Les 

immobilisations corporelles et
incorporelles
Sommaire

Introduction.................................................................................................................................3
1.1 Les diligences préalables au contrôle................................................................................5
1.2 Le contrôle des comptes : procédures communes.............................................................6
1.2.1 Le tableau des variations annuelles des immobilisations...........................................6
1.2.2 La procédure d’inventaire physique...........................................................................7
II) Les immobilisations corporelles............................................................................................8
2.1 Définition..........................................................................................................................8
2.2 Principes de comptabilisation...........................................................................................8
2.3 Valorisation à l’entrée.....................................................................................................10
2.3.1 Les acquisitions........................................................................................................10
Les acquisitions à titre onéreux.....................................................................................10
Les acquisitions à titre gratuit et par voie d’échange....................................................11
2.3.2 Les immobilisations corporelles produites durant l’exercice..................................13
2.4 Les dépenses ultérieures..................................................................................................17
2.5 La réévaluation................................................................................................................18
2.6 La cession de l’immobilisation.......................................................................................20
III) Les immobilisations incorporelles......................................................................................23
3.1 Définition........................................................................................................................23
3.2 Comptabilisation et valorisation à l’entrée.....................................................................23
3.2.1 Les actifs acquis séparément....................................................................................23
3.2.2 Les actifs générés en interne....................................................................................24
3.3 Les dépenses ultérieures..................................................................................................27
3.4 La réévaluation................................................................................................................28
3.5 La cession de l’immobilisation.......................................................................................29
Conclusion................................................................................................................................30
Bibliographie.............................................................................................................................31
Introduction

Tout d’abord, nous allons définir les termes, objets de notre  étude. Ceux­ci
sont définis par le comité réglementaires comptable mais aussi dans les IFRS et les
USGAAP. 

Les   immobilisations   corporelles   et   incorporelles   sont   des   actifs   au   sein   de

l’entreprise,   puisque   conformément   au   règlement   2004­06   du   CRC,  ce   sont des
éléments   identifiables   du   patrimoine   ayant   une   valeur   économique   positive   pour
l’entité, c’est­à­dire des éléments générant une ressource que l’entité contrôle du fait
d’événements passés et dont elle attend des avantages économiques futurs.
Ce sont des actifs particuliers, le CRC les définit réciproquement comme :
­ Pour une immobilisation corporelle : c’est un actif physique détenu, soit pour être
utilisé dans la production ou la fourniture de biens ou de services, soit pour être loué
à des tiers, soit à des fins de gestion interne et dont l'entité attend qu’il soit utilisé
au­delà de l’exercice en cours ;
­ Pour une immobilisation incorporelle : c’est un actif non monétaire sans substance
physique ;
Les   définitions   des   IAS   16   (immobilisations   corporelles)   et   38   (immobilisations
incorporelles) sont identiques.

Ces   immobilisations   vont   faire   l’objet   de   contrôles   lors   de   la   mission   d’audit   des
comptes. Pour rappel, une mission d’audit a pour objectif, selon l’IFAC (International
Federation of Accountants), de « permettre à l’auditeur d’exprimer une opinion selon
laquelle   les   comptes   ont   été   établis,   dans   tous   leurs   aspects   significatifs,
conformément à un référentiel comptable identifié».
Il   existe   plusieurs   types   de   référentiels   comptables   et   plusieurs   normes   d’audit   à
travers le monde que l’IFAC tente d’harmoniser. Nous nous limiterons dans notre
étude   aux   normes   françaises,   internationales   et   américaines.   Cela   simplifiera   la
compréhension et l’analyse dans la mesure où les normes de l’IFAC ont servi de
bases à l’élaboration des normes de la compagnie nationale des commissaires aux
comptes et du conseil supérieur de l’ordre des experts comptables.
Les normes américaines appelées SAS (Statements on Auditing Standards) quant à
elles ont souvent servi de base à l’élaboration des normes IFAC.

