations avec des politiques de PCI21 distinctes. Il s’agit
des organisations de style collectif, de style coopératif, de style participatif et de style
concurrentiel.
− Les organisations de style collectif sont nouvelles et de petite taille. Les prix de transfert
n'ont pas d'intérêt dans cette structure.
− Les organisation de style coopératif sont généralement très intégrées, et adoptent une
structure fonctionnelle. La principale finalité des prix de transfert dans ce type
d’organisation est de faire apparaître le coût de revient complet du processus de
production ; d’où la préférence pour les cessions imposées et fondées sur les coûts. Les
organisations de style participatif combinent les caractéristiques des organisations de
styles coopératif et concurrentiel. Les unités en tant que centres de profit, et du fait de la
diversification, se font concurrence ; mais doivent aussi coopérer dans le cadre de la
stratégie d'intégration verticale du groupe. Leur structure est généralement matricielle,
avec une forte coopération par le biais de la négociation des objectifs. Les prix de cession
interne sont le plus souvent imposés et négociés sur la base du prix de marché.
− Les organisations de style concurrentiel partagent peu de ressources communes (cas des
conglomérats ou des sociétés de holding). La diversification y est forte, et l'intégration est
limitée à une logique financière. Le prix de marché est la règle et aucune priorité n'est
accordée aux cessions internes.
20
M. CATALO, « Cessions internes et contrôle organisationnel : Le cas d’une grande entreprise de
Télécommunication », 2001.
21
Prix de cession interne.
21
2. Les prix de transfert et l’optimisation de la charge d’impôt
La fixation de prix de transfert permet d’optimiser la charge globale d’impôt d’une entité
juridique et d’un groupe, tant en matière d’impôt sur les sociétés, de TVA ou de droits de
douanes.
Afin d’illustrer le rôle que peuvent jouer les prix de transfert à cet égard, prenons l’exemple
d’un groupe qui comprend des filiales réalisant des résultats bénéficiaires et d’autres
déficitaires. Dans ce cas, les prix de transfert peuvent être utilisés comme moyen de transférer
une partie des résultats des filiales bénéficiaires vers les filiales déficitaires.
Le même schéma peut être appliqué au niveau international en transférant une partie des
bénéfices réalisés dans les pays à forte pression fiscale vers les pays à fiscalité allégée ou
privilégiée. Ainsi, les prix de transfert, même s’ils constituent une contrainte fiscale lourde
pour les groupes, contribuent à la réalisation d’objectifs qui dépassent la simple obligation de
valorisation des échanges. Ils peuvent mêmes être utilisés comme instrument pour orienter les
décisions stratégiques ou justifier des décisions prises au préalable comme la restructuration
d’une filiale déficitaire ou l’abandon d’une branche d’activité moins rentable.
Une étude réalisée à cet effet par Ernst & Young (1995) sur un échantillon (non représentatif)
de vingt-cinq entreprises multinationales ayant des activités dans huit pays différents (dont le
Canada, les Etats-Unis, le Royaume-Uni et le Japon) fait clairement apparaître que la question
des prix de transfert est primordiale pour les multinationales de tous les pays étudiés. En effet,
selon 80% des multinationales qui ont participé à cette étude, la fixation des prix de transfert
serait leur problème fiscal international le plus important à l’heure actuelle.
Après avoir défini les prix de transfert, nous allons approfondir cette notion dans un deuxième
chapitre à travers l’étude du cadre règlementaire applicable aux prix de transfert et aux
méthodes de leur détermination.
Chapitre 2 : Les prix de transfert, cadre réglementaire et méthodes de détermination
22
Chapitre 2 : Les prix de transfert, cadre réglementaire et
méthodes de détermination
L’importance des enjeux liés aux prix de transfert a été à l’origine de la mise en place d’une
batterie de dispositifs visant à réglementer au mieux la valorisation des flux intra-groupe.
Dans ce chapitre, nous essayerons d’apporter un éclairage sur le cadre réglementaire
applicable en Tunisie tout en essayant de faire le parallèle avec les dispositifs mis en place
dans d’autres pays avant de présenter les normes et les méthodes de détermination des prix de
transfert préconisées par l’OCDE.
Nous essayerons dans le cadre de ce chapitre d’examiner les différentes législations

applicables au prix de transfert (Section 1). Nous exposerons ensuite les méthodes
préconisées par l’OCDE pour la détermination des prix de transfert (Section 2).
Section 1 : Législations applicables au prix de transfert
1. Les sources de droit Tunisien
1.1. Sur le plan fiscal
Avant l’apparition de la loi de finance pour la gestion de 2010 (Loi n° 2009-71 du 21

décembre 2009), en droit fiscal Tunisien, le transfert indirect de bénéfice ne pouvait être
réprimé qu’à travers la théorie de l’acte anormal de gestion. La loi de finances pour la gestion
2010 a mis en place le principe de pleine concurrence en introduisant la notion de prix de
marché en tant que référence à retenir dans les transactions intra-groupe.
1.1.1. Théorie de l’acte anormal de gestion dans le droit fiscal Tunisien
Selon le législateur Tunisien, la théorie de l’acte anormal de gestion est principalement fondée
sur la notion juridique d’intérêt social. A cet effet, ce principe a été consacré en matière de
déductibilité des charges, par l’article 12 du Code l’Impôt sur le Revenu des Personnes
Physiques et de l’Impôt sur les Sociétés qui prévoit que le résultat net est établi après
déduction de toutes les charges nécessaires à l’exploitation. Ainsi, une charge injustifiée ou
engagée en dehors de l’activité normale d’exploitation ne peut être déduite du bénéfice
imposable.
23
Une entreprise a normalement pour objet la réalisation d’un bénéfice. Dès lors, un acte qui à
priori va à l’encontre de ce but ne pourra être considéré comme normal que si l’entreprise
peut espérer obtenir une contrepartie. Ainsi, il ne suffit pas que les dépenses exposées ou le
manque à gagner subi soit la conséquence d’un engagement en bonne et due forme pour que
le montant correspondant soit déductible du bénéfice imposable. Si l’engagement est
contracté sans contrepartie utile à l’exploitation, il sera qualifié d’acte anormal de gestion et
les charges susceptibles d’en résulter ne seront pas déductibles.
Par ailleurs, l’article 48 du code de l’IRPP et de l’IS, a consacré l’une des formes de la théorie
de l’acte anormal de gestion en précisant que les résultats soumis à l’impôt doivent
comprendre, selon ledit article, les intérêts calculés au taux de 8%, non décomptés ou
décomptés à un taux inférieur à ce taux au titre des sommes mises par la société à disposition
des associés22.
Seul l’intérêt social de l’entreprise devra être pris en considération en matière fiscale. Les
relations entre sociétés ne seront pas interdites mais elles devront s’attacher à garder un
caractère normal, la seule exception au principe de la personnalité de l’impôt est le régime
optionnel d’intégration fiscale institué pour la première fois par la loi de finances pour la
gestion 2001. Ce régime permet, sous certaines conditions, à la société mère de se substituer
aux sociétés membres du groupe pour le paiement de l’impôt sur les sociétés sur la base du
résultat global tenant compte des résultats bénéficiaires et déficitaires réalisés par ces sociétés.
Le législateur reconnaît alors la personnalité fiscale du groupe seulement au niveau des

résultats et non au niveau des transactions.
Les principes de l’acte anormal de gestion ne sont pas uniquement applicables pour les
sociétés basées en Tunisie, mais peuvent être en effet appliqués, dans le cadre des transactions
effectuées entre une société mère étrangère et sa filiale ou son établissement stable en Tunisie.
Il est cependant à signaler que la théorie de l’acte anormal de gestion ne s’applique qu’en
matière d’impôt directs. Les tentatives d’extension du champ d’application de ladite théorie
ont été rejetées par la juridiction fiscale23. Ainsi, la commission spéciale de taxation d’office
22
Article 48, paragraphe VII, alinéa 2 du code de l’IRPP et de l’IS.
23
B. MAATAR, « Maîtrise des risques inhérents aux opérations intra-groupe », Mémoire élaboré en vue de
l’obtention du diplôme d’expertise comptable, Tunis, Juillet 2006, p. 99.
24
de Sfax24, dans son arrêt n°46/97, a considéré que la théorie de l’acte anormal de gestion ne
peut être appliquée en matière de Taxe sur la Valeur Ajoutée, qui correspond à un impôt
indirect payé par le consommateur final, et que le rôle du contribuable consiste en la collecte
de ladite taxe au profit de l’Etat. Ainsi le pouvoir de contrôle de l’administration fiscale se
limite aux montants inscrits sur les factures, tant que les conditions de forme sont respectées.
Elle ne peut en aucun cas modifier les prix de vente prévus au niveau des factures détenues
par le contribuable.
1.1.2. Apport de la loi de finances pour la gestion 2010
Le législateur tunisien, face à l’accroissement du volume des transactions intra-groupes, a vu

bon de clarifier et de définir les règles applicables en matière de valorisation de ces échanges.
Ainsi, la loi de finances pour l’année 2010 dans son article 51 a ajouté au Code de l’IRPP et
de l’IS un article 48 septies. Cet article stipule que si les services de l’administration fiscale
ont la preuve de l’existence de transactions commerciales ou financières entre une société et
d’autres sociétés ayant une relation de dépendance, pour lesquelles les prix sont déterminés
sur des bases différentes de celles des affaires entre des sociétés indépendantes, le manque à
gagner constaté au titre des résultats est réintégré au niveau de la détermination du résultat
imposable.
Ces dispositions s’appliquent dans les cas où il est prouvé que les prix appliqués aux
opérations entre les sociétés du groupe diffèrent de ceux appliqués aux autres clients ou de
ceux pratiqués entre des sociétés indépendantes ayant une activité similaire, et dans les cas où
il est établi que des charges non justifiées ont été subies, et que l’impôt supporté s’en est
trouvé diminué.
Cet article marque une avancée importante en matière de réglementation des opérations intra-
groupe dans le droit fiscal tunisien, et ce par l’introduction par le législateur, d’une manière
explicite, du principe de pleine concurrence et de la notion de prix de marché pour déterminer
le caractère normal d’une transaction.
Notons à ce niveau que l’article en question ne fait pas de différence dans le traitement entre
les groupes nationaux et internationaux et que par conséquent, l’application de cette règle
24
Commission spéciale de taxation d’office de Sfax, Arrêt n° 46/97, 26 novembre 1999, Revue de la
jurisprudence et de la législation, n° 2, 44ème année, février 2002, pages 213-237.
25
couvre aussi bien les groupes implantés en Tunisie, que ceux dont la société mère, sœur ou
filiale est implantée à l’étranger.
1.2. Sur le plan juridique
Les opérations intra-groupe ne font pas non plus l’objet d’un droit particulier en Tunisie, mais
elles sont abordées dans le droit des sociétés à plusieurs reprises. Ainsi dans le droit
commercial tunisien, l’existence d’un quelconque intérêt du groupe est ignorée pour ne
prendre en compte que l’autonomie juridique des filiales. De ce fait, les échanges intra-groupe
doivent suivre encore une fois les mêmes règles que si les entreprises n’étaient pas liées.
Cependant, le législateur a conscience des cas particuliers qui peuvent exister dans les
groupes et il a prévu pour cela des procédures spéciales, il s’agit des conventions
réglementées. En effet, selon l’article 475 du CSC : « Lorsque deux sociétés ou plus
appartenant à un groupe de sociétés ont les mêmes dirigeants, les conventions conclues entre
la société mère et l’une des sociétés filiales ou entre sociétés appartenant au groupe sont
soumises à des procédures spécifiques de contrôle consistant en leur approbation par
l’assemblée générale des associés de chaque société concernée, sur la base d’un rapport
spécial établi par le commissaire aux comptes à l’effet si la société concernée est soumise à
l’obligation de désignation d’un commissaire aux comptes. Le contrôle n’est pas obligatoire
si la convention porte sur une opération courante conclue à des conditions normales ».
Par ailleurs, la loi n° : 2009-16 du 16 Mars 2009 portant réforme du code des sociétés
commerciales a confirmé les principes de l’article 475 dans la rédaction de l’article 200
nouveau sur :
- L’extension du champ d’application des conventions réglementées à toutes les

opérations du moment qu’elles sont conclues avec :
▪ le président du conseil d’administration de la société ;
▪ son administrateur délégué ;
▪ son directeur général ;
▪ l’un de ses directeurs généraux adjoints ;
▪ l’un de ses administrateurs ;

26
▪ l’un des actionnaires personnes physiques y détenant directement ou
indirectement une fraction des droits de vote supérieurs à 10% pour cent, ou ;
▪ la société la contrôlant au sens de l’article 461 du CSC.
Hormis les opérations libres (infra), aucune exception n’a été prévue par l’article 200
(nouveau) du CSC. Ces disposition sont en harmonie avec les dispositions de l’article
475 du CSC qui oblige toute société anonyme qui dès lors qu’elle fait partie d’un
«groupe» et qu’elle a les mêmes dirigeants qu’une autre société appartenant au groupe,
toute convention qu’elle conclut avec cette autre société est soumise aux « procédures
spécifiques de contrôle »25.
- La condition de normalité de la convention pour la dispenser de la procédure de

contrôle : L’article 475 susvisé est venu exclure toute convention portant sur une
opération courante conclue à des conditions normales conclue avec une société faisant
partie d’un groupe du champ d’application du contrôle des conventions réglementées.
Ceci est confirmé par l’article 200 dans sa nouvelle rédaction (réforme 2009) qui
précise que « Les dispositions du paragraphe II ci-dessus ne s’appliquent pas aux
conventions relatives aux opérations courantes conclues à des conditions
normales. »26
Cependant ces « conventions libres » doivent être communiquées par l’intéressé au

président du conseil d’administration, au directeur général, ou à l’administrateur
délégué. Une liste détaillée de ces conventions est communiquée aux membres du
conseil d’administration et au ou aux commissaires aux comptes. Ces opérations sont
auditées selon les normes d’audit d’usage.
25
Dans son ancienne version l’article 200 du CSC présentait une divergence par rapport l’article 475 dans le
sens où celui-ci limitait le champ d’application des conventions réglementées aux opérations de prêts, avances,
subventions, garanties, sûretés, cession des fonds de commerce ou de l'un des éléments qui le composent,
emprunts importants ou location gérance de fonds de commerce alors que l’article 475 couvrent toutes les
conventions.
26
Pour l’exclusion du champ des conventions réglementées, l’article 200 du CSC abandonne donc l’ancien
critère d’« opérations courantes nécessaires à la réalisation de l'objet social ». En effet, l’ancienne exclusion se
limitait aux opérations courantes nécessaires à la réalisation de l'objet social que ces opérations soient
conclues à des conditions normales ou anormales. En retenant le critère de normalité, le législateur rejoint
aussi les dispositions régissant les groupes de sociétés où, en vertu des dispositions de l’article 475 du CSC, le
contrôle n’est pas obligatoire si la convention porte sur une opération courante conclue à des conditions
normales.
27
Il est à signaler que le Droit tunisien n’a pas réservé une définition à la notion de normalité.
C’est la raison pour laquelle on s’est référé à la doctrine française qui s’est penchée sur la
question pour y apporter des éléments de réponse.
Une réponse ministérielle française a considéré que « les conditions peuvent être considérées
comme anormales lorsqu’elles sont habituellement pratiquées par la société dans ses rapports
avec les tiers de telle sorte que l’administrateur intéressé ne retire pas de l’opération un
avantage qu’il n’aurait pas eu s’il avait été un fournisseur ou un client quelconque de la
société. Il faut aussi tenir compte des conditions en usage pour les conventions semblables
dans d’autres sociétés ayant la même activité27 ».
Aussi et pour apprécier si une condition est conclue à des conditions normales, on ne doit pas
s’attacher uniquement aux critères de prix mais aussi aux conditions générales entourant la
convention telles que les délais de livraison, les conditions de paiement et les modalités de
garantie etc.
A cet effet, on retrouve plusieurs exemples dans la doctrine et la jurisprudence française:
− N’est pas conclu à des conditions normales, le contrat d’entreprise pour l’édification d’un
bâtiment à usage de bureaux dès lors que le prix ne correspond pas à ceux habituellement
27
Rép. M. Lebas, J.O. Déb. A.N. 4 avril 1969 p. 870. « Selon la C.O.B. (Rapport sur 1976, p. 40), même conclues à
des conditions normales, les conventions entre une société et sa filiale devraient, en principe, être autorisées
au préalable par les conseils d'administration, sauf pour les opérations courantes au regard de chacune d'elles.
Pour la COB (Bull. C.O.B., 1981, n° 138), ces opérations sont celles qui sont effectuées de manière habituelle
par la société dans le cadre de son activité et s'agissant de relations entre sociétés d'un même groupe, il faut
tenir compte essentiellement de l'activité de la société à l'intérieur du groupe. Ainsi, une société industrielle et
commerciale peut, de manière courante, fournir des prestations informatiques à ses sociétés sœurs pour
rentabiliser le matériel dont elle dispose et dont elle n'a pas l'utilisation totale. De même, une société qui n'a
pas pour vocation de consentir des prêts peut, couramment, en octroyer à des sociétés de son groupe dans le
cadre d'un accord de trésorerie.
La Commission estime que le caractère normal d'une convention s'apprécie par référence aux conditions du
marché ou au prix de revient du bien vendu ou des prestations fournies. Dans un groupe de sociétés, le prix
payé à la société prestataire de services ne se limite pas à la somme déboursée, il s'y ajoute des contreparties,
quelquefois difficilement chiffrables, consistant en avantages divers qui résultent de l'appartenance au groupe
(approvisionnements privilégiés, facilités de trésorerie...). C'est compte tenu de tous ces éléments qu'il faut
tenter d'apprécier la normalité des opérations. Elle considère que les conventions importantes passées entre
sociétés du même groupe doivent faire l'objet d'un écrit pour permettre une bonne information des
actionnaires et des commissaires aux comptes. Tel est le cas de prestations facturées pour des sommes très
élevées par une filiale agissant en qualité de sous-traitant d'un contrat d'ingénierie dont la société mère était
titulaire (Bull. C.O.B., 1980, n° 123) » (Source, Lamy sociétés, op. cit., § 3352).
Cours de Droit des sociétés, Société Anonyme, Chapitre 4, « Conventions règlementées », disponible sur
www.prosocietes.com.
28
pratiqués dans le même secteur d’activité et fait apparaître une marge nette qui n’est pas
conforme aux taux relevés sur les autres chantiers28.
− Lorsqu’ils sont rémunérés proportionnellement au chiffre d’affaires de la filiale, les

contrats de mandat de services conclus entre une société mère et ses filiales, qui
comprennent des prestations administratives courantes ne doivent pas être considérés
comme conclues à des conditions normales et doivent être soumis à la procédure de
contrôle29.
− Les avances en comptes courants entre sociétés de groupe ne sont pas des opérations
courantes si l’objet social de la société prêteuse ne prévoit pas de consentir des prêts30.
Par ailleurs, l’article 200 nouveau tel qu’amendé par la loi de 2009 dans son paragraphe III
interdit à certaines personnes de contracter sous quelque forme que ce soit et sous peine de
nullité du contrat, des opérations définies comme suit :
- Les emprunts avec la société,
- Les avances,
- Les découverts en compte courant ou autrement,
- Le bénéfice de subventions,
- La caution ou l’aval par la société des engagements envers les tiers.
Cette interdiction s’applique aux personnes suivantes :
- Le président-directeur général ;
- Le directeur général,
- L’administrateur délégué,
- Les directeurs généraux adjoints et
- Les membres du conseil d’administration
28
Com., 9 avril 1996, Rev. Soc. 1996, p. 788, note, GUYON, Com. 11 juillet 2000, Bull. Joly 2001, p. 34, note le
Cannu ; Rapportés in J. MESTRE, M.E. PANCRAZY, Droit commercial, Editions L.G.D.J, 25ème édition, 2001, §
478-1.
29
Bull. COB. 1980, n° 129 (Lamy sociétés, op. cit., § 3352).
30
Rép. Min., n° 34164, JOANQ, 20 octobre 1980, p. 4453 ; Rép. Min., n° 37140, JOANQ, 9 mars 1981, p. 1028
(Lamy sociétés, op. cit., § 3352).
29
- Les conjoints, ascendants, descendants et toute personne interposée au profit de l’un
d’eux.
La nouvelle rédaction de l’article 200 du CSC (comparée à la version d’avant la réforme de

2009) apporte une innovation majeure en excluant du champ des conventions interdites, les
opérations conclues avec les personnes morales membres du conseil d’administration. Au
niveau de l’exposé des motifs de la loi, la levée d’interdiction est motivée par la nécessaire
prise en considération des relations spéciales intragroupes de sociétés où l’article 474 du CSC
a autorisé la conclusion d’opérations financières.
1.3. Sur le plan comptable
La norme comptable tunisienne n° 39 relative aux informations sur les parties liées, n’a pas
évoqué expressément la notion et les critères de normalité des transactions intra-groupe.
Toutefois, elle a proposé des méthodes acceptables de fixation du prix de transfert. Il s’agit
principalement de trois méthodes, à savoir :
− La méthode du prix comparable non contrôlé : elle consiste en la détermination du prix de

transfert par comparaison avec des biens similaires vendus dans un marché
économiquement comparable, à un acheteur sans lien avec le vendeur. Cette méthode est
souvent utilisée lorsque les biens ou services objet d’une transaction entre parties liées, et
les conditions s’y rapportant, sont similaires à ceux de transactions commerciales
normales.
− La méthode du coût majoré : elle cherche à ajouter une majoration appropriée au coût du
fournisseur.
− La méthode du prix de revente : cette méthode est utilisée lorsque des biens sont
transférés entre des parties liées avant leur vente à une partie indépendante. Le prix de
transfert est déterminé par déduction à partir du prix de revente d’une marge qui
représente un montant par lequel le revendeur cherche à couvrir ses coûts et à réaliser un
profit approprié.
30
2. Les législations internationales
2.1. Dans les principaux pays développés
En matière de prix de transfert, le « fer de lance » est l’administration fiscale des États-Unis
d’Amérique, à travers l’« Internal Revenue Service » (IRS), qui bénéficie à cet égard de
l’appui du Congrès et d’autres dirigeants politiques américains.
En effet, une des toutes premières lois en matière des prix de transfert est apparue aux Etats
Unis en 1928 (section 45 de la loi fiscale de 1928). Cette loi autorisait l’administration fiscale
à faire des ajustements sur le niveau des résultats des différentes filiales, afin que chacune
affiche un niveau de résultat réel ou économique et n’échappe plus artificiellement à l’impôt.
Aux États-Unis, les risques de manipulation des prix de transfert ont entraîné l’adoption de
règles détaillées, assorties de dispositions qu’on peut considérer comme lourdes en matière
d’observation et de production de documents, et de pénalités fiscales passablement sévères.
Les entreprises actives aux États-Unis sont très conscientes de ces mesures (et surtout des
pénalités)31.
A cet effet, le 1er janvier 1994 marque l’entrée en vigueur aux Etats-Unis d’une réforme de la
réglementation fiscale visant à doter l’administration fiscale américaine des moyens
appropriés à la répression de l’évasion fiscale. En effet, les autorités américaines estimaient
que les entreprises étrangères implantées sur leur territoire ne payaient pas leur juste part
d’impôt. Cette réforme change notamment une donnée fondamentale en renversant la charge
de la preuve. Ainsi, les prix de transfert pratiqués par l’entreprise sont réputés erronés jusqu’à
preuve du contraire. Par ailleurs, la hiérarchie des méthodes prônée par l’OCDE est
abandonnée, le contribuable peut choisir une méthode forfaitaire s’il le souhaite, mais, il
devra prouver qu’elle est le reflet de la réalité économique sous peine de lourdes amendes.
Les Etats-Unis se sont aussi orientés vers une méthode de répartition des bénéfices
consolidés. Ils estiment qu’un groupe multinational qui possède des entreprises sur leur
territoire et qui réalise des bénéfices consolidés doit payer un impôt aux Etats Unis même si
31
Dans un sondage Ernst & Young mené en 1996 auprès de plus de 200 entreprises multinationales ayant des
activités aux États-Unis 89% des répondants ont déclaré avoir produit de la documentation sur leurs politiques
en matière de prix de transfert sous une forme compatible avec les règlements de l’IRS, pour éviter de se voir
imposer des pénalités par les autorités américaines.
31
toutes les entreprises américaines du groupe génèrent des pertes. Ainsi, plusieurs mesures
importantes ont été prises aux États-Unis.
Avant tout, les autorités fiscales américaines ont publié sous forme d’ébauche, puis en version
définitive, le règlement 482 régissant les transactions entre apparentés32. Fondamentalement,
ce règlement exige la production de documents établis au moment de l’exécution de la
transaction et justifiant la méthode que les entreprises utilisent pour déterminer les résultats de
leurs transactions inter-compagnies, à défaut de quoi tout redressement peut les rendre
passibles de pénalités équivalant soit à 20%, soit à 40% de la minoration de l’impôt
exigible33. En outre, les autorités américaines ont publié des règles détaillées sur les accords
de partage des coûts et mis à jour leurs procédures relatives aux accords de fixation préalable
des prix de transfert.
Le règlement précise les dix principaux documents à fournir pour justifier la méthode
optimale employée par l’entreprise34 :
− Explication des activités du contribuable, y compris les facteurs économiques et juridiques

influant sur la fixation de ses prix de transfert ;
− Description de la structure organisationnelle influant sur ses transactions entre apparentés;
− Pièces et contrats justificatifs ;
− Description de la ou des méthodes utilisées pour fixer les prix de transfert, avec les motifs
de leur choix ;
− Description des méthodes rejetées, avec les motifs de leur rejet ;
− Description et analyse des transactions entre apparentés;
− Description et analyse des opérations comparables utilisées pour justifier ces choix ;
32
Dans l’ensemble, les entreprises américaines sont tenues de produire des documents établis au moment de
la transaction pour justifier leurs méthodes de fixation des prix de transfert à partir du moment où elles ont
déposé leurs déclarations de revenu de 1994 aux États-Unis; dans le cas des entreprises dont l’exercice se
terminait le 31 décembre, ces renseignements devaient être compilés au plus tard le 15 septembre 1996.
33
La pénalité est de 20% si le supplément d’impôt exigible dépasse 5 millions de dollars ou 10% des rentrées
brutes; dans le cas des redressements excédant 20 millions de dollars ou 20% des rentrées brutes, la pénalité
est de 40%. Des dispositions particulières s’appliquent aux petites entreprises et aux cas où les entreprises
avaient des motifs raisonnables d’agir comme elles l’ont fait.
34
Ces documents doivent être préparés au cours de la même période que celle du dépôt de la déclaration de
revenu de l’entreprise aux États-Unis et fournis à l’IRS au plus tard 30 jours après que celui-ci en a fait la
demande.
32
− Explication de l’analyse et des projections économiques;
− Description des données pertinentes obtenues entre la fin de l’exercice et le moment

auquel la déclaration de revenu a été produite ;
− Index général des principaux documents justificatifs.
En plus d’exiger des contribuables ces documents établis lors de l’exécution de la transaction
qui doivent être disponibles, mais n’ont pas à être produits avec la déclaration de revenu,
l’IRS leur impose l’obligation de joindre aux déclarations certains renseignements sur leurs
transactions entre apparentés et sur leurs activités à l’étranger.
En général, les autres pays ont réagi défensivement aux initiatives américaines dans ce
domaine. La plupart d’entre eux ont opté pour des mesures administratives, mais quelques-
uns, comme la France, l’Australie et le Mexique, ont adopté une législation plus dure en ce
qui concerne les prix de transfert.
L’OCDE a, quant à lui, publié en 1995 une refonte des lignes directrices de son rapport de
1979 sur « Les principes applicables en matière de prix de transfert à l’intention des
entreprises multinationales et des administrations fiscales », intitulé « Prix de transfert et
entreprises multinationales » et a procédé à de nouvelles mises à jour en 1996. Dans cette
nouvelle version, l’OCDE réaffirme avec force la nécessité d’appliquer les méthodes
traditionnelles, mais concède la possibilité, comme nous allons le voir, d’utiliser dans des cas
exceptionnels où ces méthodes ne s’appliqueraient pas, des méthodes transactionnelles de
bénéfices.
Cependant, la mise à jour du rapport n’a eu que peu d’échos, et certains pays, soucieux de ne
pas voir migrer les revenus imposables vers d’autres Etats à fiscalité agressive, ont eux-
mêmes durci leur dispositif de contrôle. C’est le cas de la France à titre d’exemple.
En effet, l’arsenal juridique français relatif aux prix de transfert repose sur les articles 57 du
Code Général des Impôts (CGI) et L 13 B du Livre des Procédures Fiscales (LPF). L’article
57 du CGI prévoit, sous certaines conditions, que les bénéfices indirectement transférés à
l’étranger sont réintégrés aux résultats de l’entreprise. Pour l’application de cet article,
l’administration doit démontrer :
33
− L’existence d’un lien de dépendance, qu’il soit juridique ou de fait, entre l’entreprise
française et l’entreprise étrangère. Lorsque les transferts sont effectués au profit
d’entreprises établies dans des Etats dont le régime fiscal est privilégié (“paradis
fiscaux”), l’administration est cependant dispensée d’établir l’existence de ce lien de
dépendance.
− L’existence d’avantages particuliers, accordés par l’entreprise française à l’entreprise

étrangère, ne relevant pas de la gestion normale de l’entreprise. Ces avantages font
présumer le transfert de bénéfices à l’étranger, mais l’entreprise française peut apporter la
preuve contraire en établissant que l’opération apparemment anormale est en réalité
justifiée par les nécessités de l’exploitation.
Afin de prouver le transfert de bénéfices, l’administration fiscale tente généralement d’établir

l’existence des opérations suivantes :
− Achats à prix majorés, ventes à prix minorés, prêts consentis dans des conditions plus
avantageuses que celles du marché ;
− Versements de redevances excessives ou sans contrepartie ;
− Commissions anormales ;
− Abandons de créances ;
− Prise en charge de frais sans contrepartie (par exemple frais généraux du siège non
justifiés) ;
− Cautions données gratuitement à des filiales étrangères…
L’élément de référence pour l’administration est donc le prix de pleine concurrence, c’est-à
dire celui qui serait établi pour des transactions se déroulant dans des conditions normales de
marché libre, à savoir dans les mêmes conditions qu’entre entreprises non liées. C’est la
méthode du prix comparable sur le marché.
Afin de renforcer les moyens dont dispose l’administration fiscale pour contrôler les
opérations internationales, l’article L 13 B du LPF a institué une procédure particulière de
renseignements.
34
Contrairement aux Etats anglo-saxons (USA, Canada, Royaume-Uni), cet article n’impose
pas aux groupes de détenir une documentation préalable sous peine de sanctions. Toutefois,
l’entreprise vérifiée doit pouvoir fournir à l’administration les informations et documents
précisant :
− La nature des relations qu’elle entretient avec la ou les entreprises établies hors de
France;
− La méthode de détermination des prix des opérations de nature industrielle, commerciale

ou financière qu’elle effectue avec ces mêmes entités étrangères ;
− Les activités exercées par les entreprises liées et exploitées hors de France ;
− Le traitement fiscal réservé aux opérations réalisées par les entreprises étrangères placées
sous la dépendance ou le contrôle de la société française.
A défaut de réponse, l’administration est autorisée à évaluer le montant du transfert de

bénéfices à partir des éléments dont elle dispose.
2.2. Au niveau de l’Union Européenne
Au niveau de l’union européenne, il n’existe pas encore de législation fiscale unique, et même
si les textes de base sont similaires sur les grandes lignes, certaines divergences persistent et
peuvent, dans certains cas, créer des tensions entre les administrations fiscales des pays
membres. Lorsque l’administration fiscale d’un pays redresse les comptes d’une société
installée sur son territoire pour transfert indirect de résultat à une société du même groupe
installée dans un autre Etat de l’Union, les dirigeants du groupe sont fondés à exiger un
ajustement corrélatif (c’est à dire la contrepartie, dans la deuxième filiale, de l’ajustement
primaire subi par la première). En dehors de l’Union Européenne, ce type d’ajustements n’est
pas obligatoire.
Par ailleurs, les principes directeurs de l’OCDE prévoient une procédure d’arbitrage dans ces
cas mais sans fixer des obligations de résultat. A cet effet, les Etats membres de l’Union
Européenne ont signé en 1990 une convention relative à l’élimination de la double imposition
et qui rend obligatoire, dans le cadre des procédures d’arbitrage, la suppression de la double
imposition subie par les groupes de sociétés au sein de l’Union suite à un ajustement primaire.
Cette convention est en vigueur depuis le 1er janvier 1995.
35
Un comparatif des réglementations en vigueur dans les principaux pays européens est
présenté au niveau de l’Annexe 1.
2.3. En Afrique du nord
A l'exception de la législation tunisienne qui ne contient aucune disposition explicite sur la

question des prix de transfert, les autres pays de l'Union du Maghreb Arabe (UMA) autorisent
d'une manière générale l'administration fiscale à redresser le prix des transactions
internationales en cas de transfert indirect de bénéfices35. A noter, par exemple pour le Maroc,
qu'il existe un article du CGI selon lequel : « Lorsque l'importance de certaines dépenses
engagées ou supportées à l'étranger par les entreprises étrangères ayant une activité
permanente au Maroc n'apparaît pas justifiée, l'administration peut en limiter le montant ou
déterminer la base d'imposition de l'entreprise par comparaison avec des entreprises similaires
ou par voie d'appréciation directe sur la base d'informations dont elle dispose »36. Ce texte
semble donner la possibilité à l’administration fiscale marocaine de contrôler les dépenses
d'une entreprise étrangère du fait que celle-ci possède un établissement stable au Maroc. Mais,
en réalité, de notre point de vue, cet article vise les dépenses « engagées » ou «supportées » à
l'étranger et qui ont été imputées à l'établissement stable marocain. Dans le cas contraire,
c'est-à-dire si de telles dépenses n'ont pas été imputées à l'établissement stable situé au Maroc,
on ne voit pas comment l’administration fiscale marocaine en serait informée et pourrait
exercer son droit de contrôle et de rectification.
Le droit fiscal égyptien se caractérise quant à lui par des avancées significatives concernant le
contrôle des relations intra-groupe. Des modifications récentes de la législation fiscale37, tout
en réaffirmant la primauté du principe de pleine concurrence dans la détermination des prix
des transactions réalisées par des entreprises égyptiennes avec des entreprises étrangères qui
leur sont liées, fournissent d'importantes précisions sur les méthodes que l'administration peut
utiliser pour déterminer le prix d'une transaction internationale en conformité avec le principe
de pleine concurrence. En outre, la possibilité est désormais ouverte pour les contribuables de
valider par anticipation les méthodes de détermination de leurs prix de transfert.
35
Par exemple, Algérie: article 189 du Code des Impôts Directs, Maroc: article 213.II CGI, Mauritanie : article 22
CGI.
36
Article 213.III du CGI marocain.
37
Extrait du CGI égyptien, dispositions relatives aux prix de transfert.
36
Section 2 : Les méthodes de détermination des prix de transfert
Outre les états développés comme les Etats Unis, le Canada, la France, le Japon ou
l’Angleterre, ainsi que certains pays en voie de développement, l’OCDE a été l’organisme qui
a traité et tenté de normaliser et solutionner la problématique des prix de transfert, et
corrélativement celle des conventions fiscales internationales.
Sur le plan du droit international, les pays du Maghreb se positionnent actuellement en tête
des Etats africains par leurs réseaux de conventions fiscales38. Dans le reste du continent, des
pays tels l'Afrique du Sud, l'Egypte, le Nigeria, le Côte d'Ivoire et le Sénégal disposent
également chacun d'un réseau assez dense de conventions.
L'analyse de ces traités internationaux rédigés à partir des modèles de conventions OCDE et
ONU permet de mettre en exergue des mécanismes de contrôle des prix de transfert.
Les principes directeurs de l’OCDE en la matière, en particulier, le principe de pleine

concurrence, ainsi que les méthodes de détermination du prix de transfert préconisées, même
s’ils n’ont pas de portée obligatoire, ont été largement adoptés par les pays. Ils ont complété
les différentes législations nationales dans un souci de rapprochement à travers la mise en
place de normes permettant aux groupes de sociétés de mieux appréhender la problématique
1. Le principe de pleine concurrence de l’OCDE
1.1. Exposé du principe
Le principe de pleine concurrence est une norme internationale qui, comme en sont convenus
les pays membres de l’OCDE, doit être mise en œuvre, à des fins fiscales, par les groupes
multinationaux et les autorités fiscales pour la fixation des prix de transfert.
L’article 9 paragraphe 1 du modèle de convention fiscale de l’OCDE précise que :
« Lorsque :
1. Une entreprise d'un Etat contractant participe directement ou indirectement à la direction,

