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Actualité comptable liée au contexte
international
01
Principaux points d’attention dans le contexte de la crise russo-ukrainienne
Panorama des enjeux au 31 décembre
• Situation évolutive haut degré d’incertitude pour les activités des entreprises
• Impacts sur un large spectre :
• Exposition aux pays en conflit ou aux sanctions
• Impacts macroéconomiques (croissance, inflation, difficultés d’approvisionnement, etc.)
• Conséquences spécifiques à chaque entité, en fonction de son exposition
▪ Conséquences sur l’économie mondiale (prix des matières premières, inflation, taux
Impacts
d’intérêt, prévisions de croissance…)
indirects ▪ Niveau d’incertitude élevé
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Principaux points d’attention dans le contexte de la crise russo-ukrainienne
Impacts comptables potentiels de la guerre en Ukraine
Destructions, perte de
contrôle d’actifs, arrêt de
Evaluation des stocks, l’activité en Russie, Tests de dépréciation
créances, prêts, Ukraine ou Biélorussie des immobilisations
participations…
corporelles et
incorporelles (indices
de perte de valeur)
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Principaux points d’attention dans le contexte de la crise russo-ukrainienne
Extraits du Benchmark Debt & Treasury Advisory
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Principaux points d’attention dans le contexte de la crise russo-ukrainienne
Extraits du Benchmark Debt & Treasury Advisory
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Principaux points d’attention dans le contexte de la crise russo-ukrainienne
Dispositions générales : présentation et continuité (IAS 1)
Présentation des impacts au compte de Évaluation de l’hypothèse de continuité
résultat et dans la communication financière d’exploitation (IAS 1)
• Les impacts peuvent être identifiables (ex.: destruction d’actifs • Probablement plus un problème pour les filiales en Ukraine et
en Ukraine) ou plus diffus (ex.: inflation) en Russie (qu’au niveau consolidé)
• Soulève une question semblable à celle concernant la
présentation des effets de la crise de la COVID-19 au compte de • Tenir compte de toutes les informations disponibles concernant
résultat 2020 (et 2021) et dans la communication financière : le futur, dans un horizon s’étendant au moins, mais sans s’y
• En 2020, l’ANC et la CNCC, notamment au travers de leurs FAQ, limiter, à douze mois après la fin de la période
ont conseillé de faire preuve de prudence concernant la
présentation distincte des impacts de la pandémie de COVID-19
au compte de résultat et ont rappelé que les APMs doivent rester • Évaluer le caractère approprié de l’hypothèse de continuité
stables dans le temps. d’exploitation jusqu’à la date d’autorisation de publication des
• À notre avis, ces positions restent applicables à la présentation états financiers (c’est-à-dire en tenant compte de tous les faits et
des effets de la crise russo-ukrainienne au compte de résultat circonstances à cette date, y compris les "non-adjusting events"
selon IAS 10)
• Ceci étant dit, IAS 1 exige que des lignes supplémentaires
soient présentées au compte de résultat lorsqu’une telle
présentation est utile pour comprendre la performance • En cas d’incertitudes importantes : information en annexe
financière de l’entité • Pour des conseils sur la mise en œuvre : voir le matériel
• Ex.: perte de contrôle d’une filiale significative pédagogique publié par l’IASB en janvier 2021
Recommandations pour l’arrêté des comptes:
Il est préférable de ne pas isoler les impacts associés dans les états
financiers et de les présenter en annexe de manière claire et objective.
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Principaux points d’attention dans le contexte de la crise russo-ukrainienne
Tests de dépréciation des actifs non financiers (IAS 36)
Actifs et activités en Ukraine Actifs et activités en dehors de l’Ukraine
• Les actifs peuvent avoir été détruits ou endommagés… ou il peut être • Actifs et activités en Russie ou en Biélorussie :
difficile d’obtenir des renseignements sur leur intégrité physique
• Moins de risques pour l’intégrité physique des actifs
• Rappels : • Mais la détérioration des conditions économiques due à l’effort de
• Les biens détruits devraient être décomptabilisés guerre et aux sanctions internationales pourrait constituer un
• Les indemnisations d’assurance ne peuvent être comptabilisées à l’actif indicateur de perte de valeur (auquel cas, un test de dépréciation
que si leur obtention est quasiment certaine est requis)
• Une incertitude relative à l’intégrité physique des actifs se présente en • Environnement hautement incertain (ex.: taux de conversion du
annexe et n’entraîne pas nécessairement leur décomptabilisation ou rouble, portée des sanctions internationales) besoin de
leur dépréciation totale transparence sur les hypothèses et les analyses de sensibilité
• Actifs détenus au moyen de contrats de location :
• Actifs et activités dans d’autres parties du monde :
• Droits d’utilisation : voir les points ci-dessus
• Peuvent également être affectés pour diverses raisons (exposition
• Dette de location : les conséquences sont plus difficiles à apprécier
examiner tous les faits et circonstances aux pays en conflit, sensibilité aux prix de l’énergie ou au coût ou à
la disponibilité de certaines matières premières…)
• La situation actuelle en Ukraine est un indicateur de perte de valeur • L’exercice du jugement est donc nécessaire pour déterminer s’il
test de dépréciation requis pour les actifs individuels ou les UGT existe un indicateur de perte de valeur (auquel cas, un test de
en Ukraine et, dans tous les cas (à notre avis), au niveau du pays dépréciation est requis)
Recommandations pour l’arrêté des comptes:
Les sociétés sont invitées à s’interroger sur l’étendue des variations raisonnablement possibles des hypothèses clés et à
considérer l’ajout d’analyses de sensibilité complémentaires.