Ces normes vont  être appliquées à l’audit des immobilisations. L’attention qui est
portée à l’audit de ces immobilisations va être en partie fonction de l’importance du
poste dans le bilan de l’entreprise.
Cependant,   même   dans   les   entreprises   où   ce   poste   n’est   pas   essentiel   dans
l’activité,   l’affectation   des   dépenses   entre  charges   et  immobilisations  est  un   sujet
d’audit important. 
Globalement, l’auditeur devra mettre en place des diligences pour s’assurer de la
bonne séparation des immobilisations et des charges ; que tout ce qui est porté à
l’actif bilan constitue réellement une immobilisation. 
Il devra s’assurer que la valeur nette comptable des actifs est justifiée, que ces actifs
sont préservés grâce à des inventaires réguliers, que les montants inscrits au poste
d’immobilisation reflètent l’intégralité des biens, dont l’entreprise est propriétaire (et
qu’elle utilise), des coûts encourus si l’immobilisation a été générée en interne…

Pour   illustrer   notre   démarche,   nous   allons   voir   tout   d’abord   quelles   sont   les
procédures préalables à l’audit des immobilisations et à tout audit en général, ensuite
nous verrons comment est régie la comptabilisation des immobilisations corporelles
selon   les   normes   IFRS   françaises   et   américaines   dans   le   but   d’illustrer   les
différences entre les techniques d’audit à mettre en place.
Enfin,   nous   analyserons   les   différences   comptables   entre   les   normes   pour   les
immobilisations   incorporelles   afin   de   mettre   en   évidence   les   différences   de
procédures d’audit à appliquer.
 I)   L’audit   des   immobilisations   :   approche   initiale   commune   aux
immobilisations corporelles et incorporelles

1.1 Les diligences préalables au contrôle

Avant de mettre en place des diligences spécifiques aux immobilisations corporelles
et   incorporelles,   le   commissaire   aux   comptes   va   devoir   effectuer   certaines
démarches: 
_Faire une étude préparatoire
_Décrire le système
_Vérifier son existence
_Se forger une opinion sur le système existant
_Orienter les contrôles

Cette démarche va viser à prendre connaissance de l’entreprise et de permettre au
commissaire aux comptes d’obtenir une compréhension suffisante des particularités
de l’entreprise, de son environnement et de son fonctionnement. Dans notre cas,
cela   va   lui   permettre   de   comprendre   l’importance   des   immobilisations   dans
l’entreprise et d’orienter les contrôles en fonction des réponses obtenues.

L’étude préparatoire va consister à s’entretenir avec les dirigeants et le personnel de
l’entreprise et les responsables des différents services. Il va aussi falloir analyser
l’organigramme,   les   comptes   annuels   de   l’entreprise   et   les   documents   internes
(manuel   de   procédure,   guide   de   définition   des   tâches   et   fonctions)   et   externes
(rapport financier d’entreprises similaires, presse financière du secteur.).

Cette étude préparatoire est suivie d’une description du système (qui peut être sous
forme de diagramme) pour avoir une vue d’ensemble et détecter les anomalies. Le
but   de   cette   étape   est   de   décrire   ce   qui   devrait   normalement   se   passer   dans
l’entreprise et comparer avec ce qu’il s’y passe réellement.

L’étape  suivante  consiste  à réaliser  des tests afin  de  vérifier si le  système  décrit

existe réellement.
Par exemple, l’auditeur va sélectionner une immobilisation acquise dans l’année, va
regarder   dans   le   manuel   des   procédures   s’il   y   a   un   processus   spécifique   lié   à
l’acquisition de cette immobilisation et va le tester.
L’auditeur   pourra   rechercher   qui   a   suggéré   l’acquisition   d’une   immobilisation
sélectionnée, si la demande vient de la direction qui souhaite accroître la production
ou si cette demande vient du chef d’atelier qui juge la machine actuelle obsolète. Il
va ensuite examiner qui a approuvé cette demande, si l’achat de l’immobilisation a
fait   l’objet   d’une   mise   en   concurrence   des   fournisseurs   afin   d’obtenir   le   meilleur
matériel dans les meilleures conditions possible et d’éviter que le responsable des
achats soit sous l’influence d’un fournisseur.
Ensuite, il va regarder si l’immobilisation a été vérifiée à sa réception et si, suite à
cette vérification, le paiement a été autorisé.
Grâce à ce test, le commissaire aux comptes va avoir ou non une assurance quant à
la   juste   description   du   système.   Il   peut   aussi   mettre   en   place   des   examens
analytiques afin de comparer les procédures en place dans l’entreprise avec celles
qu’il a déjà rencontrées dans d’autres entreprises du même secteur.