au contrôle ou au financement d'une entreprise de l'autre Etat contractant ; ou que
38
Tunisie a signé à ce jour 35 conventions fiscales de non double imposition, dont 34 traités bilatéraux (1er
pays africain par son réseau de conventions), le Maroc 31 et l'Algérie 14.
37
2. Les mêmes personnes participent directement ou indirectement à la direction, au contrôle
ou au financement d'une entreprise d'un Etat contractant et d'une entreprise de l'autre Etat
contractant, et que dans l'un et l'autre cas, les deux entreprises sont, dans leurs relations
commerciales ou financières, liées par des conditions acceptées ou imposées, qui diffèrent de
celles qui seraient convenues entre des entreprises indépendantes, les bénéfices qui sans ces
conditions, auraient été obtenus par l'une des entreprises mais n'ont pu l'être en fait à cause
de ces conditions, peuvent être inclus dans les bénéfices de cette entreprise et imposés en
conséquence ».
Le commentaire de l’OCDE relatif à l’article 9 indique qu’en vertu de ces dispositions, les
autorités fiscales d’un Etat contractant peuvent, pour calculer les sommes imposables,
rectifier la comptabilité des entreprises associées si, par suite des relations spéciales existant
entre ces dernières, leurs livres ne font pas apparaître les bénéfices réels imposables qu’elles
réalisent dans cet Etat. On entend par bénéfices réels imposables, ceux qui auraient été
réalisés dans des conditions de pleine concurrence. Le commentaire souligne que cette
disposition ne s’applique pas lorsque les transactions se sont déroulées « aux conditions
commerciales normales du marché libre (de pleine concurrence) » ; les comptes ne peuvent
être rectifiés que lorsque « des conditions spéciales ont été convenues ou imposées entre les
deux entreprises ». L’enjeu de l’article 9 est donc de savoir si les conditions des relations
commerciales ou financières entre entreprises associées sont des conditions de pleine
concurrence ou s’il existe une ou plusieurs « conditions spéciales » (c’est à dire des
conditions qui ne sont pas de pleine concurrence).
En se référant, pour procéder à un ajustement de bénéfices, aux conditions qui prévaudraient

entre entreprises indépendantes pour des transactions et dans des circonstances comparables,
le principe de pleine concurrence traite les membres d’un groupe multinational comme des
entités distinctes et non comme des sous-ensembles indissociables d’une seule entreprise. Les
pays membres de l’OCDE ont adopté le principe de pleine concurrence, pour plusieurs
raisons. Selon le rapport de l’OCDE, « l’une des raisons primordiales est que ce principe
traite, sur un pied d’égalité, les entreprises associées et les entreprises indépendantes. En
s’efforçant d’harmoniser le régime fiscal des entreprises associées et des entreprises
indépendantes, le principe de pleine concurrence évite que l’une ou l’autre des entreprises ne
soit désavantagée sur le plan fiscal ».
38
L’application de ce principe de fiscalité internationale permet également d’asseoir l’impôt
dans chaque pays afin d’éviter les doubles impositions et les conflits entre les administrations
fiscales.
Rappelons à cet effet, que la Tunisie est le seul pays de l’Afrique du Nord qui n’a pas traité
dans son droit interne d’une manière explicite la question des échanges internationaux entre
des entreprises étrangères qui sont sous la dépendance ou qui possèdent le contrôle
d’entreprises tunisiennes. Toutefois, les conventions fiscales conclues par la Tunisie se sont
basées sur le modèle fourni par l’OCDE et comportent toutes un article similaire à l’article 9.
Aussi, et comme mentionné précédemment, le législateur tunisien a confirmé, dans la loi de
finances pour la gestion 2010, le principe de la pleine concurrence dans les transactions intra-
groupes sans limiter la portée aux entreprises locales.
1.2. Limites du principe de pleine concurrence
Bien que la notion de pleine concurrence, rallie généralement les pays, c’est dans son
application dans l'environnement politique et juridique particulier d’un pays donné que la
divergence de vues des diverses autorités devient évidente. En fait, il est de plus en plus
difficile pour les multinationales d’utiliser des politiques de prix de transfert acceptables dans
tous les pays où elles ont des activités. L’harmonisation pose aussi problème aux spécialistes
en prix de transfert qui essaient de documenter la politique de la multinationale à cet égard de
la façon la plus rapide et la plus pratique.
Ces tendances, conjuguées à l’accroissement des exigences de nombreux pays en matière de

documentation, ont incité les autorités et les groupes d’intérêt à chercher des façons d’en
réduire au minimum les conséquences négatives pour les multinationales. Comme la plupart
des pays adhèrent, dans les grandes lignes, au principe de pleine concurrence, plusieurs
gouvernements, incluant ceux du Canada et des États-Unis, ont tenté d’alléger le fardeau de
l’observation et de réduire le risque de controverse.
Dans certains cas, la difficulté liée à la détermination du prix de pleine concurrence est
difficile à mettre en œuvre. C’est le cas notamment des groupes multinationaux produisant de
façon intégrée des biens hautement spécialisés, traitant des biens incorporels uniques et
fournissant des services spécialisés.
39
Le principe de pleine concurrence présente, à notre avis, une autre limite liée aux
informations nécessaires pour évaluer les transactions sur le marché libre. En effet, ces
informations peuvent être incomplètes ou difficiles à interpréter. Elles peuvent être
inaccessibles, pour des raisons de confidentialité.
De plus, le principe de pleine concurrence ne tient pas toujours compte des économies
d’échelle entre les diverses activités qui résultent de l’intégration des entreprises.
Enfin, les entreprises associées peuvent s’engager dans des opérations dans lesquelles des
entreprises indépendantes ne s’engageraient pas. Ces opérations ne sont pas forcément
réalisées dans le but d’échapper à l’impôt mais parce que lorsqu’elles traitent entre elles, les
entreprises d’un même groupe évoluent dans un contexte différent de celui d’entreprises
indépendantes. Nous pouvons citer, à titre d’exemple, le cas d’une entreprise propriétaire d’un
bien incorporel qui hésiterait à autoriser une entreprise indépendante à exploiter ce bien, sous
licence, de peur qu’il soit dévalorisé. Par contre, elle peut accorder à des entreprises associées
des conditions d’exploitation moins restrictives car elle pourra contrôler, de très près, l’usage
qui serait fait du bien incorporel.
1.3. Evolution de la ligne directrice de l’OCDE
L’OCDE a publié au milieu de l’année 1995 une mise à jour exhaustive des lignes directrices
sur les prix de transfert qu’elle avait faites paraître en 1979. Fondamentalement, l’OCDE y
réaffirme le principe de pleine concurrence pour la fixation des prix de transfert, en
manifestant sa préférence pour les méthodes fondées sur les transactions plutôt que sur les
bénéfices. Néanmoins, elle considère comme acceptables deux méthodes fondées sur les
bénéfices, la méthode transactionnelle de la marge nette et celle du partage des bénéfices.
Après avoir exposé le principe de pleine concurrence dans un premier paragraphe, nous allons
dédier les deux paragraphes suivants à l’étude des différentes méthodes de détermination des
prix de transfert, les traditionnelles et les plus récentes.
2. Les méthodes traditionnelles admises par l’OCDE
Les méthodes traditionnelles sont les plus anciennes identifiées par l’OCDE. Elles sont
fondées sur les transactions. Elles sont au nombre de trois : la méthode du prix comparable
sur le marché libre, la méthode du prix de revente, et la méthode du prix de revient majoré.
40
2.1. La méthode du prix comparable sur un marché libre
« La méthode du prix comprable sur un marché libre consiste à comparer le prix d’un bien ou
d’un service dans le cadre d’une transaction contrôlée, à celui d’un bien ou d’un service
transféreé dans les conditions comparables [sur le marché libre]…Une transaction sur le
marché libre est comparable à une transaction contrôlée pour l’application de la méthode du
prix comparable sur le marché libre si l’une des deux conditions suivantes sont remplies :
- Aucune différence entre les transactions faisant l’objet de la comparaison ou entre les
entreprises effectuant ces transactions n’est susceptible d’avoir une incidence sensible sur
le prix du marché libre ; ou
- Des correctifs suffisamment exacts peuvent être apportés pour supprimer les effets
matériels de ces différences »39.
Les déterminants de la comparabilité décrits dans le chapitre I du rapport de l’OCDE sont les
suivants :
- Il faut une comparabilité des caractéristiques du produit (caractéristiques physiques du

bien, sa qualité, la facilité d’approvisionnement et le volume de l’offre…)
- Il faut également une comparabilité de la fonction des entreprises parties de l’échange. Il

est donc nécessaire de procéder à une analyse fonctionnelle des entreprises et de
rechercher notamment quels sont les actifs utilisés et quels sont les risques assumés.
- Un des aspects particuliers de l’analyse fonctionnelle est l’analyse des clauses

contractuelles qui régissent en général les échanges sur le marché libre. En ce qui
concerne les entreprises associés, si un contrat écrit existe, il est nécessaire d’examiner si
les parties l’ont respecté et dans le cas contraire il faudra déterminer les véritables
modalités de la transaction.
- Il faut une comparabilité des situations économiques. Les prix de pleine concurrence
peuvent varier selon les marchés, même pour des transactions portant sur un même bien
ou service, et même sur le territoire national d’une région à l’autre. Ainsi, il faudra
analyser entre autres la localisation géographique du marché, sa dimension, le degré de
concurrence, l’existence de bien ou de services de substitution…
39
Rapport de l’OCDE de 1979 sur « Les principes applicables en matière de prix de transfert », chapitre II.
41
- Il faut également prendre en compte les stratégies des entreprises. Ainsi, comme nous
l’avons observé, une stratégie de pénétration de marché peut avoir comme incidence une
réduction des bénéfices (et par exemple des prix de transfert) et corrélativement une
prévision d’augmentation de ces bénéfices (et des prix de transfert) à moyen terme. Une
telle stratégie peut justifier un prix de transfert différent du prix sur le marché libre.
La méthode du prix du marché qui découle directement du principe directeur de pleine

concurrence est bien entendu celle qui prévaut. Le rapport de l’OCDE précise que « lorsqu’il
est possible d’indentifier des transactions comparables sur le marché libre, la méthode du prix
comparable sur le marché libre constitue le moyen le plus direct et le plus fiable pour mettre
en œuvre le principe de pleine concurrence. En conséquence, cette méthode doit être dans ce
cas préférée à toutes autres »40.
La difficulté de cette méthode réside dans la comparabilité des transactions avec le marché
libre, car, comme nous venons de le voir, de nombreux paramètres rentrent en ligne de
compte dans une transaction de sorte qu’il est quasiment impossible de se retrouver dans une
situation identique entre deux autres entités.
Cependant, tout groupe ayant des échanges en son sein doit tenter de mettre en place une telle
méthode pour cerner les caractéristiques de ses échanges, quitte à utiliser ensuite une méthode
plus facile d’application, s’il ne parvient pas à trouver des opérations comparables sur le
marché libre.
Ainsi, et compte tenu de la difficulté liée au recours à la méthode de prix comparables sur le
marché libre ainsi que son inadaptation aux transactions portant sur des produits élaborés,
l’OCDE a prévu des méthodes alternatives.
2.2. La méthode du prix de revente
« Avec la méthode du prix de revente, le point de départ est le prix auquel un produit acheté à
une entreprise associée est revendu à une entreprise indépendante. On défalque ensuite de ce
prix (prix de revente) une marge brute appropriée (la « marge sur prix de revente »)
représentant le montant sur lequel le revendeur couvrirait ses frais de vente et autres dépenses
d’exploitation et, à la lumière des fonctions assumées (en tenant compte des actifs utilisés et
40
42
des risques encourus) réaliserait un bénéfice convenable. Le prix obtenu après défalcation de
la marge brute peut être considéré, après correction des autres coûts liés à l’achat du produit
(par exemple les droits de douanes), comme un prix de pleine concurrence pour un transfert
initial de propriété entre entreprises associées »41.
Cette méthode, qui semble assez adaptée aux opérations de commercialisation repose donc
sur la détermination d’une « marge de revente » permettant d’obtenir un « bénéfice
convenable » au revendeur. Ces notions font une fois de plus référence au marché car
comment déterminer un « bénéfice convenable » si ce n’est par rapport aux bénéfices du
marché. Selon cette méthode, la comparaison par rapport au marché « peut servir
d’indicateur » mais ne semble pas devoir être obligatoire.
Cette méthode pose également le problème de répartition des gains liés à la qualité de la
gestion qui peut avoir un impact direct sur la rentabilité. Ainsi, une entreprise qui dans une
activité de commercialisation gère efficacement ses stocks doit avoir un « bénéfice
convenable » supérieur à une entreprise qui, à l’inverse, se retrouve fréquemment avec des
stocks obsolètes. Ces notions doivent donc être prises en compte dans l’application de cette
méthode.
Cette méthode n’est pas utilisable lorsque les produits sont transformés et perdent leur identité
avant d’être revendus, par exemple lorsqu’ils sont incorporés dans un procédé industriel pour
donner un produit fini ou semi-fini. Dans ce cas il serait préférable d’utiliser la méthode du
prix de revient majoré.
2.3. La méthode du prix de revient majoré
C’est la méthode la plus utilisée par les groupes car les informations nécessaires sont en
grande partie présentes au sein du groupe : Il s’agit des coûts et des marges que la filiale
obtient lorsqu’elle procède à des transactions identiques avec des entreprises indépendantes.
Lorsque la filiale vend le même type de produit à l’extérieur du groupe, cette méthode comme
celle du prix comparable sur un marché libre, peut être utilisée. Elle apporte les mêmes
avantages (dynamisme, adaptation permanente aux contraintes du marché…). En fait, cette
méthode doit être, parfois, préférée à celle du prix comparable sur le marché libre, car certains
41
43
aspects de la transaction génèrent des prix différents mais des marges identiques (comme par
exemple l’inclusion dans le prix du coût du transport).
Lorsqu’il n’existe pas de relations entre la filiale et une entreprise indépendante, la marge
existante sur le marché libre doit servir d’indicateur. Or bien souvent, les groupes se
contentent de déterminer les coûts et d’y ajouter une marge qui leur semble cohérente sans
que cette dernière ne soit validée par des informations en provenance du marché entre
entreprises indépendantes. Dans ce cas, cette méthode présente l’inconvénient majeur de
déconnecter la filiale de la réalité du marché.
Ainsi, si la filiale n’est pas suffisamment productive elle ne sera pas sanctionnée puisque le
groupe va lui payer une marge définie quelque soit le niveau de sa gestion de production. A
l’inverse si cette filiale fait d’importants gains de productivité, elle n’en sera pas le
bénéficiaire directe.
Cette méthode est utile pour les produits intermédiaires sans marché, pour lesquels, elle est la
seule solution valable. Sa difficulté d’application réside dans le choix du type de coût à
retenir. Il faut en effet, déterminer si la marge doit être ajoutée à un coût complet, un coût
standard, un coût direct…
Le coût complet réel inclut tous les coûts de l’unité vendeuse ; de ce fait il semble être le coût
le plus indiqué puisque la marge qui y sera rajoutée représentera le bénéfice final. Cependant
ce coût inclut des charges liées au mode de fonctionnement et à la compétitivité de l’entité
vendeuse qui seront subis par l’entité acheteuse.
Le coût complet standard élimine ce problème car il est fondé sur la répartition des charges
par rapport à un volume de production et donc une productivité préétablie. Il peut être retenu,
par exemple, comme productivité standard, la meilleure productivité du marché. Ainsi, si
l’unité vendeuse est très performante elle sera gagnante et inversement. L’inconvénient de ce
choix est que l’entité vendeuse ne peut pas influer sur le volume de ses ventes qui est
finalement fixé par l’entité acheteuse. De ce fait, si les quantités finalement transférées sont
inférieures aux quantités préétablies prises en compte dans le calcul du coût standard, l’entité
vendeuse risque de se retrouver en difficultés. Enfin l’utilisation d’un coût standard implique
sa mise à jour fréquente sous peine d’être déconnecté du marché.
44
Ces trois méthodes sont, malgré les difficultés éventuelles de mise en place, celle que
préconise l’OCDE. En effet, le rapport indique qu’« elles sont préférables aux autres
méthodes ». Cependant, ce même rapport reconnaît que « du fait de la complexité des
situations dans lesquelles se trouvent concrètement les entreprises » l’application de ces
méthodes « peut soulever un grand nombre de difficultés pratiques ».
3. Les méthodes récentes
Dans cette partie, nous examinerons les autres méthodes qui permettent de se rapprocher des
conditions de pleine concurrence, lorsque les méthodes traditionnelles fondées sur les
transactions ne sont pas suffisamment fiables. Ces méthodes sont appelées méthodes
transactionnelles de bénéfices. Elles s’inspirent assez largement de la nouvelle approche
américaine de la détermination des prix de transfert. En effet, la section 482 du code fiscal
américain dispose que: « il est nécessaire de prendre en compte l’effet combiné de l’ensemble
des transactions entre le contribuable sous contrôle et les autres membres du groupe afin que
le bénéfice définitif reflète le revenu imposable réel du contribuable sous contrôle ».
3.1. La méthode de répartition des bénéfices
Comme son nom l’indique, la méthode de répartition des bénéfices consiste à partager un
bénéfice entre des sociétés liées. La répartition se fait, en fonction d’une base
économiquement valable, dans un accord réalisé en pleine concurrence.
Le rapport de l’OCDE précise que la contribution de chaque partie est déterminée sur la base
d’une analyse fonctionnelle et évaluée, dans la mesure du possible, sur la base de données
externes fiables relatives au marché qui sont disponibles.
Bien entendu, l’analyse fonctionnelle tiendra compte des actifs mis en œuvre et des risques
assumés par chaque entreprise. Les critères extérieurs ayant trait au marché peuvent être, par
exemple, les pourcentages de partage des bénéfices ou les rendements observés dans les
relations entre des entreprises indépendantes exerçant des fonctions comparables.
La force de cette méthode est qu’elle ne se fonde pas sur les transactions elles-mêmes mais
sur un mode logique de répartition lié aux fonctions de chacune des parties prenantes de
l’ensemble des transactions intra-groupes réalisées. Ainsi, il n’est pas nécessaire de retrouver
45
des transactions comparables sur le marché libre. De plus, ce type d’approche peut permettre
par exemple la répartition des économies d’échelles réalisées par le groupe.
Paradoxalement, la faiblesse de cette méthode est justement liée au fait qu’elle se fonde sur un
résultat global sans s’intéresser dans le détail aux transactions. Ceci peut conduire à une
répartition subjective surtout si les liens entre les entreprises sont importants et complexes. De
plus, les entreprises indépendantes n’utilisent pas de méthode de partage des bénéfices pour
déterminer leurs prix : aucun exemple d’application de ces méthodes ne peut donc être trouvé
sur le marché libre.
3.2. Méthode de répartition de la marge nette
La méthode transactionnelle de la marge nette consiste à déterminer, à partir d’une base

appropriée (par exemple, les coûts, les ventes ou les actifs) la marge bénéficiaire nette que
réalise une entreprise, au titre d’une transaction contrôlée42.
Cette méthode revient donc à allouer une marge nette et non brute, comme pour la méthode
du prix de revente, prédéterminée à l’entreprise considérée, les prix de transfert constituant la
variable permettant d’atteindre cet objectif de marge nette.
La marge nette cible sera exprimée comme un pourcentage d’une grandeur telle que :
- Le chiffre d’affaires, pour des sociétés de distribution, par exemple, lorsque la nature
commerciale de leur activité justifie que leur profit soit proportionnel au chiffre
d’affaires ;
- Les charges d’exploitation, pour des prestataires de service, par exemple, lorsque la valeur
du service rendu dépend de l’étendue des charges engagées pour le rendre et lorsque cela
justifie que leur profit soit proportionnel au chiffre d’affaires qu’elles génèrent ;
- Tout ou partie de l’actif pour des façonniers, par exemple, ayant un outil de production
important et lorsque cela justifie que leur profit soit proportionnel aux investissements
réalisés.
La force de cette méthode est que les marges nettes sont moins sensibles aux différences
affectant les transactions que ne l’est le prix. Reste qu’il est difficile d’obtenir des éléments
42
Rapport OCDE 1979, chapitre II, paragraphe 3.26.
46
détaillés pour permettre la comparabilité entre la marge nette d’une entreprise indépendante et
celle d’une entreprise associée. Cette méthode est donc moins utilisée que la précédente. A sa
création, elle était d’ailleurs considérée comme une méthode de dernier recours.
Des exemples d’application ainsi qu’un comparatif des méthodes de détermination des prix de
transfert sont présentés respectivement au niveau des Annexes 2 et 3.
Chapitre 3 : Risques liés aux prix de transfert
47
Que ce soit sur le plan international que sur le plan national, la gestion des prix de transfert
expose les groupes de sociétés à des risques fiscaux et juridiques importants.
En effet, la particularité des groupes de sociétés repose fréquemment sur leur synergie
économique, et leur indépendance juridique. Même si la conclusion des opérations intra-
groupe est avant tout, l’expression d’une nécessité économique et organisationnelle,
l’importance des enjeux juridiques et fiscaux qui leurs sont attachés ne doit pas être négligée.
En effet, ces opérations font l’objet d’une attention soutenue dans le cadre des contrôles
fiscaux. Par ailleurs, ce type d’opérations peut comporter, sur le plan juridique, des risques de
mise en cause de la responsabilité pénale des dirigeants sociaux, notamment dans le cadre de
l’incrimination légale pour abus de biens sociaux.
Nous tenterons dans ce chapitre d’apporter des éclairages sur les enjeux juridiques et fiscaux
liés à l’utilisation des prix de transfert ainsi que leur incidence sur la mission du commissaire
aux comptes dans un groupe de sociétés.
Section 1 : Risques fiscaux liés aux prix de transfert
1. Risques fiscaux au niveau des groupes internationaux
Au niveau international, les prix de transfert revêtent une importance capitale pour les
administrations fiscales. C’est à ce niveau que les lois sont les plus draconiennes et les
contrôles plus fréquents.
En effet, à l’échelle internationale, les contrôles portant sur les prix de transfert se multiplient
et le montant des redressements est en hausse d’une année à l’autre, les sommes représentées
par ces transactions étant gigantesques43. Les redressements fondés sur les prix de transfert
sont vingt fois plus rentables que ceux effectués en matière de TVA44 et aucune autre matière
fiscale ne met en jeu autant d’argent ; ainsi, la remise en cause des prix de transfert est
43
BREZILLON et MONSELLATO, Option Finance n°538, 8 mars 1999 cité par F. BAUMERT, « La gestion des prix
de transfert par les sociétés Françaises », Mémoire de DEA de droit des affaires, Faculté de droit, de sciences
politiques et de gestion - Université Robert SCHUMAN, 2003-2004, p.9.
44
P.RASSAT et G. MONSELLATO, « Les prix de transfert », Editions Maxima, 1998, p. 154.
48
devenue, un moyen d’accroître les recettes d’un Etat, redressement légitimé par la lutte contre
l’évasion fiscale45.
Les sondages mondiaux effectués par Ernst & Young révèlent que les prix de transfert
demeurent le premier sujet d’intérêt des multinationales en matière de fiscalité. Ce facteur
n’est guère surprenant si l’on tient compte de l'augmentation du nombre de pays, qui est passé
à plus de 38 en 2007, comparativement à cinq en 1997, qui ont adopté des règles sur la
documentation des prix de transfert.
Selon les mêmes sondages, pour 80% des multinationales qui ont participé à l’étude, la
fixation des prix de transfert serait leur problème fiscal international le plus important à
l’heure actuelle. Environ la moitié a déclaré que c’est son problème fiscal le plus urgent,
toutes catégories confondues.
Il est donc nécessaire et intéressant d’examiner les règles internationales car elles influencent
celles au niveau national.
1.1. Transfert de bénéfice et territorialité de l’impôt
Le principal risque fiscal encouru par les groupes internationaux en matière de prix de
transfert demeure le transfert de bénéfice à l’étranger. En effet, dès qu’il s’agit de transactions
intra-groupes, il y a présomption de transfert de bénéfice.
Une entreprise résidente d’un pays donné et qui exerce des activités hors de ses frontières doit
vérifier si les transactions qu’elle effectue ne peuvent pas entrer dans l’assiette de l’impôt du
pays où elle exerce ses activités. Sans une telle vérification, elle risque d’inclure à tort les
résultats de ses activités dans son assiette imposable dans son pays alors qu’un autre Etat peut
être fondé à les imposer. Une telle situation conduirait à une double imposition.
En droit fiscal international, l’attribution de l’assiette d’imposition est réglée par l’existence
ou non d’une exploitation ou d’un établissement stable. Les détails d’élimination des doubles
45
En France, entre 1988 et 1992 le montant de base de ces ajustements a été multiplié par trois, passant ainsi
de 421 millions à 1287 millions de francs. Le montant des redressements fondés sur l’article 57 du Code
Générale des Impôts (CGI) s’élevait à plus de 7,8 milliards de francs en 2001. Depuis les statistiques du
ministère des Finances publiées en 2001 sur les redressements en matière de prix de transfert, la courbe
ascendante s’est véritablement accentuée, dès lors que dans les sociétés internationales il n’existe presque
plus de contrôle fiscal sans examen des prix de transfert (Source : P-J. DOUVIER et B. GILBERT, « Prix de
transfert : comment préparer son contrôle fiscal ? », Option finance, 26 mai 2003, n° 738, page 27).
49
impositions sont dans la majeure partie des cas précisés dans des conventions fiscales
bilatérales conclues sur la base du modèle de l’OCDE46. Une fois entrée en application, une
convention de non double imposition a une valeur juridique supérieure à celle des lois
internes.
En Tunisie, la territorialité de l’impôt sur les sociétés est régie par les articles 45 et 47 du code
de l’IRPP et de l’IS qui stipule que « Les bénéfices passibles de l'impôt sur les sociétés sont
ceux réalisés dans le cadre d'établissements situés en Tunisie et ceux dont l'imposition est
attribuée à la Tunisie par une convention fiscale de non double imposition».
Aussi et en l’absence de conventions de non double imposition, la Tunisie n’est pas en mesure
d’imposer les bénéfices réalisés par une société Tunisienne par l’intermédiaire d’une
exploitation située à l’étranger.
Par contre lorsqu’on est en présence d’une convention de non double imposition, la Tunisie
est en mesure de soumettre à l’impôt sur les sociétés les bénéfices réalisés par les sociétés
tunisiennes dans le cadre d’exploitation situées en Tunisie, conformément aux principes posés
par le droit commun ainsi que ceux dont l’imposition est attribuée à la Tunisie par une
convention de non double imposition même si une telle imposition n’est pas possible par
l’application des seules dispositions du droit commun. Dans le cas d’une entreprise nationale
de transport international qui dispose de succursales à l’étranger, seuls sont imposables en
Tunisie, les bénéfices réalisés par les succursales situées en Tunisie, mais lorsqu’on est en
présence d’une convention de non double imposition, la Tunisie est en mesure de soumettre à
l’impôt sur les sociétés aussi bien les bénéfices réalisés en Tunisie que ceux réalisés dans le
cadre des succursales situées à l’étranger.
Si dans la majorité des pays les dispositions des conventions de non double impositions sont
supérieures à celle des lois internes, la situation n’est guère claire dans d’autres états tels que
les Etats Unis d’Amérique où lorsqu’une loi interne, postérieure à un traité international, est
contraire à ce dernier, c’est la loi interne qui s’applique, lorsque l’intention du congrès
américain est de déroger aux principes des traités internationaux.
46
Rappelons qu’avec 35 conventions fiscales de non double imposition, dont 34 traités bilatéraux, la Tunisie est
le 1er pays africain par son réseau de conventions.
50
1.2. La position d’un pays précurseur en matière de prix de transfert : Les Etats Unis
d’Amérique
Le premier janvier 1994 marque l’entrée en vigueur aux Etats-Unis d’une réforme de la
réglementation fiscale. Cette réforme débattue depuis de longues années avait pour objectif de
doter l’administration fiscale américaine de moyens appropriés à l’évolution économique. En
effet, les autorités américaines, sur la base d’une étude qui se révélera non pertinente par la
suite, estimaient que les entreprises étrangères implantées sur le territoire ne payaient pas leur
juste part d’impôt. Il semblait que les entreprises étrangères étaient moins rentables très
certainement car elles utilisaient les prix de transfert pour payer moins d’impôts sur le
territoire américain. Il fallait donc trouver une façon de les taxer davantage.
La réforme mise en place en 1994 change notamment une donnée fondamentale : elle
renverse la charge de la preuve. Ainsi, les prix de transfert pratiqués par l’entreprise sont
réputés erronés jusqu’à preuve du contraire. Par ailleurs, la hiérarchie des méthodes prônée
par l’OCDE est abandonnée, le contribuable peut choisir une méthode forfaitaire s’il souhaite,
mais il devra prouver qu’elle est le reflet de la réalité économique sous peine de lourdes
amendes.
En fait, les Etats-Unis s’orientent vers une méthode de répartition des bénéfices consolidés.
Ils estiment qu’un groupe multinational qui possède des entreprises sur leur territoire et qui
réalise des bénéfices consolidés doit payer un impôt aux Etats-Unis mêmes si toutes les
entreprises américaines du groupe génèrent des pertes. Il s’agit quasiment de faire payer un
droit d’entrée sur le marché américain.
Une telle attitude des Etats-Unis a déclenché une véritable guerre des prix de transfert47
1.3. La guerre des prix de transfert
Pour les entreprises multinationales l’enjeu des prix de transfert n’a plus été la localisation
d’une partie maximale de leurs bénéfices vers des pays à fiscalité avantageuse mais vers des
pays à fiscalité agressive comme les Etats-Unis pour ne pas risquer de se voir appliquer des
redressements et des pénalités importantes.
47
P.RASSAT et G. MONSELLATO, « Les prix de transfert », Editions Maxima, 1998.
51
L’OCDE a alors tenté de rétablir le consensus sur les méthodes traditionnelles en éditant en
1995 une mise à jour de sont rapport de 1979 « Les principes applicables en matière de prix
de transfert à l’intention des entreprises multinationales et des administrations fiscales ». Dans
cette nouvelle version, l’OCDE réaffirme avec force la nécessaire application des méthodes
traditionnelles mais concède la possibilité, comme nous l’avons vu, d’utiliser dans des cas
exceptionnels où ces méthodes ne s’appliqueraient pas, des méthodes transactionnelles de
bénéfice.
1.4. Les secteurs et les transactions les plus souvent contrôlés
Selon la dernière étude Global Transfer Pricing 2009 d’Ernst & Young qui analyse les
approches et positions des autorités fiscales dans 49 pays, sur la moitié des pays interrogés,
certains secteurs sont officiellement ou officieusement ciblés. Seize autorités fiscales ont
déclaré viser des secteurs spécifiques et huit autres semblent adopter une approche similaire
sur les 49 pays couverts par l’étude. Les principaux secteurs concernés sont l’automobile, les
produits de consommation, les services financiers, le pétrole et le gaz ainsi que le secteur
pharmaceutique.
L’étude révèle également la nette émergence d’une tendance au contrôle des transactions
effectuées avec des pays considérés comme des paradis fiscaux ainsi qu’avec les pays inscrits
sur des « listes noires ». Les autorités auditent également un éventail plus large de
transactions, ce qui rend les contrôles encore plus approfondis.
Parmi les situations de nature à déclencher un contrôle plus approfondi des prix de transfert
figurent :
- Des pertes inhabituellement élevées au niveau d'une société donnée membre du groupe ;
- Des restructurations générant des fermetures ou des réductions d'activité ;
- La facturation de services intra-groupes ;
- Des opérations avec une société affiliée située dans un paradis fiscal ; ou encore
- L’implantation dans un pays à bas coûts.
Toujours, selon la même étude (Ernst & Young, 2009), les transactions intra-groupe les plus
souvent contrôlées sont dans l’ordre :
52
- Les frais facturés pour les services d’administration et/ou de gestion ;
- Les redevances et les autres frais facturés pour des biens incorporels ;
- Les prix de transfert des produits destinés à la revente ;
- Les opérations de financement ;
- Les frais facturés pour des services techniques.
Suite à la crise financière mondiale, la variabilité des conditions économiques a compliqué la

gestion des questions liées aux prix de transfert pour les responsables fiscaux, car de
nombreux facteurs, qui influencent le processus de prise de décision relatif aux flux intra-
groupe, sont en constante évolution. Ces évolutions de l'environnement économique
déclenchent d’ailleurs dans certains cas des contrôles fiscaux.
2. Risques fiscaux au niveau des groupes exclusivement Tunisiens
A l’instar de ce qui peut se passer pour les groupes multinationaux, la tentation est grande
pour un groupe national dont certaines entités sont bénéficiaires alors que d’autres
déficitaires, ou dont les sociétés sont soumises à différents taux et régimes d’imposition, de
manipuler les prix de cession interne pour transférer les produits des entreprises bénéficiaires
ou à taux d’imposition élevé vers les entités déficitaires ou à taux d’imposition réduit.
La théorie de l’acte anormal de gestion est le fer de lance de l’administration fiscale

