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Mémento Civil
Mémento Civil
Abattement
- sur le bénéfice des adhérents des centres de gestion ou associations agréés : 10700, 10725 (DC) ;
46030 (SCV) ; 55250 s. (SCP).
- sur les plus-values immobilières : 33750 s. (SCI) ; 34300 (titres de SCI).
- en matière de participation sur les salaires: 12460 (investissement construction) ; 12540
(participation-formation continue).
- sur l'assiette des droits d'enregistrement : 11700 s. (immeubles d'habitation).
- sur les revenus de capitaux mobiliers : 10316 (société soumise à l'IS) ; 53195, 53330 (revenus
encaissés par une société de portefeuille).
- en matière d'ISF : 13100 (résidence principale).
Abus
- de confiance : 8000 (DC).
- de droit : 10060, 13950 (DC) ; 31565 (SCI) ; 52075 (société de portefeuille).
- du droit de vote : 9070 s. (DC).
Accessoires
Activités accessoires autorisées : 36510 s., 37405 (SCPI) ; 49510 (sociétés de pluripropriété).
Opérations accessoires avec des tiers : 58655 (SCM).
Opérations commerciales accessoires : 10050 s. (DC) ; 37410 (SCPI) ; 45505 (SCV) ; 54802
(SCP).
Opérations de trésorerie accessoires : 30200 (SCI) ; 37405 (SCPI) ; 40170 (SCA).
Achèvement d'immeubles
Définition : 44835 (TVA immo).
Justification de l'achèvement des travaux : 44650 (TVA immo.).
Vente en l'état futur d'achèvement :
TVA immobilière : 44830 s.
Profits de construction : 45815 (SCV).
Acomptes
- d'impôt sur les sociétés : 10255 s. (DC).
- de TVA (RSI) : 33075 s. (locations) ; 59140 (SCM).
- de contribution sur les revenus locatifs : 32275 s.
Acquisitions
Achats pour l'exploitation : 54955 (SCP).
Frais d'acquisition des parts sociales : 10740 s. (DC) ; 21660 (valeurs mobilières) ; 30845 (SCI) ;
53170 (sociétés de portefeuille) ; 55420 (SCP) ; 58955 (SCM).
Frais d'acte et d'enregistrement pour achat d'immeubles : 30625 (FONC).
Frais d'acquisition des immeubles : 33630 (PV : SCI) ; 35805 (comptabilité : SCI) ; 38160
(comptabilité : SCPI).
Acte
Actes passés pour le compte d'une société en formation : voir Formation.
Frais d'acte et d'enregistrement pour achat d'immeubles : 30625 (FONC).
Mentions à porter dans les actes : 2285 (immatriculation RCS) ; 33955 (PV privées).
Acte extrajudiciaire : 6230 s.
Acte notarié
Apport d'immeuble : 1340.
Hypothèque : 7420.
Société entre époux : 682 (DC) ; 52770 (sociétés de portefeuille).
Société entre successibles : 691 (DC) ; 52780 (sociétés de portefeuille).
Statuts : 2235.
Actif
Apport en société d'éléments d'actif : 4350 s. (PV professionnelles).
Situation de l'actif réalisable et disponible (document de gestion) : 18190 (comptabilité : DC).
Actions en justice
- des associés : 20260 (DC).
- individuelles : 7860.
- en nullité : 26800.
- en régularisation : 27205 s.
- en responsabilité contre les gérants : 7860 s. (règles générales) ; 28340 s. (redressement
judiciaire).
- sociales : 7865.
Action oblique : 1150.
Action paulienne : 1155 s.
Compétence : 6210.
Droit d'ester en justice : 6200.
Représentation de la société : 6245 s.
Activité
— agricole : 205 s. (DC) ; 4700 s. (apport en société : PV professionnelles) ; 10050 s. (activités
commerciales accessoires) ; 10665 s. (bénéfices : DC) ; 12040 (TVA : DC) ; 12135 (taxe
professionnelle : DC).
Autre rubrique : Agriculture.
— civile : 200 s. (DC).
— économique(exercice d'une activité économique) : 17555 (obligations comptables) ; 18700 s.
(contrôle légal des comptes).
— industrielle ou commerciale : 4700 s. (apport en société : PV professionnelles) ; 10030 s. (DC).
— commerciale accessoire : voir Accessoires
— libérale : voir Professions libérales.
— réglementée
Contenu des statuts : 2240.
Décisions collectives : 8505.
Droit de vote : 9110.
Durée de la société : 1720.
Énumération : 105.
Quorum : 8580.
Changement d'activité : 16900 s. (étude d'ensemble) ; 11000 s. ; 11400 s. (impôts directs).
Début d'activité : 2420 s. (DC) ; 12185 (taxe professionnelle).
Réduction d'activité : 12195 (taxe professionnelle).
Adhésion
- à une association de gestion agréée : 55250 s. (SCP).
- à un centre de gestion agréé : 46030 (SCV) ; 48350 (marchands de biens et lotisseurs).
Affectation du résultat social : 1525 s. (rég. juridique : DC) ; 18620 (comptabilité : DC).
Agrément
- en cas d'augmentation de capital : 14515 (DC).
- en cas de fusion : 16145, 21335 (DC).
- en cas de partage après dissolution : 21335.
- en cas de redressement judiciaire : 21338 (DC).
- des héritiers : 22030 (DC).
- des SCP : 54300 (DC).
- du cessionnaire des parts en cas de nantissement : 22420 s. (DC).
Cession de parts : 21330 s. (DC) ; 37030 (SCPI) ; 57030 s. (SCP).
Agriculture
Régime juridique :
Activité civile : 205.
Apport d'un bail rural : 1355.
Droit de préemption : 1345.
Étranger : 726.
Fermier : 1345.
Registre de l'agriculture : 60000.
Régime fiscal :
Règles générales : 10665 s. (bénéfices : DC) ; 12040 (TVA : DC).
Règles particulières aux sociétés civiles et groupements : 60000 s. (étude d'ensemble).
Autre rubrique : Activité (agricole).
Amortissements
Immeubles des sociétés transparentes : 41110 s. (associés de SCA : amortissements Besson et
Périssol ») ; 41360 (entreprises membres des SCA).
Immeuble loué par une SCI : 30640 s. (FONC : déduction forfaitaire) ; 30900 s. (FONC :
amortissement Périssol) ; 30985 (FONC : amortissement Besson) ; 31965 (entreprises membres
BIC ou IS) ; 35145 (obligations déclaratives).
Immeubles des SCPI : 37402 (déduction forfaitaire).
Éléments d'actif des sociétés civiles professionnelles :55040 s.
Éléments d'actif des sociétés civiles de moyens : 58660, 58710.
Amortissement dégressif : 55060 (SCP).
Amortissements exceptionnels : 55062 (SCP : BNC) ; 60945 (parts de sociétés d'exploitation
forestière).
Amortissements réputés différés : 10600 s. (imputation sur revenus des associés) ; 11055
(imputation en cas de changement de régime fiscal) ; 31965 (revenus des entreprises membres de
SCI).
Comptabilisation : 17830 s. (DC) ; 35835 (SCI) ; 38240 (SCPI) ; 40400 (SCA) ; 56485 (SCP).
Annexe
Comptes annuels : 18155 (DC) ; 38525 s. (SCPI).
Rapport de gestion : 38705 s. (SCPI).
Appels de fonds
Sociétés civiles immobilières : 21415 (ENR : DC).
Sociétés civiles de construction-vente : 45130 (rég. juridique) ; 46080 (intérêts : rég. fiscal).
Comptabilisation des appels de fonds : 18010 (DC) ; 40345 (SCA) ; 46885 (SCV) ; 59435 (SCM).
Sociétés civiles d'attribution : 40340 (comptabilité) ; 40905 s. (rég. jurid.) ; 41790 (ENR) ; 41860
(PV).
Sommes versées aux syndics pour paiement des charges : 30635 (SCI : FONC).
Apports en industrie
Régime juridique : 1420 s.
Droits d'apport : 3625 s. (ENR : DC).
Obligation de non-concurrence : 20441 (rég. juridique : DC).
Sociétés civiles professionnelles : 54170 (rég. juridique).
Sociétés sans capital : 1755 (rég. juridique : DC).
Comptabilisation : 17810 (DC).
Autre rubrique : Parts d'industrie.
Apports en nature
Étude générale
Régime juridique : 1260 s. (DC) ; 54150 s. (SCP).
Régime fiscal : 3600 s. (étude d'ensemble) ; 52500 s. (société de portefeuille).
Apport d'immeubles : 3600 s. (ENR ; TVA) ; 4115 (PV privées) ; 4500 s. (PV professionnelles) ;
35610 (comptabilité : SCI).
Apport d'une entreprise individuelle : 4700 s. (PV professionnelles : DC) ; 3830 (ENR).
Apports de terrains à bâtir : voir Terrains.
Apports de terres agricoles et de plantations : 4510 (PV professionnelles : DC).
Apports de bâtiments ruraux : 4510 (PV professionnelles : DC).
Apports de clientèle civile : 3625 s., 3730 s. (rég. fiscal : DC) ; 54151 (rég. juridique : SCP) ; 54400
s. (rég. fiscal : SCP).
Apports d'un droit au bail (rég. juridique) : 3600 s. (ENR) ; 54152 (SCP).
Apports de brevets : 3625 s. (ENR : DC) ; 3755 (TVA : DC).
Apports de procédés de fabrication ou de marques de fabrique : 1370 (rég. juridique)
Apports de métaux précieux, bijoux, objets d'art et de collection : 4270 (PV privées : DC).
Apports d'objets mobiliers divers : 4275 (PV privées : DC).
Apports de contrats de crédit-bail immobilier ou de biens acquis à l'issue de tels contrats : 4750 s.
(PV professionnelles : DC).
Apports de la chose d'autrui : 1111 (rég. juridique).
Apports indivis : 1025 (rég. juridique).
Apports sans valeur : 1111 (rég. juridique).
Apports en usufruit : 52520 s. (rég. juridique) ; 52607 s. (rég. fiscal).
Créanciers de l'apporteur : 1150 (rég. juridique).
Époux : 672 s. (rég. juridique).
Évaluation : 17805 (comptabilité).
Majeurs incapables : 620 (rég. juridique).
Mineurs : 610 s. (rég. juridique).
Passif grevant les apports : 1111 (rég. juridique).
Reprise des apports en nature : 20234 (rég. juridique).
Surévaluation des apports en nature : 1111 (rég. juridique).
Transfert de propriété : 2455 (rég. juridique).
Transfert des risques : 2460 (rég. juridique).
Apports en numéraire
Étude d'ensemble : 1220 s. (rég. juridique) ; 17955 (comptabilité : DC).
Apports par des époux : 672 s. (rég. juridique : DC).
Apports par des mineurs : 610 s. (rég. juridique : DC).
Apports non capitalisés : 18010 (comptabilité : DC).
Apports à des société civiles professionnelles : 54140.
Architectes
Honoraires versés à un architecte : 30695 (FONC : SCI).
Sociétés civiles professionnelles : 54005 s. (étude générale) ; 55610 (TVA).
Ascenseur : 30690 (FONC : remplacement) ; 30715 (installation) ; 41200 s. (crédit d'impôt pour
l'installation : associé de SCA).
Associations
- agréées pour les professions libérales : 10725 (DC) ; 55250 s. (SCP) ; 55320, 56305
(comptabilité des SCP membres d'une association agréée).
- foncières urbaines : 30625 (FONC : loi Malraux).
- sans but lucratif(loyers perçus d'une société civile) : 30215 (SCI) ; 41500 (SCA).
Transformation d'une société civile en association : 15795 (impôts directs : DC).
Associés
Régime juridique (règles générales) :
Étude d'ensemble : 20005 s.
Définition des associés : 1020 (DC).
Associé unique : 24200 (DC).
Droits des associés : 2470 (formation de la société : DC) ; 1520 s., 20280 (bénéfices) ; 8560
s. (droit de communication).
Agrément : voir Agrément.
Assemblées : voir Assemblées.
Augmentation des engagements des associés : 9105 s. (décisions collectives) ; 14530
(augmentation de capital).
Capacité : 600 (DC).
Cautionnement par la société : 6022 s. (DC).
Compte courant : 20040 s.
Concurrence (obligation de non-) : 21316 (DC).
Consentement : 520 (DC).
Consultation par correspondance : 8700 (DC).
Époux : voir Époux.
Étranger : 720 s.
Exclusion : 24160 s.
Indivision : 1025.
Majeurs incapables : 620 s.
Mésentente entre associés : 24160 s.
Mineurs : 605.
Nombre d'associés : 1005 s.
Partenaires d'un Pacs : 700 s., 1030.
Personne morale : 650 s.
Prête-nom : 1050.
Profession : 56890 (exercice à titre individuel : SCP).
Qualité d'associé : 1020.
Questions écrites : 20252.
Redressement judiciaire : 2510 (formation de la société : DC) ; 28250 s. (conséquences à
l'égard des associés : DC) ; 57710 (extension aux associés : SCP).
Succession : 1025.
Usufruit (et nue-propriété) : 1040, 53070 s.
Régime fiscal et social (règles générales) :
Imposition personnelle des associés (sociétés non passibles de l'IS) : 10600 s.
Distributions aux associés (sociétés passibles de l'IS) : 10300 s.
Rémunération des associés exerçant une activité au sein de la société : 20005 s. (rég. fiscal et
social).
Rémunération des associés-gérants : voir Gérants.
Avances consenties aux associés : 10305 (DC) ; 18070 (comptabilité).
Avances (en compte courant notamment) consenties par les associés à la société (régime des
intérêts) : 20045 s. (DC) ; 10235 (stés passibles de l'IS) ; 18065 (comptabilité).
Vérification de la situation fiscale des associés : 13835 (DC).
Détournement commis par un associé : 10610 (rég. fiscal : DC).
Recouvrement des impôts contre les associés : 14110 (DC).
Comptabilité :
Avantages en nature : 18070 (DC) ; 59405 (SCM).
Opérations réalisées par un associé pour le compte de la société : 18065 (DC) ; 59440 (SCM).
Opérations réalisées par la société pour le compte d'un associé : 18070 (DC).
Sociétés civiles immobilières de location :
Plus-values de cession des parts : 34200 s. (étude d'ensemble).
Immeuble mis gratuitement à la disposition d'un associé : 30410 (FONC) ; 32215 (contribution
sur les revenus locatifs) ; 33515 (PV de cession).
Sociétés civiles d'attribution :
Droits et obligations des associés : 40800 s. (rég. juridique).
Régime fiscal des associés : 41100 s.
Retrait d'un associé : 42800 s. (rég. juridique).
Locaux dont l'associé se réserve la jouissance : 41180 s. (rég. fiscal).
Sociétés civiles de construction-vente :
Droits et obligations des associés : 45000 s. (rég. juridique).
Responsabilité des associés : 45450.
Profits de construction : 46000 s.
Appartements cédés aux associés pour un prix minoré : 45865.
Sociétés civiles de portefeuille :
Droits et obligations des associés : 53050 s.
Distributions aux associés : 53080 (rég. jurid.) ; 53330 s. (sociétés soumises à l'IS : rég. fiscal).
Sociétés civiles professionnelles :
Droits et obligations des associés : 56800 s.
Imposition personnelle des associés : 55400 s.
Rémunération des associés : 55405 s. (rég. fiscal) ; 56450 s. (comptabilité).
Sociétés civiles de moyens :
Situation fiscale des associés : 58840 s.
Rémunération des associés : 58706 (rég. fiscal).
Avances en compte courant consenties à la société : 58845 (rég. fiscal).
Sociétés civiles d'attribution d'immeubles en jouissance à temps partagé :
Droits et obligations des associés : 50000 s.
Assurances
Frais d'assurance d'immeubles loués (rev. fonciers) : 30640, 30810 (immeubles urbains) ; 31400
(immeubles ruraux) ; 30620 (monuments historiques).
Primes d'assurance : voir Primes (d'assurance).
Assurance-responsabilité professionnelle : 56905 (SCP).
Cotisations d'assurances sociales : voir Cotisations.
Indemnité d'assurance : 30470, 30480 (FONC).
Augmentation de capital
Régime juridique : 14505 s. (étude d'ensemble) ; 735 (investissements étrangers) ; 56000 s. (SCP)
; 36905 s. (SCPI).
Régime fiscal : 14700 s. (ENR) ; 34315 (incidences sur calcul des PV de cession des titres).
Comptabilité : 17980 (DC).
Avances
- aux associés consenties par les sociétés passibles de l'IS : 18070 (comptabilité).
- aux associés consenties par une SCV : 45635.
- sur les fermages : 31285 (FONC) ;
- par les associés(en compte courant notamment) à la société (rég. fiscal des intérêts) : 20045 s. (DC)
; 10235 (stés passibles de l'IS) ; 18065 (comptabilité).
Avantages en nature
Régime fiscal : 30500 s. (FONC : aménagements du locataire revenant au bailleur) ; 30800 (FONC :
rémunération des gardiens).
Comptabilité : 35725 (associés de SCI) ; 56440 (SCP) ; 18070 (DC) ; 59405 (SCM).
Avocats (Sociétés civiles professionnelles) : 54005 s. (étude d'ensemble) ; 55660, 55695 (TVA) ; 57025
(cession des parts : rég. juridique).
Avoir fiscal
Sociétés soumises à l'IS : 10310 s. (DC).
Sociétés civiles détenant des valeurs mobilières : 53195 s., 53265 (stés de portefeuille).
Avoués
Sociétés civiles professionnelles : 54005 s. (étude d'ensemble).
Comptabilisation des provisions sur frais reçues des clients : 56415 (SCP).
Bénéfices
- agricoles : 10665 s. (rég. fiscal : DC).
- non commerciaux : 10710 s. (mode d'imposition : DC) ; 54800 s. (bénéfices des SCP) ; 58680 s.
(bénéfices des SCM).
- distribués (dividendes) : 10300 s. (sociétés soumises à l'IS : DC).
- industriels et commerciaux : 58700 s. (SCM dont les associés relèvent des BIC).
Notion de bénéfice : 1505 (rég. juridique : DC).
Droit aux bénéfices : 1520 s., 20280 (rég. juridique : DC).
Répartition des bénéfices entre les associés : voir Résultats sociaux.
Clause léonine : 1530 s. (rég. juridique : DC).
Prescription des dividendes : 18625.
Autres rubriques : Associés,
Comptes sociaux,
Résultats sociaux.
Besson : 30985 s. (FONC : logements neufs) ; 31100 s. (FONC : logements anciens) ; 35145
(obligations déclaratives) ; 37402 (immeubles des SCPI) ; 41110 s. (associés de SCA).
Bilan
Présentation : 18160 (DC) ; 35900 (SCI) ; 40500 (SCA) ; 47000 (SCV) ; 59500 (SCM).
Réévaluation : 17850 (DC).
Bois
Plus-values de cession ou d'apport de terrains boisés : 4510 (PV professionnelles) ; 33525 (PV
privées).
Bénéfices de l'exploitation forestière : 10665 s.
Gardes forestiers(rémunérations) : 31390 (FONC).
Groupements forestiers : 60400 s.
Sociétés d'épargne forestière : 60900 s.
Boni de liquidation
Répartition entre associés : 25285 (rég. juridique : DC).
Régime fiscal : 10310, 25740 s. (sociétés passibles de l'IS).
Boni de liquidation des SCP coopératives : 58120 (rég. juridique).
Bulletin
Bulletin trimestriel : 38710, 38730 (SCPI).
Bureaux
Locations de bureaux : 32445 (option TVA).
Taxe annuelle sur les bureaux en Île-de-France : 13300 (DC).
Capacité
Associés : 600 (DC).
Époux : 670 s. (associé) ; 7045 (gérant).
Étrangers : 720 s. (associé) ; 7050 (gérant).
Majeur incapable : 620 (associé) ; 7040 (gérant).
Mineur : 605 (associé) ; 7035 (gérant).
Partenaire d'un Pacs : 700 s. (associé).
Personne morale : 650 s. (associé) ; 7030 s. (gérant).
Profession : 710 (DC).
Cession de parts : 21210 s. (DC).
Gérant : 7030 s. (DC).
Capital
- minimum : 1750 (DC) ; 54130 (SCP) ; 36630 (SCPI) ; 60920 (sociétés d'épargne forestière).
- variable : 1770 s. (rég. juridique : DC) ; 20240 (retrait d'associé : rég. juridique) ; 37405 (rég.
fiscal : SCPI).
Apports : voir Apports en société.
Augmentation : voir Augmentation de capital.
Libération du capital : voir Libération.
Réduction : voir Réduction de capital.
Remboursement du capital(rég. juridique) : 25280 s. (DC) ; 57625 (SCP).
Société sans capital : 1755 (DC).
Comptabilisation : 17955 s. (apports : DC) ; 17980 s. (variations du capital : DC) ; 38130 s. (SCPI).
Centres
- de gestion agréés : 10700 (sociétés civiles agricoles : DC) ; 46030 (associés de SCV).
- de formation des apprentis(taxe d'apprentissage) : 12400 s. (DC).
- de formalité des entreprises : 2315 (DC).
Cession
- de parts : voir Cessions de parts sociales.
- d'une exploitation agricole : 33525 (PV privées : SCI).
- amiable aux collectivités locales : 34020 (PV privées : SCI).
- d'immeubles loués sous le régime de la TVA : 33030 (régularisations à opérer : SCI).
Cession d'activité : voir Cessation et cession d'activité.
Pour toutes les autres opérations : voir le mot correspondant à la nature du bien cédé (ex. :
Immeubles, Terrains, Logement…) ou à la nature de l'opération (ex. : Apports en société, Donation,
Successions…).
Chambres
- de métiers : 12400 s. (taxe d'apprentissage).
- de commerce et d'industrie : 12400 s. (taxe d'apprentissage) ; 12555 (participation-formation
continue).
- d'agriculture : 12400 s. (taxe d'apprentissage).
Changement
- d'objet ou d'activité : 16900 s. (étude d'ensemble) ; 11000 s., 11400 s. (impôts directs).
- de régime fiscal (IR, IS) : 15700 s., 16910 s. (ENR : DC) ; 15750 s., 11000 s., 11400 s. (impôts
directs : DC) ; 21650 (incidence sur sursis d'imposition des PV sur parts sociales) ; 31630 (levée
d'option d'un contrat de crédit-bail : SCI) ; 34490 (SCI : PV).
- de nationalité : 16645 s. (rég. fiscal : DC).
- de lieu d'exercice de la profession : 16925 (rég. fiscal : DC).
Charges
- augmentatives du prix : 11640 (ENR : acquisition d'immeubles) ; 21410 (parts sociales) ; 33615
(PV immo.).
- personnelles des associés de SCP : 55405 s. (rég. fiscal) ; 56450 s. (comptabilité).
- sociales : voir Cotisations sociales.
Remboursement par les locataires : 30460 (rev. fonciers) ; 32905 (base d'imposition à la TVA).
Comptabilisation des charges : 35820, 35825 (SCI) ; 46825, 46850 s. (SCV) ; 59325 s. (SCM).
Couverture des charges de gestion : 40385 (comptabilité : SCA).
Remboursement des charges communes : 59320 s. (SCM).
Charges et offices publics ou ministériels : 54005 s. (SCP).
Autre rubrique : Frais et charges.
Chauffage central : 30690, 30715 (FONC : SCI) ; 41200 s. (crédit d'impôt pour l'installation : associé de
SCA).
Chèques
Dépenses ou recettes réglées par chèques : 54855 (rég. fiscal : SCP).
Clauses
- d'agrément : voir Agrément.
- d'attribution : 25265 s. (DC).
- compromissoire : 6210 (DC).
- de garantie de passif : 21318 (rég. juridique) ; 21668 (rég. fiscal : PV).
- léonines : 1530 s. (DC).
- d'option : 22100 s. (DC).
Clientèle (apport) : 1385 (rég. juridique : DC) ; 3625 s., 3730 s. (rég. fiscal : DC) ; 54151 (rég. juridique :
SCP) ; 54400 s. (rég. fiscal : SCP).
Coefficient
- d'érosion monétaire : 33705 (PV immo.).
- de conversion : 44875 (TVA).
Comité d'entreprise : 8525 (convocation aux assemblées) ; 8574 (participation aux assemblées) ; 12560
(participation-formation continue) ; 18740 (information par commissaire aux comptes) ; 27520 s.
(procédure d'alerte : DC).
Commissions
- départementales de conciliation : 13955 (DC).
- départementales des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires : 13910 (DC).
Commissions de souscription reçues par les SCPI : 38105.
Compensation
- en cas de redressement judiciaire : 1230 (rég. juridique : DC).
Libération des apports :
Augmentation du capital : 14556 (rég. juridique : DC).
Constitution : 1230 (rég. juridique : DC).
Comptabilité
Dispositions générales : 17500 s.
Comptabilité recettes-dépenses : 17650 (DC).
Dispositions particulières :
Sociétés civiles de location : 35600 s., 33100 (obligations comptables TVA).
Sociétés civiles exerçant une activité de marchand de biens : 48440 s.
Sociétés civiles de placement immobilier (SCPI) : 38000 s.
Sociétés civiles d'attribution : 40200 s.
Sociétés civiles de construction-vente : 46600 s.
Sociétés de pluripropriété : 49530 s.
Sociétés civiles professionnelles : 56300 s. (étude générale).
Comptabilisation des recettes : 55170 (rég. fiscal).
Comptabilisation de la TVA : 54865 (rég. fiscal).
SCP membres d'associations agréées : 55320 (rég. fiscal).
SCP de médecins conventionnés : 55350 (rég. fiscal).
Obligations des SCP assujetties à la TVA : 55705.
Sociétés civiles de moyens : 59300 s. (étude générale) ; 58800 s. (obligations fiscales).
Frais de comptabilité : 30660 (FONC : SCI).
Documents de gestion : 18190 (DC) ; 35940 (SCI) ; 38735 (SCPI) ; 40510 (SCA) ; 47010 (SCV) ;
56560 (SCP).
Pièces justificatives : 17615 (DC).
Vérification : 13820 s. (DC).
Comptes
Comptes bancaires : 13815 (droit de communication de l'administration) ; 13835 (contrôle fiscal) ;
13855 (déclaration des transferts de fonds et des comptes ouverts à l'étranger).
Comptes courants d'associés :
Régime juridique : 20040 s. (DC).
Avances par la société aux associés : 10305 (rég. fiscal : stés passibles de l'IS).
Intérêts des comptes courants : 10235 (stés passibles de l'IS) ; 20045 (DC).
Cession ou remboursement des comptes courants : 21415 (ENR : DC).
Cession corrélative à la vente des parts : 34340 (SCI).
ISF : 13180.
Comptes bloqués : 10235, 20055 s. (rég. fiscal des intérêts).
Comptes annuels : 18150 (DC) ; 35900 (SCI) ; 38500 (SCPI) ; 40500 (SCA) ; 47000 (SCV) ;
56550 (SCP) ; 59500 (SCM).
Compte de résultat : 18165 (DC) ; 38050, 38515, 38520 (SCPI).
Compte de résultat prévisionnel : 18190 (DC).
Autres rubriques : Comptabilité,
Comptes sociaux,
Livres de comptabilité.
Comptes sociaux
Affectation des résultats : 18620 (comptabilité : DC).
Approbation : 18600 (DC) ; 54760 (SCP).
Bénéfices : voir Bénéfices.
Dividendes : 18620 (DC).
Pertes : 18630 (DC).
Réserves : 18620 (DC).
Résultat social : 17905 (DC).
Rapport de gestion : 17555, 18180 (sociétés importantes : DC) ; 38705 s. (SCPI).
Condition suspensive ou résolutoire : 3530 (paiement des droits d'enregistrement) ; 44615 (TVA immo.) ;
33850 (PV : SCI).
Congé individuel de formation (versement de 0,15 % et versement de 1 % en faveur des salariés sous
contrat de travail à durée déterminée) : 12525, 12555 (participation-formation continue).
Conseils
- juridiques ou fiscaux : voir Avocats.
- de gérance : 7090 (DC).
- en propriété industrielle : 54005 s. (SCP : étude générale).
- de surveillance : 20253 (DC) ; 49750 (stés d'attribution d'immeubles à temps partagé).
Constitution de la société
Actes pour le compte de la société en formation : voir Formation.
Comptabilisation des apports : 17955 s. (DC).
Consentement : 520 s. (DC).
Date de la constitution : 2405 (DC).
Dénomination sociale : 1855 s. (DC).
Durée de la société : 1705 s. (DC).
Nombre d'associés : 1005 s. (DC).
Publicité : 2270 s. (DC).
Promesse de société : 2210 s. (DC).
Statuts : 2230 s. (DC).
Autres rubriques : Apports en société,
Capital,
Capacité.
Construction
Opération de construction :
Comptabilisation : 17565 (DC) ; 35620 (SCI) ; 40305 (SCA) ; 46820 (SCV).
TVA : 44760 s. (SCV).
Profits de construction : 45400 s. (SCV) ; 34040 (SCI).
Vente de logements équipés : 44845 (TVA) ; 45550 (profits de construction : SCV).
Constructions remises en paiement de l'achat d'un terrain à bâtir : 47400 s. (SCV).
Construction d'immeubles par une SCI : 32405 s. (TVA immo.) ; 34040 (PV).
Construction d'immeubles par une SCA : 42200 s. (rég. juridique et fiscal).
Constructions édifiées par le locataire : 30500 s. (FONC : SCI) ; 34060 (PV : SCI).
Bail à construction : 31600 s. (FONC) ; 34060 (PV : SCI).
Dépenses de construction : voir Dépenses.
Investissement construction : 12460 s. (étude d'ensemble).
Autre rubrique : Immeubles.
Contrat de travail : 20005 s. (associés : DC) ; 7110 s., 8125 (gérants : DC).
Contribution
- au remboursement de la dette sociale (CRDS) : 12700 s. (étude d'ensemble) ; 30865 (FONC) ;
33870 s. (PV immo.).
- additionnelles à l'impôt sur les sociétés : 10275 s.
- minimum de taxe professionnelle : 12193.
- sur les revenus locatifs : 32200 s. (étude d'ensemble) ; 30585 (FONC) ; 40155 (SCA).
- sociale généralisée (CSG) : 12700 s. (étude d'ensemble) ; 30865 (FONC) ; 33870 s. (PV immo.).
- AGFF : 7660 (salaire du gérant).
Contrôle de l'impôt : 13805 s. (étude d'ensemble) ; 13240 (ISF) ; 30630 (FONC) ; 35120 (SCI) ; 43515
(SCA) ; 55180 s. (SCP).
Coopératives
Assujettissement à l'IS : 10010 (DC).
Sociétés civiles professionnelles : 58100 s. (rég. juridique et fiscal).
Sociétés civiles de moyens : 58650 (rég. fiscal).
Sociétés d'attribution d'immeubles en jouissance à temps partagé : 50400 s. (rég. juridique et fiscal).
Sociétés coopératives de construction : 40140 (transparence fiscale).
Créances
- acquises : 10716 (option pour le régime créances acquises - dépenses engagées) ; 11185
(imposition en cas de changement de régime fiscal : DC) ; 54435 s. (SCP : changement de mode
d'exercice de la profession) ; 54820 s. (option pour l'IS) ; 54860 (bénéfices des SCP : option) ;
56075 (transformation d'une SCP en SEL) ; 54435, 56100 s. (fusions de SCP) ; 58680 s. (SCM :
associés BNC) ; 58730 s. (SCM : changement de mode de détermination du résultat).
- sur les acquéreurs d'immeubles neufs : 45815 (SCV).
Apports de créances : 1375 (rég. juridique : DC).
Cession de parts assortie de cession de créances : 34340 (SCI).
Libération par compensation de créances : 1230, 14556 (rég. juridique : DC).
Créanciers : 15020 (DC : réduction de capital) ; 16240 s. (DC : protection en cas de fusion de sociétés) ;
20420 s. (DC : poursuites contre les associés).
Crédit-bail
Sous-location d'immeubles pendant la durée du contrat de crédit-bail : 31630 (SCI).
Apport de contrats de crédit-bail immobilier ou de biens acquis à l'issue de tels contrats : 4750 s. (PV
: DC).
Réalisation d'une opération de crédit-bail : 10075 (DC).
Crédit d'impôt
- pour dépenses de gros équipements et assimilés : 41180 s. (IR : associés de SCA).
TVA : 33000 (remboursement des crédits) ; 33020 (nouveaux bailleurs, redevables de la TVA :
SCI).
Autre rubrique : Avoir fiscal.
Cuisines équipées cédées avec les immeubles neufs : 45565 s. (profits de construction : SCV).
Débours
Comptabilisation des remboursements : 56415, 56430 (SCP).
Régime fiscal : 54900 (bénéfices : SCP) ; 55660 (TVA : SCP).
Décès (d'un associé)
Agrément des héritiers : 22030 s. (DC).
Clause d'option : 22100 s. (DC).
Continuation de la société :
- avec le conjoint : 22080 s. (DC).
- avec les héritiers : 22005 s. (DC) ; 57215 (SCP).
- avec les personnes désignées dans les statuts : 22100 s. (DC).
- entre les associés survivants : 22060 (DC) ; 57200 s. (SCP).
Imposition des résultats de la société de personnes : 10615 (DC) ; 55435 (SCP) ; 60095 (sociétés
agricoles).
Parts sociales en usufruit : 22110 s. (rég. juridique : DC) ; 52055 (sociétés civiles de portefeuille).
Transmission par décès des parts sociales : voir Successions.
Décisions collectives
Étude générale : 9000 s. (DC) ; 54700 s. (SCP) ; 49800 s. (stés d'attribution d'immeubles à temps
partagé).
Acte sous seing privé : 8800 (DC).
Consultation par correspondance : 8700 s. (DC).
Majorité : 54740 (SCP) ; 49850 (stés d'attribution d'immeubles à temps partagé).
Nombre de voix : 54730 s. (SCP).
Procès-verbal : 54750 (SCP).
Société en formation : 2480 (DC).
Société en liquidation : 24680 (DC).
Usufruit : 53070 (sociétés de portefeuille).
Autres rubriques : Assemblées,
Vote.
Déclarations (fiscales)
Déclaration par les sociétés civiles de location :
Déclaration d'existence : 35000 s.,
Déclaration annuelle de résultats : 35100 s.
Déclaration de plus-values immobilières : 33950 s.
Déclaration par les sociétés civiles d'attribution :
Déclaration d'existence : 43405.
Déclaration annuelle de résultats : 43505.
Déclaration par les sociétés civiles de construction-vente :
Déclaration d'existence : 44715 (TVA).
Déclaration de TVA immobilière : 44720 s.
Déclaration annuelle de résultats : 46300 s.
Déclaration par les SCPI : 37430.
Déclaration par les sociétés civiles procédant à des achats-reventes : 48490 s.
Déclaration par les sociétés de pluripropriété : 49510.
Déclaration par les sociétés civiles de portefeuille : 53600 s. (étude d'ensemble).
Déclaration par les sociétés civiles professionnelles :
Déclaration d'existence : 55685 (SCP soumises à la TVA).
Déclaration annuelle de résultats : 55160 (décl. contrôlée).
Déclaration par les sociétés civiles de moyens :
Déclaration d'existence : 59140 (SCM soumises à la TVA).
Déclaration annuelle de résultats : 58780 s.
Déclaration par les sociétés civiles d'exploitation agricole : 10675 (forfait) ; 10685 (réel normal) ;
10692 (réel simplifié).
Règles générales :
Déclarations de TVA immobilière : 44710 s. (terrains à bâtir) ; 44890 (constructions neuves).
Déclaration de TVA de droit commun : 33065 s. (SCI) ; 55700 s. (SCP) ; 59140 (SCM).
Déclaration pour la contribution sur les revenus locatifs : 32270 s.
Déclaration des résultats : 10250 (sociétés passibles de l'IS) ; 10650 (sociétés relevant du
régime des sociétés de personnes) ; 10720 (BNC : décl. contrôlée).
Déclaration de taxe professionnelle : 12200 (DC) ; 55820 (SCP).
Déclarations diverses : 12600 (salaires) ; 12620 (honoraires) ; 12440 (apprentissage) ; 12490
(inv. construction) ; 12535, 12560 (formation continue) ; 12925 (taxe sur voitures des sociétés) ;
13240 (ISF) ; 13410 (taxe 3 %).
Contrôle des déclarations : 13800 s. (DC) ; 55180 s. (SCP) ; 53660 (sociétés de portefeuille).
Défaut ou retard de déclaration : 13925 (évaluation ou taxation d'office) ; 14010 (pénalités).
Déclaration contrôlée (régime d'imposition) : 10720 (DC) ; 55150 s. (SCP) ; 58680 s. (SCM : associés
BNC).
Déductions
ISF : 13120 (déduction des dettes : justification et contrôle).
TVA : 32960 s. (opération de location) ; 44725 , 44775 (opérations de construction) ; 44910 (droits à
déduction : TVA immo.) ; 42560 (transfert droits à déduction : SCA).
Revenus fonciers (déduction forfaitaire) : 30640 s. (immeubles urbains) ; 30920 (amortissement
Périssol) ; 31030 (amortissement Besson) ; 31130 (Besson : logements anciens) ; 31410 s.
(immeubles ruraux) ; 37402 (associés SCPI) ; 41106 (associés SCA).
Déduction des charges : voir Frais et Charges.
Déduction des déficits : voir Déficits.
Déficits
Imputation sur le revenu global des associés : 10600 s. (sociétés soumises à l'IR : DC) ; 11055
(transformation de sociétés soumises à l'IR).
Imputation des déficits de la société civile par les entreprises membres : 10850 s. (DC).
Déficit agricole : 10685 (DC).
Déficit foncier : 31700 s. (associé de SCI) ; 41128, 41135 (associé de SCA).
Déficit d'une société de construction-vente : 46035 (associé passible de l'IR) ; 46065 (associé
passible de l'IS).
Déficit des sociétés civiles professionnelles : 55080, 55450.
Déficit des sociétés civiles de moyens : 58712.
Autres rubriques : Moins-values ;
Pertes.
Délai
- de dépôt des déclarations : voir Déclarations.
- de reprise (prescription) : 13880 s. (DC).
- de réclamation contentieuse : 14210 (DC).
Délégation de pouvoirs (gérants) : 6571 s., 7460 s. (DC) ; 6250 (déclaration des créances).
Démolition
- de toitures, planchers, plafonds : 30720 s. (FONC : SCI).
Immeubles démolis en vue de reconstruction : 44617 (SCV).
Dénomination sociale
Constitution de la société : 1855 s. (DC).
Changement de dénomination sociale : 16800 s. (DC).
Liquidation de la société : 24625 (DC).
Protection de la dénomination sociale : 1885 (DC).
Dépenses
Dépenses mises à la charge du locataire : 30560 (FONC).
Dépenses acquittées par le propriétaire pour le compte des locataires : 30580 (FONC).
Dépenses d'entretien et de réparation (revenus fonciers) :
Immeubles urbains : 30685 s.
Immeubles ruraux : 31345.
Indemnité d'éviction versée au locataire pour permettre les travaux de réparation : 30590.
Dépenses d'amélioration(revenus fonciers) :
Immeubles urbains : 30710 s. (déduction) ; 30910 (amortissement Périssol) ; 31030
(amortissement Besson).
Immeubles ruraux : 31360 s.
Bail à réhabilitation : 31650 s.
Incidence sur le calcul des PV : 33640 (SCI) ; 41135 (SCA).
Dépenses de construction, reconstruction, agrandissement (revenus fonciers) :
Immeubles urbains : 30720 s. (déduction) ; 30910 (amortissement « Périssol ») ; 31030
(amortissement « Besson »).
Immeubles ruraux : 31365 s.
Incidence sur le calcul des PV : 33640.
Dépenses d'assainissement : 31365 (FONC : immeubles ruraux).
Dépenses de mise aux normes de bâtiments ruraux : 31380 (FONC).
Dépenses ouvrant droit à réduction d'impôt (associés de SCA) : voir Réduction d'impôt.
Dépenses de ravalement : 30690 (FONC).
Dépenses professionnelles : 54940 s. (SCP).
Voir aussi Frais et charges
et le mot correspondant à chaque nature de dépenses.
Dépôt de garantie
- demandé aux locataires : 30435 (FONC) ; 32905 (TVA).
- demandé aux acquéreurs :
Locaux d'habitation : 42310 s. (rég. juridique des SCA).
Locaux à construire : 44870 (SCV : assiette de la TVA).
Dissolution de sociétés
Régime juridique :
Étude générale : 24005 s. (DC) ; 37110 s. (SCPI) ; 42845 (SCA) ; 50030 s. (société
d'attribution d'immeubles en jouissance à temps partagé) ; 57600 s. (SCP).
Prescription quinquennale : 26000 s. (DC).
Régime fiscal :
Étude générale : 25400 s. (ENR) ; 25700 s. (impôts directs).
Imposition des plus-values immobilières : 34460 (SCI).
Dissolution d'une société civile d'attribution : 43130 (ENR) ; 43120 (PV immobilières).
Autres rubriques : Réunion de toutes les parts,
Liquidation,
Partage,
Cessation et cession d'activité.
Distribution
- de bénéfices : voir Bénéfices.
- gratuite de parts : 34325 (SCI : PV) ; 55100 (SCP).
Documents
- de gestion : 18190 (DC : comptabilité).
- de synthèse : 38500 s. (SCPI : comptabilité).
Domicile
Conséquences fiscales du transfert de domicile ou de la domiciliation à l'étranger : 13030 s. (ISF) ;
21600, 21650, 53340 (PV latentes sur titres de sociétés) ; 53650 (PV d'échange et PV latentes sur
titres : déclaration) ; 34590 (PV : cession résidence principale).
Étrangers fiscalement domiciliés en France : 12705 (CSG, CRDS sur revenus d'activité) ; 12825,
12840 (prélèvements sociaux sur revenus du patrimoine) ; 13025 s. (ISF).
Dommages-intérêts
Détermination du bénéfice fiscal : 54900 (SCP).
Droits du gérant révoqué : 7215 s. (DC).
Inexécution promesse d'achat ou vente sur parts sociales : 21260 (DC).
Donation
- de parts sociales (rég. fiscal) : 22160 s. (DC) ; 57240 s. (SCP) ; 60260 (GFA) ; 60455 (groupement
forestier).
- déguisée (rég. juridique) :
Société entre époux : 682 (DC) ; 52770 (société de portefeuille).
Société entre une personne et certains de ses futurs héritiers : 690 s. (DC) ; 52780 (société de
portefeuille).
Dons
- à la société : 6026 (rég. juridique : DC).
- à des œuvres (déductibilité des bénéfices) : 54991 (SCP).
Droits
- préférentiel de souscription (augmentation de capital) : 14545 s. (DC).
- de préemption : 1300 (apports en nature : rég. juridique).
- de bail (contribution sur les revenus locatifs) : 32200 s.
- au bail : voir Locations.
- de pêche et de chasse (baux) : 31500 (FONC).
- sociaux : voir Parts sociales.
- de succession et de donation :
Transmission de parts sociales : 10740 s. (déduction des droits de la quote-part de bénéfice) ;
22160 s. (DC) ; 55420, 57240 (SCP).
- de communication : voir Communication.
— d'entrée (ou pas-de-porte)
Imposition du revenu : 30475, 30590 (FONC : SCI) ; 31950 (entreprise membre d'une SCI).
Base d'imposition à la TVA : 32905 (SCI).
Comptabilisation : 35830 (SCI).
Durée de la société : 1705 s. (étude d'ensemble) ; 16700 s. (proprogation : rég. juridique et fiscal) ;
24005 (durée illimitée).
Échange
Plus-values d'échange de titres : 52620 (PV privés : sursis d'imposition) ; 53205 (société de
portefeuille non soumise à l'IS).
Plus-values d'échange d'immeuble : 33460, 33615 (PV privées : règles générales) ; 33535 (PV
privées : remembrement).
Éclaircissements (demande d') : 13840 (DC) ; 13240 (ISF) ; 30630 (FONC : SCI).
Économies
— d'énergie : 30715 (SCI : FONC).
Constitution de société en vue d'économies : 1510 (rég. juridique : DC).
Vocation des associés aux économies : 1550 (rég. juridique : DC).
Enregistrement
- des actes de ventes soumises à la TVA immobilière : 44725 (terrains) ; 44930 (constructions).
Voir aussi le mot correspondant à chaque catégorie de droits d'enregistrement (ex. : Apports en
société pour droit d'apport…).
Ensemble immobilier
TVA sur locations : 32470 s. (SCI).
Groupe d'immeubles : 46310 (SCV : profits de construction).
Cession en bloc d'éléments acquis par fractions : 34050 (PV : SCI).
Entreprises
- membres de sociétés civiles (principes généraux d'imposition) : 10850 s. (DC).
- membres d'une société civile immobilière : 30215, 31900 s. (bénéfices) ; 33405 (PV).
- membres d'une société civile d'attribution : 41350 s. (bénéfices) ; 41890 s. (PV).
- membres d'une société civile de construction-vente : 46020 s. (profits de construction).
Époux
Apports en société : 672 s. (DC).
Cession de droits sociaux constituant des biens communs : 21211 s. (DC).
Parts en communauté : 21130 (DC).
Qualité d'associé : 1035 s. (DC).
Rémunération des conjoints d'associés : 20031 (DC) ; 56450 s. (comptabilité).
Société entre époux : 680 s. (DC) ; 52770 (société civile de portefeuille) ; 56875 (SCP).
Équipements
- mobiliers (ventes d'immeubles neufs équipés) : 44845 (TVA immo.) ; 45550 s. (profits de
construction : SCV).
- sportifs ou de loisirs cédés avec des immeubles neufs : 45620 (SCV : profits de construction).
Gros équipements : 41200 s. (crédit d'impôt : SCA).
Étalement des impositions (paiement fractionné ou échelonné) : 3645, 3830 (ENR) ; 4366 (PV
professionnelles) ; 4700 s. (apport d'une activité professionnelle) ; 22190 s. (droits de succession ou de
donation) ; 52090 s. (droits de succession sur biens attribués en nue-propriété).
Autres rubriques : Report (de taxation),
Revenus exceptionnels ou différés.
État
- descriptif de division : 39550 (SCA).
- du patrimoine : 38030 s., 38505 s. (comptabilité des SCPI).
Étranger
Sociétés étrangères : 725 s. (rég. juridique : exercice d'activités réglementées) ; 13400 s. (taxe 3 %
sur les immeubles des sociétés).
Capacité : 720 s. (rég. juridique).
Domicile fiscal en France : 12705 (CSG, CRDS sur revenus d'activité) ; 12825, 12840 (CSG, CRDS
et prélèvement 2 % sur revenus du patrimoine) ; 13025 s. (ISF).
Gérants de nationalité étrangère : 7050 (rég. juridique).
Investissements étrangers en France : 735 s. (rég. juridique).
Profits immobiliers réalisés par des non-domiciliés en France : 34550 s. (PV occasionnelles) ; 46200
s. (profits de construction habituels).
Transfert de siège à l'étranger : 16645 s. (rég. fiscal : DC).
Transfert de fonds à l'étranger : 13815 (droit de communication de l'administration) ; 13855
(contrôles et déclarations).
Transfert de domicile à l'étranger : voir Domicile.
Placements financiers des non-résidents : 13065 (ISF).
Évaluation
- des apports (comptabilité) : 17805 s. (DC).
- des entreprises : 13850 (consultation de l'administration fiscale).
- des immobilisations (comptabilité) : 17820 s. (DC) ; 38525 s. (SCPI).
- des immeubles de SCPI : 38030 s.
- des parts de SCPI : 38720.
- des sociétés en cas de fusion : 16100 s. (DC).
Évaluation d'office : 13920 s. (étude d'ensemble) ; 30630 (en matière de revenus fonciers).
Exclusion des associés : 20210 s., 24160 s. (DC) ; 1798 s. (société à capital variable)56835 (SCP).
Exonérations
Plus-values immobilières : 4510 (terres et bâtiments agricoles) ; 33500 s. (cession d'immeubles :
SCI) ; 34230 s. (titres de SCI) ; 41860 (titres de SCA).
Plus-values mobilières : 52610 s. (apports à société de portefeuille).
Participations assises sur les salaires : 12460 (participation construction) ; 12540 (formation
professionnelle continue).
Revenus fonciers: 31685 s. (SCI : locations à des personnes défavorisées).
ISF : 13060 s. (étude d'ensemble) ; 13160 s. (biens professionnels : parts sociales).
Taxe professionnelle : 12125 (enseignement) ; 12185 (début d'activité) ; 55750 (médecins).
Financement de la société
Tableau de financement : 18190 (comptabilité : DC).
Autre rubrique : Appels de fonds.
Fonds :
- de remboursement des parts de SCPI : 38410 s. (comptabilité).
- d'assurance-formation : 12555 (participation-formation continue).
Autre rubrique : Appels de fonds.
Forfait agricole : 10670 s. (bénéfices : DC) ; 30215 (stés agricoles membres de SCI).
Formalités : voir les mots correspondant aux opérations qui nécessitent des formalités particulières (ex. :
Constitution, Augmentation de capital, Transformation de sociétés, etc.).
Formation (société en formation) : 2400 s. (étude d'ensemble) ; 3840 (ENR : actes passés avant
l'immatriculation de la société).
Formation professionnelle continue
Participation au financement : 12520 s. (DC) ; 43590 (SCA).
Activités d'enseignement : 12020 (TVA).
Frais et charges
Frais d'acquisition : voir Acquisitions.
Frais d'acte et d'enregistrement pour achat d'immeubles : 30625 (FONC).
Frais d'établissement :
- des sociétés civiles professionnelles : 55000 (déduction) ; 56480 (comptabilisation).
- des sociétés civiles de placement immobilier : 38100 (comptabilisation).
Frais prévisibles d'aménagement et de viabilité (lotissements) : 48675 (rég. fiscal).
Frais financiers : 54995 (rég. fiscal : SCP) ; 40310 (comptabilité : SCA).
Frais financiers, commerciaux et administratifs : 45861 (SCV).
Frais de fonctionnement des sociétés transparentes : 40980, 40990 (rég. jurid.) ; 41125, 41355 (rég.
fiscal) ; 40420 (comptabilité).
Frais de gestion : 46855 (comptabilité : SCV) ; 38340 s. (comptabilité : SCPI).
Frais locatifs : 35825 (comptabilité : SCI).
Frais personnels des associés : 10635 (DC) ; 55425 (SCP).
Frais de prospection des capitaux : 38135 (comptabilité : SCPI).
Frais de recherche des immeubles : 38160 (comptabilité : SCPI).
Frais d'entretien et de réparation de locaux et matériels professionnels : 54970 (BNC : SCP).
Frais relatifs aux immeubles : 46825 (comptabilité : SCV).
Frais de réception, représentation, congrès : 54985 (BNC : SCP).
Frais de repas : 54987 (BNC : SCP).
Frais de transport (domicile de l'associé - lieu de travail) : 10635 (DC) ; 55425 (SCP : déduction des
BNC).
Frais professionnels des SCP de médecins conventionnés : 55340 s. (évaluation) ; 56200 (barème
forfaitaire).
Frais de voyages : 54975 s. (SCP).
Remboursements de frais (rég. fiscal) : 10635 (DC) ; 32905 (TVA : charges locatives).
Sociétés civiles professionnelles :
- frais exposés par les associés pour le compte de la société : 54940, 54975 s., 55425.
- frais versés à la société par les clients : 54900.
Sociétés civiles de moyens : frais supportés par la société pour le compte des associés : 58705
(BIC) ; 58680 s. (BNC) ; 59080 s. (TVA).
Remboursements de frais (comptabilité) : 35825 (SCI) ; 38320 s. (SCPI) ; 56410 (SCP) ; 59405
(SCM).
Autre rubrique : Dépenses.
Voir également le mot correspondant à la nature de chaque frais ou charge.
Fraude
- fiscale : 14060 (poursuites correctionnelles).
Agrément des cessions de parts : 21340 (DC).
Apport frauduleux : 1155 s. (DC).
Nullité pour fraude : 26640 (rég. juridique : DC).
Fusions de sociétés
Régime juridique : 16000 s. (DC) ; 37100 s. (SCPI) ; 56100 (SCP).
Régime fiscal : 16400 s. (DC) ; 37415 s. (SCPI) ; 54435 s., 56105 s. (SCP) ; 57105 (SCP : cession
de parts).
Comptabilité : 18250 (DC) ; 38115 (SCPI).
Garage
Locations imposables à la TVA : 32600 s. (SCI).
Revente de parkings par une société civile de construction-vente : 45605.
Sociétés concessionnaires : 49500 (pluripropriété).
Garantie
- des associés lors du partage : 25315 (DC).
- d'éviction : 1280 (apports en nature).
- des loyers : 30405, 30480 (contrats d'assurance : FONC).
- de passif : 21315 (rég. juridique) ; 21668 (rég. fiscal : PV).
- du promoteur : 40360 (comptabilité : SCA).
- des vices cachés :1280 (apports en nature).
Dépôt de garantie : voir Dépôt de garantie.
Gardes
Gardes-chasse, gardes forestiers (rémunération) : 12310 (taxe sur les salaires) ; 31390 (FONC :
SCI).
Gérance
Étude d'ensemble : 7000 s. (DC).
Comptabilité : 38340 s. (rémunération de la société de gestion : SCPI).
Frais de gérance (FONC) : 30780 (immeubles urbains) ; 31390 (immeubles ruraux).
Gérance libre de fonds de commerce : 10075 (DC) .
Gérance d'immeubles (activité de) : 10036 (rég. fiscal).
Autre rubrique : Gérants.
Gérants
Régime juridique :
Étude générale : 7000 s. (DC) ; 53005 s. (sociétés de portefeuille) ; 54600 (SCP).
Action en justice :
- représentation de la société : 6245 s. (DC).
- action contre les gérants : 28340 s. (redressement judiciaire).
Agrément des cessions de parts : 21345.
Banqueroute : 57725 (SCP).
Cessation des fonctions : 15460 (transformation de la société : DC) ; 24800 (liquidation de la
société : DC).
Délégation de pouvoir : 6571 s.
Faillite personnelle : 28420 s. (DC) ; 57720 (SCP).
Formation de la société : 2490 (DC).
Gérants de fait : 28350 s. (redressement judiciaire : DC).
Interdictions : 54605 (SCP).
Paiement du passif (redressement judiciaire) : 28350 s.
Pouvoirs des gérants : 54625 s. (SCP).
Reddition des comptes : 17525 (DC) ; 56345 (SCP).
Responsabilité des gérants : 54640 s. (SCP) ; 28340 s. (redressement judiciaire).
Révocation : 54610, 54615 (SCP).
Société en formation (entrée en fonctions des gérants) : 2490 (DC).
Transfert du siège social : 16600 (DC).
Régime fiscal (rémunération de l'associé-gérant) : 30785 (SCI) ; 46085 (SCV) ; 50030 (société civile
de portefeuille).
Comptabilité (rémunération du gérant) : 18050 (DC) ; 35820 (SCI) ; 38340 s. (société de gestion :
SCPI).
Gestion d'immeubles (activité de) : 10036 (rég. fiscal : DC) ; 12130 (taxe professionnelle : DC) ; 13190
(ISF) ; 35820 (comptabilité : SCI).
Sociétés civiles de gestion de leur patrimoine immobilier : 30010 s. (étude d'ensemble) ; 13190 s.
(ISF).
SCPI : 36800 s. (société de gestion).
Frais de gestion d'immeubles loués : 30640 s. (FONC : déduction forfaitaire).
Gratuit
Immeuble occupé gratuitement par un associé ou un tiers : 30410 (FONC) ; 32215 (contribution sur
les revenus locatifs) ; 33515 (PV de cession) ; 41180 s. (SCA).
Transmissions à titre gratuit : voir Donation,Successions.
Groupe d'immeubles
Profits de construction : 46310 (SCV).
Ensemble immobilier (TVA sur locations) : 32470 s. (SCI).
Groupe de sociétés
Déclarations fiscales : 10251 (DC : société membre d'un groupe).
Investissements étrangers : 735 (DC).
Passif des sociétés du groupe : 6006 (DC).
Groupements
- agricoles d'exploitation en commun (Gaec) : 60005 s. (étude d'ensemble) ; 12140 (taxe
professionnelle : DC) ; 20222 (exclusion d'associés).
- fonciers agricoles (GFA) : 60200 s. (étude d'ensemble) ; 13100, 13210 (ISF).
- fonciers ruraux (GFR) : 60800 s.
- forestiers : 60400 s.
- pastoraux : 60500 s.
- d'intérêt économique (transformation d'une société civile en GIE ou d'un GIE en société civile) :
15790 (rég. fiscal : DC).
Handicapés (dépenses destinées à favoriser leur accueil dans les locaux industriels et commerciaux) :
30710, 30715 (FONC : SCI).
Honoraires
- d'expert pour fixer les loyers : 30660 (FONC).
- perçus par des gérants : 7610 (TVA ; taxe professionnelle).
- de tenue de comptabilité : 30660 (FONC).
Provisions ou avances sur honoraires : 54885 (SCP).
Rétrocession d'honoraires : 54900 (SCP) ; 56410 (comptabilité : SCP).
Déclaration des honoraires : 12620 (DC).
Comptabilisation des honoraires : 56410 s. (SCP).
Huissiers de justice : 54005 s. (étude générale : SCP) ; 6230 (exploit : action en justice).
Hypothèque
Acte notarié : 7420 (DC).
Pouvoir des gérants pour consentir une hypothèque : 7420 (DC).
Purge des hypothèques : 1150 (DC).
Hypothèque légale du Trésor public : 14130 (DC).
Immatriculation
- au registre du commerce : 2285 (DC) ; 120 s. (sociétés ancien régime : DC).
- au registre de l'agriculture : 60000.
Immeubles
Droits de mutation (ou TVA immo.) sur les cessions et apports en société : 3600 s. (apports) ; 11600
s. (acquisitions : ENR) ; 44615 s. (terrains à bâtir : TVA immo.) ; 44820 s. (immeubles neufs : TVA
immo.).
Revenus des immeubles : voir Loyers.
Plus-values de cession ou d'apport : voir Plus-values.
Apports d'immeubles : 1260 s., 1340 (rég. juridique) ; 3500 s., 4115 (rég. fiscal).
Opérations de construction : voir Construction.
Vente d'immeubles par des SCPI : 36512 s. (rég. juridique) ; 37405 (rég. fiscal) ; 38270 s.
(comptabilité).
Locations d'immeubles : voir Locations.
Immeubles classés monuments historiques : voir Monuments historiques.
Immeubles ruraux : voir Propriétés rurales.
Immeuble occupé gratuitement par un associé ou un tiers : 30410 (FONC) ; 32215 (contribution sur
les revenus locatifs) ; 33515 (PV de cession) ; 41180 s. (SCA).
Immeubles bâtis destinés à être démolis ou remis en état : 44618 (TVA immo.).
Immeubles vacants : 30430 (non productifs de revenus fonciers) ; 13500 s. (taxe sur logements
vacants).
Société propriétaire d'immeubles : formalités aux hypothèques en cas de :
- changement de dénomination : 16800.
- transfert du siège social : 16625.
- transformation de la société : 15441.
Comptabilisation : 35805 (SCI) ; 40210 s., 40300 s. (SCA) ; 46825 (SCV).
Dépréciation (comptabilité) : 35835 (SCI) ; 38030 s., 38240 (SCPI) ; 40400, 46860 (SCV).
Autres rubriques : Terrains,
Construction,
Logement.
Immobilisations
- détenues à la date d'assujettissement à la TVA : 33020 (SCI de location).
Acquisition d'immobilisations : 18100 (DC : comptabilité).
Cession ou apport d'immobilisations : 4350 s. (PV professionnelles) ; 33030 (régularisation de
TVA).
Évaluation (comptabilité) : voir Évaluation, Immeubles.
Impôts
Impôt sur le revenu (sociétés civiles relevant de l'IR) : 10600 s. (DC).
Impôt sur les sociétés : 10010 s. (stés soumises de plein droit) ; 10080 s. (stés soumises sur
option).
Impôt de solidarité sur la fortune : 13000 s. (étude d'ensemble)
Impôts déductibles des revenus fonciers (SCI) : 31290, 31440 (immeubles ruraux) ; 30860
(immeubles urbains).
Paiement des impôts : voir Paiement.
Autres rubriques : Taxe,
TVA.
Indemnité
Indemnité d'éviction versée :
- par une société de construction-vente : 45865.
- au locataire par une SCI : 30590, 31295 (FONC).
Indemnité d'assurance perçue en cas de sinistre : 30470, 30480 (FONC).
Indemnité d'immobilisation : (promesse d'achat ou de cession de parts sociales) : 21265 (DC).
Indemnité kilométrique : 12905 (taxe sur les voitures des sociétés) ; 54885 (SCP : BNC).
Indemnité maladie : 12775 (CSG et CRDS).
Indexation (prêts indexés consentis par les associés) : 10235 (déduction des produits : DC) ; 20046 (rég.
fiscal : DC).
Indivision
- après liquidation : 25230 s. (DC).
Apports indivis : 1025 (rég. juridique : DC) ; 56055 (apport de clientèle à une SCP).
Associé (qualité d') : 1025 (DC).
Gestion des biens indivis : 25232 (DC).
Mandataire unique : 9035 s. (DC).
Pacte civil de solidarité : 1030 (DC).
Parts sociales en indivision : 21110 (DC) ; 21210 (DC : cession) ; 52790 (apport à société de
portefeuille).
Représentation de l'indivision : 9035 s. (parts indivises).
Sursis au partage : 25231 (DC).
Société ou indivision : 405 s. (DC).
Information
- financière des associés : 35900 s. (SCI) ; 38515 s. (SCPI) ; 40500 s. (SCA) ; 47000 s. (SCV) ;
59500 s. (SCM).
- du public : 36520 s. (SCPI).
Installation
— électrique : 30690, 30715, 31365 (SCI : FONC).
— sanitaire : 30715 (SCI : FONC).
Intention spéculative
Opérations spéculatives et habituelles : 48135 s. (marchands de biens).
Achat pour revente après lotissement : 48600, 48615 s.
Interdiction(s)
- des gérants : 7060 (DC) ; 54605 (SCP).
- de gérer : 28460 s. (procédure collective).
- d'une société civile professionnelle : 57605.
- des associés de SCP : 56835.
Cession forcée des parts : 57080 (SCP).
Intérêts
Intérêts des comptes courants d'associés et des prêts à la société :
Sociétés non passibles de l'IS : 20045 s. (rég. fiscal : DC) ; 31955 (entreprise membre).
Sociétés passibles de l'IS : 10235, 20050 s. (rég. fiscal : DC).
Intérêts versés :
- par des sociétés civiles de construction-vente (appels de fonds) : 46080 (rég. fiscal).
- par des sociétés civiles professionnelles : 54995 (BNC).
- par des sociétés civiles de moyens à leurs associés : 58706.
- pour des immeubles loués (déduction des revenus fonciers) : 30840 s. (immeubles urbains) ;
31290 (immeubles ruraux) ; 31700 s. (déficits fonciers).
- pour des résidences secondaires : 33650 (calcul des PV).
- pour l'acquisition de l'habitation principale : 41180 s. (associés des SCA).
Intérêts perçus :
- par une société de construction-vente : 45900.
- par une société de portefeuille : 53165, 53265 s.
- par une société civile professionnelle : 54885.
Intérêts d'emprunts contractés pour l'acquisition de parts sociales : 10740 s. (DC) ; 30845 (SCI) ;
55420 (SCP) ; 58955 (SCM).
Intérêts d'emprunts contractés pour la construction : 45861 (SCV).
Intérêts de retard (pénalités) : 14005 s. (DC).
Intermédiaire
- pour l'achat et la vente d'immeubles : 48100, 48200 s. (rég. fiscal).
- pour la gestion d'un portefeuille : 52000.
Investissement
— construction : 12460 s. (étude générale).
— étranger : 735 s. (rég. juridique).
— forestier (réduction d'impôt) : 60420 (parts de groupements forestiers) ; 60940 (parts de sociétés
d'épargne forestière).