  À la suite de ces contrôles, il se fait une opinion sur la qualité des procédures et
décide de l’étendue de son programme de contrôle en fonction des forces et des
faiblesses de l’organisation.

Le commissaire aux comptes va apprécier les procédures plusieurs mois avant le
contrôle des comptes. Il ne doit pas perdre de vue le bénéfice de ses premières
conclusions lors de ses contrôles ultérieurs. À la suite de ces procédures, il va fixer
le seuil de signification qu’il utilisera lors de sa mission de contrôle, et qu’il pourra, s’il
le souhaite, revoir à la hausse ou à la baisse.

Le contrôle des comptes va alors pouvoir commencer.

 1.2 Le contrôle des comptes   : procédures communes

La   première   étape   va   être   d’effectuer   une   revue   d’ensemble   des   immobilisations

corporelles et incorporelles. Dans ce but, l’auditeur va utiliser deux types d’outils : un
tableau des variations annuelles des immobilisations corporelles et incorporelles et
l’inventaire physique.

1.2.1 Le tableau des variations annuelles des immobilisations 

Il faut tout d’abord établir un tableau faisant apparaître les variations sur l’exercice
des immobilisations corporelles et incorporelles. 
Ce tableau va permettre de juger de l’exhaustivité, de l’existence et de l’exactitude
des immobilisations.
Ses objectifs sont multiples :
­il va permettre de s’assurer par examen analytique qu’aucune variation anormale
n’est   intervenue   depuis   l’exercice   précédent   en   tenant   compte   des   informations
recueillies lors de l’entretien préalable au contrôle ;
­Il va permettre d’apprécier le poids de l’actif net immobilisé par rapport au total de
l’actif au bilan et par rapport aux capitaux propres de la société ;
­Il va permettre d’apprécier le niveau d’investissement annuel de la société d’après la
variation   de   l’actif  immobilisé   en   valeurs  brutes notamment  par  rapport  au   chiffre
d’affaires ou à l’excédent brut d’exploitation ;
­Enfin, il servira aussi à évaluer l’âge moyen des immobilisations ; si l’entreprise va
devoir investir prochainement. Grâce à ces informations, il est possible d’estimer les
conséquences possibles sur la structure financière future de l’entreprise et d’anticiper
les risques susceptibles d’affecter l’exploitation courante de la société et la structure
financière.
Concernant   la   forme   du   tableau,   pour   chaque   compte   d’immobilisation,   il   faut
distinguer   les   valeurs   brutes,   les   amortissements   cumulés,   les   provisions   pour
dépréciation le cas échéant et enfin les valeurs nettes comptables.
Il faut vérifier que les soldes à l’ouverture et à la clôture cadrent avec ceux figurant
dans le bilan audité.

1.2.2 La procédure d’inventaire physique

Au   moins  une   fois  par  an,   l’entreprise   doit   procéder  à   un   inventaire  physique   de
l’ensemble de ses actifs et donc de ses actifs immobilisés afin notamment de vérifier
que   ces   biens   inscrits   à   l’actif   existent   réellement.   Cela   permet   également
d’apprécier dans quel état se trouvent ces biens (et éventuellement de constater une
dépréciation si leur état n’est pas aussi bon qu’espéré).

Le   commissaire   aux   comptes   doit,   soit   assister   à   l’inventaire   physique   si   les

immobilisations sont très importantes pour l’activité, ou s’il n’y assiste pas, il doit au
moins   examiner   la   procédure   suivie   pour   l’inventaire.   De   plus,   il   devra   prendre
connaissance des documents de synthèse de l’inventaire physique et s’assurer que
les fichiers comptables des immobilisations ont été mis à jour en conséquence.