tunisienne en matière de répression de fraudes fiscales dans le cadre d’un groupe de sociétés.
En effet, et dans le cadre du droit commun, et comme il a déjà été exposé48, l’administration
fiscale, lorsqu’elle relève une anormalité quelconque, est en droit de requalifier l’opération ou
l’acte de gestion contesté, sous le contrôle du juge de l’impôt dans le seul but du redressement
des bases d’imposition et le recalcul de l’impôt dû par le contribuable.
Dans le contexte d’un groupe de sociétés, la réintégration d’une charge jugée anormale ou de
la fraction qui excède la normale ou encore l’imposition d’un produit fictif au niveau de la
première société n’aura pas pour conséquence une modification du résultat fiscal de la
deuxième société. En effet, en cas de dépenses injustifiées dans leur principe ou leur montant,
la société ayant réalisé l’opération est redressée et se voit réduire la déduction à la fraction de
48
Voir Chapitre 2, Section 1 : Législations applicables au prix de transfert, § 1.1.
53
la dépense considérée comme normale alors que la société bénéficiaire demeure imposée à
raison des sommes perçues, et sa situation reste inchangée. A l’inverse, en cas de
rémunération insuffisante, il y a imposition de la société ayant réalisé l’opération pour le
montant estimé du manque à gagner. La société bénéficiaire n’aura droit qu’à la déduction du
montant réellement supporté. Par ailleurs, en cas de rémunération gratuite, la société ayant
réalisé l’opération se trouve taxée pour le profit qui aurait dû être perçu et la société
bénéficiaire n’aura pas le droit à la déduction puisqu’elle n’a effectivement pas supporté la
charge. De ce fait la théorie de l’acte anormal de gestion se présente comme une exception au
principe de transparence fiscale49.
En conclusion, au niveau d’un groupe pris dans son ensemble, la répression de l’acte anormal
de gestion conduit à une double imposition. Le redressement des opérations intra-groupe
aboutit à un traitement non symétrique50. La conséquence de la rupture de la symétrie fiscale
et du redressement sur la base de la normalité aboutit à un appauvrissement du groupe.
Par contre, dans un régime fiscal se caractérisant par la détermination d’un résultat fiscal de
groupe (régime de l’intégration des résultats) et par l’effacement plus ou moins de la
personnalité fiscale des sociétés intégrées au profit de celle du groupe, la question de la
normalité dans les relations entre membres du groupe se pose dans des conditions
radicalement différentes de ce qui se passe en droit commun. Alors qu’en droit commun, la
matière imposable est propre à une société prise isolément, dans un régime de groupe, la
matière imposable est composée de la somme algébrique des résultats des sociétés composant
le groupe. Alors que dans le droit commun le fait de consentir un avantage à un membre du
groupe modifie la localisation de la matière imposable qui est déterminée individuellement,
dans le régime du groupe, un tel évènement est en principe, sans effet ; si l’avantage modifie
deux résultats individuels, il n’affecte pas le résultat collectif. Modifiant dans sa composition
la somme algébrique servant à la détermination du résultat d’ensemble, il n’affecte pas son
montant.
49
Théoriquement, et en vertu du principe de la transparence fiscale, la fiscalité devrait être perçue comme
neutre sur les relations économiques et ce en aidant les contribuables à échapper à la double imposition.
50
La symétrie en droit fiscal suppose l’imposition d’un côté et la déduction de l’autre coté.
54
C’est la raison pour laquelle, dans le régime de groupe, les effets fiscaux du droit commun
attachés aux avantages intra-groupes consentis dont ceux constituant des actes anormaux de
gestion, font en principe l’objet d’une neutralité fiscale51.
En droit fiscal tunisien et dans le cadre du régime d’intégration des résultats, et à l’exception
de la déduction des intérêts non décomptés au niveau des résultats individuels des sociétés
membres et de la déduction des pertes résultant des créances abandonnées par les sociétés
membres entre elles mêmes au moment de la détermination du résultat consolidé, le spectre
de l’acte anormal de gestion trouvera son plein essor en conduisant à des cas de double
imposition.
Section 2 : Risques juridiques des prix de transfert
Comme nous l’avons préalablement mentionné, la difficulté dans les groupes réside dans le
fait qu’il existe une motivation indiscutable supérieure à toutes les autres : l’intérêt du groupe.
Or cet intérêt n’est pas reconnu dans les textes juridiques. De ce fait, les risques de dérapages
sont multiples.
Les risques juridiques liés au prix de transfert sont beaucoup plus méconnus que les risques
fiscaux. Cela provient certainement du fait que les conséquences financières, au moins à court
terme, sont moins significatives pour les sociétés. En revanche, ces risques représentent une
réelle menace pour les dirigeants des entités et des responsables du groupe.
En effet, la manipulation des prix de transfert peut constituer un abus de biens sociaux ou
entraîner la rupture de l’égalité entre les actionnaires. Ainsi, nous présenterons dans cette
section, les différentes infractions qui peuvent être associées à la manipulation des prix de
transfert, avant d’étudier l’impact de ces risques sur la position du commissaire aux comptes.
51
En droit français, et même en présence d’un groupe fiscalement intégré, l’intérêt du groupe n’est pas
reconnu par la jurisprudence. Toutefois, le législateur en reconnaissant l’existence du groupe, a organisé au
sein du régime optionnel de l’intégration fiscale en vigueur à partir du 1 er janvier 1988 certains avantages dans
les relations intra-groupe qui permettent de neutraliser sur le plan fiscal les conséquences de l’application de la
théorie de l’acte anormal de gestion.
55
1. L’abus de biens sociaux
1.1. Définition et fondement juridique
Le délit d’abus de biens ou du crédit de la société, plus connu sous le nom « d’abus de biens
sociaux »52, se définit essentiellement « comme étant le fait, pour un dirigeant de se servir de
mauvaise foi des biens ou du crédit de la société contre les intérêts de celle-ci »53.
Dans le contexte d’un groupe de sociétés, les fraudes réalisées à l’aide de conventions
conclues entre sociétés d’un même groupe consistent d’une manière générale à favoriser une
société par rapport à une autre, soit au moyen de prêt et des crédits divers notamment par
compte courant, soit sans sortir de l’activité normale de la société et sans s’écarter de l’objet
social, par l’octroi des conditions contractuellement, financièrement et économiquement
injustifiées.
Le délit d’abus de biens et crédits sociaux est prévu par l’article 223 du C.S.C (relatif aux
sociétés anonymes) qui dispose que : « Sont punis d’une peine d’emprisonnement d’un an au
moins et de cinq ans au plus et d’une amende de deux mille à dix mille dinars ou de l’une de
ces deux peines seulement...les membres du conseil d’administration qui, de mauvaise foi, ont
fait, des biens ou du crédit de la société un usage qu’ils savaient contraire à l’intérêt de celle-
ci, dans un dessein personnel ou pour favoriser une autre société dans laquelle ils étaient
intéressés directement ou indirectement… ».
Cette disposition est, pratiquement, reprise par l’article 146 du C.S.C relatif aux S.A.R.L,
seulement les gérants de la S.A.R.L encourent une peine qui varie entre un et cinq ans
d’emprisonnement et une amende comprise entre 500 et 5.000 dinars.
1.2. Eléments constitutifs du délit d’abus de biens sociaux
Pour que la responsabilité des dirigeants sociaux soit engagée en cas d’abus de biens et crédit
sociaux, il est impératif que les conditions suivantes soient réunies :
52
Y. CHAPUT, Droit des sociétés, Editions PUF, Paris, 1993 (1ère édition), n°372, p.175.
53
F. RENUCCI et M. CARDIX, « L’abus des biens sociaux », Collection « Que sais-je ? », Editions PUF, Paris, 1998,
p.4.
56
1.2.1. Un usage des biens ou des crédits de la société :
L’usage d’un bien est réalisé à travers un acte de disposition ou d’administration, même
momentané, qui porte atteinte au patrimoine social. Par contre, l’usage du crédit est
caractérisé par l’utilisation de la signature sociale, de manière à ce que la société court un
risque auquel elle n’aurait pas dû être exposée. Cependant, des difficultés pratiques surgissent
concernant la détermination des actes répréhensibles. En effet, le législateur incrimine ces
faits sans les définir, ni même fixer des critères d’appréciation qui sont de nature à éclairer la
position qui devrait être prise en considération par certains professionnels en l’occurrence le
commissaire aux comptes garant, dans une large mesure, de l’intégrité du patrimoine social.
La notion d’usage retenue par le législateur permet d’appréhender tous les procédés qui
peuvent porter atteinte au patrimoine social. En effet, en utilisant le terme « usage », le
législateur veut réprimer non seulement les actes de constitution de droit ou de sureté sur les
biens de la société mais de simples actes administratifs peuvent être poursuivis à l’instar des
baux commerciaux, les prêts et les avances.
1.2.2. Un usage contraire à l’intérêt social
L’acte contraire à l’intérêt social est le point déterminant du délit d’abus de biens sociaux, il
constitue à lui seul l’élément sans lequel, il ne pourrait y avoir d’infraction. Cette dernière ne
doit pas être confondue avec une faute de gestion, laquelle n’est susceptible d’engager que la
responsabilité civile de son auteur54.
Pour être délictueux, l’usage doit être contraire à l’intérêt social, c'est-à-dire à l’intérêt de la
société, lequel ne se confond ni avec l’intérêt d’un associé précis, ni avec celui de la majorité
des associés, ni même avec celui de l’unanimité des associés ; il en résulte alors que le
consentement de tous les associés n’entraîne aucune présomption de conformité à l’intérêt
social.
1.2.3. Un usage dans un but personnel
L’acte devient en effet punissable dans la mesure où le dirigeant a agit à des fins personnelles
ou pour favoriser une autre entreprise dans laquelle il avait un intérêt direct ou indirect.
54
Dictionnaire permanent, Droit des affaires, 2ème partie, « Abus de biens sociaux », feuillet 149, 1er
décembre 1998, n°9, page 2005.
57
L’intérêt personnel « s’entend le plus souvent comme la cause de l’agissement frauduleux et
de la méconnaissance de l’intérêt social »55.
La nature de l’intérêt personnel poursuivi par le dirigeant peut être aussi bien matérielle que
morale. Le plus souvent l’intérêt qui anime le dirigeant est d’ordre matériel. Toutefois, le
dirigeant social peut user des biens ou des crédits de la société en poursuivant un intérêt
personnel moral. La formule légale est assez large pour embrasser tout avantage, pourvu que
cet intérêt soit contraire à l’intérêt de la société56.
1.2.4. L’auteur doit agir de mauvaise foi
Appliquée au délit d’abus de biens sociaux, la mauvaise foi réside dans le fait d’être conscient
de la déviance de l’acte de gestion par rapport à sa finalité normale. Cette mauvaise foi du
dirigeant doit être caractérisée. Elle ne peut se déduire des faits mais doit être consacrée
expressément des tribunaux répressifs. A ce titre la cours de cassation tunisienne a décidé que
la mauvaise foi du dirigeant social doit être spécialement constatée par les juges de fonds. En
effet, c’est le parquet, ou la victime si elle est constituée partie civile qui doit rapporter la
preuve de l’intention frauduleuse de la personne poursuivie.
1.3. L’abus de biens sociaux dans le cadre particulier d’un groupe de sociétés
La notion de groupe serait susceptible de modifier le sort juridique de l’infraction pénale de

l’abus de biens sociaux, c'est-à-dire que l’on peut justifier et légitimer l’opération de soutien
généralement blâmable ou litigieuse en se fondant sur l’intérêt du groupe57.
S’il ne peut être contesté, par aucun, que le groupe de sociétés est une réalité incontestable de
l’économie moderne, il paraît, cependant, difficile d’admettre qu’une société participe au bien
commun si elle-même ne retire aucune satisfaction de l’aide qu’elle accepte de fournir en
faveur d’une société du groupe. Le groupe de sociétés n’ayant pas de personnalité juridique,
ces dirigeants ne peuvent agir dans l’intérêt du groupe en tant qu’une « entité individualisée ».
L’intérêt du groupe doit être entendu comme celui de l’ensemble des sociétés groupées. Il ne
55
J. PAILLUSSEAU, « La société anonyme, technique d’organisation de l’entreprise », Thèse en droit, Université
de Rennes, 1967, p.192.
56
B. BEN HADJ YAHIA, « L’abus de biens et de crédit sociaux en droit positif », Thèse en droit. Université Paris I,
1975, p119.
57
M. MEZGHANI, « Les transactions non financières intra-groupe, enjeux juridiques et fiscaux et impact sur le
contrôle légal des comptes », Mémoire élaboré en vue de l’obtention du diplôme d’expertise comptable, Tunis,
Décembre 2006, p.134.
58
serait donc être soutenu l’existence d’un intérêt supérieur du groupe, mais plutôt un intérêt de
groupe vu comme étant un intérêt commun à l’ensemble des sociétés groupées.
A cet effet, le législateur tunisien dans l’article 474 du C.S.C a institué un cadre juridique
pour les relations financières entre les membres d’un groupe applicable à une catégorie
spécifique du groupe de sociétés, celle précisément des sociétés liées à la société mère par un
lien fort de participation de plus de la moitié du capital social, à titre direct ou indirect.
Ainsi, et se référant audit article, les opérations financières entre les différentes sociétés du
groupe ne peuvent être effectuées qu’aux conditions que :
- l’opération financière soit normale et n’engendre pas de difficultés pour la partie qui l’a
effectuée ;
- l’opération soit justifiée par un besoin effectif pour la société concernée et qu’elle ne
résulte pas de considérations fiscales ;
- l’opération comporte une contrepartie effective ou prévisible pour la société qui l’a
effectuée ;
- l’opération ne vise pas la réalisation d’objectifs personnels pour les dirigeants de droit ou
de fait des sociétés concernées.
D’une manière générale, la levée de l’incrimination pénale pour abus de biens sociaux au titre
des opérations financières intra-groupe ne peut être opérée que si lesdites opérations ont été
réalisées dans le cadre d’un groupe fortement structuré et ont été accomplies dans des
conditions bien précises telles que l’existence d’une contrepartie et le respect des possibilités
financières de la société contribuante.
Cependant, il est à noter que l’intérêt manifesté par le législateur tunisien à définir les
contours de la légalité des opérations financières intra-groupe se trouve amoindri par le fait
qu’aucun texte spécifique n’a été prévu pour les opérations non financières intra-groupe.
2. L’abus de majorité
2.1. Définition et éléments constitutifs de l’abus de majorité
Les associés majoritaires sont, en principe, en raison du droit de vote qu’ils possèdent,
responsables de la planification et des décisions des actes de la société (notamment les
59
opérations intra-groupe). Cependant, ce droit ne doit pas constituer une prérogative
discrétionnaire qui pourrait être exercée en totale liberté. En effet, les résolutions prises
contrairement à l’intérêt général de la société et dans l’unique but de favoriser les associés
majoritaires au détriment des associés minoritaires peuvent être contestées en vertu de
l’article 477 du C.S.C qui dispose que « la minorité des associés dans une société
appartenant à un groupe de sociétés dont la participation n’est pas inférieure à dix pour cent
peut exercer l’action sociale contre les associés représentant la majorité dans la société
mère, en cas de prise d’une décision portant atteinte aux intérêts de la société et ayant pour
objectif de servir les intérêts de la majorité au détriment des droits légitimes de la minorité ».
Il en découle de ce qui précède que deux conditions nécessaires doivent se réunir pour que
l’abus de majorité soit constitué, à savoir :
- La rupture d’égalité entre les associés ;
- L’abstraction de l’intérêt social.
A titre d’exemple, on peut considérer comme abusives toutes les décisions et conventions
tendant à vider le patrimoine d’une société au profit d’une autre du même groupe ou à prendre
en charge des dettes d’une société affiliée, sans que ces opérations puissent présenter un
intérêt quelconque pour la société en cause.
En jurisprudence française, ont été annulées pour abus de majorité :
- Des conventions dites « d’assistance » et « de groupe » conclues entre une société mère et
sa filiale dès lors qu’elles étaient sans contrepartie réelle pour cette filiale ;
- La location gérance consentie par une société à une autre société constituée par les
actionnaires majoritaires de la première dès lors qu’en pratique, cette opération avait pour
but de transférer l’actif social à la société locataire.
Signalons par ailleurs que les décisions prises conformément à l’intérêt du groupe ne sont pas
nécessairement abusives si elles respectent l’intérêt social. Tel est le cas du soutien financier
d’une filiale en difficulté afin de préserver une source d’approvisionnement.
60
2.2. Les sanctions prévues par le législateur tunisien
Le droit de vote dans les assemblées générales d’associés ne peut être exercé de façon
discrétionnaire et les tribunaux tempèrent la liberté du vote par l’application de la notion
d’abus de droit. Il en découle de ce fait, et en toute logique, que la sanction des auteurs
responsables de l’abus de majorité devrait viser, à rétablir les faits et à rendre ce qui aurait été
dû aux personnes victimes ; comme si la décision litigieuse n’a pas été adoptée. En ce sens,
deux principales sanctions pourront être prononcées :
- L’annulation de la décision litigieuse, ce qui permettrait ainsi de mettre fin à ses

conséquences préjudiciables aussi bien à l’intérêt général de la société que l’intérêt
commun des associés se traduisant par une rupture d’égalité entre eux ;
- L’allocation de dommage-intérêts à la société, éventuellement décidés par le juge et

bénéficieront à la société et non aux associés minoritaires. En effet, le législateur ne
prévoit pas d’indemnisation directe pour les actionnaires minoritaires et semble voir dans
le préjudice individuel de ces derniers, un préjudice non dissociable du préjudice social et
que suite à l’indemnisation de la société, il y aurait d’une manière implicite une réparation
du préjudice subi par la minorité des associés.
3. L’action en comblement du passif
En cas de liquidation judiciaire, soit ouverte directement, soit après l'échec d'une
restructuration, le dirigeant de la société visée par la liquidation peut être poursuivi en
comblement du solde du passif. Cette action est prévue au niveau des articles 121 et 214 du
C.S.C respectivement pour les S.A.R.L et les S.A..
Sont visés les dirigeants de droit (gérant, président, directeur général, administrateurs) ou les
dirigeants de fait (personne qui exerce l'administration de la société aux lieu et place du
représentant légal). Aussi, dans le contexte d’un groupe de société, la notion de dirigeant de
fait s’applique parfaitement à une société mère du seul fait de la détention d’un pouvoir de
contrôle sur l’ensemble des sociétés affiliées et de l’unité de décision qu’elle constitue pour
fixer la politique générale du groupe et tracer les politiques financières et opérationnelles de
toutes les sociétés membres du groupe.
61
Si l’une des sociétés du groupe et notamment la société mère a été qualifiée de dirigeant de
fait, l’insuffisance d’actif de la société faillie ou en redressement peut entraîner la mise en jeu
de sa responsabilité pour comblement du passif de cette société. Du moment que l’action en
comblement de passif vise la réparation d’un dommage subi par les créanciers sociaux
consistant dans le non remboursement de l’intégralité ou de la totalité ou d’une fraction de
leurs créances faute d’actif social suffisant au moment de l’ouverture des procédures
collectives, la société mère condamnée doit en toute logique s’acquitter du montant de cette
insuffisance mise à sa charge par le juge.
Pour cela, il faut prouver que le dirigeant poursuivi a commis une faute de gestion, antérieure
à l'ouverture de la liquidation, ayant contribué à l'insuffisance d'actifs. Celle-ci peut résulter
de deux situations :
- Si la société mère exige trop d’une société du groupe, et que cela conduit cette dernière à
des difficultés, ses créanciers pourront valablement lui en faire le reproche. La faute de
gestion invoquée sera d’avoir demandé à la filiale des efforts qui dépassaient les limites de
ses possibilités financières. A titre d’exemple, la faute de gestion peut être relevée lorsque
la société mère expose une société membre à des investissements et à une activité
commerciale auxquels elle ne pouvait faire face, ou lui demande de supporter des charges
de personnel importantes, compte tenu du haut niveau de qualification requis, dans le but
de satisfaire les besoins des autres sociétés du groupe. De même, la pratique de délais de
paiement anormalement longs ou le calcul de prix trop rigoureux sont répréhensibles.
- Si au contraire la société mère cherche à trop soutenir une de ses filiales en difficulté, elle
peut être sanctionnée au motif qu’elle a contribué à la poursuite abusive d’une activité
déficitaire. Sans ce soutien, la société n’aurait pas aggravé sa situation et les tiers
n’auraient pas continué leurs relations avec ladite société puisqu’ils se seraient aperçus
des difficultés rencontrées par cette société58.
De plus, le lien de causalité entre la faute de gestion et l'insuffisance d'actifs doit être
démontré.
58
S. SAAD, « Caractéristiques des opérations intra-groupe et diligences du commissaire aux comptes
consolidés », Mémoire élaboré en vue de l’obtention du diplôme d’expertise comptable, Tunis, Avril 2005,
p.138.
62
Section 3 : Autres risques liés aux prix de transfert
1. Risque douanier
L’administration des douanes retient pour l’application des tarifs douaniers à la valeur des
marchandises la notion de prix de pleine concurrence.
Le non respect de ce principe en matière de déclaration des valeurs en douane peut avoir de
lourdes conséquences allant des pénalités financières à la mise en cause de la responsabilité
des dirigeants sociaux si le cas de la fraude a été établi.
A ce titre, il convient de noter également que les manipulations des prix de transfert
constituent un transfert de fonds effectué en contravention avec la réglementation applicable
en matière de contrôle des changes.
2. Risque économique
Les prix de transfert constituent avant tout un problème économique et de gestion. Ainsi,
l’intérêt des entreprises pour le sujet ne provient pas seulement d’une volonté d’optimisation
fiscale : il s’agit avant tout d’optimiser les résultats financiers globaux du groupe. Les prix de
transfert retenus par le groupe doivent permettre de maximiser les ventes à l’extérieur du
groupe (donc le chiffre d’affaires consolidé) et d’encourager les efforts de productivité dans
chaque filiale. Or, un choix non judicieux en matière de prix de transfert peut avoir l’effet
inverse et donc de lourdes conséquences financières pour le groupe (à travers par exemple la
démotivation des dirigeants des filiales déficitaires, un manque de productivité des filiales de
production qui vendent aux autres filiales à des prix standards,…).

comptes
Le rôle important que joue le commissaire aux comptes dans la prolifération de l’actionnariat
et le développement des sociétés implique une responsabilité accrue qui peut se trouver
engagée tant au plan de la responsabilité civile que celui de la responsabilité pénale, et ce en
plus des peines disciplinaires nées du fait de son appartenance à un ordre professionnel.
63
1. Responsabilité civile du commissaire aux comptes
En vertu du 15ème alinéa de l’article 8 du décret 89-541 du 25 mai 1989, le conseil de

l’OECT59 a pour mission de s’occuper de toutes questions relatives à la solidarité
professionnelle et à la couverture de la responsabilité civile pouvant découler de l’exécution
par les membres de l’Ordre de leur mission. A cet effet, l’article 6 de la loi n°88 - 108 du 18
août 1988 portant refonte de la législation relative à la profession d’expert comptable dispose
que « les personnes inscrites au tableau de l’Ordre assument la responsabilité de leurs
travaux ».
En plus, dans son article 258, le C.S.C dispose que « le commissaire aux comptes vérifie, sous
sa responsabilité, la régularité des états financiers de la société et leur sincérité …».
Aussi, l’article 272 du même code dispose pour sa part que « les commissaires aux comptes
sont responsables tant à l’égard de la société qu’à l’égard des tiers des conséquences
dommageables des négligences et fautes par eux commises dans l’exercice de leurs fonctions.
Ils ne sont civilement responsables des infractions commises par les membres du conseil
d’administration ou les membres du directoire sauf si en ayant eu connaissance, ils ne les ont
pas révélés dans leur rapport à l’assemblée générale ».
En effet, la responsabilité civile est l’obligation, pour une personne, de réparer un dommage
subi par autrui, à la suite de l’événement dont elle est responsable. Hormis les quelques cas là
où la fonction du commissaire aux comptes engendre une obligation de résultat du fait que les
diligences sont suffisamment précises pour que leur inexécution soit présumée fautive
(mention à l’Assemblée Générale de la modification des comptes présentés, établissement
d’un rapport spécial en cas d’existence de convention règlementée…), dans le cas le plus
général, le commissaire aux comptes a une obligation de moyen donc une responsabilité de
moyen dans l’exercice de sa mission, c’est à dire que la charge de la preuve pèse sur le
demandeur qui prétend mettre en jeu la responsabilité du commissaire aux comptes. Dans ce
cas, la responsabilité de ce dernier ne peut se trouver engagée qu’en présence des trois
éléments suivants :
- La faute ;
- Le préjudice ;
59
Ordre des Experts Comptables de Tunisie.
64
- Le lien de causalité entre la faute et le préjudice.
1.1. La faute
Il y a faute du commissaire aux comptes toutes les fois qu’un préjudice est causé, et qui
n’aurait pas été, s’il avait agi avec la prudence et la diligence qu’on est en droit d’attendre de
lui.
La faute suppose que le commissaire aux comptes n’ait pas satisfait à une obligation de sa
mission (de mauvaise foi ou par négligence) ou ait mal exécuté une de ses missions. Par
conséquent, il ne peut jamais y avoir faute lorsque la mission est correctement exécutée même
si un préjudice en est résulté. Dans les fautes les plus couramment relevées nous trouvons :
- L’absence effective de vérification des comptes ;
- L’absence de rapport et notamment le rapport spécial ;
- L’insuffisance des contrôles ;
- L’absence de vérification de la sincérité des informations données dans le rapport du

conseil d’administration ;
- L’absence de contrôle du respect de l’égalité entre les actionnaires ;
- La non révélation à l’Assemblée des irrégularités ou inexactitudes relevées ;
- L’insuffisance de contrôle des livres et valeurs de la société.
Dans les faits, la responsabilité civile du commissaire aux comptes sera mise en jeu lorsque
l’anomalie non relevée aura été grossière et qu’il ne l’aura pas décelée du fait d’un manque de
diligence. La responsabilité sera, d’une manière générale, partagée avec l’auteur. A contrario,
lors de procédés élaborés, indétectables au moyen des travaux habituels du professionnel, la
responsabilité de ce dernier ne serait systématiquement recherchée.
Par ailleurs, la responsabilité civile du commissaire aux comptes peut être mise en jeu pour
les fautes commises par les dirigeants de la société contrôlée et ce, en respect des dispositions
de l’article 272 du C.S.C. Sur cette base, les commissaires aux comptes sont ainsi
solidairement responsables avec les dirigeants sociaux des fautes commises par ces derniers
si, en ayant eu connaissance, ils ne les ont pas mentionnées aux actionnaires.
65
Dans cette situation, la faute du commissaire aux comptes consiste dans le défaut
d’information et non pas dans la faute initialement commise par les dirigeants.
1.2. Le préjudice
Le commissaire aux comptes ne sera responsable vis à vis des actionnaires et vis à vis des
tiers, que dans la mesure où sa faute aura causé un préjudice. Le préjudice doit être effectif et
certain. Il peut être pécuniaire ou moral.
Le préjudice doit, de plus, être invoqué par le demandeur et être juridiquement réparable.
1.3. Le lien de causalité entre la faute et le préjudice
Le dommage subi doit résulter et être la conséquence directe d’une faute commise par le
commissaire aux comptes.
Si la faute n’a pas directement causé le préjudice constaté ou si celui-ci ne résulte pas de la
faute, la responsabilité du commissaire aux comptes ne peut pas être engagée. L’existence
d’une faute et d’un préjudice causé directement par cette faute engage la responsabilité du
Quelles que soient les insuffisances de contrôle, le commissaire aux comptes n’est pas
civilement responsable dès lors que le demandeur ne peut justifier que son préjudice est en
relation de causalité juridiquement utile avec la faute commise. Cependant, si le manquement
à l’obligation professionnelle de comportement normalement diligent est accompagné d’une
expression de contrôle de nature à tromper le demandeur, alors le lien de causalité est établi.
2. Responsabilité pénale
La responsabilité pénale est dominée par des principes sacrés qui sont : pas d'infraction sans
texte et pas de peine sans texte (nullum crimen, nulla poena, sine lege). D'une manière
générale, l'établissement d'une infraction suppose la réunion de trois conditions : l'élément
légal, l'élément matériel et l'élément moral (intentionnel).
Le commissaire aux comptes peut être sanctionné pour des infractions qu'il commet
personnellement ou pour celles auxquelles il participe ou dont il facilite la réalisation. Il est
66
respectivement auteur principal de l'infraction, complice ou co-auteur. Dans tous ces cas, dès
lors que les conditions légales de l'infraction sont réunies, il s'expose à la répression pénale.
Concernant l’élément légal, la législation tunisienne ne comporte actuellement aucun texte qui
engage, directement, la responsabilité pénale du commissaire aux comptes.
Bien que sa responsabilité pénale en tant qu’auteur principal est difficile à engager, le
commissaire aux comptes peut se trouver à l’occasion de l’accomplissement de sa mission
complice dans des infractions commises par les dirigeants et/ ou commissaires aux comptes
d’autres sociétés (inclut par exemple dans le périmètre de consolidation d’un groupe pour
lequel il est appelé à certifier les comptes consolidés). Les principales infractions qui peuvent
lui être reprochées, à titre d’auteur principal comme à titre de complice, concernent
notamment :
- La non révélation de faits délictueux ;
- La confirmation d’informations mensongères sur la situation du groupe ;
- Le non respect du secret professionnel.
En matière d’opérations intra-groupe, le commissaire aux comptes appelé à certifier les

comptes consolidés d’un groupe peut voir sa responsabilité engagée en tant que complice
d’infractions commises par les dirigeants des sociétés consolidées. Cette hypothèse est
toutefois réservée aux cas dans lesquels il aurait agit intentionnellement pour faciliter la
commission des infractions. En effet, la simple constatation d’infractions associées à des
opérations intra-groupe ne suffit pas à faire du commissaire aux comptes un complice. La
complicité suppose un acte positif de participation destiné à faciliter concrètement la
réalisation de l’infraction. La simple abstention ou la négligence dans l’exercice de ses
fonctions ne permettent pas de constater un élément matériel de complicité.
Les principaux délits retenus du fait de l’exercice de la mission du commissaire aux comptes
s’analysent comme suit :
- Confirmation d’informations mensongères ;
- Non révélation des faits délictueux ;
- Non enclenchement de la procédure d’alerte ;
- Divulgation du secret professionnel ;

67
- Infractions fiscales.
2.1. Confirmation d’informations mensongères
L’article 271 du C.S.C dispose « est puni d’un emprisonnement de 1 à 5 ans et d’une amende
de 1.200 à 5.000 dinars ou de l’une de ces deux peines seulement, tout commissaire qui a
sciemment donné ou confirmé des informations mensongères sur la situation de la société….»
Les éléments constitutifs de cette infraction sont les suivants :
- Communication ou confirmation d’informations sur la situation de la société : La

jurisprudence et la doctrine françaises ont interprété la communication et la confirmation à
leur sens le plus large du terme. Il s’agit de toute communication écrite ou verbale, de la
réticence ou du silence c’est à dire l’absence de démenti d’une information mensongère,
quand elle constitue une omission volontaire ainsi qu’une réticence équivalant à une
confirmation punissable. En effet, la jurisprudence française considère que « le
commissaire aux comptes d’une société confirme une présentation mensongère de bilan
lorsqu’il ne formule aucune objection à la présentation de bilans inexacts et qu’il ne
signale pas le caractère irrécouvrable de certaines créances qui auraient dû faire l’objet
d’une provision »60.
- Le caractère mensonger des informations : La doctrine française considère que les simples
appréciations tendancieuses ou exagérées n’ont pas de caractère mensonger. Les
informations pour être mensongères, devraient être inexactes.
- La mauvaise foi: Le terme « sciemment » employé dans le texte légal signifie que la
preuve formelle de la connaissance par le commissaire aux comptes du caractère
mensonger de l’information doit initialement être apportée pour qu’il y ait délit.
2.2. Non révélation de faits délictueux
La sanction prévue pour la communication ou la confirmation d’information mensongère

s’applique au commissaire aux comptes qui n’a pas révélé au ministère public les faits
délictueux dont il a eu connaissance (art 271 du C.S.C). Les éléments constitutifs de cette
infraction sont :
60
R. TMAR, Eléments de cours de commissariat aux comptes pour la préparation du Certificat de révision
comptable, ISCAE Tunis, 2008.
68
- L’existence de faits délictueux devant être dénoncés par le commissaire aux comptes ;
- La connaissance par le commissaire aux comptes de ces faits délictueux : C’est l’élément
intentionnel de l’infraction. Le ministère public doit apporter la preuve de cette
connaissance. A ce niveau, il y a lieu de signaler que le droit français (art. L457) en
utilisant le terme « dont le commissaire aux comptes aura eu connaissance » vise aussi
bien les infractions dont il a eu connaissance que celles qu’il aurait décelé, s’il avait
procédé attentivement et avec beaucoup de diligence aux contrôles mis à sa charge.
- L’abstention de dénoncer les faits délictueux : les textes et la norme n° 10 de l’OECT

« Révélation des infractions par le Commissaire aux Comptes » n’impose aucun délai,
mais celle-ci recommande une dénonciation le plus rapidement possible du fait qu’une
dénonciation qui intervient après la publication de l’information équivaut à une
abstention.
2.3. Non enclenchement de la procédure d’alerte
La responsabilité du commissaire aux comptes vient, une fois encore, d'être renforcée, et ce à
travers la réforme de la législation des entreprises en difficultés économiques. En effet, de par
les nouvelles dispositions de la loi 2003-79 du 29 décembre 2003 portant amendement de la
loi 95-34 du 17 Avril 1995, relative au redressement des entreprises en difficultés
économiques, telle que modifiée par la loi n° 99-63 du 15 Juillet 1999, le commissaire aux
comptes qui s'abstient de la notification à la commission de suivi des entreprises
économiques, bien qu'il ait eu connaissance des difficultés de l'entreprise, est passible d'une
amende de 500 à 10.000 dinars.
2.4. Divulgation du secret professionnel
Le commissaire aux comptes est tenu au secret professionnel. L’article 271 du C.S.C, déclare
applicable les dispositions de l’article 254 du code pénal. Les éléments de cette infraction sont
les suivants :
− L’existence de faits secrets : Il s’agit des informations détenues par le commissaire aux
comptes de par ses fonctions et dont la divulgation est de nature à nuire à l’entreprise.
C’est l’intérêt de la société qui constitue le critère du secret professionnel.
69
− La révélation du secret : Il s’agit de toute divulgation du secret aux tiers. Certains auteurs
estiment qu’une révélation à l’assemblée peut être aussi une violation du secret
professionnel.
− La mauvaise foi : l’existence de l’infraction n’est pas subordonnée à l’intention de nuire,

il suffit que la révélation ait été faite sciemment, en connaissance de cause pour qu’il y ait
infraction.
2.5. Infractions fiscales
L’article 82 du code de l’IRPP et de l’IS soumet les personnes qui font profession
indépendante de tenir ou d’aider à tenir les livres comptables et qui auront sciemment établi
ou aidé à établir de faux comptes et documents comptables pour amoindrir la base de l’impôt
ou l’impôt lui-même, à une peine d’emprisonnement de 16 jours à cinq ans et à une amende
de 500 à 10.000 dinars.
Ces dispositions s’appliquent aux commissaires aux comptes qui dissimulent une fraude
fiscale qu’ils auraient découverte. Ils auraient indirectement aidé à établir de faux comptes. Le
commissaire aux comptes est dans tous les cas considéré complice puisqu’en certifiant les
comptes, il aide dans une intention frauduleuse, les administrateurs à dissimuler une part des
sommes assujetties à l’impôt.
3. Responsabilité disciplinaire
L’appartenance du commissaire aux comptes à l’OECT l’oblige à se conformer aux

dispositions régissant la profession d’expert comptable et tout manquement à ces obligations
peut engager sa responsabilité disciplinaire. Cette dernière ne met pas obstacle à la mise en
cause de sa responsabilité civile ou pénale.
« Il est institué auprès de l’Ordre des Experts Comptables de Tunisie une chambre de
discipline chargée notamment de sanctionner les infractions à la réglementation
professionnelle et au règlement intérieur de l’Ordre »61 .
La faute disciplinaire peut, notamment, être engagée dans les cas suivants :
− Infractions aux lois, règlements et règles professionnelles;
61
Article 27 de la loi 88-108 du 18 août 1988.
70
− Négligence grave du commissaire aux comptes dans l’exercice de sa mission ;
− Les faits contraires à la probité et à l’honneur.
La faute disciplinaire est sanctionnée de différentes façons allant de la dimension morale

(avertissement ou blâme) à des privations de droits (suspension ou radiation).
Afin de se prémunir contre les risques civil et disciplinaire, le commissaire aux comptes doit
se comporter en professionnel diligent. Il doit être en mesure de justifier, à tout moment, qu’il
a effectué les contrôles nécessaires et les diligences requises par les normes de la profession.
C’est la raison pour laquelle, il doit consigner dans son dossier de travail tous les éléments qui
permettent de relater précisément la nature et l’étendue des investigations pratiquées, ainsi
que les conclusions dégagées. Dans le cadre de la certification des comptes consolidés, ce
dossier devra indiquer, particulièrement la méthodologie appliquée pour l’audit des opérations
intra-groupe et préciser les diligences effectuées lors de l’utilisation des travaux des
commissaires aux comptes des sociétés consolidées.
Conclusion
Conclusion de la première partie
Dans cette première partie, nous avons souligné la place, de plus en plus importante,
qu’occupent les prix de transfert au sein des groupes de sociétés. Cette importance trouve son
origine de prime abord dans la nécessité de fixer des prix pour les divers échanges intra-
groupe, et d’autre part, dans les différentes opportunités offertes par les prix de transfert en
matière de gestion, de mesure des performances des sociétés du groupe et d’optimisation
fiscale.
Cette importance se trouve désormais amplifiée par le regain d’intérêt des administrations
fiscales envers ce sujet. En effet, les réglementations, locales ou internationales, qui traitent de
la matière sont en perpétuelle évolution, ce qui complique davantage la donne pour les
groupes qui doivent manier leur prix de transfert avec la plus grande prudence afin d’être en
permanence en accord avec les réglementations en vigueur. A ce titre, une mauvaise
détermination des prix de transfert représente des risques réels pour les groupes et leurs
dirigeants.
L’importance des risques que nous venons de développer dans cette première partie varie
d’une entreprise à une autre en fonction, d’une part, du contexte économique et juridique dans
lequel elle évolue, et d’autre part, de sa capacité à gérer efficacement ses transactions sur le
plan fiscal, compte tenu des dispositifs légaux mis en place.
En appréciant l’importance des risques liés aux prix de transfert, aussi bien juridiques que
fiscaux, le commissaire aux comptes détermine la manière dont ils peuvent affecter les
comptes audités ou l’opinion à émettre.
En effet, et compte tenu des risques qu’une mauvaise détermination des prix de transfert peut
avoir sur les comptes à certifier, le commissaire aux comptes se doit d’en prendre compte, ce
qui nous met face à une question primordiale, à savoir : Dans quelle mesure le commissaire
aux comptes peut-il remettre en cause les prix de transfert retenus par l’entreprise auditée sans
pour autant violer le principe sacro-saint de la non immixtion dans la gestion ?
Par ailleurs, une grande partie des risques développés relève de l’aspect fiscal, autrement dit,
ce sont des risques latents qui ne peuvent avoir un impact sur les comptes –même en cas de
non respect de la réglementation en vigueur – qu’en cas de contrôle fiscal. A ce stade, une
Conclusion
autre question se pose, à savoir : Si le commissaire aux comptes estime que des manipulations
des prix de transfert présentent un risque fiscal significatif, doit-il en faire mention dans son
rapport général, sachant que ce dernier n’est pas destiné uniquement aux actionnaires de la
société mais au public, y compris l’administration fiscale ?
Et enfin, quels sont les travaux et les diligences à mettre en œuvre pour couvrir toutes les
zones de risques liées à cette problématique et permettant au commissaire aux comptes
d’avoir une assurance raisonnable quant à la sincérité, la régularité et l’image fidèle des
comptes certifiés ?
Ainsi, dans la deuxième partie de ce mémoire, nous allons essayer d’apporter des éléments de
réponses à ces différentes questions, l’objectif étant de déterminer la manière dont le
commissaire aux comptes doit intégrer les risques liés aux prix de transfert dans sa démarche
d’audit globale.
Deuxième Partie
Mode opératoire pour contrôler et valider

les prix de transfert dans le cadre d’une
mission de commissariat aux comptes
2ème partie : Mode opératoire pour contrôler et valider les prix de transfert… 74
Introduction
Introduction
Après avoir étudié dans la première partie la notion de prix de transfert, leur place dans les
groupes de sociétés ainsi que les risques qui leurs sont inhérents, nous essayerons dans cette
deuxième partie de définir une méthodologie d’audit des prix de transfert dans le cadre d’une
mission de commissariat aux comptes.
La démarche proposée dans cette partie n’est pas une démarche entièrement distincte de celle
adoptée par le commissaire aux comptes dans ses missions d’audit en général, mais elle
s’intègre dans la démarche globale d’appréciation des risques d’anomalies significatives
incluses au niveau des états financiers. Elle passe nécessairement par une phase de prise de
connaissance, d’appréciation du dispositif de contrôle interne en place pour finir avec
l’exécution des travaux substantifs sur les comptes.
Cette démarche s’appuiera essentiellement sur deux normes de l’IFAC62, qui consciente de
l’importance et de la spécificité des transactions intra-groupe dans la démarche d’audit, a
consacré à ce sujet l’ISA 60063 et l’ISA 55064. Celles-ci traitent respectivement, des
considérations particulières de l’audit des états financiers des groupes de sociétés, et de la
responsabilité qui incombe à l’auditeur en ce qui concerne les relations avec les parties liés
dans le cadre d’un audit des états financiers.
Il est à noter à ce titre que notre étude sera basée sur les versions « clarifiées » des normes
ISA et ce, dans un souci d’actualité et afin d’anticiper sur les évolutions du référentiel d’audit.
62
IFAC ou « International Federation of Accountants », est l’organisation mondiale de la profession comptable.
Elle travaille avec ses 159 membres et associés dans 124 pays pour protéger l’intérêt général en encourageant
les comptables du monde entier à suivre des pratiques de haute qualité. Les membres et les associés de l’IFAC,
qui sont principalement des organisations nationales d’experts-comptables, regroupent 2,5 millions de
comptables travaillant dans des cabinets d’exercice libéral, dans l’industrie et le commerce, l’administration et
les universités (www.ifac.org).
Il est à noter à ce titre que l’OECT a adopté officiellement en juin 2002 les normes de l’IFAC dans leur version
anglaise. En Septembre 2006, l’OECT a décidé d’adopter les normes de l’IFAC en leur version française (à partir
de juin 2006 et suivants) et de stabiliser le référentiel d’audit jusqu’au 31 décembre 2008.
63
ISA 600 clarifiée: « Audits d’états financiers de groupe (y compris l’utilisation des travaux des auditeurs des
composantes) — Considérations particulières », publiée en anglais par l’IFAC en avril 2009 et s’applique aux
audits d’états financiers des périodes ouvertes à compter du 15 décembre 2009.
64
ISA 550 clarifiée: « Parties liées », publiée en anglais par l’IFAC en avril 2009 et s’applique aux audits d’états
financiers des périodes ouvertes à compter du 15 décembre 2009.
2ème partie : Mode opératoire pour contrôler et valider les prix de transfert… 75
Introduction
Nous détaillerons dans les deux premiers chapitres de cette partie la démarche de l’auditeur.
Ainsi, le premier chapitre sera dédié à la phase de prise de connaissance générale du groupe,
sa stratégie, son organisation et son environnement, et à l’évaluation du contrôle interne. Le
deuxième chapitre sera consacré à la phase de contrôle des comptes.
Pour finir, le troisième chapitre portera sur l’analyse de l’impact de la problématique soulevée
sur l’opinion du commissaire aux comptes. A cet effet, nous essayerons de voir à ce niveau
les conséquences que peuvent avoir les anomalies et les irrégularités relevées en matière de
prix de transfert sur l’opinion exprimée par le commissaire aux comptes au niveau du rapport
général ou sur les informations mentionnées au niveau du rapport spécial.
2ème partie : Mode opératoire pour contrôler et valider les prix de transfert 76
Chapitre 1 : Prise de connaissance du groupe… et évaluation du contrôle interne
Chapitre 1 : Prise de connaissance générale du groupe, sa