— locatif (réduction d'impôt) : 30305 (associés de SCI) ; 30900 (non-cumul avec Périssol) ; 41150
s. (associés des SCA) ;
45610 (SCV : cession de locaux avec clause de garantie de loyers).
Jouissance
Locaux dont l'associé se réserve la jouissance gratuite : 30410, 31550 s. (FONC) ; 32215
(contribution sur les revenus locatifs) ; 33515 (PV de cession) ; 41180 s. (associé de société
transparente) ; 50300 s. (associé de société civile d'attribution en jouissance à temps partagé).
Sociétés civiles d'attribution (rég. juridique) :
Règlement de la jouissance des locaux : 39570 s.
Droits des associés à la jouissance des locaux : 40805 s.
Sociétés civiles d'attribution d'immeubles en jouissance à temps partagé (rég. juridique) :
Règlement de la jouissance des locaux : 49650.
Droits des associés à la jouissance des locaux : 50005 s.
Juste motif
Démission des gérants : 7240 (DC).
Dissolution de la société : 24160 s. (DC).
Retrait d'un associé : 20232 (DC).
Révocation des gérants : 7215 s. (DC).
Justifications (demande de) : 13840 (DC) ; 13240 (ISF) ; 30630 (FONC : SCI).
Kinésithérapeutes : 54005 s. (étude générale : SCP) ; 55630 (TVA).
Lésion
Apports en nature : 1295 (DC).
Partage : 25335 (DC).
Libération
- du capital : 1130, 1225 s. (DC) ; 54140, 54155 (SCP).
- des souscriptions : 14555 s. (augmentation de capital : rég. juridique).
- par compensation : 1230.
Locations
Société civile donnant ses immeubles en location : 10060 s. (principes généraux : DC) ;
Régime d'imposition des loyers (rev. fonciers) : voir Loyers.
Locations soumises à la TVA : 32400 s. (étude d'ensemble).
Baux et locations verbales :
Contribution sur les revenus locatifs : 32200 s. (étude d'ensemble).
Enregistrement et publication des baux : 11850 s.
Bail professionnel et à usage d'habitation (bail unique) : 32445 (TVA).
Bail à construction : 30345, 31600 s. (FONC) ; 34060 (PV : SCI) ; 45615 (SCV).
Bail à réhabilitation : 30345, 31650 s. (FONC) ;
Locations consenties par les sociétés de construction-vente :
- d'immeubles nus : 45880 s.
- de « queues de programme » : 47500 s.
Location d'établissements industriels et commerciaux : 10070 (rég. fiscal : DC).
Location d'un immeuble professionnel à une SCM : 58615.
Location du droit d'affichage : voir Affichage.
Bail emphytéotique consenti par une société de construction-vente : 45615.
Transformation du type juridique de la société locataire : 15480 (rég. juridique).
Droit au bail :
Apport du droit au bail : 1350 (rég. juridique : DC) ; 3625 s. (rég. fiscal) ; 54152 (SCP).
Locations de voitures : 12905 s. (taxe sur les voitures des sociétés) ; 54975 s., 55050 (SCP).
Location-gérance de fonds de commerce : 10075 (DC) ; 34215 (immeuble d'exploitation : PV).
Location d'immeubles neufs à usage d'habitation (réduction d'impôt) : 30305 (associés de SCI) ;
37402 s. (associés des SCPI) ; 41150 s. (associés des SCA).
Locations à caractère social : 31670 s. (FONC) ; 32409 (TVA : taux réduit).
Locaux
d'habitation : voir Logement.
vacants : 13500 s. (taxe) ; 30430 (non productifs de revenus fonciers).
aménagés : 10060 s. (bénéfices) ; 32705 (TVA).
Cession de locaux achevés depuis plus de 5 ans : 44940 s. (TVA, ENR).
Cession de locaux neufs équipés d'éléments mobiliers : 45550 (SCV).
Autres rubriques : Immeubles.
Logement
- locatif social : 32409 (taux réduit de TVA) ; 31670 s. (FONC) ; 44685 (SCV : acquisition d'un
terrain à bâtir) ; 44875 (SCV : cession d'immeuble).
foyer : 32409 (TVA : livraison à soi-même).
- occupé gratuitement par un associé ou un tiers : 30410, 31550 s. (FONC) ; 32215 (contribution sur
les revenus locatifs) ; 33515 (PV de cession) ; 41180 s. (associé de société transparente).
- vacant : 13500 s. (taxe) ; 30430 (non productif de revenus fonciers).
Résidence principale : 13100 (ISF) ; 33510 s. (PV : SCI) ; 41180 s. (associé de SCA : crédit
d'impôt et réduction d'impôt).
Résidence secondaire et logement ne constituant pas la résidence principale : 33520 (PV :
exonération) ; 33770 (PV : abattement).
Vente de logements équipés : 44845 (TVA) ; 45550 (profits de construction).
Résidence hôtelière : 30900 s. (FONC : amortissement Périssol) ; 30985 (FONC : amortissement
Besson).
Résidence de tourisme : 30305 (associé de SCI : réduction d'impôt) ; 37402 (associé de SCPI) ;
41150 s. (associé de SCA : réduction d'impôt) ; 32725 (TVA).
Appartements cédés aux associés pour un prix minoré : 45865 (SCV).
Autres rubriques : Immeubles,
Construction,
Réduction d'impôt.
Logiciels
Auteurs de logiciels : 12010 (TVA).
Dépense d'acquisition (charge ou amortissement) : 55040, 55062 (SCP : BNC).
Lotissements
Sociétés civiles procédant à des opérations de lotissement sans édifier de construction : 48600 s.
Lotissements réalisés par des sociétés civiles de construction-vente : 44645 (TVA/ENR) ; 45540
(impôts directs).
Frais prévisibles d'aménagement et de viabilité : 48675.
Loyers
Étude d'ensemble du régime d'imposition : 30200 s. (impôts directs).
Contribution sur les revenus locatifs : 32200 s.
- arriérés : 30340 (FONC).
- minorés : 30445, 31555 s. (FONC) ; 32410 (TVA).
- impayés : 30420, 30780 (FONC) ; 30650, 30810 (primes d'assurances : déduction).
- perçus par compensation : 30385 (FONC).
- perçus d'avance : 30340 (FONC).
- perçus par un mandataire : 30380 (FONC).
- remboursés ou abandonnés : 30400, 30425 (FONC).
- soumis à la TVA : 30450 (détermination des revenus fonciers : SCI) ; 32905 (base d'imposition à la
TVA).
Comptabilisation des loyers : 18105 (DC) ; 35825 (SCI) ; 40420 (SCA) ; 59325 s. (SCM).
Vente de locaux neufs avec garantie de loyer (profits de construction) : 45610 (SCV).
Autre rubrique : Locations.
Majeurs incapables : 620 s. (associés) ; 7040 (gérants) ; 9015 (exercice du droit de vote).
Mandat
- apparent : 6045 (DC).
Acte pour le compte de la société en formation : 2570 (DC).
Assemblées : 8571 (DC).
Signature des statuts : 2250 (DC).
Opérations réalisées en qualité de mandataire (comptabilisation) : 18080 s. (DC).
Médecins (SCP) : 54005 s. (imposition des bénéfices) ; 55340 s., 56200 (médecins conventionnés) ;
55630 (TVA).
Médicaments
Vente par les médecins : 55630 (SCP : TVA).
Vente par les vétérinaires : 55640 (SCP : TVA).
Mésentente (entre associés) : 24160 s. (DC).
Mesures conservatoires (sur les parts) : 22660 (saisies conservatoires : DC) ; 22670 (nantissement
judiciaire : DC).
Meubles (objets mobiliers) : 4275 (PV d'apport en société) ; 55040 (SCP : déduction en charges).
Micro
Micro-BIC : 10050 s. (exclusion des activités exercées en société) ; 58845 (associés de SCM).
Micro-foncier : 41130 s. (associé de SCA) ; 41135 (incidences sur PV de cession d'immeubles) ;
37401 (exclusion des SCPI).
Mineurs
Apports : 610 s. (DC) ; 52755 s. (société de portefeuille).
Capacité : 605 s. (DC).
Droit de vote : 9015 (DC).
Gérant : 7035 (DC).
Moins-values
- professionnelles : 4350 s. (étude d'ensemble).
- sur opérations de construction : 46035, 46065 (SCV).
- sur cession d'immeubles : 33800 (PV privées : SCI).
- sur cession de parts de SCI : 34350 (PV privées).
- sur cession de valeurs mobilières : 52650.
Monuments historiques
Cessions de parts : 22180 (SCI : ENR).
Déficits fonciers : 31750
Primes d'assurances : 30620 (FONC).
Nationalité (des sociétés) : 2000 (rég. juridique : DC) ; 16645 s. (changement : rég. fiscal).
Nom patronymique
- dans la dénomination sociale : 1855 (DC).
Conflit du nom d'un tiers avec la dénomination sociale : 1890 (DC).
Nomenclature comptable : 18800 (DC) ; 35705 (SCI) ; 38600 s. (SCPI) ; 40250 s. (SCA) ; 46705
(SCV) ; 56320 (SCP) ; 59550 (SCM).
Notaires (SCP) : 54005 s. (étude d'ensemble) ; 56305 (comptabilité) ; 57100 s. (cession de parts : rég.
fiscal).
Nullité
Étude d'ensemble : 26600 s. (DC) ; 54315 (SCP).
Action en nullité : voir Actions en justice.
Cession de parts sociales : 21225 s. (DC) ; 50155 s. (sociétés civiles d'attribution en jouissance à
temps partagé).
Exercice d'une activité commerciale : 835, 26680 (DC).
Partage : 25330 (DC).
Objet social
Régime juridique :
Étude générale : 800 s. (DC).
Actes entrant dans l'objet social : 6020 s. (DC).
Activité commerciale : 835, 26680 (DC) (achat-revente de titres).
Activités réglementées : 105, 817 (DC).
Cautionnement des dettes d'un associé ou d'un tiers : 6022 s. (DC).
Changement : 16900 (DC).
Exclusivité : 36505 (SCPI).
Gestion d'un portefeuille : 52400 s.
Réalisation ou extinction de l'objet : 24110 s. (DC).
Régime fiscal :
Activité libérale : 10710 s. (DC : étude d'ensemble) ; 10045 DC : disqualification en objet
commercial).
Objet immobilier : 10055 s. (DC).
Objet industriel et commercial : 10030 s. (DC).
Exclusivité de l'objet social : 37400 s. (SCPI) ; 40160 s. (SCA).
Changement d'objet : 11000 s. (impôts directs : DC) ; 16910 s. (ENR : DC).
Œuvres d'art
Apports d'œuvres d'art : 4270 (PV privées : DC).
Acquisitions d'œuvres d'art : 54991 (SCP).
Officiers publics et ministériels : 54005 s. (SCP : étude générale) ; 11025 (transformation d'une SCP
non titulaire d'un office en SCP titulaire d'un office).
Cession de parts : voir Cessions de parts sociales.
Opérations
- accessoires : voir Accessoires.
Traitement comptable des opérations :
- de construction : 17565 (DC) ; 35620 (SCI) ; 40305 (SCA) ; 46820 (SCV).
- réalisées par un associé ou par le gérant pour le compte de la société : 18065 (DC).
- réalisées par la société pour le compte d'un associé : 18070 (DC).
- réalisées pour le compte de tiers : 18080 (DC).
Option
- pour le paiement volontaire de la TVA :
Locations d'immeubles : 32440 s. (SCI).
Baux ruraux : 32800 (SCI).
Bénéficiaires de la franchise en base : 33070.
- pour l'impôt sur les sociétés : 10080 s. (DC) ; 11030 (changement de rég. fiscal) ; 34490 (PV :
SCI) ; 53260 s. (société de portefeuille) ; 54820 s. (SCP).
- pour le régime du bénéfice réel (BIC : SCM) : 58700.
- pour le sursis d'imposition des plus-values d'apport en société d'une entreprise individuelle : 4700 s.
(DC).
Pacs (pacte civil de solidarité : partenaires) : 700 s. (DC : apports en société) ; 1030 (DC : qualité
d'associé) ; 13051 (ISF) ; 21339 (DC : agrément).
Partage
Étude d'ensemble : 25200 s. (rég. juridique) ; 25500 s. (rég. fiscal : ENR).
Sociétés civiles de placement immobilier : 37110 s. (rég. juridique) ; 37500 (ENR).
Sociétés civiles d'attribution : 42870 s. (rég. juridique) ; 43002, 43120 s. (rég. fiscal).
Sociétés civiles de construction-vente : 47200 s.
Sociétés civiles professionnelles : 57630 s.
Autres rubriques : Dissolution de sociétés,
Liquidation.
Participation
- à l'effort de construction : 12460 s. (DC) ; 43580 (SCA).
- à la formation professionnelle continue : 12520 s. (DC) ; 43590 (SCA).
- et intéressement des salariés : 54960 (SCP).
- d'associés à l'activité de la société (comptabilité) : 18060 (DC) ; 59440 (SCM).
Parts d'industrie
Augmentation de capital : 14607 (DC).
Bénéfices : 56801 (SCP).
Boni de liquidation : 25285 (DC).
Cession : 21218 (DC) ; 57005 (SCP).
Comptabilisation (absence) : 17810 (DC).
Exclusion : 15466 (DC).
Libération : 1430 (DC).
Transformation de la société : 15470 (DC).
Vote : 9050 (DC).
Parts sociales
- constitutives d'un actif professionnel : 10740 s., 21780 (DC) ; 55420 (SCP) ; 58950 (SCM) ; 13160
s. (ISF).
- en communauté : 21130 (DC).
- indivises : 21110 (DC).
- sous séquestre : 21120 (DC).
- de SCPI : voir SCPI.
- de sociétés civiles d'attribution d'immeubles à temps partagé : 49610 s. (souscription).
Apport en société : 1380 (rég. juridique : DC) ; 4250 (PV privées) ; 4560 (PV professionnelles : IR) ;
4600 s. (PV professionnelles : IS) ; 52500 s. (société de portefeuille).
Certificats représentatifs : 21000 (DC).
Cession : voir Cessions de parts sociales.
Distribution gratuite : 55100 (SCP).
Égalité : 21010 (DC).
Évaluation : 13100 (ISF).
Frais d'acquisition : voir Acquisitions.
Inscription sur le registre des immobilisations : 58950 (SCM).
Libération : voir Apports en société.
Nantissement conventionnel : 22405 s. (DC).
Nantissement judiciaire : 22670 (DC).
Paiement du prix : 21320 (cession des parts).
Rachat : 21351 (DC).
Saisie : 22600 s. (DC).
Société en formation : 2470 (DC).
Titres négociables (interdiction) : 21000 (DC).
Transmission par décès : 22000 s. (rég. juridique : DC) ; 22160 s. (rég. fiscal : DC) ; 57200 s. (rég.
juridique : SCP) ; 57240 s. (rég. fiscal : SCP).
Usufruit (et nue-propriété) : 10612 (imposition de l'usufruitier sur les bénéfices) ; 13057 (ISF) ;
21055 (DC) ; 52520, 52607 s. (apport de titres à une société de portefeuille) ; 53085, 53185 s.
(société de portefeuille : règles d'imposition).
Autre rubrique : Usufruit.
Valeur nominale : 21010 (DC) ; 36630 (SCPI) ; 57000 (SCP) ; 60920 (société d'épargne
forestière).
Passif social
Obligation des associés au paiement : 20400 s. (rég. juridique).
Obligation des gérants au paiement : 28350 (rég. juridique : redressement judiciaire).
Garantie de passif (clauses de) : 21318 (rég. juridique) ; 21668 (rég. fiscal : PV sur droits sociaux).
Pensions
- d'invalidité : 12780 (CSG et CRDS).
- de retraite : 12780 (CSG et CRDS) ; 33550 (SCI : PV de cession d'immeubles) ; 34260 (PV de
cession de parts de SCI).
Péréquation
Cotisation de péréquation : 12190 (taxe professionnelle : DC).
Ressources des centres de formation des apprentis : 12405 s. (taxe d'apprentissage).
Période
- intercalaire : 16225.
- d'observation : 28120 s.
Périssol (amortissement des logements locatifs) : 30900 s. (étude d'ensemble) ; 35145 (obligations
déclaratives spéciales) ; 37402 (immeubles des SCPI) ; 41110 s. (SCA).
Personnalité morale
Conséquence : 2715 (DC) ; 54180 (SCP).
Disparition : 25030 s. (DC).
Naissance : 2700 (DC) ; 54185 (SCP).
Principe de spécialité : 6020 s. (DC).
Société en liquidation : 24620, 25030 s. (DC).
Personnes morales
- de droit privé ayant une activité économique : 17555, 18190 (comptabilité : DC).
- de droit public : 655 (DC).
- étrangères : 720 s. (DC).
Capacité : 650 s. (DC).
Gérantes : 7030 s. (DC).
Pertes : 1520 s., 18630 (DC) ; 25295 (partage : DC) ; 55005 (pertes diverses : SCP) ; 46035, 46060
(SCV).
Autre rubrique : Moins-values.
Placement
— immobilier : voir SCPI.
— mobilier : voir Société civile de portefeuille.
Plafonnement
- de l'impôt de solidarité sur la fortune : 13135 s. (DC).
- de la taxe professionnelle : 12195 (DC).
- de l'amortissement déductible (biens loués) : 31965 (associés BIC et IS de SCI).
Plan
Plan comptable : 17560 (plans comptables particuliers) ; 17645 (sociétés non soumises à un plan
comptable).
Plans de comptes : 18800 (DC) ; 35705 (SCI) ; 38600 s. (SCPI) ; 40250 s., 40430 (SCA) ; 46705
(SCV) ; 56330 (SCP) ; 59320 s., 59550 (SCM).
Plan de financement prévisionnel : 18190 (DC).
Plan de redressement : 28140 s. (LDC).
Plantations
Apport en société : 4510 (PV professionnelles : DC).
Plantations de bois : voir Bois.
Plus-values
Plus-values d'apport : 4115 s. (étude d'ensemble) ; 39605 s. (SCA) ; 52605 (apport de titres et
valeurs mobilières en société de portefeuille) ; 54410 s. (SCP) ; 58610 (SCM).
Plus-values en sursis d'imposition (imposition en cas de dissolution) : 57640 (SCP).
Apport en société d'une entreprise individuelle : 4700 s. (DC) ; 56075 (SCP : sort du report
d'imposition des plus-values d'apport en cas de transformation en SEL).
Plus-values consécutives à la levée d'option d'un contrat de crédit-bail : 31630 (SCI).
Plus-values de cession d'éléments d'actif : 10207, 10225 s. (IS : DC) ; 10671, 10681 (BA : DC) ;
10716 (BNC : DC) ; 53175, 53310 (sociétés de portefeuille) ; 55100 (SCP) ; 58708, 58865 (SCM :
BIC) ; 58690, 58865 (SCM : BNC).
Plus-values professionnelles : 4350 s. (étude d'ensemble).
Plus-values immobilières : 33400 s. (étude d'ensemble).
Plus-values de cession de parts sociales : 21600 s. (DC) ; 34200 s. (SCI) ; 37435 (SCPI) ; 41860 s.
(SCA) ; 53205, 53340 (sociétés de portefeuille) ; 57120 s. (SCP) ; 58990 (SCM) ; 60090 (Gaec).
Transmission à titre gratuit : 22160 s. (DC).
Plus-values de réévaluation libre : 55100 (SCP).
Report de taxation des plus-values : voir Étalement des impositions, Report.
PME (petites et moyennes entreprises) : 4400 s. (IR : PV professionnelles) ; 10206 (IS : taux réduit) ;
10255 s. (acomptes d'IS) ; 10275 s. (contributions additionnelles à l'IS) ; 41360 (amortissement
exceptionnel des immeubles).
Portefeuille de valeurs mobilières (détenu par une société civile) : 52000 s. (sociétés de portefeuille :
rég. juridique et fiscal) ; 11150 s. (changement de régime fiscal) ; 12130 (taxe professionnelle) ; 13190,
13195 (ISF) ; 21640 s. (cession des parts).
Poursuites
- correctionnelles : 14060 (DC).
- en recouvrement : 14100 s. (DC).
Précompte mobilier : 10325 (IS : DC) ; 10225 s. (prélèvement sur la réserve spéciale des plus-values à
long terme).
Prélèvement
- libératoire sur les produits des placements à revenu fixe : 53200 (sociétés de portefeuille).
- sur les plus-values immobilières des non-résidents : 34550 s. (SCI).
- sur les profits de construction des non-résidents : 46200 s. (SCV).
- sociaux sur plus-values et revenus du patrimoine : 12820 s. (étude d'ensemble) ; 33870 s. (PV
immo.) ; 30865 (FONC).
Prescription
- de l'action en nullité : 26820 s. (DC).
- de l'action en régularisation : 27205 (DC).
- de l'action en reprise de l'administration : 13880 s. (DC).
- quinquennale : 26000 s. (DC).
Action en responsabilité :
En cas de nullité : 26945, 27220 (DC).
Contre les associés : 26000 (DC).
Contre le gérant : 7865 (DC).
Dividendes : 18625 (DC).
Prêts
Intérêts de prêts : voir Intérêts.
Prêts à la société par les associés : 20040 s. (DC) ; 30845 (FONC : prêt sans intérêt et emprunt
substitutif).
Prêts et autres aides aux salariés au titre de l'investissement construction : 12482 (DC).
Prêt à usage : 31275 (revenus propriétés rurales).
Primes
- d'amélioration à l'habitat : 30485 (FONC : subventions ANAH) ; 31295 (FONC : habitat rural).
- d'assurances : 30560, 30640 s. (FONC : im. urbains) ; 31400 (FONC : im. ruraux) ; 30620 (FONC
: monuments historiques) ; 54970 (SCP).
- d'émission : 14520 s. (augmentation du capital : rég. juridique) ; 14700 (augmentation du capital :
rég. fiscal) ; 15155 (remboursement : rég. fiscal) ; 17980 (comptabilité : DC) ; 38020, 38140 (SCPI :
comptabilité).
- de fusion : 16115 (DC) ; 18325 (comptabilité : DC) ; 38140 (comptabilité : SCPI).
Privilège
- des copartageants : 25315 (DC).
- du Trésor public : 14130 (DC).
Prix de revient
- des immeubles : 33620 s. (PV : SCI) ; 45855 s. (profits de construction : SCV).
Détermination du prix de revient au m2 des terrains lotis : 48670 s. (PV des lotisseurs).
Procès-verbaux
Conservation : 9310 s. (DC) ; 54750 (SCP).
Contenu : 9300 (DC) ; 54750 (SCP).
Copie : 9320 (DC).
Valeur probante : 9330 (DC).
Produits financiers
- réalisés par une SCI : 30200.
- réalisés par une société de portefeuille : 53165, 53265 s.
- reçus par une société de construction-vente : 45900.
Autres rubriques : Intérêts,
Recettes.
Professions libérales
Activité civile : 240 s. (DC).
Apports d'un bail professionnel : 1360 (DC).
Apport d'une clientèle : 1385 (DC).
Apport en société d'une activité libérale : 4700 s. (PV professionnelles) ; 54400 s. (SCP).
Bénéfices : 10710 s. (DC) ; 54005 s. (SCP).
TVA : 12005 s. (DC) ; 55605 s. (SCP) ; 59050 s. (SCM).
Détention de parts de société : 30215 (parts de SCI) ; 41450, 41915 (parts de SCA) ; 58680 s.
(parts de SCM).
Étrangers : 727.
Taxe professionnelle : 12115 s. (DC) ; 55750 s. (SCP).
Profits
- réalisés par les sociétés civiles de construction-vente : 45400 s. (étude d'ensemble).
- de construction occasionnels : 34040 (SCI).
- de construction réalisés par des sociétés étrangères : 46200 s. (SCV).
- immobiliers : voir Plus-values.
- de lotissement : voir Lotissements.
Promesse
- d'achat ou de vente portant sur des parts :
Acceptation : 21245 (DC).
Cession : 21255 (DC).
Clause léonine : 1530 s. (DC).
Dommages-intérêts : 21260 (DC).
Indemnité d'immobilisation : 21265 (DC).
Inexécution : 21245 (DC).
Levée de l'option : 21260 (DC).
- unilatérale de vente d'immeuble : 11640 (ENR) ; 48240 (marchand de biens).
- de société : 2210 s.
Propriétés rurales
- affermées (FONC) : 31250 s. (SCI).
- dont la société civile se réserve la jouissance (FONC) : 31275 (SCI).
Cession d'une exploitation agricole (PV privées) : 33525 (SCI).
Bâtiments ruraux : 4510 (PV d'apport) ; 11720 s. (ENR : acquisition par des jeunes agriculteurs).
Prorogation
- de la société : 16700 s. (DC) ; 56180 s. (SCP).
- du délai pour construire (TVA immo.) : 44645 (SCV).
Provisions
Déductibilité des provisions : 46055 s. (entreprises membres de SCV) ; 46860 (SCV) ; 53290 s.
(titres détenus par une société de portefeuille) ; 54860, 54960 (SCP).
Provisions constituées par une SCI dont les membres sont des entreprises : 31970.
Provisions perçues (avances) : 54885 (rég. fiscal : SCP) ; 56415 (comptabilisation : SCP).
Provision pour dépréciation (comptabilisation) : 17845 (DC) ; 46860 (SCV) ; 56490 (SCP).
Provision pour grosses réparations : 38250 (comptabilité : SCPI).
Provision pour risques : 38255 (comptabilité : SCPI).
Publicité
Constitution : 2270 (DC) ; 54305 s. (SCP).
Modifications des statuts : 9400 s. (DC).
Placement de parts de SCPI dans le public : 36721.
Société ancien régime : 124 (DC).
Quotient (imposition des revenus exceptionnels) : 30345, 30470 (SCI : FONC) ; 33870 (SCI : PV immo.) ;
46025 (SCV).
Rachat par la société de ses parts : 15110 (ENR : DC) ; 15150 s. (DC : impôts directs) ;
Rapport de gestion : 17555, 18180 (sociétés importantes ayant une activité économique : DC) ; 38705 s.
(SCPI).
Recettes
- des sociétés civiles professionnelles : 54885 s. (définition) ; 54865 (incidence TVA) ; 55170
(comptabilisation).
- des sociétés civiles de moyens : 58685, 58705, 58730 s. (BNC, BIC) ; 59325 s. (comptabilisation).
Recours (fiscalité)
- contentieux : 14205 s. (DC).
- gracieux : 14240 s. (DC).
Recouvrement des impôts : voir Paiement.
Redevance
- pour création de bureaux en Île-de-France : 1960 (urbanisme, siège social : DC) ; 30865 (FONC :
SCI).
- pour droit d'affichage : 45890 (SCV).
Redressements fiscaux : 13900 s. (étude d'ensemble des procédures de redressement) ; 30460 (rappel
de TVA sur des revenus fonciers) ; 35120 s. (SCI).
Réduction de capital
Régime juridique et fiscal : 15000 s. (étude d'ensemble) ; 36910 (SCPI).
Comptabilisation : 17995 (DC).
Retrait d'associés : 15150 s. (rég. fiscal : DC) ; 20230 s. (rég. juridique : DC) ; 57030 (SCP).
Réduction d'impôt
Centres de gestion et associations agréés (frais de comptabilité et d'adhésion) : 10700 (DC).
Dépenses afférentes à l'habitation principale : 31550 (associés des SCI) ; 41180 s. (associés des
SCA).
Incidence sur calcul des PV immobilières : 33640.
Investissement immobilier locatif : 30305 (associés de SCI) ; 37402 s. (associés des SCPI) ; 41150
s. (associés des SCA) ; 45610 (SCV : cession de locaux avec clause de garantie de loyers).
Taxe professionnelle : 12195 (DC).
Réévaluation du bilan
Incidences fiscales : 55100 (SCP).
Comptabilisation : 17850 (DC) ; 38245 (SCPI) ; 56510 (SCP).
Régime d'imposition : 10665 s. (BA : DC) ; 10720 (BNC : DC) ; 33065 s. (TVA : SCI) ; 48380 s.
(marchands de biens) ; 55150 (BNC : SCP) ; 55685 s. (TVA : SCP) ; 58680 s. (BNC : SCM) ; 58700 s.
(BIC : SCM) ; 58860 (associés des SCM) ; 59140 (TVA : SCM).
Registre
— de l'agriculture : 60000.
- des immobilisations et amortissements : 55165 s. (SCP) ; 58950 (inscription des parts de SCM).
- du commerce et des sociétés (immatriculation) : 2285 (DC) ; 120 s. (sociétés ancien régime : DC).
- de transfert des parts sociales : 21286 (DC).
Règlement
- amiable : 27600 s. (étude d'ensemble).
Procédure de règlement particulière : 13910 (DC).
Autre rubrique : Paiement (des impôts).
Régularisation
Régularisation des déductions de TVA : 3700 s. (apports purs et simples et apports à titre onéreux :
DC) ; 33030 (SCI).
Droits d'apports : 3640 (apports purs et simples : DC) .
Régularisation de la taxe sur les salaires : 12320 (DC).
Réhabilitation d'immeubles
Bail à réhabilitation : 30345,31650 s. (FONC).
Autre rubrique : Restauration d'immeubles.
Relevés CA 3 (TVA) : 32405 s. (livraisons à soi-même) ; 33085 (locations) ; 44720 (terrains à bâtir :
SCV).
Remboursement
- du capital (partage) : 25280 s. (DC).
- de débours : voir Débours.
- de frais : voir Frais et charges.
- des apports (capital) : 15150 s. (rég. fiscal : DC) ; 25280 s. (rég. juridique : DC) ; 57625 (rég.
juridique : SCP).
- de crédits de TVA : 33000, 33020.
- de parts de SCPI (fonds) : 38410 s.
Réparations
- locatives prises en charge par le propriétaire : 30700 (FONC : SCI).
Grosses réparations : 38250 (comptabilité : SCPI) ; 41180 s. (logement affecté à l'habitation
principale de l'associé d'une SCA).
Autre rubrique : Dépenses.
Répartition
- des frais entre associés d'une SCM : 59107 (TVA) ; 59405 (comptabilité).
- des parts sociales : 14606 s. (augmentation de capital).
Report
Report des déficits : voir Déficit.
Report ou sursis de taxation : 11200 s. (changement de régime fiscal des sociétés sans activité
professionnelle) ; 21650, 52620 s. (apport de titres : PV) ; 4700 s. (apport activité professionnelle :
PV) ; 44565, 47425 (apport de terrains à bâtir à une SCV : PV) ; 34370 (PV : titres SCI) ; 39610 s.
(apport de terrains à bâtir à une SCA : PV) ; 56105 s. (SCP : fusions) ; 22160 s., 57240 s.
(transmission à titre gratuit de parts sociales) ; 21650, 21785 (changement régime fiscal : PV titres) ;
31640 (levée d'option d'un contrat de crédit-bail : PV) ; 53340 (associé transférant son domicile à
l'étranger).
Report des excédents de versements : 12480 (investissement construction) ; 12555 (participation-
formation continue).
Représentant
Désignation d'un représentant en France (contribuables non domiciliés en France) : 34620 (PV
privées : SCI) ; 13410 (taxe 3 % stés étrangères).
Représentant de période : 49835 s. (stés d'attribution d'immeubles en temps partagé).
Reprise
- par la société des actes passés avant son immatriculation : 2540 s. (DC) ; 3840 (droits
d'enregistrement : DC).
- des apports (partage) : 25270 (DC).
Responsabilité de la société
- civile : 6400 s. (DC).
- pénale : 6500 s. (DC) ; 16203 (DC : fusion de sociétés).
Restauration d'immeubles : 30750, 31745 (FONC : loi Malraux) ; 30755 (FONC : zones franches) ;
31650 s. (FONC : bail à réhabilitation) ; 45510 (SCV).
Résultats sociaux
Répartition entre les associés :
Régime juridique : 1525 s., 18620, 20280 (DC) ; 56800 s. (SCP).
Régime fiscal : 10600 s., 35300 (SCI) ; 46005 s. (SCV) ; 53180 s. (sociétés de portefeuille) ;
55400 s. (SCP).
Comptabilisation : 17930 (DC) ; 46890 (SCV) ; 59445 (SCM).
Détermination des résultats sociaux : 17900 s. (comptabilité : DC) ; 46870 (SCV) ; 56350 (SCP).
Autre rubrique : Comptes sociaux.
Retrait d'associés
Régime fiscal : 10615, 15110, 15150 s. (DC) ; 34470 (SCI : PV) ; 43005 (SCA : PV) ; 55435 (SCP)
; 60095 (sociétés agricoles)
Régime juridique : 20230 s. (DC).
Capital variable : 1795 s. (DC).
Droit de retrait du gérant révoqué : 7230 s. (DC).
Paiement des dettes sociales : 20410 s. (DC).
Sociétés civiles professionnelles : 56850 s.
Sociétés d'attribution d'immeubles en jouissance à temps partagé : 50030 s.
Rétrocession d'honoraires : 54900 (rég. fiscal : SCP) ; 56410 (comptabilité : SCP).
Saisie
Saisie des parts sociales : 22600 s. (DC).
Recouvrement des impôts : 14105 s.
Salaires
Frais de personnel : 54960 (SCP).
Comptabilisation : 56440 (SCP) ; 59325 s. (SCM).
Taxes assises sur les salaires :
Taxe sur les salaires : 12305 s. (DC) ; 43550 (SCA).
Taxe d'apprentissage : 12360 s. (DC).
Investissement obligatoire dans la construction : 12460 s. (DC).
Participation à la formation continue : 12520 s. (DC).
Déclaration des salaires et honoraires : 12600 s. (DC).
Autre rubrique : Rémunérations.
Salariés
- sous-contrat à durée déterminée : 12525 (participation-formation continue).
- à temps partiel (calcul de l'effectif) : 12460 (investissement construction) ; 12520 (participation-
formation continue).
- intermittents ou à domicile (calcul de l'effectif) : 12460 (investissement construction) ; 12520
(participation-formation continue).
- titulaires de contrats de formation alternée (calcul de l'effectif) : 12460 (investissement construction
et participation-formation continue).
- agricoles : 12310 (taxe sur les salaires).
Salle d'eau ou de bains (installation) : 30715, 30735 (FONC : SCI) ; 41200 s. (crédit d'impôt pour gros
équipements : SCA).
Sanctions fiscales : 14000 s. (étude d'ensemble : DC) ; 35120 s. (SCI) ; 43510 (SCA) ; 46315 (SCV).
Dispense en cas de régularisation spontanée : 55310 (SCP adhérant à une association agréée).
Scissions de sociétés : 16000 s. (rég. juridique : DC) ; 16400 s. (rég. fiscal : DC) ; 43020 (SCA) ; 54435
s., 56100 s., 57105 (SCP) ; 18400 s. (comptabilité : DC).
SCPI
Régime juridique : 36500 s.
Comptabilité : 38000 s.
Régime fiscal : 37400 s. (étude d'ensemble) ; 13120 (ISF).
Secteurs distincts d'activités : 32965 s. (TVA : SCI) ; 33100 (TVA : obligations) ; 47500 (impôts directs :
SCV).
Sécurité sociale : 7650 (gérants) ; 20005 s. (associé exerçant une activité dans la société).
Siège social
- fictif : 1980 (DC).
Détermination du siège social : 1955 s. (DC).
Domiciliation : 1965 (collective : DC) ; 1970 s. (temporaire : DC).
Nationalité de la société : 2000 (DC).
Société en liquidation : 24640 (DC).
Société civile professionnelle : 54210.
Transfert : 16600 s. (DC).
Urbanisme : 1960 (DC).
Sociétés
Sociétés de location d'immeubles (étude d'ensemble) : 30010 s. (voir aussi Sommaire analytique
détaillé en fin d'ouvrage).
Sociétés civiles de placement immobilier : voir SCPI.
Sociétés civiles d'attribution (étude d'ensemble) : 39500 s. (voir aussi Sommaire analytique détaillé en
fin d'ouvrage).
Sociétés civiles de construction-vente : 44500 s. (étude d'ensemble).
Sociétés de pluripropriété (ou multipropriété) : 49500 s. (étude d'ensemble).
Sociétés d'attribution d'immeubles en jouissance à temps partagé : 49600 s. (étude d'ensemble).
Sociétés de propriété « spatio-temporelle » : 49600 s.
Sociétés concessionnaires de parkings ou de ports de plaisance : 49500 s. (étude d'ensemble).
Sociétés civiles de portefeuille : 52000 s. (étude d'ensemble) ; 11150 s. (changement de régime
fiscal) ; 12130 (taxe professionnelle) ; 13190 (ISF).
Sociétés civiles professionnelles (étude d'ensemble) : 54005 s. (voir aussi Sommaire analytique
détaillé en fin d'ouvrage).
Sociétés civiles de moyens (étude d'ensemble) : 58500 s. (voir aussi Sommaire analytique détaillé
en fin d'ouvrage).
Sociétés civiles et groupements agricoles : 60000 s. (étude d'ensemble) ; 10050 s. (activités
commerciales accessoires : DC).
Sociétés d'intérêt collectif agricole (SICA) : 12140 (taxe professionnelle).
Sociétés et solutions diverses :
Sociétés d'architecture : 58010.
Sociétés coopératives : voir Coopératives.
Sociétés étrangères : 13405 (à prépondérance immobilière : taxe spéciale) ; 34550 s. (PV
immobilières occasionnelles) ; 46200 s. (profits de construction habituels) ;
Société fictive : 1055, 26615 (rég. juridique : DC) ; 31565 (rég. fiscal : SCI).
Société de gestion : 36800 s. (SCPI) ; 60920 (société d'épargne forestière).
Sociétés holdings constituées sous forme de sociétés civiles : 13195 (ISF).
Sociétés immobilières d'investissement (SII) : 37420 (SCII issues de la transformation de
sociétés civiles filiales de SII).
Société à capital variable : 14700 (augmentation de capital : DC) ; 36635, 37405 (SCPI).
Sociétés membres de sociétés civiles : 10850 s. (sociétés passibles de l'IS : DC) ; 30215
(bénéfices : SCI) ; 33405 (PV) ; 46050 s. (sociétés de capitaux membres de SCV) ; 41500,
41910 (sociétés passibles de l'IS membres de SCA).
Sociétés mères et filiales : 10311, 10316 (IS : DC).
Sociétés à objet civil constituées sous forme de sociétés de capitaux, en commandite simple ou
en participation : 10010 s. (DC).
Société civile d'exploitation agricole (SCEA) : 60600 s. (étude d'ensemble).
Sociétés importantes exerçant une activité économique : 17555, 18190 (DC : comptabilité).
Sociétés sans activité professionnelle : 11150 s. (changement de rég. fiscal).
Imposition forfaitaire sur les sociétés : 10270 (IS : DC).
Rémunérations de gérants et associés : voir Rémunérations.
Taxe sur les voitures de sociétés : 12900 s. (DC).
Sous-locations : 31630 s. (immeubles loués en crédit-bail) ; 32210 (contribution sur les revenus locatifs).
Statuts
Acte sous seing privé ou notarié : 2235 (DC) ; 39535 (SCA) ; 54220 (SCP).
Contenu : 2240 (DC) ; 39530 s. (SCA) ; 52400 s. (sociétés de portefeuille) ; 54225 (SCP).
Extraits : 54230 (SCP).
Modification : 2480 (avant immatriculation : DC) ; 28265 (période d'observation) ; 56000 s. (SCP).
Stocks immobiliers : 45855 s. (profits de construction) ; 48350 (marchands de biens) ; 46860 (provisions
: SCV) ; 47500 s. (locations queues de programme).
Subventions
- allouées par l'ANAH : 30485, 30715 (FONC).
- allouées par l'ANAHR : 31295 (FONC).
- déductibles : 12405 s. (taxe d'apprentissage) ; 12482 (investissement construction) ; 12555
(participation-formation continue).
- d'équipement : 54890 (SCP : rég. fiscal).
- d'investissement : 38145 (SCPI : comptabilité).
Autre rubrique : Dons.
Successeur (présentation de successeur de l'exploitant d'une clientèle civile) : 1385 (rég. juridique : DC) ;
58975 s. (parts de SCM : ENR).
Successions (transmission par décès des parts sociales)
Régime juridique : 22000 s. (DC) ; 57200 s. (SCP).
Régime fiscal : 22160 s. (PV) ; 22185 (ENR : exonération) ;52090 s. (ENR : parts détenues en nue-
propriété). 56120, 57240 s. (SCP) ; 60260 (GFA) ; 60455 (groupement forestier) ; 60970 (société
d'épargne forestière).
Sursis
- de paiement (des impôts) : 14225 (DC).
- d'imposition : voir Report.
Syndic d'immeubles
Activité exercée par une société civile : 10036 (DC).
Appels de fonds pour paiement des charges : 30635 (FONC).
Tableaux
- annexes au rapport de la gérance : 38720 (SCPI).
- de financement : 18190 (DC).
- de variation des capitaux propres : 38510 (SCPI).
Taxation d'office : 13920 s. (étude d'ensemble) ;12325 (taxe sur les salaires) ; 12442 (taxe
d'apprentissage) ; 12495 (investissement construction) ; 12560 (participation-formation continue) ; 13240
(ISF) ; 30630 (FONC).
Taxe
- annuelle de 3 % sur certaines sociétés immobilières françaises ou étrangères : 13400 s. (DC).
- d'apprentissage : 12360 s. (DC).
- foncière : 40130 (SCA) ; 50320 (pluripropriété).
- indûment versée : 14260 (action en restitution).
- locale d'équipement : 30865 (FONC : SCI) ; 42555 (base TVA immo. : SCA) ;
- parafiscale : 12555 (participation-formation continue : DC).
- pour frais de chambre de commerce et d'industrie : 12405 s. (taxe d'apprentissage : DC) ; 12555
(participation-formation continue : DC).
- professionnelle : 12100 s. (règles générales) ; 37700 (SCPI) ; 43600 (SCA) ; 55750 s. (SCP) ;
59200 s. (SCM).
- sur la valeur ajoutée : voir TVA.
- sur les logements vacants : 13500 s.
- sur les salaires : 12305 s. (DC).
- sur les bureaux en Île-de-France : 13300 (DC) ; 30860 (FONC) : SCI).
- sur les voitures des sociétés : 12900 s. (DC).
Taxes déductibles : 30560 s., 30860, 31290, 31440 (FONC : SCI) ; 54965 (SCP).
Terrains
- à bâtir
Achat : 44615 s. (TVA immo.) ; 44725 (ENR).
Achat ou apport contre remise de locaux neufs au vendeur du terrain : 47400 s. (SCV).
Apport en société : 4515 (PV professionnelles) ; 39610 s. (apport à une SCA).
Cession (PV privées) : 33400 s. (étude d'ensemble) ; 33530 (terrains à bâtir situés dans les
DOM).
Travaux d'aménagement : 44760 s. (TVA).
Vente d'un terrain assortie d'un marché de construction : 44615 (TVA immo.).
- agricoles ou forestiers : 4510 (PV professionnelles) ; 33525 s. (PV de cession : SCI) ; 34270 (PV :
titres de SCI).
- expropriés : 4515 (PV : DC).
Cession de terrains non bâtis : 33400 s. (PV : étude d'ensemble) ; 45520 s. (SCV).
Construction sur un terrain en copropriété par une société de construction-vente : 45630 (SCV).
Location de terrain nu : 32425 (TVA).
Toiture (remise en état) : 30690, 30715 (FONC) ; 30755 (FONC : zone franche).
Transfert
- du domicile hors de France : voir Domicile.
- de fonds à l'étranger : voir Étranger.
- du siège social : 16600 s. (rég. juridique) ; 16640 s. (incidences fiscales).
Transformation de sociétés
Transformation d'une société civile :
Règles générales : 15400 s. (rég. juridique) ; 11000 s., 15700 s., 15750 s. (rég. fiscal).
Transformation d'une société civile immobilière : 34490 (PV immobilières).
Transformation en société d'attribution fiscalement transparente : 34465 (rég. fiscal).
Transformation d'une société civile d'attribution transparente :
- en copropriété : 41100 (PV immobilière).
- en société non transparente : 43040 (PV immobilières).
- en société de construction-vente : 43060 (PV immobilières).
Transformation d'une société de construction-vente en société d'attribution transparente : 45910
(rég. fiscal).
Transformations intéressant les SCP : 11025 (transformation en SCM : rég. fiscal) ; 54435 s.,
56040 s. (rég. juridique et fiscal).
Transformation de sociétés civiles filiales de SII : 37420.
Transformation en société civile :
- d'une société commerciale : 15520 s. (rég. juridique).
- d'une société de capitaux : 11405 s. (rég. fiscal).
- d'une société de fait ou en participation : 11020, 11025, 15797 (rég. fiscal).
- d'un GIE ou GEIE : 15790 (rég. fiscal).
Transformation en groupement forestier d'une autre société : 60445.
Transformation en EARL d'une société préexistante : 60755.
Transformation en société civile professionnelle d'une société d'une autre forme : 56050 s. (rég.
fiscal).
Transparence fiscale
Champ d'application : 40130 s. (sociétés immobilières) ; 52110 (semi-transparence des sociétés de
portefeuille).
Perte de transparence (sociétés immobilières) : 40175 (cas de perte) ; 43080, 43100 s.
(conséquences).
Travaux
- d'équipement des immeubles neufs : 44760 (TVA).
- d'aménagement d'un terrain à bâtir : 44760 s. (TVA).
- d'aménagement par le locataire : 30500 s. (FONC).
- d'amélioration, d'aménagement et d'entretien de locaux d'habitation : 32940 (TVA : taux réduit).
- d'aménagement assimilés à des travaux de reconstruction : 30720 (FONC : SCI).
- d'installation électrique : 30690, 30715, 31365 (FONC).
- réalisés par le propriétaire : 30690 (FONC).
- réalisés par des SCPI : 36510 s., 37405 (travaux autorisés).
Autres rubriques : Dépenses,
Réduction d'impôt.
TVA
Règles générales : 12000 s. (activités taxables) ; 20407 (poursuites contre les associés).
Gaec : 60140.
SCI : 32400 s.
SCP : 54865 (comptabilisation, bénéfice) ; 55605 s. (champ d'application) ; 55680 s. (obligations).
SCPI : 37600.
SCM : 59050 s.
Apports soumis à la TVA : 3680 s., 3750 s. (DC).
Loyers soumis à la TVA : 32400 s. (étude d'ensemble).
TVA immobilière : voir Construction (opérations de).
Remboursement de TVA immobilière : 44725 (terrains à bâtir) ; 44920 (ventes d'immeubles
neufs).
Comptabilisation de la TVA : 18040 (DC) ; 38370 s. (SCPI) ; 40325 (SCA) ; 56500 (SCP) ; 59470
(SCM).
Valeurs mobilières
Gestion d'un portefeuille de valeurs par une société civile : 52000 s. (étude d'ensemble).
Revenus des valeurs mobilières : 10230 (DC) ; 53165, 53265 s. (sociétés de portefeuille).
Véhicules
Amortissement et frais de location : 54975 s., 55050, 55062 (SCP).
Apport en société : 4275 (PV privées).
Frais : 10635 (DC) ; 30660 (FONC : SCI) ; 54975 s. (SCP) ; 55340 (SCP : médecins
conventionnés) ; 55425 (SCP : déplacement des associés du domicile au lieu de travail).
Taxe sur les véhicules des sociétés : 12900 s. (DC).
Ventes
- d'immeubles : voir Immeubles.
Vente d'immeubles en l'état futur d'achèvement : 44820 s. (TVA immobilière) ; 45815 (SCV :
profits de construction).
Vente de locaux avec garantie de loyers : 45610 (SCV).
Vente de lots d'immeubles : 46855 (comptabilité : SCV).
Vente à terme d'immeuble : 45815 (SCV).
- de parts sociales : voir Cessions de parts sociales.
Pour toutes les autres opérations, voir le mot correspondant à la nature du bien cédé (ex. : Terrains,
Logement…).
Versement
- au titre de la formation professionnelle continue : 12525 (congé-formation des salariés sous contrat
à durée déterminée et contribution des travailleurs indépendants) ; 12530 (employeurs de moins de
10 salariés) ; 12550 (10 salariés et plus) ; 12555 s. (quota congé-formation et quota formation en
alternance).
- au Trésor pour la formation des apprentis : 12415.
- pour dépassement du plafond légal de densité : 30865 (FONC : SCI) ;
Vétérinaires
Sociétés civiles professionnelles : 54005 s. (étude d'ensemble) ; 55640 (TVA).
Sociétés civiles de moyens : 58500 s. (étude d'ensemble).
Zone
Immeubles situés en zone franche urbaine : 30755 (FONC) ; 31755 (FONC : déficits).
Immeubles situés en zone de redynamisation urbaine : 41360 (entreprises membres de SCA :
amortissement exceptionnel des immeubles).
Immeubles situés en zone rurale : 11705 (acquisitions : ENR) ; 41150 s. (réduction d'impôt pour
investissement locatif) ; 41360 (SCA : amortissement exceptionnel des immeubles).
Cet ouvrage a été conçu et réalisé par la Rédaction des Éditions Francis Lefebvre.
Francis Lefebvre, ont participé aux précédentes éditions du Mémento pour le droit des sociétés.
Avant-propos
Ce Mémento constitue une étude complète - « pluridisciplinaire », peut-on dire - du régime des
sociétés civiles (entendues au sens de sociétés à forme civile, ce qui exclut donc les sociétés à objet
civil mais constituées sous une forme commerciale, ainsi que les sociétés de fait ou en participation).
Au regard du droit des sociétés, il expose, de manière approfondie, les règles fondamentales qui
régissent actuellement la constitution et le fonctionnement de l'ensemble des sociétés civiles. Ces
règles résultent pour l'essentiel de l'importante loi de réforme du 4 janvier 1978 et du décret
d'application du 3 juillet 1978.
Mais cet ouvrage va beaucoup plus loin pour examiner, à côté du droit des sociétés, d'autres aspects
importants du régime des sociétés civiles.
En premier lieu, une large place y est réservée à la fiscalité. Il est, en effet, impossible quand on
s'intéresse aux sociétés - quelle que soit d'ailleurs leur forme - de faire abstraction des incidences
fiscales touchant tant à la constitution et à la vie des sociétés elles-mêmes qu'à la situation de leurs
associés. Comment peut-on, par exemple, envisager la création d'une société et a fortiori se
déterminer pour tel ou tel type de société civile sans en mesurer au préalable le coût fiscal ainsi que
les « retombées » (qui peuvent être fort différentes suivant le type adopté) au niveau de l'imposition
des bénéfices entre les mains des associés ? Il faut savoir aussi que tout changement dans la forme
ou les statuts de la société peut parfois entraîner de nouvelles charges fiscales, si ce n'est un
changement radical de régime d'imposition.
En second lieu, cet ouvrage comprend des développements particuliers ayant trait à la comptabilité
dont la tenue s'impose de plus en plus aux sociétés civiles, non seulement pour satisfaire à leurs
obligations fiscales, mais également pour permettre la reddition de comptes aux associés et se
conformer aux prescriptions de la loi du 1er mars 1984, modifiée, relative à la prévention et au
règlement amiable des difficultés des entreprises.
Enfin, la situation des associés et des gérants (associés ou non) est examinée non seulement
sous l'angle juridique et fiscal, mais aussi au regard de la législation sur la Sécurité sociale et le droit
du travail.
En raison de la complexité de la matière et donc dans un souci de clarté, nous avons divisé cet
ouvrage en deux parties.
La première est tout entière consacrée à l'exposé des règles juridiques, fiscales et comptables qui
sont communes à l'ensemble des sociétés civiles. Elle examine successivement :
- les règles de constitution des sociétés civiles (formalités juridiques et fiscales du contrat de
société, régime des apports…) ;
- le fonctionnement de la société civile (notamment : administration, consultation des associés,
imposition des bénéfices et taxes diverses, modifications statutaires, comptabilité, etc.) ;
- le statut juridique, fiscal et social des associés ainsi que le régime des cessions de parts
sociales ;
- enfin, des dispositions diverses telles que : dissolution et partage de la société, redressement
judiciaire, etc.
La deuxième partie de l'ouvrage a été organisée en trois titres traitant respectivement des sociétés
civiles à vocation immobilière, des sociétés civiles de portefeuille et des sociétés à objet
professionnel. Des chapitres distincts consacrés à chaque type de société civile (sociétés de
locations d'immeubles, sociétés de construction immobilière, sociétés civiles professionnelles, etc.)
exposent les particularités que présente chacune d'elles aussi bien sur le plan juridique que sur le
plan fiscal et comptable.
C'est ainsi, par exemple, que le chapitre 1 du titre I traite des sociétés civiles immobilières de gestion
patrimoniale en insistant tout particulièrement sur le régime fiscal des produits de la location et des
plus-values de cession des immeubles sociaux.
Le régime des sociétés et groupements agricoles est également abordé dans cette deuxième partie,
mais ne fait pas l'objet d'un exposé détaillé. L'étude approfondie de ces sociétés et groupements
figure, en effet, dans notre Mémento Agriculture auquel le lecteur est invité à se reporter.
Lorsque, pour un type déterminé de société civile, il n'est fait mention d'aucune règle particulière en
matière juridique, fiscale ou comptable, sur telle ou telle question (par exemple, la constitution de la
société, le statut des associés ou des gérants, la cession des parts…), cela signifie que ce sont les
règles générales qui sont applicables. Il convient alors de se reporter à la première partie de
l'ouvrage, plus précisément à l'étude qui traite de la même question sur un plan général.
À jour au 1er septembre 2002, cet ouvrage tient compte de tous les textes (lois, décret, arrêtés,
instructions administratives) parus jusqu'à cette date ou applicables à cette date, ainsi que les
décisions de jurisprudence importantes publiées également à cette date.
Comme dans tous les Mémentos Francis Lefebvre, la consultation est facilitée :
- par l'emploi de paragraphes numérotés en marge auxquels sont faits tous les renvois
(notamment ceux de la table alphabétique et du sommaire analytique) ;
- par un système de mots-repères en caractères gras ;
- par une différenciation typographique, certains passages (notamment ceux qui présentent un
moindre intérêt pratique) étant imprimés en petits caractères en retrait ;
- et surtout, par une table alphabétique et un sommaire analytique très détaillé figurant à la fin de
l'ouvrage.
Ainsi conçu dans un esprit essentiellement pratique, ce Mémento devrait rendre les meilleurs services,
tout particulièrement aux juristes et aux praticiens (notaires, avocats et experts-comptables…) qui se
trouvent confrontés aux difficultés qu'engendre la complexité croissante de la fiscalité et du droit des
sociétés.
L'Éditeur
Principales abréviations
AN
Assemblée nationale (Journal officiel).
Ancien C. pén.
Ancien code pénal.
Art.
Article.
BA
Bénéfices agricoles.
BIC
Bénéfices industriels et commerciaux.
BNC
Bénéfices non commerciaux.
BO, BOI
Bulletin officiel de la Direction générale des impôts.
BOCD
Bulletin officiel des contributions directes (actuellement remplacé par le BO).
BRDA
Bulletin rapide de droit des affaires Francis Lefebvre.
Bull. civ.
Bulletin des arrêts de la Cour de cassation (chambres civiles).
Bull. crim.
Bulletin des arrêts de la Cour de cassation (chambre criminelle).
CA
Cour d'appel.
CAA
Cour administrative d'appel.
Cass.
Cour de cassation (civ. : chambre civile ; com. : chambre commerciale ou financière ; crim. : chambre
criminelle ; req. : chambre des requêtes ; soc. : chambre sociale).
CCH
Code de la construction et de l'habitation.
C. civ.
Code civil.
C. com.
Code de commerce.
C. cons.
Code de la consommation.
C. mon. fin.
Code monétaire et financier.
CE
Coneil d'État.
CGI
Code général des impôts.
CNC
Conseil national de la comptabilité.
COB
Commission des opérations de Bourse.
CPC
Code de procédure civile.
C. pén.
Nouveau Code pénal.
CRDS
Contribution au remboursement de la dette sociale.
CSG
Contribution sociale généralisée.
D.
Recueil Dalloz.
D. adm.
Documentation administrative de la Direction générale des impôts.
DGI
Direction générale des impôts.
DH
Recueil hebdomadaire Dalloz.
DP
Recueil périodique Dalloz.
Gaz. pal.
Gazette du Palais
Inst.
Instruction administrative de la Direction générale des impôts.
IFA
Imposition forfaitaire annuelle des sociétés.
IR
Impôt sur le revenu (des personnes physiques).
IS
Impôt sur les sociétés.
ISF
Impôt de solidarité sur la fortune.
J. CI. Stés
Jurisclasseur des sociétés.
JCP
Jurisclasseur périodique ou Semaine juridique.
JO
Journal officiel.
JOCE
Journal officiel des Communautés européennes.
J. soc.
Journal des sociétés.
LPF
Livre des procédures fiscales.
NCPC
Nouveau Code de procédure civile.
Quot. jur.
Quotidien juridique.
Réf.
Référé.
Rev. soc.
Revues des sociétés.
RJDA
Revue de jurisprudence de droit des affaires, Francis Lefebvre.
RJF
Revue de jurisprudence fiscale, Francis Lefebvre.
Rép.
Réponse ministérielle.
RTD com.
Revue trimestrielle de droit commercial.
S.
Recueil Sirey.
SCI
Société civile immobilière.
SCM
Société civile de moyens.
SCP
Société civile professionnelle.
SCPI
Société civile de placements immobiliers.
SEL
Société d'exercice libéral.
Sén.
Sénat (Journal officiel).
TA
Tribunal admnistratif.
TGI
Tribunal de grande instance.
Trib. civ.
Tribunal civil.
Trib. com.
Tribunal de commerce.
Trib. cor.
Tribunal correctionnel.
TVA
Taxe sur la valeur ajoutée.
En ce qui concerne les abréviations utilisées dans la table alphabétique, voir la liste qui figure avant
celle-ci.
PREMIÈRE PARTIE
Règles communes aux sociétés civiles
10
Depuis la réforme opérée par la loi du 4 janvier 1978, les sociétés civiles sont régies par un ensemble
de règles fondamentales qui sont communes à toutes les sociétés à forme civile, y compris celles
faisant l'objet d'une réglementation particulière.
Cette première partie de l'ouvrage est donc consacrée à une étude générale du droit commun des
sociétés civiles.
En plus de la réglementation juridique — qui constitue l'essentiel de cette partie — on trouvera dans
cette étude les incidences fiscales de chaque opération de la vie de la société (constitution,
augmentation ou réduction de capital, transformation, dissolution…), un exposé des règles générales
d'imposition des bénéfices sociaux et des obligations comptables des sociétés civiles.
À noter également qu'à l'occasion de l'examen du statut juridique, fiscal et social des associés, nous
exposons le régime fiscal des cessions de parts sociales.
L'étude de ces différentes questions nous conduit ainsi à examiner, sous quatre titres distincts :
- la constitution d'une société civile ( n° 500 s.) ;
- le fonctionnement de la société (notamment : administration, consultation des associés, imposition
des bénéfices et taxes diverses, modifications statutaires, comptabilité…) ( n° 6000 s.) ;
- les associés de la société (statut, parts sociales) ( n° 20000 s.) ;
- les dispositions diverses telles que dissolution et partage de la société, redressement et
liquidation judiciaires ( n° 24000 s.).
Généralités
A. Définition des sociétés civiles
15
Dans le langage courant, la société est, avant tout, un groupement de personnes doté de la
personnalité juridique. Cet usage traduit bien le phénomène le plus patent, mais il ne rend pas
exactement compte de la réalité, tant juridique qu'économique.
Le mot société a deux sens :
- D'une part, il désigne le contrat par lequel deux ou plusieurs personnes conviennent de mettre
quelque chose en commun en vue de se partager le bénéfice ou de profiter de l'économie qui pourra
en résulter ; c'est l'acte constitutif de la société. Exceptionnellement, une société civile peut être
constituée par une seule personne : c'est le cas de l'EARL (entreprise agricole à responsabilité
limitée) (voir n° 60700 s.).
- D'autre part, il désigne la personne juridique, dite personne morale, à laquelle est affectée la «
chose » mise en commun, et qui est investie de la capacité juridique d'agir au nom et dans l'intérêt
commun des associés.
Il apparaît que la société n'est tout à fait ni un contrat ni une institution, mais une entité au sein de
laquelle coexistent des règles contractuelles et des règles institutionnelles.
La société est donc un contrat (ou un acte unilatéral) entraînant (sauf l'exception de la société en
participation) la création d'une personnalité morale dont la condition juridique, dominée par le but
commun à tous les associés, résulte à la fois du contrat et de la loi.
La société est civile lorsqu'elle a une activité civile (voir n° 200 s.) et qu'elle ne correspond pas à
une société à laquelle la loi confère le caractère commercial en raison de sa forme ou de son objet (C.
civ. art. 1845, al. 2).
Règles applicables
Code civil et décrets d'application
100
La législation fondamentale sur les sociétés civiles se trouve dans le titre IX du livre III du Code civil
(art. 1832 à 1873) qui comprend :
- un chapitre premier (art. 1832 à 1844-17), consacré aux dispositions générales, applicables sauf
dispositions contraires à toutes les sociétés (art. 1834) ;
- un chapitre deuxième (art. 1845 à 1870-1), consacré spécialement à la société civile, lui-même
divisé en sept sections intitulées : dispositions générales, gérance, décisions collectives, information
des associés, engagements des associés à l'égard des tiers, cession des parts sociales, retrait ou
décès d'un associé ;
- un chapitre troisième (art. 1871 à 1873) relatif à la société en participation.
Ces textes ont été adoptés par la loi 78-9 du 4 janvier 1978 modifiée par la loi 78-753 du 17 juillet
1978.
Ils ont été complétés par les deux décrets 78-704 et 78-705 du 3 juillet 1978.
Dispositions particulières
105
De nombreuses sociétés civiles sont, en raison de leur activité, soumises à une réglementation
spécifique qui complète, et souvent modifie, les dispositions générales contenues dans le Code civil.
Ces réglementations spéciales sont les suivantes :
- les articles L 241-1 à L 241-7 et R 241-1 à R 241-6 du Code forestier sur les groupements
forestiers ;
- les articles L 322-22 à L 322-24 du Code rural sur les groupements fonciers ruraux (GFR ) ;
- les articles L 531-1 à L 535-4 et R 531-1 à R 535-1 du Code rural sur les sociétés d'intérêt collectif
agricole (Sica) ;
- la loi 66-879 du 29 novembre 1966 sur les sociétés civiles professionnelles ;
- les articles L 322-1 à L 322-22 du Code rural sur les groupements fonciers agricoles (GFA) ;
- la loi 70-1300 du 31 décembre 1970 sur les sociétés civiles autorisées à faire publiquement appel à
l'épargne (codifiée pour l'essentiel de ses dispositions sous les articles L 214-50 à L 214-84 du Code
monétaire et financier) ;
- les articles L 214-85 à L 214-88 du Code monétaire et financier sur les sociétés d'épargne forestière
autorisées à faire appel public à l'épargne ;
- les articles L 211-1 à L 211-4 et R 211-1 à R 211-6 du Code de la construction et de l'habitation sur
les sociétés civiles constituées en vue de la vente d'immeubles (sociétés civiles de construction-
vente) ;
- les articles L 324-1 à L 324-11 du Code rural sur les entreprises agricoles à responsabilité limitée
(EARL) (voir n° 60700 s.) ;
- la loi 86-18 du 6 janvier 1986 sur les sociétés civiles d'attribution d'immeubles en jouissance à
temps partagé (voir n° 49600 s.).
Règles communautaires
110
La législation française des sociétés subit l'influence des efforts de coordination des droits
nationaux des pays membres de la Communauté européenne instituée par le traité de Rome (Traité
du 25 mars 1957 modifié notamment par le traité d'Amsterdam). Le rapprochement des législations en
matière de droit des sociétés est actuellement recherché sous la forme d'une uniformisation de ces
législations (art. 44 § 2 g du Traité) et d'une élimination de certains obstacles par des conventions
signées entre les pays membres (art. 293 du même Traité).
Les mesures de coordination actuellement prises ou envisagées au titre de l'article 44 § 2 g du traité
de Rome ne concernent que les sociétés commerciales et, en particulier, les sociétés par actions et
les sociétés à responsabilité limitée.