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Principaux points d’attention dans le contexte de la crise russo-ukrainienne
Extraits du Benchmark Debt & Treasury Advisory
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Principaux points d’attention dans le contexte de la crise russo-ukrainienne
Contrôle/influence sur les participations détenues dans des entités situées
en Ukraine ou en Russie (IFRS 10, IAS 28)
Évaluation du contrôle ou de l’influence Retrait "temporaire" de la Russie
• Sur les entités ukrainiennes : • Envisagé par certains groupes pour concilier différents objectifs tels
• Tous les faits et circonstances doivent être pris en considération que la volonté de se distancier de la Russie d’une part, et la
nécessité de ménager l’avenir d’autre part
• Toutefois, la détérioration de l’environnement local des affaires ne
signifie pas nécessairement que le contrôle / l’influence a été perdu
• Structuré par la combinaison d’une vente d’une majorité (ou même
• Sur les entités russes : de la totalité) d’une entité russe et d’une option d’achat exerçable
dans le futur
• Contexte très spécifique : sanctions internationales, pressions politiques
et médiatiques pour se désengager de la Russie, risques de
nationalisation / expropriation qui ne peuvent être écartés…
• L’existence ou non d’un contrôle sur la filiale russe dépendra des faits
et circonstances propres. Il convient de démontrer, entre autres, que :
• En tout état de cause, un groupe doit continuer à consolider ses filiales
tant qu’il a le contrôle (la simple intention de quitter le pays n’est pas • le cédant ne conserve aucun droit de décision sur les activités
suffisante pour déclencher une perte de contrôle) pertinentes pendant la période "intérimaire"
• le cessionnaire n’est pas un agent de fait (notion très subjective et
Recommandations pour l’arrêté des comptes: plutôt mal encadrée dans IFRS 10 niveau important de
Les caractéristiques des transactions afférentes et les analyses menées jugement)
devront faire l’objet d’une communication spécifique en annexe.
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Principaux points d’attention dans le contexte de la crise russo-ukrainienne
Autres points d’attention
Application d’IFRS 5 en cas de Avantages accordés aux Couverture des dommages
perte de contrôle employés ukrainiens par des contrats d’assurance
Cf exemples slide suivante
• Seuil « hautement probable » (pour classer un • Salaires versés d’avance : • Périmètre de la couverture :
actif, ou un groupe d’actifs, comme « détenu • En général : un actif • La couverture des pertes dues à la guerre
en vue de la vente ») : le simple risque de (autre que celle impliquant deux ou plusieurs
nationalisation n’est pas suffisant • Dans la situation actuelle : besoin de
déterminer quelle partie de ces salaires ne membres du Conseil de sécurité de l’ONU)
• L’évaluation de la juste valeur (d’un actif ou générera pas de services dans le futur et nécessite généralement une mention ou une
d’un groupe d’actifs, classé comme « détenu devrait être comptabilisée en charges police d’assurance spécifique
en vue de la vente ») peut requérir un niveau • La couverture des cyberattaques dans un
important de jugement • Maintien des salaires (sans certitude que les contexte de guerre demeure peu claire
salariés seront en mesure de travailler) : les
• Les écarts de change cumulés en réserves salaires doivent être comptabilisés en • Dans les polices d’assurance-crédit, les
(relatifs à une opération étrangère classée dépenses de la période à laquelle ils se clauses d’exclusion pour les pertes dues à la
comme « détenue pour la vente ») ne peuvent rapportent (selon IAS 19, seuls les droits à guerre ne sont pas standardisées : une
pas être recyclés en résultat avant la perte de absences rémunérées cumulables donnent lieu analyse attentive est requise au cas par cas
contrôle à la comptabilisation d’un passif) • Créance pour indemnisation d’assurance :
• Les critères pour présenter un groupe d’actifs • Comptabilisée lorsque quasiment certaine
comme une « opération abandonnée » sont • Généralement comptabilisée séparément du
inchangés et exigent implicitement une certaine risque couvert (plutôt, par exemple, qu’en
taille réduction d’une dépréciation d’actif)
Recommandations pour l’arrêté des comptes: Recommandation pour l’arrêté des comptes:
Analyse détaillée à fournir en annexe. Cette information doit être Vérifier que les clauses d’exclusion des contrats d’assurance
cohérente avec les autres informations communiquées. n’entraînent pas un risque de non-indemnisation. (IAS 37)
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Principaux points d’attention dans le contexte de la crise russo-ukrainienne
Extraits du Benchmark Debt & Treasury Advisory
Which position did companies communicate in
IFRS 5 reclassification
June 2022 report related to their activities in
as of June 2022
Russia?