stratégie, son organisation et son environnement, et évaluation du
contrôle interne
Selon la norme ISA 31565, « l’objectif de l'auditeur est d'identifier et d'évaluer les risques
d'anomalies significatives, provenant de fraude ou résultant d'erreur, au niveau des états
financiers et des assertions, au travers de la connaissance de l'entité et de son environnement,
y compris de son contrôle interne, fournissant ainsi une base pour concevoir et mettre en
œuvre des réponses aux risques évalués d'anomalies significatives ».
Plus spécifiquement, le paragraphe 17 de l’ISA 600 « clarifiée » précise que : « L’auditeur est
tenu d’identifier et d’évaluer les risques d’anomalies significatives en acquérant une
compréhension de l’entité et de son environnement. L’équipe affectée à l’audit du groupe doit
approfondir la compréhension du groupe, de ses composantes et de leurs environnements, y
compris des contrôles globaux au niveau du groupe … ».
Ainsi, la connaissance générale de l'entité et de son secteur d'activité constitue un cadre de

référence permettant au commissaire aux comptes d’identifier et d’évaluer les risques
d’anomalies significatives au niveau des états financiers et des assertions. Il s’agit d’une
phase préalable et obligatoire à toute mission d’audit. Cette prise de connaissance doit être
complétée par une compréhension et une évaluation des contrôles mis en œuvre et ce, afin de
déterminer l’étendue et le calendrier des procédures d’audit complémentaires nécessaires à
effectuer par le commissaire aux comptes.
Notre première partie avait pour objectif de permettre à l’auditeur d’avoir une meilleure
connaissance de la notion de prix de transfert et des risques qui lui sont rattachés et ce, à
travers la présentation des règles régissant les prix de transfert. Ainsi, nous allons nous
intéresser dans une première phase à la prise de connaissance relative au groupe de sociétés
ainsi qu’aux entreprises liées à un groupe. Pour ce faire, nous allons commencer par l’aspect
général à savoir la stratégie du groupe (Section 1), pour finir par les aspects plus particuliers,
65
Paragraphe 3 de l’ISA 315 clarifiée: « Identification et évaluation des risques d'anomalies significatives au
travers de la connaissance de l'entité et de son environnement», publiée en anglais par l’International
Federation of Accountants (IFAC) en avril 2009 et s’applique aux audits d’états financiers des périodes ouvertes
à compter du 15 décembre 2009.
à savoir la fonction précise de chacune des entités du groupe (Section 2). En effet, comme
nous l’avons explicité dans la première partie, ces éléments ont une incidence directe sur les
prix de transfert.
Pour finir, nous nous intéresserons aux contrôles mis en place (Section3). Nous essayerons de
voir comment la problématique des prix de transfert impacte l’évaluation par le commissaire
aux comptes du système de contrôle interne de l’entreprise.
Section 1 : Prise de connaissance des objectifs et de la stratégie du groupe
1. Comprendre la stratégie et l’environnement du groupe
Selon le paragraphe A29 de la norme ISA 31566 « clarifiée » : « L’entité exerce ses activités dans
un contexte caractérisé par des facteurs sectoriels et réglementaires et par d’autres facteurs
internes et externes. En réponse à ces facteurs, la direction de l’entité ou les responsables de la
gouvernance définissent des objectifs, qui constituent les plans d’ensemble de l’entité. Les
stratégies sont les moyens par lesquels la direction compte atteindre ses objectifs. Les stratégies
et les objectifs de l’entité peuvent évoluer avec le temps ».
La stratégie d'entreprise (ou management stratégique ou politique générale) est « le pilotage des
modifications de relations du système entreprise avec son environnement et de la frontière de ce
système avec ce qui n'est pas lui »67.
Selon M. Porter68, la stratégie d'entreprise consiste à faire des choix d'allocation de ressources
(financières, humaines, technologiques, etc.) qui engagent l'entreprise dans le long terme, afin de
la doter d'un avantage concurrentiel « durable, décisif et défendable ». Elle est communément
considérée comme l'apanage du dirigeant d'entreprise même si une approche collégiale est
envisageable. La finalité de la stratégie n’est pas seulement de dégager un profit ponctuel, mais
d'assurer la pérennité de l'entreprise.
66
ISA 315 clarifiée: « Identification et évaluation des risques d'anomalies significatives au travers de la
connaissance de l'entité et de son environnement», publiée en anglais par l’International Federation of
Accountants (IFAC) en avril 2009 et s’applique aux audits d’états financiers des périodes ouvertes à compter du
15 décembre 2009.
67
Viardot E., "Dix leçons de Stratégie à l'usage des dirigeants et de ceux qui veulent le devenir", Editions
Thebook, 2010.
68
Viardot E., "Dix leçons de Stratégie à l'usage des dirigeants et de ceux qui veulent le devenir", Editions
Thebook, 2010.
La stratégie d'entreprise consiste à répondre à trois questions :
- Quel modèle de création de Valeur utiliser afin d'assurer des profits durables à l'entreprise
(quel est son modèle économique) ?
- Peut-on éviter l'Imitation de ce modèle de création de valeur par les concurrents, afin de
dégager un avantage concurrentiel ?
- Sur quel Périmètre ce modèle de création de valeur est-il déployé ?
Ces trois dimensions, Valeur-Imitation-Périmètre (ou VIP), résument l'essentiel des questions
stratégiques.
Le problème est que, bien souvent, la véritable stratégie de l’entreprise n’est pas exactement celle
qui est annoncée. En effet, la stratégie est l’atout déterminant de l’entreprise face à ses
concurrents pour les années à venir : elle est donc jalousement gardée et l’on ne peut que
difficilement obtenir des informations à son propos.
A ce niveau de l’étude, il est important de comprendre l’impact de la stratégie d’un groupe dans le
cadre de l’audit des prix de transfert et de voir quelles sont les outils qui pourraient aider le
commissaire aux comptes à orienter et bien planifier son approche d’audit.
1.1. Intérêt de la prise de connaissance de la stratégie du groupe et son environnement

dans le cadre de l’audit des prix de transfert
La stratégie du groupe n’impacte pas uniquement la nature et l’importance des échanges intra-
groupe, mais impacte aussi les prix de transfert qui seront déployés entre les différentes
sociétés du groupe et dont la société mère constitue le principal moteur.
Pour bien comprendre ceci, prenons l’exemple du groupe dont la stratégie est d’atteindre une
taille critique essentiellement par croissance externe. Cette stratégie génère un besoin
important de fonds et la société mère doit être crédible vis-à-vis de ses partenaires financiers
(actionnaires, banquiers). Dans ce contexte, le commissaire aux comptes devrait être en
mesure de répondre à l’issue de cette étape à la question suivante : Est-il possible que les prix
de transfert soient orientés pour générer des profits au niveau de la société mère ?
En revanche, pour un groupe familial, la stratégie n’est pas clairement établie, mais elle
s’oriente vers la préservation du patrimoine familial et l’optimisation fiscale. Dans ce cas, le
commissaire aux comptes devrait évaluer le risque que ce groupe puisse jouer sur les prix de
transfert pour atteindre son objectif d’optimisation fiscale.
Par ailleurs, si la stratégie des dirigeants du groupe est de se séparer d’une branche d’activité
pour se recentrer sur son métier principal, dans ce cas, le commissaire aux comptes devrait
être en mesure de répondre à l’issue de cette étape à la question suivante : Est-il possible que
les prix de transfert soient orientés pour justifier plus facilement le choix d’abandon aux
actionnaires ?
Si par contre, la stratégie du groupe est de se désengager d’une branche particulière et de la

céder à un bon prix, la question que doit se poser le commissaire aux comptes est la suivante :
Dans quelle mesure les dirigeants peuvent orienter les prix de transfert pour favoriser la
branche à céder ?
Ceci est confirmé par le paragraphe 11 de la norme ISA 315 qui précise que : « l’auditeur doit
acquérir une compréhension… des objectifs et des stratégies de l’entité ainsi que des risques
d’entreprise connexes pouvant donner lieu à des anomalies significatives dans les états
financiers ».
Nous rappelons à ce titre que cette prise de connaissance par le commissaire aux comptes est
destinée à permettre l’identification et l’évaluation des risques liés aux prix de transfert afin
qu’il puisse être apte à définir l’étendue et le calendrier des travaux d’audit nécessaires.
Voici des exemples d’éléments que le commissaire aux comptes peut prendre en
considération pour acquérir une compréhension de la stratégie d’une société ou d’un groupe:
- Evolution du secteur d’activité ;
- Nouveaux produits et services;
- Expansion du groupe (par exemple, un risque d’entreprise potentiel pourrait résulter du

fait que la demande n’a pas été estimée avec précision);
- Nouvelles exigences en matière de comptabilité (par exemple, un risque d’entreprise

potentiel pourrait être lié à une application incomplète ou inadéquate des nouvelles règles,
ou à une augmentation des coûts);
- Exigences réglementaires (par exemple, un risque d’entreprise potentiel pourrait être lié à
un risque accru de poursuites judiciaires);
- Besoins actuels et futurs en matière de financement (par exemple, un risque d’entreprise

potentiel pourrait être lié à une perte de financement en raison de l’incapacité de l’entité
d’honorer ses engagements).
Tous ces éléments orientés vers le contrôle des prix de transfert devraient permettre au
commissaire aux comptes de répondre aux deux questions suivantes :
- Quelle est la véritable stratégie du groupe ?
- Quelle incidence peut-elle avoir, a priori, sur les prix de transfert ?
1.2. Proposition d’outils pratiques pour le commissaire aux comptes pour la

compréhension de la stratégie d’un groupe
La phase de compréhension de la stratégie générale d’un groupe peut passer par « des
demandes d’informations auprès de la direction et d’autres personnes au sein de l’entité qui,
selon le jugement de l’auditeur, peuvent posséder des informations susceptibles de l’aider à
identifier les risques d’anomalies significatives résultant de fraudes ou d’erreurs »69.
La fixation de la stratégie d’entreprise étant du ressort des dirigeants, ils seraient les
personnes les mieux placées auprès desquelles le commissaire aux comptes peut obtenir des
informations concernant les objectifs et les orientations stratégiques.
Ces informations pourraient être obtenues, soit par entretien direct avec les dirigeants du
groupe, sinon via un questionnaire qui va être directement renseigné par eux avant la fin de
l’année (lors de l’audit intérimaire).
Il est aussi souhaité de croiser les informations données par les dirigeants du groupe avec
celles qui proviennent du «terrain» pour comparer la stratégie annoncée par le groupe avec
celle comprise et déployée dans les filiales. Dans cette optique, nous estimons qu’il est utile
de rencontrer également les directeurs des filiales lorsque le commissaire aux comptes des
comptes consolidés est aussi auditeur légal de la filiale. Quand ce n’est pas le cas, une
69
connaissance de l'entité et de son environnement», paragraphe 6.
coordination avec les commissaires aux comptes desdites filiales est souhaitée dans cette
étape. Ceci pourrait se faire par exemple par une participation de ce dernier dans la conduite
de ces entretiens avec les dirigeants de la filiale, ou par une communication d’instructions
d’audit à l’intention des auditeurs des filiales qui couvrent cet aspect.
Ces choix ne sont pas figés ; il est bien sûr conseillé d’interroger toute personne qui semble,
au sein du groupe, la plus apte à répondre à ces questions.
Nous proposerons ci-après un «check-list » des questions que le commissaire aux comptes
devrait poser aux dirigeants du groupe et un autre pour celles à poser aux directeurs des
filiales, ainsi qu’une sorte d‘« aide mémoire » à l’attention du commissaire aux comptes
récapitulant les questions qu’il doit se poser après l’examen des deux premiers questionnaires.
1.2.1. « Check-list » des questions à adresser aux dirigeants du groupe
Vu les contraintes de temps qui sont généralement importantes, ces listes de questions doivent
être brèves et concises pour aller directement à l’essentiel. Nous rappelons que celles-ci sont
proposées à titre indicatif et n’ont aucune prétention d’exhaustivité. Elles pourraient être
étoffées en fonction des particularités du groupe et du temps accordé par les dirigeants du
groupe.
Par ailleurs, il est fortement conseillé d’éviter les questions fermées car il est préférable de
laisser les dirigeants s’exprimer pour obtenir un maximum d’informations en peu de temps.
« Check-list » compréhension de la stratégie
*** À l’attention des dirigeants du groupe ***

Exercice clos le : ………… Société / Groupe : …………………..
Entretien réalisé le :……… Par : ………………… Avec : ………………..
Revu par : ……………… Fonction : ……………….
Questions Réponses
1. Quels sont les principaux métiers du groupe ?
2. Quels sont les facteurs clés de succès dans ces métiers ?
3. Quels sont les forces et les faiblesses actuelles de votre

groupe ?
4. Quels sont les avantages concurrentiels du groupe dans

chaque métier ?
5. Quels sont les métiers totalement indépendants ?
6. Quelles sont les perspectives d’évolution à moyen et long

terme ?
7. Existe-t-il un plan d’affaires sur 5 ans ? (Si oui, obtenir

une copie)
8. Quels sont les métiers secondaires indissociables des

métiers principaux ?
9. Est-ce que le groupe a décidé dans sa stratégie actuelle

ou envisage-t-il dans le futur de réaliser des intégrations
en amont ou en aval de ces activités ?
10. Quelle est la stratégie de croissance (interne ou externe

du groupe), et quels sont les moyens financiers mis en
place pour réaliser cette stratégie ?
1.2.2. « Check-list » des questions à adresser aux directeurs des filiales
Les questions à l’attention des dirigeants des filiales sont plus délicates à élaborer du fait
qu’elles dépendent de la situation particulière de la filiale et de la place qu’elle occupe au sein
du groupe. Il est à noter que les questions proposées sont proposées à titre indicatif et n’ont
aucune prétention d’exhaustivité.
« Check-list » compréhension de la stratégie
***À l’attention des directeurs des filiales***

Entretien réalisé le :……… Par : …………………… Avec : ………………..
Questions Réponses
1. Quelle est la stratégie annoncée du groupe ?
2. Comment se traduit-elle au niveau des filiales et dans la

vôtre en particulier ?
3. Quels sont les forces et les faiblesses actuelles de votre

groupe ?
4. Pensez vous que votre filiale intervient sur un métier

d’avenir pour le groupe ?
5. Quelles sont les perspectives d’évolution des principaux

métiers de la filiale à moyen et court terme ?
6. Comment voyez-vous le groupe et votre filiale dans les

3-5 années à venir ?
1.2.3. « Aide-mémoire » d’autocontrôle pour le commissaire aux comptes
Pour compléter et bien exploiter les deux questionnaires ci-dessus, le commissaire aux
comptes peut utiliser un « aide-mémoire » récapitulant les questions qu’il doit se poser pour
vérifier qu’il a atteint son objectif, à savoir une bonne compréhension de la stratégie du
groupe et son impact sur les prix de transfert.
A cet effet, il doit s’assurer qu’il dispose de réponses suffisamment claires aux questions
suivantes :
« Aide-mémoire » compréhension de la stratégie
Fait le :…………………… Par : ………………………………..
Revu par : ………………………….
Questions Réponses
1. Les questions identiques donnent-elles des

réponses conciliables ? Si non prévoir un
contrôle plus approfondi à ce niveau.
2. La stratégie annoncée par le groupe est-elle bien

comprise et appliquée au niveau des filiales ?
3. Existe-t-il des métiers qui seront abandonnés ?
4. Quels sont les nouveaux métiers dans lesquels le

groupe va investir ?
5. Le groupe est-il dans une phase de

développement, de conquête de parts de marchés,
de stabilisation, de relance ou de rentabilisation ?
6. Le groupe est-il en phase de diversification, de

recentrage sur son métier principal,… ?
7. Quel impact de la stratégie peut-on avoir

immédiatement sur les prix de transfert ?
Bien évidemment, ces questions ne sont pas exhaustives et devraient être affinées et
complétées par le commissaire aux comptes en fonction des particularités du groupe et/ou de
la filiale qu’il contrôle.
1.3. Définition des contrôles à effectuer en fonction des conclusions dégagées
La dernière question de la feuille de travail « aide-mémoire » du commissaire aux comptes

permet de répondre à cette problématique.
Pour mieux illustrer nos propos, prenons l’exemple d’un groupe A intégré horizontalement
avec une structure pyramidale et dont la stratégie déclarée est d’atteindre une taille critique
essentiellement par croissance externe. Cette stratégie génère un besoin important de fonds et
la société mère doit être crédible vis-à-vis de ses partenaires financiers (actionnaires,
banquiers). Dans ce contexte, le commissaire aux comptes devrait être en mesure de répondre
à l’issue de ces différents entretiens à la question suivante : Est-il possible que les prix de
transfert soient orientés pour générer des profits au niveau de la société mère ? En fonction de
la réponse à cette question, il devrait diligenter des contrôles au niveau des échanges entre la
société mère et ses filiales.
Prenons aussi l’exemple d’un groupe B dont la stratégie n’est pas clairement établie, mais elle
se dessine comme étant la préservation du patrimoine familial et l’optimisation fiscale du
groupe. Dans ce cas, il est possible que ce groupe joue sur ses prix de transfert pour atteindre
son objectif d’optimisation fiscale. Par conséquent, le commissaire aux comptes devrait faire
des tests approfondis sur les prix appliqués entre les filiales bénéficiaires et celles qui sont
déficitaires ou dont le résultat est proche de l’équilibre.
Par ailleurs, dans certaines situations, les dirigeants d’un groupe décident de se séparer d’une
branche d’activité pour recentrer le groupe sur le métier principal. Dans ce cas, ils peuvent
avoir tendance à orienter les prix de transfert de telle sorte que la branche à abandonner
apparaisse comme peu rentable. Ainsi, ils pourront justifier plus facilement leur choix aux
actionnaires. A l’inverse, pour céder la branche à un bon prix, ils peuvent orienter les prix de
transfert pour la favoriser. Dans ces deux cas, le commissaire aux comptes devrait plus
particulièrement contrôler les prix de transfert intervenant entre les sociétés faisant partie de la
branche d’activité en cours d’abandon et les autres sociétés du groupe.
L’analyse menée par le commissaire aux comptes à ce stade reste très générale. Il reste à
étudier à présent, les objectifs opérationnels qui découlent de la stratégie. Cette seconde étape
permet également de valider la stratégie identifiée initialement. En effet, si les objectifs
opérationnels sont en opposition avec la stratégie globale annoncée, cela peut signifier que
cette dernière n’est pas la stratégie réelle70.
2. Comprendre les objectifs opérationnels du groupe
Les objectifs opérationnels sont l’émanation directe de la stratégie globale, ils constituent le
mode opératoire mis en place pour permettre au groupe de tendre vers le but défini au niveau
de la stratégie. Pour atteindre le but stratégique, plusieurs solutions sont possibles, les
objectifs opérationnels renseignent sur ceux choisis par le groupe.
En règle générale, même si la réflexion sur la stratégie n’est pas clairement et officiellement
menée dans les entreprises, les objectifs opérationnels peuvent être appréhendés à travers les
orientations chiffrées données par la direction. Ces objectifs sont alors le moyen de
comprendre la stratégie « de fait » de l’entité.
Cette étape est essentielle dans la démarche du commissaire aux comptes dans la mesure où
ce sont les objectifs opérationnels qui vont dicter très directement la politique de prix de
transfert.
Pour mener à bien cette étape, le commissaire aux comptes devrait faire preuve de pertinence
au niveau du choix des interlocuteurs. En effet, si cette phase constitue la continuité des
entretiens évoqués au niveau de la phase de prise de connaissance de la stratégie du groupe, il
est cependant utile d’étendre les entretiens à des interlocuteurs qui centralisent les
informations chiffrées relatives aux objectifs stratégiques comme le directeur financier du
groupe ou le responsable des budgets.
Nous proposerons ci-après des outils pratiques un «check-list » des questions à adresser aux
dirigeants du groupe et au directeur financier et un autre pour celles à poser aux directeurs des
filiales, ainsi qu’une sorte d‘« aide mémoire » à l’attention du commissaire aux comptes
récapitulant les questions qu’il doit se poser après l’examen des deux premiers questionnaires.
70
Z. NORBERT, « Les prix de transfert dans les groupes français de taille moyenne, incidence sur la mission de
commissaire aux comptes », Centre de documentation des experts-comptables et des commissaires aux
comptes, 1999.
2.1. Proposition d’outils pratiques pour le commissaire aux comptes pour la conduite
de cette étape
2.1.1. « Check-list » des questions à adresser aux dirigeants du groupe et au directeur

financier
« Check-list » compréhension des objectifs opérationnels

***Dirigeants du groupe et Directeur Financier***
Entretien réalisé le :……… Par : …………………… Avec : …………………..
Questions Réponses
1. Quel échéancier précis prévoyez-vous dans les années à

venir pour atteindre le but stratégique fixé ?
2. Quelles étapes ont été réalisées au cours de cette année ?
3. Quelles étapes seront réalisées en priorité dans les années
à venir ?
4. Quelle a-été l’évolution de la structure du groupe ces
dernières années ?
5. Quelle évolution de la structure du groupe prévoyez-
vous à court terme ?
6. Quels sont besoins actuels et futurs en matière de
financement ?
7. Quels sont les éléments de ressources pour le groupe
(Entreprises " vaches à lait", cession de branche
d’activité, introduction en bourse, autres moyens de
financement prévus…) ?
8. Vers quels objectifs précis allez-vous canaliser les
ressources du groupe par ordre de priorité (Recherche et
développement, pénétration de nouveaux marchés grâce à
une domination par les coûts, croissance externe,
investissements lourds..) ?
9. Quels sont les objectifs concrets que vous avez fixés pour
le groupe pour N+1 en termes de production, de chiffre
d’affaires et de résultat par métier et par filiale ?
2.1.2. « Check-list » des questions à adresser aux directeurs des filiales
« Check-list » compréhension des objectifs opérationnels

****Directeurs de filiales***
Questions Réponses
Reprendre les questions 1 à 5 du questionnaire précédent.
6. Sur quels éléments concrets la stratégie du Groupe a-t-

elle été communiquée/implémentée (note de service,
annonces du siège, Procès verbaux de comité de
direction,…) ? (Prendre éventuellement une copie de ces
documents)
7. Quels sont les objectifs précis qui ont été fixés par le
siège pour votre filiale en termes de production, de
chiffre d’affaires et de rentabilité ?
8. Votre filiale fait-elle partie, à votre avis, de l’axe

stratégique du groupe, et si oui pourquoi ?
2.1.3. « Aide-mémoire » d’autocontrôle pour le commissaire aux comptes
« Aide-mémoire » compréhension des objectifs opérationnels

Fait le :…………………… Par : ………………………………..

Revu par : …………………………..
Questions Réponses
1. Les questions identiques donnent-elles des

réponses conciliables de la part des différents
interlocuteurs ? Si oui, aucun problème, sinon
expliquer pourquoi et prévoir un contrôle
approfondi sur les points incohérents.
2. Les objectifs stratégiques concrets sont-ils en

phase avec la stratégie annoncée précédemment ?
Si oui, expliquer comment, sinon expliquer
pourquoi et prévoir un contrôle approfondi sur
les points incohérents.
3. Quels sont les objectifs stratégiques du groupe

par ordre de priorité ?
4. Quels sont ou seront les moyens de financement

des objectifs prioritaires ?
5. Ces moyens paraissent-ils cohérents face aux

objectifs ?
6. Quels ont été les objectifs opérationnels mis en

place cette année (impact sur la structure….) ?
7. Quels métiers ou quelles filiales ont été

abandonnés dans l’année ?
8. Quels métiers ou quelles filiales seront

abandonnés prochainement ?
9. Quelle est la place actuelle et future de la (ou

des) filiale(s) dont le (ou les) directeur(s) a ou
ont été questionné(s) ?
10. Quel impact les objectifs opérationnels peuvent-

ils avoir, à priori, sur les prix de transfert ?
2.2. Exploitation des résultats des questionnaires : identification et évaluation des

risques liés aux prix de transfert
A l’issue de ces entretiens et des travaux de synthèse, le commissaire aux comptes devrait,
encore une fois, avoir une pré-orientation concernant les prix de transfert.
Pour illustrer ces propos, nous reprenons l’exemple du groupe A dont le principal objectif
stratégique est d’atteindre un certain chiffre d’affaires à l’horizon de 5 ans par une
progression en interne et une croissance externe. Pour ce faire, il doit recapitaliser la société
mère et il envisage une introduction en bourse de celle-ci.
Pour faire face à cette croissance externe, le groupe envisage de se séparer à un bon prix
d’une filiale qui intervient dans un métier secondaire, particulier, rentable, mais qui demande
une forte capitalisation. Le groupe a fait le choix de se développer dans son métier principal,
il doit donc se séparer de cette filiale. Les moyens prévus au service de la stratégie annoncée
sont donc cohérents et ceci confirme que le commissaire aux comptes devra être attentif aux
prix de transfert entre la société mère et ses filiales, mais également entre la société qui va être
cédée et les autres sociétés du groupe.
La compréhension de la stratégie du groupe et des objectifs opérationnels conduit à aborder

l’organisation du groupe actuelle et future. Cependant, cette compréhension doit faire l’objet
d’une étape particulière, car les fonctions assumées par chaque filiale sont essentielles pour
justifier les prix de transfert.
Prenons aussi l’exemple du groupe B qui est, lui, en phase stratégique de stabilisation de
certaines de ses filiales ; ses objectifs stratégiques sont donc déclinés en terme de résultats
positifs précis qui doivent être atteints grâce à des gains de rentabilité (mise en place de
procédures achats plus efficaces…). Les prix de transfert sensibles seraient donc ceux des
échanges entre les entreprises déficitaires (ou proche de l’équilibre) et les autres entreprises
du groupe. En effet, les dirigeants du groupe peuvent avoir intérêt à orienter les prix de
transfert de telle sorte que les filiales antérieurement déficitaires deviennent bénéficiaires.
Ainsi, les dirigeants pourront démontrer aux actionnaires, « l’efficacité » des mesures qu’ils
ont prises pour rentabiliser certaines filiales du groupe71.
Sur le plan pratique, une comparaison des conditions pratiquées dans le cadre des relations
intra-groupe par rapport à celles du marché doit être précédée d'un diagnostic qui prend
généralement la forme d'une analyse fonctionnelle.
Section 2 : Analyse fonctionnelle du groupe
Les orientations stratégiques du groupe conduisent à des objectifs stratégiques opérationnels

qui eux mêmes mènent à un type d’organisation originale où chaque entité joue un rôle précis.
71
Décembre 2006, p. 338.
Dans toutes les méthodes de fixation des prix de transfert édictées par l’OCDE et présentées
au niveau de la première partie, l’analyse fonctionnelle est primordiale. Cette analyse doit
d’abord être globale au niveau du groupe puis précise au niveau de chaque filiale. Elle a pour
but d'identifier et de comparer les activités et responsabilités significatives sur le plan
économique qui sont ou seront exercées par les entreprises associées et par les entreprises
indépendantes. Elle est donc très importante pour le commissaire aux comptes dans la
conduite de sa mission, en particulier pour l’appréciation de l’importance et de la justesse des
transactions intra-groupe, et est, par conséquent, déterminante dans la définition de l’étendue
des travaux que celui-ci doit mettre en place pour couvrir les risques y afférents.
Nous commencerons cette section par une définition de ce qu‘est l’analyse fonctionnelle (1),
puis nous exposerons les différentes méthodes possibles pour la mener (2). Ensuite, nous
proposerons un outil pratique pour le commissaire aux comptes pour bien mener cette étape
(3), et enfin nous conclurons par l’exploitation des résultats de cette analyse fonctionnelle à
travers une appréciation des opérations intra-groupe (4).
1. Définition de l’analyse fonctionnelle
Selon le guide OCDE, l'analyse fonctionnelle se définit comme étant l'« analyse des fonctions
exercées tenant compte des actifs utilisés et des risques assumés par des entreprises associées
dans des transactions contrôlées et par des entreprises indépendantes dans des transactions
sur le marché libre ». Le guide précité précise que dans le cadre de transactions entre deux
entreprises indépendantes, la rémunération correspond en général aux fonctions assumées par
chaque entreprise compte tenu des moyens mis en œuvre et des risques assumés. Par
conséquent, pour déterminer si des transactions entre entreprises associées et entreprises
indépendantes sont comparables, ou si des entités associées ou des entités indépendantes sont
comparables, il faut comparer les fonctions exercées par les différentes parties.
En effet, les fonctions exercées par une entreprise influencent directement les risques qu'elle
supporte et les actifs qu'elle détient. La rémunération des différentes entités d'un groupe est
généralement proportionnelle à ces paramètres.
2. Méthodologie de l’analyse fonctionnelle
En pratique, l'analyse fonctionnelle peut être effectuée suivant deux approches, une approche
classique qui consiste à énumérer les différentes fonctions exercées et une approche
dynamique fondée sur la notion de création de valeur.
Mais dans les deux cas, cette analyse doit inclure une étude de l’organigramme du groupe.
2.1. Etude l’organigramme du groupe
L’étude de l’organigramme du groupe pourrait renseigner le commissaire aux comptes sur les
risques éventuels pouvant être attachés aux prix de transfert. Si la maison mère détient des
participations majoritaires dans les différentes entités composant le groupe et y exerce un
contrôle sans partage, le risque de voir les prix de transfert fixés en dehors de l’intervalle de
pleine concurrence sera réel et devra être surveillé attentivement.
En revanche, si le groupe ne détient que des participations minoritaires ou s’il partage le

pouvoir, ce risque diminue sensiblement.
De même, si les administrateurs et dirigeants des filiales et de la maison mère sont communs,
l’intérêt du groupe peut parfois primer sur l’intérêt direct des filiales dont ils ont la charge.
2.2. Approche classique de l’analyse fonctionnelle
2.2.1. Phase préparatoire
L'approche classique de l'analyse fonctionnelle débute par une première phase dite
préparatoire au cours de laquelle des questionnaires préliminaires sont envoyés à l'entreprise.
Elle s'accompagne d'une revue des documents internes, la réalisation d'une série d'entretiens
auprès des responsables des fonctions-clés et la visite de sites opérationnels72 pour avoir une
meilleure appréhension des faits.
2.2.2. Phase opérationnelle
La phase opérationnelle de l'analyse fonctionnelle consiste à l'analyse effective des fonctions

exercées par les entreprises impliquées, des risques encourus et des actifs incorporels utilisés.
72
Exemples : site de production, de recherche et développement, distribution.
Généralement, les fonctions sont divisées en trois principales catégories ; d'une part, les
fonctions de management, c'est-à-dire notamment de définition de la stratégie générale, de la
politique financière et juridique, du contrôle de gestion, des technologies de l'information, des
ressources humaines ; d'autre part, les fonctions développement produit et fabrication ; et
enfin, les fonctions marketing, publicité, distribution et service après-vente.
2.2.2.1. Fonctions exercées
Les fonctions exercées déterminent dans une certaine mesure la répartition des risques entre
les parties, et donc les termes dont chacune d'entre elles devrait bénéficier si les transactions
se faisaient dans des conditions de pleine concurrence.
Dans le cas d'un fabricant, on s'intéressera par exemple aux fonctions de recherche et
développement (R&D), stratégie du produit et design, définition du processus de fabrication
et assemblage, planification de la production, gestion des stocks, fonction achat, logistique,
contrôle de qualité. Un fabricant qui ne prend pas de risque important, n'aura droit qu'à un
revenu limité.
Dans le cas d'un distributeur, on s'intéressera notamment aux fonctions de vente, aux aspects
stratégiques et opérationnels du marketing, la gestion des stocks, le service après-vente,
l'administration et les finances. Par hypothèse, si un distributeur assume la responsabilité de la
commercialisation et de la publicité en risquant ses propres ressources dans ces activités, il est
en droit d'en attendre un revenu proportionnellement plus élevé et les termes de la transaction
ne seront pas les mêmes que si le distributeur intervient uniquement en qualité d'agent, se fait
rembourser ses frais et perçoit le revenu approprié à son activité.
2.2.2.2. Risques encourus
Dans la logique économique, la prise en charge d’un risque a toujours une contrepartie en
termes de rémunération permettant de dégager un bénéfice correct. Dans le cas contraire, une
société indépendante choisirait de ne pas assumer ce risque. De ce fait, le risque assumé par
une société liée dans une transaction intra-groupe est une donnée essentielle pour déterminer
le prix de cette transaction.
L'analyse des risques a pour but d'étudier comment ceux-ci se répartissent entre les entités.
Sur le plan pratique, on peut distinguer différents types de risques notamment le risque de
marché, le risque R&D, le risque produit, le risque client, le risque de change, le risque de
stock73 et le risque de garantie.
L’annexe 4 de la présente étude illustre un exemple d’une grille d’analyse fonctionnelle pour
la répartition des risques encourus par 3 entreprises associées au regard des fonctions
assumées.
2.2.2.3. Répartition des actifs utilisés
Les actifs d’exploitation nécessaires sont, avec les fonctions et les risques, le troisième pilier
permettant la détermination du prix d’une transaction. A titre d’exemple, le travail à façon
réalisé par les filiales d’un groupe doit être effectué par des usines nécessitant des
investissements matériels importants. Ces investissements doivent générer un revenu cohérent
car, dans le cas contraire, aucune entreprise sur le marché libre n’investirait dans ces
équipements. La juste rémunération des actifs, qu’ils soient corporels ou incorporels, doit être
prise en compte dans les transactions intra-groupe.
A cet effet, il est nécessaire de déterminer les actifs utilisés dans chacune des filiales pour les
besoins des transactions intra-groupe.
Les actifs incorporels à identifier au cours de l'analyse fonctionnelle sont en particulier les
actifs incorporels de fabrication et de marketing. En ce qui concerne les incorporels de
fabrication, on peut citer le savoir-faire technologique de fabrication, les brevets spécifiques
et les formules. En ce qui concerne les incorporels marketings, on énumérera les marques, les
noms commerciaux, les listes de clients.
L’annexe 4 présente un exemple de grille d’analyse fonctionnelle pour la répartition des actifs
utilisés/coûts engagés par 3 entreprises associées au regard des fonctions assumées.
73
Exemple : obsolescence, perte, casse.
2.3. Approche Dynamique
L'approche dynamique de l'analyse fonctionnelle est basée sur la notion de création de valeur.
D'un point de vue managérial, il y a création de valeur lorsque les capitaux investis dans
l'exploitation permettent de dégager un résultat suffisant pour couvrir le coût des capitaux
engagés.
L'analyse dynamique consistera à rechercher où et comment est créée la valeur dans le

groupe. C'est une approche adaptée pour les cas complexes, lorsque par exemple les fonctions
et risques-clefs sont réalisés par les deux entreprises parties à la transaction ou que la
propriété des actifs incorporels est partagée. L'approche dynamique consiste à analyser les
« process » mis en œuvre par le groupe dans le cadre de son activité. Elle suppose une vision
globale de l'activité du groupe. Un « process » est une action qui peut comprendre plusieurs
fonctions, par exemple dans le cadre de la création d'un nouveau produit, il y a le rôle des
distributeurs locaux qui collecte les besoins ou demandes des consommateurs, la fonction
marketing qui synthétise les fonctionnalités du nouveau produit, la direction générale qui
valide le projet, la fonction R&D qui développe le produit et définit ses caractéristiques
techniques et suivront par la suite la fabrication et la commercialisation.
3. Proposition d’outils pratiques pour le commissaire aux comptes pour la conduite de

cette étape
Pour cette étape, il est nécessaire de continuer l’entretien commencé avec un dirigeant social
dans les phases précédentes. Par ailleurs, pour déterminer dans le détail la place d’une filiale
au sein du groupe, il semble nécessaire de rencontrer le dirigeant de la filiale ainsi que les
personnes qui assument des fonctions clés (directeur financier, directeur de production,
directeur commercial,…).
Encore une fois ces choix ne sont pas figés ; il est bien sûr conseillé d’interviewer toute
personne qui semble, au sein du groupe ou de la filiale, la plus apte à répondre aux questions
ci-dessous.
3.1. « Check-list » des questions à adresser aux dirigeants
« Check-list » Identification des opérations intra-groupe
**** Dirigeants du groupe ***

Entretien réalisé le :……… Par : ……………………. Avec : ………………….
Questions Réponses
1. Quel est l’organigramme juridique du groupe ?
2. Quel est l’organigramme fonctionnel du groupe ?
3. Les fonctions administratives sont-elles regroupées et si

oui comment ?
4. Comment se répartissent les actifs corporels

d’exploitation (propriétaires / utilisateurs) ?
5. Comment se répartissent les actifs incorporels ?
6. Quels sont les fonctions de la société mère ?
7. Quels sont les principaux risques d’exploitation au sein

du groupe ?
8. Quels sont les risques assumés par la société mère ?
9. Quels sont les principaux échanges intra-groupe ?
10. Ces échanges sont-ils également réalisés dans des

conditions similaires avec des sociétés indépendantes du
groupe ?
11. Quels sont précisément les échanges entre la société mère

et ses filiales ?
12. Ces échanges sont-ils également réalisés dans des

conditions similaires avec des sociétés indépendantes du
groupe ?
3.2. « Check-list » des questions à adresser aux directeurs des filiales et les personnes
qui occupent les fonctions clés
« Check-list » Identification des opérations intra-groupe
**** Directeurs des filiales et cadres clés ***

Questions Réponses
1. Quelles sont les fonctions que votre filiale assume au

sein du groupe (production, commercialisation,
promotion des produits…) ?
2. Quels sont les risques que votre filiale assume au sein du

groupe (perte sur stock,…) ?
3. Quels sont les actifs corporels d’exploitation que votre

filiale utilise ? En est-elle propriétaire ?
4. Quels sont les actifs incorporels que votre filiale utilise

(qu’elle en soit propriétaire ou non) ?
5. Quels sont les actifs corporels ou incorporels détenus par

votre filiale et utilisés par d’autres sociétés du groupe ?
6. Quels sont les biens ou les services échangés avec

d’autres sociétés du groupe ?
7. Ces biens et ces services sont-ils également échangés

dans des conditions similaires entre une société du
groupe et des sociétés indépendantes ?
8. Comment est fixée votre rémunération variable ? Prend-

elle en considération les échanges intra-groupes ?74
74
3.3. « Check-list » d’autocontrôle pour le commissaire aux comptes
« Aide-mémoire » Identification des opérations intra-groupes

Fait le :…………………… Par : ………………………………..