115
En ce qui concerne les sociétés civiles, ces projets n'ont abouti, pour le moment, qu'à une seule
réalisation concrète. Il s'agit de la convention sur la reconnaissance mutuelle des sociétés et des
personnes morales adoptée, conformément à l'article 293, al. 3 du traité de Rome, par les
gouvernements, à Bruxelles, le 29 février 1968. Mais cette convention n'est pas encore entrée en
vigueur, toutes les ratifications requises n'étant pas réunies. Pour la France, la ratification a été
autorisée par la loi 69-1134 du 20 décembre 1969.
Agriculture
Principes
205
Les activités agricoles, définies dans les conditions ci-après, constituent des activités civiles par
détermination de la loi (C. rur. art. L 311-1, al. 2).
206
« Sont réputées agricoles toutes les activités correspondant à la maîtrise et à l'exploitation d'un cycle
biologique de caractère végétal ou animal et constituant une ou plusieurs étapes nécessaires au
déroulement de ce cycle » (C. rur. art. L 311-1, al. 1).
Sont visées par cette définition :
- les activités qui ont pour support le sol. Il en est ainsi des productions tirées du sol (telles que
productions de céréales, fruits, légumes, plantes et arbres) ou des productions qui nécessitent le
concours du sol (cas notamment de l'élevage traditionnel : bétail, Cass. civ. 30-11-1931 : DH
1932.83 ; abeilles, vers à soie, huîtres, voir Cass. req. 22-10-1940 : Gaz. Pal. 1940 n° 2025) ;
- les productions végétales ou animales hors sol. L'absence de référence expresse au sol comme
support indispensable de l'exploitation permet d'étendre le domaine des activités civiles aux formes
modernes d'élevage (élevage dit industriel) ainsi qu'aux productions végétales hors sol dès lors que
l'acte de production constitue une étape nécessaire au déroulement d'un cycle biologique.
On peut penser que, la provenance des aliments n'étant plus prise en considération, les activités
d'élevage qui jusqu'alors étaient qualifiées de commerciales lorsque l'éleveur achetait plus d'aliments
qu'il n'en produisait lui-même sur son exploitation (Cass. com. 31-5-1988 : Bull. civ. IV n° 186 ; Cass.
com. 17-2-1982 : Bull. civ. IV n° 65) constituent désormais des activités agricoles. Il en serait de
même de l'élevage en étable avec des aliments pour bétail sans support d'aucune exploitation de la
terre.
Certaines activités d'horticulture, notamment de repiquage et d'enracinement de boutures en herbe
destinées à la vente, pourraient également avoir un caractère agricole (sur la solution antérieure, voir
Cass. com. 5-2-1979 : Bull. civ. IV n° 46).
En revanche, n'exerce pas une activité agricole la personne qui reçoit en pension les chevaux d'autrui
sans que soit déterminé à l'avance si elle aura la charge de l'entraînement partiel ou total des animaux
pour leur carrière de course, circonstance induisant qu'elle n'a pas la maîtrise de leur cycle biologique
(CA Paris 1e ch. 13-12-1995 : JCP éd. E 1996 pan. p. 67).
207
Le degré d'industrialisation de l'exploitation agricole importe peu. Les grandes entreprises, qui
fonctionnent avec un équipement comparable à celui d'une industrie transformatrice, peuvent
néanmoins exercer une activité civile.
208
Les activités de cultures marines sont également réputées agricoles, quel que soit le statut social
dont relèvent ceux qui les pratiquent (C. rur. art. L 311-1, al. 1 in fine modifié par la loi 97-1051 du 18-
11-1997).
Activités agricoles par accessoire
210
Sont en outre réputées agricoles « les activités exercées par un exploitant agricole qui sont dans le
prolongement de l'acte de production ou qui ont pour support l'exploitation » (C. rur. art. L 311-1, al.
1).
Activités de prolongement
211
Il s'agit des opérations de transformation et de commercialisation des produits agricoles.
Le caractère civil de la transformation a toujours été admis. Il en est ainsi de la transformation des
cannes à sucre ou des betteraves en sucre (Cass. req. 3-1913 : S. 1913.1.392), du lait en fromage, du
raisin en vin, des olives en huile, du bois en planche ou en charbon. Mais il faut que la transformation
soit l'accessoire de la production. En effet, cette activité doit se situer dans le prolongement de l'acte
de production. Il en résulte deux contraintes : l'activité de prolongement doit être le fait du seul
exploitant et elle ne doit pas être principale, au risque de devenir commerciale.
L'agriculteur qui vend ses produits ne fait pas d'acte de commerce (Cass. 1e civ. 21-4-1976 : Bull. civ.
I n° 133) même s'il use de procédés commerciaux (publicité, représentants, voir CA Paris 13-4-1970 :
Gaz. Pal. 1970 som. p. 41). S'il achète à d'autres exploitants, en vue de la revente, des quantités plus
importantes que celles qu'il produit, il devient commerçant car son activité principale porte alors sur
des achats pour revendre (voir Cass. soc. 13-2-1959 : Bull. civ. IV n° 220).
Activités ayant pour support l'exploitation
215
Il s'agit des activités de service ayant pour support l'exploitation agricole telles que les gîtes ruraux,
l'accueil à la ferme et les activités cynégétiques (JO Déb. Sénat 18-11-1988 p. 1156).
Sur le conseil donné aux exploitants qui ont beaucoup développé leur activité d'accueil de s'inscrire au
registre du commerce pour garantir leur sécurité juridique, voir Rép. Delmar : AN 3 avril 1995 p. 1796.
Extraction
220
En principe, celui qui vend les produits qu'il extrait du sol fait un acte civil. Toutefois, si les actes de
transformation des matériaux extraits deviennent trop importants, il y aura alors, comme en
agriculture, acte de commerce : c'est le cas, par exemple, pour la préparation des ardoises (CA
Angers 26-11-1855 : D. 1856.2.113) ou le traitement des minerais (Cass. req. 1-8-1893 : D.
1894.1.126 ; CA Nîmes 11-12-1916 : J. soc. 1918 p. 98).
221
L'activité extractive est civile dans la mesure où elle porte sur des produits du sol autres que ceux
rangés dans l'article 2 du Code minier (Cass. civ. 22-5-1935 : S. 1935.1.307). Est donc civile
l'exploitation de carrières, de tourbières ou de sablières. Il a cependant été jugé que les travaux de
recherches effectués en vue de l'exploitation éventuelle d'une mine relevant de l'article 2 du Code
minier avaient un caractère civil (Cass. req. 17-2-1930 : DP 1930.1.746).
222
Il en est de même de l'exploitation des sources d'eaux minérales et thermales (Cass. req. 27-3-1866 :
D. 1866.1.428) sauf si l'exploitation de la source constitue, pour la société, une activité secondaire
(Cass. req. 21-3-1892 : D. 1892.1.228).
223
Par extension, on considère aussi comme civile la vente du poisson par les pêcheurs, mais seulement
s'il s'agit de pêche en rivière ; la vente du poisson pêché en mer est commerciale, car cette pêche est
le résultat d'une expédition maritime (C. com. art. 633, al. 3). De même toute activité de pêche
maritime pratiquée à titre professionnel, à bord d'un navire et en vue de la commercialisation des
produits, est réputée commerciale (Loi 97-1501 du 18-11-1997 art. 14, al. 1).
Activités intellectuelles
230
L'exploitation par leurs auteurs des œuvres tirées de l'esprit est une activité civile. Cela est vrai de
toutes les œuvres de l'esprit.
Œuvres littéraires et musicales
231
L'auteur littéraire fait un acte civil même s'il vend ses travaux (voir CA Poitiers 26-3-1947 : D. 1947 p.
341) ou s'il cède le droit de les exploiter à un éditeur (CA Paris 16-12-1932 : Gaz. Pal. 1933 p. 308).
Mais l'éditeur qui s'entremet avec intention spéculative fait, lui, acte de commerce. Les mêmes
solutions sont applicables aux auteurs et éditeurs d'œuvres musicales.
Activités artistiques
232
La vente directe de ses œuvres par un artiste a un caractère civil : par exemple la vente de tableaux,
de dessins, de tapis. Il en est de même de la cession du droit d'exploiter ces œuvres. Les achats faits
par l'artiste de matières qui doivent être incorporées dans ses œuvres sont aussi des actes civils,
comme accessoires à son activité artistique.
PRECISIONS Un cas cependant donne lieu à difficulté : celui du photographe. On considère
parfois que celui-ci fait acte de commerce, parfois qu'il exerce une activité artistique, donc civile.
Si le photographe se borne à produire des vues et ne vend pas du matériel ou ne développe pas
les photos, il semble qu'il a plutôt une activité créatrice qu'une activité d'intermédiaire. On ne
devrait donc traiter ces actes comme civils que dans ce cas-là.
Il a d'ailleurs été jugé que le fait pour un photographe d'acheter les produits nécessaires à la
réalisation de ses photographies ne constitue pas un acte de commerce, s'il n'est pas prouvé que
son atelier excède le cadre d'une exploitation personnelle ou familiale ; la matière première utilisée
par lui n'entre en effet que pour une part infime dans la valeur du produit fini en comparaison du
travail manuel, de l'imagination créatrice et du sens artistique de l'artisan qui lui sont incorporés
(CA Aix 12-1-1977 : Bull. Cour d'Aix 1977/1 p. 96).
Brevets ou marques
233
La vente isolée d'un brevet d'invention ou d'une marque par celui qui en est l'inventeur est un acte
civil.
Œuvres cinématographiques
234
L'auteur d'un film qui le projette ou le fait projeter exerce une activité civile. En revanche, la production
d'un film est une activité commerciale (CA Poitiers 26-3-1947 : D. 1947.341) ; toutefois, elle peut
constituer une activité civile si le producteur fait œuvre personnelle et originale, choisissant un sujet,
réunissant des collaborateurs, coordonnant leurs efforts, car il se conduit alors comme un créateur
intellectuel.
Activités de recherche
235
La recherche est civile quand elle donne lieu à une activité purement intellectuelle ; elle est
commerciale quand elle implique, en plus du travail intellectuel, l'utilisation d'installations industrielles,
l'emploi de nombreux salariés, la construction de matériels importants. Il est de règle, en effet, de
considérer qu'il y a entreprise commerciale de manufacture dès qu'une opération de transformation
exige des installations, du matériel et des ouvriers.
L'activité de recherche devient aussi commerciale lorsqu'elle ne se limite pas aux actions d'études et
englobe notamment toute mission technique tendant à leur aboutissement, telle que, par exemple,
recherche de concours techniques, intervention dans la conclusion des contrats de travaux
d'entreprises, sous-traitance de contrats d'études (T. civ. Seine 27-1-1956 : JCP éd. G 1956 II n°
9151).
Professions libérales
240
L'activité libérale consiste dans la fourniture d'un travail intellectuel par une personne en laquelle celui
qui demande le service a confiance. Elle a un caractère civil lorsqu'elle constitue l'activité principale
de l'intéressé, même si, pour la réaliser, ce dernier achète des produits pour les revendre ou «
spécule sur le travail d'autrui » en employant des collaborateurs salariés, ou si l'entreprise atteint une
« dimension importante » (Cass. com. 3-6-1986 : Bull. civ. IV n° 108).
En revanche, l'activité devient commerciale si les services matériels fournis sont plus importants
que la prestation intellectuelle (Cass. com. 18-1-1966 : D. 1966.358).
243
Personnalité morale
300
La société civile jouit de la personnalité morale à compter de son immatriculation (C. civ. art. 1843).
Elle est donc, comme les personnes physiques, titulaire de droits réels et sujet actif ou passif de
droits personnels.
La société dispose ainsi d'un patrimoine qui lui est propre et qui ne se confond pas avec le
patrimoine de chaque associé. Sur les conséquences de cette autonomie du patrimoine social, voir n°
2715.
301
Le législateur a reconnu formellement la personnalité morale de la société civile et a fondé le régime
de celle-ci sur une réglementation impérative tendant à la satisfaction de l'intérêt collectif, distinct de
l'intérêt personnel des associés : la loi règle les modalités de constitution de la société ; elle définit le
statut de la gérance ; elle permet à la majorité de modifier l'acte constitutif. Ainsi, la société civile
revêt, dans une certaine mesure, un caractère « institutionnel » comme la société commerciale.
Néanmoins, l'existence d'un contrat à la base de la société civile est indiscutable. Le contrat est l'acte
constitutif de la société sans lequel la personnalité morale n'apparaît jamais et les associés jouissent
d'une grande liberté pour aménager leurs rapports.
Ils conservent notamment un large pouvoir d'adaptation du fonctionnement de la société en ce qui
concerne la gestion, le contrôle et les décisions collectives.
Il y a donc coexistence du contrat et de la personnalité morale.
Cette coexistence a d'ailleurs été consacrée par le législateur, notamment dans l'article 1844-15 relatif
aux conséquences de la nullité de la société. En effet, selon cet article :
« Lorsque la nullité de la société est prononcée, elle met fin, sans rétroactivité, à l'exécution du
contrat.
« À l'égard de la personne morale qui a pu prendre naissance, elle produit les effets d'une dissolution
prononcée par justice. »
302
Il s'ensuit, à notre avis, une conséquence importante : le régime des sociétés civiles est « dualiste
» ; il comprend à la fois des solutions d'origine contractuelle et des solutions d'origine institutionnelle.
Par exemple, le statut du gérant est « institutionnel » dans la mesure où le gérant est l'organe de la
personne morale mais « contractuel » lorsqu'il s'agit de ses rapports avec les associés. Dès lors, les
dispositions légales relatives aux pouvoirs du gérant à l'égard des tiers sont impératives ; en
revanche, les associés sont libres de décider que le gérant engagera sa responsabilité à leur égard s'il
ne respecte pas les limitations de pouvoirs qu'ils auront éventuellement fixées.
Intuitus personae
310
Les sociétés civiles, autres que celles faisant publiquement appel à l'épargne (voir C. mon. fin. art. L
214-50 s. et L 214-85 s.), sont fondées sur l'« intuitus personae », c'est-à-dire que la personnalité de
chaque associé joue un rôle déterminant dans la constitution, le fonctionnement et la dissolution de la
société.
Pour cette raison, la société civile est classée dans les sociétés de personnes par opposition aux
sociétés de capitaux (SA, SCA) qui groupent des associés pouvant ne pas se connaître et dont la
participation à la société est fondée sur les capitaux qu'ils ont investis dans l'entreprise.
311
L'« intuitus personae » est un élément essentiel de la société civile ; il ne saurait être supprimé en
dehors des cas où la loi l'autorise (voir C. civ. art. 1860). Toutefois, l'importance de cet élément est
aujourd'hui atténuée par rapport au régime antérieur : par exemple, le décès d'un associé ne met plus
fin à la société et les héritiers entrent, en principe, librement dans la société (C. civ. art. 1870) ; de
même, les cessions de parts aux ascendants ou descendants sont dispensées d'agrément, sauf
clause contraire des statuts (C. civ. art. 1861, al. 2).
TITRE I
La constitution d'une société civile
500
Le présent titre est consacré :- d'une part, à l'exposé des règles juridiques qui gouvernent la
constitution des sociétés civiles (chapitre I : n° 510 s.),
- et, d'autre part, à l'étude du régime fiscal des apports en société tant en matière de droits
d'enregistrement et de TVA qu'au regard des impôts directs (plus-values d'apport) (chapitre II : n°
3500 s.).
CHAPITRE 1
Régime juridique de la constitution d'une société civile
SECTION 1
Le contrat de société
510
Pour que le contrat de société civile soit régulièrement conclu, il faut :
- respecter les règles générales de validité des contrats ;
- réunir les éléments spécifiques qui caractérisent la société et sans lesquels l'acte conclu ne peut pas
être qualifié de société ;
- individualiser la personne morale qui apparaîtra après l'accomplissement des formalités de
constitution.
I. Règles générales de validité des contrats
515
Le contrat de société civile est soumis, comme tout autre contrat, aux quatre conditions suivantes (C.
civ. art. 1108 s.) : consentement des parties à l'acte (c'est-à-dire des futurs associés), capacité
juridique des mêmes personnes, objet certain et licite, cause licite.
L'application des règles générales des contrats trouve un fondement indirect mais certain dans l'article
1844-10, al. 1 du Code civil selon lequel la nullité de la société peut résulter « de l'une des causes de
nullité des contrats en général ».
Remarque : Les règles exposées ci-dessous sont transposables au cas où la constitution de la
société résulte d'un acte unilatéral de volonté (cas de l'EARL composée d'un seul associé, voir n°
60700 s.).
Existence du consentement
Volonté consciente
520
La volonté de s'associer doit être consciente. Il faut que celui qui l'exprime possède l'intelligence
nécessaire pour comprendre et pour vouloir participer à la société. Cette aptitude, qui est
souverainement appréciée par les tribunaux, manque généralement aux aliénés.
Si un aliéné ne bénéficiant d'aucune mesure de protection venait à donner son consentement à un
contrat de société, il pourrait en obtenir, dans certains cas, la nullité ( n° 620).
Volonté simulée
525
La volonté est simulée lorsqu'elle est exprimée dans un acte que les contractants entendent tenir
secret en le masquant par un acte apparent d'une autre nature. La simulation est licite pourvu qu'elle
n'ait pas un but frauduleux (C. civ. art. 1321), notamment celui d'échapper à une disposition
impérative. Lorsqu'un contrat de société est en jeu, les règles ci-dessous s'appliquent en ce qui
concerne tant les formes de la simulation que ses effets.
530
1. Forme de la simulation.
La volonté de s'associer peut être dissimulée derrière un autre contrat ; la société est alors l'objet
même de la simulation, elle est l'acte caché ou dissimulé. Le contrat de société peut aussi être mis en
avant pour masquer la convention réelle ; dans ce cas, la société est l'instrument de la simulation ; elle
est l'acte apparent.
Le premier cas est extrêmement rare en pratique car, pour dissimuler une société aux yeux des tiers,
il suffit de créer une société en participation et de s'abstenir de toute publicité.
Les cas où la société dissimule un autre contrat sont moins exceptionnels. La chronique judiciaire en a
donné les exemples suivants :
- dissimulation d'un contrat de prêt (Cass. civ. 16-6-1863, D. 1863.1.295 ; Cass. 1e civ. 6-12-1972 :
Bull. civ. I n° 280), généralement pour échapper à la répression de l'usure ;
- dissimulation d'un contrat de travail, par exemple pour permettre l'exercice en France d'une activité
rétribuée à un étranger qui n'avait pas obtenu les autorisations administratives nécessaires (Cass. civ.
13-2-1946 : S. 1946 I p. 124) ;
- dissimulation d'un contrat de vente, par exemple pour permettre aux parties de réaliser une vente
d'immeuble sous forme de cession de droits sociaux moins lourdement imposée (Cass. req. 11-4-
1932 : DP 1932.1.125) ;
- dissimulation d'une donation, le plus souvent pour se soustraire aux règles protégeant la réserve
héréditaire (Cass. civ. 11-4-1927 : DP 1929.1.25 ; CA Paris 14-2-1946 : JCP 1946 II 3036 ; CA Aix 7-
4-1970 : Rev. soc. 1971 576 note Schmidt) ; il est si naturel de craindre cette simulation dans les
sociétés de famille que le législateur a édicté des règles spéciales pour écarter toute suspicion lorsque
la société est conclue entre un successible et ses héritiers (C. civ. art. 854) ou entre époux (C. civ. art.
1832-1, al. 2) (voir n° 2235).
535
2. Conséquences de la simulation entre les parties.
L'acte secret n'est valable que s'il constate une convention licite en elle-même. Notamment est nulle
comme contraire à l'ordre public une donation déguisée sous une société et portant atteinte à la
réserve héréditaire (voir CA Aix 7-4-1970 : Rev. soc. 1971 p. 576) ; il en serait de même d'un prêt
usuraire dissimulé derrière une société. Lorsque l'acte secret est nul, l'acte apparent demeure et
produit ses effets dans la mesure, bien entendu, où il satisfait aux conditions de validité qui lui sont
propres. Toutefois, il est nul aussi lorsqu'il y a indivisibilité entre eux (CA Rouen 14-10-1966 : D. 1967
p. 134, confirmé par Cass. com. 13-10-1969 : Bull. civ. IV n° 289).
Lorsque l'acte secret est valable, c'est lui, et non l'acte apparent, qui régit en principe les relations
entre les parties. Pour établir l'existence de cet acte secret, les parties disposent de l'action en
déclaration de simulation. La preuve de la simulation suppose un écrit ou un commencement de
preuve par écrit susceptible d'être complété par des témoignages et présomptions (voir C. civ. art.
1341). Par exemple, il a été jugé que le commencement de preuve par écrit d'une vente dissimulée
sous le couvert d'une société créée entre l'acheteur et le vendeur était suffisamment établi par des
actes (promesse de vente de parts sociales et cession de parts en blanc) concomitants à la
constitution de la société (Cass. com. 10-6-1953 : JCP éd. G 1954 II n° 7908 note Bastian).
Toutefois, si la simulation a un caractère frauduleux, la preuve peut être faite par tous moyens (Cass.
1e civ. 13-11-1968 : Bull. civ. I n° 275) ; il en est de même si la simulation tend à mettre en échec une
disposition d'ordre public (CA Paris 17-1-1978 : Gaz. Pal. 1978, som. p. 388).
537
L'acte secret valable et prouvé obéit aux règles qui lui sont propres. Ainsi :
- Lorsque l'acte secret est une société, la société produit ses effets entre les parties mais seulement
en tant que contrat puisque l'immatriculation, génératrice de la personnalité morale, n'a pas été faite
(voir n° 2700).
- Lorsque l'acte secret est une vente, on applique les règles de la vente ; par exemple, une vente
d'immeuble dissimulée sous un contrat de société peut être annulée pour lésion de plus des 7/12,
conformément aux dispositions de l'article 1674 du Code civil (Cass. com. 10-6-1953 : JCP éd. G
1954 II n° 7908 note Bastian ; Cass. 1e civ. 26-5-1954 : JCP éd. G 1954 II n° 8377).
- Lorsque l'acte secret est un contrat de travail, ce sont les règles du contrat de travail qui reçoivent
application ; le contrat de travail serait nul si, par exemple, il portait atteinte à une règle d'ordre public
(Cass. civ. 13-2-1946 : S. 1946 I p. 124).
- Lorsque l'acte secret est une donation, on fait application des règles concernant les libéralités,
notamment la réduction des donations entamant la réserve (CA Paris 14-2-1946 : JCP éd. G 1946 II
n° 3036) et le rapport de ces donations à la masse partageable au moment du décès du donateur si le
bénéficiaire est un successible (sauf dispense de rapport résultant de la rédaction de l'acte de société
en la forme authentique, voir n° 691) ou des règles prévoyant la nullité des donations déguisées entre
époux (sauf lorsque la société a été passée par acte authentique, voir n° 682). Jugé, par exemple,
que l'attribution d'actions d'apport à l'épouse de l'inventeur réel des brevets apportés constitue une
donation déguisée et que la donataire doit rapporter ces actions à la masse successorale de son mari
(TGI Paris 4-11-1970 : Bull. Joly 1971 p. 585).
540
3. Conséquences de la simulation à l'égard des tiers.
Les tiers ont une option : s'en tenir à l'acte apparent ou se prévaloir de la situation réelle. Pour
prouver la réalité, les tiers disposent de l'action en déclaration de simulation. Celle-ci leur est
largement ouverte ; en principe, le demandeur n'a pas à justifier que l'acte simulé lui porte préjudice
(Cass. civ. 19-5-1942 : S. 1942 I p. 98).
541
Les tiers peuvent faire la preuve de la simulation par tous moyens (Cass. civ. 10-5-1905 : D.
1908.1.276 ; CA Rouen 6-6-1973 : Gaz. Pal. 1973 p. 910), même à l'encontre d'un acte authentique
(Cass. com. 12-11-1974 : Bull. civ. IV n° 286 ; Cass. com. 4-3-1981 : Bull. civ. I n° 79).
La situation réelle mise au jour ne profite qu'à celui qui a obtenu le jugement.
L'option étant indivisible, il faut s'en tenir à l'acte apparent ou à l'acte secret ; il n'est pas possible de
prétendre obtenir le bénéfice de certains effets de l'un et de certains effets de l'autre.
542
Si les tiers sont opposés sur le parti à prendre, préférence est donnée à celui qui se prévaut de
l'apparence (Cass. civ. 25-4-1939 : Gaz. Pal. 1939.2.57). Ainsi doit être rejetée la demande
d'expulsion dirigée par l'adjudicataire d'un immeuble contre un locataire verbal de cet immeuble, alors
que le bail a été consenti par une société déclarée fictive (Cass. soc. 14-12-1944 : S. 1946.1.105 note
Plaisant) ; de même, en cas de société fictive dissimulant une vente immobilière, le tiers acquéreur de
bonne foi des parts sociales peut obtenir le maintien de la société et échapper à la rescision de la
vente pour lésion (Cass. com. 10-6-1953 : JCP éd. G 1954 II n° 7908 note Bastian). Il faut aussi,
semble-t-il, reconnaître la préférence aux créanciers sociaux qui demandent le maintien de la société
sur les créanciers personnels des associés souhaitant s'en tenir à l'acte caché pour saisir à leur profit
des biens apparemment apportés.
Bien que la jurisprudence ne se soit pas prononcée sur ce point, cette solution ne saurait faire de
doute. Certes, avant les lois de réforme des sociétés, certains auteurs (Escarra et Rault, Les sociétés
commerciales T. I n° 151) se sont prononcés en faveur de l'application aux sociétés apparentes de la
solution jurisprudentielle valable pour les sociétés nulles selon laquelle les créanciers personnels ont
la préférence, car, par l'effet de la nullité, l'autonomie du patrimoine social disparaissait (Cass. civ. 7-
8-1893 : D. 1894.1.102). Cet argument ne saurait aujourd'hui être retenu : d'une part, la société
simulée est une société réelle en apparence et non pas une société nulle ; d'autre part, l'annulation de
la société n'entraîne plus disparition de l'autonomie du patrimoine de la société, puisque celle-ci est
liquidée comme une société dissoute (C. civ. art. 1844-15, al. 2).
543
Prescription L'action en déclaration de simulation se prescrit par trente ans (Cass. 1e civ. 9-11-1971
: Gaz. Pal. 1972 p. 102 ; CA Reims 15-11-1973 : Gaz. Pal. 1974 p. 572 ; Cass. 1e civ. 3-6-1975 : Bull.
civ. I n° 191).
Cas particulier de l'administration fiscale
545
Parmi les tiers intéressés à la véritable qualification des actes juridiques figure l'administration fiscale.
Celle-ci a, en toutes matières (impôt sur le revenu, taxe sur le chiffre d'affaires ou droits
d'enregistrement), la possibilité d'utiliser la procédure spéciale dite de « répression des abus du droit »
(LPF art. L 64) pour restituer à l'opération litigieuse son véritable caractère et en tirer les
conséquences fiscales qui en résultent (voir n° 13950).
En outre, en matière d'enregistrement, l'administration a, comme les autres « tiers », le droit de choisir
entre l'acte apparent et la convention secrète (voir n° 540 s.).
546
Des mesures particulières ont également été prises pour faire obstacle aux opérations consistant à
dissimuler une vente d'immeuble ou de clientèle civile sous le couvert d'un apport en société suivi
d'une cession des parts attribuées en rémunération de l'apport, afin de bénéficier d'une économie
d'impôt. Ainsi, les cessions de parts réalisées moins de trois ans après l'apport sont soumises aux
droits de mutation correspondant à la nature des biens apportés, étant observé que cette règle ne
s'applique pas aux sociétés civiles soumises à l'impôt sur les sociétés (CGI art. 727) (voir n° 21440
s.).
Intégrité du consentement
560
Un contrat de société entaché d'un vice du consentement (erreur, dol ou violence) est susceptible
d'être annulé (voir n° 26640).
En pratique, les cas de vice du consentement sont peu fréquents.
Erreur
565
Elle peut revêtir deux formes (C. civ. art. 1110) :
566
1. Erreur sur l'objet.
Cette erreur peut porter :- Sur l'appréciation de la qualité d'un apport : cas, par exemple, où un bien
apporté ne permet pas d'atteindre le but recherché. Toutefois, l'erreur sur la valeur d'un apport n'est
pas prise en considération car elle constitue une lésion qui n'est pas source de nullité en matière de
société (Cass. req. 12-6-1945 : JCP éd. G 1946 II n° 3203 ; CA Paris 23-5-1958 : D. 1959 som. p. 31).
La lésion est néanmoins une cause d'inopposabilité de droit de l'apport à la masse des créanciers de
l'apporteur (voir n° 776). Elle peut aussi justifier une action en rescision ou en réduction lorsque
l'apport a été fait par un incapable majeur sous sauvegarde de justice (voir n° 625) ou en curatelle
(voir n° 630 s.).
- Sur la forme de la société : par exemple, si un associé croyait faire partie d'une société à
responsabilité limitée et adhérait en réalité à une société civile dans laquelle sa responsabilité est
indéfinie ; de même, si un associé prétendait avoir cru adhérer à un contrat de société civile, compte
tenu de l'activité choisie, alors qu'il s'était engagé en réalité dans un contrat de société commerciale
susceptible d'entraîner sa responsabilité solidaire et indéfinie. L'erreur sur le caractère civil ou
commercial de l'activité constitue une erreur de droit qui pourrait justifier la nullité de la société si la
forme juridique choisie a été le motif déterminant de l'engagement (voir Cass. 1e civ. 4-11-1975 : D.
1976 IR p. 22).
- Sur l'appréciation des possibilités de fonctionnement et des chances de réussite de la société à
créer : une promesse de société conclue pour « continuer purement et simplement les affaires traitées
par la société ancienne » a été annulée en raison de l'impossibilité pour la société ancienne, compte
tenu des prescriptions administratives particulières, de transférer ses activités à la société nouvelle
dans les conditions prévues à l'accord (Cass. com. 8-3-1965 : Bull. civ. III n° 173).
- Sur la nature du contrat conclu : par exemple, une partie croit s'engager dans une société et l'autre
dans un prêt ou un contrat de travail avec participation aux bénéfices.
567
2. Erreur sur la personne.
Cette erreur consiste en une fausse appréciation de l'identité physique et civile de la personne d'un
associé ou de ses qualités substantielles (honorabilité, moralité, compétence, etc.). L'erreur sur la
personne est une cause de nullité des sociétés civiles car, dans ces sociétés, la personnalité de
chaque associé, la confiance qu'il inspire sont des éléments importants dont tiennent compte les
autres associés (voir C. civ. art. 1110, al. 2).
Toutefois, cette règle ne nous paraît pas applicable aux sociétés civiles faisant publiquement appel
à l'épargne. Pour ces sociétés, sur de nombreux points très proches des sociétés anonymes, la
personnalité des associés est indifférente ; une erreur sur ce point ne saurait donc justifier une
demande en nullité de la société.
Violence
570
Il s'agit du cas où une contrainte est exercée sur la volonté d'une personne pour l'amener à devenir
associée (C. civ. art. 1111 et 1115). On ne trouve pratiquement pas d'exemple de violence à l'état pur
en matière de société. Cependant, on peut rencontrer la violence sous la forme d'un état de
nécessité, c'est-à-dire d'une force majeure obligeant celui qui y est soumis, pour se soustraire à ses
conséquences, à donner son accord à un contrat de société (par exemple, constitution de sociétés
pendant la guerre de 1939-1945 par des personnes de confession juive pour échapper aux mesures
raciales).
Dol
575
Le dol suppose qu'une partie au contrat a usé d'un artifice ou d'une manœuvre pour induire une
personne en erreur et la déterminer ainsi à faire partie d'une société (C. civ. art. 1116).
Pour qu'il y ait dol, il faut des manœuvres frauduleuses : par exemple, agissements frauduleux,
déclarations mensongères (Cass. com. 27-11-1972 : Gaz. Pal. 1973 p. 259), dissimulation tendant à
donner des idées fausses de la société en exagérant son importance et ses chances de succès (CA
Lyon 14-6-1895 : J. soc. 1895 498) et même silence mensonger ou simple réticence dans la mesure
où ils portent sur des faits dont la connaissance aurait modifié le comportement du cocontractant
(Cass. 3e civ. 15-1-1971 : Bull. civ. III n° 38 ; Cass. 3e civ. 27-3-1991 : Bull. civ. III n° 108) ;
Ces agissements doivent avoir été tels que, sans eux, la victime n'eût pas contracté (Cass. req. 14-7-
1862 : D. 1862 p. 429 ; CA Colmar 30-1-1970 : D. 1970 p. 297 note Alfandari ; Cass. com. 4-6-1985 :
Bull. Joly 1985.787). L'effet des manœuvres sur la détermination de la victime s'apprécie en fonction
de la personnalité de celle-ci, de sa condition sociale, de son expérience des affaires, de la nature de
ses rapports avec l'auteur du dol et de tous autres éléments de fait (par exemple, pour la prise en
considération de l'âge, voir CA Colmar 30-1-1970, précité) ;
Il faut aussi qu'ils soient le fait des cocontractants de la victime, c'est-à-dire des autres associés ou
des fondateurs de la société.
Il est à noter que le dol n'est pas une cause de nullité de la société dans tous les cas où son auteur a
agi dans son intérêt personnel et non pas dans celui de la société (CA Aix 9-2-1949 : JCP 1949 éd. G
II n° 5068).
Sur le droit d'invoquer la nullité pour dol à l'encontre des tiers, voir n° 26905.
Mineur émancipé
605
Jouissant de la même capacité qu'un majeur pour tous les actes de la vie civile (C. civ. art. 481), le
mineur émancipé peut, sans restriction, être associé d'une société civile.
Depuis la loi du 5 juillet 1974, qui a abaissé l'âge de la majorité légale à dix-huit ans, l'émancipation
volontaire est possible à partir de l'âge de seize ans. L'émancipation peut aussi résulter de plein droit
du mariage à partir de quinze ans pour la femme. En revanche, pour l'homme, il n'y a plus de
possibilité d'émancipation par mariage puisque l'âge minimum requis pour le mariage en ce qui le
concerne (dix-huit ans) coïncide désormais avec l'âge de la majorité.
Majeur en curatelle
630
Ce majeur est frappé d'incapacité mais il conserve une certaine aptitude juridique. Sa protection est
assurée par deux mesures qui se combinent :
631
1. Il est incapable de faire seul, sans l'assistance de son curateur, aucun acte qui, sous le régime de
la tutelle des majeurs, requerrait une autorisation du conseil de famille. Cette règle résulte de
l'article 510 du Code civil qui prescrit en outre l'intervention du curateur si le majeur en curatelle doit
recevoir des capitaux ou en faire emploi.
Il s'ensuit les conséquences suivantes, observation faite que la tutelle des majeurs est soumise aux
mêmes règles que celle des mineurs (C. civ. art. 495) :
- le majeur en curatelle ne peut agir seul que s'il apporte en société des meubles d'usage courant ou
des biens ayant le caractère de fruits ;
- pour les apports de tous autres biens, y compris ses capitaux, l'assistance du curateur est requise.
Remarque : À l'ouverture de la curatelle ou postérieurement, une décision de justice peut
énumérer certains actes que la personne en curatelle pourra faire seule ou, à l'inverse, pour lesquels il
lui faudra l'assistance du curateur (C. civ. art. 511). La simple existence d'une curatelle ne rend donc
pas définitivement compte de la capacité de celui qui en est l'objet.
L'acte passé au mépris des règles régissant la curatelle est annulable (C. civ. art. 510-1).
632
2. Pour tous les actes qui ne requièrent pas l'assentiment du curateur, le majeur peut agir en
rescision pour lésion ou en réduction pour excès comme dans le cas de sauvegarde de justice (C.
civ. art. 510-3 ; voir n° 625).
Majeur en tutelle
635
Ce majeur est dans la même situation que le mineur en tutelle (C. civ. art. 495). Dès lors, tout ce qui a
été dit du mineur non émancipé en tutelle peut être ici transposé ( n° 610 s.). Cependant, la capacité
du majeur en tutelle peut être augmentée (C. civ. art. 501) : une décision de justice, à l'ouverture de la
tutelle ou au cours de son fonctionnement, peut énumérer certains actes que la personne en tutelle
aura la capacité de faire elle-même, soit seule, soit avec l'assistance du tuteur ou du gérant de tutelle.
L'article 500 du Code civil prévoit sous le nom de « gérant de tutelle » une formule de gestion
simplifiée de la tutelle.
3. Personnes morales
Capacité
720
La capacité d'un étranger personne physique dépend de sa loi nationale et non pas de la loi
française. Toutefois, l'incapacité résultant de la loi nationale de l'étranger n'est pas opposable à celui
qui l'a ignorée et qui a contracté sans légèreté et sans imprudence (Cass. req. 16-1-1861 : DP
1861.1.193, arrêt de principe).
Ainsi, pour apprécier si une personne de nationalité anglaise peut faire partie d'une société civile
soumise au droit français, c'est dans la loi anglaise qu'il faut rechercher si des incapacités s'opposent
à son entrée dans la société.
721
Lorsque l'étranger est marié, sa capacité s'apprécie en fonction de la loi qui régit les effets du
mariage, c'est-à-dire la loi nationale des époux. Si les époux sont de même nationalité, l'application de
la règle ne souffre aucune difficulté. Si les époux sont de nationalité différente, les tribunaux tendent à
appliquer la loi française lorsque les époux sont domiciliés en France (Cass. civ. 19-2-1963 : Clunet
1963.986).
722
La capacité d'une personne morale étrangère dépend également de sa loi nationale, c'est-à-dire
pratiquement de la loi du lieu du siège social.
Remarque : Il arrive que, pour établir leur capacité, les personnes morales étrangères présentent des
attestations émanant des « autorités nationales ». Il est recommandé dans ce cas d'apprécier avec
prudence ces documents. Par exemple, il est habituel dans l'État de New York de faire affirmer sa
qualité par un « notaire public » ; or, en dépit de l'appellation, ce « notaire » n'offre pas les mêmes
garanties d'authenticité qu'un notaire français, les deux statuts étant profondément différents.
Activités réglementées
725
En principe, les étrangers peuvent librement exercer une activité en France au sein d'une société
civile. Mais, sauf pour les ressortissants de pays membres de la Communauté européenne ( n° 730),
ce principe est écarté dans les deux principaux secteurs des activités civiles : l'agriculture et les
professions libérales.
Agriculture
726
Tout étranger qui désire exploiter une entreprise agricole doit être titulaire d'une carte
professionnelle d'exploitation agricole délivrée par le directeur des services agricoles du
département où se trouve l'exploitation. Cette carte est également requise de toute société agricole
lorsque la majorité du capital appartient, directement ou indirectement, à des étrangers (Décret 54-72
du 20-1-1954 art. 1er et 7).
Professions libérales
727
La plupart des textes réglementant l'exercice en France d'une profession libérale exigent la nationalité
française. Tel est le cas pour les agents d'assurance (C. ass. art. R 511-4), les architectes (Loi 77-2
du 3-1-1977 art. 10), les avocats (Loi 71-1130 du 31-12-1971 art. 11), les commissaires aux comptes
(Décret 69-810 du 12-8-1969 art. 3), les commissaires-priseurs (Décret 73-541 du 19-6-1973 art. 2),
les conseils en propriété industrielle (Décret 92-360 du 1-4-1992 art. 11), les médecins (art. L 356 du
Code de la santé publique), etc. Toutefois, des dérogations sont prévues en faveur des étrangers
ressortissants d'États ayant passé avec la France des accords de réciprocité.
C. Objet de la société
Définition
800
En l'absence de définition légale, on s'accorde unanimement à considérer que l'objet de la société ou
« objet social » est le genre d'activité que la société se propose d'exercer pour obtenir les bénéfices
escomptés : exploitation agricole, promotion immobilière, extraction, etc.
Pris dans son sens d'élément de validité de tout contrat (C. civ. art. 1108 et 1126), l'« objet » du
contrat de société, c'est, conformément à l'article 1832 du Code civil, la mise en commun de quelque
chose en vue de partager le bénéfice ou de profiter de l'économie qui pourra en résulter, autrement
dit, les apports et la participation aux résultats de l'exploitation.
A. Pluralité d'associés
Nombre d'associés
Nombre minimum
1005
La société ne peut exister que si deux personnes au moins décident de s'associer (C. civ. art. 1832).
Certes, l'article 1844-5 du Code civil écarte la dissolution de plein droit de la société en cas de réunion
de toutes les parts en une seule main. Mais cette mesure ne vaut que pour une société déjà
constituée et ne dispense pas de la présence de deux personnes au moins au moment de la
constitution.
Toutefois, l'article 1844-5 du Code civil est inapplicable aux « exploitations agricoles à responsabilité
limitée » (EARL) créées par l'article II de la loi 85-697 du 11 juillet 1985 qui peuvent être constituées
par une seule personne (voir n° 60700 s.).
Nombre maximum
1006
Aucun chiffre maximum n'est imposé par la loi, sauf dans certains cas particuliers : ainsi, les sociétés
civiles professionnelles de médecins ne peuvent comprendre plus de huit associés s'ils exercent tous
dans la même discipline et plus de dix s'ils exercent dans des disciplines différentes (Décret 77-636
du 14-6-1977 art. 2).
On a fait observer (Roubaud, in « Théorie et pratique des sociétés civiles » p. 104) que la présence
d'un très grand nombre d'associés est difficilement compatible avec l'intuitus personae. Il est vrai, en
effet, que la prise en considération par chaque associé des qualités personnelles de chacun de ses
coassociés ne peut être effective que dans un cercle restreint de personnes. Mais il ne faut pas en
déduire qu'une société dans laquelle cette appréciation serait rendue difficile par le nombre important
des associés perdrait sa nature de société civile. L'exercice d'un choix parmi les personnes qui
sollicitent leur admission dans la société est d'ailleurs facilité par l'article 1861, al. 2 du Code civil qui
permet aux associés de confier aux gérants le soin d'agréer les nouveaux associés.
Un nombre très élevé d'associés ne se conçoit pratiquement que dans les sociétés faisant
publiquement appel à l'épargne, c'est-à-dire, s'agissant de sociétés civiles, les SCPI régies par les
articles L 214-50 à L 214-84 du Code monétaire et financier et les sociétés d'épargne forestière
soumises aux mêmes règles que les SCPI (C. mon. fin. art. L 214-85 à L 214-88).
Qualité d'associé
1020
En principe, a seule qualité d'associé la personne qui réunit en elle-même les trois éléments
caractéristiques du contrat de société, c'est-à-dire qui a fait un apport, qui participe aux bénéfices (ou
aux économies) et aux pertes et qui a eu la volonté de s'associer (affectio societatis) (CA Paris 16-4-
1985 : BRDA 12/85 p. 18).
Dans certaines circonstances, examinées ci-après, la détermination de cette qualité peut soulever des
difficultés.
PRECISIONS a. Le terme « associés » employé dans l'alinéa 2 de l'article 1832 du Code civil
pour désigner les personnes devant répondre des dettes sociales ne peut, en effet, concerner que
les « deux ou plusieurs personnes » qui, selon l'alinéa premier du même article, conviennent de
mettre en commun des apports en vue de partager le bénéfice ou de profiter de l'économie qui
pourra en résulter.
b. Le fait qu'un associé s'est abstenu de réclamer sa quote-part de dividendes et qu'il ne figure plus
sur les déclarations fiscales de la société parmi les associés ne suffit pas à lui faire perdre sa
qualité de porteur de parts de la société (CA Paris 12-7-1989 : BRDA 20/89 p. 20).
c. Pour un exemple dans lequel la qualité d'associé de fait d'une SCI n'a pas été retenue à
l'encontre de la banque qui lui avait consenti un prêt, puis une garantie d'achèvement, voir Cass.
com. 15 juin 1993 : Bull. Joly 1993 p. 1262 note Chaput.
Indivision
1025
En cas d'apport d'un bien indivis, deux situations doivent être envisagées.
Si les parts sociales attribuées en rémunération de cet apport sont partagées entre les indivisaires
au prorata de leurs droits dans l'indivision, chaque indivisaire acquiert personnellement la qualité
d'associé.
Si les parts restent indivises, ou si l'indivision survient en cours de société (par exemple, à la suite
du décès d'un associé), la qualité d'associé doit-elle être reconnue à chacun des indivisaires ou à
l'indivision ? Les opinions sont partagées. À notre avis, la qualité d'associé appartient à chaque
indivisaire et non pas à l'indivision en tant que telle.
Certes, lorsque les parts restent indivises, les indivisaires doivent désigner un représentant pour
exercer les droits attachés à ces parts (C. civ. art. 1844, al. 2). On en a déduit parfois qu'ils n'avaient
pas la qualité d'associé : selon la cour de Douai (CA Douai 3-7-1970 : Rev. soc. 1970 p. 635),
confirmée par la Cour de cassation (Cass. com. 9-10-1972 : D. 1973 p. 273 note Burst), l'indivisaire a
seulement vocation à être associé ; selon M. Champaud (RTD com. 1969 p. 505), la qualité d'associé
suppose « que l'intéressé soit devenu titulaire de droits sociaux et maître de les exercer
personnellement. Ce n'est pas le cas d'un coïndivisaire même si aucun obstacle ne s'oppose à ce qu'il
devienne un jour propriétaire d'une partie des parts indivises » ; pour cet auteur, c'est donc l'indivision
qui doit être prise en considération.
Mais cette règle ne vise que l'exercice des droits et ne met pas en question, nous semble-t-il, la
qualité d'associé. En effet, il n'est pas indispensable d'exercer personnellement les prérogatives
d'associé pour en avoir la qualité : par exemple, le mineur non émancipé, quoique représenté par son
tuteur, est l'associé.
De plus, refuser la qualité d'associé à chaque indivisaire reviendrait à reconnaître cette qualité à
l'indivision elle-même ; or, l'indivision n'a pas la personnalité juridique (voir Cass. 1e civ. 10-12-1968 :
D. 1969 p. 165).
Aussi pensons-nous que les indivisaires ont la qualité d'associé, bien qu'ils ne puissent exercer les
prérogatives attachées à cette qualité que s'ils sont tous d'accord.
La Cour de cassation a d'ailleurs confirmé cette interprétation en jugeant que « les héritiers d'un
associé décédé ont, lorsqu'il a été stipulé que la société continuerait avec eux, la qualité d'associés »
mais que, pendant la durée de l'indivision, l'exercice des droits attachés à cette qualité « demeure
limité en vertu des règles propres au régime des indivisions » (Cass. civ. 6-2-1980 : Rev. soc. 1980 p.
521 note Viandier). Voir aussi dans le même sens CA Paris 15 février 1990 : D. 1990 IR p. 74.
Cas particulier de l'indivision résultant d'un pacte civil de solidarité
1030
Lorsqu'un apport est réalisé à titre onéreux par l'un des partenaires d'un Pacs après la conclusion de
celui-ci, les parts sociales rémunérant cet apport sont présumées indivises par moitié, à moins qu'il
n'en ait été disposé autrement dans l'acte de souscription (C. civ. art. 515-5, al. 2 ; n° 700 s.).
Selon certains auteurs, cette indivision sur les parts sociales a pour conséquence de conférer la
qualité d'associé à chacun des deux partenaires et de rendre nécessaire la désignation d'un
représentant pour exercer les droits attachés à ces parts (C. civ. art. 1844, al. 2 ; voir ci-dessus n°
1025) (notamment H. Hovasse « Pacs et sociétés » JCl. Actes pratiques janvier/février 2001 p. 6 ; R.
Besnard Goudet « Réflexions sur le Pacs et le droit des sociétés » : JCP éd. E 2001 p. 1129 ; D.
Velardocchio « Le Pacs et le droit des sociétés : une liaison dangereuse » : Lamy Sociétés
commerciales, Bull. actu. avril 2000 p. 1).
À notre avis, deux hypothèses doivent être distinguées. Dans la première, l'apporteur avise ses
futurs coassociés de l'existence du Pacs et informe dans le même temps son partenaire de son
intention de réaliser l'apport ; dans ce cas, si ce dernier accepte d'entrer dans la société par la voie de
l'indivision, rien ne s'oppose à ce que la qualité d'associé lui soit également reconnue. Dans la
seconde, les futurs associés n'ont pas connaissance du Pacs et l'apporteur ne tient pas son
partenaire informé de l'apport qu'il entend réaliser - aucune obligation légale n'imposant d'ailleurs à
l'un des membres d'un Pacs d'avertir son partenaire de l'emploi qu'il fait des biens dont il est
propriétaire - ; dans ce cas on peut douter que le partenaire tenu à l'écart accède à la qualité d'associé
du fait de l'indivision. En effet, il paraît difficilement acceptable qu'une personne puisse se retrouver
associé d'une société civile à son insu alors que l'un des éléments caractéristiques du contrat de
société réside dans l'« affectio societatis », c'est-à-dire la volonté de se comporter en associé et que la
validité même du contrat de société est subordonnée au consentement de tous ceux qui s'obligent. De
surcroît, cette situation serait particulièrement choquante dans le cadre d'une société civile où les
relations entre associés sont marquées par un fort « intuitu personae » et où la responsabilité de ces
derniers n'est pas limitée au montant des apports effectués mais indéfinie. Dans ces circonstances, on
peut raisonnablement penser que les droits indivis des partenaires s'exercent uniquement sur la
valeur des parts sociales et que la qualité d'associé doit revenir exclusivement à celui des deux
partenaires qui a réalisé l'apport. Mais il n'existe aucune certitude sur ce point et les premières
décisions des tribunaux seront à cet égard riches en enseignements. Soulignons toutefois dès à
présent que la circulaire d'application de la loi 99-944 du 15 novembre 1999 ayant institué le Pacs
indique à propos de la présomption d'indivision posée par l'article 515-5 du Code civil que chacun des
partenaires a droit à la moitié de la valeur des biens indivis (circulaire du ministre de la justice n° 00/2
du 11 octobre 2000, p. 11).
L'octroi de la qualité d'associé à chacun des membres du Pacs comme résultante de l'indivision se
heurte aux règles sociétaires dans deux autres situations :
- Lorsque la société exerce une activité réglementée et que l'accès à la qualité d'associé est
subordonné à la détention d'un titre professionnel (cas des SCP notamment). Dans ce cas, il devrait
être fait appel à la distinction entre le « titre » et la « finance » opérée par la jurisprudence en matière
de communauté de biens lorsque le conjoint n'est pas associé ou d'indivision successorale, distinction
qui permet de ne faire entrer dans la masse commune ou indivise que la valeur des droits sociaux.
- Lorsque les parts sociales sont acquises et non souscrites, car dans ce cas la procédure
d'agrément a vocation à être respectée. Sur ce point voir n° 21330.
Époux
1035
L'attribution de la qualité d'associé ne soulève aucune difficulté lorsque les époux sont mariés sous un
régime de séparation de biens ou de participation aux acquêts. Chacun d'eux étant libre de disposer
de ses biens personnels peut en faire apport à une société (ou les employer à l'achat de parts
sociales) et acquérir ainsi la qualité d'associé, sous réserve qu'il remplisse les autres conditions
requises (participation aux bénéfices et aux pertes, affectio societatis) (voir n° 1020).
Il en est de même en cas de communauté de biens lorsque les époux souscrivent (ou achètent) des
parts sociales, au moyen de leurs biens propres.
1036
La question est plus délicate lorsque l'entrée dans la société civile - qu'elle résulte d'un apport ou d'un
achat de parts sociales - est réalisée au moyen de biens communs. Aux termes de l'article 1832-2,
al. 2 du Code civil, la qualité d'associé appartient, en principe, à celui des deux époux qui a fait
l'apport ou réalisé l'acquisition.
Toutefois, le conjoint bénéficie d'un droit de revendication de la qualité d'associé pour la moitié des
parts souscrites ou acquises lorsque la souscription (ou l'achat) est réalisée à l'aide de biens
communs. À cette fin, il doit notifier à la société son intention d'être personnellement associé.
La présomption de communauté résultant de l'article 1402 du Code civil dispense l'époux
revendiquant d'apporter la preuve que l'opération a été réalisée grâce à des biens communs ; c'est
aux tiers (les autres associés) qui refusent de reconnaître au revendiquant la qualité d'associé qu'il
appartient de prouver que la souscription ou l'acquisition a été réalisée au moyen de biens propres
(Cass. 1e civ. 11-6-1996 n° 1150 : RJDA 1/97 n° 55).
Encore faut-il que le conjoint remplisse les conditions requises pour devenir associé. Par exemple, en
cas de souscription ou d'achat par l'un des époux de parts d'une société civile professionnelle, le
conjoint ne pourra revendiquer la qualité d'associé que s'il a, lui aussi, vocation à exercer la profession
considérée.
À notre avis, la qualité d'associé peut aussi être refusée au conjoint lorsque l'époux apporteur exerce
une profession séparée et que les parts sociales sont nécessaires à l'exercice de cette profession car
le droit de revendication prévu par l'article 1832-2 du Code civil au profit du conjoint ne saurait mettre
en échec les dispositions des articles 223 et 1421, al. 2 du même Code qui reconnaissent à chaque
époux le droit d'exercer seul une profession et, dans ce cas, le pouvoir d'accomplir seul les actes de
disposition nécessaires à celle-ci (autres que ceux énumérés par l'article 1424 du Code civil ; Cass. 1e
civ. 28-2-1995 : Bull. civ. I n° 104). Ces mesures traduisent en effet la primauté accordée par la loi de
réforme des régimes matrimoniaux (Loi 85-1372 du 23-12-1985) à l'autonomie professionnelle de
chaque époux.
L'époux commun en biens d'un associé d'une société civile ne peut pas être condamné solidairement
avec celui-ci au paiement des dettes sociales du seul fait que les parts souscrites pendant le mariage
sont des biens communs s'il n'a pas lui-même revendiqué la qualité d'associé (Cass. 3e civ. 20-2-
2002 n° 354 : RJDA 5/02 n° 501).
1037
Pour permettre l'exercice de ce droit de revendication, la loi impose à celui des époux qui envisage de
procéder à un apport en société ou à une acquisition de parts sociales au moyen de biens de
communauté (biens communs ordinaires ou biens réservés) d'en avertir son conjoint et de justifier
de cette information dans l'acte d'apport ou d'achat (C. civ. art. 1832-2, al. 1).
La loi n'exige qu'un simple avis au conjoint lors de l'achat ou de l'apport. Il n'est pas nécessaire
d'obtenir une autorisation de sa part ; toutefois, comme auparavant, cette autorisation reste
indispensable en cas d'apport de biens visés à l'article 1424 du Code civil (immeubles, droits sociaux
non négociables, etc.) lorsqu'il s'agit de biens de communauté.
Le défaut d'information du conjoint entraîne, sauf ratification par ce dernier, la nullité de l'apport ou
de l'achat. Mais le conjoint ne peut exercer son action en nullité que pendant deux ans à partir du jour
où il a eu connaissance de l'acte et au maximum dans les deux années qui suivent la dissolution de la
communauté (C. civ. art. 1427 sur renvoi de l'article 1832-2, al. 1).
Pour un exemple d'annulation d'un achat de parts sociales et d'une souscription à une augmentation
de capital effectués au moyen de biens communs au motif que la preuve de l'avertissement du
conjoint n'était pas rapportée, voir CA Versailles 14 octobre 1999 : RJDA 2/00 n° 163 (solution
retenue en matière de SARL mais transposable aux sociétés civiles par identité des textes
applicables).
Pour un exemple de rejet d'une action en nullité, voir Cass. 1e civ. 17 janvier 1995 n° 123 : Bull. civ. I
n° 33.
L'article 1832-2, al. 1 prévoit également la nullité de l'apport ou de l'achat en cas de défaut de
mention, dans l'acte d'apport ou d'achat, de l'avis donné au conjoint. Cette cause de nullité se
confondra souvent avec celle du défaut d'information. Prise isolément, elle trouvera rarement à
s'appliquer, nous semble-t-il, si la preuve est faite que le conjoint a été effectivement averti. Dans ce
cas, en effet, le conjoint n'a pas d'intérêt à agir car la cause de nullité qu'il invoque ne lui a pas porté
préjudice (voir NCPC art. 114, al. 2 ; voir aussi CA Paris 30-4-1981 : Bull. Joly 1981 p. 525).
1038
Si le conjoint revendique la qualité d'associé lors de l'apport ou de l'acquisition, il ne lui sera pas
nécessaire de solliciter personnellement un agrément par les associés : l'acceptation ou l'agrément
donné à l'apporteur ou à l'acquéreur vaudra automatiquement pour son conjoint (C. civ. art. 1832-2, al.
3). En pratique, les deux époux interviendront à l'acte d'apport ou d'achat et la moitié des parts sera
attribuée à chacun d'eux.
Remarques : a. Les associés n'ont pas la possibilité d'agréer l'un des époux et de refuser l'autre. Ils
doivent les accueillir l'un et l'autre ou les écarter tous les deux.
b. Lorsque l'époux apporteur ou acquéreur est dispensé d'agrément, au motif par exemple qu'il est déjà
associé, cette dispense ne saurait profiter à son conjoint car la personnalité de ce dernier n'a pas été prise
en considération au moment où est intervenu l'événement (succession ou acquisition de parts au moyen
de biens propres, par exemple) justifiant la dispense d'agrément.
Si le conjoint exerce son droit de revendication postérieurement à la réalisation de l'apport ou de
l'achat, il sera soumis à l'agrément des autres associés mais seulement si les statuts le prévoient.
L'époux associé sera alors exclu du vote et ses parts ne seront pas prises en compte pour le calcul de
la majorité (C. civ. art. 1832-2, al. 3).
Le droit de revendication peut être exercé jusqu'à la dissolution de la communauté (C. civ. art. 1832-2,
al. 3). À cet égard, il a été jugé qu'en cas de divorce la revendication est possible même au cours de
la procédure et jusqu'à ce que le jugement de divorce soit passé en force de chose jugée (Cass. com.
18-11-1997 n° 2313 : RJDA 6/98 n° 719).
La revendication de la qualité d'associé par le conjoint ne constituant pas une cession, les dispositions
légales et statutaires relatives à l'agrément des tiers étrangers à la société en cas de cession de parts
sociales ne sont pas applicables. En conséquence, si les associés veulent se réserver la possibilité de
ne pas agréer le conjoint, il faut qu'ils insèrent dans leurs statuts une clause spéciale à cet effet (voir
JO Déb. Sénat 12-5-1982 p. 1953).
En l'absence de précision complémentaire de la loi sur le régime de l'agrément, les associés peuvent
fixer librement dans leurs statuts les conditions de cet agrément (forme de la demande, délai de
réponse, majorité requise, etc.). Ils peuvent aussi se référer purement et simplement aux règles
applicables en cas de cession entre vifs.
1039
Si le conjoint n'a pas été agréé, l'époux apporteur ou acquéreur a seul la qualité d'associé pour la
totalité des parts sociales. Il s'ensuit notamment qu'en cas de dissolution de la communauté, il
demeurera seul associé, sauf clause contraire des statuts ou consentement des autres associés pour
l'admission du conjoint.
L'exercice des prérogatives attachées aux parts sociales est réservé à l'époux associé ; seule la
valeur pécuniaire des parts sociales tombe en communauté.
Ainsi en cas de décès du conjoint non associé, l'indivision successorale porte, non pas sur les parts
sociales, mais seulement sur les valeurs de celles-ci, de sorte que les indivisaires n'ont aucun droit de
participer à la vie sociale et notamment n'ont pas à être convoqués aux assemblées de la société
(Cass. civ. 9-7-1991 : Bull. Joly 1991.1030 à propos des parts d'un Gaec). Pour une application de
cette solution en matière de société par actions, voir CA Versailles 7 décembre 2000 : RJDA 6/01 n°
689.
Jugé toutefois qu'en cas de dissolution de la communauté, l'épouse non associée peut obtenir que les
revenus des parts sociales perçus par le mari en sa qualité d'associé d'une SCP pendant l'indivision
post-communautaire soient inclus dans la masse à partager (Cass. 1e civ. 10-2-1998 n° 310 : D. Aff.
1998.769).
Lorsque le conjoint dûment informé a déclaré par écrit, en se référant au texte de l'article 1832-2 du
Code civil, ne pas revendiquer la qualité d'associé, sa renonciation est définitive et ne peut faire
l'objet d'une rétractation ultérieure (CA Paris 16-10-1990 : Bull. Joly 1991 p. 90 et sur pourvoi Cass.
com. 12-1-1993 : RJDA 2/93 n° 119, jugé à propos d'une constitution de SARL mais transposable aux
sociétés civiles par identité des textes applicables).
PRECISIONS Si les parts sociales ont été souscrites ou acquises au moyen de biens de
communauté avant le 15 juillet 1982, date d'entrée en vigueur de la loi du 10 juillet 1982, le
conjoint de l'apporteur ou de l'acquéreur pourra revendiquer la qualité d'associé quelle que soit,
semble-t-il, la date à laquelle la souscription ou l'acquisition est intervenue. Mais il ne pourra se
faire attribuer la moitié des parts communes inscrites au nom de son époux (ou de son épouse)
que s'il a été agréé par les autres associés dans les mêmes conditions que celles régissant, à la
date de cette entrée en vigueur, la transmission des parts d'un associé à son conjoint (Loi 82-596
du 10-7-1982 art. 20).
Usufruitier de droits sociaux
1040
Il ne nous semble pas que l'on puisse reconnaître à l'usufruitier de parts sociales la qualité d'associé
(Contra, Derruppé, PA. 13 juillet 1994 p. 15 s. ; voir aussi Cozian, JCP éd. E. 1994 I 374 ; Regnault-
Moutier, Bull. Joly 1994 p. 1155).
Si l'on peut admettre que l'usufruitier a l'affectio societatis et qu'il participe aux bénéfices et aux pertes,
force est de constater qu'il est étranger aux apports, alors que les apports (ainsi que les droits et
obligations qui s'y rapportent) sont un élément indispensable à la qualité d'associé (voir n° 1020).
En effet, d'une part, lorsqu'on apporte à une société un bien grevé d'usufruit, c'est le nu-propriétaire
qui fait l'apport, l'usufruitier n'intervenant à l'acte que du fait de la modification qui s'opère sur le bien
considéré (l'usufruitier exercera son droit, non plus sur un bien en nature, mais sur des droits sociaux).
D'autre part, si des parts sociales existantes viennent à être grevées d'un usufruit, seul le nu-
propriétaire a la qualité d'associé puisque l'usufruitier n'a, quant aux apports, ni obligation ni droit. Seul
le nu-propriétaire sera tenu, éventuellement, d'achever la libération des apports promis par celui dont
il est l'ayant droit (cédant ou de cujus). De même, en cas de liquidation de la société, seul le nu-
propriétaire a le droit de reprendre les apports.
On observera enfin que l'une des prérogatives essentielles de la qualité d'associé, le droit de vote,
est refusée à l'usufruitier, sauf pour les décisions concernant l'affectation des bénéfices et sauf clause
contraire des statuts (C. civ. art. 1844, al. 3).
Il apparaît donc que l'usufruitier exerce simplement, conformément aux dispositions statutaires ou
légales, certaines des prérogatives attachées à la qualité d'associé, sans avoir pour autant cette
qualité que des décisions de justice ont d'ailleurs reconnue au nu-propriétaire (Cass. 3e civ. 5-6-
1973 : Bull. civ. III n° 403 ; Cass. com. 4-1-1994 : RJDA 5/94 n° 526).
Il en résulte, à notre avis, les conséquences suivantes :
a. L'usufruitier ne peut pas être gérant d'une société si les statuts exigent la qualité d'associé pour
exercer cette fonction.
b. Si le calcul de la majorité s'effectue par tête, on ne doit tenir compte que du ou des nu-propriétaires,
sauf clause contraire des statuts.
c. Le nu-propriétaire est seul tenu aux obligations qui incombent, en vertu de la loi ou des statuts, à
l'associé. Ainsi, c'est lui et non l'usufruitier qui répond des dettes sociales (voir n° 20405).
d. Dans le cas où toutes les parts viendraient à être réunies sur la tête d'un même nu-propriétaire et
quel que soit le nombre des usufruitiers, la société devrait être considérée comme ne comprenant
qu'un seul associé et, par conséquent, pourrait être dissoute dans les conditions déterminées à
l'article 1844-5, al. 1 du Code civil (voir n° 24210). En effet, l'article 1844-5, al. 2 du Code civil ne
traite que de la réunion de l'usufruit de toutes les parts entre les mains d'une même personne. On ne
saurait donc l'étendre, par analogie, au cas où cette réunion porterait sur la nue-propriété.
e. Parce qu'il a la qualité d'associé, le nu-propriétaire doit être convoqué et peut participer à toutes les
assemblées, même celles dans lesquelles, conformément aux statuts, le droit de vote est exercé par
l'usufruitier (voir C. civ. art. 1844, al. 1 ; Cass. com. 4-1-1994 n° 31 : RJDA 5/94 n° 526).