5 Temporarily suspension
Maintenance
Partial transfer
• Of the 28 companies with activities in Russia, 10 have taken the decision to temporarily suspend them, 6 have communicated their
intention to sell them or to exit, 6 have decided to maintain them, 5 have chosen to limit them to essential goods for the Russian
Main population and 1 have favored the realization of a partial transfer.
findings • 4 companies in the sample (Enel, Deustche Post, Kone, Schneider Electric) have reclassified their Russian activities as held for sale
on a separate line in the balance sheet and income statement in application of the provisions of IFRS 5 "Non-current assets held
for sale and discontinued operations”.
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Principaux points d’attention concernant le contexte macroéconomique
Environnement macroéconomique
effets persistants liés à la pandémie, hausse des taux d’intérêts, risques géopolitiques
source d’incertitudes et défi pour les sociétés et leurs activités
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Prise en compte des enjeux climatiques dans les
états financiers 2022
02
Prise en compte des enjeux climatiques dans les états financiers IFRS
Constats d’une étude Mazars sur l’année 2021
2021: un tournant? Des engagements à réduire l’empreinte
Dans notre échantillon de près de 80 sociétés françaises et carbone
européennes (hors institutions financières), plus de 4/5ème des
émetteurs de l’échantillon mentionnent dans leurs comptes des 1/3 des émetteurs détaille dans les comptes un engagement à
enjeux climatiques (risques, engagements et, dans une moindre réduire l’empreinte carbone. Ces engagements sont très variés, tant
dans leur formulation que dans leur périmètre. Leur incidence
mesure, opportunités). Pour la 1/2 d’entre-eux, cette information
comptable se retrouve principalement dans les hypothèses de
est nouvellement détaillée en 2021. Les auditeurs accordent
projections de flux de trésorerie sous-tendant la valorisation des actifs
désormais aussi une vigilance accrue à la prise en compte de
non financiers ainsi que dans les mentions faites en annexe. Ces
ces enjeux : 1/4 des rapports d’audit mentionne en effet dernières révèlent la complexité à apprécier le caractère contraignant
spécifiquement ce sujet. et/ou significatif de ces engagements.
Les principaux risques identifiés portent Les mentions en annexe comme une
sur la transition «incidence comptable» à part entière
Les risques climatiques identifiés portent essentiellement sur les Les incidences comptables des enjeux climatiques sont multiples.
risques de transition, i.e. les risques pour l’entreprise de devoir Peu significatives sur les agrégats financiers, elles font néanmoins
s’adapter aux évolutions (technologiques, réglementaires… ) souvent l’objet d’informations détaillées en annexe. Les mentions
induites par le changement climatique. Les risques physiques et concernent pour l’essentiel la valorisation des actifs non financiers et
même certaines opportunités liés au changement climatique les investissements, la traduction comptable des dispositifs carbone
sont, quant à eux, plus rarement mentionnés. 2/5ème des et la finance durable. Les enjeux environnementaux autres que le
émetteurs détaillent les risques climatiques, les autres n’en climat (biodiversité, eau, pollution… ) sont parfois aussi mentionnés
parlent pas ou les jugent insignifiants sans les détailler. dans les états financiers. Ils peuvent être à l’origine de provisions
L’appréciation du caractère significatif de ces risques est (généralement pour dépollution) qui sont peu détaillées. Quant aux
toutefois complexe à appréhender sur le long terme. enjeux sociaux et de gouvernance, ils sont rarement mentionnés dans
les états financiers, sauf parfois en tant que critère de rémunération
par actions.