Revu par : …………………………..
Questions Réponses
1. Les réponses aux questions identiques sont-elles
cohérentes entre elles ? Si oui expliquer en quoi,
sinon, expliquer et faire des recherches plus
approfondies.
2. Les réponses de cette phase sont-elles
conciliables avec celles des phases précédentes ?
Si oui, expliquer en quoi, sinon faire des
recherches plus approfondies.
3. Quels sont les principales fonctions du groupe et
comment se répartissent-elles ?
4. Quels sont les principaux risques d’exploitation
du groupe et comment se répartissent-ils ?
5. Quels sont les principaux actifs corporels
d’exploitation et comment se répartissent-ils
(propriétaire/utilisateurs) ?
6. Quels sont les principaux actifs incorporels du
groupe et comment se répartissent-ils ?
7. Tracer l’organigramme fonctionnel ou valider
celui qui existe.
8. Tracer l’organigramme des échanges intra-
groupe.
9. Existe-il des échanges similaires dans des
conditions comparables entre une entreprise du
groupe et une société indépendante du groupe ?
10. Existe-t-il des échanges pour lesquels nous
n’avons pas obtenu de contrats ? Si oui,
demander s’il existe un contrat, s’il n’en existe
pas faire une feuille de travail sur les modalités
de ces échanges ?
11. Existe-il des exceptions significatives dans
l’organisation ? Si oui, prévoir des contrôles plus
approfondis à ce niveau.
4. Appréciation par le commissaire aux comptes de l’importance des flux intra-groupe
L'analyse fonctionnelle permettra au commissaire aux comptes de décrire dans les faits, le
rôle et les responsabilités de chaque entité dans le cadre d'une ou de plusieurs transactions
intra-groupe données, de caractériser les entités parties aux flux75, d'identifier le type de
comparables qu'il faudra rechercher et de déterminer le niveau de rémunération approprié.
Elle aboutira en fin de compte à l'identification de l'« entrepreneur principal »76. Au sein du
groupe, l'entrepreneur principal reçoit la rémunération résiduelle, c'est-à-dire le bénéfice (ou
les pertes) restant une fois que toutes les entités ont été justement rétribuées.
Ainsi, après avoir pris connaissance de l’organisation générale et des flux internes pouvant en
résulter, le commissaire aux comptes, s’il estime que ce type de flux pouvait avoir une
incidence significative sur les comptes à certifier, devrait analyser en détail les flux en
question afin d’en cerner la nature et l’importance.
Pour ce faire, il doit recueillir les documents disponibles en matière de transactions intra-
groupe et de fixation des prix de transfert. Si ces derniers ne sont pas disponibles, il peut
s’appuyer sur les informations contenues au niveau de la liasse de consolidation qui peut être
d’une grande aide.
En effet, celle-ci reprend, par nature de compte comptable, l’ensemble des flux intra-groupe
que réalise une société avec l’ensemble des autres sociétés du groupe. Il sera alors facile d’en
déduire la nature exacte des transactions en se référant à l’activité des entités concernées.
Toutefois, en l’absence d’une liasse de consolidation fiable, il conviendrait de procéder à une

revue critique et exhaustive de la balance générale afin d’identifier les comptes se rapportant à
des transactions intra-groupe.
75
Exemples : concepteur, R&D, fabricant ou producteur, assembleur, prestataire de services, acheteur ou
vendeur de biens corporels, distributeur, sous-traitant, financier, cessionnaire ou concessionnaire d'actifs
incorporels.
76
Ministère français de l’Economie des Finances et de l’Industrie, Direction Générale des Impôts, « Prix de
transfert : Guide d’usage pour les PME », Novembre 2006, op. cit. page 19 : L'« entrepreneur principal » c'est «
l'entreprise qui assume les risques principaux (qu'ils se concrétisent ou non) et qui prend les décisions
stratégiques ». En général, c'est cette dernière qui est également propriétaire des immobilisations
incorporelles clés (marques, brevets, savoir-faire...) et supporte les dépenses y afférentes (recherche et
développement, gestion des marques et de la publicité).
A l’issue de ces différentes analyses, le commissaire aux comptes dressera un tableau

récapitulatif reprenant l’ensemble des transactions intra-groupe impliquant la société auditée,
il résumera, pour chaque transaction, le nom du partenaire, la nature et l’objet de la
transaction, le montant global que représente cette transaction au titre de l’exercice et les
postes concernés des états financiers.
Ainsi, le commissaire aux comptes sera en mesure de juger, au vu de la connaissance qu’il

aura de la société, si les prix de transfert retenus pour la valorisation des transactions intra-
groupe, quelles qu’en soient les modalités de détermination, sont susceptibles d’avoir des
impacts significatifs sur les comptes de celle-ci. Dans le cas contraire, il pourra se contenter
d’avoir sur ce sujet une approche générale pouvant se limiter à une revue des méthodes
retenues en matière de fixation des prix de transfert, pour s’assurer notamment que le principe
de permanence des méthodes est respecté.
Le travail préliminaire réalisé pourra lui être utile au moment de l’établissement du rapport
spécial sur les conventions réglementées. Par ailleurs, si l’étude précédente révèle que les
transactions intra-groupe ont une importance non négligeable, le commissaire aux comptes
devrait approfondir ses analyses.
La compréhension dans le détail de l’organisation du groupe et notamment des fonctions, des

risques assumés et des actifs utilisés par chaque filiale donne des renseignements essentiels
sur la détermination des prix de transfert. Cette compréhension est l’occasion de repérer les
échanges intra-groupe complexes et ceux qui présentent des risques liés à leur caractère
exceptionnel. Une première série de tests de détail peut être envisagée pour ces échanges.
Cependant, avant de fixer définitivement l’étendue des tests de détail qu’il faudrait effectuer
sur les prix de transfert, il va falloir évaluer le contrôle interne mis en place pour garantir leur
fiabilité.
Section 3 : Evaluation du contrôle interne lié au prix de transfert
« L’auditeur doit acquérir une compréhension des aspects du contrôle interne pertinents pour
l’audit. Bien qu’il y ait des chances que la plupart des contrôles pertinents pour l’audit
concernent l’information financière,…»77 . En effet, l’évaluation du contrôle interne est l’un

des piliers de la démarche d’audit qui conduit à une certification des états financiers. Une
compréhension du contrôle interne aide l’auditeur, d’une part, à identifier les types
d’anomalies possibles et les facteurs qui influent sur les risques d’anomalies significatives et,
d’autre part, à déterminer la nature, le calendrier et l’étendue des procédures d’audit
complémentaires. Cette étape doit être menée au niveau général pour évaluer le contrôle
interne dans son ensemble. Cependant, nous nous intéressons ici, uniquement, au contrôle
interne lié aux prix de transfert.
1. Objectifs de cette phase dans le cadre précis de l’audit des prix de transfert
« L'auditeur doit s'enquérir auprès de la direction et d'autres personnes au sein de l'entité et

mettre en œuvre d'autres procédures d'évaluation des risques jugées appropriées, pour
acquérir une connaissance des contrôles, s'ils existent, que la direction a mis en place pour:
(a) identifier, comptabiliser et communiquer les relations et les opérations avec les parties
liées conformément au référentiel comptable applicable ;
(b) autoriser et approuver les opérations et les accords importants intervenus avec les parties
liées ; et
(c) autoriser et approuver les opérations et les accords importants intervenus qui sortent du
cadre normal des activités ».
Ainsi, le premier objectif assigné à la phase de contrôle interne pour ce qui est des prix de
transfert, est de comprendre les procédures qui ont été instituées pour :
- Garantir l’exhaustivité de la facturation des échanges intra-groupe ;
- Garantir que les facturations intra-groupe font l’objet d’un échange réel de biens ou de
services ;
- Garantir que les prix de transfert sont proches du prix de pleine concurrence, et qu’une
mise à jour périodique de ces prix est effectuée ;
77
- Garantir que ces prix font l’objet d’une autorisation par une personne compétente et
dûment mandatée.
Le second objectif est d’évaluer le risque que ces procédures ne parviennent pas à déceler une
erreur égale ou supérieure à l’erreur tolérée. Pour cela, des tests sur les contrôles devraient
alors être menés. Le but final étant de déterminer dans quelle mesure il sera possible de
s’appuyer sur le contrôle interne et donc de réaliser moins de tests de détail.
2. Démarche à adopter
aux prix de transfert
L’ISA 550 précise que pour acquérir une compréhension des contrôles mis en place par
l’entité pour couvrir les risques liés aux transactions avec les parties liées, le commissaire aux
comptes peut examiner les éléments de l’environnement de contrôle pouvant contribuer à
réduire les risques d’anomalies significatives associés à ces opérations, tels que :
- « les codes d’éthique internes qui régissent les situations où l’entité peut conclure des
types particuliers d’opérations avec des parties liées, et que l’entité communique à son
personnel et fait respecter de manière appropriée ;
- Les politiques et procédures pour une communication transparente et dans les meilleurs
délais des intérêts que les membres de la direction et les responsables de la gouvernance
ont dans des opérations avec des parties liées;
- L’attribution des responsabilités au sein de l’entité pour l’identification, l’enregistrement,

la synthèse et la communication, aux fins de l’information financière, des opérations avec
les parties liées;
- La communication d’informations et la tenue d’entretiens, dans les meilleurs délais, entre

la direction et les responsables de la gouvernance sur les opérations importantes avec les
parties liées qui sortent du cadre normal des activités de l’entité, et le fait que les
responsables de la gouvernance ont examiné ou non d’un œil suffisamment critique la
justification économique de telles opérations (par exemple, en obtenant l’avis de
conseillers professionnels externes);
- Des lignes directrices claires pour l’approbation des opérations avec des parties liées
génératrices de conflits d’intérêts réels ou apparents, par exemple leur approbation
préalable par un sous-comité des responsables de la gouvernance comprenant des
personnes indépendantes de la direction;
- Des examens périodiques de la part des auditeurs internes, le cas échéant;
- Des mesures préventives prises par la direction pour résoudre les cas problématiques en
matière d’informations à communiquer sur les parties liées, par exemple l’initiative de
consulter l’auditeur ou un conseiller juridique externe;
- L’existence de politiques et de procédures d’alerte éthique, le cas échéant. »78
Tous ces points pourraient être vérifiés par le commissaire aux comptes par l’utilisation d’un
questionnaire de contrôle interne dédié aux opérations intra-groupe. Nous proposons dans ce
qui suit des outils pratiques pour lui permettre de mener à bien cette phase.
2.1.1. Proposition d’outils pratiques
2.1.1.1. Le questionnaire de contrôle interne :
La population cible pour ce questionnaire va dépendre de l’existence ou non d’un service

d’audit interne au sein du groupe. Si un tel service existe, il est nécessaire d’interviewer son
responsable. Si en revanche, ce service n’existe pas, il faudra interroger le directeur
administratif et financier du groupe et celui de chaque filiale contrôlée.
Nous rappelons que l’objectif premier de ce questionnaire est de cerner les processus de
contrôles prévus par l’entité pour gérer les risques liés aux opérations intra-groupes et qu’il
n’est en aucun cas prétendu exhaustif.
78
ISA 550 clarifiée : « Parties liées », paragraphe A17.
« Check-list » des questions à poser pour la compréhension des processus

de contrôle interne liés aux Prix de Transfert
**** Auditeur interne et/ou Directeurs financiers ***
Questions Réponses
1. Existe-t-il une procédure particulière de contrôle interne

concernant l’identification de conventions réglementées ?
Si oui, pouvez-vous nous la décrire ?
2. Existe-t-il une procédure particulière de contrôle interne

concernant les échanges intra-groupe ? Si oui laquelle ?
3. Comment s’assure-t-on que tous les biens et services

intra-groupe font l’objet d’une facturation et sont
enregistrés dans les comptes ?
4. Comment s’assure-t-on que les facturations intra-groupe

enregistrées dans les comptes font l’objet d’un véritable
échange de bien ou de service ?
5. Comment s’assure-t-on que les prix de transfert ont été

déterminés selon les règles en vigueur, c’est à dire qu’ils
se rapprochent du prix de pleine concurrence ?
6. Comment s’assure-t-on que les prix de transfert ont été

validés par une personne suffisamment qualifiée et
dûment mandatée ?
7. Comment s’assure-t-on que, si des avoirs sont établis

concernant des transactions intra-groupe, ils sont
réellement justifiés ?
8. Comment s’assure-t-on que les avoirs éventuels sont

validés par une personne compétente et dûment
mandatée ?
9. Ces éléments font-ils l’objet de contrôles réguliers par les

auditeurs internes ? [Si oui, obtenir une copie des
rapports d’audit interne sur ces points ou du rapport de la
filiale étudiée].
2.1.1.2. Feuille de travail pour la vérification de la mise à jour des prix de transfert
Un autre aspect très important doit être couvert par le commissaire aux comptes à savoir la
mise à jour des prix de transfert. L’entité contrôlée doit avoir mis en place une procédure de
mise à jour des prix de transfert ainsi qu’un contrôle interne approprié pour vérifier que les
mises à jour sont correctement effectuées. L’absence d’une telle procédure indique au
commissaire aux comptes qu’il existe un risque élevé que les prix de transfert recèlent une
erreur significative.
Lorsqu’une procédure de mise à jour existe, le commissaire aux comptes doit décrire et
analyser les risques qui en découlent. Pour cela, il doit se poser notamment les questions
suivantes :
« Aide-mémoire » - Mise à jour des prix de transfert

Réalisé le :………………… Par : ………………………………..

Revu par : ………………
Questions Réponses
1. Qu’est-ce qui assure que tous les prix de transfert sont

mis à jour ?
2. Qu’est-ce qui assure que le nouveau calcul est validé par

une personne compétente et dûment mandatée ?
3. Qu’est-ce qui déclenche la mise à jour des prix de

transfert ?
4. Ces « signaux » de déclenchement sont-il suffisamment

perceptible ?
5. Sont-ils cohérents par rapport aux prix de transfert qu’ils

concernent, ne risquent-ils pas de disparaître ou de ne
plus être applicables à court terme ?
Par ce biais, l’auditeur se forge une opinion, a priori, de la capacité des procédures de
l’entreprise à assurer la fiabilité des contrôles de ces mises à jour. Il doit ensuite procéder à
des tests sur les contrôles.
2.1.1.3. Feuille de travail pour le commissaire aux comptes : La matrice des contrôles
A l’issue de ces entretiens, le commissaire aux comptes devrait assimiler les procédures mises
en place en matière de contrôle des prix de transfert de manière à couvrir toutes les assertions
d’audit, et notamment :
- Les procédures assurant l’exhaustivité des échanges ;
- Les procédures assurant la réalité des échanges ;
- Les procédures assurant l’exactitude et la régularité des prix de transfert ;
- Les procédures assurant le correct rattachement des transactions et l’évaluation adéquate

des soldes intra-groupe ;
- Les procédures assurant la correcte présentation et divulgation sur les transactions intra-
groupe.
Pour ce faire, une feuille de travail sous la forme d’une matrice peut être utilisée :
Matrice des contrôles
Assertions d’audit79
Exhaustivité
obligations
Evaluation
Droits et
Exactitude
Réalité
Présentation
Rattachement
et information
Procédures Contrôle clé
Procédure P1 Contrôle P1- C1 X X

Contrôle P1- C2 X
Contrôle P1- … X
Procédure P2 Contrôle P2- C1 X X
Contrôle P2- C2 X
Contrôle P2- … X
Procédure P3 Contrôle P3- C1
79
Selon ISA 315 clarifiée : « Identification et évaluation des risques d'anomalies significatives au travers de la
connaissance de l'entité et de son environnement», publiée en anglais par l’International Federation of
Accountants (IFAC) en avril 2009 et s’applique aux audits d’états financiers des périodes ouvertes à compter du
15 décembre 2009.
Contrôle P3- C2 X
Contrôle P3- …
Procédure P… Contrôle P...- C1 X

Contrôle P…- C2 X
Contrôle P…- … …
L’avantage d’une telle matrice est de présenter d’une manière synthétique la couverture par
les contrôles clés liés au prix de transfert des assertions d’audit et de dégager, d’ores et déjà,
les insuffisances des procédures mis en place par la société.
2.1.2. L’exploitation des résultats du questionnaire et de la matrice des contrôles
La conclusion de l’étude des informations contenues dans le questionnaire consiste à juger de

la qualité du contrôle interne en termes de risques liés aux prix de transfert. Un risque qualifié
d’élevé ou très élevé alertera le commissaire aux comptes sur la nécessité d’effectuer plus de
tests de détail.
A travers la matrice des contrôles, le commissaire aux comptes pourrait détecter quelles sont
les assertions non couvertes par des procédures de contrôles. Ainsi si le commissaire aux
comptes juge que les procédures de contrôles mises en place par l’entité ne permettent pas de
répondre à un risque d’anomalies significatives qu’il aurait identifié et évalué, il qualifiera le
risque d’anomalies significatives d’élevé. Pour répondre à ce risque, il déterminera par voie
de conséquence la nature, le calendrier et l’étendue des procédures d’audit complémentaires.
Ces insuffisances pourraient faire l’objet de recommandations spécifiques à l’attention de la
Direction du groupe ou de l’entité auditée dans le rapport sur le contrôle interne.
Toutefois, il est à préciser que quelle que soit la qualité du contrôle interne mis en place, il ne
faut pas omettre qu’en matière de prix de transfert, le risque d’ingérence de la direction est
élevé. En effet, nous avons déjà constaté que des circonstances particulières peuvent inciter la
direction du groupe à passer outre les contrôles si certaines pressions l’amènent à déclarer, par
exemple, une augmentation ou une diminution du résultat de telle ou telle filiale.
En tout état de cause, des tests sur les contrôles devront être menés pour vérifier que les
procédures décrites sont appliquées correctement et d’une manière permanente par des
personnes compétentes.
2.2. Tests de procédures (ou tests sur les contrôles)
L’ISA 330 clarifiée80 précise dans son paragraphe 8 que « L'auditeur doit concevoir et
réaliser des tests de procédures pour recueillir des éléments probants suffisants et appropriés
quant à l'efficacité du fonctionnement des contrôles internes concernés si :
- il prévoit sur la base de son évaluation des risques d'anomalies significatives au niveau
des assertions, que les contrôles fonctionnent avec efficacité (c'est-à-dire qu'il envisage de
s'appuyer sur le fonctionnement efficace des contrôles pour déterminer la nature, le
calendrier et l'étendue des contrôles de substance) ; ou
- les contrôles de substance seuls ne peuvent fournir des éléments probants suffisants et
appropriés au niveau des assertions ».
Le commissaire aux comptes doit effectuer des tests de procédures pour obtenir l’assurance
raisonnable que les procédures de contrôles interne sont appliquées selon les règles prescrites
et fonctionnent efficacement. Les tests englobent diverses techniques comme l’observation,
l’examen des documents…. Ils doivent être conçus de façon à pouvoir fournir les éléments
probants concernant l’existence et le fonctionnement d’une manière efficace et permanente du
contrôle interne.
En ce qui concerne les prix de transfert, le contrôle interne doit intervenir particulièrement à
deux niveaux. Le premier est le contrôle de l’exhaustivité des échanges pris en compte, ainsi
que leur réalité. Le second est le contrôle de la détermination des prix de transfert (leur
approbation et leur mise à jour).
2.2.1. Exhaustivité des échanges
Pour ce qui est de l’exhaustivité des échanges, les sociétés devaient mettre en place des
procédures permettant d’appréhender tous les échanges opérés avec des sociétés liées.
Si l’on reprend l’exemple du groupe A, la société a mis en place les contrôles suivants:
80
ISA 330 clarifiée «Réponses des auditeurs aux risques évalués», International Federation of Accountants
(IFAC), avril 2009 applicable pour les exercices ouverts à compter du 15 décembre 2009.
- Suivi des expéditions de marchandises sur des bons de sortie spécifiques pré-numérotés.
Ce contrôle permet d’effectuer une revue périodique pour s’assurer du respect du suivi
séquentiel et identifier les numéros manquants ;
- L’enregistrement comptable des factures intra-groupe au niveau des comptes clients et

ventes d’une manière qui les différencie des autres transactions à travers des suffixes ;
- Les comptes sont réconciliés régulièrement avec les autres sociétés du groupe.
Au niveau du groupe B où les transactions concernent également des services, la société a mis
en place un suivi des heures qui permet d’affecter le travail des techniciens aux différentes
filiales concernées.
Dans ces différentes situations, le commissaire aux comptes devrait vérifier que les contrôles
sont effectifs et ce, en effectuant directement des tests sur les contrôles identifiés.
2.2.2. Correcte détermination des prix de transfert et leur approbation
Pour s’assurer de la correcte détermination des prix de transfert et leur approbation, les tests
de contrôles à mettre en place devraient permettre de s’assurer de la fiabilité et de la
permanence du contrôle mis en place pour s’assurer que les prix de transfert sont
correctement calculés par une personne compétente, et qu’ils sont validés par une personne
habilitée à le faire. Le commissaire aux comptes vérifie à ce niveau la matérialisation des
contrôles et des approbations.
2.2.3. Correcte mise à jour des prix de transfert
Les tests de contrôles doivent fournir des éléments probants permettant de s’appuyer sur le
contrôle interne. Ils doivent porter tout d’abord sur la matérialisation des contrôles, sur leur
cadence et sur le rapprochement des référents au marché. Ensuite le commissaire aux comptes
doit faire des contrôles de cohérence entre l’évolution des référents et l’évolution des prix de
transfert.
Les tests effectués à ce niveau doivent fournir des éléments probants suffisants et appropriés
permettant de s’appuyer sur le contrôle interne. Ils doivent porter tout d’abord sur la
matérialisation des contrôles des personnes responsables (signatures), sur la cadence des
contrôles (fréquence), sur le rapprochement des variables du marché (visa du contrôle).
Ensuite le commissaire aux comptes doit faire des contrôles de cohérence entre l’évolution
des variables et l’évolution des prix de transfert.
Plus le contrôle interne est important et fiable, moins le commissaire aux comptes devra
effectuer des tests de vérification directs.
3. Evaluation du système de contrôle interne et impact sur l’approche d’audit
Si les tests sur les procédures se révèlent positifs, les tests de substance seront réduits comme
prévu dans la planification car en principe les échanges intra-groupe sont identifiés et
valorisés par des personnes compétentes. Le commissaire aux comptes, ne fait dans ce cas,
que des contrôles directs sur le calcul des prix de transfert principaux pour valider qu’ils sont
conformes au principe de pleine concurrence.
En revanche, si le contrôle interne portant sur les prix de transfert n’existe pas ou ne
fonctionne pas efficacement, le commissaire aux comptes doit effectuer des tests de
vérification directe plus nombreux pour compenser cette carence et pour déterminer si les prix
de transfert ne recèlent pas d’erreurs significatives telles que la non exhaustivité de facturation
des services rendus, la non application du principe de pleine concurrence…
Rappelons, à ce niveau, qu’en matière de prix de transfert, il est peu probable d’être en
situation de risque faible ou très faible vu que le risque d’ingérence de la direction du groupe
est souvent présent.
Section 4 : Définition de l’étendue des contrôles de substance en fonction

des conclusions émanant de la prise de connaissance et de
l’évaluation du contrôle interne
résultats de ces travaux
Le commissaire aux comptes doit préparer une note de synthèse récapitulant les points clés.
Cette note doit reprendre succinctement la stratégie du groupe, les objectifs opérationnels
principaux et l’organigramme fonctionnel réel qui a été découvert. Cet organigramme
devrait reprendre, pour chaque filiale les fonctions, les risques assumés et les principaux actifs
utilisés.
Une première conclusion sera alors formulée sur la cohérence d’ensemble de ces éléments et
sur l’impact que cela risque d’avoir sur les prix de transfert.
La seconde partie de la conclusion devrait faire ressortir une évaluation du contrôle interne lié
aux prix de transfert. Enfin, la dernière partie devrait donner un avis général sur
l’environnement de contrôle comme par exemple l’attitude de la direction générale du groupe
et les pressions externes qui s’exercent sur la société mère… En ce sens, le commissaire aux
comptes se doit d’être vigilent quant aux possibilités de la direction d’outrepasser les
contrôles conduisant à des risques d’anomalies significatives provenant de fraude81.
Enfin, au moment de la conclusion, le commissaire aux comptes peut réaliser un contrôle

indiciaire global pour identifier, a priori, les points qui présentent des anomalies de cohérence
globale.

conclusions
81
Conclusion:
Dans la phase de compréhension et d’évaluation des risques, le commissaire aux comptes se

doit de comprendre aussi bien la stratégie de la société que l’organisation fonctionnelle de ses
activités afin d’identifier et évaluer les risques liés aux prix de transfert.
Afin d’établir un plan de travail détaillé ayant pour objectif d’adresser les risques identifiés, le
commissaire aux comptes se doit de comprendre les contrôles en place et de les évaluer. En
effet, il devra recueillir l’assurance à travers les contrôles efficaces en place afin qu’il puisse
définir l’étendue et la nature des procédures substantives qui seront requises afin de recueillir
des éléments probants suffisants et adéquats liés aux risques identifiés quant aux prix de
transfert.
Ainsi, dans le chapitre suivant, nous allons étudier les procédures substantives (contrôles de
substance) pouvant être établies par l’auditeur afin d’adresser les risques préalablement
identifiés quant aux prix de transfert.
Chapitre 2 : Les contrôles de substance
La norme ISA 550 « Parties liées » dans son paragraphe 20 précise que l’auditeur « définit et
met en œuvre des procédures d'audit…. pour recueillir des éléments probants suffisants et
appropriés concernant les risques évalués d'anomalies significatives associés aux relations et
aux opérations avec des parties liées ».
A cet effet, le premier contrôle pouvant être effectué par le commissaire aux comptes est un
examen analytique de substance. Celui-ci constitue une première étape indispensable qui
permet de relever les premières anomalies qui conduisent à un examen plus approfondi de
certaines transactions. Cette première étape pourrait d’ailleurs être menée lors de phase
intérimaire. En effet, selon la norme ISA 31582, les procédures d’évaluation des risques
doivent comporter, en plus des demandes d'informations auprès de la direction et d’autres
personnels au sein de l'entité, des procédures analytiques réalisées en tant que procédures
d’évaluation des risques.
En fonction des conclusions de cette revue, des tests de détail doivent être engagés. Ces
vérifications peuvent être déterminées en s’appuyant sur des sondages ou en fonction du
jugement du commissaire aux comptes.
Dans ce deuxième chapitre, nous allons essayer de développer une proposition de tests de
détail à effectuer par le commissaire aux comptes dans le cadre de la démarche d’audit des
prix de transfert qui lui permettraient de collecter des éléments probants notamment, par :
- L’examen des méthodes retenues par l’entreprise pour la fixation des prix de transfert ;
- La comparaison des prix de transfert, que ce soit à l’intérieur ou à l’extérieur du groupe ;
et
- L’utilisation des travaux d’autres auditeurs.
Il est bien entendu que ces tests sont loin d’être exhaustifs et devront faire l’objet d’une
adaptation en fonction des particularités de chaque mission.
82
Section 1 : Examen des prix de transfert retenus par l’entreprise
Les premières étapes de la démarche de contrôle des prix de transfert ont conduit le
commissaire aux comptes à prendre connaissance de l’organisation globale des échanges et du
rôle de chaque entité dans le groupe. Il lui faut à présent aller dans le détail de l’élaboration
Ainsi, il est très important dans un premier temps d’approfondir l’analyse et la compréhension
des méthodes retenues par l’entreprise dans la fixation des prix de transfert et les risques qui
en découlent. A ce titre, le commissaire aux comptes devrait, entre autres, examiner la
documentation fournie par l’entreprise pour justifier ses prix de transfert.
Des contrôles de substances devraient ensuite être menés. Ces contrôles seraient basés sur des
examens analytiques ainsi que sur des tests de détail sur les transactions et les contrats.
1. L’analyse de la méthode retenue par l'entreprise pour les prix de transfert et des
risques qui en découlent : Proposition d’outils pratiques (arbres de décision)
Les entretiens avec les dirigeants des filiales ont permis au commissaire aux comptes de
mettre en évidence la plupart des échanges entre les différentes entités du groupe. Avant toute
analyse, ces échanges devraient être classés. La norme ISA 550 « Parties liées »83
recommande une première classification qui conduit à séparer les échanges routiniers de ceux
qui revêtent un caractère exceptionnel ou ne rentrent pas dans le cadre normale d’activité de
l’entité.
Par la suite, il y a lieu de classer les échanges en question par nature : échanges de biens
corporels, incorporels, de services ou enfin échanges financiers.
Pour chacun de ces échanges ou famille d’échanges, le commissaire aux comptes devrait
procéder à une description minutieuse de l’objet de l’échange et de la façon dont il est
valorisé. Cette description, tirée du contrat lorsque celui-ci existe, doit être rapprochée des
échanges réels pour contrôler les cas de distorsions entre la réalité et le contrat
éventuellement.
Il évalue ensuite si la méthode de valorisation de l’échange est acceptable eu égard au

principe de pleine concurrence. A cet effet, il rapproche la méthode de valorisation retenue de
83
Paragraphe 23.
celles recommandées par l’OCDE. Cependant, dans les groupes exclusivement Tunisiens,
nous avons vu que les prix de transfert étaient, très souvent, fixés sans faire référence aux
méthodes de l’OCDE. De ce fait, le commissaire aux comptes doit tenter de déterminer de
quelle méthode préconisée par l’OCDE, celle utilisée par l’entreprise se rapproche. Il
détermine ensuite quels sont les risques de la méthode retenue.
A titre d’exemple, et pour l’évaluation des risques juridiques et fiscaux le commissaire aux
comptes devra être attentif aux opérations inhabituelles compte tenu des circonstances, telles
que les :
- Opérations effectuées à des conditions commerciales anormales, notamment, de prix, de

taux d’intérêt, de garanties et de conditions de remboursement inhabituelles ;
- Prestations insuffisamment définies quant à leur nature, leur contenu exact et leur
importance tels que les « management fees » définis globalement et de manière
indifférenciée entre les sociétés du groupe ;
- Opérations dont l’existence ne semble justifiée par aucune raison logique ;
- Opérations dont la substance diffère de la forme ;
- Opérations effectuées selon des voies inhabituelles ;
- Volumes plus élevés d’opérations ou opérations significatives réalisées avec certains
clients ou fournisseurs par rapport aux autres ;
- Opérations réalisées à titre gratuit ;
- Opérations passées pour des montants différents de ceux stipulés dans les conventions. Ce
cas est assez fréquent dans la mesure où des actualisations successives ou la prise en
compte de faits nouveaux (développement de la filiale, services supplémentaires) ont
conduit à interpréter librement une convention d’origine devenue obsolète.
Il est ainsi évident que la réalisation des opérations intra-groupe met en relief plusieurs
risques juridiques et fiscaux. L’évaluation de ces risques a déjà fait l’objet d’une analyse au
niveau de la première partie de ce mémoire. Nous proposerons, dès lors, dans ce qui suit des
arbres de décisions sur lesquels le commissaire aux comptes peut se baser pour l’évaluation
de ces risques. Les arbres proposés constituent un cadre de référence général qui mérite d’être
adapté à chaque situation rencontrée. Ils concernent, particulièrement l’évaluation du risque
fiscal, du risque d’abus de biens et crédits sociaux, du risque d’action en comblement du
passif, et du risque d’extension des procédures de faillite et de redressement.
Evaluation du risque fiscal des opérations intra-groupe84
L’acte est-il contraire à

Non
l’intérêt social
Oui
La contrepartie de l’acte a-t-elle L'acte relève t-il d’une gestion

Oui Pas d’acte anormal de gestion
un caractère normal normale
Non
Oui
Opérations financières
Opérations non financières
- Le taux de rémunération des
prêts n’est pas normal
- Le prix de pleine
concurrence est non respecté L’acte vise t-il à tromper le
- Absence de rémunération
dans les transactions fisc
des cautionnements et
commerciales courantes
garanties octroyées aux
sociétés du groupe
- les transactions sur les
immobilisations a été effectué
- Les intérêts sur avances en
selon un prix différent de celui
comptes courants dépassent
du marché
le seuil défini par l’article 48
al. 7 du Code IRPP/IS Oui
- La répartition des frais
généraux n’est pas normale
- Les subventions accordées
- le détachement du
- Les abandons de créances
personnel n’est pas facturé
selon le taux normal de
rémunération
Risque d’acte anormal de gestion Risque d’abus de droit
84
consolidés », Mémoire pour l’obtention du diplôme d’expertise comptable, Tunis, Avril 2005, p114.
Evaluation du risque d’abus de biens sociaux85
L’opération est elle conforme à

l’intérêt du groupe Non
L’opération est elle conforme à

Oui l’intérêt social
Non
L’opération comporte t-elle

Non
une contrepartie
Oui
Cette contrepartie est elle

Non
équilibrée
Oui
Les possibilités
financières de la société qui
Oui
réalise l’opération sont elles
dépassées
L’opération vise t-elle la

réalisation d’objectifs
personnels des dirigeants
Non
Oui
Le délit d’abus de biens et crédits sociaux peut être