Croupier
1045
Le croupier est une personne ayant conclu avec un associé une convention prévoyant le partage des
bénéfices et des pertes revenant ou incombant à celui-ci. Mais il n'a aucun droit, ni aucune obligation
à l'égard de la société. Il n'a donc pas la qualité d'associé et ne peut bénéficier d'aucune des
prérogatives attachées à cette qualité (voir n° 21090 s.).
Bien que le Code civil ne la prévoie plus, la convention de croupier demeure licite (CA Paris 19-2-1979
: Rev. soc. 1980 p. 284 note Randoux).
Prête-nom
1050
On appelle prête-nom la personne qui entre dans une société mais en agissant en réalité pour le
compte d'une autre personne soucieuse, pour des raisons diverses, de ne pas révéler l'intérêt qu'elle
porte à cette société. Le prête-nom est l'associé apparent, le véritable associé étant celui pour le
compte duquel il agit.
La Cour de cassation a jugé que le contrat de société signé par un prête-nom est, en principe, valable
(Cass. com. 30-1-1961 : JCP éd. G 1962 II n° 12527 note Le Galcher Baron).
Cela peut surprendre puisque le prête-nom, n'ayant pas la volonté de participer à la société, ne peut
être considéré comme un associé. Mais la Cour suprême a estimé que c'est la personne dissimulée
derrière le prête-nom qui doit réunir les conditions exigées pour la validité de toute société (capacité,
consentement, apports, affectio societatis). Elle a jugé aussi que l'acquisition de parts sociales par un
prête-nom ne constitue pas en elle-même une cause de nullité de la cession (Cass. com. 26-3-1996
n° 675 : RJDA 8-9/96 n° 1054).
Sur la restitution à leur véritable propriétaire de droits sociaux souscrits par des prête-noms qui
n'étaient en réalité que les bailleurs de fonds, voir Cass. 1e civ. 6 décembre 1972 : Bull. civ. I n° 280.
Cette validité « de principe » n'empêche pas que, dans la plupart des cas où elle est employée en fait,
la participation d'un prête-nom à la création d'une société est dépourvue de valeur ou répréhensible.
Ainsi :
- La participation du prête-nom n'est pas valable si elle a pour but de frauder la loi (CA Paris 1-12-
1951 : JCP éd. G 1952 II n° 6661 : fraude à la législation sur les pharmacies ; T. com. Seine 3-1-
1951 : JCP éd. G 1952 II n° 6846 : fraude à la législation des changes).
- Le nombre minimum d'associés doit être déterminé, non pas en fonction des prête-noms, mais des
personnes pour qui ils agissent. Ainsi, serait irrégulière une société constituée entre deux personnes
qui seraient toutes deux les prête-noms d'un seul individu (voir pour une société anonyme Cass. com.
17-1-1955 : Bull. civ. III n° 25).
Société fictive
1055
Une société est fictive lorsque les personnes qui se présentent comme des associés n'en ont pas les
caractéristiques, généralement parce que leur volonté de se comporter en associés (affectio
societatis) n'est pas établie (Cass. 3e civ. 22-6-1976 : D. 1977 p. 619 note Diener : prête-noms ; CA
Paris 7-6-2001 n° S 00-39.465 : RJDA 1/02 n° 41 : prétendus associés en réalité salariés), voire
parce qu'ils n'ont pas fait personnellement d'apports.
La seule existence de liens familiaux entre les associés d'une société n'est pas de nature à donner un
caractère fictif à celle-ci (Cass. com. 21-12-1982 : BRDA 12/83 p. 21).
Pour un autre exemple dans lequel les éléments relevés (notamment identité de siège social et
dirigeants communs à une SARL et une SCI) ont été considérés comme impropres à caractériser la
fictivité de la SARL soumise à une procédure collective et à permettre l'extension de cette procédure à
la SCI, voir Cass. com. 25 juin 1996 : Rép. Defrénois 1996. 1297 note Hovasse.
1056
Le caractère fictif d'une société peut être dénoncé par toute personne y ayant intérêt ; même
l'auteur de la fictivité peut agir en justice pour en faire la preuve (Cass. 3e civ. 22-6-1976, précité).
Cette preuve peut être apportée par tous moyens (voir Cass. com. 21-3-1977 : Bull. civ. IV n° 90).
1057
L'action en dénonciation de fictivité peut, à notre avis, être exercée pendant trente ans.
En effet, cette action n'est pas une action en nullité de la société fictive qui, elle, se prescrit par trois
ans (C. civ. art. 1844-14). Elle tend seulement à établir que l'apparence n'est pas conforme à la réalité
; partant, elle relève du droit commun (C. civ. art. 2262). Ce n'est que lorsque cette preuve est faite
que le caractère fictif de la société est révélé et que se pose alors la question de la sanction applicable
à cette irrégularité.
1058
Lorsque la fictivité de la société est établie, cette société est nulle (Cass. com. 16-6-1992 : Bull. civ. IV
n° 243 ; Cass. com. 22-6-1999 n° 1285 : RJDA 10/99 n° 1077).
Le plus souvent, la simulation a un caractère frauduleux de sorte que l'action en nullité de la société
fictive se prescrit par trente ans. Dans le cas, exceptionnel en pratique, où la simulation ne serait pas
frauduleuse, l'action en nullité se prescrirait par trois ans (C. civ. art. 1844-14).
Puisqu'il est de principe que la fraude fait exception à toutes les règles, elle justifie ici l'allongement du
délai de prescription. En revanche, lorsque l'irrégularité n'est pas frauduleuse, on ne voit aucune
raison de ne pas respecter la volonté formelle du législateur de tenir une société, trois ans après sa
constitution, à l'abri de la nullité.
1059
Lorsque la société fictive a été annulée, elle disparaît seulement pour l'avenir (Cass. com. 22-6-1999
n° 1285 : RJDA 10/99 n° 1077) ; pour le passé, elle est traitée comme une société dissoute à l'égard
de tout ayant droit de bonne foi (voir n° 26920 s.).
1060
Remarque : La création d'une société de façade peut constituer la manœuvre caractérisant le délit
d'escroquerie (voir Cass. crim. 3-7-1975 : Bull. crim. n° 179 ; Cass. crim. 9-1-1978 : Bull. crim. n° 10 ;
Cass. crim. 14-3-1979 : Bull. crim. n° 106).
B. Apports
Définition
1100
Les apports consistent dans les biens (sommes d'argent, immeuble, exploitation agricole, etc.) dont
les associés transfèrent la propriété ou la jouissance à la société et en contrepartie desquels ils
reçoivent des parts ou des actions.
Remarque importante : Il n'y a véritablement « apports » que si l'associé reçoit, en rémunération des
biens qu'il transmet à la société, des parts sociales soumises aux aléas de la société.
Il arrive souvent, en cas d'apport d'une exploitation agricole par exemple, que l'associé transmette à la
société un ensemble composé d'éléments d'actif (matériel, outillage, cheptel vif et mort, etc.) et d'un
passif (dettes envers les fournisseurs notamment). Dans ce cas, l'apport véritable, rémunéré par des
parts sociales, correspond à la valeur nette (actif moins passif) de l'ensemble. Mais si on décompose
l'opération, on constate que l'actif est transmis :
- partie à titre d'apport pur et simple (à concurrence de la valeur nette) ;
- et le surplus à titre de vente, la transmission de propriété étant faite moyennant un prix consistant
dans la reprise d'une dette. On dit couramment que cette seconde transmission constitue un apport «
à titre onéreux » et l'opération dans son ensemble est généralement qualifiée d'apport « mixte ».
1. Règles valables pour tous les apports
Apport en propriété
1265
Cet apport vaut transfert à la société du droit de propriété de l'apporteur sur le bien. Il est donc soumis
au régime de la vente puisqu'il est de l'essence de ce contrat d'entraîner un transfert de propriété.
Cependant, l'assimilation de l'apport en société à la vente n'est pas totale car il existe entre les deux
contrats une différence essentielle : dans la vente, le vendeur reçoit un prix, alors que dans l'apport la
contrepartie est constituée par des droits sociaux soumis aux aléas de l'entreprise. Par suite, les
règles qui, dans la vente, ne se justifient que par l'existence d'un prix (lésion, privilège du vendeur,
etc.) doivent être écartées en cas d'apport en société.
L'absence de prix interdit aussi de voir dans l'apport en société une aliénation au sens des articles 860
et 922 du Code civil sur les rapports et réductions en cas de succession. L'apport a, en effet, pour
contrepartie des parts sociales qui constituent des biens en nature ; le bien apporté est donc remplacé
par un autre bien, ce qui est la caractéristique de la subrogation. Par conséquent, contrairement à ce
qu'a jugé la cour de Bordeaux (CA Bordeaux 3-2-1975 : Rép. Defrénois 1975.1330), les parts sociales
sont, pour l'application des textes ci-dessus, subrogées aux biens apportés. Cette solution rejoint
d'ailleurs celle admise en matière de communauté conjugale selon laquelle les parts suivent le sort du
bien apporté et sont propres ou communes selon ce qu'était le bien lui-même (voir aussi Cass. 1e civ.
27-5-1968 : JCP éd. G 1968 II n° 15662 note Savatier).
Mais la Cour de cassation a jugé aussi qu'en présence d'une clause figurant dans un contrat de
mariage et prévoyant que si, au moment de la dissolution de la communauté, l'un des époux était
titulaire d'un office, d'une charge ou d'un cabinet exigeant une investiture gouvernementale, celui-ci
appartiendrait de plein droit au titulaire de l'investiture, à charge seulement de récompense, une cour
d'appel a pu valablement estimer que, dans l'intention des parties, cette clause ne concernait pas des
parts sociales, même afférentes à un office de notaire, et qu'en conséquence la valeur patrimoniale
des parts d'une société civile professionnelle titulaire d'un office, acquises par le mari pendant le
mariage, était tombée dans la communauté (Cass. 1e civ. 8-1-1980 : JCP éd. G 1980 IV p. 109).
Le régime de l'apport en propriété est le suivant :
Réalisation de l'apport
1270
La réalisation des apports en nature suppose deux conditions (C. civ. art. 1843-3, al. 2) :
- le transfert à la société de la propriété des biens apportés ;
- la mise de ces biens à la disposition effective de la société.
Ces conditions ne peuvent être satisfaites qu'après l'immatriculation de la société au registre du
commerce et des sociétés puisque c'est seulement à cette date que la société acquiert la personnalité
morale et devient titulaire d'un patrimoine (voir n° 2455).
En contrepartie de leurs apports, les associés reçoivent des droits sociaux, de caractère mobilier,
équivalant à un droit de créance (Cass. soc. 30-6-1955 : Bull. civ. IV n° 572).
Garanties dues par l'apporteur
1275
L'apporteur est tenu de garantir la société dans les mêmes conditions qu'un vendeur à l'égard de son
acheteur (C. civ. art. 1843-3, al. 3).
1280
1. Garantie en cas d'éviction.
L'apporteur doit tout d'abord garantir la société contre toute éviction, c'est-à-dire contre tout fait ou
acte empêchant la possession paisible du bien apporté.
L'éviction peut être le fait d'un tiers. Tel est le cas lorsqu'un associé a apporté un bien ne lui
appartenant pas ou ne lui appartenant plus. Pour un exemple à propos de l'apport d'un fonds de
commerce par une personne qui n'en était plus propriétaire, voir T. com. Lyon 3 février 1949 : J. soc.
1949 p. 277 ; voir aussi Cass. com. 28 février 1951 : Bull. II n° 88.
L'éviction peut aussi être le fait de l'apporteur lui-même. Plusieurs décisions ont été rendues à ce
sujet en matière d'apport de fonds de commerce. Elles conservent leur intérêt à l'égard d'un apport de
fonds civil qui est susceptible de soulever les mêmes difficultés. Il a été ainsi jugé qu'il y avait éviction
du fait de l'apporteur :
- lorsque l'apporteur d'un fonds de commerce se livre à une activité concurrente ou à des actes
dépréciant la valeur de ce fonds, par exemple en créant un autre fonds de commerce par le
truchement d'un prête-nom (Cass. req. 3-5-1899 : S. 1901.1.133) ;
- lorsque l'apporteur viole une clause de non-rétablissement prévue dans l'acte d'apport, à la condition
que cette clause soit limitée dans l'espace ou dans le temps (Cass. com. 27-10-1981 : Bull. civ. IV n°
371) ; pour la nullité d'une clause devant jouer pendant toute la durée de la société lorsque celle-ci
conserve le droit de se proroger indéfiniment : Cass. civ. 14 mars 1904 : D. 1904.1.613 ; pour la nullité
d'une clause dont la durée excède la durée probable de la vie de l'apporteur, voir Cass. req. 17 mai
1911 : S. 1913.1.253 ;
- lorsque l'apporteur d'un immeuble ne déclare pas les servitudes ou autres charges dont cet
immeuble est grevé ou affirme l'existence de servitudes actives ou de droits réels dont la société ne
peut pas profiter ;
- lorsque l'apporteur ne livre pas toute la contenance promise dans l'apport ; la société est alors en
droit d'exiger celle qui a été prévue si elle a été évaluée à tant le mètre carré (C. civ. art. 1617) ; si
l'évaluation a été faite de toute autre façon, l'apporteur n'est, sauf clause contraire, obligé à garantie
que s'il y a une différence de plus du vingtième entre la contenance stipulée et la contenance réelle
(C. civ. art. 1619).
En revanche, l'apporteur d'une licence exclusive de brevet peut, sauf clause contraire du contrat
d'apport, continuer à exploiter personnellement le brevet (CA Paris 7-11-1919 : S. 1921.2.41 note
Carteron).
Sur le caractère civil de l'exploitation d'un brevet, voir n° 1365.
1285
2. Garantie des vices cachés.
Lorsque les vices cachés rendent le bien apporté impropre à l'usage auquel il était destiné ou
diminuent considérablement cet usage (C. civ. art. 1641), les associés peuvent demander en justice la
résolution de l'apport ou des dommages-intérêts compensatoires.
1290
La garantie due par l'apporteur peut être augmentée ou diminuée selon l'accord des parties au contrat
de société. Mais, en aucun cas, l'apporteur ne peut échapper à la garantie de ses actes personnels.
L'éviction de la société, de même que la résolution de l'apport pour vices cachés, n'est pas, en
principe, une cause de nullité de la société. Celle-ci peut continuer sauf si l'apport considéré présentait
pour les associés une importance telle qu'en son absence ils n'auraient pas contracté ou si cet apport
était indispensable à la réalisation de l'objet social (voir n° 26860).
Absence de protection de l'apporteur
1295
L'apport n'étant pas pleinement assimilable à la vente (voir n° 1265), l'apporteur ne bénéficie pas :
- du privilège du vendeur ;
- du droit de rétention ;
- du droit de faire annuler un apport d'immeuble pour lésion de plus des sept douzièmes (Cass. req.
12-6-1945 : J. soc. 1946 p. 228).
Pacte de préférence ou droit de préemption
1300
Pour les mêmes raisons que ci-dessus ( n° 1295), l'apport en société effectué sans fraude ne
constitue pas la violation d'un pacte de préférence par lequel le propriétaire s'engage, pour le cas où il
mettrait le bien en vente, à l'offrir au bénéficiaire et à lui donner la préférence (Cass. com. 5-3-1951 :
JCP éd. G 1951 II n° 6496 note Laurent ; CA Poitiers 7-12-1965 : RTD com. 1966 p. 908). Dans le cas
où l'apport serait fait en fraude des droits du bénéficiaire, voir n° 1170 s.
Le droit de préemption dont bénéficient les indivisaires en cas de cession par l'un d'entre eux de ses
droits sur les biens indivis (C. civ. art. 815-14) est exclu dans le cas d'un apport en société, faute pour
eux d'être en mesure de fournir le même avantage au cédant, à savoir l'attribution de droits sociaux et
non le paiement d'un prix (CA Paris 11-9-1997 : Rép. Defrénois 1998.119 note Malaurie).
De même, le droit de préemption dont bénéficie le locataire d'un appartement en application de
l'article 10 de la loi 75-1351 du 31 décembre 1975 ne s'applique pas lorsque cet appartement fait
l'objet d'un apport en société (TGI Paris 11-1-1982 : Rev. loyers 1983.498 ; voir Mémento Gestion
immobilière n° 10308).
Sur les droits de préemption pouvant toutefois être exercés à l'occasion de l'apport en société de
certains immeubles, voir n° 1345.
Apport en jouissance
1310
L'apport en jouissance est la mise d'un bien à la disposition de la société pour un temps déterminé
sans transfert au profit de celle-ci du droit de propriété ; la société peut user librement de ce bien
pendant le délai prévu (généralement la durée effective de la société), mais l'apporteur en reste
propriétaire. L'intérêt de cette formule pour l'apporteur tient au fait que celui-ci a l'assurance de
récupérer son bien à la disparition de la société : ce bien ne sera pas compris dans le partage et sera
soustrait à l'action des créanciers sociaux puisqu'il ne fait pas partie en propriété du patrimoine social.
L'apport en jouissance peut porter sur tous les biens susceptibles d'un apport en propriété (immeuble,
matériel, fonds d'exploitation, etc.).
S'il porte sur des choses fongibles (par exemple, des valeurs mobilières ou une somme d'argent) ou
sur tous autres biens normalement appelés à être renouvelés pendant la durée de la société, celle-ci
devient propriétaire des biens apportés, à charge pour elle, à l'expiration de la période convenue, d'en
rendre une pareille quantité, qualité et valeur (C. civ. art. 1843-3, al. 4).
Lorsque les parties n'ont pas clairement indiqué si l'apport était en propriété ou en jouissance, les
tribunaux doivent, pour le déterminer, apprécier les circonstances de l'espèce, notamment les valeurs
données aux différents apports et l'importance respective des droits attribués à chaque associé dans
les bénéfices (CA Nancy 6-12-1932 : J. soc. 1933 p. 558).
Réalisation de l'apport en jouissance
1315
L'apport en jouissance est réalisé par le transfert à la société du droit de jouissance sur les biens
concernés et par la mise à sa disposition effective de ces biens (C. civ. art. 1843-3, al. 2).
Il n'est pas soumis aux formalités de publicité requises pour l'apport en propriété de certains biens ( n°
1340 s.) ; toutefois, il est prudent de publier à la conservation des hypothèques l'apport en jouissance
d'un immeuble pour une durée supérieure à douze ans comme le prévoit, en matière de bail, l'article
28 du décret du 4 janvier 1955.
L'apporteur en jouissance doit garantir la société dans les mêmes conditions qu'un bailleur envers son
preneur (C. civ. art. 1843-3, al. 4). En conséquence, il doit procurer à la société une jouissance
paisible du bien apporté (voir C. civ. art. 1719).
Les risques de perte ou de détérioration du bien apporté en jouissance restent à la charge de
l'apporteur. Il en est autrement lorsque l'apport porte sur des choses fongibles (marchandises, valeurs
mobilières, etc.) ou sur une somme d'argent. Dans ce cas, la société peut disposer des biens apportés
en jouissance, à charge pour elle, à l'expiration de la période convenue, d'en restituer une quantité,
une qualité et une valeur égales (C. civ. art. 1843-3, al. 4) ; l'apport entraînant ainsi transfert de
propriété, l'apporteur est tenu de la même obligation que s'il y avait eu apport en propriété (C. civ. art.
1843-3, al. 3).
La perte du bien apporté en jouissance n'est plus une cause automatique de dissolution de la société,
l'ancien article 1867, al. 2 du Code civil n'ayant pas été reconduit. Elle peut néanmoins provoquer
cette dissolution si, de ce fait, il en résulte une extinction de l'objet social (C. civ. art. 1844-7, 2°).
Apport en usufruit
1330
À la différence de l'apport en jouissance, l'apport en usufruit entraîne transfert en pleine propriété à la
société d'un droit réel dont se dépouille définitivement l'apporteur.
L'apport peut porter sur un usufruit existant. Dans ce cas, la société ne bénéficiera des droits de
l'usufruitier que jusqu'au décès de celui-ci ou jusqu'au terme prévu lors de la constitution du droit
d'usufruit.
Mais il peut arriver aussi que l'usufruit apporté résulte d'un démembrement de propriété opéré au
moment de la constitution de la société ou de l'augmentation de son capital, l'apporteur transférant à
la société l'usufruit d'un bien dont il conserve la nue-propriété ; dans ce cas, l'usufruit ne peut pas
excéder trente ans (C. civ. art. 619).
L'apport en usufruit est soumis aux mêmes règles que l'apport en propriété (en ce qui concerne la
transmission du droit, la garantie et les risques, voir n° 1265 s.).
D. Affectio societatis
1600
La validité de toute société est subordonnée à l'existence d'un élément de nature psychologique : l'«
affectio societatis », c'est-à-dire, selon la doctrine dominante, la volonté, au moins implicite, de tous
les associés de collaborer ensemble et sur un pied d'égalité à la poursuite de l'œuvre commune
(Cass. com. 3-6-1986 : Bull. civ. IV n° 116 ; dans le même sens, CA Paris 25-4-1984 ; Bull. Joly 1984
p. 1004 ; CA Paris 16-3-1988 : Bull. Joly 1988 p. 498 ; TGI Paris 14-3-1973 : GP 1973.2.913).
En fait, la notion d'« affectio societatis » a un contenu d'importance variable selon chaque type de
société. Le concours actif des associés en vue de la réalisation du but poursuivi en commun ne peut
être exigé que dans les sociétés de personnes groupant un petit nombre d'associés, ce qui est
d'ailleurs le cas de la plupart des sociétés civiles. En revanche, dans les sociétés civiles faisant
publiquement appel à l'épargne, comme dans les sociétés de capitaux, la participation des associés
aux affaires sociales ne peut s'exercer que sous la forme d'un pouvoir de contrôle et de critique que
symbolise l'existence du droit à l'information et du droit de vote.
L'intérêt essentiel de la notion d'« affectio societatis » est de permettre de décider si la qualification de
société doit ou non être retenue dans des cas douteux où, les parties n'ayant pas manifesté
clairement leur volonté, il convient de rechercher, à travers leur comportement, si elles se sont
conduites comme des associés. Ainsi, ce n'est que dans la reconnaissance des sociétés créées de
fait que l'« affectio societatis » a une signification et une valeur pratique, car elle est souvent l'élément
qui permet de distinguer la société de contrats voisins tels que le contrat de travail, l'indivision ou le
prêt avec participation aux bénéfices.
Cependant, l'absence d'« affectio societatis » peut être retenue pour contester la qualité d'associé d'une
personne déterminée. Jugé ainsi que l'héritière de parts d'une société civile agricole qui avait adopté une
attitude d'opposition révélant une absence de volonté réelle et sérieuse de collaborer à la société n'avait
pas la qualité d'associé de celle-ci (Cass. com. 21-6-1994 n° 1476 : RJDA 8-9/94 n° 943). De même,
l'absence d'« affectio societatis » d'un associé d'une société civile immobilière a été retenue pour constater
que la souscription de l'intéressé était fictive et que ses parts sociales appartenaient en réalité à ses
coassociés (Cass. 1e civ. 30-11-1983 : Bull. Joly 1984 p. 297).
En revanche, la perte par certains associés de la volonté de collaborer à l'œuvre commune alors que les
autres associés continuent de concourir à la réalisation de l'objet social ne peut pas entraîner l'annulation
de la société (CA Paris 23e ch. A 10-5-1995 : RJDA 8-9/95 n° 998).
III. Éléments d'individualisation de la société
1700
Destiné à faire naître une personnalité juridique, le contrat de société doit préciser les éléments qui
donneront, après l'immatriculation, sa personnalité à la société et qui permettront de l'individualiser. Il
est en quelque sorte « l'acte de naissance » qui consigne l'« état civil » de la société, lequel est
constitué par l'indication de la durée, du capital social, de la dénomination sociale, du siège social et
de la nationalité.
A. Durée de la société
Détermination de la durée
Obligation
1705
La durée de la société doit être déterminée dans les statuts (C. civ. art. 1835). Cette condition est
remplie, sans aucun doute, lorsque les statuts contiennent l'indication d'un nombre d'années chiffré
(30, 50, 99 ans, par exemple) ou celle d'une date précise à laquelle la société prendra fin (le 31
décembre 1999, par exemple).
Cette condition paraît aussi être remplie, même lorsque la durée n'est pas chiffrée, si cette durée
peut être déterminée. Par exemple, ont été jugées valables des clauses stipulant qu'une société était
constituée « pour la durée de la guerre » (T. com. Seine 24-11-1916 : J. soc. 1917 p. 218).
Mais la durée n'est pas « déterminée » :
- lorsque le terme fixé est hypothétique : cas d'une société créée pour l'exploitation d'une forêt
aménagée en vingt coupes susceptibles de se renouveler périodiquement pendant un temps indéfini
(CA Lyon 13-1-1943 : DC 1944.34 note Pic) ;
- lorsque le terme fixé est trop lointain : cas d'une société créée pour l'exploitation d'une mine qui peut
durer plusieurs siècles (Cass. civ. 1er juin 1859 : S. 1861.1.113).
Ces solutions, retenues sous l'empire des textes anciens, paraissent encore valables aujourd'hui. À la
lettre de l'article 1835 du Code civil, la loi exige une durée « déterminée », mais non une durée «
chiffrée ». On est donc en droit, semble-t-il, d'interpréter le terme « déterminée » comme dans les
autres cas où la loi l'emploie, notamment dans l'article 1591 du Code civil relatif au prix de la vente
(prix qui peut, sans être chiffré, résulter d'éléments définis au contrat, pourvu que ceux-ci ne
dépendent pas de la volonté des parties).
1706
La durée maximale de la société est de 99 ans (C. civ. art. 1838).
Désormais, toutes les sociétés, qu'elles soient civiles ou commerciales, sont soumises au même
régime quant à leur durée. En effet, les anciennes dispositions de l'article 1869 du Code civil n'ayant
pas été reprises dans les textes actuels, les associés des sociétés de personnes, notamment ceux
des sociétés civiles, ne peuvent plus prétendre que la société est à durée indéterminée et, à ce titre,
demander en justice la dissolution de la société. Il s'ensuit que les statuts d'une société civile peuvent
valablement prévoir une durée de 99 ans, encore que ce ne soit pas à conseiller en raison de la
responsabilité indéfinie qui pèse sur les associés.
1707
Si les statuts n'ont pas fixé la durée de la société, tout intéressé peut agir en régularisation pour la
faire préciser (voir C. civ. art. 1839). Seule une assemblée générale extraordinaire peut se prononcer
sur ce point, puisqu'il s'agit d'une modification statutaire.
Au cas où personne n'agirait en régularisation, on devrait considérer que la société est constituée
pour 99 ans, sauf lorsqu'elle a pour objet la réalisation d'une affaire de durée limitée (une opération de
construction immobilière par exemple), auquel cas la société est contractée pour le temps que doit
durer cette affaire.
Décompte de la durée
1710
La durée de la société court à compter de l'immatriculation de celle-ci au registre du commerce
et des sociétés (Décret 78-704 art. 3, al. 1).
Clauses particulières
1715
Il arrive parfois que les associés n'entendent pas s'engager pour une longue durée mais veulent
néanmoins se réserver la faculté de poursuivre la société au-delà du terme choisi. Ils prévoient alors
une durée relativement courte (cinq ans ou dix ans par exemple), mais pouvant être renouvelée
par tacite reconduction, par périodes de même durée, sauf volonté contraire d'un ou plusieurs
associés notifiée à la société dans un certain délai avant l'expiration de chaque période en cours.
Une telle clause nous paraît encore licite, mais à la condition qu'un terme soit fixé dans les statuts aux
reconductions successives, de telle sorte que celles-ci n'aboutissent pas à donner à la société une
durée supérieure à 99 ans.
De même, rien ne paraît s'opposer à ce que les statuts prévoient une durée de 99 ans, avec faculté
pour chaque associé d'obtenir la dissolution de la société à l'expiration d'une période déterminée
(par exemple cinq ans).
À noter que les statuts peuvent écarter la dissolution demandée par l'un des associés, au moyen du
rachat par les autres associés, ou par des tiers, des parts de l'associé qui désire se retirer de la
société.
Activités réglementées
1720
Une durée minimale est imposée pour les sociétés exerçant certaines activités réglementées.
Prorogation de la société
1725
Avant l'arrivée du terme fixé, les associés peuvent décider la prorogation de la société. Sur cette
question, voir n° 16700 s.
B. Capital social
1. Capital minimal
1750
La loi ne fixe aucun capital minimal, sauf s'il s'agit de sociétés civiles faisant publiquement appel à
l'épargne (capital minimal de 760 000 € ; C. mon. fin. art. L 214-53 et L 214-87) ou d'exploitations
agricoles à responsabilité limitée (capital minimal de 7 500 € ; C. rur. art. 324-3).
Admission d'associés
1790
Les associés fixent librement dans leurs statuts les conditions d'admission des nouveaux membres et,
notamment, les qualités professionnelles requises (voir Cass. com. 17-7-1974 : Rev. soc. 1975 p. 649
note J.H.), l'organe compétent pour statuer sur les demandes d'agrément (par exemple, l'assemblée
générale, la gérance ou un comité spécial désigné par les associés), le nombre de parts sociales
pouvant être souscrites (par exemple, un nombre égal pour tous ou un nombre calculé en fonction de
l'importance du chiffre d'affaires du demandeur), etc.
Les cessions de parts sociales ne sont pas soumises à la procédure d'agrément prévue par les
dispositions de l'article 1861 du Code civil. Elles relèvent de la faculté d'opposition prévue par l'article
L 231-4, al. 3 du Code de commerce. En vertu de ce texte il est possible de donner, dans les statuts,
au gérant ou à la collectivité des associés la faculté de s'opposer à l'admission d'un nouvel associé.
La principale différence entre ces deux types de clauses d'agrément tient au fait que dans le cas de
l'exercice du droit d'opposition il n'existe aucune obligation pour la société ou les associés de procéder
au rachat des parts du cédant. Ce dernier n'est toutefois pas prisonnier de ses titres ; il peut, en
principe, user de sa faculté de retrait de la société (infra n° 1795).
Les souscriptions nouvelles sont, le plus souvent, constatées par un bulletin de souscription auquel
est joint le montant de la souscription. Ce montant est calculé, selon les modalités prévues aux
statuts, en fonction de la situation de la société au jour de l'admission.
Retrait d'associés
Démission d'associés
1795
Chaque associé peut se retirer de la société lorsqu'il le juge convenable (C. com. art. L 231-6, al. 2).
Ce droit de retrait est d'ordre public (Cass. civ. 8-6-1939 : J. soc. 1940 p. 34 ; CA Paris 3e ch. B 20-
10-2000 : Bull. Joly 2/2001 p. 186 note Daigre) et ne saurait donc être supprimé par les statuts qui
peuvent, toutefois, en réglementer les modalités d'exercice.
Les clauses statutaires sont, à cet égard, nombreuses et variées : la plupart prévoient l'obligation de
respecter un certain préavis ; d'autres interdisent à l'associé démissionnaire de faire concurrence à la
société dans un périmètre et pendant un délai déterminés ; d'autres encore excluent la possibilité pour
les associés de se retirer aussi longtemps que les emprunts contractés par la société n'ont pas été
remboursés (voir CA Angers 28-3-1933 : DH 1933.311).
En tout état de cause, l'exercice du droit de retrait ne peut être limité que dans la mesure compatible
avec le respect de la liberté individuelle.
Après avoir fixé pour limite la durée de la vie humaine (Cass. 1e civ. 3-7-1973 : Bull. civ. I p. 203), les
tribunaux retiennent aujourd'hui le critère de la durée moyenne d'exercice de l'activité professionnelle
(Cass. 1e civ. 28-10-1997 n° 1663 : Bull. Joly 1998.49 note P. Sholer). Jugé ainsi qu'un engagement de
soixante ans excédant la durée moyenne de la vie professionnelle, un associé pouvait se retirer de la
société en invoquant la nullité de la clause litigieuse même si les statuts prévoyaient la possibilité de
démissionner pour justes motifs (Cass. 1e civ. 10-7-1995 : Bull. Joly 1995 p. 976 note Couret). En
revanche, un engagement conclu pour une durée de trente ans est valable, cette durée étant inférieure à
celle de la vie professionnelle (Cass. 1e civ. 30-5-1995 : JCP éd. G 1995 IV 1821). En outre, la durée de
l'engagement d'un associé ne peut pas être augmentée en cours de vie sociale sans son accord ; à
défaut, la stipulation litigieuse est inopposable à l'intéressé (Cass. 1 e civ. 4-4-1995 : JCP éd. G 1995 IV
1412).
Le droit de retrait doit s'exercer dans les conditions applicables à la date où l'associé a manifesté sa
volonté de se retirer de la société (CA Paris 14e ch. A 9-2-2000 : RJDA 9-10/00 n° 883 ; CA Paris 3e
ch. B 20-10-2000 : Bull. Joly 2/2001 p. 186 note Daigre). Par suite, dans un cas où un associé d'une
société civile à capital variable avait présenté une demande de retrait avant qu'une assemblée
générale ne modifie les conditions financières du retrait des associés initialement prévues par les
statuts, il a été jugé qu'à défaut de clause de rétroactivité, la modification statutaire ne remettait pas
en cause le droit acquis par cet associé de se retirer de la société selon les modalités financières en
vigueur au moment de sa décision (arrêt du 9-2-2000, précité).
Les modalités d'évaluation du remboursement dû à l'associé qui manifeste sa volonté de se retirer
n'ont pas de rapport avec la date à laquelle celui-ci perd sa qualité d'associé, qui est seulement
déterminée par celle du remboursement effectif de son apport (CA Paris 20-10-2000 précité).
1795
Retrait d'un associé d'une société à capital variable - Modalités du retrait Cass. 3e civ. 12 juin
2002 n° 1012 FS-D, Sté Civile Rente-Soprogepa c/ Clément. BRDA 15-16/02 Inf. 5
1795
Retrait d'un associé d'une société à capital variable - Modalités du retrait Cass. com. 9 juillet 2002
n° 1419 FS-P, Sté Sapec c/ Sté Bâti loisirs. BRDA 17/02 Inf. 14
Exclusion d'associés
1798
Aux termes de l'article L 231-6, al. 2, du Code de commerce, il peut être stipulé dans les statuts d'une
société à capital variable que « l'assemblée générale aura le droit de décider, à la majorité fixée pour
la modification des statuts, que l'un ou plusieurs des associés cesseront de faire partie de la société ».
Le droit d'exclusion est donc soumis aux deux conditions suivantes :
a. Il doit être expressément prévu par les statuts (T. civ. Seine 15-4-1897 : J. soc. 1897 p. 326).
L'insertion d'une clause d'exclusion en cours de vie sociale nécessite une décision unanime des
associés en raison du principe selon lequel un associé ne peut être contraint de céder ses parts
contre son gré.
b. Il ne peut résulter que d'une décision de l'assemblée générale extraordinaire des associés.
L'intervention de l'assemblée constitue pour l'associé menacé de retrait une garantie à laquelle les
statuts ne peuvent pas déroger (CA Paris 15e ch. A 24-9-1996 : RJDA 1/97 n° 70). Toute clause qui
prévoirait, par exemple, une exclusion de plein droit pour infraction aux dispositions des statuts ou du
règlement intérieur serait donc sans valeur. Il en serait de même de celle qui conférerait le droit de
prononcer l'exclusion à un organe autre que l'assemblée extraordinaire, même si ce pouvoir se limitait
à constater l'existence d'une cause objective de retrait (Cass. civ. 17-1-1933 : DH 1933 p. 163 ; Cass.
com. 26-1-1981 : Bull. civ. IV n° 48 ; CA Paris 24-9-1996, précité).
L'article L 231-6, al. 2, englobe nécessairement tous les cas de retrait forcé sans distinguer le retrait
découlant de l'intervention d'un fait objectif et extérieur insusceptible d'appréciation (au cas particulier
la perte d'une qualité professionnelle requise pour être associé) de l'exclusion sanctionnant le
comportement d'un associé et qui serait seule soumise à l'appréciation de l'assemblée générale (CA
Paris 24-9-1996, précité).
1799
L'exercice du droit d'exclusion ne doit pas présenter un caractère abusif. Il demeure soumis aux
principes généraux du droit des sociétés. Ainsi, l'associé menacé de retrait a le droit de participer à
l'assemblée générale (CA Paris 24-9-1996, précité).
Doit être réputée non écrite la disposition du règlement intérieur d'une société à capital variable qui
prévoit que la décision d'exclusion d'un associé, votée en assemblée générale extraordinaire
conformément aux statuts, doit être prise hors la présence de l'intéressé (T. com. Paris 22-2-1993 :
RJDA 6/93 n° 521).
De même, doit être déclarée abusive la décision d'exclure un associé qui n'a pas été mis en mesure,
avant le vote de l'assemblée générale, d'obtenir de celle-ci l'information à laquelle il a droit et de
s'exprimer sur les faits qui lui sont reprochés (Cass. com. 7-7-1992 : RJDA 11/92 n° 1036 et Cass.
com. 21-6-1994 : RJDA 11/94 n° 1158).
Il appartient aux tribunaux, lorsqu'ils en sont saisis, de vérifier que l'exclusion n'est pas abusive (Cass.
com. 21-10-1997 n° 2178 : RJDA 1/98 n° 68).
En effet, l'associé exclu doit toujours pouvoir saisir les tribunaux pour faire apprécier la réalité et la
gravité des motifs d'exclusion (Cass. 1e civ. 8-11-1976 : Rev. Soc. 1977 p. 285 note C. Athias).
C'était donc à tort que, pour rejeter la demande d'annulation d'une mesure d'exclusion, une cour
d'appel avait retenu que, les statuts ayant écarté de façon explicite tout contrôle judiciaire en dehors
de celui qui doit consister à rechercher si les formalités et les droits de la défense ont été respectés,
l'associé exclu n'était pas fondé à soutenir que le tribunal saisi aurait dû s'assurer de la gravité des
motifs invoqués pour justifier l'exclusion (Cass. com. 21-10-1997, précité).
Effet du retrait
Droits de l'associé sortant
1800
L'associé qui démissionne ou qui est exclu a droit à la reprise de ses apports (C. com. art. L 231-1).
Toutefois, les effets de ce retrait peuvent être limités pour deux raisons :
1800
Retrait d'un associé d'une société à capital variable - Modalités du retrait Cass. 3e civ. 12 juin
2002 n° 1012 FS-D, Sté Civile Rente-Soprogepa c/ Clément. BRDA 15-16/02 Inf. 5
1801
a. Le retrait d'un associé ne peut avoir pour conséquence d'abaisser le capital souscrit en dessous du
capital plancher (C. com. art. L 231-6, al. 1). Bien que la loi n'ait visé que la démission, l'exclusion est,
à notre avis, également soumise à cette disposition.
1805
b. L'associé sortant ne peut reprendre son apport que sous déduction de sa part dans les dettes
sociales. Il est donc procédé à une estimation de la valeur de la part de l'associé démissionnaire ou
exclu, conformément aux dispositions statutaires et généralement sur la base du dernier inventaire
connu.
En principe, sauf clause contraire des statuts, l'associé qui se retire a droit à une part des réserves
de la société. Sur la validité de la clause limitant le remboursement de l'associé au montant de ses
apports, voir Cass. com. 21 décembre 1955 : JCP éd. G 1956 II n° 9212 note Bastian. Jugé
cependant que la clause privant l'associé qui se retire de tout droit dans les réserves est « léonine » et
doit donc être annulée (ancien art. 1855 du Code civil, devenu l'article 1844-1, al. 2) si, au cours de la
vie sociale, il n'a été procédé à aucune distribution des bénéfices réalisés par la société (Cass. com.
16-11-1959 : JCP 1960 II n° 11725 note D.B.).
Obligations de l'associé sortant
1810
L'associé qui démissionne ou qui est exclu de la société reste tenu pendant cinq ans, envers les
autres associés et les tiers, de toutes les obligations existant au moment de son départ (C. com. art. L
231-6, al. 3).
Il s'agit d'une double obligation, l'associé sortant étant tenu dans ses rapports avec les tiers au
paiement des dettes sociales et à l'égard des autres associés de contribuer aux pertes. Ainsi jugé que
l'associé qui quitte la société peut se voir réclamer par ses coassociés la libération intégrale des parts
souscrites à son entrée dans la société (Cass. req. 27-5-1921 : J. soc. 1922 p. 331).
Cette obligation s'applique seulement aux dettes sociales incombant à l'associé et existant au moment
de son retrait et non aux pénalités ou indemnités éventuellement mises à sa charge pour le cas où il
démissionnerait avant le terme de son engagement ; par suite, l'action en paiement de ces pénalités
ou indemnités n'est pas soumise à la prescription de cinq ans (Cass. 1e civ. 18-12-2001 n° 1970 et
1973 : RJDA 4/02 n° 402).
En ce qui concerne l'obligation aux dettes sociales, les dispositions de l'article L 231-6, al. 3 du Code
de commerce se combinent avec celles de l'article 1857 du Code civil (ci-dessous n° 20400) de la
manière suivante :
- les dettes sociales auxquelles est tenu l'associé après son départ de la société sont non seulement
celles existant au jour de ce retrait, mais également celles résultant des obligations contractées par la
société avant ce retrait ;
- cette responsabilité indéfinie est proportionnelle au montant des apports des associés (C. civ. art.
1857, al. 1) mais ne pèse sur les associés qui se retirent ou sont exclus que pendant une durée de
cinq ans (C. com. art. L 231-7, al. 1).
1811
La prescription quinquennale a comme point de départ le jour où l'associé cesse de faire partie de la
société, soit par l'effet de sa volonté, soit par suite d'une décision de l'assemblée générale (C. com.
art. L 231-6, al. 3).
En pratique, la date de retrait effectif est celle fixée dans l'acte de retrait ou par la décision d'exclusion,
le retrait comme l'exclusion n'étant pas soumis aux formalités de publicité (C. com. art. L 231-3).
1812
Les statuts peuvent déterminer les conditions dans lesquelles la démission ou l'exclusion produisent
effet (immédiatement ou avec un préavis), pour éviter les difficultés liées au point de départ de cette
prescription (Sur la possibilité pour l'assemblée générale de fixer la date à laquelle les associés exclus
ont perdu leur qualité d'associé, voir CA Paris 15e ch. A 24 septembre 1996 : RJDA 1/97 n° 70).
Jugé toutefois que la date à laquelle l'associé qui a manifesté sa volonté de se retirer d'une société
civile à capital variable perd la qualité d'associé est déterminée par celle du remboursement effectif de
son apport (CA Paris 3e ch. B 20-10-2000 : Bull. Joly 2/01 p. 186 note Daigre). Cette décision peut
être rapprochée de la solution retenue par la Cour de cassation en matière d'exclusion légale d'un
associé soumis à une procédure collective (C. civ. art. 1860) selon laquelle la perte de la qualité
d'associé ne saurait être préalable au remboursement des droits sociaux (Cass. 3e civ. 9-12-1998 n°
1808 : RJDA 8-9/99 n° 952 ; n° 20215).
C. Désignation de la société
Forme de la désignation
Raison sociale
1850
Les statuts doivent déterminer « l'appellation » de la société (C. civ. art. 1835).
À notre avis, les sociétés civiles peuvent avoir une raison sociale composée uniquement du nom des
associés (dans le même sens, Bézard, Sociétés civiles n° 304).
En l'absence de précision sur la dénomination de la société autre que celle de l'article 1835 du Code
civil, la liberté contractuelle conduit à reconnaître aux associés le droit de faire figurer leur nom pour
désigner la société civile. Cette pratique ne contredit aucun intérêt d'ordre public ; en effet, la
présence du nom des associés a pour conséquence d'inciter les tiers à faire confiance aux personnes
dénommées et à les tenir engagées personnellement au paiement des dettes sociales. Tel est le sens
unanimement admis de la raison sociale. Or, l'indication du nom des associés dans une société civile
est parfaitement conforme à cette signification puisque chaque associé répond indéfiniment des dettes
sociales. Certes, les associés ne sont pas tenus solidairement, mais la solidarité n'est de règle
qu'entre codébiteurs commerciaux : tout tiers traitant avec des codébiteurs civils est censé savoir que
la solidarité ne se présume pas à leur égard.
Cette interprétation est d'ailleurs confirmée par l'article 32, al. 1 du décret 78-704 qui vise
expressément « la raison sociale ou la dénomination sociale » d'une société civile.
Dans les sociétés civiles professionnelles, la raison sociale peut être constituée par les noms,
qualifications et titres professionnels de l'un ou plusieurs des associés suivis des mots « et autres »
(Loi 66-879 du 29-11-1966 art. 8).
En pratique, sauf dans les sociétés civiles professionnelles, il est très rare de trouver des sociétés
civiles dotées d'une raison sociale. Le plus souvent, elles sont désignées par une dénomination
sociale.
Dénomination sociale
1855
Les solutions dégagées par les tribunaux à propos des sociétés commerciales peuvent être étendues
aux sociétés civiles ; la dénomination sociale peut donc revêtir l'une des trois formes suivantes :
1. Dénomination tirée de la nature de l'activité sociale.
La dénomination peut consister en une évocation de l'activité de la société : par exemple « Société
civile de construction du 30 avenue du Roule » ou « Société civile agricole du Domaine de Maupuis ».
On notera cependant que l'utilisation de certains termes évoquant une activité réglementée est
interdite aux sociétés ne réunissant pas les conditions législatives ou réglementaires requises pour
cette activité : par exemple, société civile professionnelle (Loi 66-879 du 29-11-1966 art. 27).
2. Dénomination comportant un nom de personne.
Admise par la loi notamment pour les sociétés à responsabilité limitée (C. com. art. L 223-1) et pour
les sociétés par actions (C. com. art. L 224-1), l'incorporation à la dénomination sociale du nom d'un
ou plusieurs associés est, a fortiori, valable pour les sociétés civiles ; dès lors, sont régulières les
appellations couplant le nom d'une personne avec d'autres termes (exemple : Domaine agricole
Durand).
3. Dénomination de fantaisie.
La dénomination sociale peut également être purement fantaisiste ; à cet égard, les associés
disposent d'une grande liberté quant au choix de la dénomination, sauf à prendre les précautions
nécessaires pour éviter des confusions.
Il est même possible d'utiliser pour la dénomination sociale des caractères alphanumériques (chiffres
et alphabet) et d'y incorporer le signe arobase @ (avis CCRCS, Bull. RCS 9-10/00 p. 29), voire un
slash ou un astérisque (CA Paris 16-2-2001 : RJDA 6/01 n° 688).
Les sociétés civiles ne peuvent, sous peine d'amende, utiliser le terme « fondation » dans leur
dénomination sociale (Loi 87-571 du 23-7-1987 art. 20).
La dénomination sociale doit être mentionnée dans les statuts (C. civ. art. 1835).
PRECISIONS a. Jugé qu'une société civile d'attribution pouvait valablement être immatriculée
sous une dénomination comportant le sigle « SCA » dès lors qu'aucun texte ne réserve cette
abréviation à la société en commandite par actions et que tout risque de confusion est inexistant
(CA Paris 3e ch. C 26-5-2000 : RJDA 3/01 n° 317).
b. Il est interdit d'utiliser le mot « solde » ou ses dérivés dans les dénominations sociales (C. com.
art. L 310-3, II).
1855
Dénomination composée des seuls signes « X3 » - Validité Avis n° 02-33 du CCRCS : Bull. RCS
20/2002 p. 11. BRDA 23/02 Inf. 3
1855
Dénomination comportant le signe @ - Assimilation à la lettre « a » - Portée
CA Caen 6 mars 2003 n° 02-2840, 1e ch. civ. et com. Sté @ Argos innovation et associés. BRDA
11/03 Inf. 5
D. Siège social
1950
Toutes les sociétés doivent avoir un siège social. En principe, c'est celui qui est indiqué dans les
statuts (voir C. civ. art. 1835) ; encore faut-il qu'il corresponde au siège social réel, c'est-à-dire au lieu
où s'exerce la direction effective de la société (voir n° 1980).
Fondateurs
Définition
2200
Les fondateurs sont les personnes qui « ont concouru à l'organisation et à la mise en mouvement de
la société » (Cass. civ. 1-7-1930 : DP 1931.1.97 note Hamel ; CA Paris 11-6-1971 : Rev. soc. 1972 p.
222 note Sortais). Encore faut-il que « la nature de ce concours permette de leur attribuer une part
d'initiative dans les actes qui ont abouti à la création de l'entreprise sous sa forme sociale, ou qu'ils
aient prêté en connaissance de cause aux véritables promoteurs de la société une coopération assez
directe, assez étroite et assez constante pour qu'elle implique d'elle-même une acceptation consciente
des responsabilités inhérentes à la constitution du corps social » (Cass. civ. 1-7-1930, précité).
La qualité de fondateur dépend donc du rôle effectivement tenu par l'intéressé dans la constitution de
la société. Elle n'est pas liée à la qualité d'associé, encore que dans les sociétés de personnes et,
notamment, les sociétés civiles ne faisant pas publiquement appel à l'épargne, il est rare que les
fondateurs ne soient pas également associés.
De même, les fondateurs doivent être distingués des « personnes qui ont agi au nom de la société en
formation avant l'immatriculation » de celle-ci et qui, sauf reprise par la société, sont tenues des
obligations résultant de leurs actes (C. civ. art. 1843 ; voir n° 2545 s.). Là encore, les deux qualités ne
sont pas incompatibles mais elles ne se confondent pas. La responsabilité résultant des actes ainsi
accomplis atteint seulement ceux qui ont passé ces actes ou qui ont donné mandat de les passer,
sans s'étendre aux personnes qui leur sont restées étrangères, même si elles ont pu, par ailleurs,
acquérir la qualité de fondateur (CA Paris 11-6-1971 : Rev. soc. 1972 p. 222 note Sortais, confirmé
par Cass. com. 3-4-1973 : Rev. soc. 1974 p. 90 ; décisions rendues à propos d'une société
commerciale, mais la solution est transposable aux sociétés civiles).
L'accord qui unit les fondateurs est le plus souvent tacite ; cependant, il arrive qu'il soit constaté par un
écrit généralement appelé « protocole d'accord », dans lequel les fondateurs énumèrent les traits
caractéristiques de la société à constituer (forme, durée, objet, capital, apports, etc.) et, parfois, se
répartissent les tâches à accomplir en vue de la constitution ; le protocole peut également contenir des
dispositions particulières relatives aux modalités de remboursement des frais exposés par les
fondateurs. La violation de cet accord ne peut entraîner que des dommages-intérêts ; elle n'a aucun
effet sur la constitution de la société. En effet, la validité de cette dernière s'apprécie exclusivement en
fonction des règles du Code civil sur les sociétés (voir C. civ. art. 1844-10 ; Voir par exemple, à propos
d'une action en nullité d'un apport à l'appui de laquelle était invoquée la violation d'accords intervenus
entre les fondateurs antérieurement à la constitution de la société, CA Paris 7-10-1965 : D. 1966 som.
p. 42).
PRECISIONS Les lois sur les sociétés ne font allusion au rôle des fondateurs qu'à propos des
sociétés faisant publiquement appel à l'épargne, pour leur confier la mission d'établir un projet
de statuts, d'assurer les formalités de publicité préalables aux souscriptions et, en cas d'apports
en nature, de solliciter du président du tribunal la désignation d'un commissaire aux apports (voir
C. com. art. L 225-2 et L 225-8 pour les sociétés commerciales ; C. mon. fin. art. L 214-52 et L
214-57 pour les SCPI). Faut-il en conclure que l'existence de fondateurs est liée à celle d'appel
public à l'épargne ? Nous ne le croyons pas car, quelles que soient la forme de la société et son
importance, il faut nécessairement établir des statuts, les faire signer, les publier et effectuer les
diverses formalités requises pour que la société puisse acquérir la personnalité morale et
fonctionner régulièrement, toutes opérations qui sont l'œuvre des fondateurs ; une personne
morale ne peut naître que de l'initiative et de l'action de personnes physiques ou d'autres
personnes morales. D'ailleurs, la loi ne fait aucune distinction selon que la société fait ou non
publiquement appel à l'épargne lorsqu'elle rend les « fondateurs » responsables des irrégularités
commises lors de la constitution de cette société (C. civ. art. 1840 ; C. com. art. L 210-8 ; n°
27220 s.).
Promesse de société
2210
Il peut arriver que les fondateurs, ne pouvant ou ne voulant pas constituer immédiatement la société,
souhaitent néanmoins concrétiser leur accord par une promesse de société.
La promesse est utile lorsqu'il est impossible de réaliser immédiatement la société dont on vient
d'arrêter le projet et qu'on veut se prémunir contre tout changement d'attitude de la part de certains
fondateurs. Fréquemment, la promesse de société est un des éléments d'une opération complexe
(accords de coopération, restructuration d'un groupe de sociétés à la suite de l'arrivée de nouveaux
participants, etc.).
Formation de la promesse
2215
La promesse de société n'est pas le contrat de société lui-même, car il n'y a pas encore consentement
à la constitution immédiate de la société ; elle ne constitue qu'une étape dans le processus de
formation de la société.
Mais la promesse de société est plus qu'un simple projet traçant les lignes d'une future société (CA
Lyon 14-11-1950 : J. soc. 1952 p. 36 ; Cass. civ. 16-2-1977 : Rev. soc. 1977 p. 681 note Guyon). Ce
projet, à la différence de la promesse, n'engendre pas, en effet, une véritable obligation de constituer
la société.
Jugé que constitue une promesse de société et non pas la manifestation de simples pourparlers l'accord
des parties sur la forme de la future société, son objet, l'importance et la nature des apports respectifs de
chaque associé, le nom du gérant (Cass. com. 28-4-1987 : Bull. civ. IV n° 104).
Il est prudent de constater la promesse par un écrit afin que les engagements des futurs associés
soient nettement précisés et d'indiquer dans cet écrit les éléments essentiels du futur contrat de
société (forme de la société à créer, durée, objet, montant des apports, répartition des droits sociaux,
organes de gestion, répartition des bénéfices et des pertes) ou, du moins, des indications qui
permettront de les déterminer sans recours à une nouvelle manifestation de la volonté des parties.
Ainsi jugé qu'il n'y a pas promesse de société susceptible d'exécution lorsque la convention est muette
au sujet des apports à effectuer (Cass. req. 15-12-1920 : J. soc. 1921 p. 317 ; voir aussi CA Paris 21-
3-1989 : Bull. Joly 1989 p. 439).
Effets de la promesse
2220
La promesse valablement conclue entraîne pour le promettant les obligations suivantes :
2221
1. Il doit maintenir son offre de signer le contrat pendant le délai accordé à l'autre partie pour se
décider. Si aucun délai n'est prévu, le promettant peut, à tout moment, se rétracter mais à la condition
de mettre préalablement le bénéficiaire en demeure de prendre parti dans un délai raisonnable (voir, à
propos de promesses de vente, Cass. 3e civ. 24-4-1970 : Bull. civ. III n° 279 ; Cass. civ. 4-4-1949 : D.
1949 p. 316).
Encore que le cas se rencontre très rarement dans la pratique, il peut arriver que le bénéficiaire de la
promesse de société ne prenne, quant à lui, aucun engagement et se contente de se réserver la
possibilité de lever ou de ne pas lever l'option qui lui a été consentie. Le promettant court ainsi le
risque de se trouver dans l'obligation, pour pouvoir faire face à son engagement, de conserver le bien
promis en apport ou d'immobiliser les capitaux destinés à la souscription future jusqu'au terme du
délai accordé au bénéficiaire de la promesse pour prendre parti. Il peut, dès lors, paraître opportun de
le garantir contre un tel préjudice en obligeant le bénéficiaire qui, pour une raison quelconque, ne
lèverait pas la promesse dans le délai convenu, à payer une indemnité à titre de dédit. Rien ne semble
s'opposer à l'insertion d'une telle clause qui a été validée en matière de promesse de vente (Cass.
com. 23-6-1958 : JCP éd. G 1958 II n° 10857). Mais la faculté de dédit doit être exercée de bonne foi
(CA Orléans 12-12-1974 : JCP éd. G 1975 IV n° 280).
2222
2. Il doit s'abstenir de tout acte qui pourrait empêcher la conclusion du contrat de société : le
bénéficiaire de la promesse peut d'ailleurs se prémunir contre ce risque en accomplissant des actes
conservatoires, en agissant en justice pour faire respecter la promesse ou même en prenant une
sûreté pour garantir l'exécution de celle-ci.
2223
3. Il doit enfin passer le contrat définitif le moment venu. Mais s'il s'y refuse, il n'est pas possible de le
contraindre à conclure le contrat de société ; le bénéficiaire peut seulement obtenir des dommages-
intérêts, en réparation du préjudice que lui cause ce refus (pour des exemples, voir CA Paris 3e ch. B
15-12-1995 : RJDA 3/96 n° 352 ; CA Paris 13-11-1998 : RJDA 3/99 n° 291 som. ; CA Versailles 16-
11-2000 : RJDA 3/01 n° 321). En effet, l'exécution du contrat de société suppose une collaboration
confiante des parties, une volonté constante et continue de leur part de coopérer qui rend
pratiquement impossible d'obliger le promettant défaillant à s'exécuter (Cass. req. 19-2-1907 : S. 1912
I p. 217).
Le tiers qui contribue à la violation de la promesse peut être aussi condamné à réparation (voir Cass.
3e civ. 8-7-1975 : JCP éd. G 1975 IV p. 291).
En principe, le dommage comprend la perte subie et le manque à gagner. Cependant, la
détermination du manque à gagner se heurte à la règle de la réparation du seul préjudice direct (C.
civ. art. 1150) qui conduit à exclure l'indemnisation des conséquences trop lointaines. Pour éviter des
difficultés à ce sujet, il est recommandé de prévoir dans la promesse de société une clause pénale
fixant le montant des dommages-intérêts en cas d'inexécution de la promesse, étant observé que le
juge peut modérer ou augmenter la peine prévue si elle est manifestement excessive ou dérisoire (C.
civ. art. 1152), mais qu'il ne peut jamais accorder une somme inférieure au montant du préjudice subi
(Cass. 1e civ. 24-7-1978 : Bull. civ. I n° 280).
Le simple retard dans l'exécution de la promesse ou la résistance abusive du promettant peuvent
donner ouverture à des dommages-intérêts s'ils ont causé un préjudice au bénéficiaire de cette
promesse (TGI Paris 12-12-1973 : RTD civ. 1974 p. 631).
Inversement, il peut être stipulé une faculté de rétractation au profit du ou des promettants ; ceux-ci ne
seront alors redevables d'aucune indemnité (voir Cass. 1e civ. 5-11-1996 n° 1798 : RJDA 2/97 n°
164) sauf, bien entendu, si l'inexécution a un caractère dolosif.
Lorsqu'une promesse de société est assortie d'une clause de « non-réalisation sans indemnité de part
ni d'autre », chacune des parties peut librement ne pas donner suite au projet de société. Dès lors, les
partenaires doivent faire preuve d'une extrême prudence et ne pas prendre d'engagements
prématurés avec des tiers (Cass. 1e civ. 5-11-1996, précité).
Statuts
Exigence d'un écrit
2230
Le contrat de société doit être établi par écrit (C. civ. art. 1835). Cet écrit, qui constate le pacte social,
est appelé « statuts ».
À défaut d'écrit, on se trouve en présence d'une « société créée de fait ».
Forme des statuts
2235
Les statuts peuvent être sous seing privé ou notariés.
L'intervention d'un notaire est obligatoire lorsque les statuts constatent l'apport d'un immeuble, d'un
droit au bail sur un immeuble d'une durée supérieure à douze ans, et, d'une manière générale, chaque
fois qu'il y a matière à publicité au bureau des hypothèques (Décret du 4-1-1955 art. 4).
Elle est à conseiller lorsque deux époux ou des successibles participent à la constitution de la société.
D'une part, les apports effectués par les époux, de même que les droits et obligations en résultant,
risqueraient, sinon, d'être ultérieurement considérés comme constituant une donation déguisée (C.
civ. art. 1832-1, al. 2 ; voir n° 682). D'autre part, si l'acte constate un avantage au profit des futurs
héritiers, cet avantage n'aura pas à être rapporté lors de l'ouverture de la succession (C. civ. art. 854 ;
voir n° 691).
Contenu des statuts
2240
L'article 1835 du Code civil impose que soient indiqués dans les statuts de toute société, la forme,
l'objet, la dénomination, le siège social, le capital social, la durée, les apports de chaque associé et les
modalités de fonctionnement de la société.
Pour certaines sociétés civiles particulières exerçant une activité réglementée, des mentions
complémentaires doivent être portées dans les statuts : cas, par exemple, des sociétés civiles
professionnelles ; voir n° 54225.
Si les statuts sont établis par acte sous seing privé non déposé au rang des minutes d'un notaire, il est
opportun de donner pouvoir à l'un des fondateurs ou associés de signer l'avis d'insertion dans un
journal d'annonces légales (voir n° 2275).
Nombre d'originaux des statuts
2245
Lorsque les statuts sont établis par acte sous seing privé, il est dressé autant d'originaux qu'il est
nécessaire pour le dépôt d'un exemplaire au siège social et l'exécution des diverses formalités
requises (Décret 78-704 art. 7).
En règle générale, quatre originaux doivent être signés par les associés : un pour les archives
sociales, un pour l'enregistrement et deux pour le dépôt en annexe au registre du commerce et des
sociétés. Ces quatre originaux doivent être timbrés et enregistrés (CGI art. 849).
Des originaux supplémentaires devront être prévus lorsque l'accomplissement de formalités impose le
dépôt de tels documents (par exemple, en cas d'apport de brevet).
En outre, si les statuts sont établis par acte sous seing privé, une copie certifiée conforme (par le
gérant, semble-t-il) doit en être remise à chaque associé (Décret 78-704 art. 31, al. 1).
Signature des statuts
2250
En principe, c'est l'associé lui-même qui appose sa signature sur l'acte constitutif de la société.
Néanmoins, il peut se faire représenter par un mandataire, aucune des dispositions légales
applicables aux sociétés civiles n'y faisant obstacle. Le mandataire peut être librement choisi parmi les
associés ou en dehors d'eux.
Le mandat de signer les statuts doit résulter d'une habilitation spéciale. Il doit être limité à la
constitution de la société et comporter les indications essentielles concernant celle-ci (forme,
dénomination, objet, siège, durée, apports, répartition du capital, identité du gérant, le cas échéant).
La signature d'un contrat de société civile est un acte de disposition puisque les apports sont assimilés à
des ventes et que les associés s'exposent à supporter personnellement une partie des dettes sociales
(voir n° 20400). Elle ne peut donc pas être donnée en vertu d'un mandat général, celui-ci ne pouvant
concerner que des actes d'administration (C. civ. art. 1988).
Lorsque les statuts doivent revêtir la forme authentique pour satisfaire aux exigences de la publicité
foncière (voir n° 2235), la procuration peut néanmoins être établie par acte sous seing privé. Il en est
de même si les associés ont recours à la forme authentique pour de simples raisons de convenance. Il
a été jugé, en effet, que le mandat donné pour la conclusion d'un acte authentique ne doit lui-même
revêtir la forme notariée que si la solennité de l'acte est exigée dans l'intérêt des contractants et non
pas lorsqu'elle a seulement pour objet l'accomplissement de formalités de publicité (CA Paris 26-5-
1964 : JCP éd. G 1964 II n° 13888 note Bulté).