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Prise en compte des enjeux climatiques dans les états financiers IFRS
Recommandations des régulateurs pour 2022
En préambule…
• Recommandations formulées l’an passé toujours • Thèmes abordés :
pertinentes pour l’arrêté 2022 1. Cohérence de l’information entre les différents
Dont : nécessité d’une implication accrue de la supports de communication
gouvernance des sociétés sur ce sujet
2. Tests de dépréciation des actifs non financiers
• Accessibilité de l’information sur les enjeux climatiques 3. Engagements, juridiques ou volontaires, de réduction
dans les états financiers IFRS : d’émissions de gaz à effet de serre (GES)
• rassembler l’information dans une note spécifique ; ou 4. Opérations et mécanismes visant à réduire
• créer une table de renvois vers les notes pertinentes ou compenser les émissions de GES
des états financiers 5. Risques climatiques et institutions financières
17
Illustration
Accessibilité de l’information sur les enjeux climatiques dans les états financiers IFRS
18
Prise en compte des enjeux climatiques dans les états financiers IFRS
Recommandations des régulateurs
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Prise en compte des enjeux climatiques dans les états financiers IFRS
Recommandations des régulateurs
• Fournir une information complète en annexe sur ces hypothèses et adapter les analyses de sensibilité (choix
d’hypothèses et amplitudes de variations testées)
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Illustration
Valeur d’utilité calculée en intégrant les enjeux climatiques
21
Illustrations
Analyses de sensibilité
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Prise en compte des enjeux climatiques dans les états financiers IFRS
Recommandations des régulateurs
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Prise en compte des enjeux climatiques dans les états financiers IFRS
Recommandations des régulateurs
• Poursuivre l’intégration du risque climatique dans leurs estimations de pertes de crédit attendues
• Accroître les informations en annexe à ce sujet
Par exemple, les informations suivantes :
• prise en compte des risques climatiques dans les probabilités de défaut et/ou les pertes en cas défaillance
• détail des encours par secteur en lien avec les risques climatiques
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Actualité liée aux instruments financiers
03
VPPA & PPA – (Virtual) Purchase
Power Agreement
PPA – typologies des contrats
Deux grandes catégories selon qu’il y a ou non livraison de l’électricité
Physical PPA (on-site ou off-site) Virtual PPA
Producteur et consommateur sont raccordés au même réseau (off-site), Producteur et consommateur ne sont généralement pas raccordés au
ou sont raccordés directement l’un à l’autre (on-site) même réseau
1 1
4 4
3 3
Producteur Producteur Consommateur
Consommateur Le producteur fait son
2
affaire de la vente de
l’électricité sur son 2
marché (spot)
2 2
Réseau
Réseau 2 Réseau 1
1 Contrat PPA fixant le prix de l’énergie durable entre l’acheteur et le producteur 1 Contrat VPPA fixant le prix de l’énergie durable entre le consommateur et le producteur
Règlement du différentiel entre prix de marché (spot) et prix du PPA (fixe) sur la base du
3 Paiement du prix de l’énergie au prix du PPA (fixe) 3 volume d’électricité produite
4 Transfert des certificats d’énergie verte 4 Transfert des certificats d’énergie verte
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PPA – quelle norme regarder ?
Non Non
27
PPA – Identifier si le contrat est ou contient une location?
IFRS 16 B.31
L’électricité et les certificats
Actif proviennent d’un actif (ou une
portion d’actif) identifié et non
identifié substituable
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Décisions récentes de l’IFRS IC (IFRIC Update nov. 2021)
Economic Benefits from Use of a Windfarm (IFRS 16 Leases)
29
Qualification « own use » liée aux contrats d’approvisionnement en énergie verte
(1/3)
Référence normative
30
Qualification « own use » liée aux contrats d’approvisionnement en énergie verte
(2/3)
Contexte
Les acheteurs d’électricité verte (éolien, solaire,…) peuvent se retrouver en situation d’approvisionnement excédentaire
pendant certaines périodes du fait de l’arrêt total ou partiel de leur outil de production (four, usine, machines,..)
Pour des raisons conjoncturelles :
• non prévisibles
• hors du contrôle de l’entité
Ex : grèves, évènements climatiques, rupture de chaine d’approvisionnement, autres cas de force majeure…
Pour des raisons structurelles et récurrentes:
• Énergie ne pouvant être stockée, et devant être donc revendue du fait
• d’un surdimensionnement des contrats (« oversized contracts ») rendu nécessaire par l’aléa lié à l’intermittence
• de sa non-utilisation pendant des périodes de maintenance, de congés annuel, de nuit, de we…
Question posée
31
Qualification « own use » liée aux contrats d’approvisionnement en énergie verte
(3/3)
Eléments de réponse
Sur le plan normatif, le sujet a été abordé récemment :
• dans le cadre de la PIR IFRS 9
malgré la diversité des pratiques, sujet non retenu par l’IASB qui a considéré que le sujet était déjà existant dans IAS 39,
et avait donné lieu au développement d’une jurisprudence bien établie
• par l’AMF dans ses recommandations pour la clôture des comptes 2022
point d’attention relatif au choix entre qualification de « own use » ou de dérivé.
Discussions de place en cours au niveau français et international, avec les orientations préliminaires suivantes
• Décomposition du contrat d’approvisionnement entre une composante « own use » et une composante dérivé à hauteur des
excédents attendus difficile à justifier au plan normatif car il n’existe qu’une seule unité de compte contractuelle.