Pas de risque d’abus de biens et crédits sociaux caractérisé en présence d’élément intentionnel et de
la mauvaise foi
85
Evaluation du risque d’action en comblement de passif lié aux opérations intra-groupe86
La faillite d’une société du

groupe a fait apparaître une
insuffisance d’actif Non
Oui
La responsabilité de la
société mère peut elle être
engagée :
- Direction de droit ou de fait
- une faute de gestion
- un lien de causalité entre la Non
faute et le préjudice
Quelle est la nature de la

faute
Opérations non financières Opérations financières
- Il y a eu dépassement des - Il y a eu dépassement des

possibilités financières de la possibilités financières de la
société qui consent l’aide, par société qui consent l’aide, par
le fait de l’exposer à des le fait de lui imposer des
investissements trop avances de trésorerie, des
importants, des charges de engagements, des prêts, etc
personnel trop fortes compte trop importants.
tenu du niveau de
qualification exigé, des délais - Il y a poursuite d’une activité
de paiement trop long ou trop déficitaire au profit de la
courts, des prix trop société qui bénéficie de l’aide
rigoureux, etc… par le fait d’octroi de taux
d’intérêt préférentiel, de
- il y a eu poursuite d’une subventions et d’abandons de
activité déficitaire au profit de créances.
la société qui bénéficie de
l’aide par l’octroi de tarifs
préférentiels, des subventions
, etc...
Oui Oui
Risque de comblement de passif Pas de risque de comblement de passif
86
Evaluation du risque d’extension des procédures de redressement et de faillite lié aux

opérations intra-groupe87
Une situation de cessation de
paiement est relevée
Oui
Y- a- t-il une escroquerie ou un

abus de biens de la société
Oui
Non
La société débitrice est-

elle fictive Oui
Non
Y-a-t-il une apparence

que les sociétés du groupe Oui
sont associés
Non
Comment s’apercevoir d’une

confusion de patrimoines
Opérations non financières : Opérations financières : absence de

absence de facturation, non suivi contrats de prêts et de conventions,
comptable des mouvements…. mouvements financiers
irrégulièrement comptabilisés….
Y- a-t-il une confusion de

patrimoines
Oui
Non
Pas de risque d’extension de faillite et de redressement aux autres L’extension des procédures de faillite et de
sociétés du groupe redressement aux autres sociétés du groupe est
(sauf s’il est établi que la faillite est due à leur fait) possible
87
2. Validation de la documentation relative aux prix de transfert
À la différence de celle de certains pays européens, la législation Tunisienne n’impose pas

une documentation particulière relative aux prix de transfert. Toutefois, le rapport de l’OCDE
énonce la nécessité pour les groupes de documenter leur calcul de prix de transfert au niveau
international. En effet, même si la charge de la preuve incombe à l’administration fiscale,
cette charge de la preuve est quasiment renversée, car l’administration est en droit d’exiger
une documentation précise si elle a pu établir une présomption d’existence de transactions à
des conditions anormales.
L’entreprise doit être en mesure de justifier la politique de prix de transfert, la pertinence de la

méthode de rémunération choisie et surtout la normalité de la rémunération pratiquée en se
basant à la fois sur une analyse fonctionnelle pertinente et sur un examen de comparabilité. Le
rôle de la documentation est donc primordial. Sa réalisation permettra à l’entreprise d’être
sensibilisée aux problématiques de prix de transfert, de prendre la mesure des risques qui
peuvent résulter d’une mauvaise gestion des prix intra-groupe et d’anticiper les demandes de
justification de ces prix. Elle permet aux entreprises de diminuer le risque fiscal relatif à leurs
prix de transfert dès lors qu’elles peuvent justifier de leur conformité à la réglementation
applicable en la matière.
Une bonne documentation des prix de transfert pourra utilement contenir des informations
d’ordre juridique, économique, fiscal, comptable et méthodologique quant aux modalités de
détermination et de validation des prix de transfert. Elle permettra ainsi de préciser :
- La nature des relations qui lient les deux sociétés (organigramme, liens capitalistiques
directs et indirects, droits de vote, pacte d’actionnaires, courant d’affaires…) ;
- Les activités exercées, la nature des transactions, les enjeux financiers ;
- Les méthodes de valorisation et les tarifications retenues ainsi que les risques encourus et
les actifs engagés par chacune des entreprises liées ;
- La justification de la conformité des prix pratiqués au regard du principe de pleine

concurrence reposant sur plusieurs éléments (analyse du marché, analyse fonctionnelle,
raisonnement économique justifiant la méthode retenue, analyse de comparabilité…) ;
- Les modalités pratiques de facturation des produits vendus et des prestations réalisées.
Il est à signaler à cet effet que même le rapport de l’OCDE ne donne pas de listes exhaustives
d’informations nécessaires à la détermination des prix de transfert du fait que celles-ci varient
en fonction des cas. Cependant, l’entreprise doit fournir toute information raisonnablement
utile pour comprendre et vérifier les prix de transfert.
La qualité de la documentation est très souvent le reflet de la qualité appropriée à la fixation

des prix de transfert. Elle représente un élément essentiel d’appréciation du risque pour le
commissaire aux comptes. L’absence de documentation pourrait constituer pour le
commissaire aux comptes un indice révélateur de possibilités d’anomalies significatives
provenant de fraude. Ainsi, et dans le cas où le commissaire aux comptes se rend compte au
moment de l’accomplissement des tests de validation de la documentation fournie par la
société que ladite documentation est absente ou dénuée de toute valeur probante qui équivaut,
à son sens, à une absence de documentation, il s’oblige de répondre aux risques d’anomalies
significatives provenant de fraude en ultime respect des lignes directrices de l’ISA 24088
traitant de la responsabilité de l’auditeur concernant la fraude dans le cadre de l’audit des états
financiers. Aussi, une telle absence de documentation pourrait trouver son origine à un
contournement des contrôles par la direction, laquelle situation encore plus grave, devrait
aussi être appréhendée par l’auditeur en respect des dispositions de la même norme mais en
planifiant et en mettant en œuvre des contrôles supplémentaires par rapport à ceux prévus
lorsque les membres de la direction ne se trouvent pas impliqués.

annoncée
Ce contrôle est très important à plusieurs titres. Tout d’abord, il permet de confirmer que la
stratégie découverte dans la prise de connaissance du groupe est bien celle qui est appliquée.
Ensuite, il est essentiel car cette stratégie est souvent utilisée pour justifier les écarts entre le
prix de transfert et les prix des transactions comparables sur le marché libre. Cependant, le fait
88
ISA 240 clarifiée, « Les obligations de l'auditeur en matière de fraude lors d’un audit d'états financiers »
publiée en anglais par l’IFAC en avril 2009 et s’applique aux audits d’états financiers des périodes ouvertes à
compter du 15 décembre 2009.
que la stratégie corresponde aux choix de prix de transfert ne garantit pas que ces prix soient
conformes au prix de pleine concurrence.
4. Les tests de détail
4.1. L’examen analytique détaillé
Au sens des normes ISA 520, les procédures analytiques s'entendent « des évaluations
d'informations financières faites à partir d'une analyse des rapports plausibles entre des
données financières et non-financières. Ces procédures englobent également toute
investigation jugée nécessaire des fluctuations ou des rapports relevés qui sont incohérents
avec d'autres informations pertinentes ou qui s'écartent de façon importante des valeurs
attendues »89. Elle constitue une méthode d’obtention d’éléments probants utilisables par le
commissaire aux comptes à plusieurs stades de la démarche d’audit. Elle est déjà intervenue
au niveau de la prise de connaissance générale et de la planification pour aider le commissaire
aux comptes à déterminer les zones à risques. Cet outil intervient, maintenant, pour le
contrôle de substance.
Lors de la définition et de la mise en œuvre de procédures analytiques de substance, réalisées

isolément ou en association avec des tests de détail, en tant que procédures analytiques, le
commissaire aux comptes doit :
- Établir la pertinence du recours à des procédures analytiques de substance spécifiques

pour des assertions déterminées, en tenant compte des risques évalués d'anomalies
significatives ainsi que, le cas échéant, des tests de détail se rapportant à ces mêmes
assertions ;
- Évaluer la fiabilité des données sur lesquelles sont fondées ses attentes par rapport à des
montants enregistrés ou à des ratios, en tenant compte de leur source, de leur degré de
comparabilité, et de la nature et de la pertinence des informations disponibles ainsi que
des contrôles ayant encadré leur préparation ;
89
ISA 520 clarifiée : « Procédures analytiques », paragraphe 4, publiée en anglais par l’International (IFAC) en
avril 2009 et s’applique aux audits d’états financiers des périodes ouvertes à compter du 15 décembre 2009.
- Définir une attente de montants enregistrés ou de ratios et apprécier si cette attente est
suffisamment précise pour identifier une anomalie qui, prise individuellement ou en
cumulé avec d'autres anomalies, peut conduire à ce que les états financiers soient erronés
de manière significative ; et
- Fixer le montant de tout écart acceptable entre les montants enregistrés et les valeurs
attendues, au delà duquel il lui faudra entreprendre des investigations complémentaires90.
Il s’agit, en fait, de comparer d’une part, ce que l’auditeur attend en fonction de sa

connaissance du contrat et des audits des années antérieures... etc., et d’autre part, ce qu’il
constate sur le terrain. Ce contrôle permet dans le détail de réaliser quelles sont les
« anomalies apparentes » générées par les prix de transfert.
Plus le commissaire aux comptes sera informé du contexte de contrôle (évolution de la

structure, évolution du marché….) plus ce contrôle sera efficient. Par ailleurs, l’examen
analytique reste souvent limité et ne permet pas de déceler toutes les variations inhabituelles
du fait, par exemple, d’un trop grand nombre d’acteurs intervenants. Cependant, ce contrôle
peut fournir des éléments probants suffisants lorsqu’il est très précis et que les prix de
transfert sont simples.
Pour les prix de transfert qui sont clarifiés par le contrôle analytique et qui demandent plus
d’approfondissement, le commissaire aux comptes devrait effectuer un rapide contrôle des
calculs sur la base des contrats ou des formules préconisées par le groupe.
Si ces tests révèlent une erreur, le commissaire aux comptes doit demander un ajustement des
états financiers lorsque l’écart globalisé est significatif. A l’inverse, si les tests de calcul ne
révèlent aucune erreur, il devrait déterminer si l’entreprise (ou le groupe) est capable de lui
prouver que le calcul retenu est le plus approprié pour parvenir aux prix de pleine
concurrence.
90
ISA 520 clarifiée : « Procédures analytiques », paragraphe 5, publiée en anglais par l’IFAC en avril 2009 et
s’applique aux audits d’états financiers des périodes ouvertes à compter du 15 décembre 2009.
4.2. L’examen des contrats intra-groupe
Si l’étude réalisée au niveau du contrôle interne relative à la détermination des prix de

transfert n’a pas révélé d’importantes faiblesses, le commissaire aux comptes pourra
s’abstenir d’appliquer une approche spécifique pour contrôler les prix de transfert : il ne
procédera pas à des tests de détails spécifiques relatifs aux prix de transfert. Il procèdera par
sondage en validant les différents postes des états financiers concernés par référence à des
pièces justificatives probantes.
Dans le cas contraire, le commissaire aux comptes collectera les principaux contrats ou
conventions intra-groupe qui lui serviront à la réalisation de tests de détail et à la rédaction de
son rapport spécial le cas échéant. Il devra notamment s’assurer que les transactions intra-
groupe respectent un certain formalisme juridique : l’existence de contrats ne doit pas
exonérer les sociétés d’émettre des factures, seules pièces probantes et permettant la
déduction des charges sur le plan fiscal.
En outre, le commissaire aux comptes se fera une opinion sur la réalité des prestations de
service facturées au sein du groupe en rassemblant les éléments probants nécessaires. En
l’absence de tels éléments, le risque de redressement fiscal serait très important pour la
société.
4.3. Les tests sur les transactions
Après avoir vérifié que les principes retenus étaient satisfaisants et correctement matérialisés,
le commissaire aux comptes devrait s’assurer que ces principes sont correctement appliqués :
les montants figurant au niveau de la comptabilité doivent être l’émanation des conditions
contractuelles ou des factures émises ou reçues. Il convient alors de réaliser des tests par
sondage.
Lors de ces premiers travaux effectués, le commissaire aux comptes a utilisé les informations
fournies par le groupe et il n’a pas encore réalisé par lui-même une comparaison entre les prix
de transfert et les prix de pleine concurrence (section 2).
4.4. Validation du changement de la méthode de détermination des prix de transfert
Comme toute politique de gestion au sein des entreprises, la stratégie retenue en matière de
prix de transfert est susceptible de changer d’un exercice à l’autre. Cependant, cette décision
de gestion peut, notamment dans le cadre de sociétés fortement intégrées au sein du groupe et
réalisant un volume de transactions significatif avec les autres sociétés du groupe, avoir des
impacts très importants sur les comptes des sociétés concernées.
En face d’une telle décision de gestion, le commissaire aux comptes devrait essayer de
déterminer les motivations du changement de méthode : si celles-ci ont pour but de donner
une meilleure image des performances réelles de la société, donc se rapprocher de la notion de
pleine concurrence, cela n’engendrera pas de risques supplémentaires. En revanche, si les
motivations du changement de méthode sont avant tout fiscales, les risques de redressement
sur ce point pourront être importants et devront être évalués aussi précisément que possible.
En tout état de cause, un changement de méthode de détermination des prix de transfert, s’il a
des impacts significatifs sur les comptes des sociétés auditées, devrait impérativement être
mentionné au niveau des notes aux états financiers. En effet, il est tout à fait envisageable que
le résultat d’une société appartenant à un groupe et réalisant une part importante de ses
résultats en interne, soit en grande partie imputable aux modalités retenues en matière de prix
de transfert.
Les notes aux états financiers devraient impérativement mentionner ce changement et en

préciser les impacts sur les comptes. En l’absence d’une telle information, le lecteur des états
financiers ne disposerait pas des différents éléments lui permettant de comprendre la
formation du résultat. Dans ce cas, le commissaire aux comptes devrait en tenir compte au
moment de l’émission de son opinion, qui porte notamment sur l’image fidèle des états
financiers.
Section 2 : Tentative de comparaison des prix de transfert
1. Comparaison à l’intérieur du groupe
Au sein du groupe, le commissaire aux comptes devrait faire deux types de contrôle. Tout
d’abord, il devrait vérifier la cohérence des prix de transfert pour un produit identique entre
les différentes filiales, ce contrôle devrait être réalisé même si le commissaire aux comptes est
amené à certifier les comptes d’une seule filiale. En effet, les informations nécessaires sont
présentes au sein du groupe et donc, normalement, accessibles.
Par ailleurs, le commissaire aux comptes devrait s’attacher à trouver à l’intérieur du groupe
des ventes de produits comparables vers des sociétés indépendantes du groupe91. Ce type
d’informations lui sera normalement donné dans la documentation évoquée ci-dessus et lors
des entretiens précédents. Dans ce cas, il devrait procéder à des tests pour confirmer
l’exactitude des données incluses dans la documentation.
Lors des entretiens préliminaires, l’auditeur a dû déterminer un organigramme des échanges

intra-groupe, et plus particulièrement concernant les entités dont il est commissaire aux
comptes. Il a dû également demander s’il existait des échanges similaires entre d’autres
entités du groupe et vers des sociétés indépendantes du groupe. Ceci constitue la première
source d’informations.
S’il est commissaire aux comptes de toutes les sociétés du groupe, il aura accès à toutes ces
données lors de ses différents contrôles. Aussi, après la prise de connaissance et les premiers
tests, il déterminera les prix de transfert significatifs et sensibles et établira une feuille de
collecte d’informations pour chacun d’eux. Cette feuille devrait comporter les informations
suivantes :
- Une description succincte des entreprises parties de l’échange (filiale du groupe ou/et
société indépendante) ;
- Une description succincte de l’échange comprenant les biens ou services attachés, les
fonctions de chaque entité et les risques assumés par chacune d’elles ;
91
- Le prix pratiqué (prix de transfert ou prix « classique ») et son mode de calcul [prendre
une copie de la fiche de calcul, si elle existe, et la rapprocher des prix réellement facturés].
Le commissaire aux comptes établit ensuite une synthèse de ces différents points et observe
notamment si les échanges identiques au sein du groupe sont valorisés de manière identique.
Il procède, alors, à des tests complémentaires si des anomalies sont relevées.
En revanche, si le commissaire aux comptes n’intervient que pour une seule entité du groupe,
il n’aurait pas accès à toutes ces données, il doit donc utiliser d’autres outils. Il peut, par
exemple, se mettre en relation avec le commissaire aux comptes principal du groupe.
Enfin, le commissaire aux comptes d’une seule entité peut également procéder par écrit à la
manière des confirmations directes, et demander alors à son client de questionner, soit les
personnes responsables des prix de transfert dans le groupe, soit directement les sociétés du
groupe ayant le même type d’échanges à l’intérieur du groupe et /ou vers l’extérieur.
Ce dernier mode de contrôle a une force probante inférieure au précédent car les informations
sont filtrées par le personnel du groupe.
2. Comparaison à l'extérieur du groupe
La comparaison avec les transactions identiques sur le marché libre est nécessaire.
L’entreprise doit fournir ce type d’informations dans sa documentation, mais il est très utile
au commissaire aux comptes de faire la démarche par lui-même afin d’éviter les filtres
éventuels du groupe.
Cette comparaison est confirmée par l’ISA 550 dans son paragraphe 24 qui précise que « Si
les états financiers audités contiennent une assertion de la direction indiquant qu’une
opération avec une partie liée a été conclue selon des termes et conditions équivalents à des
conditions de concurrence normale, l’auditeur doit obtenir des éléments probants suffisants et
appropriés sur cette assertion ».
Selon ladite norme, on entend par une «opération conclue dans des conditions de concurrence
normale», une opération conclue selon des termes et conditions analogues à ceux dont
conviendraient un acheteur et un vendeur consentants non liés et agissant indépendamment

l’un de l’autre au mieux de leurs intérêts respectifs.
A cet effet, la première source d’informations extérieure au groupe est représentée par les
instances professionnelles de la branche d’activité dans laquelle le groupe ou l’entité auditée
interviennent. Il peut s’agir, de groupements, d’associations professionnelles….etc. Ces
organismes centralisent les informations sur la profession en question et sont, en général,
capables de fournir à leurs membres des informations chiffrées et suffisamment précises sur la
profession par type d’activité et, parfois, par type de produits ainsi que d’autres ratios clés.
La seconde source d’informations est l’expérience accumulée par le cabinet dans le secteur
d’activité du client. Dans son portefeuille, le commissaire aux comptes peut avoir d’autres
clients intervenant dans la même activité et qui procèdent à des transactions similaires avec
des entreprises indépendantes. En prenant soin de respecter le secret professionnel, le
commissaire aux comptes peut utiliser cette information pour forger son idée sur les prix
« normaux » du marché.
Cependant, et bien que des éléments probants permettant de comparer le prix d'une opération
conclue avec une partie liée avec celui d'une opération similaire conclue à des conditions de
concurrence normale puissent être immédiatement disponibles, il existe généralement des
difficultés qui limitent la capacité du commissaire aux comptes à recueillir des éléments
probants sur le fait que tous les autres aspects de l'opération sont également équivalents à
ceux d'une opération conclue à des conditions de concurrence normale.
Par exemple, il peut ne pas être possible de confirmer que les autres termes de l'opération (tels
que les termes de crédit, les engagements pris ou les coûts spécifiques liés) sont équivalents à
ceux sur lesquels des parties indépendantes se seraient mises d'accord. En conséquence, il
peut exister un risque que l'assertion de la direction portant sur le fait qu'une opération avec
une partie liée a été conclue sur la base de termes équivalents à ceux prévalant pour une
opération conclue à des conditions de concurrence normale, soit grossièrement erronée.
Enfin, l’ISA 550 recommande, en cas de besoin, de recourir à un expert externe chargé de
déterminer une valeur de marché et de confirmer que l’opération a été conclue selon des
termes et conditions conformes au marché92.
Section 3 : Utilisation des travaux des autres auditeurs
1. Utilisation des travaux des commissaires aux comptes des filiales du groupe
L’audit des comptes des groupes de sociétés ainsi que la communication avec les
commissaires aux comptes des filiales sont régis par l’ISA 600 : « Audits d’états financiers de
groupe (y compris l’utilisation des travaux des auditeurs des composantes) — Considérations
particulières ». Ainsi, le commissaire aux comptes de la société mère doit prendre en compte
les points significatifs soulevés par l'audit réalisé par les commissaires aux comptes des
filiales.
Afin de limiter les erreurs d’interprétation et les risques d’incompréhension,

l’homogénéisation de la remontée de l’information est souhaitable. Ceci peut être assuré par
la communication d’instructions d’audit qui permettent de structurer et homogénéiser les
conclusions relevées par les commissaires aux comptes des filiales. A titre d’exemple, ces
conclusions peuvent être présentées de la manière suivante :
- les faiblesses de contrôle interne ;

- les risques juridiques et fiscaux ;
- les ajustements acceptés ;
- les ajustements significatifs non acceptés.
Le commissaire aux comptes de la société mère se suffira à la prise en compte des résultats
significatifs des commissaires aux comptes des filiales, comme il pourra consulter leurs
dossiers de travail. Son degré de supervision sera fonction de l’importance des risques ainsi
que de la confiance accordée a priori à leur compétence professionnelle.
La revue des dossiers de travail n’est pas obligatoire, mais, lors d’une première certification,
elle représente pour l’auditeur principal l’un des meilleurs moyens d’appréciation de la qualité
92
des travaux menés par les autres auditeurs et de leur prise de connaissance des sociétés
consolidées.
Dans le cas où l’auditeur principal décide de ne pas faire une revue des dossiers de travail
d’un confrère, il serait nécessaire de vérifier au moyen d’un questionnaire que les autres
auditeurs ont effectué toutes les diligences requises.
Par ailleurs, et pour les filiales importantes, le commissaire aux comptes de la société mère
doit intervenir dans l’évaluation des risques effectués par les auditeurs de la filiale afin
d’identifier les risques importants d’anomalies significatives dans les états financiers du
groupe. La nature, le calendrier et l’étendue de cette intervention dépendent de la mesure dans
laquelle l’équipe affectée à l’audit du groupe connaît le commissaire aux comptes de la filiale.
Toutefois, l’équipe doit au minimum s’entretenir avec lui « des possibilités que les
informations financières de la composante comportent des anomalies significatives résultant
de fraudes ou d’erreurs… »93.
2. Utilisation des travaux des auditeurs internes
Les conditions d’utilisation des travaux de l’auditeur interne sont prescrites par la norme ISA
610 : « Utilisation des travaux des auditeurs internes ». Selon le paragraphe 11 de cette
norme, et « …afin qu'il puisse utiliser des travaux spécifiques effectués par les auditeurs
internes, l'auditeur externe doit évaluer et mettre en œuvre des procédures d'audit sur ces
travaux pour déterminer leur caractère adéquat pour ses besoins propres ».
D’une manière générale, et dans le cadre particulier de l’audit des prix de transfert, les travaux
effectués par le personnel interne à l’entreprise doivent être utilisés avec précaution. En effet,
à l’inverse des confrères, le personnel interne a un lien de subordination qui peut entacher la
qualité et la fiabilité de ses travaux pour les besoins de l’auditeur. Ainsi, la direction générale
du groupe peut, par exemple, faire en sorte d’éviter que certains contrôles soient effectués par
le personnel de l’audit interne sur des échanges « stratégiques ».
Ainsi, le commissaire aux comptes de la société mère doit considérer l’opportunité d’utiliser
les travaux des auditeurs internes qui peuvent être une source considérable d’informations.
Pour ce faire, il doit évaluer précisément leur degré de fiabilité.
93
ISA 600, paragraphe 30.
Pour évaluer l’objectivité et la compétence de l’auditeur interne, le commissaire aux comptes

doit évaluer leur positionnement au niveau de la hiérarchie (sont-ils relativement
indépendant ?), la portée de leur travaux (la direction générale tient-elle compte de leur
recommandation ?), leurs compétences techniques et leur conscience professionnelle
(planification, revue, documentation,…). Cette évaluation doit bien sûr être documentée dans
le dossier de travail et en particulier, si elle s’avère positive et que le commissaire aux
comptes décide de s’appuyer sur les travaux des auditeurs internes.
Section 4 : Finalisation de l’audit et travaux de synthèse
Avant de fonder son opinion, le commissaire aux comptes doit impérativement finaliser ses
travaux par la réalisation de tests de cohérence et la rédaction d’un mémo de synthèse. Il doit
aussi estimer les risques pouvant avoir un impact sur les comptes (risques fiscaux) pour
proposer à l’entreprise auditée les ajustements nécessaires. Mais avant tout cela, il doit
examiner les évènements post-clôture.
1. Examen des évènements post-clôture
Les événements postérieurs à la date de clôture sont très difficiles à identifier car, par
définition, ils ne sont pas inclus dans les comptes de l’exercice contrôlé et parfois ils ne le
sont même pas encore dans ceux de l’exercice suivant. Cependant, le commissaire aux
comptes devrait y porter une attention particulière en prenant en considération les événements
intervenus entre la date de clôture et la date de son rapport pour émettre son opinion sur les
comptes.
A cet effet, la norme ISA 56094 qui traite des évènements postérieurs à la clôture précise dans
son paragraphe 2 que « les états financiers peuvent être affectés par certains événements qui
surviennent après la date de clôture des comptes. De nombreux référentiels comptables
relatifs à l'établissement des états financiers font spécifiquement référence à ce type
d’événements95.
94
ISA 560 clarifiée : « Evènements postérieurs à la clôture», paragraphe 5, publiée en anglais par l’IFAC en mai
2009 et s’applique aux audits d’états financiers des périodes ouvertes à compter du 15 décembre 2009.
95
Par exemple, la Norme comptable internationale (International Accounting Standard (IAS) 10, "Evénements
postérieurs à la date de clôture" précise le traitement dans les états financiers des événements, soit favorables,
Ces référentiels comptables identifient généralement deux types d'événements :
- Ceux qui contribuent à confirmer des situations qui existaient à la date de clôture ;
- Ceux qui indiquent des situations apparues postérieurement à la date de clôture. »
La Norme ISA 700 explique, quant à elle, dans son paragraphe 38 que « la date indiquée sur
le rapport du commissaire aux comptes informe le lecteur que celui-ci a pris en considération
l'incidence des événements et des transactions dont il a eu connaissance et qui sont survenues
jusqu'à la date de son rapport » 96.
L’exemple type d’événements post-clôture ayant une incidence sur les prix de transfert est la
conclusion d’un contrat ayant un effet rétroactif dans l’exercice précédent. Ces types de
contrats sont conclus parfois pour encadrer une situation existante mais qui n’avait pas encore
été prise en compte. Par exemple, la société mère rend un nouveau service à ses filiales durant
les derniers mois de l’exercice et le contrat n’est conclu qu’au début de l’année suivante.
Cette contractualisation est souvent l’occasion d’une analyse précise de l’échange et les prix
de transfert alors fixés sont réputés s’appliquer depuis l’origine des transactions.
Il peut s’agir également d’un contrôle fiscal qui conclut à un acte anormal de gestion
concernant la fixation de certains prix de transfert et qui conduit l’entreprise à les modifier, ou
à des avoirs émis sur des transactions intra-groupe de l’année précédente et modifiant
sensiblement le prix de transfert appliqué.
Pour identifier ce type d’événements et s’assurer qu’ils ont été correctement enregistrés dans
les comptes (s’il y a lieu), le commissaire aux comptes devrait tout d’abord s’assurer de
l’existence d’une procédure interne à ce sujet valable et qui fonctionne correctement
(description de la procédure, tests de procédures,…). Ensuite, il doit interroger la direction de
l’entité qu’il contrôle ou éventuellement la direction du groupe pour avoir une confirmation
par écrit qu’aucun événement de ce type n’est survenu depuis la date de clôture. Enfin,
l’auditeur peut procéder à des tests de vérification directe.
soit défavorables, qui surviennent entre la date des états financiers (visée comme "date du bilan") et la date à
laquelle les états financiers ont été approuvés pour publication. Op.cité par ISA 560, paragraphe 2.
96
ISA 700 clarifiée : «Fondement de l’opinion et rapport sur des états financiers», publiée en anglais par l’IFAC
en mai 2009 et s’applique aux audits d’états financiers des périodes ouvertes à compter du 15 décembre 2009.
Ainsi, le commissaire aux comptes devrait procéder à quelques travaux de vérification dont
les principaux sont :
- La revue des principaux contrats intra-groupe post-clôture ;
- La revue des principales factures reçues et émises post-clôture concernant les échanges
intra-groupe.
Ces contrôles sont également utiles même si les nouveaux contrats n’ont pas d’incidence sur
les prix de transfert de l’exercice précédent, car, ils peuvent aider le commissaire aux comptes
à les valider.
Par ailleurs, le commissaire aux comptes pourrait obtenir l’affirmation de la direction

qu’aucun événement postérieur n’est susceptible de modifier les prix de transfert au niveau de
la « lettre d’affirmation ». Cette lettre est en fait un modèle que le commissaire aux comptes
fournit aux dirigeants pour que ces derniers la rédigent et la signent, elle est de portée
générale mais elle peut contenir un paragraphe sur les prix de transfert qui pourrait être le
suivant : « Les prix des échanges intra-groupes appliqués durant l’exercice écoulé ne sont pas
altérés ou modifiés par un événement (contrôle fiscal, nouveau contrat….) survenu depuis la
date de clôture ».
2. Tests de cohérence globale et travaux de synthèse
Le commissaire aux comptes doit dans cette étape, vérifier qu’il a recueilli suffisamment
d’éléments probants appropriés pour motiver son opinion sur les prix de transfert. Il réalisera
donc une revue de tous ses travaux en commençant par classer les résultats obtenus par ordre
d’importance, ensuite il effectuera un test de cohérence globale en répondant notamment aux
questions suivantes :
- Existe-t-il des contrôles qui présentent des conclusions inconciliables sur les mêmes
familles de prix de transfert ?
- Si oui, quels tests complémentaires a-t-on réalisé pour valider l’un ou l’autre des résultats?
- Quels prix de transfert présentent une orientation originale par rapport à la stratégie du
groupe ?
- Ces prix de transfert sont-ils applicables par des mesures particulières identifiées et
validées ?
- Existe-t-il des prix de transfert validés intégralement par les tests réalisés ? [Si oui, en
faire une liste exhaustive].
A l’issue de ce test de cohérence globale, le commissaire aux comptes pourrait avoir besoin
d’approfondir certains points pour obtenir plus d’éléments probants. Il réalise alors la
synthèse de tous les contrôles effectués. Cette synthèse devrait se référer aux papiers de
travail traitant des problèmes principaux et des prix de transfert non conformes au principe de
pleine concurrence. Il devrait ensuite faire ressortir les transactions dont les prix de transfert
erronés génèrent des erreurs significatives au niveau des états financiers, et reprendre les
anomalies relevées lors des exercices précédents et qui continuent à avoir de l’importance.
Cette synthèse doit enfin déboucher sur un résumé de tous les ajustements que le commissaire
aux comptes pense proposer à la société. Tous les écarts devraient être globalisés et
récapitulés pour permettre de mesurer leur impact sur les états financiers s’ils n’étaient pas
corrigés. Ce résumé des ajustements devrait, en fait, être rempli au fur et à mesure des
découvertes des écarts au cours de l’audit, il est ensuite finalisé au moment de la synthèse.
Enfin le commissaire aux comptes doit obtenir des confirmations écrites de la part de la
direction et, le cas échéant, des personnes responsables de la gouvernance confirmant : «
- Qu’elles ont communiqué à l’auditeur l’identité des parties liées à l’entité et toutes les
relations et opérations avec les parties liées dont elles ont connaissance ;
- Qu’elles ont correctement comptabilisé et communiqué ces relations et opérations

conformément aux exigences du référentiel comptable applicable »97.
En constituant ces éléments, le commissaire aux comptes se forge une opinion sur les prix de
transfert et sur l’incidence que les erreurs les concernant peuvent avoir sur les états financiers.
97
ISA 550 clarifiée : « Parties liées », paragraphe 26.

comptable
De nombreuses motivations peuvent amener un groupe à s’écarter des prix de pleine

concurrence : il s’agit là d’une décision de gestion dans laquelle le commissaire aux comptes
ne peut s’immiscer. En revanche, cette décision engendre des risques pouvant avoir un impact
significatif sur les comptes de la société contrôlée. C’est pour cela que le commissaire aux
comptes se doit d’accorder une attention particulière à ces risques et vérifier leur prise en
compte dans les comptes audités.
A ce titre, le commissaire aux comptes a le devoir de s’assurer que ces risques ont été
correctement inventoriés, évalués et, le cas échéant, provisionnés. Pour se forger une opinion,
le commissaire aux comptes se basera sur les informations qu’il aura déjà recueillies:
réalisation d’études fonctionnelles, existence d’une documentation, de comparables,
réalisation des tests de contrôles et de substance nécessaires…etc.
Si la société n’a pas évalué les risques liés aux prix de transfert, le commissaire aux comptes
devrait réaliser lui-même cette évaluation : pour les redevances, il se référera aux normes en
vigueur (sa position privilégiée lui permettant de connaître les taux pratiqués dans d’autres
sociétés), pour les achats et ventes de produits, il pourra comparer les prix de transfert aux
tarifs pratiqués vis à vis d’entreprises extérieures,…etc.
S’il s’avère que les risques ainsi identifiés sont significatifs pour la société, le commissaire
aux comptes devrait demander à ce qu’une provision pour risques soit comptabilisée ou, en
cas de désaccord de la société, tenir compte de l’impact de ce désaccord sur son opinion lors
de l’émission de son rapport.
Ainsi, et en cas de contrôle fiscal ayant donné lieu au redressement d’une société, le
commissaire aux comptes devrait s’assurer que les comptes de cette société enregistrent tous
les impacts significatifs de ce redressement. Cela signifie non seulement les impacts déclarés
et certains (charge d’impôt supplémentaire, pénalités,…) mais également de tous les impacts
prévisibles mais non encore déclarés, c’est à dire la prise en compte des conclusions de la
notification de redressement sur les exercices non encore contrôlés.
En effet, et si par exemple, l’administration fiscale a remis en cause le taux des redevances
versées à la société mère et que le contrôle fiscal a porté sur la période 2004-2009, le nouveau
taux de commission, considéré normal par l’administration, devrait être appliqué à l’exercice
2010 (exercice audité) afin d’évaluer et de provisionner le risque fiscal latent. Il en est de
même si l’administration fiscale a remis en cause, dans une autre société du groupe, les prix
de transfert utilisés.
Conclusion :
Après avoir pris connaissance de l’entreprise, du groupe, de la stratégie, des objectifs

stratégiques et opérationnels et du fonctionnement de l’entreprise et du groupe, le
commissaire aux comptes aurait ainsi déterminé les zones à risques liées aux prix de transfert.
Il a ensuite évalué le contrôle interne relatif aux prix de transfert puis planifié l’étendue des
contrôles de substance nécessaires. Il a ainsi réalisé des tests des contrôles pour
éventuellement pouvoir s’y appuyer et réduire par conséquent le nombre de vérifications
directes à effectuer (Chapitre 1). Ensuite, le commissaire aux comptes réalisera les
vérifications directes (tests de substance), impératives pour collecter des éléments probants
suffisants pour étayer son opinion sur les comptes de la société et/ou groupe (Chapitre 2).
Ainsi, après avoir recueilli les éléments probants suffisants et adéquats nécessaires pour
fonder son opinion et préparer une synthèse de ces travaux et des ajustements éventuellement
nécessaires, il devra étudier l’impact de ces ajustements/conclusions sur son opinion. Dans le
chapitre suivant, nous essayerons de voir dans quelle mesure les conclusions des travaux du
commissaire aux comptes impactent son opinion sur les comptes aussi bien au niveau de son
rapport général que de son rapport spécial.
Chapitre 3 : Certification des comptes
Compte tenu de toutes les vérifications effectuées tout au long des différentes étapes de la
mission d’audit, le commissaire aux comptes devrait émettre une opinion fondée sur les états
financiers dans le cadre d’un rapport général accompagné d’un rapport spécial. L’objectif de
ce chapitre est de mettre l’accent sur l’impact que peuvent avoir les conclusions des travaux
effectués et les différentes exceptions et anomalies relevées sur l’opinion exprimée par le
Section 1 : Conséquences des anomalies relevées au titre des prix de

transfert sur le rapport général du commissaire aux comptes
Le rapport général doit être en cohérence avec la synthèse globale de la mission dont il est
l’expression finale. A cet égard, la revue des transactions intra-groupe peut s’exprimer sous
des formes variables au niveau du rapport général.
Ainsi, les anomalies relevées au titre des prix de transfert pourraient avoir un impact sur
l’opinion d’audit quand celles-ci ne permettent pas de traduire une image fidèle des comptes.
En outre, elles pourraient impacter l’opinion du commissaire aux comptes lorsque celui-ci se
retrouve dans l’impossibilité de recueillir des éléments probants suffisants et appropriés pour
conclure que les états financiers pris dans leur ensemble ne comportent pas d'anomalies
significatives d’exprimer une opinion.
Par ailleurs, l’auditeur pourrait également estimer nécessaire d’insérer un paragraphe

d’observation dans son rapport.
L’auditeur devra en outre, étudier l’impact de la conclusion de ses travaux sur les vérifications
spécifiques que le commissaire aux comptes doit effectuer dans le cadre de sa mission d’audit
légal conformément aux obligations prévues par des textes en vigueur.
Ainsi, lorsque le commissaire aux comptes relève des irrégularités relatives à la détermination
des prix de transfert, il doit juger si elles sont constitutives d’un délit auquel cas il devra faire
une révélation de faits délictueux et en faire mention dans son rapport. Cette décision dépend
de la nature et de la gravité des éléments relevés.
1. Impact sur l’Opinion d’audit : Rapport général
1.1. Présentation de comptes annuels infidèles
Dans le contexte d’un référentiel reposant sur le principe d’image fidèle98, « les relations et
opérations avec les parties liées peuvent faire en sorte que les états financiers ne donnent pas
une image fidèle lorsque, par exemple, la réalité économique de telles relations et opérations
n’est pas correctement reflétée dans les états financiers. Ainsi, l’objectif d’image fidèle peut
ne pas être rempli si la vente d’un bien par l’entité à un actionnaire détenant le contrôle pour
un prix supérieur ou inférieur à sa juste valeur de marché a été comptabilisée comme une
opération entraînant un profit ou une perte pour l’entité alors qu’elle constitue peut-être un
apport ou un remboursement de capital, ou le versement d’un dividende »99.
Par ailleurs, la norme ISA 705 précise que l’'auditeur doit modifier l'opinion formulée dans
son rapport d'audit « lorsqu'il conclut que, sur la base des éléments probants recueillis, les
états financiers pris dans leur ensemble ne sont pas exempts d'anomalies significatives…»100.
Ainsi, lorsque le commissaire aux comptes a globalisé les écarts, il obtient le total de l’erreur
connue, il estime alors l’erreur estimée sur les prix de transfert. En fonction du nombre et de
l’importance des erreurs trouvées ou des risques identifiés dans les vérifications directes, le
commissaire aux comptes estime l’erreur globale qu’il aurait trouvée s’il avait contrôlé la
totalité des transactions. Pour cela, il doit prendre en compte le fait qu’il a normalement
réalisé des tests sur les transactions qui présentaient le plus de risques.
98
Selon la norme ISA 200 clarifiée, paragraphe 13 : Le terme «référentiel reposant sur le principe d’image
fidèle» désigne un référentiel d’information financière qui, tout en comportant des exigences auxquelles il est
obligatoire de se conformer :
i) soit reconnaît explicitement ou implicitement que, pour que les états financiers donnent une image fidèle, il
peut être nécessaire que la direction fournisse des informations qui vont au-delà de celles qui sont
expressément exigées par le référentiel ;
ii) soit reconnaît explicitement qu’il peut être nécessaire que la direction déroge à une exigence du référentiel
pour que les états financiers donnent une image fidèle. De telles dérogations sont censées n’être nécessaires
que dans des situations exceptionnelles.
99
ISA 520 clarifiée « Procédures analytiques », paragraphe A2.
100
ISA 705 clarifiée : « Modifications apportées à l’opinion formulée dans le rapport de l’auditeur
indépendant », publiée en anglais par l’IFAC en avril 2009 et s’applique aux audits d’états financiers des
périodes ouvertes à compter du 15 décembre 2009.
L’importance de ces irrégularités doit s’apprécier par rapport au seuil de signification global.
Ainsi, selon la nature et l’importance des irrégularités relevées à l’issue des travaux
précédemment décrits, il peut :
- Emettre une réserve ; ou
- Refuser de certifier les comptes.
Lorsqu'il n'est pas en mesure de recueillir des éléments probants suffisants et appropriés pour
significatives, le commissaire aux comptes pourrait aussi émettre une opinion modifiée en
expriment une impossibilité d’émettre une opinion.
Ceci pourrait être le cas lorsque les contrôles à l’égard des relations et opérations avec les
parties liées sont inefficaces ou totalement inexistants. La norme ISA 550 dans son
paragraphe A18 cite quelques situations :
- Le peu d’importance attaché par la direction à l’identification et à la communication des