Si aucun inventaire physique n’a été réalisé récemment, le commissaire aux comptes
peut   effectuer   des   sondages   sur   certaines   immobilisations   afin   de   vérifier   leur
existence physique.
Il faut s’assurer que l’entreprise possède la propriété des immobilisations, pour cela il
faut vérifier les titres de propriété et s’assurer que le bien ne fait l’objet d’aucune
aliénation.   Si   l’entreprise   possède   des   immeubles,   il   faut   par   exemple   aller
rechercher la preuve de la propriété par une procédure de confirmation directe à la
conservation des hypothèques et du cadastre.
Si  des immobilisations importantes sont détenues  par des tiers, il faut  également
mettre en place une procédure de confirmation directe.

La procédure d’inventaire s’étend également aux immobilisations incorporelles.
II) Les immobilisations corporelles

2.1 Définition

       
La norme IAS 16 définit les immobilisations corporelles comme des actifs physiques
détenus par une entreprise pour la production, la fourniture de biens ou de services,
la location à des tiers ou à des fins administratives (gestion interne) et dont la durée
d’utilisation est estimée supérieure à un exercice.

Le   code   de   commerce   et   le   PCG   donnent   une   définition   semblable   d’une

immobilisation corporelle suite à l’application du règlement CRC 2004­06.

Elle   est   aussi   similaire   en   normes   américaines,   les   immobilisations   corporelles,

appelées   « property,   plant   and  equipment »  doivent   aussi   générer  des  avantages
économiques futurs et être utilisées au­delà de l’exercice en cours.

2.2 Principes de comptabilisation

Pour comptabiliser une immobilisation corporelle à l’actif du bilan, cet élément doit
satisfaire à deux conditions :
­ il   est   probable   que   l’entité   bénéficiera   d’avantages   économiques   futurs
correspondant à l’utilisation de cet actif.
­ Le coût de cet actif peut être évalué de façon fiable par l’entreprise.

À travers la première condition, on comprend que la possession de l’actif n’est pas
un critère nécessaire à sa comptabilisation. Lorsque des immobilisations corporelles
font l’objet d’un droit d’utilisation transféré à un tiers (accord de sous­traitance ou de
fourniture de biens), il faut analyser les conditions de contrôle pour déterminer s’il
existe ou non un contrat de location caché. Selon l’IAS 17, l’appréciation de la réalité
de  la  transaction  permettra  de  déterminer si  le  matériel  doit   être  comptabilisé   en
location­financement (si le contrat de location transfert au preneur la quasi­totalité
des risques et des avantages inhérents à la propriété de l’actif) ou en location simple
(tout contrat de location autre que location­financement)
Pour   une   location   simple,   le   matériel   reste   comptabilisé   chez   le   fournisseur
propriétaire.   En   cas   de   location­financement,   le   matériel   est   comptabilisé   à   l’actif
chez le client, en contrepartie d’une dette équivalente créditée à son passif.

Par exemple,  un  sous traitant peut  détenir un  moule pour  effectuer la  production

d’une   seule   et   même   entreprise   donneuse   d’ordre.   Il   s’agit   d’un   contrat   de
location­financement et l’immobilisation sera alors comptabilisée à l’actif du donneur
d’ordre.
 La  norme  IAS 16  impose  de  comptabiliser séparément les composants d’un  actif
ayant des durées de vie différentes. Cette règle permet de donner une image fidèle
de l’actif, car les composants de cette immobilisation peuvent être renouvelés et/ou
réévalués régulièrement.