• Distinction qualitative entre excédents structurels et excédents conjoncturels
• Nécessité d’une estimation permettant de quantifier les excédents par rapport au contrat total (en valeur et/ou en volume)
• L’existence d’une intention de profit à court terme oriente vers la qualification de dérivé
• Impact en cas de déqualification ex post du contrat « own use » en dérivé : pas de day-one P&L à étaler, mais impact
immédiat de la réévaluation en résultat*
• Aspects de présentation en compte de résultat : résultat opérationnel plutôt que résultat financier
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Virtual Power Purchase Agreements (VPPA)
Enjeux comptables spécifiques chez l’entreprise qui achète l’énergie verte
• Cheminement d’analyse normative identique à celui des PPA mais :
Champs d’application • En pratique, au regard de la décision IFRS IC Economic Benefits from Use of a Windfarm, le VPPA ne rentrera pas dans le
du contrat VPPA champ d’application d’IFRS 16
• En règle générale, les VPPA à prix fixe seront définis comme des dérivés au sens d’IFRS 9
• Le dérivé peut-il bénéficier de l’exemption « own-use » (électricité consommée dans le cadre du cycle de
production)
Non, en cas de net settlement (cf. détails slides suivants)
• Le dérivé peut-il être documenté en Cash Flow Hedge (CFH) afin de limiter la volatilité en résultat ?
Documentation en CFH plus ou moins facile, en fonction :
• Des caractéristiques du contrat (volume constant, volume dépendant de la production d’énergie (P50 /P90…)
Enjeux comptables • Du profil de consommation de l’énergie des usines (week-end ? nuit ?)
spécifiques • Du niveau de corrélation entre le marché de l’énergie verte du VPPA et le marché de l’énergie effectivement consommée
par les usines
• De la clause d’indexation de prix incluse dans le contrat de VPPA
• Valorisation du dérivé réel et du dérivé hypothétique en l’absence d’un marché actif de l’énergie sur un
horizon correspondant au VPPA
• Comptabilisation d’un day-one sur le contrat de VPPA ?
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Décisions récentes de l’IFRS IC
04
Décisions récentes de l’IFRS IC
Panorama des décisions IFRS IC 2022
Normes Thème
IFRS 2 Share-based Payment Special Purpose Acquisition Companies (SPAC): Accounting for Warrants at Acquisition
IAS 32 Financial Instruments: Presentation
IAS 32 Financial Instruments: Presentation Special Purpose Acquisition Companies (SPAC): Classification of Public Shares as
Financial Liabilities or Equity
IFRS 9 Financial Instruments Lessor Forgiveness of Lease Payments
Focus
IFRS 16 Leases
IFRS 15 Revenue from Contracts with Principal versus Agent: Software Reseller
Customers Focus
IFRS 17 Insurance Contracts Transfer of Insurance Coverage under a Group of Annuity Contracts
IFRS 17 Insurance Contracts Multi-currency Groups of Insurance Contracts
IAS 21 The Effects of Changes in Foreign
Exchange Rates
IAS 37 Provisions, Contingent Liabilities and Negative Low Emission Vehicle Credits
Focus
Contingent Assets
IFRS 16 Leases Economic Benefits from Use of a Windfarm
IAS 7 Statement of Cash Flows Demand Deposits with Restrictions on Use arising from a Contract with a Third Party
Focus
Décisions récentes de l’IFRS IC
Abandon de loyers par le bailleur (AD sept. 2022) – IFRS 9 / IFRS 16 (1/2)
Cas traité par l’IFRS IC :
• Le bailleur consent une concession de loyers au preneur.
• Cette concession de loyers porte sur un contrat de location simple.
• Le bailleur libère le preneur de son obligation d’effectuer des paiements spécifiquement identifiés, dont certains sont
contractuellement dus et d’autres pas encore.
• Aucune autre modification n’est apportée au contrat
L’agenda decision ne traite que le sujet du point de vue du bailleur. Coté preneur l’IFRS IC constate que :
• Le preneur peut appliquer soit
(i) IFRS 9 pour la partie de la dette qui est éteinte et IFRS 16 pour la modification du contrat,
(ii) soit uniquement les principes de modification de contrat d’IFRS 16.
• Les normes IFRS ne fournissent donc pas une base adéquate pour la comptabilisation côté preneur et un amendement à IFRS 16 apparaît nécessaire.
• Le Comité a donc recommandé que l'IASB envisage d'entreprendre un projet de normalisation de portée limitée.