relations et opérations avec les parties liées ;
- Une surveillance insuffisante de la part des responsables de la gouvernance;
- Une indifférence volontaire à l’égard de tels contrôles de la part de la direction du fait que
les informations communiquées sur les parties liées pourraient comporter des informations
considérées comme sensibles.
1.2. Insertion d’un paragraphe d’observation dans le rapport général
Si le commissaire aux comptes considère nécessaire de communiquer un point présenté ou

mentionné, ou autre que ceux présentés ou mentionnés dans les états financiers qui « selon
son propre jugement, est pertinent pour la compréhension par les utilisateurs de l'audit, de la
responsabilité de l'auditeur, ou de son rapport d'audit, et que ceci n'est pas interdit par la loi
ou la réglementation, il doit le faire dans un paragraphe de son rapport d'audit »101.
101
ISA 706 clarifiée : « Paragraphes d’observation ou paragraphes descriptif d’autres questions dans le rapport
de l’auditeur indépendant », paragraphe 6, publiée en anglais par l’IFAC en mai 2009 et s’applique aux audits
d’états financiers des périodes ouvertes à compter du 15 décembre 2009.
Lorsque l'auditeur inclut dans son rapport d'audit un paragraphe d'observation, il doit 102:
- L’inclure immédiatement après le paragraphe d'opinion ;
- Indiquer un sous-titre « Paragraphe d'observation », ou un autre intitulé approprié ;
- Mentionner dans le paragraphe une référence claire au point sur lequel il attire l'attention
et l'endroit dans les états financiers où cette information qui donne une description
détaillée de la question est fournie; et
- Indiquer que son opinion d'audit n'est pas modifiée au regard du point mis en exergue.
Dans le cadre de l’audit des prix de transfert, le commissaire aux comptes pourrait avoir
besoin d’insérer un paragraphe d’observation dans son rapport général si les transactions
intra-groupe identifiées traduisent des irrégularités n’ayant pas d’impact significatif sur les
comptes annuels. Elles doivent, cependant, être portées à la connaissance des associés dans la
deuxième partie du rapport général.
Il peut s’agir :
- Du respect des conditions de forme exigées par la réglementation fiscale en vigueur lors
de la conclusion de transactions non-financières intra-groupe ;
- Du respect de l’obligation de la société mère de la mention des informations sur la partie

liée au niveau des états financiers individuels ;
- Liaison du rapport général avec le rapport spécial dans le domaine des conventions
réglementées.
2. Diligences requises en cas d’irrégularité constitutive d’un délit et impact sur le

rapport du commissaire aux comptes
Lorsque le commissaire aux comptes relève des irrégularités relatives à la détermination des
prix de transfert, il doit juger si ces irrégularités sont représentatives d’un délit, auquel cas il
devra faire une révélation de faits délictueux et doit en faire état dans son rapport au niveau du
paragraphe sur les vérifications spécifiques.
102
ISA 706 clarifiée : « Paragraphes d’observation ou paragraphes descriptif d’autres questions dans le rapport
de l’auditeur indépendant », paragraphe 7.
L’article 270 du CSC précise que, outre la révélation au procureur de la république, le

commissaire aux comptes doit relever à l’assemblée annuelle des actionnaires tout fait
délictueux dont il a eu connaissance dans l’exercice de sa fonction103. L’information des
actionnaires est faite par le biais d’un chapitre spécial de son rapport général. Ce chapitre doit
contenir une description des faits, l’incidence financière, la qualification de l’infraction ainsi
que la date de révélation au ministère public.
De même, la norme 10 de l’OECT relative à la révélation des infractions par le commissaire

aux comptes précise dans son paragraphe 2, que « le commissaire aux comptes signale aux
actionnaires les inexactitudes et irrégularités ; il révèle au Ministère Public les faits
constituant des infractions pénales qu’il découvre à l’occasion de l’exercice de sa mission ».
2.1. Révélations de faits délictueux
Le commissaire aux comptes doit procéder à l’analyse des faits et notamment s’assurer qu’ils
sont significatifs et qu’il ne s’agit pas d’une simple erreur ou omission. Il lui appartient donc
de déterminer le caractère délictueux des faits dont il a eu connaissance, les conséquences de
l’infraction et le but poursuivi par ceux qui en portent la responsabilité104.
Ainsi, la révélation se limite aux infractions significatives tout en écartant les erreurs et les
omissions ainsi que les faits jugés non significatifs. La norme 10 de l’OECT105 ajoute que les
informations révélées sont considérées significatives lorsqu’ils correspondent à un fait ou un
ensemble de faits ayant pour effet de soustraire l’entreprise ou ses dirigeants à des
dispositions légales, comme par exemple :
- Modifier sensiblement la situation nette ;
- Fausser l’interprétation de la tendance des résultats ;
- Fausser l’interprétation de la situation financière ; ou
- Porter ou étant de nature à porter préjudice conséquent à l’entreprise ou à un tiers.
103
Article 270 du CSC : « Les commissaires aux comptes doivent également signaler à l'assemblée générale les
irrégularités et les inexactitudes relevées par eux au cours de l'accomplissement de leur mission. En outre ils
sont tenus de révéler au procureur de la république les faits délictueux dont ils ont eu connaissance sans que
leur responsabilité puisse être engagée pour révélation de secret professionnel ».
104
Norme 10 de l’OECT relative à la révélation des infractions par le commissaire aux comptes, paragraphe 14.
105
Paragraphe 16.
Il est important de noter que le commissaire aux comptes devra informer les dirigeants de son
intention de révéler les faits au procureur de la république.
Lorsque les faits relevés ne sont pas jugés significatifs, le commissaire aux comptes écarte la
mauvaise foi de leur auteur dans la mesure où il constate ou obtient une régularisation
complète et rapide.
La révélation des faits délictueux au ministère public doit être effectuée antérieurement à la
date d’émission du rapport général sur les comptes de l’exercice au cours duquel l’infraction a
été commise106.
2.2. Irrégularité à mentionner au niveau du paragraphe « Vérifications spécifiques »
La norme ISA 700 dans son paragraphe 39 précise que le rapport de l’auditeur peut comporter
une section distincte concernant d’autres obligations en matière de rapport. Ce paragraphe
communément intitulé « Vérifications spécifiques » doit suivre le « Rapport sur les états
financiers ».
De même, la norme 10 de l’OECT précise (dans son paragraphe 37), que la mention des
irrégularités relevées à l’assemblée prend la forme d’un chapitre spécial du rapport général du
commissaire aux comptes et doit contenir une description des faits et son incidence financière,
la qualification de l’infraction ainsi que la date de révélation au ministère public.
Ainsi, dans cette deuxième partie de son rapport général, le commissaire aux comptes est
notamment amené à se prononcer notamment sur le respect de l’égalité entre les actionnaires
de la société.
Nous avons précisé, dans la première partie du mémoire, que les prix de transfert étaient
susceptibles d’engendrer des distorsions d’intérêts entre les actionnaires majoritaires et
minoritaires.
Ainsi, si les prix de transfert ont un impact significatif sur les comptes de la société et si le
commissaire aux comptes, après avoir réalisé les travaux décrits précédemment, établit que
106
Norme 10 de l’OECT, paragraphe 34.
les prix de transfert appliqués généraient une rupture d’égalité entre les actionnaires (voire un
abus de biens sociaux), il doit le mentionner dans cette seconde partie de son rapport général.
L’abus de biens sociaux peut être établi lorsque les prix de transfert au sein d’un groupe
appauvrissent l’une des sociétés au profit d’une autre. Ces transactions sont alors réalisées,
soit dans l’intérêt d’un actionnaire (Personne physique ou morale), soit dans l’intérêt du
groupe, mais non dans l’intérêt de la société.
Le commissaire aux comptes devrait rester proche des réalités économiques et apprécier, en
toute objectivité, si l’opération est réellement réalisée dans l’intérêt de la société. S’il estime
que les dirigeants en retirent un avantage direct ou indirect, il devrait conclure à l’abus de
biens sociaux. Si au contraire, il juge que l’opération est profitable à l’ensemble du groupe,
elle l’est, d’une manière indirecte, à la société qu’il contrôle. Dans ce cas, le commissaire aux
comptes devrait s’assurer que l’opération n’est pas démunie de contrepartie, qu’elle n’aboutit
pas à une rupture d’équilibre entre les engagements des sociétés concernées (cette rupture
pourrait être constatée dans le cas où des pertes de la société seraient générées par les prix de
transfert), et que les concours apportés par la société n’excèdent pas ses possibilités
financières.
L’observation formulée par le commissaire aux comptes dans son rapport général en cas
d’existence d’infraction devrait reprendre les modalités de prix de transfert qui amènent à la
rupture d’égalité entre les actionnaires et, dans la mesure du possible, chiffrer les montants en
jeu107.
107
A ce niveau, il est légitime de se poser la question de savoir si l’application stricte de la procédure
d’autorisation des conventions réglementées prévue par le CSC pour les conventions réglementées n’exclut pas
l’existence de faits délictueux pouvant faire l’objet d’une révélation. Le non respect des procédures prévues
pour les conventions réglementées ne constitue pas, par lui même, un fait délictueux commis par
l’administrateur intéressé et ne donne pas lieu à des sanctions pénales et révélation de faits délictueux par le
commissaire aux comptes. Néanmoins, cette absence pourrait pousser le commissaire aux comptes à chercher
si elle ne cache pas d’autres abus (de pouvoirs ou de biens sociaux). Ainsi, le défaut d’observation de
l’autorisation préalable ne donne pas lieu systématiquement au délit d’abus de pouvoirs. Toutefois, lorsque les
autres éléments constitutifs du délit sont réunis, le manquement à cette obligation légale pourra conforter le
commissaire aux comptes dans son appréciation de la mauvaise foi du dirigeant partie à la convention.
Section 2 : Le rapport spécial
1. La collecte d’information pour le rapport spécial
Comme indiqué au niveau de l’article 200 du CSC, il appartient au premier responsable de la

société de communiquer au commissaire aux comptes les informations relatives aux
obligations concernant les conventions réglementées108. Cette obligation est aussi applicable
aux conventions libres109.
En conséquence, pour l’établissement de son rapport spécial, il est indiqué au commissaire

aux comptes de rappeler à la direction une telle obligation, notamment au travers d’un
paragraphe spécifique à insérer dans la lettre de mission et par une sollicitation formelle au
cours de l’audit.
Pour faciliter la récupération de l’information, il est recommandé de solliciter la

communication écrite de l’information sous forme de tableau reprenant toutes les conventions
et les montants en question tel que présenté dans le tableau suivant :
Partie liée Lien de Objet de la Charge de Produit de Payements Solde

dépendance convention l’exercice l’exercice de
l’exercice
Société A Filiale Assistance 125.000 DT - 100.000 DT C 37.655 DT

technique
Société B Actionnaire Management 87.655 DT - - C 55.350 DT

Fees
Société C Dirigeant Etude de 12.300 DT 15.000 DT -

marché
Société D Société Ventre de - 15.650 DT 22.250 DT D 11.765 DT

« sœur » semi-finis
Bien évidement, le commissaire aux comptes ne devrait pas se limiter à mentionner dans son
rapport spécial, uniquement, les informations communiquées par les dirigeants, mais il doit
aussi insérer toutes les opérations qu’il a identifiées tout au long de sa mission. Ceux
communiqués par la direction viendraient corroborer les conventions qu’il a relevées.
108
Article 200 du CSC, paragraphe II, alinéa 3.
109
Article 200 du CSC, paragraphe IV, alinéa 2.
2. Démarche pour apprécier le caractère réglementé des conventions : proposition d’un

arbre de décision
Pour apprécier le caractère réglementée ou non d’une convention, le commissaire aux

comptes pourrait utiliser l’arbre de décision ci-dessous (applicable aux opérations
commerciales courantes) :
DEMARCHE DU CAC POUR L’APPRECATION DU CARACTERE REGLEMENTE OU NON110
110
A. EL FAIZ, « L’appréciation par le commissaire aux comptes des risques juridiques et fiscaux liés aux
opérations intra-groupe : Essai de comparaison entre le Maroc et la France », Mémoire élaboré en vue de
l’obtention du diplôme d’expertise comptable, Maroc, Novembre 2002.
3. Rédaction du rapport spécial
Le contenu du rapport spécial du commissaire aux comptes doit permettre de répondre aux
objectifs recherchés par le législateur. Il s’agit de :
- Mettre en évidence la conformité par rapport aux procédures d’autorisations prévues ;
- Fournir les éléments permettant à l’assemblée générale d’apprécier l’intérêt attaché à ces
obligations et engagements en vue de leur approbation.
Le rôle du commissaire aux comptes au niveau du rapport spécial ne consiste donc pas à se
prononcer sur le bien fondé de ces obligations et engagements ou à apprécier l’intérêt qui s’y
attache. En revanche, il doit relater les faits découlant de ses contrôles et les éléments
permettant in fine, à l’assemblée générale d’apprécier l’intérêt qui s’attache à ces
engagements et obligations en vue de leur approbation111.
Les incidences des résultats du contrôle des transactions intra-groupe sur la structure du
rapport spécial du commissaire aux comptes diffèrent en fonction de la situation :
- Convention non réglementées non soumises à l’assemblée : Lorsque le commissaire

aux comptes constate l’existence conventions non réglementées (conventions libres) ayant
été appréciées comme telles par les dirigeants et ne feront donc pas l’objet de la procédure
d’approbation par l’assemblée générale des actionnaires, il n'en fait pas mention dans son
rapport spécial en respect de l’article 475 du CSC.
- Conventions non réglementées soumises à l’approbation de l’assemblée : lorsque le

commissaire aux comptes constate que des conventions qu’il estime ne pas être, de par
leur nature, des conventions réglementées, vont faire néanmoins l’objet de procédure
d’approbation par l’assemblée générale des actionnaires, il est tenu de les mentionner dans
son rapport spécial.
- Conventions réglementées non soumises à l’approbation de l’assemblée : du moment

que c’est au commissaire aux comptes de se faire justifier les conditions de la convention
et d’apprécier s’il se trouve en face d’une convention courante conclue à des conditions
normales ou non, et si le conseil d’administration n’entend pas la soumettre à l’assemblée
111
Ordre des Experts Comptables de Tunisie (OECT), « Note d’orientation sur les diligences du commissaire aux
comptes en matière de rémunération des dirigeants », mars 2010, paragraphe 20.
générale pourvu qu’il continue à considérer que ladite convention relève du domaine des
conventions libres (convention courante conclue à des conditions normales), le
commissaire aux comptes peut, en premier lieu, se faire confirmer par écrit quant à la
position du conseil d’administration et son intention de soumettre ou non la convention
réglementée à l’approbation de l’assemblée générale. A défaut de présentation de la
convention à l’assemblée générale pour approbation, le commissaire aux comptes en fait
état dans son rapport spécial et relèvera ce point en tant qu’irrégularité dans son rapport
général.
- Convention réglementées soumises à l’approbation de l’assemblée : Qu’elles soient

nouvelles ou anciennes, le commissaire aux comptes doit mentionner ces conventions au
niveau du rapport spécial en application des dispositions de l’article 475 du CSC.
Conclusion de la deuxième partie :
Pour contrôler et valider les prix de transfert utilisés par la société, la démarche d’audit à
adopter par le commissaire aux comptes doit s’intégrer dans la démarche générale d’audit.
Ainsi, ce dernier se doit, dans un premier temps, d’avoir une connaissance générale de l'entité
et de son secteur d'activité. Cela constitue un cadre de référence lui permettant d'exercer son
jugement professionnel. Il s’agit d’une phase préalable et obligatoire à toute mission d’audit.
Il se doit ensuite de procéder à une évaluation des contrôles mis en place pour couvrir les
assertions d’audit.
Si les tests sur les procédures se révèlent positifs, les tests de substance seront réduits. En
revanche, si le contrôle interne portant sur les prix de transfert n’existe pas ou ne fonctionne
pas efficacement, le commissaire aux comptes doit effectuer des tests de substance plus
étendus pour compenser cette carence et pour déterminer si les prix de transfert ne recèlent
pas d’anomalies significatives provenant de fraudes ou d’erreurs.
Les contrôles de substance devraient s’articuler au moins autour d’un examen des méthodes
retenues par l’entreprise pour la fixation des prix de transfert et une comparaison de ces prix
de transfert, que ce soit à l’intérieur ou à l’extérieur du groupe.
A l’issue de ces travaux, le commissaire aux comptes devrait conclure et évaluer l’impact des
anomalies soulevées sur son rapport général. En fonction de l’importance des anomalies
relevées, il pourrait inclure une réserve au niveau de son rapport relatant l’anomalie relevée
ou un refus de certification.
Lorsqu'il n'est pas en mesure de recueillir des éléments probants suffisants et appropriés pour
significatives, le commissaire aux comptes pourrait aussi émettre une opinion modifiée en
expriment une impossibilité d’émettre une opinion.
Il pourrait aussi être amené à insérer un paragraphe d’observation dans le cas où les
transactions intra-groupe identifiées traduisent des irrégularités n’ayant pas d’impact
significatif sur les comptes annuels.
Par ailleurs, le commissaire aux comptes se doit de relever aux actionnaires dans son rapport
général (paragraphe sur les vérifications spécifiques), tout fait délictueux qu’il a identifié dans
le cadre de ces travaux et se rapportant à une manipulation des prix de transfert (abus de
pouvoirs, abus de biens sociaux,…), en plus de son obligation de révéler ce fait délictueux au
procureur de la république conformément à la règlementation en vigueur (article 270 du
CSC).
Pour la rédaction de son rapport spécial, le commissaire aux comptes, devrait avant tout
identifier si les transactions intra-groupe qu’il a identifiées relèvent du champ d’application de
les articles 200 et 475 du CSC, auquel cas, ces conventions devraient être mentionnées dans
son rapport spécial.
Il est important à ce niveau de différencier entre, d’une part, les conventions réglementées non
soumises à l’approbation de l’assemblée qu’il doit lui, faire apparaître dans son rapport
spécial et relèvera ce point en tant qu’irrégularité dans son rapport général, et d’autre part les
convention réglementées soumises à l’approbation de l’assemblée, qu’elles soient nouvelles
ou anciennes, qu’il doit mentionner au niveau de son rapport spécial.
Conclusion générale
Conclusion Générale 154
Conclusion générale :
Le groupe est un ensemble de structures autonomes, soumises en raison du pouvoir de

contrôle exercé par la société mère et de la volonté de collaboration, à une unité de direction
en vue de la réalisation d’un objectif économique commun. Les sociétés liées s’organisent
afin de créer une synergie et de servir l’intérêt commun. Cela se traduit inévitablement, par la
conclusion de divers types de transactions intra-groupe, à des conditions généralement
différentes de celles pouvant être conclues avec des tiers, dans la mesure où ces transactions
ont pour objectif de servir l’intérêt général du groupe, au détriment, souvent, des intérêts
individuels des sociétés liées.
Ainsi, le prix de transfert défini comme étant le prix auquel une entreprise transfère des biens
corporels, actifs incorporels ou rend des services à des entreprises associées, est considéré
comme un levier important au service de la stratégie du groupe. Cette importance trouve son
origine de prime abord dans la nécessité de fixer des prix pour les divers échanges intra-
groupe, et d’autre part, dans les différentes opportunités offertes par les prix de transfert en
matière de gestion, de mesure des performances des sociétés du groupe et d’optimisation
fiscale.
Cependant, la détermination des prix de transfert découlant de ces transactions pose, d’une
manière générale, de sérieux problèmes tant sur le plan théorique que pratique. Les dirigeants
sociaux en souffrent assez ou les manipulent pleinement et le commissaire aux comptes
répond difficilement aux risques qui leur sont liés, qu’il soit en présence d’une situation subie
ou au contraire, commandée et recherchée.
Les réflexions développées dans le cadre de cette étude, avaient pour objectif de permettre la
compréhension des spécificités liées au prix de transfert dans un groupe de société, ainsi que
les risques y afférents en vue de rendre plus aisés leurs recensement et contrôle par le
Cette étude nous a permis, dans un premier temps, de relever que les risques liés au prix de
transfert sont essentiellement fiscaux et juridiques.
Sur le plan fiscal, et à l’échelle internationale, les enjeux liés aux prix de transfert sont
majeurs et les risques omniprésents. Ainsi, pour les Etats, le prix de transfert détermine
l’assiette imposable d’un pays et permet d’éviter le transfert des bénéfices à l’étranger.
Chaque Etat est tiraillé entre, d’une part réduire la fraude sur son territoire, et d’autre part,
attirer les capitaux et les entreprises susceptibles de s’installer et d’investir. Trouver
l’équilibre entre ces deux objectifs n’est pas toujours évident.
C’est d’ailleurs dans ce cadre que s’inscrit l’un des textes les plus importants se rapportant au
prix de transfert : « Prix de transfert et entreprises internationales » publié par l’OCDE en
1979, et dans lequel le principe de pleine concurrence est une norme internationale qui,
comme s’y sont convenus les pays membres de l’OCDE, doit être mise en œuvre, à des fins
fiscales, par les autorités fiscales pour la fixation des prix de transfert.
Pour les entreprises, les prix de transfert représentent un risque de double imposition, mais
aussi une source d’optimisation fiscale. Dans les groupes internationaux, et vu l’importance
du sujet, certains choisiront de mettre en place, au sein de leur direction fiscale ou financière,
une fonction dédiée à la gestion des prix de transfert. Grâce à cette fonction interne, le groupe
multinational pourra notamment établir, en amont de tout contrôle fiscal, une documentation
spécifique destinée à justifier la politique de prix de transfert suivie par les sociétés du groupe.
D’autres seront intéressés par la mise en place d’accords préalables sur les prix de transfert
avec les administrations fiscales, afin de sécuriser le traitement fiscal de certaines
transactions.
Sur le plan local, il n’existe pas en Tunisie de textes fiscaux traitant directement et d’une
manière explicite de la problématique des prix de transfert. La répression fiscale liée à la
manipulation des prix de transfert passe essentiellement par la théorie de « l’acte anormal de
gestion ». En décembre 2009, le législateur a vu bon de clarifier et de définir les règles
applicables en matière de valorisation de ces échanges, en introduisant pour la première fois
dans sa loi de finance pour la gestion de l’année 2010, le principe de pleine concurrence et de
la notion de prix de marché pour déterminer le caractère normal d’une transaction.
Sur le plan juridique, la difficulté dans les groupes réside dans le fait qu’il existe une
motivation indiscutable supérieure à toutes les autres : l’intérêt du groupe. Or cet intérêt n’est
pas reconnu dans les textes juridiques. De ce fait, les risques de dérapages sont multiples. A
cet effet, la jurisprudence administrative française fait prévaloir la situation juridique sur la
situation économique, c'est-à-dire l’indépendance juridique des sociétés membres du groupe et
l’absence de personnalité morale du groupe sur l’unité économique du groupe caractérisée par
l’unité de décision économique112.
Cependant, l’appartenance à un groupe, n’a pas, comme le souligne Maurice Cozian113, cette
vertu magique qui est de transformer le mal en bien, les conditions anormales en conditions
normales114. Aussi, les relations entre les sociétés d’un même groupe doivent-elles respecter
ce que Jérôme Tutrot115 appelle la règle de «l’égoïsme sacré»116.
Ces relations peuvent avoir des conséquences dommageables pour les actionnaires
minoritaires et autres créanciers. Outre le fait qu’ils n’ont aucune influence sur la politique
poursuivie par la société qui est déterminée au niveau du groupe, et par une manipulation des
prix de transfert, ceux-ci sont susceptibles de voir une partie des bénéfices normalement
destinée à la distribution sous forme de dividendes (en faveur de tous les actionnaires) ou au
paiement du passif social, être confisquée par l’actionnaire majoritaire, le groupe, dont ils ne
sont pas forcément actionnaires. Les risques d’abus de majorité, d’abus de biens sociaux, ou
le risque de comblement de passif, sont alors omniprésents dans le cadre des transactions
intragroupe. Les dirigeants devraient y apporter une attention toute particulière, d’autant plus
que les répercussions, souvent pénales, sont lourdes de conséquences.
Vu leur importance, les risques fiscaux et juridiques précités ont aussi des répercussions
directes sur la mission et la démarche d’audit du commissaire aux comptes des groupes de
sociétés ou de l’une de ses filiales. En effet, étant garant du respect de l’égalité entre
actionnaires, de la sincérité des comptes, et du respect des obligations légales, il se doit de
contrôler et valider les prix de transfert utilisés par la société.
Comme ça été démontré dans le cadre de ce mémoire, la démarche à adopter s’intègre

parfaitement dans sa démarche générale d’audit, mais les spécificités des risques liés au prix
de transfert présents font que cette mission présente des interrogations particulières
auxquelles les solutions préconisées pour les missions d’audit classiques ne conviennent pas.
112
M. DESFEUILLET, « Les groupes de sociétés confrontés à la théorie des actes anormaux de gestion »,
Mémoire de DEA de droit des affaires, Université Robert Schuman, Strasbourg III, Année universitaire 2002-
2003.
113
Professeur de droit à l’université de Bourgogne-France
114
M. COZIAN, « Les transactions intra-groupes » in Les grands principes de la fiscalité des entreprises, Litec 4e
éd. 1999, cité par DESFEUILLET (2003), p.13.
115
Maître des requêtes au conseil d’Etat français.
116
J. TUROT, « Avantages consenties entre sociétés d’un groupe multinational », RJF 1989, n°5 p.263, cité par
DESFEUILLET (2003), p.13.
Ainsi, nous avons examiné l’impact que pourraient avoir la stratégie et les objectifs
opérationnels du groupe sur la fixation du prix de transfert. Pour cela, le commissaire aux
comptes se doit, dans un premier temps, d’acquérir une très bonne compréhension de cette
stratégie. Cette étape lui permettra de gérer et apprécier dans de meilleures conditions les
risques liés au prix de transfert.
Ensuite, et bien que les opérations intra-groupe relèvent du domaine des données répétitives
qui sont censées être couvertes par des procédures de contrôle interne susceptibles de prévenir
ou de détecter et corriger les anomalies significatives pouvant leur être associées, la pratique
témoigne que le risque d’ingérence de la direction est élevé en ce qui concerne cette catégorie
d’opérations. Ainsi des circonstances particulières peuvent inciter la direction du groupe à
passer outre les contrôles internes si certaines pressions l’amènent à opérer des opérations de
gestion du résultat. Sur cette base, nous estimons fort que le risque de contrôle interne au titre
des opérations intra-groupe ne peut jamais être à un niveau faible.
Le commissaire aux comptes doit prendre en considération cette donne au moment de la

détermination de l’étendue des contrôles de substance qu’il va réaliser. Les questionnaires de
contrôle proposés et les arbres de décision développés doivent, à cet égard, faciliter la mise en
œuvre de ces travaux et l’exploitation de l’information collectée. Dans le cadre de ce mémoire
une panoplie de techniques d’audit, de programmes de travail, de support opérationnels et
arbres de décisions ont été développés pour permettre aux commissaires aux comptes de
mieux appréhender les risques liés aux prix de transfert qu’ils auraient identifiés et évalués.
Ces techniques et outils de travail ont été proposés à la lumière des diligences requises par les
normes internationales d’audit (ISA) dont l’application et le respect sont indispensables.
A l’issue de ces travaux, le commissaire aux comptes doit faire intervenir son jugement
professionnel pour voir dans quelles mesures les irrégularités relevées sont de nature à
impacter son opinion d’audit.
L’un des enjeux liés à cette partie pourraient aussi être, pour le commissaire aux comptes, de
procéder à une révélation de faits délictueux dont il a eu connaissance, et ce conformément à
l’article 270 du CSC. L’assemblée des actionnaires doit aussi en être informée par le biais du
rapport général.
Enfin, l’existence d’une structure telle que le groupe a une incidence sur la procédure de
contrôle des conventions réglementées à la charge du commissaire aux comptes. D’une part,
des difficultés d’application de cette procédure au sein d’un groupe, et qui ont trait
essentiellement au périmètre des opérations réglementées, sont souvent rencontrées. D’autre
part, le caractère normal des conditions de ces conventions devra, en tout état de cause, être
justifié par la société et apprécié par le commissaire aux comptes au vu des informations qu’il
aurait collectées tout au long de sa mission.
Il va sans dire que, même en suivant la démarche proposée, le commissaire aux comptes se
trouverait face aux limites inhérentes à l’audit des prix de transfert. Ces limites se rapportent,
essentiellement, aux difficultés d’application du principe de pleine concurrence. Difficultés
qui sont surtout liées à l’identification de prix comparables sur le marché. En effet, les
entreprises réalisant des prestations semblables sont peu prédisposées à donner ce type
d’informations dans la mesure où elles sont souvent les concurrents directs des sociétés du
groupe. De plus, même dans le cas où les tarifs de prestations comparables seraient obtenus, il
est très rare que toutes les conditions des transactions en question soient comparables. En
effet, la nature des produits ou services pouvant être légèrement différents, les conditions de
livraison ou de règlement peuvent fausser la comparabilité.
Les limites du pouvoir d’investigation du commissaire aux comptes se posent aussi dans la
démarche proposée, lorsque le commissaire aux comptes exerce sa mission dans une ou
plusieurs sociétés du groupe, mais pas dans le groupe dans son intégralité. Le commissaire
aux comptes n’a accès qu’aux informations dont dispose la société qu’il contrôle. Or, il ne
peut parfois apprécier le caractère normal ou non de certaines facturations ni la réalité des
opérations qu’elles recouvrent en l’absence d’éléments sur les coûts enregistrés par la société
émettrice. L’exemple des facturations des frais de siège par la société mère illustre bien ce
point.
Par ailleurs, en l’absence de textes et réglementations spécifiques et plus explicites sur les
prix de transfert en Tunisie, la réflexion menée dans la présente étude ne constitue qu’une
contribution qui mériterait d’être approfondie suite à l’adoption éventuelle par le législateur
Tunisien de textes spécifiques sur la problématique de prix de transfert.
Bibliographie
Bibliographie 160
Bibliographie
I. Ouvrages :
− CHAPUT Y., Droit des sociétés, Editions PUF, Paris, 1993 (1ère édition), 175 pages.
− DOUVIER P., « Fiscalité internationale : 20 études de dossier », Editions Litec, 1996, 264
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Control, Auditing, Review, Other assurance, and Related Services Pronouncements”,
2010 Edition (Part I), Edition IFAC, 2010, 806 pages.
− LEFEBVRE F., « Mémento pratique : Groupes de sociétés 2003 – 2004, ‘juridique ; fiscal
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− LEFEBVRE F., « Mémento pratique, Audit et commissariat aux comptes », Editions

Francis Lefebvre, 2003.
− MAALAOUI M., « Mémento : Impôts directs de Tunisie », PricewaterhouseCoopers,

Tunisie, Editions NOVAPRINT, Tunis, Mars 2010, 964 pages.
− NURIT-PONTIER Laure, « Les groupes de sociétés », Paris, Editions Ellipses, Collection

Le droit en questions, 1998, 125 pages.
− RASSAT P. et MONSELLATO G., « Les prix de transfert », Editions Maxima, 1998, 160
pages.
− RENUCCI F. et CARDIX M., « L’abus des biens sociaux », Collection « Que sais-je ? »,
Editions PUF, Paris, 1998, 128 pages.
− SERLOOTEN P., « Droit fiscal des affaires », Editions Dalloz, 1999, 500 pages.
− VERON M., « Droit pénal des affaires », Editions Masson, Paris, 1992, 288 pages.
− VIARDOT E., « Dix leçons de Stratégie à l'usage des dirigeants et de ceux qui veulent le
devenir », Editions Thebook, 2010.
Bibliographie 161
II. Publication et articles de revues académiques et/ou professionnelles :
− « Abus de biens sociaux », Dictionnaire permanent –Droit des affaires, 2ème partie, n°9,
1er décembre 1998, feuillet 149, page 2005.
− CHOYAKH F., « Le principe de la liberté de gestion du contribuable et la théorie de

l’acte anormal de gestion », Revue Comptable et Financière, n° 62, 2003.
− CHRISTOPHE J., « Prix de transfert : les déterminants d’une politique de transfert »,

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− Commission spéciale de taxation d’office de Sfax, Arrêt n° 46/97, 26 novembre 1999,

Revue de la jurisprudence et de la législation, n° 2, 44ème année, Février 2002, pages
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IBANEZ M.R., « Accords préalables sur les prix de transfert, la France doit encore faire
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− DOUVIER P-J., « Une nouvelle bataille économique : Les prix de transfert », Bulletin
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− JARBOUI. A., « Impact des mécanismes de gouvernance sur la stratégie de diversification

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− OUIRFELLI A., « L’acte anormal de gestion en droit fiscal Tunisien », L’expert, Février
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III. Mémoires et thèses
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Strasbourg III, Année universitaire 2002-2003.
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IV. Lois, décrets et arrêtés
− Décret n°222 du 15/12/1906, portant promulgation du « Code des obligations et des

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− Décret n°001 du 09 juillet 1913, portant promulgation du « Code Pénal », JOT n°79 du 1er
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− Loi n°88-61 du 02 juin 1988, portant promulgation du « Code de la Taxe sur la Valeur
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− Loi n°88-108 du 18 août 1988, portant refonte de la législation relative à la profession

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− Loi n°89-114 du 30 décembre 1989 portant promulgation du « Code de l'Impôt sur le

Revenu des Personnes Physiques et de l'Impôt sur les Sociétés », JORT n°88 du 29
décembre 1989, pages 2142-2144.
− Loi n° 91-64 du 29 juillet 1991, relative à la concurrence et aux prix, JORT n°55 du 06
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− Loi n° 96-112 du 30 décembre 1996, relative au Système Comptable des Entreprises,

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− Loi n°2000-82 du 09 août 2000, portant promulgation du « Code des Droits et Procédures
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gestion 2004, JORT n° 104 du 30 décembre 2003, pages 3721-3835.
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− Décret n°2005-1134 du 8 septembre 2005 relatif aux demandes tendant à reconnaître

l'absence en France d'un établissement stable ou d'une base fixe et modifiant la partie
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Disponible sur : <www.legifrance.gouv.fr>.
− Loi n° 2009-16 du 16 mars 2009, modifiant et complétant le Code des Sociétés

Commerciales, JORT n° 22 du 17 mars 2009, pages 781-785.
− Loi n° 2009-71 du 21 décembre 2009 portant promulgation de la loi de finances pour la

gestion 2010, JORT n° 102 du 22 décembre 2009, page 3911-4107.
− Code Général des Impôts (France). Disponible sur : <www.legifrance.gouv.fr>.
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<http://www.investinmauritania.gov.mr>.
V. Publications officielles :
1. Notes communes de la Direction générale des impôts
− Ministère des Finances, Direction Générale des Impôts (DGI), Note commune n°26/2003
« Commentaire des dispositions de l’article 70 de la loi n°2002-101 du 17 décembre 2002,
portant loi de finances pour l’année 2003 relatives aux obligations des sociétés
dépendantes», Texte n° DGI 2003/35, 2003, Tunisie.
− Ministère des Finances, Direction Générale des Impôts (DGI), Note commune n°28/2003,
« Commentaire de la Convention de non double imposition et de la prévention de
Bibliographie 165
l’évasion en matière d’impôt sur le revenu conclue entre la République Tunisienne et

l’Etat du Koweït », Texte n° DGI 2003/43, 2003, Tunisie.
« Commentaire des dispositions de la Convention de non double imposition conclue entre
le Gouvernement de la République Tunisienne et le Gouvernement de la République du
Mali », Texte n° DGI 2003/51, 2003, Tunisie.
« Aménagement du taux des intérêts au titre des comptes courants associés », Texte n°
DGI 2004/22, 2004, Tunisie.
2. Normes professionnelles
− International Federation of Accountants (IFAC), Norme Internationale d'Audit ISA 200

« Objectifs généraux de l'auditeur indépendant et conduite d'un audit selon les normes
internationales d'audit », 2009. Traduction : CNCC-IRE version 30 juin 2009 (39 pages).