En revanche, si les statuts sont établis en la forme authentique pour tenir compte de la présence de
deux époux ou de successibles à l'acte de société ( n° 2235), la procuration devra, à notre avis, être
établie elle aussi en la forme authentique.
Dans ces hypothèses, la forme authentique modifie la portée de l'engagement des intéressés puisque
l'acte de société n'est pas alors réputé constituer une libéralité au profit de l'époux ou du successible.
Il importe donc que les parties soient averties de cette conséquence par le notaire dès le moment où
elles donnent leur procuration.
Copie des statuts
2255
Tout associé peut, après toute modification statutaire, obtenir de la société la délivrance d'une copie
certifiée conforme des statuts en vigueur au jour de sa demande. La société doit annexer à ce
document la liste mise à jour des associés ainsi que des gérants et, le cas échéant, des commissaires
aux comptes ou des membres de l'organe de surveillance (Décret 78-704 art. 31, al. 2 et 3).
B. Formalités de publicité
2270
Après la signature des statuts et la présentation de ces statuts à la formalité de l'enregistrement
(voir n° 3505 s.), il y a lieu de procéder aux formalités suivantes calquées sur celles déjà applicables
aux sociétés commerciales :
- insertion dans un journal d'annonces légales ;
- dépôt au greffe ;
- immatriculation au registre du commerce et des sociétés ;
- insertion dans le Bulletin officiel des annonces civiles et commerciales.
Dépôt au greffe
2280
En vertu de l'article 48 du décret 84-406 du 30 mai 1984, il convient de déposer au greffe du tribunal
de commerce, au plus tard en même temps que la demande d'immatriculation au registre du
commerce et des sociétés :
- deux expéditions des statuts, s'ils sont établis par acte notarié, ou deux originaux (timbrés et
enregistrés), s'ils sont établis par acte sous seing privé ; lorsque les statuts sous seing privé ont été
déposés au rang des minutes d'un notaire, le nom et la résidence de ce notaire doivent être indiqués
sur les statuts ;
- deux copies de l'acte de nomination des gérants et, éventuellement, des commissaires aux comptes,
s'ils n'ont pas été désignés dans les statuts.
Cette énumération est limitative : aucun autre document ne peut être déposé au greffe (CA Paris 21-3-
2000 : RJDA 9-10/00 n° 867).
Immatriculation au registre du commerce et des sociétés
2285
Après accomplissement des formalités de publicité (insertion dans un journal d'annonces légales et
dépôt au greffe), la société doit être immatriculée au registre du commerce et des sociétés. Cette
dernière formalité - pour laquelle aucun délai n'est imparti - est capitale car c'est seulement à compter
de son immatriculation que la société acquiert la personnalité morale.
Contenu de la demande d'immatriculation
2286
La demande d'immatriculation au registre du commerce et des sociétés doit contenir les mentions
suivantes (Décret 84-406 art. 15) :
Sur le caractère limitatif de ces mentions, voir CA Paris 21 mars 2000 : RJDA 9-10/00 n° 867.
a. En ce qui concerne la personne morale :
1. La raison ou la dénomination sociale suivie, le cas échéant, du sigle ;
2. La forme de la société en précisant, s'il y a lieu, le fait que la société est constituée d'un seul
associé (cas de l'EARL éventuellement) et, le cas échéant, l'indication du statut légal particulier auquel
la société est soumise ;
3. Le montant du capital social ; si le capital est variable, le montant au-dessous duquel il ne peut être
réduit ;
4. L'adresse du siège social ;
5. Les activités principales de l'entreprise ;
6. La durée de la société fixée par les statuts ;
7. Les nom, nom d'usage, prénoms, date et lieu de naissance, domicile personnel, nationalité et état
matrimonial des associés tenus indéfiniment et solidairement des dettes sociales, ce qui ne concerne
donc que les sociétés civiles professionnelles.
Lorsque les personnes concernées sont des personnes morales, doivent être mentionnés leur
dénomination sociale, leur forme juridique, l'adresse de leur siège social ainsi que leur numéro
d'identification et la mention RCS suivie du nom de la ville où se trouve le greffe où elles sont
immatriculées s'il s'agit de personnes morales de droit français immatriculées au RCS, de leur numéro
d'immatriculation dans un registre public s'il s'agit de sociétés relevant de la législation d'un État
membre de la Communauté européenne ou de leurs statuts accompagnés des nom, nom d'usage,
prénoms et domicile des personnes ayant le pouvoir de les diriger, gérer ou engager à titre habituel s'il
s'agit de personnes morales non immatriculées ou relevant de la législation d'un État non membre de
la Communauté européenne.
8. Les nom, nom d'usage, prénoms, date et lieu de naissance, domicile personnel et nationalité des
gérants et des personnes ayant le pouvoir général d'engager la société (lorsqu'il s'agit de personnes
morales, doivent être mentionnés les éléments ci-dessus n° 7) ;
9. Pour les sociétés résultant d'une fusion ou d'une scission, l'indication de la dénomination ou de la
raison sociale de toutes les sociétés ayant participé à l'opération, de leur forme, de leur siège social,
de leur numéro d'identification et de la mention RCS suivie du nom de la ville où se trouve le greffe où
elles sont immatriculées ;
10. Les références des immatriculations secondaires éventuellement souscrites pour les
établissements situés hors du ressort du tribunal du siège social.
b. En ce qui concerne l'établissement principal :
1. L'enseigne, s'il en est utilisé une ;
2. La ou les activités exercées correspondant à la nomenclature des activités définie par décret ;
3. L'adresse de l'établissement ;
4. La date de commencement de l'exploitation ;
5. En cas de propriété indivise des éléments d'exploitation, les nom, nom d'usage, prénoms et
domicile des personnes physiques ou dénomination sociale et adresse des personnes morales
indivisaires ;
6. Les nom, nom d'usage, prénoms, date et lieu de naissance, domicile et nationalité des personnes
ayant le pouvoir général d'engager par leur signature la responsabilité de la société.
Justifications à produire à l'appui de la demande d'immatriculation
2290
À l'appui des formules de demande d'immatriculation, de nombreuses pièces justificatives doivent être
produites. Une personne morale ne peut être inscrite au registre du commerce et des sociétés que s'il
est justifié que les formalités prescrites par la législation et la réglementation en vigueur la concernant
ont été accomplies et qu'elle remplit les conditions nécessaires à l'exercice de son activité (Décret 84-
406 du 30-5-1984 art. 2).
Ces pièces justificatives sont les suivantes (Arrêté du 9-2-1988) :
2291
1. Pièces relatives à la constitution :
- copie du récépissé du dépôt au greffe des actes constitutifs lorsque ce dépôt a été effectué avant la
demande d'immatriculation ;
- attestation de parution dans un journal d'annonces légales ou copie de celui-ci ;
La production de l'attestation délivrée par le JAL suffit pour apprécier l'existence de la publicité ; la copie
de l'insertion elle-même n'est pas indispensable pour l'immatriculation (Avis n° 99-49 du Comité de
coordination du RCS : Bull. RCS 7-8/99 p. 37).
- en cas de constitution résultant d'une fusion ou d'une scission, un extrait du RCS des sociétés
participantes avec mention de l'opération et attestation de parution dans un journal d'annonces légales
ou copie de celui-ci.
2292
2. Pièces concernant les associés indéfiniment et solidairement responsables (cas des
sociétés civiles professionnelles) :
les associés personnes physiques sont tenus de produire les documents énumérés par la rubrique 1-
2-4 de l'annexe III de l'arrêté du 9 février 1988. Les associés personnes morales doivent fournir un
extrait d'immatriculation au RCS datant de moins de trois mois ou, en cas de non-immatriculation, un
titre établissant leur existence, le cas échéant traduit en langue française ; si leur représentant
permanent ne figure pas sur l'extrait d'immatriculation, il doit fournir les mêmes pièces que celles
exigées des gérants personnes physiques (voir n° 3) ainsi qu'une copie de l'acte lui conférant la
qualité de représentant permanent (ou le récépissé de dépôt de cet acte si celui-ci a été effectué
préalablement).
2293
3. Pièces concernant les personnes ayant le pouvoir d'engager à titre habituel la société :
ces personnes doivent produire une photocopie de leur carte d'identité ou de leur passeport
accompagnée d'une déclaration de l'intéressé faisant connaître sa filiation si celle-ci ne figure pas sur
les documents fournis et une attestation sur l'honneur relative à l'absence de condamnation ou de
sanction. Des dispositions spécifiques sont prévues pour les personnes physiques étrangères.
Enfin, pour les personnes morales gérantes, il faut remettre un extrait de leur immatriculation au
registre du commerce (modèle K bis) datant de moins de trois mois ou, pour les personnes morales
non immatriculées au RCS, un titre justifiant de leur existence, le cas échéant traduit en langue
française ; si leur représentant permanent ne figure pas sur l'extrait d'immatriculation, il doit fournir les
mêmes pièces que celles requises des gérants personnes physiques ainsi qu'une copie de l'acte lui
conférant la qualité de représentant permanent (ou le récépissé du dépôt de cet acte lorsque ce dépôt
a été effectué préalablement).
2294
4. Renseignements relatifs au siège social :
- dans tous les cas, un justificatif de la jouissance des locaux par tous moyens (à noter que le greffier
ne peut pas exiger la production d'une pièce déterminée ; Avis n° 98-63 du Comité de coordination du
RCS : Bull. RCS 5/99 p. 15) ;
Aucune disposition législative ou réglementaire n'impose la production d'une pièce justificative originale : il
peut s'agir d'une copie certifiée conforme ou d'une simple photocopie d'un titre de propriété, d'un contrat
de bail, de quittances de loyer, de factures EDF-GDF ou de téléphone, etc. (Avis n° 99-51 du Comité de
coordination du RCS : Bull. RCS 7-8/99 p. 39).
- lorsque le siège social est situé dans des locaux occupés en commun par une ou plusieurs
entreprises, une copie du contrat de domiciliation et un extrait du RCS ou du répertoire des métiers du
domiciliataire, sauf si celui-ci est immatriculé dans le même greffe ou s'il est une personne morale
française de droit public.
En revanche, en l'état actuel des textes, aucune justification de la jouissance du local n'est requise
pour les établissements secondaires (Avis n° 98-74 du Comité de coordination du RCS : Bull. RCS
5/99 p. 21).
Sur la domiciliation des sociétés civiles, voir n° 1965 s.
2295
Les pièces devant être présentées lors d'une demande d'inscription modificative sont celles
exigées pour l'immatriculation (voir ci-dessus n° 2290 s.) et établissant les changements et
adjonctions intervenus ainsi que, le cas échéant, l'attestation de parution dans un journal d'annonces
légales ou une copie de celui-ci (cf. annexe IV de l'arrêté du 9-2-1988).
Cas des sociétés constituées avant le 1er juillet 1978
2296
Ces sociétés doivent procéder à leur immatriculation avant le 1er novembre 2002, faute de quoi elles
perdent leur personnalité morale (Loi 2001-420 du 15-5-2001 art. 44).
La demande d'immatriculation doit être accompagnée de deux exemplaires des statuts mis à jour,
établis sur papier libre (Décret du 30-5-1984 art. 83-1, al. 1 nouveau).
Doivent également être joints (Avis CCRCS n° 01-56, 01-71 et 01-77 : Bull. RCS 17/2001 p. 29) :
- l'acte désignant les derniers représentants légaux s'ils ne sont pas mentionnés dans les statuts ;
- lorsque les statuts mis à jour ne comportent pas la date de la signature des premiers statuts, les
statuts d'origine ou, à défaut, une attestation sur l'honneur du représentant légal précisant cette date.
Il n'y a pas lieu d'insérer un avis de constitution dans un journal d'annonces légales (Décret du 30-5-
1984 art. 83-1, al. 2 nouveau).
2296
Défaut d'immatriculation avant le 1er novembre 2002 - Perte de la personnalité morale -
Requalification en société de fait ou en société en participation
Rép. Levy : AN 21 octobre 2002 p. 3759 n° 1074. BRDA 21/02 Inf. 7
2296
Défaut d'immatriculation dans les délais - Perte de la personnalité morale - Transfert du patrimoine
aux associés
Rép. Philip : AN 3 mars 2003 p. 1644 n° 9579 ; Rép. Mouly : Sén. 6 mars 2003 p. 785 n° 4879.
BRDA 5/03 Inf. 5
Examen de la demande d'immatriculation
2300
Le greffier dispose d'un délai franc d'un jour ouvrable après réception de la demande pour procéder à
l'immatriculation ou pour notifier au demandeur une décision motivée de refus d'inscription (Décret du
30-5-1984 art. 31).
L'attestation de parution dans un journal d'annonces légales de la publicité de constitution suffit pour
l'immatriculation ; le greffier n'a pas à vérifier le contenu de l'insertion (Avis n° 99-49 du Comité de
coordination du RCS : Bull. RCS 7-8/99 p. 37).
Toutefois, lorsque le dossier est incomplet, il doit, dans ce délai, réclamer les renseignements ou
pièces manquants, lesquels doivent lui être fournis dans les quinze jours de sa demande.
À réception de ces renseignements ou pièces, il dispose d'un nouveau délai franc d'un jour ouvrable
pour procéder à l'immatriculation de la société.
À défaut de régularisation ou s'il estime que la demande d'immatriculation n'est pas conforme aux
dispositions applicables, il doit, dans le délai franc d'un jour ouvrable, en aviser le requérant en lui
indiquant les motifs du rejet de sa demande et en lui précisant qu'il a la faculté de contester cette
décision en justice.
PRECISIONS Lorsqu'un examen particulier du dossier s'avère nécessaire en raison de sa
complexité, le greffier doit aviser le déclarant dans le même délai d'un jour ouvrable et par lettre
motivée que l'inscription sera faite ou que la décision de refus d'inscription lui sera remise ou
notifiée dans le délai franc de cinq jours ouvrables après réception de sa demande.
Sur le contentieux de l'immatriculation, voir Mémento Sociétés commerciales n° 936.
Numéro d'identification
2305
Depuis le décret 97-497 du 16 mai 1997, le greffier n'a plus à fournir un numéro d'immatriculation.
Désormais, en effet, dans leurs relations avec les administrations de l'État, les établissements publics,
les collectivités locales, les organismes gérant des régimes de protection sociale et ceux chargés de
la tenue d'un registre de publicité légale, y compris les greffes (voir Loi 94-126 du 11-2-1994 art. 1er ),
les entreprises ne sont, en principe, tenues de mentionner que le numéro d'identité (n° SIREN à neuf
chiffres) qui leur est attribué lors de leur inscription au répertoire national des entreprises.
Pour les activités soumises à immatriculation au registre du commerce, ce numéro unique
d'identification est complété par la mention RCS suivie du nom de la ville où se trouve le greffe dans
lequel l'entreprise est immatriculée (Décret 97-497 art. 2).
PRECISIONS a. Depuis le 1er janvier 1975, les entreprises sont soumises à un régime
d'identification connu sous le nom de système « Sirene » (voir décret 73-314 du 14-3-1973 et
arrêté du 6-11-1974). Toute demande d'immatriculation auprès du registre du commerce et des
sociétés, de la direction générale des impôts ou de l'Urssaf, donne lieu à l'attribution par l'Insee
d'un numéro d'identité unique (n° SIREN) utilisable dans les relations de l'entreprise avec toutes
les administrations et organismes visés à l'article 1er de la loi n° 94-126 du 11 février 1994.
C'est le greffier qui notifie au requérant ce numéro d'identification dès sa réception (décret 84-406
art. 33 et arrêté du 9-2-1988 art. 23).
b. Pour faciliter la manipulation des dossiers, les greffiers des tribunaux de commerce attribuent un
numéro de gestion, différent du numéro d'identification, à chaque société civile immatriculée et
exigent l'indication de ce numéro dans tous les rapports de ces sociétés avec le greffe. Ce numéro
de gestion, parfois appelé « numéro d'ordre », est composé des chiffres de l'année en cours suivis
de la lettre D et d'un numéro d'ordre chronologique (voir art. 21 de l'arrêté du 9-2-1988).
Publicité du numéro d'identification
2307
Toute société civile inscrite au registre du commerce et des sociétés est tenue (comme toute société
commerciale), sous peine d'une amende de 750 €, d'indiquer en tête de ses factures, notes de
commande, tarifs et documents publicitaires, ainsi que sur toutes correspondances et récépissés
concernant son activité et signés en son nom, son numéro d'identification accompagné de la mention
RCS et du nom de la ville où se trouve le greffe auprès duquel elle est immatriculée (Décret 84-406
art. 72 et C. pén. art. 131-13).
Bodacc
2310
Dans les huit jours qui suivent l'immatriculation de la société, le greffier du tribunal de commerce doit
faire paraître dans le Bulletin officiel des annonces civiles et commerciales une insertion contenant les
caractéristiques de la société. Les mentions à porter dans cette insertion sont énumérées par l'article
73 du décret 84-406 du 30 mai 1984.
Centres de formalités
2315
Les demandes d'immatriculation des sociétés civiles au registre du commerce doivent être déposées
au centre de formalités des entreprises créé par le greffe du tribunal de commerce ou de grande
instance dans le ressort duquel est situé le siège social, le principal établissement ou un
établissement des sociétés concernées (Décret 96-650 du 19-7-1996, art. 2, II).
Les entreprises peuvent toutefois présenter directement leur demande d'immatriculation au greffe du
tribunal de commerce ou de grande instance compétent. Elles doivent alors justifier avoir
préalablement saisi le centre des formalités (Décret 96-650 art. 3). Cette justification doit résulter d'un
récépissé délivré par le CFE ou d'un mode de preuve équivalent (Cass. 2e civ. 9-10-1991 : RJDA
12/91 n° 1026) ; la production au greffe d'une copie de la lettre d'envoi au CFE d'un exemplaire de la
demande d'immatriculation au RCS n'est pas suffisante.
Les centres de formalités permettent aux entreprises de souscrire en un lieu unique et au moyen d'un
seul document (différent selon les événements déclarés) les diverses déclarations administratives
auxquelles elles sont tenues lors de leur création, de la modification de leur situation ou de la
cessation de leur activité. La déclaration au centre vaut, en effet, déclaration au registre du commerce
et des sociétés, au service des impôts, à l'Urssaf, à l'Assedic, à l'inspection du travail, éventuellement
aux chambres des métiers et à l'Insee.
En matière fiscale, seules les déclarations « administratives » sont effectuées par l'intermédiaire de
ces centres ; c'est le cas notamment des déclarations d'existence (sociétés civiles de location : voir n°
35000 s. ; sociétés de copropriété : n° 43405), de modifications statutaires et de cessation d'activité.
En revanche, les déclarations relatives à l'assiette (déclaration de résultats notamment) et au
recouvrement des impôts continuent à être déposées obligatoirement au service des impôts
compétent.
C. Société en formation
1. Généralités
2400
On sait que toute société, qu'elle soit civile ou commerciale, ne jouit de la personnalité morale qu'à
dater de son immatriculation (C. civ. art. 1842, al. 1).
Comme cette immatriculation n'intervient qu'après la signature des statuts et l'accomplissement de
diverses formalités de publicité, un certain laps de temps s'écoule nécessairement entre le moment où
les associés conviennent de constituer la société et celui où, étant immatriculée, celle-ci a une vie
juridique autonome.
La question se pose alors de savoir quel est, pendant cette période de formation, le régime juridique
applicable à la société et le sort des actes qui ont pu être conclus pour le compte de celle-ci. Mais
avant de procéder à l'étude de ce régime juridique, il convient de préciser ce qu'il faut entendre par «
société en formation ».
Période de formation
2420
La période de formation prend fin au moment où, étant immatriculée, la société acquiert la
personnalité morale (voir C. civ. art. 1842 et 1843). La date d'expiration de cette période peut même
être fixée avec exactitude : c'est celle qui figure sur la formule d'immatriculation remise à la société
après visa du greffier.
Exceptionnellement, on l'a vu (voir n° 2410), la société cesse aussi d'être en formation lorsque les
associés commencent l'exploitation malgré l'absence d'immatriculation ; la société devient alors une
société « de fait ».
Ouverture de la période de formation
2421
En revanche, la détermination du point de départ de la période de formation est plus délicate. Pour
l'administration fiscale (D. adm. 7 H-25 n° 12), « la simple intention de constituer une société et même
l'engagement à cet effet de pourparlers entre les futurs associés ne suffisent pas à établir que le
processus de formation soit entamé. Il faut encore qu'ait été accompli un acte opposable aux tiers et,
partant, inhérent à la procédure de constitution établie par les dispositions législatives et
réglementaires ». Lorsqu'il s'agit d'une société de personnes (catégorie à laquelle appartient la société
civile), « la dispense de toute formalité préliminaire à la signature du pacte social a pour conséquence
de reporter à l'établissement de cet acte le début de la période de formation ». En conséquence, tout
acte assujetti aux droits de mutation qui serait passé, avant la signature des statuts, pour le compte de
la société puis repris par celle-ci après son immatriculation ne peut bénéficier du régime de faveur
réservé aux opérations effectuées pendant la période de formation et doit donner lieu à une double
perception.
À notre avis, les solutions retenues par l'administration fiscale, si elles ont le mérite de la simplicité,
sont cependant entachées d'un certain arbitraire et nous ne pensons pas qu'elles doivent être
transposées sur le plan juridique. Pour un cas où l'existence d'une société en formation a été
reconnue à partir de simples pourparlers, voir Cass. com. 23 mai 1977 : Bull. civ. IV n° 150.
Il ne nous paraît pas exact de lier, comme le soutient l'administration fiscale, l'ouverture de la période
de formation au premier acte « inhérent à la procédure de constitution établie par les dispositions
législatives et réglementaires ». Il se peut qu'avant cet acte d'autres aient été passés qui n'ont pas de
rapport avec la procédure de constitution et qui, pourtant, prouvent l'existence d'une société en
formation. N'est-il pas artificiel de dire qu'une société civile ou une société en nom collectif n'est en
formation qu'à partir de la signature des statuts alors que, pour une SARL, c'est la date du dépôt des
fonds qu'il faut prendre en considération ? Un exemple suffit à montrer le caractère arbitraire d'une
telle interprétation : si le bail des locaux destinés à la future société est conclu deux jours avant la
signature des statuts, il se trouve en dehors de la période de formation s'il s'agit d'une société civile et
en dedans s'il s'agit d'une SARL (à supposer que les fonds aient été versés trois jours avant la
signature des statuts). Or, dans les deux cas, la situation est identique : c'est précisément la
conclusion du bail qui prouve que la société est déjà en formation.
2422
L'ouverture de la période de formation ne peut être déterminée qu'au vu des circonstances de
chaque espèce (démarches auprès des administrations, pourparlers, consultations de conseils,
recherche de capitaux, etc.).
La cour de Rouen (arrêt du 5-7-1974, inédit) a, par exemple, considéré qu'une société était en
formation en relevant divers indices : correspondance entre les fondateurs tendant à la création de
cette société, annonces dans la presse de l'activité envisagée, ouverture d'un compte, rédaction d'un
projet de règlement intérieur.
2. Régime de la société en formation
a. Rapports entre les associés
2450
Deux périodes doivent être distinguées dans le déroulement des opérations qui conduisent à la
naissance de la personne morale : celle qui précède la signature des statuts et celle qui va de cette
signature jusqu'à l'immatriculation.
La première de ces deux périodes n'appelle pas d'observation particulière puisqu'il n'existe encore
aucun engagement des futurs associés les uns à l'égard des autres sauf, parfois, une promesse de
société (voir n° 2210 s.).
La plupart des difficultés d'interprétation relatives à la société en formation apparaissent au cours de
la période allant de la signature des statuts à l'immatriculation.
Sur le sort des actes passés pour le compte de la société avec des tiers pendant la première période,
voir n° 2545 s.
2451
Précisons néanmoins que, conformément au droit commun de la responsabilité délictuelle (C. civ. art.
1382), la rupture fautive de simples pourparlers en vue de la constitution de la société peut
entraîner la condamnation de l'auteur de la rupture à des dommages-intérêts.
Tel n'est pas le cas lorsque la rupture des pourparlers intervient à un moment où de nombreux
obstacles restaient à franchir avant de parvenir à un accord définitif et où les parties en étaient encore
à évaluer les risques et les chances du contrat envisagé (Cass. com. 12-1-1999 : RJDA 4/99 n° 371).
De même, la rupture unilatérale des relations établies en vue de la création d'une société n'est pas
fautive dès lors qu'elle est le résultat inéluctable du désaccord mutuel des parties sur les conditions de
la société envisagée (CA Paris 18-12-1990 : RJDA 4/91 n° 301).
De même encore, la dénonciation d'un protocole d'accord prévoyant la constitution d'une société n'est
pas abusive lorsque cet accord était conditionnel, qu'aucun terme n'était prévu pour la réalisation de la
condition et que la résiliation avait été précédée d'un préavis raisonnable (CA Paris 5-5-2000 : RJDA
11/00 n° 955).
2452
Après la signature des statuts, il existe un contrat de société mais il n'existe qu'un contrat ; tant que
l'immatriculation n'est pas obtenue, la « société-personne morale » ne peut pas naître. À ce stade, le
régime applicable à la société en formation ne peut alors être que celui résultant du contrat de société
et, pour un complément éventuellement nécessaire, le droit commun des contrats. L'article 1842, al. 2
du Code civil dispose en effet que, « jusqu'à l'immatriculation, les rapports entre les associés sont
régis par le contrat de société et par les principes généraux du droit applicable aux contrats et
obligations ».
Cependant, toutes les clauses du contrat de société ne sont pas, à notre avis, immédiatement
applicables à la société en formation. En effet, le contrat de société est d'abord un accord de volonté
sur une activité à entreprendre en commun, des apports, un partage des bénéfices (ou des
économies) et des pertes. Mais c'est aussi un accord pour faire naître une personne morale et fixer
les règles indispensables à son existence et à son fonctionnement. Il y a donc, dans ce contrat, deux
éléments qu'il convient, selon nous, de bien distinguer :
- d'une part, l'accord de volonté sur les éléments fondamentaux de la société, c'est-à-dire le pacte
social ;
- d'autre part, l'ensemble des règles applicables à la personne morale, c'est-à-dire ses statuts.
Seul le pacte social régit les rapports entre associés. Il s'ensuit, à notre avis, les conséquences
suivantes :
Apports
Transfert de propriété
2455
Le transfert à la société de la propriété des biens représentatifs des apports ne peut intervenir qu'au
jour où cette société est immatriculée puisque c'est seulement à cette date qu'elle acquiert la
personnalité morale et peut donc disposer d'un patrimoine propre.
Jusqu'à l'immatriculation, le bien apporté reste la propriété personnelle de l'apporteur.
L'apporteur est néanmoins lié par son engagement d'apport. Il est dans la même situation qu'un
vendeur qui n'a pas encore délivré la chose vendue : il doit donc assurer la conservation des biens
apportés (C. civ. art. 1614, al. 1), s'abstenir de tout acte susceptible de faire obstacle au transfert de
propriété de ces biens à la société (C. civ. art. 1609 s.) et tenir compte à la société, du jour de la
conclusion du contrat, de tous les fruits de la chose apportée (C. civ. art. 1614, al. 2).
PRECISIONS On ne saurait, à notre avis, considérer que la propriété privative de chaque associé
sur ses apports est transférée à une indivision qui se formerait entre les associés du fait de la
conclusion du contrat de société et qui durerait jusqu'à l'immatriculation.
À propos des sociétés en participation dépourvues de la personnalité morale, l'article 1872 du
Code civil dispose que, sauf convention contraire, chaque associé reste propriétaire des biens qu'il
met à la disposition de la société, confirmant ainsi une solution maintes fois retenue par les
tribunaux (CA Paris 22-12-1933 : DH 1934.137 ; TGI Toulon 22-11-1965 : Gaz. Pal. 1966 p. 308 ;
Cass. com. 15-5-1973 : Rev. soc. 1973 p. 693 note Bouloc).
Au surplus, l'intention des associés, lors de la conclusion du contrat de société, n'est pas de faire
naître entre eux une indivision, même limitée à la période de formation de la société. Leurs apports
sont destinés à la société personne morale et non aux autres associés. Or, cette intention des
associés doit être prise en considération. En effet, jusqu'à l'immatriculation, les rapports entre les
associés sont régis par le droit des contrats (voir C. civ. art. 1842, al. 2) ; il est donc justifié
d'appliquer au contrat de société les règles relatives à l'interprétation des contrats en général (C.
civ. art. 1156) qui prescrivent de rechercher quelle a été la commune intention des parties.
À noter que, du point de vue fiscal, le droit d'apport est exigible dès l'enregistrement des statuts
(voir n° 3520), la formalité de l'enregistrement devant obligatoirement précéder l'immatriculation au
registre du commerce et des sociétés ( n° 2270).
Transfert des risques
2460
Le transfert des risques suit le transfert de la propriété. Il en résulte que, sauf dans le cas où le
transfert de propriété serait retardé, la société supporte seule les conséquences de la perte ou de la
détérioration des biens apportés à partir du jour où elle est immatriculée (voir n° 2455), sans que
cette perte ou cette détérioration ait un effet quelconque au regard de l'apporteur qui conserve tous
les droits qui lui ont été attribués.
En revanche, tant que la société n'est pas immatriculée, l'apporteur supporte seul les risques de
disparition des biens qu'il a apportés, même si cette disparition intervient après la signature des
statuts (voir C. civ. art. 1138 et 1620).
Les autres associés peuvent alors demander en justice la résiliation du contrat de société (C. civ. art.
1184).
Si les associés renoncent à demander la résolution du contrat, ils sont censés prendre à leur charge
les risques de la perte de l'apport et accepter que l'apporteur demeure associé.
Droits sociaux
2470
Ce n'est qu'à partir de l'immatriculation que les associés deviennent titulaires des droits mobiliers
représentés par les parts sociales mentionnées dans les statuts ; ces droits ne peuvent naître, en
effet, qu'après l'apparition de la personne morale puisqu'ils ont pour objet des prérogatives qui ne
peuvent s'exercer que contre cette personne morale (droit aux bénéfices, par exemple).
Il s'ensuit notamment que lorsqu'un associé entend se retirer de la société avant l'immatriculation de
celle-ci, l'opération s'analyse en une cession de ses droits dans le contrat de société et non pas en
une cession de parts sociales. Elle est donc soumise à l'accord de tous les associés et non pas aux
règles prévues par les statuts ; elle doit aussi faire l'objet des formalités prévues à l'article 1690 du
Code civil (signification par un huissier à tous les associés ou acceptation par ceux-ci dans un acte
notarié), faute de quoi elle serait inopposable aux tiers.
Décisions collectives
2480
Toutes les décisions à prendre avant l'acquisition de la personnalité morale relèvent du pacte social et
non pas des statuts. En conséquence, elles sont soumises au droit commun des contrats et
constituent, en quelque sorte, des « avenants » au contrat de société.
Il en résulte qu'une modification des statuts avant l'immatriculation (qu'il s'agisse d'un changement du
futur siège social, d'une extension de l'objet, d'un changement de dénomination, d'une modification
dans la composition des organes d'administration, etc.), est subordonnée à l'accord unanime des
associés. Il ne pourrait en être autrement (décision prise à la majorité) que si le pacte social, en vertu
du principe de la liberté contractuelle, prévoyait la possibilité d'une modification des statuts avant
l'immatriculation et en fixait les conditions de réalisation.
Il a été jugé qu'en exigeant, après la signature des statuts, une modification dans la répartition des
parts sociales et en revenant ainsi unilatéralement sur ses engagements, un associé avait mis fin sans
juste motif au contrat de société et devait réparation à son coassocié du préjudice subi par ce dernier
du fait de la rupture (CA Paris 6-11-1980 : BRDA 2/81 p. 18).
Dirigeants sociaux
2490
À notre avis, les personnes désignées pour exercer les fonctions de gérant n'acquièrent cette qualité
qu'après l'immatriculation de la société au registre du commerce et des sociétés (Cass. com. 9-4-1991
: RJDA 7/91 n° 595). Les dispositions législatives ou réglementaires et les clauses statutaires
concernant les gérants (durée des fonctions, pouvoirs, responsabilité, etc.) ne leur sont applicables
qu'à partir de la date de cette immatriculation.
PRECISIONS En effet, c'est seulement à compter de cette immatriculation que la société acquiert
la personnalité morale. Les organes de gestion étant appelés à exercer les droits de cette
personne morale ne peuvent donc pas accomplir leur mission tant que celle-ci n'existe pas.
Il a été jugé notamment (à propos de dirigeants de sociétés commerciales - mais les solutions nous
paraissent transposables aux gérants de sociétés civiles) :
- que la désignation d'une personne en qualité de président du conseil d'administration d'une
société ne peut prendre effet qu'à la date de l'immatriculation de celle-ci de sorte que l'intéressé ne
peut, en cette qualité, avoir engagé la société par des actes passés antérieurement à
l'immatriculation (Cass. com. 9-4-1991, précité) ;
- qu'avant l'immatriculation, l'associé désigné comme gérant ne peut se prévaloir de cette qualité
au regard des tiers et qu'il ne saurait donc être inscrit à la sécurité sociale (CA Nancy 13-12-1983 :
Bull. Joly 1984.817) ;
- qu'un président, démissionnaire de ses fonctions avant l'immatriculation, ne peut pas être
condamné au comblement du passif social pour des faits antérieurs à l'immatriculation (Cass. com.
10-5-1984 : Rev. soc. 1984.835 note Honorat) ;
- qu'un gérant, démissionnaire de ses fonctions avant l'immatriculation d'une société mise
ultérieurement en liquidation des biens, ne peut pas être frappé de l'interdiction de gérer et
administrer une personne morale (CA Paris 4-1-1990 : BRDA 6/90 p. 20).
Jugé toutefois qu'en l'absence de toute disposition législative contraire, la date à partir de laquelle
commence à courir la durée des fonctions d'administrateur doit être fixée au jour où celui-ci a
accepté ses fonctions, cette acceptation pouvant résulter de la signature des statuts (CA Paris 4-
12-1997 : Bull. Joly 1998.236 note Le Cannu). Voir aussi CA Lyon 27 avril 1998 : JCP éd. E 1999.
pan. 352.
Redressement judiciaire
2510
Lorsqu'un associé est mis en redressement judiciaire avant l'immatriculation de la société, les autres
associés ne peuvent pas prétendre à la résiliation du contrat de société. En effet, aux termes de
l'article L 621-28 du Code de commerce, aucune « résiliation ou résolution du contrat ne peut résulter
du seul fait de l'ouverture d'une procédure de redressement judiciaire » et cette règle s'applique même
aux contrats conclus « intuitu personae » (Cass. com. 8-12-1987 : D. 1988 p. 52 note Derrida ; Roblot,
« Traité de droit commercial » T.II n° 3049 ; Derrida, Godé et Sortais, « Redressement et liquidation
judiciaires des entreprises » n° 303).
Les associés doivent mettre l'administrateur judiciaire en demeure de leur faire savoir s'il entend ou
non poursuivre l'exécution du contrat de société. Si l'administrateur s'abstient de répondre dans le
délai d'un mois à compter de cette mise en demeure, il est présumé avoir renoncé à la continuation du
contrat (C. com. art. L 621-28, al. 1) et les autres associés peuvent alors soit modifier leur contrat pour
tenir compte de la défaillance de l'associé en redressement judiciaire, soit décider d'un commun
accord de mettre fin à la société.
b. Rapports avec les tiers
2540
Pendant la période de formation de la société, les tiers ne peuvent avoir aucun lien de droit avec la
société puisque celle-ci n'a pas encore acquis la personnalité morale.
Comme tout autre acte juridique, le contrat de société leur est opposable, sauf lorsqu'il a été conclu en
fraude de leurs droits (sur l'exercice de l'action paulienne par les créanciers de l'apporteur, voir n°
1155 s.).
Mais ils ne peuvent pas invoquer ce contrat pour exiger des associés le respect des engagements que
l'un de ceux-ci aurait pris à leur égard, même au nom de la société.
Comme nous le verrons ci-dessous ( n° 2545), des dispositions spéciales règlent le régime des actes
passés pour le compte de la société en formation.
Immatriculation de la société
2700
La personnalité morale de la société naît à dater de l'immatriculation de celle-ci au registre du
commerce et des sociétés (C. civ. art. 1842, al. 1). Sur la procédure d'immatriculation, voir supra n°
2285 s.
PRECISIONS Jusqu'à son immatriculation, la société personne morale n'existe pas. Ainsi, en cas
d'adjudication, il n'est pas possible de faire une surenchère au nom d'une société civile en
formation puisque au moment de cette déclaration la société est dépourvue d'existence légale
(Cass. 2e civ. 18-5-1989 : JCP éd. N 1990.II.205 note Garçon ; Cass. 2 e civ. 13-12-1995 : Droit
des sociétés 1996 n° 50 note Bonneau ; Cass. 2e civ. 25-6-1997 : Defrénois 1997 art. 36684 p.
1287 note Hovasse ; Cass. 2e civ. 30-3-2000 : JCP éd. E 2000. 1866 note Garçon).
Jugé, dans le même sens, par la chambre commerciale, qu'en raison de cette inexistence, une
action en justice intentée au nom et pour le compte d'une société en formation est irrégulière et que
cette irrégularité ne peut pas être couverte (Cass. com. 30-11-1999 n° 1928 : RJDA 4/00 n° 415).
Jugé toutefois, par la troisième chambre civile, que l'irrégularité de procédure est couverte par
l'immatriculation de la société avant que le juge statue, lorsque cette immatriculation entraîne la
reprise des actes passés pour le compte de la société pendant sa période de formation (Cass. 3 e
civ. 9-10-1996 n° 1589 : RJDA 1/97 n° 54). Contra, voir Cass. 2 e civ. 30-3-2000 précité, pour
laquelle la reprise des engagements est inopérante, à cet égard.
L'immatriculation des sociétés civiles professionnelles ne peut intervenir qu'après l'agrément de
celles-ci par l'autorité compétente ou leur inscription sur la liste ou au tableau de l'ordre
professionnel (Loi 66-879 du 29-11-1966 art. 1er , al. 3) (voir n° 54185).
2700
Prêt conclu par une société inexistante - Saisie immobilière pratiquée en vertu de l'acte de prêt -
Nullité de la saisie
Cass. 2e civ. 21 novembre 2002 n° 1138 FS-PB, Sté JMG Caraïbes c/ Comptoir des entrepreneurs.
BRDA 23/02 Inf. 1
Formalités à accomplir
3510
La formalité de l'enregistrement est exécutée dans les conditions suivantes, qui diffèrent selon la
nature des apports.
3512
L'acte constitutif de la société civile constate uniquement des apports mobiliers (numéraire et
biens meubles) : enregistrement dans le mois de sa date (CGI art. 635, 1-5°) à la recette des impôts.
S'il s'agit d'un acte notarié, la recette compétente est celle de la résidence du notaire (CGI art. 650, 1).
S'il s'agit d'un acte sous seing privé constatant des apports de clientèle ou de droit au bail, c'est la
recette du lieu de situation de ces biens ; si l'acte ne constate que des apports de numéraire ou de
biens meubles autres que de clientèle ou de droit au bail, c'est la recette du domicile de l'un des
associés (CGI art. 652). Dans cette dernière situation, l'administration admet que les actes peuvent
être enregistrés indifféremment soit à la recette du domicile de l'un des associés, soit à la recette du
siège social (D. adm. 7 A-413 n° 15).
3515
L'acte constitutif constate uniquement des apports d'immeubles ou à la fois des apports mobiliers
et des apports immobiliers (acte mixte ). Les actes de cette nature, dès lors qu'ils constatent des
mutations d'immeubles ou de droits immobiliers, doivent obligatoirement être soumis à la formalité dite
formalité fusionnée qui s'applique à tous les actes assujettis à la fois à l'enregistrement et à la publicité
foncière (CGI art. 647, I). Il en est ainsi quel que soit le régime fiscal de l'acte (acte soumis
gratuitement à la formalité ou moyennant le paiement d'un droit ou entrant dans le champ d'application
de la TVA) dès lors qu'il s'agit d'un acte authentique. Cette formalité doit être effectuée dans les deux
mois à compter de la date de l'acte (CGI art. 647, III) au bureau des hypothèques de la situation de
l'immeuble (CGI art. 657).
PRECISIONS a. L'absence d'authenticité de l'acte constitue une cause de refus de la formalité
fusionnée.
b. Lorsqu'un acte concerne des immeubles ou des droits immobiliers situés dans le ressort de
plusieurs bureaux des hypothèques, la formalité fusionnée est exécutée au bureau où la
formalité est requise en premier lieu, au choix du requérant. Dans ce cas, le délai de deux mois
s'applique pour l'exécution de la formalité dans le premier bureau. Pour l'exécution de la formalité
dans les autres conservations, les parties disposent d'un délai supplémentaire d'un mois.
c. Lorsque les immeubles sont situés pour partie dans les départements de la Moselle, du Bas-
Rhin et du Haut-Rhin, la formalité fusionnée ne s'applique que si le notaire rédacteur de l'acte
réside hors de ces trois départements.
d. Lorsque l'apport comprend des immeubles pour lesquels des exonérations ou des modalités
particulières de taxation des plus-values s'appliquent, il y a lieu de procéder dans l'acte à une
ventilation du prix entre les différents biens.
Droits d'enregistrement
3730
Les apports d'immeubles ou de droits immobiliers sont soumis à une taxation spécifique de 4,80 %
qui se décompose comme suit : droit budgétaire de 2 % (CGI art. 683 bis), taxe départementale de
1,60 % et taxe communale de 1,20 %.
Du 1er janvier au 14 septembre 1999, le droit budgétaire était de 2,60 %, ce qui conduisait à une
imposition au taux global de 5,40 %. Cette taxation était réduite à 4,80 % (droit budgétaire ramené à 2
%) à la condition que la société bénéficiaire des apports prenne l'engagement d'affecter les
immeubles à un usage autre que l'habitation pendant trois ans. L'administration a indiqué que cet
engagement devait être respecté jusqu'à son terme sous peine de déchéance malgré l'abrogation de
ces dispositions (Inst. 7 H-3-00, n° 10 et 11).
3735
Les apports ayant pour objet des biens autres que des immeubles sont soumis, quel que soit le
régime fiscal de la société qui les reçoit, aux droits de mutation ordinaires selon la nature des biens
ainsi apportés (clientèle, droits sociaux, etc.).
Les apports à titre onéreux de clientèle, d'offices publics ou ministériels, de droit à un bail sont soumis
au barème par tranches suivant (CGI art. 810, III et 719) :
1. Les apports n'excédant pas 23 000 € sont soumis au minimum de perception (15 €) (D. adm. 7 D-23 n° 2).
Apport de A :
Apport net de A :
Ce terrain est destiné à l'édification, par la société en formation, dans un délai de 4 ans, d'un
immeuble à affecter à l'usage de bureaux.
La TVA immobilière est due sur la somme totale de 38 000 € (la TVA sur terrain à bâtir s'applique
aussi bien sur la partie apportée à titre pur et simple que sur la partie apportée à titre onéreux).
Apports de B :
à charge pour la société de payer un passif (contracté pour l'acquisition de l'immeuble commercial) de
Dès lors que l'acte précise que le passif s'impute en priorité sur les créances, les apports de l'associé
B sont considérés comme faits :
1. à titre onéreux à concurrence d'une partie des créances, soit 12 000 € (exonération de droit) ;
2. à titre pur et simple pour le surplus de la valeur des créances (3 000 €) et pour la valeur de
l'immeuble (60 000 €) (exonération de droit).
Hypothèse II : application de la règle de l'imputation proportionnelle (en l'absence de précision
portée dans l'acte).
Apport de A : situation inchangée.
Apports de B : le passif de 12 000 € est imputé à hauteur 15/75 (2 400 €) sur les créances et de
60/75 (9 600 €) sur l'immeuble. Dès lors, les apports de B sont considérés comme faits :
1. à titre onéreux :
- pour les créances, à hauteur de 12 600 € (15 000 € - 2 400 €) (exonération de droit) ;
- pour l'immeuble, à hauteur de 9 600 € (taxation au taux de 4,80 %, soit 461 €).
2. à titre pur et simple pour le surplus de la valeur de l'immeuble (50 400 €) et le surplus de la valeur
des créances (2 400 €) (exonération de droit).
4. Régimes spéciaux
Apport d'immeubles
4115
La plus-value consécutive à un apport en société étant imposable, en principe, dans les mêmes
conditions que les plus-values résultant d'une vente ordinaire, on se reportera - pour une étude
d'ensemble du régime des plus-values immobilières - aux développements consacrés aux plus-
values réalisées par les sociétés civiles immobilières qui cèdent des immeubles ( n° 33450 s.) en
faisant abstraction, bien entendu, des solutions particulières aux immeubles possédés par une société
civile.
Il est prévu des règles spéciales pour les apports d'immeubles faits à des sociétés civiles de
copropriété immobilière fiscalement transparentes (voir n° 39605 s.).
Apport de droits sociaux
4250
Les plus-values d'apport de titres de sociétés immobilières transparentes et de titres de sociétés
non cotées à prépondérance immobilière relèvent du régime des plus-values immobilières : voir n°
33400 s.
Les plus-values réalisées à l'occasion de la cession d'autres valeurs mobilières ou droits sociaux
sont soumises à un régime d'imposition unique à l'impôt sur le revenu : taxation au taux forfaitaire de
16 % (26 % avec les prélèvements sociaux) au-delà d'un montant annuel de cession de 7 650 € par
foyer fiscal (CGI art. 150-0A à 150-0E). Sur ce régime, voir n° 21640 s.
4250
Plus-value d'apport de valeurs mobilières et droits sociaux - Relèvement du seuil Loi 2002-1575
du 30-12-2002, art. 5. FR 58/02 Inf. 17 n° 1 s. p. 28
4250
Plus-value d'apport de valeurs mobilières et droits sociaux - Relèvement du seuil Inst. 18-3-2003
BF 5/03 Inf. 467
Apport de titres
4600
Seules sont susceptibles de relever du régime du long terme les plus-values et moins-values d'apport
de titres de participation et de certains titres de capital-risque.
Constituent des titres de participation :
- les titres présentant ce caractère sur le plan comptable ;
- les titres acquis en exécution d'une offre publique d'achat ou d'échange par l'entreprise qui en est
l'initiatrice et les titres ouvrant droit au régime des sociétés mères (ou dont le prix de revient est au
moins égal à 22,8 M€). Ces titres doivent être inscrits à un compte de participation ou à un sous-
compte spécial « Titres relevant du régime des plus-values à long terme ».
Les titres de capital-risque entrant dans le champ d'application du régime du long terme sont, sous
certaines conditions, les parts de fonds communs de placement à risques et les parts de sociétés de
capital-risque. Ces titres doivent être détenus depuis au moins cinq ans par la société pour pouvoir
ouvrir droit au régime du long terme.
Les autres titres (obligations, bons de souscription d'actions, titres d'OPCVM) ne peuvent jamais
relever du régime du long terme et leur apport donne lieu à imposition dans les conditions de droit
commun, quelle qu'ait été leur durée de détention par la société apporteuse (CGI art. 219, I-a-ter).
PRECISIONS La loi écarte également expressément du régime des plus-values à long terme les
parts ou actions de sociétés de gestion de titres exclus du régime des plus-values (sociétés
dont l'actif est constitué principalement des titres en question ou dont l'activité consiste de
manière prépondérante en la gestion de ces éléments pour leur propre compte).
Détermination de la plus-value d'apport
4602
Les règles de calcul de la plus-value sont communes à l'ensemble des titres, qu'ils soient ou non
susceptibles de bénéficier du régime du long terme. Comme pour la généralité des immobilisations, la
plus ou moins-value réalisée en cas d'apport de titres du portefeuille est déterminée par différence
entre la valeur d'apport et le prix de revient des titres.
En cas d'apport d'un ensemble de titres de même nature acquis à des dates différentes, il
convient de faire application de la règle Fifo selon laquelle les titres acquis ou souscrits à la date la
plus ancienne sont réputés apportés en priorité. Les plus ou moins-values sont calculées en fonction
de la valeur d'origine pour laquelle les titres présumés apportés figuraient au bilan (D. adm. 4 B-3121
n° 24 à 36).
Deux atténuations sont toutefois apportées à cette règle (D. adm. 4 B-3121 n° 21 et 22) :
- les entreprises peuvent considérer que les titres de même nature existant dans leur portefeuille à la
clôture de l'exercice précédant celui pour lequel elles font application pour la première fois de la règle
Fifo ont tous un prix de revient unitaire égal à leur prix unitaire moyen pondéré calculé à cette même
date ;
- elles peuvent également retenir une valeur d'achat moyenne pondérée pour les titres de même
nature dont l'acquisition échelonnée résulte d'un même ordre d'achat ou a été opérée au cours d'un
même exercice.
Lorsqu'une entreprise apporte des titres ayant fait l'objet d'une provision pour dépréciation, elle
doit calculer la plus-value ou la moins-value résultant de cette opération par rapport à la valeur
comptable des titres apportés, abstraction faite de la provision. La provision pour dépréciation du
portefeuille précédemment constituée par l'entreprise se trouve automatiquement régularisée, dès la
clôture de l'exercice en cours lors de l'apport, du seul fait que la dépréciation du portefeuille-titres,
calculée à la date de cette clôture, est déterminée compte tenu des titres apportés en cours
d'exercice.
PRECISIONS La règle Fifo concerne tous les titres. Mais pour les titres de participation
présentant ce caractère sur le plan comptable, l'administration autorise la détermination des plus
ou moins-values d'apport d'après un prix de revient moyen pondéré. Lorsque cette méthode est
retenue, la durée de détention des titres, qui conditionne l'application du taux réduit d'imposition,
est corrélativement appréciée en considérant que la quotité des titres apportés se rapporte à
chacune des acquisitions dans la proportion qu'elle représente par rapport au nombre de titres
détenus.
Le choix opéré entre cette méthode et la règle Fifo ne peut pas être modifié lors de la cession
ultérieure des titres de même nature jusqu'à la cession de la totalité des titres de la ligne concernée
(D. adm. 4 B-2243 n° 71).
Régime de la plus-value d'apport
4610
La plus ou moins-value constatée lors de l'apport de titres de participation ou de titres assimilés
définis ci-avant relève du régime du long terme s'ils sont détenus depuis au moins deux ans (cinq ans
pour les titres de capital-risque) et du régime des plus et moins-values à court terme dans le cas
contraire.
L'apport de titres autres que de participation dégage un profit ou une perte qui est prise en compte
dans le résultat soumis au taux normal de l'impôt sur les sociétés, quelle que soit la durée de
détention des titres cédés. Si une moins-value nette est constatée au cours de l'exercice de l'apport,
cette moins-value s'impute sur les bénéfices d'exploitation ou contribue à la formation d'un déficit
reportable dans les conditions de droit commun.
4612
Lorsque l'apport dégage une plus-value à long terme, la plus-value nette à long terme résultant de
la compensation des plus-values à long terme et des moins-values de même nature de l'exercice peut
être utilisée à compenser :
- soit les moins-values à long terme subies au cours des dix exercices antérieurs et qui n'ont pas
encore été imputées ;
- soit le déficit de l'exercice (qui peut inclure une moins-value à court terme), les déficits antérieurs
reportables, y compris ceux correspondant à des amortissements réputés différés ; les déficits ainsi
annulés cessent d'être reportables.
La plus-value nette à long terme subsistant le cas échéant après compensation est taxée au taux
réduit de 19 %. À cette imposition s'ajoutent les contributions additionnelles à l'impôt sur les sociétés
( n° 10275 s.). L'imposition au taux réduit n'est définitive que si les plus-values sont portées à une
réserve spéciale ( n° 10225 s.).
Si la compensation fait apparaître une moins-value nette à long terme, celle-ci s'impute sur les
plus-values à long terme réalisées au cours des dix exercices suivants.
Les moins-values des dix exercices précédents, restant à reporter à l'ouverture d'un exercice, peuvent
être imputées dans leur totalité, quel que soit le taux de taxation des plus-values en vigueur au
moment où elles sont apparues, sur la plus-value nette à long terme de l'exercice (puis sur celles des
exercices suivants). Si cette imputation est impossible, les moins-values nettes à long terme peuvent
être imputées sur la réserve spéciale à laquelle sont inscrites, après taxation au taux réduit, les plus-
values à long terme des exercices antérieurs, et cela même au-delà de dix ans.
PRECISIONS Un régime transitoire autorise, dans certaines conditions et limites, l'imputation sur
les bénéfices imposables au taux normal de l'IS des moins-values à long terme existant à
l'ouverture du premier exercice ouvert depuis le 1er janvier 1997 et toujours en report (CGI art.
219, I-a quater).
Autres apports
4650
Les plus-values d'apport de biens autres que les titres de participation et titres de capital-risque visés
n° 4600 sont imposables dans les conditions de droit commun, quelle que soit la durée de détention
des biens apportés (CGI art. 219, I-a-quater). L'administration considère que ces plus-values
conservent leur qualification de plus ou moins-value et relèvent donc du régime fiscal des plus-values
ou moins-values à court terme.
PRECISIONS Reports d'imposition de la plus-value en cas d'apport de terrain à bâtir : voir n°
44570 (apport à une société de construction-vente), n° 39610 s. (apport à une société
d'attribution) et n° 47425 (apport rémunéré par la remise d'immeuble à construire sur le terrain).
3. Régimes spéciaux
Crédit-bail
4750
Les plus-values réalisées lors de l'apport de contrats de crédit-bail ou de biens acquis à l'issue de
tels contrats sont soumises au régime des plus-values professionnelles (CGI art. 39 duodecies A, 93,
6 et 93 quater, III).
Ce régime s'applique aux opérations réalisées par les entreprises exerçant une activité industrielle,
commerciale ou agricole et, lorsque les loyers versés ont été déduits pour la détermination du
bénéfice, aux opérations réalisées dans le cadre d'une activité non commerciale.
Apport du contrat avant son terme
4752
Les droits attachés à un contrat de crédit-bail sont traités comme des immobilisations incorporelles
pour l'apporteur comme pour le cessionnaire et relèvent, en cas de cession du contrat, du régime des
plus-values professionnelles.
La plus-value réalisée par le souscripteur initial est, en principe, égale au prix de cession des droits.
Toutefois, en cas d'apport d'un contrat de crédit-bail immobilier conclu depuis le 1er janvier 1996, la
fraction des loyers non admise en déduction des résultats imposables du preneur est considérée
comme un élément du prix de revient du contrat, qui minore le montant de la plus-value imposable.
Pour les entreprises soumises à l'impôt sur les sociétés, le montant total de cette plus-value est
compris dans le résultat imposable au taux de droit commun.
Pour les entreprises relevant de l'impôt sur le revenu, il convient de ventiler la plus-value réalisée
entre une plus-value à court terme et une plus-value à long terme lorsque l'apport est réalisé au moins
deux ans après la conclusion du contrat. La plus-value à court terme correspond à l'« amortissement
théorique » du bien déterminé sur la base de l'amortissement financier de l'investissement répercuté
au preneur, égal à la différence entre son prix de revient et le prix prévu pour l'exercice de l'option. Cet
amortissement est calculé sur la durée du contrat et selon le mode linéaire. Toutefois, pour les
contrats de crédit-bail immobilier conclus depuis le 1er janvier 1996, la plus-value réalisée est à court
terme à hauteur de la fraction déduite des loyers pris en compte pour la détermination du prix de vente
diminuée des frais d'acquisition de l'immeuble par le bailleur. Elle devrait à notre avis être
intégralement imputée sur la plus-value afférente aux droits sur les constructions.
PRECISIONS a. La plus-value d'apport d'un contrat de crédit-bail immobilier doit être ventilée
entre la fraction qui se rapporte aux droits sur le terrain et celle qui concerne les droits sur les
constructions. Pour les contrats conclus avant le 1er janvier 1996, cette ventilation est opérée en
fonction des valeurs vénales respectives du terrain et des constructions à la date de la cession.
Pour les contrats conclus depuis le 1er janvier 1996, la valeur des droits afférents au terrain
correspond à la différence entre la valeur réelle du terrain à la date de l'opération et son prix
d'acquisition par le bailleur augmentée de l'amortissement financier du terrain effectivement
supporté par le preneur par le biais des loyers versés. La valeur des droits afférents aux
constructions correspond à la fraction de la valeur d'apport qui excède ce montant.
b. Pour les entreprises relevant de l'impôt sur le revenu, l'amortissement théorique générateur
d'une plus-value à court terme est retenu en priorité pour la qualification de la plus-value réalisée
sur la fraction des droits représentatifs des constructions. De plus, aucune plus-value à court terme
ne peut être constatée à raison des droits sur le terrain lorsque le prix de levée de l'option est au
moins égal au prix de revient du terrain chez le bailleur (D. adm. 4 B-2411 n° 30 et 31).
c. Les droits afférents à un contrat de crédit-bail compris dans l'apport d'une entreprise
individuelle en société placé sous le régime de l'article 151 octies du CGI sont également
assimilés, pour l'application de ce dispositif, à des éléments d'actif immobilisé amortissables ou non
amortissables, selon la nature des biens concernés ( n° 4710).
d. En cas d'apport d'un contrat acquis auprès d'un précédent titulaire, la plus-value réalisée
correspond à la différence entre sa valeur d'apport et son prix d'acquisition, diminuée des
amortissements déduits. Pour les entreprises relevant de l'impôt sur le revenu qui bénéficient du
régime du long terme pour une fraction de la plus-value réalisée si le contrat est détenu depuis au
moins deux ans, les amortissements effectivement pratiqués concourent à la détermination de la
plus-value à court terme.
e. Le cessionnaire d'un contrat de crédit-bail (société bénéficiaire de l'apport) peut amortir son
prix d'acquisition selon le mode linéaire, compte tenu de la durée normale d'utilisation du bien
concerné à la date d'acquisition du contrat. Lorsque le contrat porte sur un immeuble, le prix
d'acquisition est ventilé entre une fraction représentative des droits sur le terrain et une fraction
représentative des droits sur les constructions selon les modalités précisées au a. ci-dessus. Les
droits afférents au terrain sont assimilés à des éléments non amortissables de l'actif immobilisé.
Apport de biens acquis au terme du contrat
4755
Les plus-values réalisées à l'occasion de l'apport d'un bien acquis à l'échéance du contrat sont
déterminées dans les conditions de droit commun, par différence entre :
- la valeur d'apport de l'immeuble ;
- et son prix de revient, diminué des amortissements pratiqués.
Pour les entreprises soumises à l'impôt sur les sociétés, le montant total de cette plus-value est
compris dans le résultat imposable au taux de droit commun.
En ce qui concerne les entreprises relevant de l'impôt sur le revenu, il convient de ventiler la plus-
value réalisée entre une plus-value à court terme et une plus-value à long terme.
La plus-value réalisée est à court terme à hauteur :
- des amortissements pratiqués sur le prix de revient du bien (c'est-à-dire soit le prix convenu pour la
levée de l'option augmenté des réintégrations aux résultats imposables de l'exercice de levée de
l'option lorsque l'entreprise a détenu le contrat depuis l'origine, soit ces mêmes montants majorés du
prix d'acquisition du contrat lorsque l'entreprise a acquis le contrat en cours d'existence ainsi que, pour
les contrats conclus depuis le 1er janvier 1996, de la quote-part de loyer non admise en déduction) ;
- augmentés des amortissements techniques que le cédant aurait pu pratiquer s'il avait été
propriétaire du bien pendant la période où il a été titulaire du contrat. Le surplus de la plus-value est à
long terme si l'apport se produit deux ans au moins après l'exercice de l'option.
La durée de détention du bien est décomptée à partir de la date de levée d'option d'achat. Toutefois,
en cas d'apport d'immeubles de bureaux situés en Île-de-France acquis à l'échéance de contrats
conclus à compter du 1er janvier 1996, le délai de détention sera décompté d'après la date de leur
inscription à l'actif du crédit-bailleur.
TITRE II
Le fonctionnement de la société civile
6000
Après avoir exposé sous le titre précédent le régime juridique et fiscal de la constitution d'une société
civile, il nous reste à examiner les règles de son fonctionnement.
Dotée de la personnalité morale, la société civile peut - comme une personne physique - être titulaire
de droits et contracter des obligations.
Les actes de la vie sociale incombent aux gérants, qui agissent dans l'exercice de leurs pouvoirs fixés
par la loi ou les statuts et qui sont tenus de rendre compte aux associés réunis en assemblées
générales.
L'étude de cette réglementation essentiellement juridique fait l'objet des trois premiers chapitres ( n°
6005 s.).
En revanche, le chapitre 4 est exclusivement consacré à l'imposition des bénéfices réalisés par la
société civile et aux différents impôts ou taxes dus pendant le fonctionnement de cette dernière ( n°
10000 s.).
Le chapitre 5 traite du régime juridique et fiscal des principales modifications statutaires (telles que :
augmentation ou réduction du capital, transformation, etc.) ( n° 14500 s.).
Enfin, le dernier chapitre est réservé à un exposé des principes généraux de comptabilité qui
paraissent s'imposer à toute société civile ( n° 17500 s.).
CHAPITRE 1
La capacité juridique de la société civile
SECTION 1
Engagements de la société
Principe
6005
La société immatriculée a la pleine capacité juridique et peut, comme une personne physique,
contracter des obligations et posséder des droits.
Tout acte des gérants engage valablement la société à l'égard des tiers à la triple condition :
- qu'il entre dans l'objet social ;
- qu'il soit licite ;
- qu'il soit accompli au nom de la société.
6006
Toutefois, une société civile peut aussi être engagée par les actes d'une autre société lorsque les
tiers qui ont traité avec celle-ci ont pu légitimement croire que les deux sociétés n'en formaient qu'une
seule ou qu'elles étaient unies par une communauté d'intérêts (théorie dite de l'« apparence ») ou
encore lorsque l'une des sociétés a eu un comportement fautif en laissant croire qu'elle prenait part à
l'engagement de l'autre (application du droit commun de la responsabilité ; pour un exemple, voir CA
Aix 18-5-1975 : Rev. jur. com. 1976 p. 95 note Calais-Auloy).
Ainsi jugé :
- pour plusieurs sociétés de construction lorsque la société mère s'était interposée entre ses filiales -
sur lesquelles elle avait toujours gardé un contrôle absolu - et chaque acheteur (Cass. civ. 13-12-1967
: D. 1968 p. 337) ;
- pour une société immobilière et une société de gestion, dès lors que les deux sociétés avaient le
même siège social, la même ligne téléphonique et le même président, la société de gestion devant
être considérée non pas comme le simple mandataire de la société immobilière, mais comme
copromoteur avec celle-ci (Cass. civ. 25-10-1972 : Gaz. Pal. 1973 p. 1.139) ;
- pour deux sociétés dont l'une (société civile immobilière) avait acheté un immeuble et le louait à
l'autre (société commerciale), dès lors que les deux sociétés, composées des mêmes associés,
n'avaient pas de capitaux ou de créanciers parfaitement distincts et qu'il apparaissait qu'en réalité
l'achat de l'immeuble par la société civile avait eu pour but essentiel de faire échapper celui-ci aux
créanciers de la société commerciale (CA Rouen 17-3-1972 : Bull. Joly 1973 p. 366).
Acte licite
6030
Comme toute personne physique ou morale, la société civile ne peut accomplir que des actes licites,
c'est-à-dire qui ne soient contraires ni à l'ordre public, ni aux bonnes mœurs (C. civ. art. 1833 et 1844-
10, al. 3).
De nombreux textes d'ordre public limitent la liberté de contracter des personnes physiques ou
morales, soit en subordonnant l'exercice d'activités particulières au respect de certaines conditions,
soit en interdisant l'utilisation de certaines clauses ou, au contraire, en en imposant d'autres jugées
utiles pour assurer la protection des tiers.
C'est ainsi que la plupart des professions libérales ne peuvent être exercées en sociétés que si ces
dernières revêtent la forme de sociétés civiles professionnelles réglementées, de sociétés en
participation ou encore de sociétés d'exercice libéral. De même, une société ne peut faire
publiquement appel à l'épargne que si elle revêt la forme de société par actions ou de société civile
régie par la loi 70-1300 du 31 décembre 1970.