36
Décisions récentes de l’IFRS IC
Abandon de loyers par le bailleur (AD sept. 2022) – IFRS 9 / IFRS 16 (2/2)
37
Décisions récentes de l’IFRS IC
Principal versus Agent: Software Reseller (IFRS 15)
• Un distributeur de logiciels conseille le client final dans le choix 1. Identification des Obligations de Prestations (OP) :
du logiciel et du nombre de licences, mais ne réalise aucune
Lors de la conclusion du contrat de licence entre l’éditeur et le
autre prestation (il s’agit de licences standard). client final, le distributeur a déjà fourni le conseil.
• Si le client choisit d’acheter les licences : Le conseil d’avant-vente ne constitue pas une promesse de
• le distributeur passe commande auprès de l’éditeur de logiciel la transaction et n’est donc pas une OP.
• un contrat de licence est conclu directement entre le client et La vente de licences standard est la seule OP de la
transaction.
l’éditeur de logiciel
• l'éditeur du logiciel fournit au client les licences de logiciel
commandées – émises au nom du client – via un portail de 2. Qualification d’agent ou principal pour l’OP vente de
licences standard :
téléchargement et une clé d'activation.
Exercice du jugement en fonction des faits et circonstances
• Si le distributeur conseille un type ou un nombre de licences ne spécifiques, incluant les termes et conditions des contrats
correspondant pas aux besoins du client (conseil d’avant-vente), pertinents (au cas présent, non accessibles à l’IFRS IC).
ce dernier peut refuser les licences. Dans ce cas, le distributeur
Absence de conclusion de l’IFRS IC sur le fond
ne pourra ni les retourner à l’éditeur du logiciel, ni les revendre à
un tiers. Rappel des principes applicables, dont obligations
d’informations en annexe sur les méthodes comptables
Le distributeur de logiciels agit-il en tant qu’agent ou principal? significatives (IAS 1) et les jugements significatifs exercés
dans la comptabilisation du chiffre d’affaires (IFRS 15).
38
Rappels IFRS 15 : distinction agent / principal (1/2)
L'entité contrôle-t-elle les biens / services promis
avant leur transfert au client ?
(par ex. en fournissant un travail d’intégration significatif
entre plusieurs biens / services avant leur transfert au client)
1 Principes généraux d’IFRS 15 sur le contrôle (§33 : droit de diriger l’utilisation + avantages économiques)
Oui Non
39
Rappels IFRS 15 : distinction agent / principal (2/2)
Contexte :
• Dispositif gouvernemental applicable aux entités qui produisent • L’entité qui a reçu des crédits négatifs doit les éliminer :
ou importent des véhicules en vue de les vendre sur le marché • soit en achetant des crédits positifs auprès d’entités qui en
disposent ;
Moyenne des émissions de
CO2 des véhicules mis sur le Crédits • soit en générant elle-même des crédits positifs l’année
marché par l’entité suivante.
négatifs
Cas 2 : moyenne des
émissions > CIBLE
Question posée : le fait qu’une entité reçoive des crédits négatifs (à compenser / éliminer)
représente-t-il une obligation actuelle répondant à la définition d’un passif au sens d’IAS 37 ?
41
Décisions récentes de l’IFRS IC
Negative Low Emission Vehicle Credits (IAS 37)
Réponse :
3 questions principales dans l’analyse : 3) L’entité dispose-t-elle d’une alternative réaliste à l’extinction
de l’obligation ?
1) Une sortie de ressources représentative d’avantages
• Cette question requiert l’exercice du jugement, car la conclusion dépend
économiques serait-elle nécessaire à l’extinction de de la nature des sanctions et des circonstances propres à l’entité.
l’obligation d’éliminer les crédits négatifs ? • Si l’entité conclut qu’elle n’a pas d’obligation légale (car accepter les
• Oui, quelque soit le moyen utilisé pour éliminer les crédits négatifs sanctions est une alternative réaliste), elle doit tout de même se poser la
(achat ou génération en interne de crédits positifs). question de l’existence d’une obligation implicite d’éliminer les crédits
• L’utilisation de crédit positifs générés en interne est considérée comme négatifs (par exemple, attentes fondées de tiers suite à des déclarations
une sortie de ressources, car l’entité aurait pu utiliser autrement ces publiques de l’entité).
crédits positifs, par exemple, en les vendant à d’autres entités. En les
utilisant pour ses propres besoins, l’entité se prive d’une ressource.
Conclusion : les dispositions d’IAS 37 sont suffisantes pour
déterminer si un tel dispositif crée une obligation qui doit donner
2) Quel événement crée une obligation actuelle d’éliminer les lieu à comptabilisation d’un passif.
crédits négatifs ?
• Fait générateur de l’obligation : production ou importation de véhicules,
dont la moyenne des émissions de CO2 sur une année civile est NB : l’IFRS IC n’aborde pas les problématiques éventuelles
supérieure à la cible définie par le gouvernement. relatives à l’évaluation de ce passif et renvoie uniquement aux
• L’obligation actuelle peut naître à tout moment pendant la période de dispositions générales de la norme IAS 37.
reporting.