« Identification et évaluation des risques d'anomalies significatives au travers de la
connaissance de l'entité et de son environnement », 2009. Traduction : CNCC-IRE version
30 juin 2009 (66 pages).

clarifiée « Réponses des auditeurs aux risques évalués », 2009. Traduction : CNCC-IRE
version 30 juin 2009 (30 pages).

« Procédures analytiques », 2009. Traduction : CNCC-IRE version 30 juin 2009 (10
pages).

clarifiée, « Parties liées », 2009. Traduction : CNCC-IRE version 30 juin 2009 (33 pages).
− International Federation of Accountants (IFAC), Norme Internationale d'Audit ISA 560,

« Evènements postérieurs à la clôture», 2009. Traduction : CNCC-IRE version 30 juin
2009 (14 pages).

« Audits d’états financiers de groupe (y compris l’utilisation des travaux des auditeurs des
Bibliographie 166
composantes) — Considérations particulières », 2009. Traduction : CNCC-IRE version 30

juin 2009 (65 pages).

« Utilisation des travaux des auditeurs internes», 2009. Traduction : CNCC-IRE version
30 juin 2009 (34 pages).

«Fondement de l’opinion et rapport sur des états financiers», 2009. Traduction : CNCC-
IRE version 30 juin 2009 (22 pages).
− International Federation of Accountants (IFAC), Norme Internationale d'Audit ISA

705, « Modifications apportées à l’opinion formulée dans le rapport de l’auditeur
indépendant », 2009. Traduction : CNCC-IRE version 30 juin 2009 (37 pages).

« Paragraphes d’observation ou paragraphes descriptif d’autres questions dans le rapport
de l’auditeur indépendant », 2009. Traduction : CNCC-IRE version 30 juin 2009 (15
pages).
− Ordre des Experts Comptables de Tunisie (OECT), « Norme relative à la révélation des
infractions par le commissaire aux comptes », Norme n°10, Avril 1987, (8 pages).
− Ordre des Experts Comptables de Tunisie (OECT), « Note d’orientation sur les diligences
du commissaire aux comptes en matière de rémunération des dirigeants », mars 2010, (10
pages).
3. Bulletins du CNCC (Compagnie nationale des commissaires aux comptes en France)
− Compagnie Nationale des Commissaires aux Comptes (CNCC), « Principales transactions

intra- groupe », Bulletin CNCC n° 79, Septembre 1990, France.
− Compagnie Nationale des Commissaires aux Comptes (CNCC), « Commissaire aux

comptes d’une SA filiale d’une SARL -Existence d’un groupe- Dirigeants communs-
Facturation de prestations par la mère à la filiale- convention courante conclue à des
conditions normales, Bulletin du CNCC n° 122, Juin 2001, France.
− Compagnie Nationale des Commissaires aux Comptes (CNCC), «Convention courantes

conclues à des conditions normales», Bulletin du CNCC n° 125, Mars 2002, France.
Bibliographie 167
− Compagnie Nationale des Commissaires aux Comptes (CNCC), « Groupe - Conventions

réglementées - Notion d’intérêt indirect », Bulletin du CNCC n° 128, Décembre 2002,
France.
VI. Rapports :
− Ministère français de l’Economie des Finances et de l’Industrie, Direction Générale des

Impôts, « Prix de transfert : Guide d’usage pour les PME », Novembre 2006 (60 pages).
Disponible sur <www.impots.gouv.fr>.
− Organisation de Coopération et de Développement Economique (OCDE), « Principes

applicables en matière de prix de transfert à l’intention de l’administration fiscale et des
entreprises multinationales », Rapport de 1979 mise à jour ultérieurement, Les Editions de
l’OCDE, Edition 2008. Disponible sur <www.oecd.org>.
− Organisation de Coopération et de Développement Economique (OCDE), « Rapport de

référence sur l’attribution de bénéfices aux établissements stables de l’OCDE du 2 août
2004 – Partie I : Considération générales », Les Editions de l’OCDE, Edition Décembre
2006. Disponible sur <www.oecd.org>.
− Union SNUI – SUD Trésor Solidaires, « Prix de transfert : Un enjeu central », note
d’actualité du 24 novembre 2009. Disponible sur <www.snui.fr>.
VII. Séminaires, Conférences et Colloques :
− CATALO M., « Cessions internes et contrôle organisationnel : Le cas d’une grande

entreprise de Télécommunication », Atelier « Outils de contrôle », Congrès 2001
Association Francophone de Comptabilité, Disponible sur <www.afc-cca.com>.
− DE KERGOS Y., « Les prix de transfert en Europe, vers une meilleure sécurité fiscale ? »,
Université de Paris Dauphine, Colloque du 19 mai 1999.
− MBIANGA J.G, « Les politiques de prix de cession interne : un outil de changement

stratégique et d’apprentissage organisationnel », XIIème Conférence de l'Association
Internationale de Management Stratégique, Les Côtes de Carthage, 3, 4, 5 et 6 juin 2003.
− NORBERT Z., « Les prix de transfert dans les groupes français de taille moyenne,
incidence sur la mission de commissaire aux comptes », Centre de documentation des
experts-comptables et des commissaires aux comptes, 1999.
Bibliographie 168
− TMAR R., « Les groupes de sociétés », PricewaterhouseCoopers, Tunis, Juin 2002.
VIII. Cours :
− Cours de Droit des sociétés, Société Anonyme, Chapitre 4, « Conventions règlementées »,

disponible sur <www.prosocietes.com>.
− TMAR R., Eléments de cours de commissariat aux comptes pour la préparation du

certificat de révision comptable, ISCAE Tunis, 2008.
IX. Articles internet
− « Les Prix de transfert, Lexique et exemple d’analyse fonctionnelle », Disponible sur :

<http://www2.impots.gouv.fr/documentation/prix_transfert/lexique.htm>.
− SILBERZTEIN C., « Prix de transfert : un défi pour les pays en développement ».

Disponible sur : <www.observateurocde.org>.
X. Sites internet
− www.icca.ca
− www.lesaffaires.com
− www.oecd.org
− www.prosocietes.com
− www.transferpricing.com
− www.tunisie.com
Annexes
Sommaire des annexes
Annexe 1 : Comparatif des réglementations applicables en matière de prix de

transfert
Annexe 2 : Exemples d’illustration des différentes méthodes de détermination des

prix de transfert
Annexe 3 : Comparatif des différentes méthodes de détermination des prix de

transferts
Annexe 4 : Grille d’analyse fonctionnelle

Annexe 1
Comparatif des réglementations applicables en matière de
prix de transfert
Annexes 172
France Allemagne Belgique Italie Etats-Unis Royaume Uni
Champs -Transaction entre une -Transaction entre une -Transaction entre -Transaction entre -Transaction entre une -Transaction entre une
d’application société résidente et une société résidente et une une société résidente une société résidente société résidente et une société résidente et une
société étrangère. société étrangère ; et une société et une société société étrangère ; société étrangère
étrangère. étrangère.
-Existence d’un lien de -Contrôle de l’une sur -Contrôlées -Contrôle de l’une sur
dépendance. l’autre ou contrôle par -Contrôlées -Contrôle de l’une directement ou l’autre ou contrôle par
les mêmes intérêts ; directement ou sur l’autre ou indirectement par les les mêmes intérêts
-Preuve apportée par indirectement par les contrôle par les mêmes intérêts.
l’administration -Preuve apportée par mêmes intérêts. mêmes intérêts. -Preuve apportée par
concernant l’existence l’administration fiscale l’administration fiscale
d’un avantage anormal concernant l’existence -Preuve apportée par -Preuve apportée par -Preuve apportée par concernant l’existence
par rapport au prix de d’un avantage anormal l’administration l’administration l’administration fiscale d’un avantage anormal
pleine concurrence. par rapport au prix de fiscale concernant fiscale concernant concernant l’existence par rapport au prix de
pleine concurrence. l’existence d’un l’existence d’un d’un avantage anormal pleine concurrence.
avantage anormal par avantage anormal par par rapport au prix de
rapport au prix de rapport au prix de pleine concurrence.
pleine concurrence. pleine concurrence.
Effet - Présomption d’un - Réintégration de la - Réintégration de - Réintégration de - Réintégration de la - Réintégration de la

d’application transfert indirect de part anormale dans le la part anormale la part anormale part anormale dans part anormale dans
bénéfices. revenu de l’entreprise dans le revenu de dans le revenu de le revenu de le revenu de
résidente. l’entreprise l’entreprise l’entreprise l’entreprise
résidente. résidente. résidente. résidente.
Réintégration de la
part anormale dans
le revenu imposable
de l’entreprise
résidente.
Annexe 2
Exemples d’illustration des différentes méthodes de
détermination des prix de transfert
Annexes 174
Exemples d’illustration des différentes méthodes de détermination des prix de transfert
La méthode du prix comparable sur un marché libre
Exemple 1 :
Supposons qu’une société tunisienne A vende un produit X à l’une de ses filiales étrangères B.
Dans ce cas, la transaction de référence pourra être :
- Le prix de vente du produit X par A à une société de distribution tierce C (c’est à dire ne
faisant pas partie du groupe auquel A appartient ) ; tel pourrait être le cas d’une société de
fabrication A qui distribue ses produits sur certains marchés étrangers à travers des filiales et
sur d’autres marché étrangers où son groupe n’est pas implanté, à travers des sociétés tierces,
il pourra être envisagé de fixer les prix de vente aux filiales de distribution par référence aux
prix de vente aux sociétés de distribution tierces ) ;
- Le prix d’achat du produit X par B à une société tierce D ; cela pourra concerner une société
de distribution B qui se fournit auprès de A mais aussi, auprès d’une société tierce, pour le
même produit ;
- Le prix de vente du produit X par une société E à une société F, E et F étant des sociétés
indépendantes l’une de l’autre et ne faisant pas partie du même groupe que A et B.
Le prix de transfert entre A et B pourra être égal au prix de la transaction de référence (dans les
exemples ci-dessus, celle entre A et C, ou celle entre B et D, ou celle entre E et F), à condition que
celle-ci porte sur un même produit , mais aussi que ses conditions contractuelles soient les mêmes que
celles valant pour la transaction entre A et B.
En cas de différence portant sur le produit ou sur les conditions contractuelles ayant un impact sur le
prix, il sera nécessaire d’ajuster le prix de la transaction de référence, un tel ajustement suppose de
pouvoir quantifier les différences constatées pour les neutraliser.
Exemple 2 :
Une société française vend directement à sa filiale Tunisienne un produit A, que cette dernière utilise
elle-même. Ce produit est couramment employé en Tunisie, où il existe un prix de vente quotidien
moyen. Ce prix représente le prix de livraison et inclut le fret (30 DT la tonne) et les droits de douane
Annexes 175
(20 DT la tonne). Selon l’accord conclu entre la société française et la société tunisienne, la filiale
prend possession du produit, chez la société mère.
Le prix de transfert par tonne, pour une livraison donnée, est calculé comme suit :
- Prix quotidien moyen, en Tunisie : 630 DT
- Ajustement pour fret : 30 DT
- Ajustement pour droits de douane : 20 DT
- Montant total des ajustements : 50 DT
- Prix de transfert par tonne : 580 DT
La méthode du prix de revente
Exemple 1 :
Une société de distribution B achète un produit à une société de fabrication liée A et les revend à des
clients tiers pour un prix de 150. La méthode du prix de revente permettra de définir le prix de B à A,
soit le prix de transfert. S’il est décidé d’allouer à B une marge brute de 30% du chiffre d’affaires,
celle-ci sera égale à 30% x 150 = 45 ; le prix de vente de A à B sera alors égal à 150 – 45 = 105.
Exemple 2 :
Une société Tunisienne T distribue en Tunisie un produit X pour sa maison mère française F. D’un
autre côté, une société Tunisienne TI indépendante de la société F distribue un produit Y (similaire à
X), pour le compte de la société F. Pour cela, F verse une commission à TI de 15% sur les ventes
nettes de rabais et escompte.
La principale différence fonctionnelle entre l’opération contrôlée et celle qui ne l’est pas (outre les
différences mineures sur le produit) est que F assume le risque de la garantie dans le cadre de la
transaction avec l’entreprise TI alors que c’est T qui assume le risque, dans l’autre cas.
La détermination du prix de transfert du produit X de la société F à la société T peut, selon la méthode

du prix de revente, se déterminer de la manière suivante :
- Prix de vente du produit Y d : 4 000 Euros
- Commission de 15% : 600 Euros

Annexes 176
- Frais de garantie : 32 Euros
- Prix de transfert du produit X vendu à T par F: 3 368 Euros
La méthode du prix de revient majoré
Exemple 1 :
Une société X française fabrique un produit A pour des clients n’ayant aucun lien de dépendance avec
elle, selon des concepts fournis par ces derniers. Elle récupère ses coûts plus une majoration de 10%,
lors de la vente du produit A. Selon les accords conclus entre les parties, le prix de revient correspond
à la somme des coûts directs (main d’œuvre et matière première) et des coûts indirects (y compris les
frais généraux) qui sont évalués à 50% des coûts directs.
La société X fabrique également un produit B, pour sa filiale tunisienne, X Tunisie, en utilisant les
concepts fournis par cette dernière. Selon l’entente conclue avec la filiale, le prix de revient
correspond à la somme des coûts directs et indirects, y compris les frais généraux.
X France a calculé ses coûts indirects et les a attribués aux différents projets, en fonction des heures de
travail de main d’œuvre imputées à chaque projet.
D’après les calculs, le montant réel des coûts indirects (y compris les frais généraux) devant être
imputés à chaque projet correspond à 45% des coûts directs.
Le prix de revient des opérations comparables doit être corrigé pour déterminer la majoration
appropriée.
Le calcul du prix de transfert est le suivant :
i. Calcul de la majoration, selon les accords avec les tiers indépendants :
- Coûts directs : 1 000 Euros
- Coûts indirects (50% x 1000) : 500 Euros
- Prix de revient : 1500 Euros
- Majoration de 10% : 150 Euros
- Prix de vente : 1 650 Euros

Annexes 177
ii. Calcul de la majoration, selon les accords avec des tiers indépendants, en utilisant le prix de
revient corrigé :
- Coûts directs : 1 000 Euros
- Coûts indirects corrigés : (45% x1000) 450 Euros
- Prix de revient : 1 450 Euros
- Prix de vente calculé ci-dessus: 1 650 Euros
Soit une majoration du prix, en fonction du prix de revient corrigé de 200 Euros (1650 – 1450) et une
majoration, selon le prix de revient majoré de 13,8% (1650-1450)/1450 .
iii. Calcul du prix de transfert de pleine concurrence :
- Coûts directs de fabrication de X France, selon le contrat avec X Tunisie : 900 Euros
- Coûts indirects corrigés (45% x 900) : 405 Euros
- Majoration (13,8% x (900 + 405) 180 Euros
- Prix de transfert : 1 485 Euro
La méthode de répartition des bénéfices
Exemple :
Un produit est fabriqué par une société A, avec un prix de revient de 10 DT et revendu, pour un
montant de 100 DT, par une société de distribution dont les coûts sont de 30 DT.
Le profit global de cette transaction sera de :
P = 60 DT = Chiffre d’affaires réalisé (100)-Coût de fabrication (10)-Coût de distribution (30)
Ce profit global de 60 DT devra être réparti entre A et B, au prorata d’une grandeur reflétant les
contributions de A et B à la génération du profit (en fonction des actifs utilisés, charges d’exploitation,
nombre d’employés,…). Une clef de répartition combinant ces différentes grandeurs pourra être
utilisée).
Une clef de répartition prenant en compte les charges d’exploitation aboutirait par exemple à un profit
de 60 DT x10/40, soit 15 DT pour A et 60 DT x30/40, soit 45 DT, pour B.
Annexe 3
Comparatif des différentes méthodes de détermination des
prix de transferts
Annexes 179
Comparatif des différentes méthodes de détermination des prix de transferts
Méthode Principe Domaine d’application Contraintes Modalités d’application

spécifique
La méthode du prix Comparer le prix d'un bien Transactions sur les produits Difficultés à trouver les S’assurer de la cohérence
comparable sur le marché ou d'un service contrôlé aux tels que les matières transactions comparables entre les transactions du
opérations comparables premières ou les produits pour certaines transactions groupe et les transactions de
réalisées entre entreprises courants commercialisés en telles les cessions de biens référence → retenir le prix
indépendantes. Le prix quantités suffisantes pour incorporels. du marché.
retenu est celui du marché. définir facilement un marché.
La méthode du prix de Reconstituer le prix que la Les biens en question sont Difficultés à déterminer la Partir du prix auquel le bien
revente « resale minus » société cédante aurait vendus également à des tiers marge à appliquer compte est cédé à l’extérieur du
pratiqué dans l’éventualité non liés. tenu de la nature et de la groupe et déduire la marge
d’une cession à une comparabilité des services brute applicable à l’activité.
entreprise indépendante. offerts.
Méthode du prix de revient Reconstituer le prix en Les contrats de sous-traitance Difficultés liées à la Déterminer la marge à partir
majoré « cost- plus » appliquant une marge au prix et les échanges comme la détermination de la marge de des transactions avec des
de revient. vente de produits semi-finis pleine concurrence. entreprises indépendantes ou
auxquels on ne peut trouver en utilisant les marges
Mise en place de
un marché. appliquées par les sociétés du
comptabilité analytique
Annexes 180
relativement poussée. secteur.
La méthode du partage des Déterminer la clef de Transactions atypiques qui Difficultés liées à la Déterminer deux éléments :
bénéfices répartition des profits que ne peuvent être comparées détermination des clefs de
• les bénéfices distribuables :
des parties indépendantes directement par référence à répartition des bénéfices.
que les entreprises intégrées
auraient négociés au vu des un prix de marché en raison
pouvaient planifier au début
apports respectifs et des de la forte intégration de
de l’opération ;
résultats envisagés. l’opération.
• la fraction sur laquelle un
associé est rémunéré de ses
apports.
Méthode transactionnelle de Traiter une transaction sur la Cette méthode diminue Définition de la rentabilité Comparer la marge nette de
la marge nette base de la marge nette l’influence des variations des nette sans éléments de la transaction à celle que la
qu’elle permet de dégager et courts sur les prix de comparaison permettant de société réalise lors de
comparer cette marge à cette transfert. pondérer les spécificités de transactions comparables sur
que la société réalise lors de l’entreprise, alors qu’elle le marché libre.
transactions comparables sur peut être influencée par des
Nécessité d’une analyse
le marché libre. facteurs indépendant de la
fonctionnelle.
transaction elle même.
Annexe 4
Grille d’analyse fonctionnelle
Annexes 182
Grille d’analyse fonctionnelle117
Exemple de répartition des risques encourus par chaque entreprise A, B ou C au regard des
fonctions assumées :
Très
Nature du Risque Faible Moyen Important
important
FONCTIONS A B C
Recherche et développement
Développement de produits nouveaux
Développement des conditionnements
Gestion de la production
Achats de matières premières et fournitures
Réception matières premières
Contrôle qualité des matières premières
Planification de la production
Elaboration des produits
Contrôle qualité et tests
Conception des procédés de fabrication
Gestion des stocks
Gestion des marques
Création
Fixation de la politique de prix
Image
Distribution
Allocation des ressources
Publicité
Etude de consommation
Etude de marché
Prévision des ventes
Marketing au plan local
Publicité
Etudes sur la demande des consommateurs
Etudes de marché
Prévisions des ventes
Vente et distribution
Transport des marchandises
Formation des forces de ventes
117
Source : « Les Prix de transfert, Lexique et exemple d’analyse fonctionnelle »,
http://www2.impots.gouv.fr/documentation/prix_transfert/lexique.htm.
Annexes 183
Contrôle activité des forces de ventes

Fixation des prix
Entreposage (stockage) des marchandises
Suivi des commandes et du stockage
Administration des ventes
Commandes et confirmations
Réception, expédition des marchandises
Facturation et encaissements
Documentation douanière
Financement
Défense des brevets et marques
Prise en charge du coût des ventes
Intermédiaires
Opérations de couverture
Analyse crédit
Risques
Risques de marché
Risques de stocks
Risques de délai de paiement
Risques de créance douteuse
Risques de change
Exemple de répartition des coûts engagés par les entreprises A, B et C
Immobilisations : clés de répartition A B C

Développement et conception de produits
Ingénierie
Fabrication
Commercialisation et publicité
Planning des promotions des ventes
Ventes
Nom et marques
Propriété des brevets
Immobilisations incorporelles produits
Immobilisations incorporelles marketing
Histoire et tradition
Immobilisations corporelles
Propriété des usines de production
Propriété des équipements industriels
Bâtiments de stockage
Table des matières
Table des matières
Table des matières
Introduction générale……………………………………………………..…………..1
Première Partie : Les enjeux et risques des prix de transfert dans les groupes de
sociétés……………………………………………………………………………..…..7
Introduction à la première partie………………………………………………………..….8
Chapitre 1 : Place des prix de transfert dans les groupes de sociétés…………….10
Section 1 : Définitions des notions clés………………………………………………..……10
1. Les notions de groupe et d’entreprises liées……………………………………….……..10
1.1. Définition économique………………………………………………………..….11
1.2. Définition du droit commercial…………………………………………………..13
1.3. Définition comptable…………………………………………………………….14
1.4. Définition fiscale………………………………………………………………...16
1.5. Définition issue de la réglementation bancaire…………………………………..16
2. La notion de prix de transfert……………………………………………………………..17
Section 2 : Place des prix de transfert dans les groupes de sociétés……………………...19
1. Les prix de transfert comme outil de gestion…………………………………………….19
2. Les prix de transfert et l’optimisation de la charge d’impôt……………..………………21

Table des matières
Chapitre 2 : Les prix de transfert, cadre réglementaire et méthodes de

détermination………………………………………………………………………...22
Section 1 : Législations applicables au prix de transfert………………………………….22
1. Les sources de droit Tunisien……………………………………………………………..22
1.1. Sur le plan fiscal………………………………………………………………….22
1.1.1. Théorie de l’acte anormal de gestion dans le droit fiscal Tunisien……..22
1.1.2. Apport de la loi de finances pour la gestion 2010……………………...24
1.2. Sur le plan juridique……………………………………………………………...25
1.3. Sur le plan comptable…………………………………………………………….29
2. Les législations internationales…………………………………………………………...30
2.1. Dans les principaux pays développés…………………………………………….30
2.2. Au niveau de l’Union Européenne……………………………………………….34
2.3. En Afrique du nord………………………………………………………………35
Section 2 : Les méthodes de détermination des prix de transfert………………………...36
1. Le principe de pleine concurrence de l’OCDE…………………………………………..36
1.1. Exposé du principe……………………………………………………………….36
1.2. Limites du principe de pleine concurrence………………………………………38
1.3. Evolution de la ligne directrice de l’OCDE……………………………………...39
2. Les méthodes traditionnelles admises par l’OCDE………………………………………39
2.1. La méthode du prix comparable sur un marché libre…………………………….40
2.2. La méthode du prix de revente…………………………………………………..41
2.3. La méthode du prix de revient majoré…………………………………………...42
3. Les méthodes récentes……………………………………………………………………44

Table des matières
3.1. La méthode de répartition des bénéfices…………………………………………44
3.2. Méthode de répartition de la marge nette………………………………………..45
Chapitre 3 : Risques liés aux prix de transfert…………………………………….47
Section 1 : Risques fiscaux liés aux prix de transfert…………………………………….47
1. Risques fiscaux au niveau des groupes internationaux…………………………………..47
1.1. Transfert de bénéfice et territorialité de l’impôt…………………………………48
1.2. La position d’un pays précurseur en matière de prix de transfert : Les Etats Unis
d’Amérique………………………………………………………………………50
1.3. La guerre des prix de transfert…………………………………………………...50
1.4. Les secteurs et les transactions les plus souvent contrôlés………………………51
2. Risques fiscaux au niveau des groupes exclusivement Tunisiens………………………..52
Section 2 : Risques juridiques des prix de transfert………………………………………54
1. L’abus de biens sociaux…………………………………………………………………..55
1.1. Définition et fondement juridique………………………………………………..55
1.2. Eléments constitutifs du délit d’abus de biens sociaux…………………………..55
1.2.1. Un usage des biens ou des crédits de la société………………………...56
1.2.2. Un usage contraire à l’intérêt social…………………………………….56
1.2.3. Un usage dans un but personnel………………………………………...56
1.2.4. L’auteur doit agir de mauvaise foi……………………………………...57
1.3. L’abus de biens sociaux dans le cadre particulier d’un groupe de société……….57
2. L’abus de majorité………………………………………………………………………..58
2.1. Définition et éléments constitutifs de l’abus de majorité………………………..58
2.2. Les sanctions prévues par le législateur tunisien………………………………..60

Table des matières
3. L’action en comblement du passif………………………………………………………..60
Section 3 : Autres risques liés aux prix de transfert………………………………………62
1. Risque douanier…………………………………………………………………………..62
2. Risque économique……………………………………………………………………….62

comptes………………………………………………………………………………………62
1. Responsabilité civile du commissaire aux comptes………..…………………………….63
1.1. Le préjudice………………………………………………………………………64
1.2. Le lien de causalité entre la faute et le préjudice………………………………...65
2. Responsabilité pénale……………………………………………………………………..65
2.1. Confirmation d’informations mensongères………………………………………67
2.2. Non révélation de faits délictueux……………………………………………….67
2.3. Non enclenchement de la procédure d’alerte…………………………………….68
2.4. Divulgation du secret professionnel……………………………………………..68
2.5. Infractions fiscales……………………………………………………………….69
3. Responsabilité disciplinaire………………………………………………………………69
Conclusion première partie…………………………………………………………………71
Deuxième Partie : Mode opératoire pour contrôler et valider les prix de transfert
dans le cadre d’une mission de commissariat aux comptes……………………….73
Introduction à la deuxième partie …...…………………………………………………….74

Table des matières
Chapitre 1 : Prise de connaissance générale du groupe, sa stratégie, son

organisation et son environnement, et évaluation du contrôle interne…………..76
Section 1 : Prise de connaissance des objectifs et de la stratégie du groupe…………….77
1. Comprendre la stratégie et l’environnement du groupe………………………………….77
1.1. Intérêt de la prise de connaissance de la stratégie du groupe et son environnement

dans le cadre de l’audit des prix de transfert……………………………………..78
1.2. Proposition d’outils pratiques pour le commissaire aux comptes pour la

compréhension de la stratégie d’un groupe………………………………………80
1.2.1. « Check-list » des questions à adresser aux dirigeants du groupe……..81
1.2.2. « Check-list » des questions à adresser aux directeurs des filiales…….83
1.2.3. « Aide-mémoire » d’autocontrôle pour le commissaire aux comptes…83
1.3. Définition des contrôles à effectuer en fonction des conclusions dégagées……..85
2. Comprendre les objectifs opérationnels du groupe……………………………………….86
2.1. Proposition d’outils pratiques pour le commissaire aux comptes pour la conduite
de cette étape……………………………………………………………………..87
2.1.1. « Check-list » des questions à adresser aux dirigeants du groupe et au

directeur financier………………………………………………………87
2.1.2. « Check-list » des questions à adresser aux directeurs des filiales…….88
2.1.3. « Aide-mémoire » d’autocontrôle pour le commissaire aux comptes…88
2.2. Exploitation des résultats des questionnaires : identification et évaluation des

risques liés aux prix de transfert…………………………………………………89
Section 2 : Analyse fonctionnelle du groupe……………………………………………….90
1. Définition de l’analyse fonctionnelle……………………………………………………..91
2. Méthodologie de l’analyse fonctionnelle…………………………………………………92

Table des matières
2.1. Etude l’organigramme du groupe………………………………………………...92
2.2. Approche classique de l’analyse fonctionnelle…………………………………..92
2.2.1. Phase préparatoire………………………………………………………92
2.2.2. Phase opérationnelle……………………………………………………92
2.2.2.1. Fonctions exercées…………………………………………93
2.2.2.2. Risques encourus…………………………………………..93
2.2.2.3. Répartition des actifs utilisés………………………………94
2.3. Approche Dynamique……………………………………………………………95
3. Proposition d’outils pratiques pour le commissaire aux comptes pour la conduite de cette
étape………………………………………………………………………………………95
3.1. « Check-list » des questions à adresser aux dirigeants………………………….96
3.2. « Check-list » des questions à adresser aux directeurs des filiales et les personnes
qui occupent les fonctions clés…………………………………………………..97
3.3. « Check-list » d’autocontrôle pour le commissaire aux comptes………………98
4. Appréciation par le commissaire aux comptes de l’importance des flux intra-groupe…..99
Section 3 : Evaluation du contrôle interne lié au prix de transfert……………………..100
1. Objectifs de cette phase dans le cadre précis de l’audit des prix de transfert…………...101
2. Démarche à adopter……………………………………………………………………..102
aux prix de transfert…………………………………………………………….102
2.1.1. Proposition d’outils pratiques…………………………………………103
2.1.1.1. Le questionnaire de contrôle interne……………………..103
2.1.1.2. Feuille de travail pour la vérification de la mise à jour des

prix de transfert………………………………………….105
Table des matières
2.1.1.3. Feuille de travail pour le commissaire aux comptes : La

matrice des contrôles……………………………………..106
2.1.2. L’exploitation des résultats du questionnaire et de la matrice des

contrôles………………………………………………………………107
2.2. Tests de procédures (ou tests sur les contrôles)………………………………..108
2.2.1. Exhaustivité des échanges…………………………………………….108
2.2.2. Correcte détermination des prix de transfert et leur approbation……..109
2.2.3. Correcte mise à jour des prix de transfert……………………………..109
3. Evaluation du système de contrôle interne et impact sur l’approche d’audit…………..110
Section 4 : Définition de l’étendue des contrôles de substance en fonction des

conclusions émanant de la prise de connaissance et de l’évaluation du
contrôle interne…………………………………………………………….110
résultats de ces travaux………………………………………………………………….110

conclusions………………………………………………………………………………111
Conclusion………………………………………………………………………………….113
Chapitre 2 : Les contrôles de substance…………………………………………..114
Section 1 : Examen des prix de transfert retenus par l’entreprise……………………..115
1. L’analyse de la méthode retenue par l'entreprise pour les prix de transfert et des risques
qui en découlent : Proposition d’outils pratique (arbres de décision)………………….115
2. Validation de la documentation relative aux prix de transfert…………………………121

annoncée………………………………………………………………………………..122
Table des matières
4. Les tests de détail……………………………………………………………………….123
4.1. L’examen analytique détaillé…………………………………………………..123
4.2. L’examen des contrats intra-groupe……………………………………………125
4.3. Les tests sur les transactions……………………………………………………125
4.4. Validation du changement de la méthode de détermination des prix de

transfert…………………………………………………………………………126
Section 2 : Tentative de comparaison des prix de transfert……………………………..127
1. Comparaison à l’intérieur du groupe……………………………………………………127
2. Comparaison à l'extérieur du groupe……………………………………………………128
Section 3 : Utilisation des travaux des autres auditeurs...……………………………….130
1. Utilisation des travaux des commissaires aux comptes des filiales du groupe…..……...130
2. Utilisation des travaux des auditeurs internes…………………………………………...131
Section 4 : Finalisation de l’audit et travaux de synthèse……………………………….132
1. Examen des évènements post-clôture…………………………………………………...132
2. Tests de cohérence globale et travaux de synthèse……………………………………..134

comptable………………………………………………………………………………..136
Conclusion…………………………………………………………………………………..138
Chapitre 3 : Certification des comptes…………………………………………....139
Section 1 : Conséquences des anomalies relevées au titre des prix de transfert sur le
rapport général du commissaire aux comptes……………………………139
1. Impact sur l’Opinion d’audit : Rapport général…………………………………………140
1.1. Présentation de comptes annuels infidèles……………………………………...140

Table des matières
1.2. Insertion d’un paragraphe d’observation dans le rapport général………………141
2. Diligences requises en cas d’irrégularité constitutive d’un délit et impact sur le rapport du
commissaire aux comptes……………………………………………………………….142
2.1. Révélations de faits délictueux…………………………………………….……143
2.2. Irrégularité à mentionner au niveau du paragraphe « Vérifications

spécifiques »……………………………………………………………….……144
Section 2 : Le rapport spécial………………………………………………………….…..146
1. La collecte d’information pour le rapport spécial……………………………………….146
2. Démarche pour apprécier le caractère réglementé des conventions : proposition d’un arbre
de décision……………………………………………………………………………....147
3. Rédaction du rapport spécial………………………………………………………….…149
Conclusion de la deuxième partie…………………………………………………………151
Conclusion générale………………………………………………………………………..153
Bibliographie………………………………….……………………………………………159
Annexes………………………………………………………………………………….….169
Annexe 1 : Comparatif des réglementations applicables en matière de prix de transfert.…..171
Annexe 2 : Exemples d’illustration des différentes méthodes de détermination des prix de

transfert……………………………………………………………………………………...173
Annexe 3 : Comparatif des différentes méthodes de détermination des prix de transferts…178
Annexe 4 : Grille d’analyse fonctionnelle…………………………………………………..181
Table des matières

Prix de Transfert Dans Les Groupes de Sociétés: Risques Spécifiques Et Démarche D'audit Dans Le Cadre D'une Mission de Commissariat Aux Comptes

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Université de Sfax

Faculté des Sciences Economiques et de Gestion de Sfax

Mémoire présenté en vue de l’obtention du diplôme d’Expertise Comptable

Prix de transfert dans les groupes de sociétés :

Présenté par : Encadré par :

Oussama Trabelsi M. Abderrahmen Fendri

Qu’ils soient assurés de ma profonde gratitude et ma reconnaissance.

Qu’ils veuillent trouver en ce travail l’expression de mon profond respect.

Avec mes remerciements les plus sincères.

Qu’ils puissent trouver en ce travail l’expression

Introduction à la première partie……………………………………………………………8

Chapitre 1 : Place des prix de transfert dans les groupes de sociétés…………….10

Section 1 : Définitions des notions clés……………………………………………………..10

1. Les notions de groupe et d’entreprises liées……………………………………………...10

2. La notion de prix de transfert……………………………………………………………..17

Section 2 : Place des prix de transfert dans les groupes de sociétés……………………...19

1. Les prix de transfert comme outil de gestion……………………………………………..19

2. Les prix de transfert et l’optimisation de la charge d’impôt……………………………...21

Chapitre 2 : Les prix de transfert, cadre réglementaire et méthodes de

Section 1 : Législations applicables au prix de transfert………………………………….22

1. Les sources de droit Tunisien……………………………………………………………..22

2. Les législations internationales…………………………………………………………..30

Section 2 : Les méthodes de détermination des prix de transfert………………………...36

1. Le principe de pleine concurrence de l’OCDE…………………………………………..36

2. Les méthodes traditionnelles admises par l’OCDE………………………………………39

3. Les méthodes récentes……………………………………………………………………44

Chapitre 3 : Risques liés aux prix de transfert ……………………………………47

Section 1 : Risques fiscaux liés aux prix de transfert……………………………………...47

1. Risques fiscaux au niveau des groupes internationaux…………………………………..47

2. Risques fiscaux au niveau des groupes exclusivement Tunisiens………………………..52

Section 2 : Risques juridiques des prix de transfert………………………………………54

1. L’abus de biens sociaux…………………………………………………………………..55

3. L’action en comblement du passif………………………………………………………..60

Section 3 : Autres risques liés aux prix de transfert………………………………………62

Section 4 : Incidence des risques identifiés sur la mission du commissaire aux

1. Responsabilité civile du commissaire aux comptes………………………………………63

Conclusion première partie…………………………………………………………………71

Chapitre 1 : Prise de connaissance générale du groupe, sa stratégie, son

Section 1 : Prise de connaissance des objectifs et de la stratégie du groupe…………….77

1. Comprendre la stratégie et l’environnement du groupe………………………………….77

2. Comprendre les objectifs opérationnels du groupe……………………………………….86

Section 2 : Analyse fonctionnelle du groupe……………………………………………….90

1. Définition de l’analyse fonctionnelle……………………………………………………..91

2. Méthodologie de l’analyse fonctionnelle…………………………………………………92

4. Appréciation par le commissaire aux comptes de l’importance des flux intra-groupe…..99

Section 3 : Evaluation du contrôle interne lié aux prix de transfert……………………100

2. Démarche à adopter ………………………………………………………………….…102

2.2. Tests de procédures (ou tests sur les contrôles)………………………………...108

3. Evaluation du système de contrôle interne et impact sur l’approche d’audit…………...110

Section 4 : Définition de l’étendue des contrôles de substance en fonction des

2. Organigramme d’orientation de l’étendue des contrôles de substance en fonction des

Chapitre 2 : Les contrôles de substance…………………………………………..114

Section 1 : Examen des prix de transfert retenus par l’entreprise……………………...115

2. Validation de la documentation relative aux prix de transfert…………………………..121

3. Le contrôle de la cohérence des prix de transfert adoptés par rapport à la stratégie

4. Les tests de détail……………………………………………………………………….123

Section 2 : Tentative de comparaison des prix de transfert…………………………..…127

1. Comparaison à l’intérieur du groupe……………………………………………………127

2. Comparaison à l'extérieur du groupe……………………………………………………128

Section 3 : Utilisation des travaux des autres auditeurs…..…………………………..…130

2. Utilisation des travaux des auditeurs internes...…………………………………………131

Section 4 : Finalisation de l’audit et travaux de synthèse……………………………….132

1. Examen des évènements post-clôture………………………………………….………..132