Par ailleurs, la société doit agir dans l'intérêt commun des associés en vue duquel elle est constituée
(C. civ. art. 1833) ; tout acte ou décision contraire à cet intérêt collectif - donc, contraire à l'intérêt
social - peut être annulé (C. civ. art. 1844-10).
PRECISIONS À notre avis, cette disposition consacre pratiquement l'application de la théorie de
l'abus du droit en matière de sociétés, sans qu'il y ait lieu de rechercher si l'acte a été ou non
accompli avec l'intention de nuire.
Procédure
Exploits
6230
Les actes des huissiers, encore appelés « exploits », sont classés en deux grandes catégories :
- d'une part, les « actes judiciaires » qui sont relatifs à une instance (acte introductif d'instance,
signification d'une décision de justice) ;
- d'autre part, les « actes extrajudiciaires » qui sont sans rapport avec une instance (sommation à
une personne de faire ou de ne pas faire quelque chose, procès-verbal d'une assemblée générale,
signification à une société d'une cession de droits sociaux).
L'acte d'huissier de justice doit contenir toutes les indications nécessaires pour identifier sans
équivoque la société requérante ou celle à laquelle il est signifié.
Tout « exploit » concernant une personne morale doit contenir notamment (NCPC art. 648) :
- en ce qui concerne la requérante, sa forme, sa dénomination, son siège social et l'organe qui la
représente légalement ;
- en ce qui concerne la société destinataire, sa dénomination et son siège social.
Signification
6231
La signification d'un acte d'huissier de justice est valablement faite à une société lorsqu'elle a été
délivrée à son représentant légal, à un fondé de pouvoir de ce dernier ou à toute personne habilitée à
cet effet (NCPC art. 654, al. 2).
Ainsi, a été reconnue valable la notification d'une cession de créance professionnelle faite aux
dirigeants de la société mandataire social d'une société civile (Cass. com. 3-7-1990 : Bull. Joly 1990 p.
890).
En revanche, la signification d'un jugement à un liquidateur dont les pouvoirs sont expirés est
irrégulière et ne fait donc pas courir le délai d'appel (Cass. 2e civ. 20-3-1985 : Bull. civ. II n° 71). De
même, lorsque les opérations de liquidation ont pris fin et que le liquidateur a été déchargé de son
mandat, la société ne peut être assignée qu'après désignation en justice d'un mandataire ad hoc pour
la représenter (Cass. com. 31-5-1988 : Bull. civ. IV n° 186).
Les significations aux personnes morales se font à leur siège social ou au lieu de leur principal
établissement s'il est situé ailleurs. À défaut, elles sont faites à la personne ou à l'un des
représentants de la société habilités à les recevoir (NCPC art. 690). Mais l'huissier de justice qui
établit un procès-verbal d'investigations infructueuses, lors d'une signification à une société, n'est pas
tenu de rechercher le domicile du représentant de cette société, ce domicile n'ayant aucun rapport
avec un établissement de la société (Cass. 2e civ. 20-11-1991 n° 1191 : RJDA 1/92 n° 1116 ; Cass.
3e civ. 13-3-1996 n° 537 : RJDA 10/96 n° 1195). La signification faite en un lieu autre que l'un de
ceux prévus par la loi est inopérante et notamment ne fait pas courir le délai d'appel (Cass. 2e civ. 28-
2-1996 n° 207 : RJDA 7/96 n° 923 ; Cass. 2e civ. 13-11-1996 n° 1090 : RJDA 3/97 n° 356).
6232
La notion de personne habilitée est largement interprétée par les tribunaux. Ainsi jugé qu'était
valable la notification d'un jugement adressée au siège social d'une société civile même si l'avis de
réception a été signé par l'épouse du gérant de la société (Cass. civ. 2-2-1994 : D. 1994 p. 250 note
Bonneau) ou par un préposé qui ne fait pas partie des personnes habilitées à recevoir le courrier
recommandé (Cass. 2e civ. 22 janvier 1997 n° 77 : RJDA 4/97 n° 511).
Ordonnances sur requête
6235
Il s'agit de décisions rendues par le président du tribunal de grande instance (ou du tribunal de
commerce) statuant sur des demandes unilatérales ne contenant pas assignation d'un adversaire
(NCPC art. 493).
À titre d'exemple d'ordonnances sur requête en matière de sociétés civiles, on peut citer la
désignation d'un mandataire de justice chargé de réunir l'assemblée en vue de procéder à la
nomination d'un gérant (C. civ. art. 1846, al. 5) ou de statuer sur la prorogation de la durée de la
société (C. civ. art. 1844-6, al. 3).
En dehors des cas prévus par la loi, le président du tribunal de grande instance peut « ordonner sur
requête toutes mesures urgentes lorsque les circonstances exigent qu'elles ne soient pas prises
contradictoirement » (NCPC art. 812).
Aucune condition de forme n'est imposée pour la rédaction de la requête. Généralement, on la
dispose matériellement de telle sorte que le président puisse rendre sa décision « au pied » de la
demande.
S'il n'est pas fait droit à la requête, le requérant peut faire appel dans les quinze jours de la décision.
S'il y est fait droit, tout intéressé peut (sans observer de formes particulières, semble-t-il) faire valoir
son point de vue auprès du juge (NCPC art. 496).
Ordonnances de référé
6240
Dans tous les cas d'urgence, le président du tribunal de grande instance peut ordonner « toutes les
mesures qui ne se heurtent à aucune contestation sérieuse ou que justifie l'existence d'un différend »
(NCPC art. 808).
Aux termes de l'article 809 du nouveau Code de procédure civile, « le président peut toujours
prescrire en référé les mesures conservatoires ou de remise en état qui s'imposent, soit pour prévenir
un dommage imminent, soit pour faire cesser un trouble manifestement illicite ».
Les ordonnances de référé sont rendues au terme d'une procédure contradictoire (ce qui la distingue
de la requête) très simple et expéditive qui convient particulièrement aux questions exigeant une
solution rapide.
Les dispositions législatives ou réglementaires applicables aux sociétés civiles prévoient parfois
l'intervention du président du tribunal de grande instance, notamment lorsqu'il s'agit de désigner un
mandataire de justice ou un expert. En ce cas, le président statue « en la forme des référés » (C. civ.
art. 1843-4) sans qu'il soit nécessaire de réunir les conditions générales de la procédure de référé
(urgence et absence de contestation sérieuse). Pour un exemple, voir CA Versailles 27 septembre
1983 : Gaz. Pal. 1985, som. p. 104.
Représentation de la société en justice
6245
La société est représentée en justice par son gérant en exercice, sauf lorsque celui-ci agit en son
nom personnel (Cass. civ. 15-10-1974 : Bull. civ. III n° 359) ou lorsque la preuve de sa collusion
frauduleuse avec l'adversaire de la société est rapportée (Cass. 2e civ. 17-11-1971 : Bull. civ. II n°
316 ; CA Paris 19-11-1986 : BRDA 24/86 p. 20) ou encore, lorsqu'il est frappé d'une interdiction de
gérer (Cass. com. 27-1-1998 : RJDA 6/98 n° 778).
Le changement de gérant en cours d'instance est sans importance, du moment que le remplaçant a
qualité pour agir au nom de la société (Cass. com. 26-7-1948 : JCP 1948 II n° 4473 note Lescot).
Dans un cas où un administrateur provisoire avait été désigné dans une SCI « avec mission
notamment de faire toutes les démarches nécessaires en vue de préserver les biens de cette société
et d'en assurer la gestion », il a été jugé que le gérant de la SCI était privé de tous ses pouvoirs du fait
de cette désignation et que l'appel qu'il avait formé au nom de la société était irrecevable (Cass. com.
15-5-1990 : BRDA 18/90 p. 20).
6246
Un associé ne peut pas agir au nom de la société (Cass. com. 12-10-1954 : D. 1955 p. 697 ; Cass.
civ. 30-1-1980 : Gaz. Pal. 1980 som. p. 311) alors même que le gérant aurait fait défaut au cours
d'une procédure dirigée contre cette dernière (CA Paris 19-11-1986 précité).
Il ne peut pas non plus agir par la voie dite de la tierce opposition contre une décision de justice qui
concerne la société mais à laquelle il n'a pas été lui-même partie puisque, dans les rapports entre la
société et les tiers, le gérant représente les associés (Cass. 3e civ. 20-2-2002 n° 361 : Bull. civ. III n°
45).
Sur l'exercice par les associés de l'action sociale en responsabilité contre le gérant, voir n° 7865.
6247
Toutefois, s'il existe des dispositions statutaires limitant le pouvoir du gérant d'agir en justice au
nom de la société, l'inobservation de ces dispositions entraîne l'irrecevabilité de l'action (voir NCPC
art. 117). Les tiers peuvent se prévaloir de cette limitation statutaire.
Il a été jugé que l'article L. 225-51 du Code de commerce qui déclare inopposable aux tiers les
dispositions des statuts limitant les pouvoirs du président d'une société anonyme ne leur interdit pas
de s'en prévaloir pour justifier du défaut de pouvoir de ce président à figurer dans un procès comme
représentant de la société (Cass. 2e civ. 23-10-1985 : Rev. soc. 1986.409 note Bouloc ; Cass. soc.
11-6-1997 : RJDA 10/97 n° 1222). Cette solution est transposable aux gérants de sociétés civiles par
analogie des textes applicables (voir C. civ. art. 1849, al. 3).
6248
Sauf clause contraire des statuts, le gérant peut donner à un tiers une délégation spéciale de
pouvoir en vue d'exercer, au nom de la société, une action en justice déterminée (Cass. 2e civ. 22-10-
1997 n° 1156 : RJDA 1/98 n° 49, solution rendue à propos d'une SARL mais transposable aux
sociétés civiles).
6249
Seul le gérant est habilité à prêter serment au nom de la société. Encore faut-il, d'une part, qu'il ait
personnellement participé aux faits sur lesquels porte le serment ou qu'il en ait eu au moins une
connaissance personnelle (CA Colmar 10-10-1969 : JCP éd. G 1970 II n° 16169 note JA), d'autre
part, qu'il soit encore en fonctions au moment de la délation du serment (Cass. com. 10-2-1987 : Bull.
civ. IV n° 41 ; Cass. 2e civ. 6-5-1999 : Rev. soc. 1999.343 note Guyon).
Dans une action en justice dirigée contre la société, le gérant ne peut faire valoir que des moyens de
défense appartenant à la société ; il ne peut opposer des exceptions qui lui seraient personnelles (CA
Limoges 27-10-1950 : JCP éd. G 1951 II n° 6239 note DB).
6250
Remarque : Depuis la loi 94-475 du 10 juin 1994, la déclaration des créances de la société sur un
débiteur en redressement ou en liquidation judiciaire - déclaration qui équivaut à une demande en
justice - peut valablement être faite par le représentant légal de la société ou par tout préposé ou
mandataire de son choix (C. com. art. L. 621-43, al. 2).
PRECISIONS La délégation doit mentionner expressément le pouvoir pour le délégataire d'agir en
justice ou d'effectuer des déclarations de créances (Cass. com. 9-6-1998 : RJDA 12/98 n° 1387,
2e esp.).
De plus, lorsque la délégation est consentie non pas à un préposé de la société mais à un tiers
autre qu'un avocat, ce tiers doit justifier d'un pouvoir spécial mentionnant la procédure collective
concernée (Cass. com. 1-2-2000 n° 340 : RJDA 3/00 n° 310).
Le délégataire peut subdéléguer dans l'exercice de ses pouvoirs un autre préposé de la société
mais seulement si cette faculté a été prévue dans la délégation (Cass. com. 14-2-1995 : RJDA
6/95 n° 765 ; Cass. com. 26-5-1999 : RJDA 7/99 n° 803 ; Cass. com. 3-10-2000 : RJDA 1/01 n°
48, 2e esp.).
La délégation de pouvoir doit être antérieure à la déclaration de créance et il convient, à cet égard,
de distinguer l'irrégularité de fond que constitue le défaut de pouvoir du déclarant et le vice de
forme résultant du défaut de justification de ce pouvoir. Dans le premier cas, l'irrégularité ne peut
pas être couverte rétroactivement ni faire l'objet d'une ratification (Cass. com. 7-12-1999 : RJDA
3/00 n° 311). Dans la seconde hypothèse, il peut être justifié de l'existence de la délégation de
pouvoir jusqu'à ce que le juge statue sur l'admission de la créance, par la production de documents
établissant cette délégation (Cass. com. 22-10-1996 n° 1514 : RJDA 1/97 n° 119 3 e esp. ; Cass.
1e civ. 25-3-1997 : RJDA 6/97 n° 840 ; Cass. com. 27-10-1998 : RJDA 12/98 n° 1387, 5 e esp.).
Lorsque la signature d'une déclaration de créances est illisible et que l'identité du signataire est
contestée, il appartient à la société de prouver que le signataire était bien le titulaire de la
délégation de pouvoir (Cass. com. 17-6-1997 : RJDA 11/97 n° 1405).
SECTION 3
Responsabilité de la société
A. Responsabilité civile
B. Responsabilité pénale
6500
Depuis le 1er mars 1994, les sociétés civiles sont, comme les autres personnes morales (sociétés
commerciales notamment), responsables pénalement des infractions commises pour leur compte par
leurs organes ou représentants (C. pén. art. 121-2).
Selon l'exposé des motifs des lois 92-683 à 686 du 22 juillet 1992 constituant le nouveau Code pénal,
ce renversement radical de la solution jusque-là retenue, qui considérait que le principe de la
personnalité des peines s'opposait, par nature, à la responsabilité pénale des personnes morales, est
justifié par trois considérations essentielles :
- l'immunité actuelle des personnes morales est d'autant plus choquante qu'elles sont souvent, par
l'ampleur des moyens dont elles disposent, à l'origine d'atteintes graves à la santé publique, à
l'environnement, à l'ordre économique ou à la législation sociale ;
- l'équité recommande de ne pas faire systématiquement supporter par les représentants légaux la
responsabilité des personnes morales qu'ils dirigent ; l'exposé des motifs précise qu'avec cette
responsabilité « disparaîtra la présomption de responsabilité pénale qui pèse en fait aujourd'hui sur
des dirigeants à propos d'infractions dont ils ignorent parfois l'existence » ;
- le rapprochement de la législation française d'autres législations, notamment de la Communauté
européenne, telles celles du Royaume-Uni et, dans une moindre mesure, de l'Allemagne.
1. Champ d'application
Sociétés punissables
6505
Les sociétés civiles ne sont pénalement responsables que si elles sont dotées de la personnalité
morale, ce qui exclut à notre avis du champ d'application des dispositions nouvelles les sociétés en
formation pour les infractions commises avant leur immatriculation au registre du commerce et des
sociétés. Jusqu'à cette date en effet elles ne jouissent pas de la personnalité morale.
Certes, après son immatriculation, la société peut - et, souvent, doit - reprendre les actes qui ont été
accomplis pour son compte (ci-dessus n° 2580 s.). Mais ces actes ne sont pas conformes aux
dispositions de l'article 121-2, al. 1, du Code pénal selon lesquelles la responsabilité des personnes
morales n'est engagée que si l'acte générateur de l'infraction a été accompli par « leurs organes ou
représentants ». En effet, les personnes qui passent des actes pour le compte d'une société en
formation avant l'immatriculation de celle-ci ne sont ni des organes ni des représentants de la société
puisque ces qualités ne sont acquises qu'après l'immatriculation ( n° 2490).
Il reste néanmoins que la délibération de reprise adoptée par l'assemblée des associés après
l'immatriculation (donc par un organe) pourrait, le cas échéant, constituer par elle-même une infraction
(par exemple, un recel).
6506
En revanche, toute infraction commise pendant le temps où la société jouit de la personnalité morale
peut lui être imputée.
Peu importe que la société soit ultérieurement annulée puisque la nullité - pour autant qu'elle puisse
encore être prononcée - ne rétroagit pas et que tous les actes accomplis avant sa proclamation
définitive obligent la société (voir n° 26920 s.). Il en est de même de la dissolution : comme celle-ci
laisse subsister la personne morale pour les besoins de la liquidation, l'infraction commise après la
dissolution pour atteindre cet objectif pourra donc être reprochée à la société.
Infractions punissables
6520
La responsabilité pénale des sociétés civiles ne peut être mise en cause que si le texte qui définit et
réprime l'infraction le prévoit expressément (C. pén. art. 121-2).
En pratique, l'application des sanctions pénales aux personnes morales est prévue pour la plupart des
crimes et délits figurant dans le Code pénal (homicide et violence involontaires, trafic de stupéfiants,
vol, extorsion, chantage, escroquerie, abus de confiance, corruption, réalisation ou usage de faux,
etc.). Il en est de même pour de nombreuses infractions résultant de textes extérieurs à ce Code
(contrefaçon, banqueroute, inobservation de la réglementation économique, atteinte à
l'environnement, etc.).
Il en résulte que la responsabilité pénale de la société est hors de cause pour toute infraction à propos
de laquelle la loi n'a pas prévu qu'elle devait en répondre. Pour une application, voir Cass. crim. 18
avril 2000 n° 2398 : RJDA 9-10/00 n° 871.
6521
Inversement, lorsque la loi a retenu la responsabilité pénale de la société pour une infraction donnée,
la société est responsable de cette infraction dès lors que celle-ci peut lui être imputée (ci-dessous n°
6550). Il en est ainsi, spécialement pour les fautes d'imprudence, de négligence et de manquement à
une obligation de prudence ou de sécurité relevant de ce qu'il est convenu de nommer la
responsabilité pénale du chef d'entreprise, lorsqu'il est établi que l'organe ou le représentant agissant
pour son compte et auteur matériel des faits constitutifs de l'infraction n'a pas « accompli les
diligences normales compte tenu, le cas échéant, de la nature de ses missions ou de ses fonctions,
de ses compétences ainsi que du pouvoir et des moyens dont il disposait » (C. pén. art. 121-3, al. 3).
2. Imputation des infractions
Peines encourues
Amende
6600
L'amende est systématiquement encourue pour chaque infraction. Son taux maximal est fixé au
quintuple de celui prévu pour les personnes physiques par la loi qui réprime l'infraction (C. pén. art.
131-38). Le Code pénal laisse au juge une complète liberté pour fixer, dans la limite de ce maximum,
le montant de l'amende (art. 132-20).
Autres peines
6605
Lorsque la loi le prévoit, un crime ou un délit commis par une société peut être sanctionné par une ou
plusieurs des peines suivantes (C. pén. art. 131-39) :
- La dissolution, lorsque la société a été créée pour commettre l'infraction en cause ; il en est de
même si elle a été détournée de son objet pour commettre un crime ou un délit puni, en ce qui
concerne les personnes physiques, d'une peine d'emprisonnement supérieure à cinq ans (cas par
exemple de l'abus de confiance aggravé, C. pén. art. 314-2).
- L'interdiction, à titre définitif ou pour une durée de cinq ans au plus, d'exercer directement ou
indirectement une ou plusieurs activités professionnelles ou sociales.
- Le placement, pour une durée de cinq ans au plus, sous surveillance judiciaire. La décision de
placement sous surveillance judiciaire doit comporter la désignation d'un mandataire de justice dont le
juge doit définir la mission, étant précisé que celle-ci ne peut porter que sur l'activité dans l'exercice ou
à l'occasion de laquelle l'infraction a été commise. Le mandataire devra, tous les six mois au moins,
rendre compte de sa mission au juge de l'application des peines, lequel pourra, au vu du compte
rendu transmis, saisir la juridiction qui aura prononcé le placement sous surveillance judiciaire. Cette
juridiction pourra alors, soit prononcer une nouvelle peine, soit relever la société de la mesure de
placement (C. pén. art. 131-46).
- La fermeture définitive ou pour une durée de cinq ans au plus du ou des établissements de
l'entreprise ayant servi à commettre l'infraction.
- L'exclusion des marchés publics à titre définitif ou pour une durée de cinq ans au plus.
- L'interdiction, à titre définitif ou pour une durée de cinq ans au plus, de faire appel public à l'épargne.
Cette mesure ne peut concerner que les SCPI, seules sociétés civiles autorisées à faire publiquement
appel à l'épargne.
- L'interdiction, pour une durée de cinq ans au plus, d'émettre des chèques, autres que ceux qui
permettent le retrait de fonds ou qui sont certifiés, ou d'utiliser des cartes de paiement. La société est
tenue de restituer au banquier qui les a délivrées les formules de chèques en sa possession et en
celle de ses mandataires (C. pén. art. 131-19 sur renvoi de l'article 131-48, al. 4).
- La confiscation de la chose qui a servi ou qui était destinée à commettre l'infraction ou celle de la
chose qui en est le produit. Lorsque la chose confisquée n'a pas été saisie ou ne peut être
représentée, la confiscation est ordonnée en valeur ; la chose confisquée est en principe dévolue à
l'État mais elle demeure grevée, à concurrence de sa valeur, des droits réels licitement constitués au
profit de tiers (voir C. pén. art. 131-21 sur renvoi de l'article 131-48, al. 5).
- L'affichage de la décision prononcée ou la diffusion de celle-ci soit par la presse écrite, soit par tout
moyen de communication audiovisuelle.
Remarque : Lorsqu'une infraction est punie de plusieurs peines, le juge peut ne prononcer que l'une
d'entre elles (C. pén. art. 132-17, al. 2).
Casier judiciaire
Inscription des condamnations
6620
Les condamnations pénales prononcées contre les sociétés sont inscrites sur le casier judiciaire des
personnes morales dans les conditions fixées par l'article 768-1 du Code de procédure pénale.
Ce casier est géré par le casier judiciaire national automatisé. Après contrôle de l'identité des sociétés
au moyen du répertoire national des entreprises et des établissements, il reçoit :
- les condamnations prononcées pour crime, délit ou contravention de la cinquième classe par toute
juridiction répressive ;
- les condamnations pour contraventions des quatre premières classes dès lors qu'est prise à
l'encontre de la société, à titre principal ou complémentaire, une mesure d'interdiction, de déchéance,
d'incapacité ou une mesure restrictive de droits ;
- les déclarations de culpabilité assorties d'une dispense de peine ou d'un ajournement, avec ou sans
injonction, du prononcé de la peine ;
- les condamnations prononcées par les juridictions étrangères qui font l'objet d'un avis aux autorités
françaises.
Les décisions modificatives concernant ces condamnations (telles que dispenses de peines, grâces,
commutations ou réductions de peines ou encore réhabilitations) doivent être mentionnées sur les
fiches du casier judiciaire. En outre, les fiches relatives à des condamnations effacées par une
amnistie ou par une réhabilitation doivent être retirées de ce casier (CPP art. 769).
Accès au casier judiciaire
6625
Il existe deux types de bulletins de casier judiciaire dont le contenu varie selon la qualité de leurs
destinataires.
Le bulletin n° 1 contient l'ensemble des fiches du casier et ne peut être délivré qu'aux autorités
judiciaires nationales. Toutefois, il peut aussi être adressé aux autorités judiciaires étrangères lorsqu'il
existe un accord de réciprocité (CPP art. 774).
Le bulletin n° 2 ne contient qu'un relevé partiel des fiches du casier. En ce qui concerne les personnes
morales, n'y figurent pas (CPP art. 775-1 A) :
- Les condamnations dont la mention sur l'extrait de casier a été expressément exclue par le tribunal
qui les a prononcées.
- Les condamnations prononcées pour contravention de police et les condamnations à des peines
d'amende d'un montant inférieur à 30 000 €.
- Les condamnations assorties du bénéfice du sursis lorsqu'elles doivent être considérées comme non
avenues.
- Les déclarations de culpabilité assorties d'une dispense de peine ou d'un ajournement, avec ou sans
injonction, du prononcé de la peine.
- Les condamnations prononcées par les juridictions étrangères.
Le tribunal qui prononce une condamnation peut exclure expressément la mention de celle-ci au
bulletin n° 2 du casier judiciaire soit dans le jugement de condamnation, soit par jugement rendu
postérieurement sur la requête du condamné (CPP art. 775-1, al. 1).
Cette exclusion emporte relèvement de toutes les interdictions, déchéances ou incapacités de
quelque nature qu'elles soient résultant de cette condamnation (CPP art. 775-1, al. 2).
Ce bulletin n° 2 ne peut être délivré qu'aux personnes suivantes (CPP art. 776-1) :
- les préfets, administrations de l'État et collectivités locales saisis de propositions ou de soumissions
pour des adjudications de travaux ou de marchés publics ;
- les administrations chargées de l'assainissement des professions agricoles, commerciales,
industrielles ou artisanales ;
- les présidents des tribunaux de commerce en cas de redressement ou de liquidation judiciaires, ainsi
que les juges commis à la surveillance du registre du commerce et des sociétés à l'occasion des
demandes d'inscription audit registre ;
- la Commission des opérations de bourse en ce qui concerne les personnes morales faisant appel
public à l'épargne (cas des SCPI).
Remarque : Le gérant de la société condamnée peut obtenir, sur demande adressée au procureur de
la République auprès du TGI du siège de la société, communication du relevé intégral des mentions
du casier judiciaire concernant celle-ci, mais il ne peut s'en faire délivrer aucune copie (CPP art. 777-
2). Il s'agit d'éviter que ce document ne circule en dehors des enceintes autorisées et que les
dirigeants ne fassent l'objet de pressions de la part de tiers (partenaires économiques et banquiers
par exemple) désireux d'en obtenir copie (voir Rapport au Sénat n° 5 p. 86).
CHAPITRE 2
La gérance
7000
Sous le régime antérieur à la réforme de 1978, les associés avaient une grande liberté pour organiser
l'administration de leur société. Le plus souvent, comme dans les autres sociétés de personnes, cette
administration était confiée à un ou plusieurs gérants. Toutefois, certaines sociétés, très anciennes
pour la plupart, prévoyaient dans leurs statuts un mode de gestion calqué sur celui en usage à
l'époque dans les sociétés anonymes et comportant un conseil d'administration qui désignait un ou
plusieurs administrateurs délégués ou un président chargés d'assurer l'exécution des décisions du
conseil.
Consacrant la pratique la plus généralement suivie, la loi du 4 janvier 1978 dispose que la société
civile est administrée par un ou plusieurs gérants (C. civ. art. 1846). Les sociétés anciennes dotées
d'un conseil d'administration doivent donc modifier leurs statuts en fonction de cette nouvelle
réglementation et renoncer à qualifier leurs représentants légaux autrement que par le terme de «
gérants ».
Cependant, l'usage d'une autre appellation n'aura pas pour effet de permettre à la société de se
dégager des obligations souscrites en son nom par une personne faussement qualifiée (par exemple,
un président ou un administrateur-délégué) si cette personne est inscrite au registre du commerce et
des sociétés comme représentant légal de la société. En effet, aux termes de l'article 1846-2, al. 2, du
Code civil, aucune irrégularité dans la nomination des représentants légaux de la société ne peut
justifier la remise en cause des engagements sociaux dès lors que cette nomination a été
régulièrement publiée. Il s'ensuit que, si, par extraordinaire, un greffier immatricule une société civile
avec un président ou un administrateur-délégué comme représentant légal, la société sera
valablement engagée par les actes de ce dernier.
Remarque : Comme les statuts peuvent, dans les rapports entre associés, fixer librement le mode
d'administration de la société (voir C. civ. art. 1848, al. 3), rien ne s'oppose à ce que les sociétés
anciennes dotées d'un conseil d'administration conservent cet organe, étant bien entendu que les
attributions de ce conseil seront inopposables aux tiers, seuls les membres de ce conseil désignés
comme gérants, nommés par les associés et inscrits au registre, ayant le pouvoir d'engager la société
à l'égard des tiers.
7001
Avant la loi du 4 janvier 1978, il était possible de ne pas nommer de gérant dans les sociétés civiles ;
en ce cas, tous les associés étaient gérants. Depuis, il est nécessaire que la société ait un ou
plusieurs gérants expressément désignés (voir JO Déb. Sénat 5-11-1976 p. 3018), faute de quoi
tout intéressé peut demander la dissolution de la société (voir n° 7135).
7002
Cette modification, liée à l'affirmation de l'existence de la personnalité morale des sociétés civiles,
aujourd'hui consacrée légalement, a entraîné, à notre avis, un changement de la nature juridique de
la condition du gérant. Celui-ci doit être considéré à l'égard des tiers comme un organe de la
personne morale (voir Cass. 2e civ. 17-7-1967 : Bull. civ. II n° 261). En revanche, dans les rapports
entre associés, le gérant demeure un mandataire.
PRECISIONS Sous le régime antérieur à la réforme, le gérant était considéré comme un
mandataire, même après la reconnaissance par les tribunaux de la personnalité morale des
sociétés civiles, parce que cette personnalité morale n'apparaissait, dans ces sociétés, que sous
une forme atténuée : le contrat de société unissant les associés restait l'élément fondamental.
Désormais, la loi affirme ouvertement la personnalité morale des sociétés civiles et définit les
conditions dans lesquelles celle-ci prend naissance. De même, la loi organise les modalités de
fonctionnement de la société personne morale dans ses rapports avec les tiers en prévoyant,
notamment, que tout acte du gérant entrant dans l'objet social engage la société sans restriction.
Le gérant apparaît ainsi aux yeux des tiers comme l'« organe » de la personne morale. On pourrait
alors déduire de cette mise en avant du caractère institutionnel de la société - comme on a été
porté à le faire pour les sociétés commerciales et surtout pour les sociétés de capitaux - que le
gérant, « organe » de la société, n'est plus le mandataire des associés.
Mais une telle conclusion méconnaîtrait l'autre affirmation, tout aussi importante que la précédente,
contenue dans la loi du 4-1-1978, selon laquelle la société repose sur un contrat. Or, dans les
sociétés de personnes, en raison de la responsabilité indéfinie des associés et de l'« intuitu
personae » qui les unit, ce caractère contractuel de la société reste particulièrement net, même
après l'apparition de la personnalité morale : ainsi, la loi laisse aux associés le soin de choisir le
gérant et de définir l'étendue de ses pouvoirs à leur égard.
Dire que le gérant est un « organe » de la société ne rend donc pas compte de ses relations avec
les associés, lesquelles sont d'ordre contractuel et s'apparentent plutôt à un « mandat ».
Cette qualité de mandataire du gérant dans ses rapports avec la société a d'ailleurs été affirmée à
plusieurs reprises par les tribunaux : voir, par exemple, CA Paris 9 juillet 1976, inédit (action en
responsabilité contre le gérant d'une SCI) ; Cass. crim. 11 mai 1977 : Bull. crim. n° 172 (abus de
confiance) ; CA Reims 28 décembre 1978 : BRDA 11/79 p. 10 (nature contractuelle de la
responsabilité du gérant d'une SARL, la solution étant transposable au gérant d'une société civile).
SECTION 1
Nomination des gérants
Nombre de gérants
7005
Le nombre des gérants est fixé librement dans les statuts (C. civ. art. 1846, al. 1).
Les statuts peuvent donc valablement prévoir soit un nombre fixe de gérants, soit un nombre variable
(1 à 3, 2 à 5, etc.). Ils peuvent aussi, cas le plus fréquent en pratique, reproduire purement et
simplement l'alinéa 1er de l'article 1846 aux termes duquel « la société est gérée par une ou plusieurs
personnes… » et laisser ainsi aux associés le soin de fixer eux-mêmes ce nombre.
Sur la validité des clauses prévoyant la répartition des postes de gérants entre deux ou plusieurs
groupes, voir n° 7090.
Capacité
Personne physique ou morale
7030
Une personne morale peut être nommée gérante d'une société civile. Si tel est le cas, ses dirigeants
sont soumis aux mêmes conditions et obligations et encourent les mêmes responsabilités civile et
pénale que s'ils étaient gérants en leur nom propre, sans préjudice de la responsabilité solidaire de la
personne morale qu'ils dirigent (C. civ. art. 1847).
Remarque : La gérance des SCPI est obligatoirement assurée par une société de gestion agréée par
la COB et constituée sous la forme d'une société anonyme au capital de 225 000 € ou d'une SNC dont
l'un au moins des associés est une SA justifiant de ce capital, voir ci-dessous n° 36800.
7031
Ces dispositions, calquées sur celles du Code de commerce relatives aux sociétés commerciales (art.
L 221-3, al. 2 pour les gérants de sociétés en nom collectif), appellent les observations suivantes :1.
Même si les dirigeants de la personne morale ont délégué à l'un d'entre eux ou à un tiers (par
exemple, à un membre de leur personnel) les pouvoirs nécessaires pour représenter cette personne
morale dans ses fonctions de gérante de la société civile, ils resteront responsables des fautes
commises dans la gestion de cette société de la même manière que s'ils avaient été personnellement
gérants.
Il n'existe pas, dans les sociétés civiles, d'obligation pour les personnes morales gérantes de désigner
un « représentant permanent » comme le prévoit l'article L 225-20 du Code de commerce pour les
membres du conseil d'administration de sociétés anonymes.
2. Aucune disposition de la loi du 4 janvier 1978 ne détermine ce qu'il faut entendre par « dirigeants »
de la personne morale. Ce terme vise assurément les représentants légaux, c'est-à-dire toutes les
personnes ayant le pouvoir d'engager la personne morale à l'égard des tiers : gérants d'une société
en nom collectif, à responsabilité limitée ou en commandite ; directeur général et directeurs généraux
délégués d'une société anonyme à conseil d'administration ; président du directoire et directeurs
généraux d'une société anonyme à directoire, etc. Il vise également les membres du directoire n'ayant
pas la qualité de directeur général ainsi que les simples membres du conseil d'administration d'une
société anonyme car, quoiqu'ils n'exercent pas des fonctions d'autorité et de commandement dans les
services de la société, ils définissent les objectifs économiques à atteindre et participent aux décisions
de gestion (voir CA Paris 17-3-1978 : Rev. Banque 1978 p. 656 note L.M. Martin).
En revanche, les membres du conseil de surveillance d'une société anonyme ne sont pas des
dirigeants car, chargés d'une mission de contrôle, ils ne prennent pas part aux décisions de gestion
(voir CA Paris 8-7-1975 : Rev. soc. 1976 p. 114 note J.G.). Les « directeurs techniques » non plus car,
quelle que soit l'importance de leurs fonctions, ils sont des salariés de la société tenus à l'obéissance
et ne font qu'exécuter les ordres qu'ils ont reçus.
3. Bien que la loi ne le précise pas, il faut, à notre avis, considérer que la responsabilité pour fautes de
gestion peut s'appliquer à tous les dirigeants de la personne morale - au sens retenu ci-dessus - qu'ils
soient de droit ou de fait, apparents ou occultes, rémunérés ou non.
Cette solution est conforme à la tendance du législateur à assimiler les dirigeants de fait aux
dirigeants de droit (voir, par exemple, les dispositions du Code de commerce sur les sociétés
commerciales ou sur le redressement et la liquidation judiciaires) et à la méthode d'interprétation
analogique qui peut être retenue si les raisons de la loi sont les mêmes et si rien ne l'exclut
expressément. Or, il est incontestable que le législateur veut soumettre à l'article 1847 du Code civil
toute personne « qui dirige » la personne morale, même si elle n'en a pas le titre.
4. Lorsqu'une personne morale est nommée gérante, l'acte de nomination doit indiquer le nom de
ses représentants légaux. Leur changement emporte rectification de cet acte et doit être publié dans
les mêmes conditions que lui (Décret 78-704 art. 35). Sur les formalités de publicité à effectuer lors de
la nomination ou du changement de gérant, voir n° 7150.
Mineurs
7035
Ayant la même capacité qu'un majeur pour tous les actes de la vie civile (C. civ. art. 481), le mineur
émancipé peut, sans restriction, être gérant d'une société civile.
Quant au mineur non émancipé, il nous paraît douteux qu'il puisse assumer de telles fonctions
(contra, Bézard, Sociétés civiles n° 795).
PRECISIONS Certes, sa désignation est sans conséquence sur la validité des engagements de la
société ou ceux des tiers qui ont contracté avec elle, puisque, dès l'instant que cette désignation a
été publiée, ni la société ni les tiers ne peuvent se prévaloir d'une irrégularité dans la nomination
des gérants pour se soustraire à leurs obligations (C. civ. art. 1846-2, al. 2).
Il est vrai aussi qu'un mineur non émancipé peut être mandataire (C. civ. art. 1990). Cependant,
même si l'on admet que le gérant est un mandataire (voir n° 7002), la nomination d'un mineur non
émancipé aux fonctions de gérant nous paraît incompatible avec les règles relatives à la
responsabilité du gérant. En effet, le mineur non émancipé mandataire n'est responsable que «
d'après les règles relatives aux obligations des mineurs » (C. civ. art. 1990). Or, les mineurs ne
sont tenus que dans la mesure de leur enrichissement, sauf s'il s'agit d'un délit ou d'un quasi-délit
(C. civ. art. 1310 et 1312). Il s'ensuit que la responsabilité du mineur - qui revêt un caractère
contractuel à l'égard des associés (voir n° 7002) - ne pourra pas être recherchée aussi largement
que celle d'un majeur. Dans le même sens, à propos des mineurs non émancipés désignés comme
administrateurs d'une société anonyme, voir Rép. Valbrun : AN 21 décembre 1977 p. 9127.
Incapables majeurs
7040
Les majeurs en tutelle ou en curatelle ne doivent pas, à notre avis, être nommés gérants d'une société
civile car ils ne jouissent pas de la pleine capacité juridique.
Mais la nomination d'un majeur placé sous sauvegarde de justice, quoique peu concevable en
pratique, n'est pas interdite puisque celui-ci conserve l'exercice de ses droits (C. civ. art. 491-2).
PRECISIONS Il a été jugé que si le régime de la curatelle n'empêche pas en théorie l'exercice
des fonctions de gérant d'une SCI, l'inaptitude intellectuelle qui a motivé la curatelle est une cause
légitime de révocation (CA Paris 4-4-1997 : Droit des sociétés 1997 n° 177 obs. Bonneau).
Époux
7045
Quel que soit leur régime matrimonial, les époux peuvent, ensemble ou séparément, être gérants
d'une société civile (C. civ. art. 1832-1).
Étrangers
7050
Les personnes de nationalité étrangère peuvent librement exercer les fonctions de gérant d'une
société civile sous réserve de l'application éventuelle des règles relatives aux activités réglementées.
C'est ainsi que le gérant étranger d'une société civile agricole doit être titulaire d'une carte d'exploitant
agricole (Décret du 20-1-1954 et arrêté du 30-3-1955), sauf s'il est ressortissant d'un des pays
membres de la Communauté européenne (voir Cass. civ. 15-12-1975 : JCP éd. G 1976 II n° 18286
concl. Touffait) ou de certains États africains d'expression française.
Interdiction et déchéances
Crime ou délit de droit commun
7060
Contrairement au régime applicable aux sociétés commerciales, une personne ayant été condamnée
pour crime ou délit de droit commun peut néanmoins être nommée gérante d'une société civile, sauf
s'il s'agit d'une société civile de construction (Loi 71-579 du 19-7-1971 art. 41), d'une société civile
d'attribution d'immeubles en jouissance à temps partagé (CCH art. L 241-3 modifié par la loi 86-18 du
6-1-1986), ou d'une société civile professionnelle, dès lors que cette condamnation empêche
l'intéressé d'exercer l'activité faisant l'objet de la société. Sur les interdictions et déchéances frappant
les dirigeants des sociétés de gestion des SCPI, voir n° 36600.
L'interdiction des fonctions de gérant attachée de plein droit à certaines condamnations pénales,
prévue par le décret-loi du 8 août 1935 et la loi du 30 août 1947, ne joue qu'à l'égard des sociétés
commerciales.
On notera cependant que l'article 17 de l'arrêté du 9 février 1988 relatif au registre du commerce et
des sociétés impose aux gérants de sociétés civiles de souscrire une déclaration affirmant qu'ils
n'ont fait l'objet d'aucune condamnation pénale ni de sanctions civile ou administrative de nature à leur
interdire de gérer, administrer ou diriger une personne morale.
Les gérants doivent, en outre, remettre au juge commis à la surveillance du registre le bulletin n° 2
de leur casier judiciaire.
Redressement et liquidation judiciaires
7065
Sur les sanctions applicables aux dirigeants en cas de faillite personnelle ou d'interdiction de gérer,
voir n° 28420 s. et n° 28460 s.
Incompatibilités
7080
L'exercice de certaines professions ou de certains mandats est incompatible avec les fonctions de
gérant de sociétés civiles. Mais, comme nous le verrons ci-dessous, des dérogations sont parfois
prévues lorsqu'il s'agit de sociétés de famille ou ne poursuivant pas un but lucratif.
1. Avocats.
L'exercice de la profession d'avocat est incompatible avec les fonctions de gérant d'une société civile
à moins que celle-ci n'ait pour objet la gestion d'intérêts familiaux ou professionnels (Décret 91-1197
du 27-11-1991 art. 111).
2. Experts-comptables.
Aucun texte ne prévoit expressément une incompatibilité entre l'exercice de la profession d'expert-
comptable et les fonctions de gérant d'une société civile. Toutefois, l'article 22 de l'ordonnance 45-
2138 du 19 septembre 1945 permet aux experts-comptables d'accepter « des mandats gratuits
d'administrateur dans des associations ou des sociétés à but non lucratif » ce qui, a contrario, paraît
exclure toute possibilité pour les experts-comptables d'être gérants de sociétés civiles à but lucratif
sauf, bien entendu, les sociétés civiles professionnelles ou les sociétés civiles de moyens (voir loi 66-
379 du 29-11-1966).
3. Fonctionnaires.
Il est interdit à tout fonctionnaire d'exercer, à titre professionnel, une activité privée lucrative de
quelque nature que ce soit (Ordonnance 59-244 du 4-2-1959 art. 8). Il semble résulter de ce texte
qu'un fonctionnaire pourrait être gérant d'une société civile à but non lucratif ou d'une société civile
même à but lucratif mais dans laquelle il n'exercerait pas une activité professionnelle, par exemple
une société civile ayant pour unique objet la gestion d'un patrimoine immobilier.
4. Notaires.
Selon une lettre du ministre de la justice au Conseil supérieur du notariat du 8 février 1958 (Ency.
Dalloz Droit civil, V° Notaire n° 423), « en matière de sociétés, les seules activités tolérées (pour les
notaires) sont celles exercées dans des sociétés non commerciales et à but de pure bienfaisance,
sans aucun caractère lucratif ». Les notaires peuvent cependant être gérants de sociétés civiles
professionnelles de notaires ou titulaires d'un office notarial, ou encore de sociétés civiles de moyens
(voir loi 66-379 du 29-11-1966 et décret 67-868 du 2-10-1967).
Clauses statutaires
7090
Les statuts peuvent imposer des conditions particulières pour l'exercice des fonctions de gérant. Par
exemple, il peut être stipulé que les gérants devront être associés ou être de nationalité française ou
encore justifier d'une compétence particulière constatée par un diplôme ou une certaine ancienneté
dans la profession.
Rien ne s'oppose non plus, à notre avis, à ce que les statuts organisent la gérance et prévoient, par
exemple, que les parts sociales seront divisées en deux ou plusieurs catégories (chacune
correspondant aux parts détenues par les membres d'un groupe) et que la société sera administrée
par un conseil de gérance composé d'associés choisis dans chacun des groupes selon une
proportion déterminée à l'avance. Cette pratique, inspirée de celle employée dans certaines sociétés
commerciales, nous paraît licite dans la mesure où elle ne porte pas atteinte à la liberté du vote des
associés. C'est pourquoi il faut que ces derniers conservent la liberté de porter leur choix sur plusieurs
personnes sans se voir imposer, en fait, une ou plusieurs personnes déterminées.
En revanche, il ne nous paraît plus possible de prévoir, comme le faisaient certains statuts avant la
réforme de 1978, que, pour la formation du conseil de gérance, chaque groupe d'associés désignera
séparément un gérant. En effet, selon l'article 1846 du Code civil, le ou les gérants sont nommés par
une décision des associés ; or, les articles 1853 et 1854 du même Code imposent, pour ces décisions,
soit la réunion d'une assemblée, soit une consultation écrite, soit l'accord unanime des associés
constaté dans un acte. Il faut donc que, comme dans les sociétés commerciales, tous les associés
soient consultés ensemble, ce qui exclut, à notre avis, toute division du vote par groupe d'associés.
Cumul de mandats
7095
Aucune disposition analogue à celles édictées pour les sociétés anonymes (C. com. art. L 225-21) ne
limite, dans les sociétés civiles, le nombre de postes de gérant que peut cumuler une même
personne. Toutefois, les associés pourraient valablement prévoir dans leurs statuts une telle limitation
et même interdire au gérant d'être administrateur, directeur ou gérant d'une autre société, quelle que
soit la forme juridique ou l'activité de celle-ci.
Par ailleurs, même s'il n'est pas expressément interdit dans les statuts, l'exercice par le gérant de
fonctions de direction dans une société concurrente pourrait constituer une faute justifiant la
révocation sans indemnité de ce gérant.
Limite d'âge
7100
Contrairement au régime applicable aux sociétés par actions, aucun texte ne prévoit de limite d'âge
pour l'exercice des fonctions de gérant d'une société civile. Mais cette limite pourrait valablement
résulter d'une disposition expresse des statuts.
Arrivée du terme
7200
La durée des fonctions des gérants est librement fixée par les associés, soit dans les statuts, soit, si
les statuts le prévoient, lors de la nomination des intéressés. S'il existe plusieurs gérants, la durée
respective de leurs fonctions peut être différente (par exemple, l'un est nommé pour une durée non
limitée, les autres pour une durée limitée) et les statuts peuvent même organiser un roulement dans
des conditions analogues à celles pratiquées pour le renouvellement des fonctions des
administrateurs dans certaines sociétés anonymes.
Lorsque les gérants sont nommés pour une durée limitée, il convient de préciser avec soin les
modalités de calcul de cette durée (par année civile, par exercice social, etc.). Afin d'éviter toute
équivoque, il est à conseiller d'indiquer, lors de la nomination ou dans les statuts, la date à laquelle
prendront fin les fonctions de l'intéressé : celle-ci peut être une date fixe (par exemple, le 31 décembre
2005) ou une date variable (par exemple, à l'issue de l'assemblée ayant statué sur les comptes d'un
exercice déterminé).
7201
En l'absence de clauses statutaires, et s'il n'en a pas été décidé autrement par les associés lors de
la désignation des gérants, ces derniers sont réputés nommés pour la durée de la société (C. civ. art.
1846, al. 4). Bien entendu, les associés peuvent, au moment de la nomination des gérants, compléter
leurs statuts en vue de fixer une limite à la durée des fonctions des gérants. Mais cette décision doit
alors être prise aux conditions de majorité prévues pour la modification des statuts.
7202
À l'arrivée du terme, les gérants doivent cesser leurs fonctions sans qu'il soit nécessaire de leur
signifier un congé ou de respecter un préavis.
7203
Si le gérant continue d'exercer ses fonctions malgré l'arrivée du terme, il doit, à notre avis, être
considéré comme un gérant de fait dont les actes engagent certes la société à l'égard des tiers (en
l'absence de publicité portant à la connaissance de ces derniers la cessation des fonctions) mais qui,
à l'égard des associés, ne saurait invoquer les garanties accordées au gérant de droit. En particulier,
si les associés désirent régulariser la situation et désigner un nouveau gérant, ce gérant de fait ne
peut pas prétendre que cette régularisation équivaut, pour lui, à une révocation susceptible de lui
ouvrir droit à des dommages-intérêts si elle intervient sans juste motif (voir n° 7215).
7204
Sauf disposition contraire des statuts, les gérants sont rééligibles.
Délégation de pouvoirs
7460
Dans les sociétés civiles, le choix des gérants est fait « intuitu personae » en sorte que, sauf clause
contraire des statuts, le gérant ne peut pas se substituer un tiers dans l'exercice de ses fonctions,
sans y avoir été autorisé par les associés.
Cependant, il est communément admis qu'à moins d'une interdiction formelle des statuts, le gérant
peut déléguer à un associé ou même à un tiers le pouvoir d'accomplir au nom de la société une ou
plusieurs opérations déterminées. Mais il ne peut pas déléguer ses pouvoirs à plusieurs personnes
pour l'exécution d'un même travail, un tel cumul étant de nature à restreindre l'autorité et à entraver
les initiatives des prétendus délégataires (notamment Cass. crim. 19-3-1996 n° 1467 : RJDA 7/96 n°
928).
7461
Les délégations de pouvoirs subsistent même lorsque le gérant qui les a consenties vient à cesser ses
fonctions (Cass. com. 4-2-1997 n° 286 : RJDA 6/97 n° 780). Son successeur n'a donc pas à les
renouveler mais il peut, à tout moment, les retirer à ceux qui en étaient investis et les attribuer à
d'autres personnes de son choix.
Il convient en effet de distinguer les délégations de signature des délégations de pouvoirs. Dans le
premier cas, le gérant se borne à charger un mandataire de signer pour son compte et en ses lieu et
place tel ou tel acte relevant de ses pouvoirs : dans ce cas, la cessation des fonctions met fin au
mandat.
Il en est différemment de la délégation de pouvoirs par laquelle le gérant confie, au nom et pour le
compte de la société, à une personne qu'il investit d'une fonction déterminée le mandat de représenter
la société dans la limite de ses attributions. Comme on l'a justement observé (Daublon, Rép.
Defrénois 1981.945), le délégué reçoit alors son pouvoir de représentation non pas du représentant
légal mais de la société elle-même. Dès lors, peu importent les événements (décès, démission,
révocation) atteignant la personne du représentant légal : la société reste engagée par sa délégation.
7462
Le gérant assume à l'égard de la société la responsabilité des fautes commises par son délégué (CA
Paris 11-3-1953 : JCP éd. G 1953 IV p. 96). À l'égard des tiers, le délégué agit au lieu et place du
gérant et engage la société dans les mêmes conditions que lui (Cass. req. 1er mars 1921 : J. soc.
1922 p. 263, solution rendue à propos d'une société anonyme mais transposable à toutes les
sociétés, civiles ou commerciales).
7463
Cas particuliers : a) Responsabilité pénale du chef d'entreprise. Le dirigeant peut s'exonérer de
sa responsabilité pénale pour les infractions inhérentes à l'exploitation sociale en déléguant ses
pouvoirs à un préposé pourvu de la compétence, des moyens et de l'autorité nécessaires pour faire
assurer le respect des mesures réglementaires (ci-dessus n° 6571 s.).
b) Déclaration des créances. La déclaration des créances d'une société au passif du redressement
ou de la liquidation judiciaires d'un débiteur peut être faite par le représentant légal de la société ou
par tout préposé ou mandataire de son choix (voir C. com. art. L 223-19, al. 2 ; ci-dessus n° 6250).
SECTION 4
Rémunération des gérants
Causes de responsabilité
7800
Les gérants sont responsables envers la société et envers les tiers (C. civ. art. 1850, al. 1) :
- des infractions aux lois et règlements ;
- des violations des statuts ;
- des fautes commises dans leur gestion.
À l'égard des tiers, la responsabilité des gérants ne peut être engagée que s'ils ont commis une faute
séparable de leurs fonctions et qui leur soit imputable personnellement (Cass. 1e civ. 6-10-1998 n°
1463 : RJDA 12/98 n° 1362 ; Cass. 3e civ. 17-3-1999 n° 517 : RJDA 6/99 n° 688 ; Cass. com. 27-1-
1998 n° 313 : RJDA 5/98 n° 610 ; Cass. com. 28-4-1998 : RJDA 7/98 n° 874 ; Cass. com. 20-10-
1998 : RJDA 1/99 n° 58).
Mais l'absence de faute détachable ne peut pas être invoquée par le gérant à l'encontre d'une
demande de réparation du préjudice résultant pour un tiers d'une infraction qu'il a commise et pour
laquelle il a été condamné pénalement (cf. Cass. 1e civ. 14-12-1999 : Bull. Joly 200.736 note Couret).
PRECISIONS a. Les trois chambres de la Cour de cassation retiennent désormais la même
interprétation de l'article 1850 al. 1 du Code civil. Si la solution adoptée n'est pas exactement
conforme à la lettre du texte, elle l'est à son esprit. En effet, le dirigeant est l'organe de
représentation de la société. Lorsqu'il agit au nom et pour le compte de la personne morale, celle-
ci est, en raison de sa personnalité juridique distincte, seule engagée à l'égard des tiers par les
actes accomplis : si l'acte est source de responsabilité civile, c'est à la société et à elle seule que
les tiers peuvent demander réparation. Il n'en est autrement que si le dirigeant a commis un acte
susceptible d'engager sa responsabilité personnelle, c'est-à-dire une faute qui lui est propre,
étrangère à l'accomplissement de ses fonctions. Il en est ainsi, selon un conseiller de la Cour de
cassation, « des fautes commises pour des mobiles personnels (recherche de son propre intérêt,
animosité à l'égard de la victime, vengeance…) ou peut-être encore d'une gravité exceptionnelle
excluant l'exercice normal des fonctions » (J.-P. Métivet, Rapport de la Cour de cassation pour
1998 p. 111). Dans ce cas, la responsabilité personnelle du gérant doit être engagée sur le
fondement du droit commun (C. civ. art. 1382) (Cass. 1e civ. 6-10-1998, précité).
b. Pour un exemple de faute du gérant détachable des fonctions de celui-ci, voir Cass. 1 e civ. 6
octobre 1998, précité. Voir également Cass. civ. 5 octobre 1994 n° 1205 : RJDA 2/95 n° 232.
Pour des cas où la preuve d'une telle faute n'a pas été apportée, voir Cass. com. 22 janvier 1991 n°
213 : RJDA 2/92 n° 152 ; Cass. com. 28 avril 1998, Cass. com. 20 octobre 1998 et Cass. 3 e civ.
17 mars 1999, précités ; Cass. com. 9 mai 2001 n° 871 et Cass. com. 22 mai 2001 n° 979 : RJDA
12/01 n° 1214.
c. Jugé que la seule constatation d'un fait délictuel ou quasi délictuel imputable à une société
n'implique pas nécessairement une faute personnelle du dirigeant social (Cass. com. 4-6-1991 n°
869 : RJDA 8-9/91 n° 715).
Infractions aux lois et règlements
7805
Les gérants engagent leur responsabilité, tout d'abord en cas d'inobservation des dispositions
législatives ou réglementaires applicables à toutes les sociétés civiles, par exemple :
- omission ou accomplissement irrégulier des formalités prévues pour la constitution de la société ou
la modification de ses statuts (voir C. civ. art. 1840) ;
- infraction au droit de communication et d'information des associés (voir C. civ. art. 1855) ;
- défaut de convocation de l'assemblée annuelle ou absence de rapport écrit sur l'activité de la société
au cours de l'exercice écoulé et sur les perspectives d'avenir (voir C. civ. art. 1856).
7806
La responsabilité des gérants peut aussi être engagée en cas de méconnaissance des règles
spéciales éventuellement applicables aux sociétés civiles exerçant une activité particulière. Par
exemple :
- dans les sociétés civiles de placement immobilier, infraction à l'interdiction d'effectuer des actes de
disposition sur le patrimoine immobilier de la société sans autorisation de l'assemblée des associés
(C. mon. fin. art. L 214-72, al. 1) ;
- dans les sociétés civiles de construction et de vente, défaut de communication à tout créancier social
qui en fait la demande du nom et du domicile de chacun des associés (CCH art. L 211-2).
7807
Enfin, d'une manière générale, les gérants sont responsables de toute infraction à une disposition
législative ou réglementaire quelconque, même ne relevant pas du droit des sociétés.
Violation des statuts
7810
Les gérants peuvent engager leur responsabilité lorsqu'ils ne se conforment pas aux prescriptions des
statuts. Tel serait le cas, par exemple, si, au mépris d'une clause des statuts prévoyant l'autorisation
préalable de la collectivité des associés pour telle ou telle convention, le gérant passe cette
convention sans consulter les associés, ou si, contrairement à une clause des statuts imposant une
décision unanime de tous les gérants pour la conclusion de certains actes, un gérant passe seul l'un
de ces actes sans même en informer ses collègues.
Fautes de gestion
7815
L'éventail des fautes de gestion qui peuvent être reprochées aux gérants est très vaste et s'étend de
la simple négligence ou imprudence aux manœuvres frauduleuses caractérisées.
Ainsi, ont été retenus comme constituant des fautes de gestion :
- la tenue défectueuse de la comptabilité, ce qui avait causé un préjudice à la société et aux associés
(Cass. 10-12-1980 : Gaz. Pal. 1981 som. p. 128) ;
- l'engagement de la société dans des dépenses hors de proportion avec ses ressources (Cass. civ. 6-
7-1905 : J. soc. 1906 p. 306 ; CA Paris 26-12-1923 : J. soc. 1925 p. 125 ; CA Montpellier 4-11-1940 :
JCP 1942 II n° 1871 note Bastian) ;
- le défaut de surveillance d'un cogérant ayant permis à celui-ci de détourner des fonds sociaux (Cass.
com. 9-12-1957 : Bull. civ. III n° 338) ;
- le défaut de surveillance d'un directeur à qui avait été conférée une très large délégation de pouvoirs
et le fait de n'avoir pas pris les mesures qui s'imposaient le jour où les agissements répréhensibles de
ce directeur ont été révélés (Cass. com. 6-2-1962 : Bull. civ. III n° 80) ;
- des assurances insuffisantes (T. com. Seine 8-1-1952 : D. 1952 p. 192) ainsi que le défaut de
paiement des primes ayant entraîné la caducité du contrat d'assurance (Cass. com. 29-4-1954 : Bull.
civ. III n° 149) ;
- la conclusion d'un bail dans des conditions préjudiciables à la société (Cass. com. 8-6-1963 : Bull.
civ. III n° 283) ;
- la prise en charge par la société d'une dette incombant à une autre société et la cession d'un
appartement, propriété de la société, moyennant un prix non réglé dans la plus grande partie de son
montant (CA Paris 9-7-1976 inédit) ;
- le refus d'augmenter le loyer d'un immeuble appartenant à une société civile immobilière alors que
ce loyer était six fois inférieur à celui que la SCI aurait pu réclamer en application du statut des baux
commerciaux (CA Paris 9-3-1989 : BRDA 22/89 p. 18).
7816
En revanche, dans un cas où il était reproché à un gérant d'une SCI d'avoir commis des fautes de
gestion en louant l'immeuble selon des modalités désavantageuses, en cautionnant plusieurs prêts
souscrits par le locataire de cet immeuble et en concluant l'achat d'un second immeuble qui s'était
avéré ruineux pour la société, il a été jugé que ce gérant n'avait pas commis de faute car, d'une part,
les modalités de location de l'immeuble social et l'achat du second immeuble avaient été décidées par
l'assemblée des associés et, d'autre part, les prêts que le cautionnement garantissait, et dont le
locataire avait honoré les échéances pendant plusieurs années, étaient destinés à financer des
travaux de nature à valoriser l'immeuble (Cass. 3e civ. 2-10-2001 n° 1315 : RJDA 1/02 n° 61).
Préjudice
7830
Conformément au droit commun, la responsabilité des gérants n'est engagée que si la faute qu'ils ont
commise est génératrice d'un préjudice et s'il existe une relation de cause à effet entre cette faute et
ce préjudice.
La réparation doit correspondre intégralement au préjudice subi (Cass. req. 16-2-1937 : Gaz. Pal.
1937 1 p. 807). Cependant, le montant de cette réparation peut être atténué lorsque les demandeurs
ont eux-mêmes commis une faute, par exemple en confiant des fonctions difficiles à un gérant
notoirement inexpérimenté. Pour d'autres exemples empruntés aux sociétés commerciales mais
transposables, voir CA Paris 13 janvier 1939 : JCP 1939 I n° 1021 ; T. com. Roubaix 26 septembre
1956 : D. 1957 p. 10 note Goré.
Action en responsabilité
Action individuelle
7860
L'action individuelle ne peut être exercée que par la personne (associé ou tiers) ayant subi un
préjudice personnel, distinct de celui causé à la société.
Les dommages-intérêts éventuellement alloués par le tribunal reviennent intégralement à l'associé
demandeur et non à la société.
Action sociale
7865
L'action en réparation du préjudice subi par la société en raison de fautes commises par ses gérants,
dite action sociale, obéit aux règles fixées par l'article 1843-5 du Code civil et directement inspirées de
celles applicables aux SARL et aux sociétés anonymes. Nous les indiquons brièvement ci-dessous :1.
L'action sociale peut être exercée non seulement par le représentant légal de la société (par exemple
le nouveau gérant contre l'ancien) mais aussi par un ou plusieurs associés (action sociale « ut singuli
») (C. civ. art. 1843-5, al. 1). Pour des exemples où l'action sociale « ut singuli » a été admise sur le
fondement de l'article 38 du décret du 3 juillet 1978, voir Cass. 3e civ. 13 février 1991 : JCP éd. G
1991 IV p. 142 ; Cass. 3e civ. 6 novembre 1991 : RJDA 1/92 n° 58.
Contrairement au régime applicable aux SA et aux SARL, il n'est pas prévu, dans les autres formes de
sociétés, la possibilité pour les associés de se grouper afin d'exercer en commun l'action sociale. Il
s'ensuit que si plusieurs associés envisagent de poursuivre un gérant en responsabilité pour la même
faute, ils doivent agir séparément. Cette solution, dictée par la règle selon laquelle, sauf dispositions
légales contraires, en France « nul ne plaide par procureur », entraîne une accumulation de frais de
procédure qui risque de dissuader les associés d'agir en justice d'autant plus que, nous le verrons (n°
2), même s'ils ont gain de cause, ils ne recevront pas personnellement les dommages-intérêts
auxquels le gérant sera condamné.
2. Le but de l'action sociale, même exercée par des associés, étant d'obtenir la réparation du
préjudice subi par la société, en cas de condamnation, les dommages-intérêts doivent être alloués à
cette société et non pas aux demandeurs (C. civ. art. 1843-5, al. 1).
3. Toute clause des statuts ayant pour effet de subordonner l'exercice de l'action sociale à l'avis
préalable ou à l'autorisation de l'assemblée ou qui comporterait par avance renonciation à l'exercice
de cette action est réputée non écrite (C. civ. art. 1843-5, al. 2).
4. Aucune décision de l'assemblée des associés ne peut avoir pour effet d'éteindre une action en
responsabilité contre les gérants pour une faute commise dans l'exercice de leur mandat (C. civ. art.
1843-5, al. 3). Le quitus donné aux gérants est donc sans effet.
Toutefois, aucune disposition légale n'étend aux sociétés civiles le délai de prescription de trois ans
prévu pour les SARL et les sociétés anonymes (voir C. com. art. L 223-23 et L 225-254). En
conséquence, dans ces sociétés, l'action sociale se prescrit par trente ans conformément au droit
commun.
Pour une application de la prescription trentenaire à l'action en restitution formée contre le gérant
d'une société en nom collectif qui avait disposé des biens sociaux dans son intérêt personnel (solution
transposable aux gérants de sociétés civiles), voir Cass. com. 17 avril 1972 : Bull. civ. IV n° 111.
Sur la prescription de l'action en responsabilité en cas d'annulation de la société ou des actes et
délibérations postérieurs à la constitution, voir n° 26945.
PRECISIONS a. À notre avis, lorsque le préjudice invoqué ouvre droit à l'action sociale, l'associé
ne peut pas exercer concurremment l'action en responsabilité de droit commun prévue par l'article
1382 du Code civil. Admettre cette action reviendrait à permettre de contourner le régime
spécifique de responsabilité des dirigeants sociaux que le législateur a estimé opportun de fixer.
b. Si la société fait l'objet d'une procédure de redressement ou de liquidation judiciaires, les
associés ne peuvent plus engager l'action sociale pour obtenir réparation des fautes de gestion
commises par le gérant. La seule procédure applicable en ce cas est l'action en comblement de
passif (ci-après n° 28350 s.).
c. L'action sociale n'est prévue que dans le cadre de la responsabilité du gérant ; elle ne peut pas
être exercée à l'encontre du liquidateur de la société (CA Versailles 19-2-1992 : Droit des sociétés
1993 n° 112 obs. Bonneau).
d. Les associés peuvent aussi exercer, au nom de la société, les voies de recours. Ainsi il a été
jugé, à propos d'une société anonyme mais la solution est transposable aux sociétés civiles, qu'un
actionnaire exerçant l'action sociale pouvait valablement faire appel d'un jugement qui avait
partiellement écarté la responsabilité d'un administrateur à l'égard de la société, bien que celle-ci,
qui avait agi en première instance par l'intermédiaire de son représentant légal pour demander
réparation du même préjudice, n'eût pas fait appel de ce jugement (Cass. crim. 12-12-2000 n° 7523
: RJDA 5/01 n° 597).