• Obligation légale juridiquement exécutoire, sauf si accepter les
sanctions prévues est une alternative réaliste pour l’entité.
42
Décisions récentes de l’IFRS IC
Demand Deposits with Restrictions on Use arising from a Contract with a Third
Party (IAS 7)
Contexte : Décision de l’IFRS IC :
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Nouveaux textes d’application obligatoire
au 1er janvier 2022
05
Nouveaux textes d’application obligatoire au 1er janvier 2022
Amendements limités
Reporting Standards
IFRS 9 Financial Financial Instruments Fees in the ‘10 per cent’ Test for
Instruments Derecognition Focus
Illustrative Examples Illustrative Examples accompanying IFRS 16 Leases
accompanying IFRS 16 Focus
Leases
IAS 41 Agriculture Taxation in Fair Value Measurements
IAS 37 Provisions, Contingent Onerous Contracts—Cost of Fulfilling a Contract
Liabilities and Contingent Assets Focus
Amendments to IFRS 3 Business Reference to the Conceptual Framework
Combinations
IAS 16 Property, Plant and Property, Plant and Equipment—Proceeds before Intended Use
Equipment
Focus
Nouveaux textes d’application obligatoire au 1er janvier 2022
Amendments à IFRS 9 : Financial Instruments Fees in the ‘10 per cent’ Test for
Derecognition
Rappels : Précisions apportées par l’amendement :
Quand un passif financier est-il décomptabilisé (IFRS 9.3.3.1-3.3.2) ? Ajout (texte souligné) au B3.3.6 :
"For the purpose of paragraph 3.3.2, the terms are substantially
Modification ✓ Test quantitatif different if the discounted present value of the cash flows under the new
Extinction ✓ Test qualitatif terms, including any fees paid net of any fees received and discounted
substantielle
using the original effective interest rate, is at least 10 per cent different
from the discounted present value of the remaining cash flows of the
original financial liability. In determining those fees paid net of fees
received, a borrower includes only fees paid or received between the
Décomptabilisation du passif financier
borrower and the lender, including fees paid or received by either the
borrower or lender on the other’s behalf.”
Valeur actualisée des flux (incluant commissions) du « nouvel » Application aux modifications ou échanges de dettes à compter de la
instrument différente d’au moins 10% de la valeur actualisée des flux de date de première application (i.e. ouverture de la période courante)
l’instrument d’origine
46
Nouveaux textes d’application obligatoire au 1er janvier 2022
Amendements à IFRS 16 : Illustrative Examples accompanying IFRS 16 Leases
(1/2)
Avantages incitatifs à la location : Illustration dans un cas complexe :
Définition : Contexte :
• Paiements que le bailleur fait au preneur, en lien avec un contrat Travaux d’agencement réalisés par le preneur sur l’actif sous-jacent
de location (ex. : un financement octroyé à la conclusion du remboursés par le bailleur
contrat) ; ou
• Remboursement ou prise en charge de coûts du preneur par le
bailleur (ex. : le paiement des pénalités dues par le preneur à un Comptabilisation (côté preneur) :
tiers en raison de la résiliation du bail précédent).
S’agit-il :
N.B. : les « coûts du preneur » ne sont pas définis par IFRS 16…
• de coûts du preneur remboursés par le bailleur (i.e. un avantage
incitatif à la location) ?
Comptabilisation (côté preneur) : • ou de coûts du bailleur pour des travaux réalisés par l’intermédiaire
du preneur (à comptabiliser selon les normes applicables) ?
• En diminution du droit d’utilisation (les avantages incitatifs à la
location font partie des paiements du contrat)
Comptabilisation du remboursement en résultat au rythme des
amortissements du droit d’utilisation
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Nouveaux textes d’application obligatoire au 1er janvier 2022
Amendements à IFRS 16 : Illustrative Examples accompanying IFRS 16 Leases
(2/2)
Illustrative Examples d’IFRS 16, exemple 13 En pratique, comment comptabiliser, dans les
états financiers du preneur, le remboursement
Version initiale de l’exemple 13 de la norme :
• La comptabilisation, dans les états financiers du preneur, du
par le bailleur des travaux d’agencement
remboursement par le bailleur des travaux d’agencements réalisés réalisés par le preneur ?
par le preneur sur l’actif sous-jacent ne relève pas d’IFRS 16
À notre avis, il convient de déterminer qui, du preneur ou du bailleur, contrôle
• (Quasiment) aucune explication sur la démarche ayant abouti à les agencements (et les comptabilise en immobilisation à son bilan) :
cette conclusion…
Le preneur contrôle les agencements Le bailleur contrôle les agencements
Comment l’IASB est-il arrivé à cette conclusion ?...