À   titre   d’exemple,   lors   de   l'acquisition   d'un   immeuble,   il   est   rare   de   connaître   la

décomposition   du   prix,   fort   heureusement,   le   centre   scientifique   et   technique   du
bâtiment a préconisé une décomposition du prix (par défaut). Cette décomposition a
été reprise dans un avis du CNC :

% de la valeur totale 
Composant 
Logement individuel  Logement collectif 
Structure 88.7 % 90.3 %
dont éventuellement :  dont éventuellement :  dont éventuellement : 
o Électricité o 4.2 % o 5.2 %
o Plomberie o 3.7% o 4.6%
o Ascenseur    o 2.8 %

Menuiseries extérieures 5.4 % 3.3 %

Chauffage collectif   3.2 %
Chauffage individuel 3.2 % 3.2 %
Étanchéité   1.1 %
Ravalement et amélioration 2.7 % 2.1 %

Il faut ajouter que depuis la révision de l’IAS 40 en décembre 2003, lorsque des
immeubles de placement sont loués par la société (pour en retirer des loyers ou pour
valoriser le capital), et lorsque le preneur applique la méthode de la juste valeur pour
l’ensemble de ses immeubles de placements, il faudra les comptabiliser à l’actif de la
société,   car   ils   sont   comptablement   considérés   comme   des   contrats   de
location­financement (et applique donc les règles de comptabilisation de l’IAS 17).
Cette comptabilisation est identique en US GAAP (et n’existe pas en France, car les
immeubles de placement n’existent pas).

En  normes  françaises,   les  principes  de   comptabilisation   donnés  par   le  règlement

CRC 2004­06 sont identiques aux IFRS.

Il existe toutefois quelques divergences. En effet, certaines opérations sont exclues
du   champ   d’application   du   règlement   CRC   2004­06.   Tel   est   le   cas   des
immobilisations corporelles faisant l’objet de contrats de location, pour des raisons
juridiques et fiscales.

De plus, les normes françaises interdisent l’inscription à l’actif des biens dont le droit
d’utilisation   a   été   transféré   vers   l’entreprise   (accord   de   prestation   de   services   ou
fournitures   de   biens).   Les   actifs   sont   donc   définis   comme   des   éléments   du
patrimoine et restent donc comptabilisés à l’actif du bilan de leur propriétaire. Les
contrats de crédit­bail, à la différence des normes IFRS, ne peuvent donc jamais être
comptabilisés à l’actif.

En US GAAP, les principes de comptabilisation sont aussi identiques.

Les   normes   américaines,   de   la   même   manière   que   les   IFRS,   s’appuient   sur   le
principe de la prééminence de la réalité sur l’apparence (« substance over form »).
Une   divergence   apparaît   néanmoins   concernant   la   définition   des   contrats   de
location.
En effet, le contrat de location­financement en IFRS se rapproche en normes US du
contrat de crédit­bail assimilé à une acquisition (« capital lease ») : c’est un contrat
qui   présente   toutes   les   caractéristiques   d’une   acquisition   avec   le   transfert   des
risques et des avantages liés à la propriété du bien. Cette définition est associée à
différentes conditions requises pour pouvoir considérer l’opération comme un contrat
de   « capital   lease ».   Ces   conditions   sont   beaucoup   plus   restrictives   que   celles
appliquées   en   IFRS,   mais   permettent   de   manière   identique   de   comptabiliser   ce
contrat à l’actif du bilan en contrepartie d’une dette équivalente au passif.

 DEMARCHE D’AUDIT relative aux contrats de location­financement :
Dans   le   cadre   de   l’audit   en   normes   françaises,   on   va   s’intéresser   à
l’exhaustivité en examinant si tous les loyers ont bien été enregistrés à partir
des contrats.
Dans   le   cadre   des   normes   IFRS   et   des   USGAAP,   lorsque   ces
locations­financements sont traitées comme des immobilisations corporelles,
les contrôles seront les mêmes que pour toute autre immobilisation corporelle
acquise (voir ci­dessous les procédures d’audit). L’auditeur devra vérifier en
plus qu’une dette a bien été constituée en contrepartie de l’inscription de la
location en immobilisation à l’actif.

2.3 Valorisation à l’entrée

     
Une immobilisation corporelle doit être initialement évaluée à son coût, le coût étant
le montant de trésorerie ou d’équivalents de trésorerie payé ou la juste valeur de
toute autre contrepartie donnée pour acquérir un actif au moment de son acquisition
ou de sa construction.

Il existe deux cas qui vont modifier les modalités de valorisation à l’entrée : 

2.3.1 Les acquisitions

Les acquisitions à titre onéreux