Procédure
8130
Le contrôle est effectué a posteriori par la collectivité des associés sur rapport préalable du gérant ou,
s'il en existe un, du commissaire aux comptes. La procédure est alors la suivante :
Rapport aux associés
8131
Le gérant ou, s'il en existe un, le commissaire aux comptes établit un rapport contenant les mentions
suivantes (Décret 85-295 du 1-3-1985 art. 25-1 nouveau) :
- l'énumération des conventions soumises à l'approbation des associés ;
- le nom des gérants ;
- lorsque la convention a été conclue avec une société, la désignation de celle-ci ;
- la nature et l'objet des conventions concernées ;
- les modalités essentielles de celles-ci, notamment l'indication des prix ou tarifs pratiqués, des
ristournes et commissions consenties, des délais de paiement accordés, des intérêts stipulés, des
sûretés conférées et, le cas échéant, des autres indications permettant aux associés d'apprécier
l'intérêt qui s'attachait à la conclusion de ces conventions.
Lorsque le rapport est établi par le commissaire aux comptes, le gérant doit aviser le commissaire des
conventions conclues dans un délai d'un mois à compter du jour où il en a eu connaissance (Décret
85-295 du 1-3-1985 art. 25-2 nouveau).
PRECISIONS a. L'article L 612-5, al. 1 du Code de commerce prévoit que le gérant ou le
commissaire aux comptes « présente à l'organe délibérant ou, en l'absence d'organe délibérant,
joint aux documents communiqués aux adhérents un rapport sur les conventions… ». Ces termes
sont très généraux car le texte a vocation à s'appliquer à toutes les personnes morales de droit
privé. L'expression « en l'absence d'organe délibérant », prise à la lettre, signifie-t-elle que les
conventions doivent nécessairement être approuvées en assemblée lorsque, comme c'est le cas
dans les sociétés civiles, la loi prévoit l'existence d'une assemblée ? Nous ne le pensons pas. Il
résulte à notre avis de cette disposition que le rapport peut, comme dans les sociétés à
responsabilité limitée (C. com. art. L 223-19, al. 1), soit être présenté à l'assemblée, soit être joint
aux documents adressés aux associés en cas de consultation écrite.
b. À s'en tenir à la lettre des textes, les conventions doivent faire l'objet d'un rapport spécial ;
elles ne sauraient figurer dans le rapport de gestion ( n° 18180).
c. L'envoi du rapport spécial du gérant ou du commissaire aux comptes aux associés en même
temps que les autres documents prévus pour l'exercice du droit de communication est
facultatif dès lors qu'il n'est imposé par aucun texte ( n° 8561).
Approbation des associés
8132
La collectivité des associés statue sur ce rapport et approuve ou désapprouve les conventions (C.
com art. L 612-5, al. 3).
Les associés doivent émettre un vote particulier sur ces conventions, étant observé que, même si la
convention réglementée a une incidence sur les comptes sociaux, l'approbation de ces comptes ne
saurait être considérée comme valant approbation de ladite convention (CA Paris 3-7-1976 : Rev.
sociétés 1977 p. 465 note Schmidt, rendu en matière de SARL mais transposable).
PRECISIONS a. Sur la possibilité de consulter les associés par écrit, voir n° 8131.
b. À la différence de la procédure applicable aux SARL (C. com. art. L 223-19, al. 1), il n'est pas
interdit au gérant de prendre part au vote s'il est associé.
Conséquences du refus de ratification
8133
Une convention non approuvée produit néanmoins ses effets (C. com. art. L 612-5, dernier al.).
Les conséquences pouvant en résulter pour la société peuvent être mises à la charge du gérant. Si la
convention est passée par plusieurs gérants, leur responsabilité est solidaire (C. com. art. L 612-5,
dernier al.). Sur le délai de prescription de l'action sociale, voir n° 7865.
Sanction de l'inobservation des prescriptions légales
8134
Le défaut de rapport du gérant ou du commissaire aux comptes, comme le défaut de consultation des
associés, entraîne les mêmes sanctions que le refus de ratification (C. com. 28-6-1988 : Bull. civ. IV n°
226, rendu en matière de SARL mais à notre avis transposable).
CHAPITRE 3
Les décisions collectives
SECTION 1
Mode de consultation des associés
8500
En principe, les décisions collectives sont prises en assemblée. Toutefois, les statuts peuvent aussi
prévoir qu'elles résulteront d'une consultation écrite (C. civ. art. 1853).
La loi n'ayant pas restreint la liberté des associés de fixer les modalités de leur consultation, les
statuts peuvent, à notre avis, limiter la possibilité de consultation par correspondance à certaines
décisions (par exemple, toutes les décisions n'entraînant pas modification des statuts autres que
l'approbation annuelle des comptes). De même, rien n'interdit, nous semble-t-il, de prévoir dans les
statuts le principe de la consultation écrite en laissant à la gérance, lors de chaque décision à prendre,
le soin de choisir entre cette procédure et la réunion d'une assemblée.
Les décisions collectives peuvent aussi être prises par acte sous seing privé ou notarié signé par tous
les associés (C. civ. art. 1854). Ce procédé est d'ailleurs fréquemment employé dans les sociétés de
faible importance groupant un petit nombre d'associés. Alors que la procédure de consultation écrite
ne peut être utilisée que si elle est prévue par les statuts, la constatation des décisions collectives
dans un acte signé par tous les associés est possible même en l'absence de toute disposition
statutaire le permettant.
En l'absence d'une réunion d'assemblée ou d'une consultation écrite, les décisions des associés
résultent de leur consentement unanime, exprimé dans un acte ; par suite, ces décisions ne peuvent
être établies par tous moyens ni déduites du mode de fonctionnement de la société (Cass. 1e civ. 21-
3-2000 n° 582 : RJDA 5/00 n° 548, rendu en matière de SCP mais applicable à l'ensemble des
sociétés civiles compte tenu de la portée générale des dispositions des articles 1853 du Code civil et
1854).
Activités réglementées
8505
Les règles exposées ci-dessus ( n° 8500) ne valent que pour les sociétés civiles non soumises à une
réglementation particulière. La plupart des textes applicables aux sociétés civiles exerçant une activité
réglementée contiennent des dispositions relatives au mode de consultation des associés,
dispositions qui, pour ces sociétés, se substituent à celles du Code civil (C. civ. art. 1845).
A. Assemblées
8510
Dans le silence de la loi, ce sont les statuts qui doivent fixer les modalités de réunion des assemblées
et les conditions dont dépend la validité des décisions à prendre.
Toutefois, cette liberté ne s'étend pas à toutes les sociétés civiles. Les textes particuliers concernant
les sociétés exerçant une activité réglementée contiennent souvent un certain nombre de règles à
respecter quant à la tenue de l'assemblée, aux conditions de quorum et de majorité, aux procès-
verbaux, au droit de communication des associés, etc. Voir, par exemple, n° 36860 s. pour les
sociétés civiles de placement immobilier, n° 54700 s. pour les sociétés civiles professionnelles, n°
49800 s. pour les sociétés civiles d'attribution d'immeubles en jouissance à temps partagé, etc.
Tenue de l'assemblée
Participation aux assemblées
8570
Tout associé a le droit de participer aux décisions collectives (assemblées ou consultations écrites)
(C. civ. art. 1844, al. 1). Ce droit est d'ordre public (C. civ. art. 1844, al. 4) : aucune disposition
statutaire ou conventionnelle ne peut l'écarter ou en subordonner l'exercice à une condition
particulière.
Il a même été jugé qu'un associé peut se prévaloir du défaut de convocation d'un autre associé à une
assemblée pour demander l'annulation de cette assemblée (Cass. 3e civ. 21-10-1998 n° 1257 :
RJDA 12/98 n° 1371).
Lorsque les parts sociales sont grevées d'un usufruit, le nu-propriétaire peut participer à toutes les
assemblées, même celles dans lesquelles le droit de vote est exercé par l'usufruitier (Cass. com. 4-1-
1994 n° 31 : RJDA 5/94 n° 526).
8571
À notre avis, les associés ne peuvent se faire représenter par un mandataire que si les statuts le
permettent. En outre, même dans ce cas, le mandat ne peut, sauf clause contraire des statuts, être
donné qu'à un autre associé.
L'intuitus personae qui domine la société civile s'oppose, en principe, à ce qu'un associé se substitue un
tiers pour l'exercice de son droit de vote. Mais, comme il ne s'agit pas d'une règle d'ordre public, les statuts
peuvent y déroger et autoriser la représentation par mandataire lors des assemblées générales.
La plupart des textes relatifs aux sociétés civiles professionnelles n'autorisent la représentation d'un
associé que par un autre associé porteur d'un mandat écrit (voir n° 54715). De même, dans les SCPI, tout
associé peut recevoir les pouvoirs émis par d'autres associés en vue d'être représentés à une assemblée
(voir n° 36881).
Toutefois, ces règles ne s'appliquent qu'en l'absence de dispositions législatives contraires. Ainsi, les
associés des sociétés civiles d'attribution d'immeubles en jouissance à temps partagé peuvent se faire
représenter individuellement par un tiers (Loi 86-18 du 6-1-1986 art. 13, al. 4).
Le caractère spécial du pouvoir d'assister à une assemblée implique qu'il soit donné pour une date
déterminée (Cass. civ. 28-2-1995 n° 393 : RJDA 7/95 n° 859) ; le mandat permanent se trouve ainsi
indirectement prohibé.
8572
Les sociétés et autres personnes morales associées sont représentées aux assemblées générales
par l'une des personnes physiques (gérant, directeur général ou président du directoire, directeurs
généraux délégués, etc.) habilitées à les représenter à l'égard des tiers, sans qu'il soit nécessaire que
ce représentant soit lui-même associé de la société civile.
Sauf clause contraire des statuts de sa société, le représentant légal peut déléguer ses pouvoirs de
représentation à un tiers (le plus souvent un de ses collaborateurs). À notre avis, il n'est nullement
nécessaire que ce tiers soit lui-même associé de la société civile qui tient son assemblée ; il se
présente non comme un mandataire, mais comme le délégué du représentant légal.
8573
La représentation d'un associé par son conjoint non associé est, en principe, soumise aux mêmes
règles que la représentation par un tiers. Toutefois, de nombreux statuts, qui excluent le recours à un
tiers comme mandataire, accordent néanmoins au conjoint un régime particulier et permettent qu'il soit
choisi comme mandataire mais seulement par son époux ; il ne saurait donc être habilité à recevoir les
pouvoirs d'autres associés.
8574
L'article 99 de la loi 2001-420 du 15 mai 2001 relative aux nouvelles régulations économiques — qui
figure dans un titre intitulé « Droit des sociétés commerciales » — a introduit dans le Code du travail
un article L 432-6-1, II disposant que « dans les sociétés, deux membres du comité d'entreprise (…)
peuvent assister aux assemblées générales. Ils doivent, à leur demande, être entendus lors de toutes
les délibérations requérant l'unanimité des associés ». Compte tenu de l'inconsistance des débats
parlementaires, on ignore si le législateur a eu pour intention de ne viser que les sociétés
commerciales ou s'il a souhaité rendre cette disposition applicable dans toutes les sociétés dotées
d'un comité d'entreprise, y compris les sociétés civiles. Sur les modalités d'exercice de cette
prérogative, voir Mémento Sociétés commerciales 2003 n° 10506.
Feuille de présence
8575
Bien qu'aucun texte ne l'exige, sauf dans les SCPI (voir n° 36885), il est à conseiller de préparer une
feuille de présence à l'assemblée et de la faire signer par les associés ou leurs mandataires. Cette
précaution permet, en effet, de justifier que les associés ayant participé au vote étaient bien présents
ou représentés et que la majorité requise pour l'adoption des résolutions a bien été obtenue.
Sur cette feuille de présence devront être mentionnés les nom, prénoms et adresse des associés
présents ou représentés, le nombre de parts dont ils disposent et, pour les associés représentés,
l'identité des mandataires.
Dans les sociétés civiles groupant un petit nombre d'associés qui s'entendent bien, il est rare qu'une
feuille de présence soit établie. En effet, il n'y a pas alors grande difficulté à faire signer le procès-
verbal par tous les associés.
Quorum
8580
Aucune disposition du régime général des sociétés civiles ne subordonne la validité des assemblées
générales à la présence ou à la représentation d'associés possédant un nombre minimum de parts.
Les associés peuvent néanmoins convenir, dans leurs statuts, de la nécessité d'un quorum et, dans
ce cas, ils l'organisent comme ils l'entendent : quorum pour toutes les assemblées ou seulement pour
certaines d'entre elles (par exemple, celles appelées à modifier les statuts) ; calcul du quorum en
capital ou par tête ; quorum dégressif, etc.
PRECISIONS Un quorum est souvent exigé par les textes applicables à certaines activités
réglementées : par exemple, les sociétés civiles de placement immobilier ( n° 36885), la
plupart des sociétés civiles professionnelles ( n° 54720).
Débats
8585
Les statuts peuvent préciser les modalités de la réunion. À défaut, conformément à l'usage, le gérant
(s'il est associé) ou l'associé possédant le plus grand nombre de parts devra conduire les débats en
respectant l'ordre du jour. Cependant, une question ne figurant pas à l'ordre du jour pourra, nous
semble-t-il, être évoquée si tous les associés sont présents et acceptants ou si une clause des statuts
le permet (voir n° 8540).
Aucune disposition légale ou réglementaire ne fixe le mode de scrutin dans les assemblées de
sociétés civiles. Le plus souvent le vote a lieu à main levée ; il peut aussi être effectué au scrutin
secret lorsqu'il est prévu par les statuts ou, en l'absence de clause statutaire, lorsqu'il est décidé par
l'assemblée.
B. Consultation par correspondance
8700
Comme on l'a vu plus haut ( n° 8500), les statuts peuvent prévoir que toutes les décisions collectives
ou certaines d'entre elles « résulteront d'une consultation écrite » (C. civ. art. 1853).
Ce procédé permet de consulter tous les associés, même ceux dont l'éloignement rend difficile la
participation aux réunions. En revanche, comparativement à l'assemblée, il présente l'inconvénient de
ne pas donner lieu à un échange de vues entre les associés au moment où ils doivent statuer sur les
résolutions qui leur sont proposées. Il conduit plus à une juxtaposition de décisions isolées qu'à
l'expression d'une volonté « globale » des associés.
Rappel : La procédure de consultation écrite ne peut être utilisée que si elle a été prévue dans les
statuts ( n° 8500).
Principe
9000
Tout associé a le droit de participer aux décisions collectives (C. civ. art. 1844, al. 1). Le droit de vote
est donc un droit fondamental (C. civ art. 1844, al. 1) de l'associé qui ne peut lui être retiré que dans
les cas prévus par la loi : aucune disposition statutaire ou conventionnelle ne peut l'écarter même
temporairement (Cass. com. 9-2-1999 n° 398 : RJDA 5/99 n° 566, rendu à propos d'une société en
commandite par actions mais solution transposable à toutes les autres formes de sociétés).
En ce qui concerne les sociétés civiles (contrairement aux sociétés commerciales), il n'existe aucune
disposition prévoyant expressément la suppression du droit de vote. Tout au plus peut-on relever que
la décision éventuelle de dissolution faisant suite à la révocation d'un gérant associé (C. civ. art. 1851,
al. 3 ; voir n° 7231), à la faillite personnelle, au redressement ou à la liquidation judiciaire d'un associé
(C. civ. art. 1860 ; voir n° 20215) ou encore au défaut de rachat des parts d'un associé dont le
cessionnaire proposé n'a pas été agréé (C. civ. art. 1863, al. 1 ; voir n° 21353) est prise par « les
autres associés », ce qui, à notre avis, permet d'exclure l'intéressé du vote sur la dissolution.
Sauf dans ces cas exceptionnels, tous les associés jouissent du droit de vote, même s'ils ont un
intérêt personnel à l'adoption ou au rejet des résolutions qui leur sont soumises.
Nous verrons cependant ( n° 9070) que les excès auxquels pourrait conduire la liberté de vote ainsi
reconnue aux associés sont réprimés par les tribunaux en application de la théorie de l'abus de droit.
B. Majorité
Principe
9100
Sauf pour la plupart des sociétés civiles exerçant une activité réglementée (voir n° 54730 s. pour les
sociétés civiles professionnelles ; n° 36885 pour les SCPI ; n° 49850 pour les sociétés civiles
d'attribution d'immeubles en jouissance à temps partagé), les statuts peuvent librement fixer les
règles de majorité applicables aux décisions collectives (C. civ. art. 1852).
Ainsi, les conditions de majorité peuvent être les mêmes dans tous les cas ou, au contraire, être
différentes selon la nature ou l'importance des décisions à prendre : par exemple, majorité simple pour
les décisions « ordinaires » et majorité renforcée pour celles qui entraînent modifications des statuts.
Lorsque les statuts prévoient que les modifications de ces statuts sont valablement adoptées à une
majorité déterminée sauf pour certaines décisions qui requièrent l'unanimité (en l'espèce le changement
d'objet), la suppression de cette règle de l'unanimité ne peut, elle-même, être décidée qu'à l'unanimité
(Cass. com. 3-5-1995 n° 824 : RJDA 8-9/95 n° 997 ; à propos d'un GIE mais transposable aux sociétés
civiles par analogie des règles applicables).
De même, le calcul de la majorité peut s'effectuer en capital, ou en nombre d'associés (par tête), ou
en nombre et en capital, ou encore en fonction du nombre de voix détenues par chaque associé (sur
le droit de vote plural, voir ci-après n° 9110).
Les statuts devront aussi préciser si la majorité doit être appréciée en fonction de la totalité des
associés ou en ne tenant compte que des associés présents ou représentés, ou même simplement
par rapport aux voix exprimées.
9101
En l'absence de clauses particulières, les décisions sont prises à l'unanimité (C. civ. art. 1852).
Jugé que la clause des statuts d'une société civile d'attribution prévoyant que les décisions de l'AGE
seraient prises à la majorité des deux tiers n'était pas contraire aux dispositions de l'article 1836, al. 1
du Code civil (selon lesquelles les statuts ne peuvent être modifiés, à défaut de clause contraire, que
par l'accord unanime des associés) et que des modifications statutaires, mêmes prises par une AGE,
ne pouvaient pas être régulières en l'absence de l'accord unanime des associés (Cass. 3e civ. 15-11-
1995 : RJDA 5/96 n° 647 ; Bull. Joly 1996 p. 140 note Bonneau).
Augmentation des engagements des associés
9105
Aucune décision augmentant les engagements d'un associé ne peut être prise sans le consentement
de celui-ci (C. civ. art. 1836, al. 2).
La notion d'augmentation des engagements des associés n'est pas définie par la loi ; elle semble
toutefois impliquer une aggravation des obligations des associés, ce qui exclut toute diminution de
leurs droits (dans ce sens, Cass. civ. 9-2-1937 : D.P. 1937.1.73 note Besson et Cass. 3e civ. 8-10-
1997 n° 1404 : RJDA 1/98 n° 58 ; D. Aff. 39/1997 p. 1297).
Ainsi ne constitue pas une augmentation des engagements des associés d'une société ayant pour
objet l'exploitation d'un groupe d'immeubles abritant un fonds de commerce d'hôtel, la suppression du
droit de chaque associé de disposer d'une chambre déterminée dans l'hôtel pendant une période
définie à l'avance (C. civ. 8-10-1997, précité).
Présentent en revanche ce caractère : la mutation d'un compte courant d'associé, dont le propre est
d'être remboursable à tout moment, en un dépôt insusceptible de restitution, fût-ce pour une durée
déterminée (CA Versailles 20-9-1996 : RJDA 1/97 n° 67 ; Cass. com. 24-6-1997 n° 1696 : RJDA
11/97 n° 1349) ; la modification statutaire allongeant la durée de l'engagement des associés d'une
société coopérative et prévoyant le versement d'une indemnité pour retrait anticipé (Cass. 1e civ. 4-4-
1995 : JCP éd. G 1995, IV.1412) ; la modification statutaire de la répartition des pertes d'une société
civile de moyens fondée sur le nombre de parts sociales par un mode de répartition assis sur les
cotisations payées, à l'égard de l'associé détenant un faible nombre de parts mais payant le plus de
cotisations (CA Paris 3e ch. A 27-6-2000 : Bull. Joly 2001 p. 193 note Le Nabasque).
Il en serait de même de l'obligation faite aux associés d'une société civile de placement immobilier de
détenir un nombre minimal de parts sociales (Bull. COB mai 1985 p. 8).
9106
Cette disposition ne s'applique qu'aux décisions modifiant les statuts et non à celles prises,
conformément aux statuts, en vue de l'exécution de l'objet social (Cass. 1e civ. 8-11-1988 : Bull. civ. I
n° 313 ; Cass. 1e civ. 13-1-1998 n° 45 : RJDA 3/98 n° 291).
Ont ainsi été déclarées valables :
- la décision de l'assemblée générale imposant aux associés d'une société civile immobilière de
participer aux dépenses nécessaires à la réalisation de l'objet social et de procéder en conséquence
aux mises de fonds nécessaires pour que la société puisse faire les investissements indispensables à
son exploitation (Cass. civ. 8-11-1988 précité ; dans le même sens, CA Versailles 7-9-2000 : RJDA
1/01 n° 28) ;
- la décision de l'assemblée extraordinaire d'une société civile immobilière, prise conformément aux
statuts, de transformer la société en groupement forestier avec l'obligation pour les associés de
participer au financement des dépenses nécessaires au fonctionnement du groupement (Cass. 1e civ.
21-2-1989 : Bull. civ. I n° 92) ;
- la décision d'une société coopérative, centrale d'achats, imposant à ses adhérents et associés la
fourniture d'une caution bancaire en garantie des dettes contractées à son égard par les intéressés
(Cass. 1e civ. 13-1-1998, précité).
Jugé toutefois, dans un cas où plusieurs associés d'une société civile avaient cédé leurs parts à un
tiers et où l'un d'entre eux avait assigné le cessionnaire en paiement du prix de cession initialement
prévu, qu'un tribunal ne pouvait pas, pour rejeter cette demande, retenir que les associés
apparaissaient être convenus à la majorité de garantir le passif social et que, compte tenu de la mise
en jeu de cette garantie, deux associés avaient accepté de ramener le prix de cession des parts au
franc symbolique, sans rechercher si cette décision collective ne traduisait pas une augmentation des
engagements des associés qui devait être décidée à l'unanimité (Cass. 1e civ. 15-11-1996 n° 1783 :
RJDA 1/97 n° 59).
9107
Les associés ne peuvent pas décider à l'unanimité de modifier les statuts de telle sorte que, pour
l'avenir, l'assemblée soit autorisée à augmenter leurs engagements à la majorité.
Jugé ainsi que la modification statutaire, adoptée à l'unanimité par les associés d'une société
coopérative à capital variable, et prévoyant que le capital social pourrait être « augmenté par
modification de la valeur nominale des parts, par décision de l'assemblée générale » avait pour effet
de contourner la règle impérative posée par l'article 1836 précité (CA Paris 26-6-1998 25e ch. B :
BRDA 3/99 p. 5). En effet, le consentement donné à la modification statutaire ne peut pas emporter un
consentement donné par avance à une augmentation de capital dont l'étendue est indéterminée
puisque ni son montant ni sa date ne sont connus (en ce sens, B. Petit : Bull. Joly 1998 p. 1151).
Nombre de voix
9110
Dans le silence de la loi, et sauf exception pour certaines sociétés réglementées ( n° 36885), le
nombre des voix dont dispose chaque associé est librement fixé dans les statuts. En effet, il nous
semble que l'égalité entre les parts, prévue par l'article 1845-1 du Code civil, n'est requise que pour la
valeur nominale de celles-ci.
Diverses possibilités sont alors offertes aux associés : il peut être prévu que chaque associé aura droit
à une voix quel que soit le nombre de parts qu'il détient, mais cette solution (« un homme, une voix »)
n'est équitable que si les associés possèdent des parts en quantités sensiblement égales. Une autre
formule, fréquemment adoptée, consiste à calculer les voix proportionnellement au nombre de parts
appartenant à chaque associé (qu'elles soient représentatives d'apports en numéraire, en nature ou
en industrie) ; certes, elle favorise les gros porteurs mais cet inconvénient peut être écarté par une
clause limitative des voix.
En effet, aucune disposition législative n'interdit de prévoir, dans une société civile, une limitation du
nombre des voix dont peut disposer un associé. Cette clause peut concerner toutes les décisions
collectives ou seulement certaines d'entre elles. Elle peut même ne s'appliquer qu'à certains associés
et non aux autres, pourvu que les intéressés aient accepté individuellement et expressément le
traitement discriminatoire qui leur est ainsi réservé.
Par exemple, dans les sociétés civiles professionnelles de médecins, les statuts peuvent attribuer un
nombre de voix réduit aux associés qui n'exercent qu'à temps partiel (Décret 77-636 du 14-6-1977 art.
19). Il est possible aussi, lorsqu'un associé a pris l'engagement de céder les parts qu'il viendrait à
posséder au-dessus d'un seuil déterminé (par exemple, 30 % ou 50 % du capital), de cantonner son
droit de vote à celui correspondant au nombre de parts résultant de la limite convenue.
De même, nous pensons qu'en l'absence de texte contraire il est licite d'attribuer dans les statuts un
droit de vote plural à certains associés.
Le droit de vote plural peut être organisé de diverses manières : par exemple, droit de vote double à
l'expiration d'un délai déterminé, puis triple à l'expiration d'un nouveau délai ou pondération du vote en
fonction des années de présence dans la société (par exemple, calcul du nombre de voix en fonction
du nombre de parts, majoré d'une voix par année de présence dans la société), ou encore attribution
de voix supplémentaires aux associés ayant effectué certains apports, etc.
Les associés peuvent aussi régler dans les statuts le cas de partage des voix en donnant, par
exemple, voix prépondérante à l'associé représentant, tant par lui-même que comme mandataire, le
plus grand nombre de voix, ou même à un associé nommément désigné.
Bien entendu, toutes ces clauses ayant pour objet de limiter ou, au contraire, d'augmenter le nombre
de voix peuvent être limitées dans le temps mais ce n'est pas une obligation.
D. Procès-verbaux
Principe
9300
Les consultations d'associés doivent faire l'objet de procès-verbaux comportant les mentions
suivantes (Décret 78-704 art. 44) :
- les nom et prénoms des associés ayant participé à la consultation ;
- le nombre de parts détenues par chacun d'eux ;
- les documents et rapports soumis aux associés ;
- le texte des résolutions mises aux voix, observation faite qu'il faut reproduire non seulement les
résolutions adoptées définitivement mais aussi celles qui ont été rejetées par les associés ;
- le résultat des votes.
En outre, s'il s'agit d'une assemblée, il convient d'indiquer également :
- la date et le lieu de la réunion ;
- les nom, prénoms et qualité du président de séance ;
- un résumé des débats.
En cas de consultation écrite, la justification du respect des formalités indiquées ci-dessus ( n°
8705) pour la consultation et la réponse de chaque associé doivent être annexées au procès-verbal.
Les procès-verbaux sont établis et signés par les gérants et, s'il s'agit d'une assemblée, par le
président de séance (Décret 78-704 art. 44, al. 4).
Valeur probante
9330
Les procès-verbaux dressés et signés conformément aux statuts ne font foi que jusqu'à preuve
contraire (voir Cass. req. 28-2-1888 : D. 1888 1 p. 427 ; CA Riom 4-4-1927 : DH 1927 p. 392).
En conséquence, tout intéressé peut en contester les énonciations s'il établit, par un moyen
quelconque, l'inexactitude des mentions qui y sont portées.
Jugé que sont entachées de nullité comme ne correspondant pas à la réalité les délibérations d'une
assemblée générale dont le procès-verbal indique que les résolutions ont été adoptées à l'unanimité
alors qu'il précise ensuite que l'un des associés a quitté la salle où se tenait la réunion (CA Paris 9-4-
1993 : Joly 1993 p. 755 note Le Cannu).
E. Publicité
9400
Comme dans les sociétés commerciales, toute modification des statuts ou de la composition des
organes de gestion d'une société civile immatriculée au registre du commerce et des sociétés entraîne
une publicité dont les modalités varient selon la nature de cette modification.
En principe, les formalités sont les suivantes :
- insertion dans un journal d'annonces légales ;
- dépôt au greffe du tribunal de commerce ;
- inscription modificative au registre du commerce et des sociétés ;
- insertion dans le Bulletin officiel des annonces civiles et commerciales.
Mais, comme nous le verrons ci-dessous, l'ensemble de ces formalités n'est pas imposé pour toutes
les modifications.
En principe, les formalités de publicité sont effectuées à la diligence et sous la responsabilité des
gérants. Toutefois, lorsqu'une formalité de publicité ne portant ni sur la constitution de la société, ni
sur la modification de ses statuts, a été omise ou irrégulièrement accomplie et si la société n'a pas
régularisé la situation dans le délai d'un mois à compter de la mise en demeure à elle adressée, tout
intéressé peut demander au président du tribunal de grande instance, statuant en la forme des
référés, de désigner un mandataire chargé d'accomplir la formalité (Décret 78-704 art. 20, al. 2).
Rappel : L'inobservation des formalités requises lors de la constitution ou de la modification des
statuts peut, quant à elle, faire l'objet de l'action en régularisation prévue par l'article 1839 du Code
civil (voir n° 27205 s.).
Insertion dans un journal d'annonces légales
9401
Seules sont soumises à insertion les modifications apportées aux mentions comprises dans
l'énumération de l'article 22 du décret 78-704 (voir n° 2275) : par exemple, modification de l'objet, du
siège, du capital, changement de gérant, etc.
Toute modification qui ne porterait pas sur l'une de ces mentions n'a pas à être publiée : tel sera le
cas, notamment, d'une modification dans la répartition des bénéfices ou d'un changement d'associé
(sauf s'il s'agit d'une société civile professionnelle).
Sur les mentions à faire figurer dans l'avis d'insertion, voir l'article 24 du décret 78-704.
Dépôt au greffe
9402
Tout acte ou procès-verbal entraînant modification des statuts, quelle qu'elle soit, doit être déposé en
double exemplaire au greffe du tribunal de commerce en annexe au registre du commerce et des
sociétés, dans le délai d'un mois à compter de sa date. En outre, deux exemplaires des statuts mis à
jour doivent être déposés dans le même délai, sauf s'il s'agit d'un changement de gérant (voir n°
7265) ou d'une cession de parts (voir n° 21280).
Inscription modificative au registre du commerce et des sociétés
9403
Cette formalité ne doit être effectuée que si la modification intervenue porte sur une des mentions
visées à l'article 15 du décret 84-406 du 30 mai 1984 (voir n° 2286).
Les demandes d'inscription modificative sont signées par l'un des gérants de la société ou par un
mandataire, muni d'une procuration spéciale, à moins qu'il ne résulte des actes ou pièces déposés à
l'appui de la demande que ce dernier dispose du pouvoir d'effectuer la déclaration (Décret 84-406 art.
27). Selon le Comité de coordination du RCS, les formalités au RCS peuvent être accomplies par celui
qui produit au greffe une procuration au porteur et un justificatif de son identité ; la preuve du mandat
peut être apportée par la seule production d'un procès-verbal ou d'un acte de société, le pouvoir du
mandataire se limitant alors à l'exécution des formalités de publicité qui résulte des résolutions
adoptées (Bull. RCS 1999 n° 5 p. 13).
Toutefois, elles peuvent aussi être établies et signées par toute personne y ayant intérêt. Ainsi, en cas
de défaillance des gérants pour l'accomplissement des formalités au registre du commerce et des
sociétés, tout intéressé peut effectuer lui-même ces formalités (Décret 84-406 précité art. 27 1°).
La déclaration modificative doit être déposée dans le délai d'un mois à compter de la date de l'acte
(Décret 67-237 art. 33 modifié par l'article 22 du décret 84-406 précité).
Bodacc
9404
Toute modification des statuts entraînant changement des mentions portées au Bulletin officiel des
annonces civiles et commerciales lors de l'immatriculation doit faire l'objet d'une nouvelle publicité à
ce bulletin par les soins du greffe du tribunal de commerce.
CHAPITRE 4
Imposition des bénéfices et autres impôts dus par la société
10000
Les sociétés civiles sont, dans la majorité des cas, soumises au régime d'imposition des sociétés de
personnes qui se caractérise par l'imposition des bénéfices, non pas au nom de la personne morale,
mais au nom de chacun des associés, pour la fraction correspondant à ses droits dans la société.
Certaines sociétés civiles relèvent cependant, de plein droit ou sur option, du régime des sociétés de
capitaux, c'est-à-dire de l'impôt sur les sociétés.
Il convient d'examiner séparément chacune de ces deux hypothèses.
SECTION 1
Sociétés civiles soumises à l'impôt sur les sociétés
I. Cas de taxation à l'impôt sur les sociétés
10005
Les sociétés civiles sont passibles de l'impôt sur les sociétés :
- soit de plein droit ;
- soit à la suite de l'exercice d'une option.
Activités immobilières
10055
Effectuent des opérations leur procurant des profits présentant le caractère de bénéfices industriels et
commerciaux et sont par suite soumises à l'impôt sur les sociétés (CGI art. 35, I-1° à 4°) :
- les sociétés civiles qui ont une activité de marchand de biens c'est-à-dire qui, de façon habituelle,
achètent en vue de les revendre des immeubles, des fonds de commerce, des actions ou parts de
sociétés immobilières ou qui, habituellement souscrivent en vue de les revendre des actions ou parts
de ces sociétés ( n° 48100 s.) ;
- les sociétés civiles qui se livrent à des opérations d'intermédiaire pour l'achat, la souscription ou la
vente des biens visés ci-dessus ;
- les sociétés civiles bénéficiaires d'une promesse unilatérale de vente portant sur un immeuble
vendu par fractions ou par lots ;
- les sociétés civiles procédant à des opérations de lotissement mais dans le cas seulement où elles
ont acquis un terrain en vue de la revente après lotissement ( n° 48600 s.) ;
- les sociétés civiles qui réalisent des profits provenant de la cession d'immeubles ou de fractions
d'immeubles qu'elles ont construits ou fait construire ou des droits immobiliers y afférents ;
toutefois, en application des dispositions de l'article 239 ter du CGI, les sociétés civiles de
construction-vente sont, sous certaines conditions, exemptées d'impôt sur les sociétés et soumises
au même régime fiscal que les sociétés en nom collectif effectuant les mêmes opérations ( n° 45400
s.).
Locations d'immeubles
Locaux nus
10060
Les revenus tirés de la location d'immeubles nus entrent, en principe, dans la catégorie des revenus
fonciers et ne justifient pas l'assujettissement à l'impôt sur les sociétés ( n° 30200 s.).
Il en est autrement lorsque la location présente, en fait, un caractère commercial. La jurisprudence
retient ce caractère dans les cas où la location constitue pour la société bailleresse le moyen, soit de
poursuivre une exploitation commerciale antérieure sous une modalité juridique différente, soit de
participer effectivement à la gestion ou aux résultats d'une entreprise commerciale.
C'est ainsi qu'ont été jugées passibles de l'impôt sur les sociétés :
- une société civile donnant à bail des locaux aménagés pour l'installation d'une bombe au cobalt,
moyennant un loyer fixé en proportion du bénéfice annuel de la société locataire (CE 3-3-1976 n°
94802) ;
- une société civile immobilière donnant à bail à l'un de ses membres des locaux nus destinés à
l'exploitation d'un fonds de commerce de pharmacie moyennant un loyer annuel comportant une part
fixe et une part variable égale à 5 % du chiffre d'affaires (CE 28-5-1984 n° 36308).
Par ailleurs, l'abus de droit est susceptible d'être mis en œuvre par l'administration lorsque la
location de locaux aménagés ou meublés est scindée entre deux sociétés, composées des
mêmes associés ou ayant des associés communs, dans le but d'éluder ou d'atténuer l'impôt : tel est le
cas de la location par une société civile de locaux nus à usage commercial, avec obligation pour le
preneur de conclure un autre contrat avec une SARL (composée pour partie des mêmes associés)
pour la mise à disposition du mobilier et de divers équipements (salles de conférences, standard,
télex) (CE 16-5-1990 n° 68584 : RJF 7/90 n° 878).
10060
Sociétés civiles immobilières de location - Distinction entre location nue et location meublée CAA
Bordeaux 12-3-2002 n° 00-206 FR 41/02 p. 2
Locaux meublés
10065
Les sociétés civiles louant des locaux meublés relèvent de l'impôt sur les sociétés, pour l'ensemble de
leurs résultats, dès lors que les profits retirés d'une telle location présentent le caractère de bénéfices
industriels et commerciaux.
En revanche, ne présente pas un caractère commercial la location par une SCI de locaux d'habitation
garnis de meubles, dès lors que :
- ces meubles appartiennent à un tiers qui n'a pas la qualité d'associé de la SCI ;
- leur mise à la disposition des locataires des logements fait l'objet de conventions distinctes des
contrats de bail portant sur les locaux nus ;
- la SCI ne retire aucun profit de la mise à disposition de ces meubles, les logements étant loués au
même prix que les logements vides (CAA Nantes 14-11-2001 n° 98-1870 : RJF 3/02 n° 265).
L'administration a adopté une position semblable, considérant que la rémunération perçue par une
société civile en contrepartie de la location d'un local nu a le caractère d'un revenu foncier si elle est
exclusive de toute participation aux profits tirés de la location des meubles par le gérant de la
société et propriétaire des meubles (Rép. Le Douarec AN 21-7-1979).
Établissements industriels ou commerciaux
10070
Les revenus tirés de la location d'un établissement industriel ou commercial muni du mobilier et du
matériel nécessaire à son exploitation présentent le caractère de bénéfices industriels ou
commerciaux (CGI art. 35, 1-5°).
Relève donc de l'impôt sur les sociétés une société civile immobilière donnant en location un
immeuble à usage de clinique, doté de l'ensemble des installations et aménagements techniques
(salles d'opération, appareils de radiographie…) correspondant à sa destination. Peu importe à cet
égard que les matériels loués constituent des immeubles par destination et que la société
d'exploitation de la clinique ait pris en charge la plus grande partie de l'équipement mobilier
nécessaire à son exploitation (CAA Paris 13-7-1993 n° 91-943 : RJF 4/94 n° 391).
Opérations particulières
10075
a. La location-gérance (en gérance libre) de fonds de commerce constitue un mode particulier
d'exploitation d'un actif commercial et obéit donc au même régime.
b. La réalisation d'une seule opération de crédit-bail immobilier n'est pas susceptible, en principe,
d'entraîner l'assujettissement d'une SCI à l'IS. En effet, les entreprises industrielles et commerciales
sont seules habilitées à réaliser de manière habituelle de telles opérations. Une SCI n'est pas
autorisée à réaliser plus d'une opération de crédit-bail, et la condition d'habitude requise par l'article
35 du CGI pour l'imposition à l'IS n'est donc pas remplie. Il en irait autrement si la société se livrait par
ailleurs à des opérations visées à l'article 35 du CGI, ou si ses associés se livraient eux-mêmes de
façon habituelle à des opérations immobilières (Rép. Mauger : AN 27-6-1983 p. 2868).
Sociétés concernées
10080
Sont autorisées à opter pour l'impôt sur les sociétés les sociétés civiles mentionnées à l'article 8, 1°
du CGI ainsi que les sociétés civiles professionnelles mentionnées à l'article 8 ter, du même code
(CGI art. 206, 3).
L'option des sociétés de personnes issues de la transformation de sociétés de capitaux est possible
dans deux cas (CGI art. 239, 1-b) :
- lorsque la transformation remonte à au moins quinze ans ;
- lorsque l'option est exercée lors de la transformation, à condition qu'elle soit notifiée au plus tard
avant la fin du troisième mois suivant cette transformation pour prendre effet à la même date que
celle-ci.
Sont cependant exclus de l'option :
- les sociétés civiles immobilières d'attribution dotées de la transparence fiscale visées à l'article 1655
ter du CGI ;
- les sociétés civiles de moyens ;
- les sociétés civiles de construction-vente ;
- les sociétés civiles de placement immobilier ;
- les groupements forestiers, ainsi que les sociétés d'épargne forestière assimilées à ces
groupements.
Modalités de l'option
10085
Pour être régulière, l'option doit être signée dans les conditions prévues par les statuts, ou à défaut
par tous les associés. Elle doit être notifiée au service des impôts au plus tard avant la fin du
troisième mois de l'exercice au titre duquel la société souhaite être soumise pour la première fois à l'IS
(CGI art. 239 et ann. IV art. 22). L'option peut donc être notifiée avant le début de l'exercice.
Une fois exercée, l'option est irrévocable.
Intérêt de l'option
10100
Si cet intérêt est essentiellement fonction de la situation de chaque société, il est néanmoins possible
de dresser la liste des principaux paramètres à prendre en compte. Les uns sont liés aux
conséquences intrinsèques de l'assujettissement à l'impôt sur les sociétés, les autres au changement
de régime fiscal découlant de l'exercice de l'option lorsque celle-ci n'est pas opérée lors de la création
de la société.
Conséquences de l'assujettissement à l'impôt sur les sociétés
10105
L'option permet aux associés - et c'est là son principal avantage - de n'avoir à acquitter l'impôt sur le
revenu que sur les sommes qui leur sont effectivement versées soit à titre de dividendes, soit à titre de
rémunérations. Les bénéfices sociaux mis en réserve à compter de la date d'effet de l'option ne sont
en effet imposables au nom des associés qu'au moment de leur distribution (CGI art. 162).
En revanche, lorsque les résultats de la société sont déficitaires, les associés perdent la possibilité,
qui existe dans certains cas, d'imputer sur leur revenu global la quote-part de déficit correspondant à
leurs droits.
10106
De son côté, la société peut déduire de ses résultats les rémunérations allouées aux associés au
titre des fonctions de direction ou autres qu'ils exercent dans la société (CGI art. 211).
Mais elle doit supporter les mêmes charges fiscales que les sociétés de capitaux :
- taxation à l'impôt sur les sociétés dans les conditions de droit commun, augmenté, le cas échéant,
des contributions supplémentaires et exigibilité, même en l'absence de tout bénéfice, de l'imposition
forfaitaire annuelle ;
- détermination du résultat selon les règles applicables aux bénéfices industriels et commerciaux, ce
qui implique la tenue d'une comptabilité commerciale ;
- perte du droit à déduction de certaines charges (taxe sur les véhicules des sociétés, intérêts servis
aux associés excédant certaines limites… ; voir n° 10235 et 12930), etc.
Enfin, en ce qui concerne les plus-values de cession des éléments de l'actif social, le régime
d'imposition (calcul de la plus-value et taux d'imposition) est différent selon que la société civile est
passible de l'IS ou qu'elle relève du régime des sociétés de personnes : voir n° 4355 s.
PRECISIONS Du fait de l'option, la société perd le bénéfice des modalités particulières de
détermination, parfois avantageuses, applicables à la catégorie de revenus dont relève son
activité : bénéfices agricoles, revenus fonciers, bénéfices non commerciaux. Mais l'application des
règles des BIC peut également présenter des avantages. Par exemple, s'agissant des sociétés
civiles de location immobilière, l'application des règles de la comptabilité commerciale permet
la déduction, sous forme d'amortissement, du prix de revient de l'immeuble ainsi que des
travaux s'y rapportant, y compris les travaux d'agrandissement ou de reconstruction dont la
déduction est en principe interdite en matière de revenus fonciers ; on remarquera toutefois que,
pour la détermination de leur revenu foncier, les propriétaires d'immeubles locatifs neufs acquis
entre le 1er janvier 1996 et le 31 août 1999 (dispositif « Périssol ») et depuis le 1 er janvier 1999
(dispositif « Besson »), peuvent opter pour la déduction d'un amortissement de leur immeuble :
voir n° 30900 s. et n° 30980 s. En outre, l'option pour l'impôt sur les sociétés permet la déduction
pour leur montant réel des dépenses d'assurance et des frais de gestion de l'immeuble, qui
sont, en principe, compris dans la déduction forfaitaire : voir n° 30640 s. et 30920.
Conséquences liées au changement de régime fiscal
10110
Lorsqu'elle est exercée au cours de la vie de la société, l'option pour le régime fiscal des sociétés de
capitaux implique un changement de régime fiscal de la société. Le passage de l'impôt sur le revenu à
l'impôt sur les sociétés a pour double effet :
- de rendre exigible le droit spécial de mutation prévu à l'article 809, II du CGI ( n° 16911) ;
- d'emporter, au regard des impôts directs, les conséquences d'une cessation d'entreprise
(conséquences néanmoins susceptibles d'être atténuées sous certaines conditions) (CGI art. 202 ter,
voir n° 11005 s.).
En ce qui concerne les plus-values constatées sur les droits sociaux détenus par un associé
personne physique exerçant une activité professionnelle dans le cadre de la société civile ayant
opté, voir n° 21781 s.
II. Régime d'imposition
10200
Le régime fiscal applicable aux sociétés passibles de l'impôt sur les sociétés repose sur une
distinction fondamentale entre la réalisation des bénéfices et leur appropriation effective par les
associés.
Les bénéfices sont d'abord frappés par l'impôt sur les sociétés au titre de l'exercice au cours duquel
ils ont été réalisés. Cet impôt s'applique à l'intégralité des bénéfices réalisés par la société, qu'ils
soient ou non distribués aux associés.
Tant que ces bénéfices restent investis dans l'entreprise (sous forme de report à nouveau ou de
réserves), ils ne supportent, en principe, aucun autre impôt direct.
Lorsqu'ils sont mis en distribution, c'est-à-dire lorsqu'ils sont attribués - ou réputés être attribués -
aux associés, ceux-ci supportent, à raison des sommes correspondantes, l'impôt personnel (impôt sur
le revenu ou impôt sur les sociétés selon leur qualité).
Inférieur à 76 000 €
10271
Sont notamment dispensées de l'imposition forfaitaire annuelle :
- pendant trois ans, les sociétés nouvelles dont le capital est constitué au moins pour moitié
d'apports en numéraire ;
- les sociétés en liquidation judiciaire pour la période postérieure au jugement déclaratif de
liquidation ; il en est de même des sociétés en redressement judiciaire pour la période postérieure au
jugement ordonnant la cession totale des actifs de l'entreprise.
En revanche, les sociétés en liquidation amiable sont soumises à l'IFA, si elles réalisent un chiffre
d'affaires d'au moins 76 000 €, dès lors que leur liquidation n'est pas encore clôturée au 1er janvier de
l'année d'imposition (voir toutefois n° 10031).
10272
L'IFA est payable spontanément au percepteur chargé du recouvrement de l'impôt sur les sociétés,
à l'aide d'un bordereau spécial (sauf en cas de télérèglement à la DGE : voir n° 10256, précision d),
au plus tard le 15 mars de chaque année, sous peine de l'application d'une majoration de 10 %.
10273
L'imposition forfaitaire est déductible de l'impôt sur les sociétés dû par la société au cours de l'année
d'exigibilité de la taxe et les deux années suivantes. Ainsi la taxe exigible le 15 mars 2003 pourra être
imputée sur l'impôt sur les sociétés dû jusqu'au 31 décembre 2005.
Lorsque les sociétés sont redevables d'un acompte d'IS à verser le 15 mars, qui est aussi la date de
paiement de l'IFA, elles peuvent imputer immédiatement (en totalité ou en partie) l'IFA sur cet
acompte. À défaut, ou si l'IFA n'a pas pu être imputée en totalité sur cet acompte, l'imputation peut se
faire, jusqu'à l'expiration du délai légal, soit sur les acomptes suivants, soit sur les soldes de
liquidation, ou sur des rappels d'IS réclamés par voie de rôle à la suite d'un contrôle (quel que soit
l'exercice au titre duquel ces rôles sont établis).
La déduction peut être opérée sur l'IS dû au taux de droit commun, sur l'IS au taux réduit (plus-values
à long terme et bénéfices des PME) ou encore sur les pénalités de recouvrement lorsqu'elles sont
dues, mais non sur les pénalités d'assiette.
À défaut d'imputation avant l'expiration du délai légal, l'imposition forfaitaire constitue une charge
définitive qui n'est pas déductible des bénéfices imposables.
Contributions additionnelles
10275
Les sociétés passibles de l'IS sur leurs résultats imposables au taux normal et au taux réduit
applicable aux plus-values à long terme et aux bénéfices des PME sont assujetties à une
contribution additionnelle de 3 % (6 % pour la période d'imposition arrêtée en 2001), à laquelle
vient s'ajouter, pour les entreprises les plus importantes dont l'IS excède 763 000 €, une contribution
sociale de 3,3 %.
Ces contributions sont juridiquement distinctes de l'IS. Elle ne sont pas déductibles des résultats
imposables (CGI art. 213).
10276
Les contributions additionnelles sont dues par toutes les personnes morales assujetties de plein droit
ou sur option à l'IS.
La contribution sociale n'est toutefois pas due par les PME remplissant les conditions de chiffre
d'affaires et de détention du capital mentionnées n° 10206.
Pour les entreprises nouvelles bénéficiant d'un régime d'exonération temporaire d'IS (voir Mémento
fiscal n° 1051 s.), l'exigibilité et la quotité des contributions sont alignées sur celles de l'IS.
Pour les entreprises nouvelles redevables de l'IS, les premières contributions portent sur la période
écoulée depuis le début d'activité jusqu'à la clôture de l'exercice, ou au plus tard jusqu'au 31
décembre de l'année suivant celle de la création : les sociétés qui ne clôturent pas d'exercice au cours
de leur première année civile d'activité se trouvent ainsi dispensées d'acquitter les contributions au
titre de cette année. Elles sont en outre dispensées du versement d'acompte pour cette même
période, en l'absence d'impôt de référence (D. adm. 4 L 753 n° 1 et 2).
10280
Les contributions dues au titre d'un exercice sont assises sur l'IS, calculé sur les résultats réalisés
au titre de cet exercice, imposables au taux normal de l'IS comme au taux réduit de 19 % des plus-
values à long terme ou au taux réduit sur les bénéfices des PME, mais avant imputation des avoirs
fiscaux et crédits d'impôt, de l'IFA ou de la créance de report en arrière des déficits (sur l'incidence de
la comptabilisation des revenus de valeurs mobilières hors avoirs fiscaux, voir n° 10230).
Le montant de la contribution de 3 % est déterminé en appliquant à l'impôt de référence ainsi défini,
arrondi à l'euro le plus proche, le taux de 3 %.
La contribution sociale est égale à 3,3 % de l'IS de référence diminué d'un abattement de 763 000
€ par période de douze mois (ajusté, le cas échéant, si la période est différente de douze mois). En
pratique, la contribution sociale n'est donc due que par les entreprises dont le bénéfice imposable au
taux normal est supérieur à 2 289 000 € (lorsqu'elles réalisent des bénéfices entièrement taxables à
33,1/3 %).
10281
Les contributions doivent être calculées par la personne morale et payées spontanément au
percepteur chargé du recouvrement de l'IS, au plus tard à la date du versement du solde de l'IS (cas
de paiement par virement ou télérèglement à la DGE, voir n° 10256, précision d). La liquidation de
ces contributions est, dans certains cas, précédée d'acomptes.
Les avoirs fiscaux et crédits d'impôt (sauf, pour ces derniers, cas particuliers), l'IFA et la créance
de report en arrière des déficits ne sont pas imputables sur les contributions.
PRECISIONS a. La contribution de 3 % donne lieu au paiement d'un acompte unique de 3 %
de l'impôt de référence lorsque l'entreprise clôture un exercice entre le 1 er mars et le 31
décembre inclus. L'acompte est exigible en même temps que le dernier acompte d'IS de l'exercice
et doit être acquitté au plus tard à la date prévue pour le paiement de cet acompte.
Les sociétés redevables d'une contribution n'excédant pas 15 € sont dispensées de l'acompte
correspondant.
b. La contribution sociale donne lieu à quatre versements anticipés aux dates prévues pour le
paiement des acomptes de l'IS de l'exercice. Le total des versements anticipés est égal à 3,3 % de
l'IS de référence (après abattement de 763 000 €) : chaque acompte est donc égal à 0,825 % de
l'impôt de référence.
Sont dispensées du paiement des acomptes les sociétés pour lesquelles le montant de la
contribution sociale sur les bénéfices calculée sur l'IS de référence n'excède pas 152 €.
Avoir fiscal
Champ d'application
10310
Les dividendes distribués par les sociétés françaises passibles de l'impôt sur les sociétés sont
majorés d'un avoir fiscal dont le montant dépend de la personne susceptible de l'utiliser.
L'avoir fiscal est attaché aux seuls produits distribués par une société à ses associés en vertu d'une
décision régulière prise par les organes compétents et soumis à la réglementation applicable aux
dividendes (Inst. 4 J-2-01).
En revanche, ne constituent pas des distributions de dividendes et n'ouvrent donc pas droit à l'avoir
fiscal :
- les distributions exceptionnelles de réserves décidées par une assemblée autre que l'assemblée des
comptes dès lors qu'elles constituent des partages partiels d'actif ;
- les attributions de sommes ou valeurs effectuées à titre d'acompte ou de solde de liquidation dans
les sociétés dissoutes, en contrepartie d'une réduction de capital non motivée par des pertes ou
encore en cas de rachat par la société de ses propres titres ;
- d'une manière générale toutes les distributions qui ne répondent pas à la définition juridique des
distributions de dividendes.
PRECISIONS Pour les distributions décidées jusqu'au 31 décembre 2001, les sociétés
peuvent encore se prévaloir de la doctrine administrative antérieure selon laquelle le caractère de
dividende devait être reconnu aux répartitions de sommes ayant pour objet des revenus
distribués, faites au profit de l'ensemble des associés ou actionnaires au prorata de leurs droits et
résultant d'une décision régulière des organes compétents de la société (D. adm. 4 J-1311 n° 7),
alors que la jurisprudence faisait déjà coïncider la notion de produits ouvrant droit à l'avoir fiscal
avec celle de dividendes au sens du Code civil et du Code du commerce (CE 29-12-1995 n°
140219 : RJF 2/96 n° 196 ; CE 26-2-2001 n° 219834 : RJF 5/01 n° 619).
Montant de l'avoir fiscal
10311
Si l'utilisateur est une personne physique, l'avoir fiscal s'élève à 50 % des sommes nettes
distribuées.
Si l'utilisateur est une personne morale, l'avoir fiscal est réduit à 15 % des sommes nettes
distribuées pour les crédits d'impôt utilisés depuis le 1er janvier 2002 ; toutefois, lorsque le précompte
a été acquitté (à raison de distributions prélevées sur des sommes autres que la réserve spéciale des
plus-values à long terme), l'avoir fiscal calculé au taux de 15 % est majoré d'une somme égale à 70 %
du précompte effectivement versé.
PRECISIONS a. L'utilisateur de l'avoir fiscal est la personne susceptible de l'imputer sur l'impôt
sur le revenu ou l'impôt sur les sociétés dont elle est redevable.
b. Pour les sociétés susceptibles de l'utiliser dans le cadre du régime des mères et filiales ( n°
10316, précision c.), le taux de l'avoir fiscal est maintenu à 50 %.
c. Initialement fixé à 50 %, le taux de l'avoir fiscal lorsque l'utilisateur est une personne morale a
successivement été réduit à 45 % pour les crédits d'impôt imputés en 1999, à 40 % pour ceux
imputés en 2000 puis à 25 % pour ceux utilisés en 2001 et 15 % pour ceux utilisés à compter de
2002.
10311
Sociétés civiles passibles de l'IS - Imposition des bénéfices distribués - Taux de l'avoir fiscal
Inst. 6-5-2003 FR 21/03 inf. 3 n° 1 s. p. 5 s.
10311
Sociétés civiles passibles de l'IS - Imposition des bénéfices distribués - Taux de l'avoir fiscal
Loi 2002-1575 du 30-12-2002, art. 19. FR 58/02 Inf. 15 p. 26 s.
Utilisation de l'avoir fiscal
10315
L'avoir fiscal ne peut être utilisé que dans la mesure où les revenus auxquels il est attaché sont
compris dans les bases de l'impôt du bénéficiaire. Il doit dans un premier temps être ajouté au
montant des dividendes effectivement perçus (c'est le total ainsi obtenu qui est compris dans les
bases de l'impôt). Puis, dans un deuxième temps, l'avoir fiscal est retranché du montant de l'impôt
(et non pas du revenu imposable). Les sociétés passibles de l'IS peuvent toutefois ne pas comprendre
l'avoir fiscal dans leur bénéfice, mais la somme à imputer à ce titre est réduite : voir n° 10230.
Si l'avoir fiscal est utilisé par une personne physique, celle-ci peut en obtenir le remboursement
lorsque l'avoir fiscal dépasse le montant de l'impôt correspondant à son revenu imposable.
En revanche, les sociétés passibles de l'IS perdent définitivement le bénéfice de l'avoir fiscal
lorsqu'elles ne sont pas redevables d'un montant d'impôt sur les sociétés (au taux normal ou réduit)
suffisant pour pouvoir l'imputer (par exemple, exercice déficitaire, ou exercice dont le bénéfice est
absorbé par le report d'un déficit antérieur, sauf échelonnement du report pour éviter le paiement du
précompte).
Lorsque des dividendes sont perçus par une société de personnes ou assimilée non soumise à
l'impôt sur les sociétés, chaque associé peut utiliser l'avoir fiscal attaché à la fraction des dividendes
correspondant à ses droits sociaux. Cet avoir fait alors l'objet de certificats distincts délivrés par la
société, qui est réputée agir en qualité d'établissement payeur (voir notamment n° 53195 s.).
EXEMPLE : Soit un actionnaire (personne physique) d'une société française soumise à l'IS qui perçoit un
dividende de 1 000 € provenant d'un bénéfice social de 1 500 € sur lequel la société a versé au Trésor l'impôt sur
les sociétés au taux de 33 1/3 % (soit 500 €).
À ce dividende est attaché un avoir fiscal de 500 € (1 000/2).
Supposons que cet actionnaire soit imposable à l'impôt sur le revenu au taux réel de 40 %.
L'impôt dont il sera redevable à raison de ce dividende se calcule comme suit :
[1 000 + 500 (avoir fiscal)] × 40 % = 600 €.
À déduire, avoir fiscal de : 500 €.
Montant effectif de l'impôt sur le revenu : 100 €.
En pratique, tout se passe donc comme si la société avait, à partir d'un bénéfice réalisé de 1 500 €, distribué un
dividende de même montant sur lequel elle avait retenu 500 € à valoir (à titre d'acompte) sur l'impôt personnel dû
par l'actionnaire.
10316
PRECISIONS a. En ce qui concerne l'imposition des personnes physiques, rappelons que les
dividendes d'actions de sociétés françaises (cotées ou non en bourse, sous réserve, pour les
dividendes de sociétés non cotées, qu'ils soient encaissés par des personnes ne détenant pas
plus de 35 % des droits dans la société distributrice), les produits de parts bénéficiaires ou de
fondateurs, ainsi que les produits de parts de SARL ou d'exploitations agricoles à responsabilité
limitée soumises à l'IS ne sont soumis à l'impôt sur le revenu que sous déduction d'un
abattement global et annuel (abattement unique pour les dividendes et produits d'obligations)
dont le montant est fixé à 2 440 € pour les couples soumis à imposition commune et à 1 220 €
pour les célibataires, veufs ou divorcés (CGI art. 158, 3).
Compte tenu de la rédaction de l'article 158, 3 du CGI, qui vise les dividendes d'actions, cet
abattement ne s'applique pas aux revenus distribués par les sociétés civiles soumises à l'IS,
leur capital étant divisé en parts.
b. Sur les revenus encaissés par une société civile de portefeuille, voir n° 53150 s.
c. Régime spécial des sociétés « mères et filiales » Les sociétés soumises à l'IS qui détiennent
au moins 5 % du capital d'une autre société redevable de cet impôt peuvent déduire directement de
leurs bénéfices, défalcation faite d'une quote-part de frais et charges, les dividendes reçus de leurs
filiales (CGI art. 216). Pour ouvrir droit à ce régime, les titres doivent avoir été souscrits à l'émission
ou, à défaut, avoir fait l'objet d'un engagement de conservation sur deux ans au moins.
À hauteur des produits reçus de leurs filiales qui ne sont pas compris dans leur bénéfice imposable,
les sociétés mères ne peuvent pas imputer sur l'impôt sur les sociétés les avoirs fiscaux
correspondants ; mais ces derniers viennent en déduction du précompte normalement exigible
lors de la redistribution par la mère des produits de la filiale.
Précompte mobilier
10325
Lorsque les revenus distribués sont prélevés sur des sommes à raison desquelles la société n'a pas
été soumise à l'impôt sur les sociétés au taux normal, la société doit verser au Trésor un
précompte égal à 50 % des sommes effectivement versées par la société et qui donnent ouverture à
l'avoir fiscal (CGI art. 223 sexies).
Le précompte est également exigible, pour inciter les sociétés à répartir rapidement leurs bénéfices,
lorsque les dividendes distribués sont prélevés sur des résultats d'exercices clos depuis plus de
cinq ans.
En principe, le précompte représente donc le tiers de la somme globale (avoir fiscal compris) que la
société a décidé d'imputer sur des postes dont la distribution donne ouverture au précompte.
Toutefois, le montant du précompte est plafonné en cas de distribution par prélèvement sur des
bénéfices des PME imposés au taux réduit de l'IS ( n° 10206) ou sur la réserve des plus-values à
long terme ( n° 10226, précision b).
Le précompte doit être acquitté - au vu d'une déclaration spéciale (imprimé n° 2750) - au plus tard le
15 du deuxième mois suivant celui de la mise en paiement des dividendes.
PRECISIONS a. Qu'elles ouvrent droit ou non à l'avoir fiscal, les distributions mises en paiement
depuis le 1er janvier 2000 doivent être imputées fiscalement (décret 99-1093 du 21-12-1999) :
- d'abord sur les bénéfices soumis à l'IS ou exonérés au titre d'exercices clos depuis cinq ans au
plus ;
- puis, s'il existe un excédent de distributions, sur tous les autres bénéfices ou réserves
disponibles.
Compte tenu des règles d'exigibilité du précompte, les sociétés ont donc intérêt à imputer :
- les distributions n'ouvrant pas droit à l'avoir fiscal, sur les bénéfices exonérés de l'un quelconque
des exercices clos depuis cinq ans au plus ;
- les distributions ouvrant droit à l'avoir fiscal, sur les bénéfices soumis à l'IS au taux normal en
commençant par les résultats les plus anciens.
b. Les contributions additionnelles sur l'IS ( n° 10275 s.) sont sans incidence sur le montant des
bénéfices distribuables en franchise de précompte. Elles n'ont donc pas à être déduites des
résultats (D. adm. 4 L-772).
SECTION 2
Sociétés civiles soumises au régime fiscal des sociétés de
personnes
Principes d'imposition
10600
Lorsque la société civile n'est pas assujettie de plein droit à l'impôt sur les sociétés et qu'elle n'a pas
exercé l'option pour être soumise à cet impôt, les bénéfices qu'elle réalise sont imposés non pas en
son nom, mais au nom personnel des associés.
Chacun d'eux est personnellement imposable pour la part des bénéfices sociaux correspondant à ses
droits dans la société, soit à l'impôt sur le revenu (particulier ou entreprise) soit à l'impôt sur les
sociétés, s'il est passible de cet impôt (CGI art. 8 et 218 bis).
Corrélativement, si les résultats de la société sont déficitaires, chaque associé peut imputer sur son
revenu global (ou, le cas échéant, sur son bénéfice imposable à l'impôt sur les sociétés) la quote-part
du déficit correspondant à ses droits dans la société, sous réserve des restrictions concernant : les
déficits agricoles (voir n° 10685), les déficits fonciers (voir n° 31705 s.), les déficits non commerciaux
non professionnels, les déficits d'activités commerciales à caractère non professionnel et les déficits
placés sous le régime des amortissements réputés différés.