Cette conclusion est-elle généralisable à toute situation où le
bailleur rembourse des travaux d’agencement au preneur ?...
Leur remboursement par le bailleur Le preneur réalise les travaux pour
est un avantage incitatif à la location le compte du bailleur
Réactions de l’IASB :
• Reconnaît les ambiguïtés du texte de l’exemple 13
Ex. avec remboursement à la date de prise d’effet du contrat de location :
• Amende IFRS 16 pour retirer, dans le contexte et la solution de
l’exemple, toute mention relative aux travaux d’agencement Travaux : Travaux et remboursement du bailleur :
réalisés par le preneur et à leur remboursement par le bailleur Débit Crédit Débit Crédit
Dette fournisseur de Créance sur le
Immobilisation 10 Dette fournisseur de
Suppression de toute ambiguïté dans l’exemple 13 travaux 10 bailleur (droit à
travaux 10
remboursement) 10
Absence de réponse sur le fond (voir ci-contre) Créance sur le
Remboursement du bailleur :
Trésorerie 10 bailleur (droit à
Débit Crédit
remboursement) 10
Trésorerie 10 Droit d’utilisation 10
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Nouveaux textes d’application obligatoire au 1er janvier 2022
Amendements à IAS 37 : Onerous Contracts—Cost of Fulfilling a Contract
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Nouveaux textes d’application obligatoire au 1er janvier 2022
Amendements à IAS 16 : Property, Plant and Equipment—Proceeds before
Intended Use
Rappels : Évolutions apportées par les amendements :
Évaluation initiale d’une immobilisation corporelle (IAS 16.15-16) : IAS 16.17(e):
“Examples of directly attributable costs are:
Évaluation au coût, incluant :
… costs of testing whether the asset is functioning properly (ie assessing
• Prix d’achat (y.c. taxes) whether the technical and physical performance of the asset is such that it is
• Tout coût directement attribuable capable of being used in the production or supply of goods or services, for rental
to others, or for administrative purposes), after deducting the net proceeds from
• Estimation initiale des coûts de démantèlement / remise en état selling any items produced while bringing the asset to that location and condition
(such as samples produced when testing equipment); and ...”
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Autres actualités comptables
06
IFRS 16 : tests de dépréciation de droits d’utilisation (1/2)
Rappel de la problématique
• Actifs soumis aux dispositions d’IAS 36 (le plus souvent : testé au sein d’une UGT)
• Prise en compte des passifs dans la valeur comptable et la valeur recouvrable d’une UGT, selon
IAS 36 :
• la valeur d’utilité exclut en principe les flux des activités de financement (IAS 36.50)
• la valeur recouvrable inclut parfois certains passifs, s’ils sont compris dans le prix de cession
de l’UGT (IAS 36.78) ou simplement pour des raisons pratiques (IAS 36.79)
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IFRS 16 : tests de dépréciation de droits d’utilisation (2/2)
Rappel des différentes approches rencontrées
APPROCHE 1 APPROCHE 2 APPROCHE 3
Exclusion des loyers et de la dette Exclusion des loyers et déduction de la dette Déduction de la dette de la valeur comptable et
« Headroom » locative de la base testée et de la valeur d’utilité
prise en compte de l’intégralité des loyers
identique
• Prise en compte du ROU dans les actifs • Prise en compte du ROU dans les actifs
Actif testé
• Exclusion des loyers des flux pris en compte • Exclusion des loyers des flux pris en compte
pour calculer la valeur d’utilité (horizon pour calculer la valeur d’utilité (horizon
• Prise en compte de l’intégralité des loyers
explicite) explicite)
Valeur d’utilité
EECS/1022-07 – Impairment test of cash generating unit comprising right of use assets (mai 2022)
• L’ESMA exprime un désaccord de principe avec la position d’un émetteur (une entité de distribution louant des locaux pour son activité commerciale) appliquant la vue 3
• L’ESMA semble favorable à la vue 1 ou 2, avec un taux d’actualisation tenant compte de la composition de l’UGT (c.-à-d. un WACC ajusté de la dette IFRS 16)
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Décote d’incessibilité sur les instruments de capitaux propres remis aux membres du
personnel (1/2)
L’ANC a annoncé le 29 septembre 2022 la caducité d’un certain nombre de communications du CNC
Cette annonce vise notamment le Communiqué CNC du 21 décembre 2004 relatif aux PEE,
recommandant de valoriser la décote d’incessibilité comme le coût d’un stratégie en deux étapes
consistant :
• À vendre à terme les actions incessibles,
• À acheter un même nombre d’actions au comptant, en finançant cet achat par un prêt dont les conditions seraient celles du
marché de particuliers (ou de salariés).
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Décote d’incessibilité sur les instruments de capitaux propres remis aux membres du
personnel (2/2)
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