10601
PRECISIONS a. Les déficits d'activités commerciales à caractère non professionnel créées
ou reprises depuis le 1er janvier 1996 ne sont pas imputables sur le revenu global. Ils peuvent
seulement être imputés sur les bénéfices tirés d'activités semblables durant la même année ou
les cinq années suivantes (CGI art. 156, I-1° bis). Pour l'application de ce dispositif, les activités
industrielles et commerciales non professionnelles s'entendent des activités qui ne comportent
pas la participation personnelle, directe et continue de l'un des membres du foyer fiscal à
l'accomplissement des actes qui leur sont nécessaires. Ainsi, lorsque les associés d'une société
de personnes (ou les membres de leur foyer) n'interviennent pas dans l'exploitation, ces associés
« passifs » perdent le droit d'imputer sur leur revenu global la quote-part du déficit social leur
revenant. En pratique, sont principalement visés les simples placements dans lesquels
l'acquéreur n'assume pas les risques inhérents à l'exploitation (D. adm. 4 A-3122 n° 2) (pour une
étude plus approfondie de ce régime voir Mémento fiscal n° 90 s.). Hormis les associés des
sociétés civiles de construction-vente, qui sont imposables dans la catégorie des BIC, cette
limitation ne devrait pas concerner les associés des sociétés civiles dès lors que l'exercice d'une
activité commerciale a pour effet de rendre la société passible de l'IS (sauf application de la
tolérance administrative de 10 % de recettes commerciales ; voir n° 10050 s.).
b. Les déficits non commerciaux à caractère non professionnel ne visent, en pratique, que les
contribuables qui se livrent à des opérations ou activités lucratives ne présentant pas un caractère
véritablement professionnel mais dont les profits sont assimilés à des revenus non commerciaux
par l'article 92 du CGI. Ces déficits ne peuvent être imputés que sur les bénéfices tirés d'activités
semblables, non commerciales non professionnelles, durant la même année ou les cinq années
suivantes. Cette restriction ne concerne pas les titulaires de charges et offices, ni les membres des
professions libérales, auxquelles il faut assimiler toutes les activités professionnelles exercées à
titre habituel et constant.
c. Le choix fait par une société de personnes de différer les amortissements pratiqués au cours
d'un exercice déficitaire (amortissements réputés différés) est une décision de gestion
opposable à ses associés qui sont en conséquence privés du droit d'imputer les déficits
correspondants sur leurs propres résultats (CE 10-1-1992 n° 80158 : RJF 2/92 n° 174-a). La
solution est conforme à la doctrine administrative qui admet la répartition des ARD entre les
associés lorsque la société change de régime fiscal ou d'activité (voir n° 11055).
Cette décision de gestion reste opposable à la clôture des exercices suivants et s'oppose à ce que
les amortissements qui ont été réputés différés soient transformés en déficits ordinaires (TA Paris
10-12-1998 n° 94-7465 : RJF 6/99 n° 678). Enfin, la société est tenue d'imputer ses ARD sur le
premier exercice bénéficiaire, sans pouvoir différer cette imputation dans l'intérêt fiscal de ses
membres (CAA Nancy 29-6-2000 n° 96-2660 : RJF 4/01 n° 443).
Activité agricole
10665
Les sociétés dont les résultats relèvent de la catégorie des bénéfices agricoles sont celles qui ont pour
objet l'exploitation d'un domaine agricole ou forestier ou qui se livrent à des activités telles que
l'exploitation de champignonnières, de marais salants, l'obtention de nouvelles variétés végétales,
l'apiculture, l'aviculture, la pisciculture, l'ostréiculture, l'élevage de coquillages marins (CGI art. 63).
Il en est ainsi que la société soit ou non propriétaire des biens exploités. Si la société civile a pour
objet la gestion d'un domaine agricole qu'elle donne en location, les revenus qu'elle en retire sont
imposés dans la catégorie des bénéfices agricoles s'il s'agit d'un bail à portion de fruits (métayage) et
dans la catégorie des revenus fonciers s'il s'agit d'un bail à ferme.
10666
Indépendamment des sociétés civiles d'exploitation agricole de droit commun, il existe différents
types de sociétés civiles agricoles à statuts particuliers (groupements agricoles tels que Gaec,
GFA, EARL) qui font l'objet d'une étude spéciale dans le Mémento Agriculture (n° 1600 s.).
Nous rappellerons seulement ici, à grands traits, les règles essentielles applicables pour la
détermination du bénéfice imposable au niveau de la société civile agricole de droit commun (pour
une étude détaillée de ces règles, voir Mémento Agriculture précité, n° 535 s.).
10667
Le bénéfice imposable est déterminé soit d'après le régime du forfait, soit d'après le régime du
bénéfice réel, normal ou simplifié. Il est ensuite imposé au nom personnel des associés, chacun pour
la part correspondant à ses droits.
L'imposition du chiffre d'affaires tiré des activités accessoires commerciales ou artisanales des
sociétés civiles agricoles est effectuée selon des modalités spécifiques : voir n° 10052.
Régime du forfait
10670
Le régime du forfait agricole s'applique aux Gaec et groupements forestiers, quelle que soit la date
de leur création, et aux sociétés créées avant le 1er janvier 1997, dont la moyenne des recettes des
deux années précédentes n'excède pas une certaine limite.
La limite générale est fixée, depuis le 1er janvier 2002, à 76 300 €. Une limite spécifique est prévue
pour les Gaec ( n° 60085) et certaines opérations font l'objet de modalités particulières de calcul de
leurs recettes (élevages industriels et opérations à façon).
10671
Le forfait, qui est un bénéfice net moyen déterminé à l'intérieur d'un département ou d'une région, est
censé tenir compte de tous les profits et de toutes les charges d'exploitation. Il ne peut en aucun
cas être négatif même si, en cas de calamités (grêle, gel, inondations…), la société peut demander
qu'il soit diminué du montant des pertes subies.
Les plus-values résultant de la cession d'éléments d'actif sont imposées dans les conditions
exposées aux n° 4355 s.
10675
La société civile agricole relevant de l'impôt sur le revenu sur la base d'un bénéfice évalué
forfaitairement doit produire, avant le 1er avril de chaque année, une déclaration n° 2342 (et
l'annexe n° 2343 pour les productions spécialisées) contenant les renseignements nécessaires au
calcul de son bénéfice (CGI art. 65 A). Les associés sont par ailleurs tenus, comme les autres
contribuables, de produire la déclaration d'ensemble de leurs revenus (n° 2042) comprenant
notamment leur quote-part dans les bénéfices sociaux, mais ils disposent pour cette déclaration d'un
délai spécial.
À compter de 2002, les exploitants déjà imposés selon le mode forfaitaire sont dispensés, lorsque
les éléments de calcul de leur bénéfice forfaitaire ne sont pas modifiés par rapport à l'année
précédente, de souscrire la déclaration relative à leurs activités de polyculture et de viticulture, à
l'exception des ventes de bouteilles se rapportant à la production des années antérieures (CGI art. 65
B).
10676
Aucun texte fiscal n'impose à la société civile soumise au forfait agricole la tenue de documents
comptables. Toutefois, ceux de ses membres qui sont personnellement placés sous le régime du
bénéfice réel doivent être soumis à ce régime pour l'ensemble de leurs profits, y compris la part leur
revenant dans les bénéfices de la société. Par suite, il appartient à cette dernière de leur fournir tous
les renseignements qui leur sont nécessaires pour satisfaire à leurs obligations. Ces associés doivent
joindre à leur déclaration d'ensemble de revenus une simple feuille annexe de résultat qui fait ressortir
le mode de calcul de leur quote-part de résultat.
En ce qui concerne les obligations comptables des sociétés civiles, voir n° 17500 s.
10677
Le forfait peut être dénoncé par l'administration notamment si 25 % au moins des recettes sont
obligatoirement soumises à la TVA en vertu de l'article 298 bis, II-1° du CGI (exploitants assimilés à
des commerçants ou des industriels) ou si la société se livre à des cultures spéciales (« productions
marginales sur le plan national ») qui ne donnent pas lieu, pour la région considérée, à une tarification
particulière (CGI art. 69 A). En ce qui concerne les sociétés civiles exerçant une activité commerciale
accessoire, voir n° 10052.
Régime du bénéfice réel normal
10680
Ce régime est applicable obligatoirement aux sociétés civiles dont les recettes dépassent une
moyenne de 274 400 € mesurée sur les deux années précédentes. Il est également applicable sur
option aux sociétés relevant normalement du régime du forfait ou du régime simplifié.
10681
Le bénéfice réel normal imposable est déterminé selon les règles applicables aux bénéfices
industriels et commerciaux sous réserve d'un certain nombre d'aménagements destinés à tenir
compte des contraintes et caractéristiques particulières de la production agricole ( Mémento
Agriculture n° 730 s.).
Les plus-values réalisées sont imposées dans les conditions exposées aux n° 4355 s.
10685
La société civile soumise au régime du bénéfice réel normal doit souscrire chaque année une
déclaration spéciale (n° 2143) des résultats sociaux comportant la répartition de ceux-ci entre les
associés ; à cette déclaration doivent être joints divers documents annexes qui doivent être présentés
sur des imprimés n° 2144 à 2152 bis fournis par l'administration (bilan, compte de résultat,
détermination du résultat fiscal, tableaux des immobilisations, amortissements, provisions, plus-values
et moins-values…). Doivent également être fournies la liste des associés détenant au moins 10 % du
capital et la liste des filiales et participations. Les exploitants ont en principe le choix du support papier
ou de la transmission électronique (procédure TDFC) de la déclaration et des documents annexes.
Quelle que soit la date de clôture de l'exercice, la déclaration doit être souscrite au plus tard le 30
avril de chaque année (CGI art. 175 ; CGI ann. III art. 38 sexdecies Q), ce délai étant prolongé en cas
de transmission électronique des documents.
De leur côté, les associés doivent comprendre dans leur déclaration annuelle de revenus n° 2042 la
part leur revenant dans ces résultats.
Lorsque les résultats sociaux sont déficitaires, les associés ne peuvent imputer la part qui leur
incombe dans le déficit sur leur revenu global que si les revenus non agricoles dont ils disposent par
ailleurs n'excèdent pas 53 360 € (CGI art. 156, I-1°). Dans le cas contraire, cette part de déficit peut
seulement être déduite de la part de bénéfices agricoles leur revenant au cours des cinq années
suivantes.
Régime simplifié d'imposition
10690
Ce régime s'applique de plein droit aux sociétés dont la moyenne des recettes annuelles calculée
sur les deux années précédentes est comprise entre 76 300 € et 274 400 €. Il s'applique également
aux sociétés dont le forfait a été dénoncé par l'administration ainsi qu'à celles relevant normalement
du régime d'imposition forfaitaire, qui ont opté pour ce régime.
10691
Le bénéfice imposable est déterminé selon des règles identiques à celles du régime du bénéfice
réel normal sous réserve des adaptations suivantes :
- les stocks de produits autres que les matières premières, fournitures et marchandises achetées
peuvent, sur option, être évalués selon une méthode forfaitaire, à partir des cours du jour ;
- certains frais généraux sont pris en compte selon des modalités simplifiées.
10692
Les obligations comptables et déclaratives sont allégées : la déclaration n° 2139 comporte un
tableau des immobilisations et des amortissements et, en annexe, un bilan simplifié, un compte
simplifié de résultat fiscal, un relevé des provisions et un état des provisions non déductibles. La
répartition du bénéfice social entre les associés doit être mentionnée sur la déclaration annexe n°
2139 ter.
La déclaration doit être souscrite dans le délai mentionné n° 10685.
Associés exerçant par ailleurs une activité agricole à titre personnel
10695
Dans ce cas, pour déterminer le régime (forfait, régime simplifié ou réel normal) auquel l'intéressé doit
être soumis, il convient de tenir compte non seulement des recettes réalisées par celui-ci à titre
personnel, mais aussi de la part qui lui revient dans celles de la société. Les règles sont les
suivantes :
- si la moyenne cumulée des recettes de son exploitation personnelle et de sa quote-part dans
les recettes de la société est inférieure à la limite du forfait (76 300 € à compter du 1-1-2002), il
est imposé d'après le régime forfaitaire pour son exploitation personnelle et d'après le régime
applicable à la société pour sa quote-part dans les résultats sociaux ;
- si la moyenne cumulée excède 76 300 € ou 274 400 €, l'exploitant relève, selon le cas, du régime
simplifié ou du réel normal tant en ce qui concerne son exploitation personnelle que sa quote-part des
bénéfices sociaux. Toutefois, la part du bénéfice social revenant à l'associé reste déterminée selon le
régime du bénéfice réel applicable, de plein droit ou sur option, à la société lorsque celui-ci est
différent.
Pour l'application de ces dispositions, la quote-part de l'associé dans les recettes de la société est
déterminée en proportion de ses droits sur le bénéfice comptable (CGI art. 70).
Centres de gestion agréés
10700
Les associés des sociétés civiles agricoles placées sous un régime réel d'imposition (normal ou
simplifié) et adhérentes d'un centre de gestion agréé bénéficient d'un abattement sur les bénéfices
réalisés. Le montant, les modalités de calcul et le régime de remise en cause de l'abattement étant
identiques pour toutes les sociétés de personnes adhérentes de centres de gestion ou d'associations
agréés, on se reportera aux développements relatifs aux sociétés civiles professionnelles, figurant aux
n° 55260 s.
Par ailleurs, une réduction d'impôt pour frais de comptabilité et d'adhésion (CGI art. 199 quater B)
est accordée aux sociétés civiles adhérentes dont le chiffre d'affaires n'excède pas les limites du
forfait (76 300 €) et qui optent pour le régime réel (normal ou simplifié).
La réduction d'impôt s'applique chaque année, tant que la société reste soumise sur option à un
régime réel d'imposition ; elle est également maintenue la première année d'application de plein droit
d'un régime réel aux sociétés précédemment soumises sur option à un régime réel. En outre,
l'administration admet d'en faire bénéficier les exploitants (et donc les sociétés civiles) précédemment
imposés selon le régime du forfait et soumis de plein droit à un régime réel, au titre de la première
année d'application de ce régime réel.
La réduction, plafonnée à 915 € au niveau de la société (sauf pour les membres des Gaec qui en
bénéficient chacun dans la limite de 915 €), est répartie entre ses membres au prorata de leurs droits.
La réduction d'impôt est remise en cause lorsqu'un redressement fait apparaître un dépassement du
chiffre d'affaires limite. Il en est de même lorsque le service des impôts établit la mauvaise foi d'un
adhérent à l'occasion d'un redressement relatif à l'impôt sur le revenu ou à la TVA afférents à son
activité professionnelle.
Enfin, les sociétés civiles sont, lorsqu'elles adhèrent à un centre, dispensées de toutes majorations
fiscales, de quelque nature qu'elles soient, à condition de révéler spontanément et par lettre
recommandée dans un délai de trois mois suivant l'adhésion, les insuffisances, inexactitudes ou
omissions qu'ont pu comporter leurs déclarations antérieures à l'adhésion. Cette « amnistie fiscale »
ne s'applique cependant pas aux infractions assorties de manœuvres frauduleuses ou ayant donné
lieu à une notification de redressements ou à une procédure administrative ou judiciaire. Le
supplément d'impôt doit en outre être acquitté dans les délais impartis.
Activité libérale
10710
Les activités libérales qui relèvent des bénéfices non commerciaux se caractérisent par la fourniture
d'un travail intellectuel prépondérant, procédant d'une science ou d'un art exercé en toute
indépendance. Tel est le cas :
- des titulaires de charges et offices : notaires, avoués, huissiers, commissaires-priseurs ;
- des membres des professions libérales réglementées : médecins, avocats, architectes, experts-
comptables, géomètres-experts, dentistes, sages-femmes, kinésithérapeutes ;
- des membres de certaines professions non réglementées : bureaux d'ingénieurs conseils,
concepteurs de logiciels, établissements d'enseignement, établissements d'auto-école, agents
commerciaux, artistes-peintres, sculpteurs, etc.
10711
Pour l'exercice en groupe des professions réglementées, le législateur a créé un cadre juridique
particulier : la société civile professionnelle. En outre, tous les membres des professions libérales
(réglementées ou non) peuvent constituer des sociétés destinées à faciliter l'exercice de leur activité
par la mise en commun des moyens utiles à cet exercice : il s'agit des sociétés civiles de moyens.
Le régime fiscal et juridique de ces sociétés particulières fait l'objet d'une étude spéciale ( n° 54005 s.
pour les sociétés civiles professionnelles et n° 58500 s. pour les sociétés civiles de moyens).
Seule est envisagée ci-après la situation des sociétés civiles exerçant une profession libérale qui
ne peut donner lieu à la constitution d'une société civile professionnelle. En principe, les
membres de ces sociétés sont personnellement assujettis à l'impôt sur le revenu au titre des
bénéfices non commerciaux pour leur quote-part dans les bénéfices sociaux.
On attirera cependant l'attention sur la jurisprudence déjà signalée ( n° 10045) selon laquelle la mise
en œuvre de moyens en personnel et en matériel importants pour effectuer les actes essentiels d'une
profession libérale par nature est susceptible, sur le plan fiscal, de conférer à l'activité ainsi exercée
un caractère commercial entraînant l'assujettissement de la société à l'impôt sur les sociétés avec
toutes les conséquences que cela implique.
10715
Le bénéfice non commercial imposable au nom des associés est constitué par l'excédent des
recettes totales sur les dépenses nécessitées par l'exercice de la profession qui comprennent
notamment l'amortissement des éléments appartenant à l'actif professionnel. Le bénéfice à retenir est
celui qui est réalisé au cours de l'année civile, même si le contribuable tient une comptabilité de
périodicité différente.
10716
Le bénéfice est déterminé à partir des recettes encaissées et des dépenses payées au cours de
l'année, sauf si la société opte pour la prise en compte des créances acquises et des dépenses
engagées (CGI art. 93, 1 et 93 A).
Ce bénéfice tient compte, en principe, des gains ou des pertes provenant soit de la réalisation des
éléments de l'actif immobilisé, soit de la perception d'indemnités en contrepartie du transfert d'une
clientèle. Mais ces gains exceptionnels sont soumis aux règles particulières d'imposition des plus-
values déjà exposées ci-dessus ( n° 4355 s.).
Régime d'imposition
10720
Les sociétés civiles exerçant une activité libérale sont obligatoirement soumises au régime de la
déclaration contrôlée dont nous indiquons ci-après les principes essentiels (CGI art. 103).
Les sociétés placées sous ce régime doivent tenir un livre-journal servi au jour le jour et présentant
le détail de leurs recettes et dépenses professionnelles ainsi qu'un registre des immobilisations et
amortissements appuyés des pièces justificatives correspondantes.
À l'exception des notaires qui sont soumis à la tenue d'une comptabilité de type commercial, les
membres des professions libérales peuvent ne tenir qu'une simple comptabilité de trésorerie.
La déclaration annuelle des résultats doit être souscrite sur un imprimé spécial (n° 2035)
accompagné d'un tableau des immobilisations, qui reprend les indications du registre des
immobilisations, et d'un tableau des plus-values (annexe n° 2035 A) ainsi que d'un compte de résultat
fiscal (annexe n° 2035 B). Une annexe spéciale (n° 2035 AS) fait apparaître la répartition des résultats
entre les associés. La déclaration doit être accompagnée d'un tableau de détermination de la valeur
ajoutée produite au cours de l'exercice, lorsque le chiffre d'affaires de cet exercice excède 7 600 000
€, d'une liste indiquant la répartition du capital entre les associés détenant au moins 10 % du capital et
d'une liste des filiales et participations. Enfin, comme les autres contribuables, les sociétés ont en
principe le choix, pour la souscription de leur déclaration, entre le support papier et leur transmission
électronique.
La déclaration doit être souscrite au plus tard le 30 avril de chaque année (CGI art. 175 ; CGI ann.
III art. 40 A).
Associations agréées
10725
Les sociétés civiles exerçant une profession libérale peuvent adhérer à une association agréée. Elles
bénéficient alors des avantages cités au n° 10700, à l'exclusion de la réduction d'impôt pour frais de
comptabilité et d'adhésion, qui ne bénéficie pas aux sociétés soumises de plein droit au régime de la
déclaration contrôlée.
Transformation
11020
La transformation, qui est l'opération par laquelle une société change de forme juridique, emporte
cessation si elle s'accompagne de la création d'une personne morale nouvelle, ce qui suppose soit
une transformation irrégulière (C. civ. art. 1844-3), soit la transformation en société de droit d'une
société qui était dépourvue de personnalité morale (société de fait ou en participation). Dans ce
second cas, une mesure de tempérament vient toutefois atténuer les conséquences fiscales attachées
à la cessation (voir n° 15797).
Lorsque la transformation n'entraîne pas création d'une personne morale nouvelle (ce qui est le cas
général), elle peut néanmoins avoir pour effet d'entraîner l'assujettissement de la société transformée
à l'impôt sur les sociétés (par exemple, transformation d'une société civile professionnelle en société
d'exercice libéral), de même qu'elle peut s'accompagner d'une modification importante du pacte
social. C'est alors au titre du changement de régime fiscal ou du changement d'objet social ou
d'activité réelle que l'imposition immédiate sera établie. Dans ces hypothèses, les conséquences
fiscales de la cessation peuvent également être atténuées.
PRECISIONS a. Une étude générale est consacrée au régime juridique de la transformation,
ainsi qu'aux conséquences qui y sont attachées en matière de droits d'enregistrement (voir n°
15700 s.).
b. Pour le cas où la transformation intéresse un GIE ou une association, voir n° 15790 et
15795.
Obligations déclaratives
11070
Les sociétés touchées par l'un quelconque des événements emportant cessation d'entreprise au sens
de l'article 202 ter du CGI doivent, dans un délai de soixante jours suivant cet événement, produire
les déclarations et autres documents qu'elles sont tenues de souscrire au titre d'une année
d'imposition.
Dans le même délai, le bilan d'ouverture du premier exercice d'assujettissement à l'impôt sur les
sociétés doit être fourni à l'administration, ce qui permet à celle-ci, en cas de report d'imposition des
plus-values latentes, de vérifier que les sociétés ont satisfait à l'obligation de maintien des écritures
comptables.
Obligations déclaratives
11240
Dans le délai de soixante jours suivant l'événement qui a entraîné le changement de régime fiscal,
les sociétés doivent produire le bilan d'ouverture de leur premier exercice d'assujettissement à
l'impôt sur les sociétés (CGI art. 202 ter, III). C'est le dépôt de ce bilan, au vu des valeurs qui y
figureront, qui matérialise le choix exercé en matière de plus-value.
Elles doivent en outre produire, dans le même délai, les déclarations et autres documents qu'elles
sont normalement tenues de souscrire au titre d'une année d'imposition, soit la déclaration n° 2072 si
la société civile exerce une activité immobilière, ou la déclaration annuelle de paiement des revenus
mobiliers et opérations sur valeurs mobilières n° 2561 et 2561 bis (voir n° 53630 s.) si la société a
une activité de gestion de portefeuille (CGI art. 202 ter, II).
II. Sociétés civiles assujetties à l'impôt sur les sociétés
11400
Les sociétés civiles qui cessent d'être assujetties à l'impôt sur les sociétés ou qui changent d'objet
social ou d'activité réelle encourent au regard des impôts directs les conséquences d'une cessation
d'entreprise (CGI art. 221 bis).
Avant d'étudier ces conséquences, nous verrons les situations dans lesquelles celles-ci peuvent être
mises en œuvre.
Transformation
11410
Comme cela a déjà été indiqué à propos des personnes morales soumises au régime fiscal des
sociétés de personnes ( n° 11020), la transformation entraîne cessation si elle s'accompagne (cas
exceptionnel) de la création d'une personne morale nouvelle (CGI art. 221, 2) ou si elle a pour
effet un changement d'objet social ou d'activité réelle, ou un changement de régime fiscal.
Sous certaines conditions, les conséquences fiscales de la cessation peuvent cependant être
atténuées ( n° 11445 s.).
PRECISIONS a. Est dépourvue de conséquences fiscales l'opération par laquelle une société
civile assujettie à l'IS du fait de l'exercice d'une activité commerciale ou industrielle au sens de
la loi fiscale se transforme régulièrement en société de capitaux obligatoirement soumise à l'IS,
sans modifier son activité.
b. Un régime de faveur est applicable aux transformations en groupements forestiers de
sociétés passibles de l'impôt sur les sociétés (voir Mémento Agriculture n° 1666).
Principe
11440
Les conséquences de la cessation sont celles qui ont été indiquées à propos des sociétés soumises
au régime fiscal des sociétés de personnes : imposition immédiate des bénéfices non encore
imposés, y compris ceux qui étaient en sursis d'imposition, et taxation des plus-values latentes de
l'actif social (voir n° 11040).
En outre, lorsqu'une personne morale soumise à l'impôt sur les sociétés cesse d'être assujettie à cet
impôt, ses bénéfices et réserves, capitalisés ou non, sont réputés distribués aux associés en
proportion de leurs droits (CGI art. 111 bis). C'est donc l'intégralité du boni de liquidation qui devient
imposable au nom des associés.
Formalité de l'enregistrement
11605
En droit civil, la vente est parfaite entre les parties dès qu'il y a accord sur la chose et sur le prix (C.
civ. art. 1583) ; les ventes d'immeubles sont soumises obligatoirement à la formalité de
l'enregistrement qu'elles soient ou non constatées par un acte (CGI art. 635, 1-3° et 638).
En outre, les mutations portant sur des immeubles ou des droits immobiliers font l'objet d'une
publication au « fichier immobilier », document qui assure la publicité juridique des immeubles, en
faisant ressortir la situation juridique de chaque immeuble au fur et à mesure des mutations de
propriété et des inscriptions hypothécaires dont ce bien fait l'objet. Le fichier immobilier est tenu, pour
chaque commune de leur circonscription, par les conservations des hypothèques.
Toutes les acquisitions immobilières doivent faire l'objet d'un acte authentique (notarié, administratif
ou judiciaire), sinon elles ne peuvent être ni enregistrées, ni publiées au fichier immobilier tenu à la
conservation des hypothèques (CGI art. 660 et art. 4 du décret 55-22 du 4-1-1955).
Les actes authentiques constatant une acquisition d'immeubles ou de droits immobiliers sont
enregistrés à la conservation des hypothèques (formalité dite « formalité fusionnée »
d'enregistrement et de publicité foncière) dans les deux mois de leur date (CGI art. 647). La formalité
fusionnée donne lieu au paiement d'une imposition unique qui prend le nom de taxe de publicité
foncière.
PRECISIONS Les actes donnent lieu à une double formalité (enregistrement à la recette des
impôts et publication à la conservation des hypothèques) lorsque :
- ils portent sur des immeubles situés en totalité dans les départements du Haut-Rhin, du Bas-Rhin
et de la Moselle ;
- ils ont fait l'objet d'un refus de publier et que leur régularisation ne peut pas être opérée.
La double formalité donne lieu au paiement d'une imposition unique versée à la recette des impôts,
qui prend alors le nom de droits d'enregistrement.
Toutefois, les actes relatifs à des immeubles situés pour partie dans les départements du Rhin et
de la Moselle et pour partie dans d'autres départements sont soumis à la formalité fusionnée si le
rédacteur réside en dehors de ces trois départements.
EXEMPLE : Un appartement situé à Paris est vendu, le 1er juillet 2002, 300 000 €. Montant des droits exigibles :
Total
PRECISIONS a. La taxe communale n'est pas exigible lorsque la vente est soumise au taux
proportionnel de 0,60 % (vente bénéficiant d'un régime de faveur : n° 11700).
b. Les actes de ventes d'immeubles, ainsi que les copies, extraits ou expéditions sont soumis au
droit de timbre de dimension sauf lorsque le prix n'excède pas 760 € (auquel cas, ils sont
exonérés).
Lors de leur publication à la conservation des hypothèques, ces actes donnent ouverture au salaire
du conservateur au taux unique de 0,10 % qui s'applique au prix ou à l'évaluation des immeubles
ou droits immobiliers faisant l'objet de la publication (CGI ann. III art. 296).
2. Régime de droit commun
11680
Le taux de droit commun applicable aux ventes d'immeubles est fixé à 4,89 % : droit départemental
de 3,60 % (CGI art. 1594 D) auquel s'ajoutent la taxe communale de 1,20 % et le prélèvement de 2,50
% pour frais d'assiette et de recouvrement calculé sur le montant du droit départemental.
Ce taux s'applique sans condition particulière à toutes les ventes d'immeubles (immeubles
d'habitation, immeubles professionnels, terrains …) ne relevant pas de la TVA ou d'un régime
plus favorable.
11690
Le taux du droit départemental peut être modifié tous les ans par les conseils généraux (avec effet
au 1er juin) sans pouvoir être inférieur à 1 % ni supérieur à 3,60 % (CGI art. 1594 E).
Compte tenu de la taxe communale et du prélèvement pour frais d'assiette, le taux plafond s'élève
donc à 4,89 % et le taux plancher à 2,225 %.
PRECISIONS a. Pour les actes passés à compter du 1er juin 2002, le taux de droit commun est
fixé uniformément à 4,89 % dans l'ensemble des départements (Inst. 7 C-3-02).
b. En ce qui concerne les ventes d'immeubles d'habitation et de garages, les conseils généraux
peuvent instituer dans leur département un abattement sur l'assiette des droits (voir n° 11705 s.).
3. Ventes bénéficiant d'un régime spécial
11700
Certaines ventes bénéficient, sous certaines conditions, d'un régime spécial se traduisant :
- soit par l'application d'un abattement sur l'assiette des droits ;
- soit par l'application d'un taux réduit non modulable de 0,60 % auquel s'ajoute le prélèvement de
2,50 % (mais non la taxe communale) d'où un taux global de 0,615 %.
Le taux réduit s'applique notamment :
- aux achats d'immeubles (autres que les terrains à bâtir) donnant lieu au paiement de la TVA ;
- aux acquisitions d'immeubles ruraux par les fermiers ;
- aux acquisitions d'immeubles destinés à être exploités par de jeunes agriculteurs dans les territoires
ruraux de développement prioritaire.
Exonérations facultatives
11780
Sur décision du conseil général, sont notamment exonérées les cessions de logements à leurs
locataires par les organismes d'HLM ou par les SEM, et les rachats par les organismes d'HLM ou les
SEM d'immeubles d'habitation acquis à l'aide de prêts aidés par l'État (PAP) entre le 1er juillet 1981 et
le 31 décembre 1984 par des accédants qui ne peuvent pas honorer leurs échéances (CGI art. 1594
G et 1594 H).
B. Location d'immeubles
11850
Certaines locations (baux écrits ou locations verbales) sont obligatoirement soumises à publicité
foncière ou à la formalité de l'enregistrement.
Même lorsqu'il n'est pas obligatoire, l'enregistrement de baux donne lieu à perception d'un droit.
Activités libérales
12005
En la matière, le principe est l'imposition mais avec des exceptions.
Activités obligatoirement imposables
12010
Il n'existe pas de liste exhaustive des activités libérales obligatoirement imposables. Sont en fait
concernées toutes celles qui, exercées à titre indépendant, ne font pas l'objet d'une exonération
expresse.
En pratique, et pour l'essentiel, sont visés :
- les membres des professions juridiques et judiciaires, avocats et avoués d'appel, notaires, greffiers
des tribunaux de commerce, huissiers, commissaires-priseurs judiciaires, mandataires judiciaires,
syndics et administrateurs judiciaires, experts en assurance et experts judiciaires ;
- les experts-comptables et commissaires aux comptes ;
- les architectes, métreurs, bureaux d'études de bâtiment et de travaux publics ;
- les personnes qui effectuent des travaux d'études de caractère technique, économique, financier,
démographique ou concernant l'informatique, l'organisation, la publicité, l'urbanisme ;
- les conseils financiers, les conseils en brevets d'invention, en informatique, en publicité, en
organisation, en formation, les auteurs de logiciels ;
- les géomètres experts ;
- les vétérinaires ;
- les auteurs des œuvres de l'esprit ;
- les artistes-interprètes.
Activités exonérées
12015
Sont obligatoirement exonérées de TVA sans pouvoir être soumises à la TVA sur option les activités
suivantes :
- soins médicaux et paramédicaux donnés par les membres des professions réglementées par une
disposition législative ou par un texte pris en application d'une telle disposition : médecins,
chirurgiens-dentistes, sages-femmes, masseurs-kinésithérapeutes, infirmiers…,
- travaux d'analyses de biologie médicale,
- opérations portant sur les organes, le sang et le lait humains.
12020
Les activités d'enseignement exercées par une société civile ne sont exonérées de TVA (sans
possibilité d'option) que lorsqu'elles concernent l'enseignement scolaire et universitaire ou les actions
de formation professionnelle (à condition, lorsqu'il s'agit d'organismes privés, qu'ils soient « reconnus
» c'est-à-dire détiennent une attestation de participation à la FPC).
Les autres catégories d'enseignement sont soumises à la taxe. Tel est le cas notamment :
- des écoles ou laboratoires de langues ;
- des auto-écoles ;
- des établissements d'enseignement des arts d'agrément ou des diverses disciplines sportives.
Locations d'immeubles
12050
Les règles de TVA relatives aux locations d'immeubles diffèrent selon que ces immeubles sont
donnés à bail nus ou aménagés.
Locations d'immeubles aménagés
12055
Les locations de locaux à usage professionnel munis du mobilier, du matériel ou des installations
nécessaires à l'exercice de l'activité sont obligatoirement imposables à la TVA sur le prix de location
( n° 32705).
En revanche les locations meublées à usage d'habitation sont, sauf exceptions, exonérées (voir n°
32720 s.).
Locations d'immeubles nus
12060
Les locations de locaux nus, à usage professionnel ou à usage d'habitation, ainsi que les locations de
terrains non aménagés sont, en règle générale, exonérées de TVA.
Sont également exonérées de TVA :
- les locations de biens ruraux ;
- les locations et concessions de droits (droit d'affichage, droit de chasse) portant sur des immeubles
nus ou des biens ruraux, dans la mesure où elles relèvent de la gestion d'un patrimoine foncier.
Bien qu'exonérées, certaines locations immobilières peuvent faire l'objet d'une option pour le paiement
volontaire de la TVA.
Pour une étude d'ensemble du régime de TVA applicable aux sociétés immobilières de location, voir
n° 32400 s.
III. Taxe professionnelle
12100
La taxe professionnelle constitue, avec les deux taxes foncières (propriétés bâties et propriétés non
bâties) et la taxe d'habitation, l'un des quatre impôts directs qui alimentent les budgets des
collectivités locales.
Sociétés taxables
12305
L'assujettissement des sociétés civiles à la taxe sur les salaires dépend de leur situation au regard
de la TVA.
En effet, sont assujetties à la taxe sur les salaires les sociétés qui ne sont pas taxables à la TVA
l'année du versement des salaires, ou qui ne l'ont pas été sur 90 % au moins de leur chiffre
d'affaires au titre de l'année précédant celle du paiement de ces salaires (CGI art. 231, 1). Le chiffre
d'affaires à prendre en compte s'entend du total des recettes et autres produits, y compris ceux qui
correspondent à des opérations qui n'entrent pas dans le champ d'application de la TVA. L'expression
sur « 90 % au moins de leur chiffre d'affaires » ne vise que la condition relative à l'année précédente
(CE 21-5-1986 n° 49766 : RJF 7/86 n° 679).
En pratique, on peut distinguer trois situations :
a. Échappent complètement à la taxe sur les salaires au titre des rémunérations versées une
année n :
- non seulement les employeurs intégralement taxables à la TVA cette même année (prorata de 100
%), quel que soit le prorata de l'année précédente ;
- mais aussi les employeurs partiellement taxables à la TVA l'année n, même sur une très faible partie
de leur chiffre d'affaires, dès lors qu'ils étaient taxables à la TVA l'année précédente (année n - 1) sur
90 % au moins de leur chiffre d'affaires.
b. Sont totalement assujettis à la taxe sur les salaires au titre des rémunérations versées l'année
n, les employeurs qui ne sont pas du tout redevables de la TVA (taux d'assujettissement à la TVA de
0 %) au titre de cette même année n. Il en est ainsi même quand au cours de l'année n - 1, leur taux
d'assujettissement a été d'au moins 90 %.
c. Quant aux autres employeurs, taxables partiellement à la TVA l'année du versement des salaires
et qui l'étaient pour moins de 90 % l'année précédente, ils sont assujettis à la taxe sur les salaires
mais seulement sur une partie des rémunérations versées.
Cette partie est déterminée en appliquant à l'ensemble de ces rémunérations le rapport existant, au
titre de l'année civile précédant celle du versement, entre le chiffre d'affaires non imposé à la TVA et le
chiffre d'affaires total hors TVA.
Lorsque ce rapport est compris entre 10 % et 20 %, une décote est prévue.
Pour le calcul du rapport chiffre d'affaires non soumis à la TVA sur chiffre d'affaires total, les
entreprises doivent en principe retenir le chiffre d'affaires de l'année civile précédant celle du paiement
des rémunérations. Sont toutefois autorisées à retenir le chiffre d'affaires de l'année même du
paiement, les sociétés ayant opté pour la TVA, les sociétés commençant leur activité, les sociétés
devenant passibles de la TVA en cours d'activité et, sur demande adressée à l'administration, celles
qui connaissent d'une année sur l'autre une variation importante du rapport.
Le rapport d'assujettissement doit être appliqué après la répartition des rémunérations entre les
tranches du barème progressif d'imposition visé au n° 12321 (Avis CE 23-11-1998 n° 197839 : RJF
12/98 n° 1240).
Les employeurs dont le chiffre d'affaires de l'année civile précédente n'excède pas les limites de la
franchise en base de TVA ( n° 33070) sont exonérés de taxe sur les salaires, même s'ils ne
bénéficient pas effectivement de cette franchise.
Lorsque, parmi les associés des sociétés civiles immobilières d'attribution dotées de la
transparence fiscale ( n° 40130 s.), figurent des entreprises assujetties à la TVA, l'exonération totale
ou partielle de taxe sur les salaires qui en résulte est applicable à la quote-part de la taxe sur les
salaires qui correspond aux droits de cette entreprise dans la société, même si c'est cette dernière qui
effectue le paiement de la taxe sur les salaires.
Sociétés civiles exerçant une activité agricole
12310
Les sociétés civiles exerçant une profession agricole au sens des dispositions régissant la mutualité
sociale agricole ne sont pas assujetties à la taxe sur les salaires, sous réserve des exceptions ci-
après :a. Si elles effectuent des opérations de transformation ou de vente de produits agricoles
dans des établissements présentant un caractère industriel ou commercial, elles sont en principe
redevables de la taxe sur les salaires à raison des rémunérations versées au personnel affecté à ces
établissements (CGI ann. III art. 53 ter) ; en pratique, elles sont toutefois exonérées en tant que
redevables de la TVA.
b. Certains organismes coopératifs, professionnels ou mutualistes agricoles, parmi lesquels
figurent notamment les sociétés d'intérêt collectif agricole (Sica), sont soumis à la taxe sur les salaires
par une disposition expresse du CGI. Sont également assujettis à ce titre à la taxe sur les salaires les
groupements forestiers régis par le décret du 30 décembre 1954, même lorsqu'ils sont constitués sous
forme de sociétés civiles. Mais il est admis que ces groupements forestiers ne soient passibles de la
taxe que sur les salaires payés à raison d'opérations de transformation ou de vente effectuées dans
des établissements présentant un caractère industriel ou commercial.
Les sociétés qui seraient ainsi soumises à la taxe sur les salaires ne sont effectivement tenues
d'acquitter cette taxe que dans la mesure où elles ne sont pas assujetties à la TVA.
c. Il faut également souligner que l'exemption des employeurs agricoles ne s'étend pas aux autres
employeurs même s'ils occupent du personnel relevant de la mutualité sociale agricole. Ainsi une
société civile n'exerçant pas une profession agricole mais qui emploie des gardes-chasse, gardes-
pêche, gardes forestiers, jardiniers, jardiniers gardes de propriétés et d'une manière générale du
personnel occupé à la mise en état et à l'entretien des jardins est redevable de la taxe (sous réserve
de l'exonération dont elle bénéficie le cas échéant en tant qu'assujettie à la TVA) à raison des salaires
versés à ce personnel, bien qu'il relève de la mutualité sociale agricole.
Calcul et paiement
Base
12320
Pour les rémunérations versées depuis le 1er janvier 2002, la base de la taxe est alignée sur celle des
cotisations sociales. Certaines sommes bénéficient cependant d'une exonération spécifique de taxe
sur les salaires (notamment rémunérations versées aux titulaires d'un contrat « emplois-jeunes »).
12320
Taxe sur les salaires - Assiette : commentaires administratifs Inst. 12-9-2002, 5 L-5-02 FR 41/02 Inf.
1 n° 1 p. 3
Taux
12321
La taxe est due au taux de 4,25 % sur la totalité des rémunérations.
S'y ajoutent des majorations calculées au taux de :
- 4,25 %, (soit un taux majoré égal à 8,50 %), pour la fraction des rémunérations individuelles
annuelles comprise entre 6 563 € et 13 114 € ;
- 9,35 % (soit un taux majoré égal à 13,60 %) pour la fraction de ces rémunérations supérieure à 13
114 €.
PRECISIONS a. Les seuils de 6 563 € et 13 114 € ne jouent que pour le calcul de la taxe due à
raison des rémunérations versées en 2002. Les seuils sont en effet relevés chaque année dans
la même proportion que la limite supérieure de la première tranche du barème de l'IR de l'année
précédente.
b. Les salaires à retenir pour le calcul de la majoration de la taxe sur les salaires s'entendent des
rémunérations individuelles annuelles. Pour apprécier si la majoration est exigible, il faut donc
prendre en considération le montant des rémunérations que reçoit chaque salarié au cours de
l'année, et non pas la masse globale des salaires versés à l'ensemble du personnel.
c. La taxe sur les salaires de 4,25 % est calculée sur la totalité des salaires versés, le montant de
la majoration étant déterminé séparément en appliquant les taux de :
- 4,25 % à la fraction des rémunérations individuelles mensuelles comprises entre 547 € et 1 093
€;
- 9,35 % à la fraction de ces rémunérations qui excède 1 093 €.
Une régularisation est ensuite effectuée en fin d'année.
Déclaration et recouvrement
12325
La taxe n'est pas due lorsque son montant annuel n'excède pas 840 €. Si ce montant est supérieur à
840 € sans excéder 1 680 €, l'impôt exigible fait l'objet d'une décote, égale aux trois quarts de la
différence entre 1 680 € et ce montant.
La taxe doit être payée spontanément au percepteur dans les quinze premiers jours du mois
suivant celui du paiement des salaires. Toutefois, la taxe peut n'être payée que dans les 15 premiers
jours de chaque trimestre si son montant mensuel n'excède pas 334 €.
Chaque versement doit être accompagné d'un bordereau-avis n° 2501. Le défaut de production de
ce bordereau, dans les 30 jours de la mise en demeure de l'administration, permet à celle-ci de
recourir à la taxation d'office.
Bien qu'elles bénéficient de la transparence fiscale, il est admis dans la pratique que les sociétés
civiles immobilières d'attribution visées à l'article 1655 ter du CGI acquittent elles-mêmes la taxe.
Ce n'est qu'à défaut de paiement par la société que la taxe est réclamée aux associés.
Les sociétés civiles redevables de la taxe sur les salaires doivent souscrire, au plus tard le 15 janvier
de l'année suivant celle du paiement des rémunérations, une déclaration annuelle de liquidation et
de régularisation de la taxe sur les salaires (imprimé n° 2502).
PRECISIONS a. Si la régularisation fait apparaître un excédent de versement, la société
adresse la déclaration n° 2502 directement à la direction des services fiscaux (centre
départemental d'assiette) et indique si elle entend utiliser cet excédent sur les versements de
l'année suivante ou si elle en demande le remboursement. En cas d'insuffisance de versement,
la société adresse la déclaration au comptable du Trésor dont elle relève, accompagnée du
règlement correspondant.
b. Sur l'obligation de virement lorsque le montant de la taxe excède 50 000 €, voir n° 12205,
précision a.
c. Les sociétés relevant de la direction des grandes entreprises ( n° 10251, précision d)
peuvent, depuis le 1er janvier 2002, opter pour le paiement de la taxe auprès de cette direction.
B. Taxe d'apprentissage
Sociétés taxables
12360
L'article 224 du CGI soumet à la taxe d'apprentissage :
- lorsqu'elles exercent une activité de caractère industriel ou commercial au sens des articles 34
et 35 du CGI : les personnes physiques, les sociétés en nom collectif, en commandite simple et les
sociétés en participation n'ayant pas opté pour le régime applicable aux sociétés par actions et les
SARL ayant opté pour le régime fiscal des sociétés de personnes ;
- quel que soit leur objet : les sociétés, associations ou organismes passibles de l'IS dans les
conditions prévues aux articles 206, 1 à 206, 4 du CGI ;
- les sociétés coopératives de production, transformation, conservation et vente de produits
agricoles et leurs unions.
Sont expressément exonérées de la taxe toutes les sociétés et personnes morales, quelle que soit
leur forme, ayant pour objet exclusif les divers ordres d'enseignement.
Sous cette réserve, toutes les sociétés civiles passibles de l'IS sont soumises à la taxe
d'apprentissage.
12365
Mais l'administration, s'appuyant sur l'article 25 de la loi du 13 juillet 1925 selon lequel toute personne
ou société exerçant une activité industrielle ou commerciale est assujettie à la taxe
d'apprentissage, considère que cette taxe est due, en outre, par toute société non passible de l'IS
qui exerce une activité industrielle ou commerciale au sens des articles 34 et 35 du CGI, alors même
qu'elle ne relèverait pas des catégories de sociétés visées à l'article 224 du CGI.
Cette doctrine a été mise en échec par le Conseil d'État pour ce qui est des sociétés civiles de
moyens et l'administration fiscale s'est alignée sur cette jurisprudence (CE 5-6-1985 n° 50770 : RJF
7/85 n° 1025 ; D. adm. 4 L-2111 n° 3). Ainsi, les sociétés civiles de moyens ne sont pas redevables de
la taxe d'apprentissage dès l'instant où elles ne réalisent aucune opération génératrice de recettes
avec des tiers, ni aucun profit sur des remboursements de frais effectués par leurs membres. La mise
à disposition de locaux équipés ne suffit pas, à cet égard, à conférer un caractère commercial - donc
taxable - à leur activité.
Le Conseil d'État ne s'étant pas prononcé à leur égard, l'administration fiscale considère toujours que
les sociétés civiles de construction-vente sont redevables de la taxe d'apprentissage (D. adm. 4 L-
2111 n° 2). Toutefois, on peut se demander si la Haute Assemblée ne statuerait pas dans le même
sens que pour les groupements d'intérêt économique (avant l'intervention de la loi du 30-12-1987), en
considérant qu'elles ne figurent pas au nombre des sociétés limitativement énumérées à l'article 224,
2 du CGI et ne peuvent pas, de ce fait, être assujetties à la taxe d'apprentissage (CE 17-6-1987 n°
76480 : RJF 8-9/87 n° 867).
12370
Quant aux sociétés civiles non passibles de l'IS et n'exerçant pas d'activité industrielle ou commerciale
au sens des articles 34 et 35 du CGI, elles échappent en tout état de cause à la taxe d'apprentissage.
Tel est notamment le cas :
- des sociétés civiles immobilières ayant pour objet exclusif la location non meublée de leurs
immeubles. Elles sont, en revanche, assujetties à la taxe d'apprentissage lorsque effectuant des
opérations commerciales, elles se trouvent de ce fait soumises à l'IS ;
- des sociétés civiles immobilières d'attribution visées à l'article 1655 ter du CGI ( n° 40130 s.).
Mais ceux des associés qui seraient personnellement passibles de la taxe d'apprentissage doivent
inclure dans les bases de leur taxe la part leur incombant des salaires versés par la société.
12375
Les sociétés civiles professionnelles ne sont pas soumises, en principe, à la taxe en raison de la
nature non commerciale de leur activité.
Lorsqu'elles réalisent également des opérations commerciales à titre accessoire sans pour autant être
placées dans le champ d'application de l'IS (voir n° 54802), les sociétés civiles professionnelles sont
(selon l'administration fiscale) soumises à la taxe sur les rémunérations versées à raison de ces
opérations commerciales. Si ces rémunérations ne peuvent pas être individualisées, la base de la taxe
est obtenue en multipliant le total des salaires versés par le rapport opérations commerciales sur
recettes totales (D. adm. 4 L-2111 n° 6 et 7 ; 4 L-221 n° 7).
Calcul de la taxe
12390
La base de calcul de la taxe d'apprentissage est identique à celle retenue en matière de cotisations
de sécurité sociale.
La taxe est calculée au taux de 0,50 % sauf pour les établissements situés dans le Bas-Rhin, le
Haut-Rhin ou la Moselle, pour lesquels le taux ne s'élève qu'à 0,20 %.
Dépenses libératoires
12400
Les redevables de la taxe peuvent obtenir une exonération totale ou partielle du paiement de la taxe
d'apprentissage dans la mesure où ils ont effectué des dépenses en faveur des premières
formations technologiques ou professionnelles.
Pour bénéficier de l'exonération au titre des dépenses de première formation, les employeurs doivent :
- consacrer un certain quota aux dépenses d'apprentissage proprement dites ;
- lorsqu'ils emploient un apprenti, verser un concours financier au centre de formation d'apprentis
(CFA) ou à la section d'apprentissage formant l'apprenti ;
- verser une fraction (10 %) de la taxe au Trésor public en vue d'une péréquation des ressources de
taxe d'apprentissage entre les centres de formation d'apprentis ou sections d'apprentissage.
Les autres dépenses libératoires peuvent être effectuées soit directement, soit sous la forme de
versements à des organismes collecteurs parmi lesquels figurent notamment les chambres de
commerce et d'industrie, d'agriculture et de métiers.
12402
Les dépenses admises en exonération de la taxe due au titre d'une année sont celles réellement
exposées au cours de cette même année (par exemple, en 2002 pour la taxe due en 2003 à raison
des salaires payés en 2002). Toutefois, certaines d'entre elles peuvent être prises en compte si elles
sont réalisées avant le 1er mars de l'année suivante : subventions aux établissements
d'enseignement, aux centres de formation d'apprentis ou sections d'apprentissage (y compris le
concours financier au CFA visé n° 12410) et aux chambres des métiers.
Quota réservé à l'apprentissage
12405
Pour que leurs dépenses soient admises en exonération de la taxe, les employeurs doivent consacrer
un quota de 40 % du montant de la taxe dont ils sont redevables (50 % dans les DOM) aux dépenses
d'apprentissage ci-après :
- subventions aux centres de formation d'apprentis et sections d'apprentissage ;
- subventions aux écoles d'entreprises dont la liste est fixée par arrêté ;
- concours financiers versés par les entreprises relevant du secteur des banques et des assurances
aux centres de formation qui leur sont propres.
Le concours financier au CFA formant l'apprenti visé n° 12410 et le versement de 10 % au Trésor
public visé
n° 12415, que les employeurs doivent effectuer à titre obligatoire, sont imputables sur le quota
réservé à l'apprentissage.
Dans le cas où le total des dépenses visées ci-dessus excède le quota, le surplus peut être admis
en déduction de la taxe (sous réserve du respect de la règle du barème lorsque le montant de la taxe
excède 305 €).
Si au contraire elles sont inférieures au quota, l'employeur doit effectuer un versement au Trésor à
hauteur de la différence, à peine de perdre le bénéfice de l'exonération des autres dépenses
libératoires ( n° 12420).
Pour les établissements situés en Alsace-Moselle, voir n° 12425.
Concours financier obligatoire au CFA formant l'apprenti
12410
Lorsqu'elles emploient un apprenti, les sociétés civiles redevables de la taxe d'apprentissage sont
tenues d'apporter, soit directement, le cas échéant par le biais de leurs établissements, soit par
l'intermédiaire d'un organisme collecteur, au centre de formation ou à la section d'apprentissage où
est inscrit cet apprenti, un concours financier qui s'impute sur le quota réservé à l'apprentissage. Le
montant minimum de ce concours est fixé à 381 € par apprenti inscrit dans un CFA ou une section
d'apprentissage au 31 décembre de l'année au titre de laquelle la taxe est due.
Cette obligation s'apprécie dans la limite du quota réservé à l'apprentissage.
Les versements prévus à ce titre sont effectués préalablement à toutes les dépenses exonératoires
autres que le versement de 10 % au Trésor public visé au n° 12415. Autrement dit, aucune autre
dépense ne peut être prise en compte lorsqu'il n'est pas satisfait à ce concours financier et au
versement de péréquation.
Le concours financier obligatoire au CFA ou à la section d'apprentissage doit être versé avant le 1er
mars de l'année suivant l'année d'imposition.
PRECISIONS Lorsque plusieurs apprentis d'une même entreprise sont inscrits dans des
centres de formation d'apprentis ou sections d'apprentissage différents, et si le produit du nombre
d'apprentis par la somme de 381 € est supérieur au quota réservé à l'apprentissage restant dû
après imputation du versement de 10 % au Trésor public, la somme disponible est répartie entre
les centres de formation d'apprentis et sections d'apprentissage au prorata du nombre
d'apprentis.
Versement de 10 % au Trésor public
12415
Les redevables de la taxe d'apprentissage doivent obligatoirement verser une fraction de la taxe, fixée
à 10 % de son montant brut (pour l'Alsace-Moselle, voir n° 12425), soit directement, soit par
l'intermédiaire d'un organisme collecteur, au Trésor public en vue d'une péréquation des ressources
de taxe d'apprentissage entre les centres de formation d'apprentis ou sections d'apprentissage.
Ce versement s'impute sur le quota apprentissage préalablement à toutes les autres dépenses, et doit
être effectué au plus tard lors du dépôt de la déclaration spéciale ( n° 12440).
Autres dépenses
12420
Les autres dépenses qui sont admises en exonération de la taxe, à condition que soit respectée la
règle du quota apprentissage, sont limitativement énumérées à l'article 5 du décret n° 72-283 du 12
avril 1972 modifié.
Elles comprennent notamment les subventions aux chambres de métiers, aux établissements
d'enseignement technologique, une part de la contribution pour frais de chambre de commerce et
d'industrie ou d'agriculture et la part excédant le quota apprentissage des dépenses prises en compte
au titre de ce quota.
Sous réserve de certaines exceptions, ces dépenses ne peuvent donner lieu à exonération que dans
la mesure où elles ont été faites simultanément en faveur de plusieurs niveaux de qualification, en
suivant des proportions imposées (règle dite du barème ).
Cas particulier de l'Alsace-Moselle
12425
Pour les employeurs établis dans les départements du Bas-Rhin, du Haut-Rhin, de la Moselle, la taxe
d'apprentissage est perçue au taux réduit de 0,20 %.
L'employeur peut obtenir une exonération totale ou partielle de la taxe à raison des dépenses
suivantes :
- versement de péréquation au Trésor public, fixé à 25 % du montant de la taxe ;
- concours financier obligatoire au CFA ou à la section d'apprentissage formant l'apprenti ;
- subventions aux CFA et sections d'apprentissage ou aux écoles d'entreprises.
Par suite, la règle du quota ne s'applique pas en Alsace-Moselle.
Sociétés assujetties
12460
À l'exception des sociétés civiles agricoles, toute société civile employant au moins dix salariés est
tenue d'investir chaque année dans la construction une fraction des salaires qu'elle a versés au cours
de l'année civile précédente.
À défaut d'investir, les sociétés sont redevables d'une cotisation de 2 % du montant de ces mêmes
salaires.
PRECISIONS a. En ce qui concerne les sociétés civiles immobilières d'attribution
transparentes, voir n° 43580.
b. Les sociétés dont l'effectif atteint ou dépasse pour la première fois dix salariés bénéficient
d'une exonération totale de participation pendant 3 ans, puis d'une réduction de son montant de 75
% la 4e année, de 50 % la 5e année et de 25 % la 6e année.
c. Pour le calcul du nombre de salariés, la période de référence à retenir est l'année civile
écoulée (par exemple, 2001 pour les investissements à réaliser avant le 1 er janvier 2003).
Celles qui comptent parmi leur personnel des salariés intermittents ou à domicile ne sont
assujetties que si elles remplissent simultanément les deux conditions suivantes : emploi d'au
moins dix salariés (y compris les salariés intermittents ou à domicile comptés chacun pour une
unité) et total des salaires versés pendant l'année au moins égal à 180 fois le Smic mensuel (sur la
base de 200 heures par mois).
Les salariés à temps partiel sont pris en compte au prorata du rapport entre la durée
hebdomadaire de travail inscrite dans leur contrat de travail et la durée légale du travail (ou la
durée normale pratiquée dans l'établissement ou la partie d'établissement si celle-ci lui est
inférieure). Pour l'application de cette règle, les salariés à temps partiel s'entendent des personnes
dont l'horaire mensuel de travail est inférieur d'au moins 1/5 à la durée légale du travail ou à celle
fixée conventionnellement pour la branche ou la société. L'horaire maximum pouvant être pratiqué
par un salarié à temps partiel est le chiffre ainsi obtenu, arrondi s'il y a lieu à l'heure supérieure.
Les apprentis, les titulaires de contrats de qualification ou d'orientation et les bénéficiaires de
contrats emploi-solidarité ou de contrats conclus à l'issue d'un contrat emploi-solidarité sont
exclus de l'effectif pendant la durée de leur contrat. Il en est de même, pour une certaine durée,
des salariés titulaires de contrats initiative-emploi ou de contrats d'adaptation.
Déclaration annuelle
12490
Les employeurs doivent produire une déclaration spéciale n° 2080, mentionnant notamment le
montant des sommes à investir, le montant des investissements réalisés et les modalités suivant
lesquelles ces investissements ont été effectués ; elle doit être produite, au plus tard le 30 avril de
l'année suivant celle durant laquelle les investissements ont dû être accomplis.
PRECISIONS a. Cette déclaration doit être adressée, en double exemplaire, à la recette des
impôts du siège social ou du principal établissement.
b. En cas de cession ou de cessation d'activité, la déclaration n° 2080 doit être souscrite dans
les soixante jours de la cession ou de la cessation. Une cotisation égale au montant de la
participation et calculée sur les salaires versés pendant l'année en cours et l'année précédente est
immédiatement établie compte tenu, le cas échéant, des investissements réalisés au cours de cette
période et des excédents des années antérieures.
Sanctions
12495
Le défaut de production ou la production tardive de la déclaration n° 2080 est sanctionné par
l'amende visée au n° 14015 si les investissements sont suffisants. Si la cotisation de 2 % est due
(insuffisance d'investissement), le contribuable encourt les pénalités pour défaut de déclaration ( n°
14010) et éventuellement la taxation d'office s'il ne régularise pas sa situation dans les trente jours
d'une première mise en demeure ( n° 13925).
Les omissions ou inexactitudes relevées dans la déclaration sont sanctionnées par l'amende visée
au n° 14025 si l'investissement est suffisant, par les pénalités pour insuffisance de déclaration ( n°
14020) dans le cas contraire.
Personnes assujetties
12705
Sont assujetties à la CSG et à la CRDS (CSS art. L 136-1 ; Ord. 96-50 du 24-1-1996 art. 14) :
- les personnes physiques fiscalement domiciliées en France en vertu de l'article 4 B du CGI ou des
conventions internationales, l'appréciation de la domiciliation se faisant au moment de la perception
du revenu susceptible d'être assujetti ;
- à la charge, à quelque titre que ce soit, d'un régime obligatoire français d'assurance maladie.
Taux et déductibilité
12720
Le taux de la CSG est de 7,5 % sur les revenus d'activité (3,4 % avant le 1-1-1998), et de 6,2 % sur
les revenus de remplacement (pouvant être exceptionnellement ramené à 3,8 % : voir n° 12780).
Au regard de l'impôt sur le revenu, la CSG est partiellement déductible des revenus ou bénéfices au
titre desquels elle est acquittée : à hauteur de 5,1 % pour les revenus d'activité et de 3,8 % pour les
revenus de remplacement.
Le taux de la CRDS est égal à 0,5 %. Cette contribution n'est pas déductible des revenus soumis à
l'impôt sur le revenu.
PRECISIONS Selon l'administration, la CSG précomptée sur les revenus qui sont à la fois
exonérés d'impôt sur le revenu et de cotisations de sécurité sociale (notamment participation des
salariés aux résultats de l'entreprise et intéressement des salariés affecté à un plan d'épargne
d'entreprise) n'est pas fiscalement déductible. Il n'en est autrement que des contributions
patronales de retraite supplémentaire et de prévoyance complémentaire : la CSG qui les frappe
est déductible à hauteur de 5,1 %.
Salaires
Notion de salaire
12730
Sont assujettis à la CSG et à la CRDS comme salaires, non seulement les revenus tirés des activités
donnant lieu à affiliation au régime général de sécurité sociale, mais également - et plus largement -
toutes les sommes considérées comme des salaires par la législation fiscale : rémunérations des
salariés des régimes spéciaux, des salariés agricoles, etc.
PRECISIONS a. Les revenus tirés des activités d'artistes-auteurs relevant de l'Agessa ou de la
Maison des Artistes sont également concernés (la CSG et la CRDS étant versées à ces
organismes).
b. Les rémunérations des apprentis sont exonérées de CSG et de CRDS.
c. Cas particuliers des revenus non salariés imposés comme salaire sur option : voir n°
12750.
Assiette
12735
a. Éléments. La CSG et la CRDS sont calculées sur une assiette identique, qui comprend les
éléments suivants :
- tous éléments de rémunération assujettis aux cotisations de sécurité sociale (à l'exception des
remboursements de frais professionnels assujettis à cotisations en raison d'un abattement forfaitaire
pour frais et des avantages en nature, lorsque la rémunération est exclusivement composée
d'avantages en nature) ; l'assiette est la même que celle des cotisations de sécurité sociale : par
exemple, lorsque l'assiette des cotisations est calculée sur une base forfaitaire, cette base vaut aussi
pour la CSG et la CRDS ;
- sommes attribuées au titre de la participation ou de l'intéressement aux résultats de l'entreprise,
abondement de l'employeur au plan d'épargne d'entreprise (sur les produits de la participation et du
PEE, voir n° 12840) ;
- contributions patronales de retraite supplémentaire et de prévoyance complémentaire, dès le premier
euro (les contributions patronales de retraite complémentaire versées aux régimes à affiliation
obligatoire ne sont soumises à CSG et à CRDS que dans la mesure où elles sont également
soumises à cotisations de sécurité sociale) ;
- indemnités versées à l'occasion de la rupture du contrat de travail : notamment, les indemnités de
licenciement et de mise à la retraite sont soumises à la CSG et à la CRDS pour la fraction qui excède
le montant prévu par la convention collective de branche, l'accord professionnel ou interprofessionnel
ou, à défaut, par la loi ou, en tout état de cause, sont assujetties à l'impôt sur le revenu en application
de l'article 80 duodecies du CGI ;
- toutes sommes versées à l'occasion de la modification du contrat de travail.
b. Calcul. Une déduction forfaitaire spécifique de 5 % pour frais professionnels est appliquée, sauf
calcul des cotisations de sécurité sociale sur une assiette forfaitaire.
Paiement
12740
La CSG et la CRDS sur les salaires sont recouvrées comme les cotisations de sécurité sociale du
régime général, c'est-à-dire précomptées par l'employeur, lors de chaque paie, sur les salaires et
revenus assimilés, puis reversées à l'Urssaf aux mêmes périodicités et dates. Elles doivent figurer
sur les bulletins de paie et sur le bordereau récapitulatif des cotisations (BRC).
Les règles applicables aux cotisations de sécurité sociale en matière de sanctions, de contrôle et
de contentieux valent également pour la CSG et la CRDS.
Revenus de remplacement
12770
Les revenus de remplacement sont soumis à la CSG et à la CRDS, à l'exception de certains d'entre
eux, exonérés de CSG et/ou de CRDS soit en raison de leur nature, soit en raison de la situation
personnelle du bénéficiaire.
Ces deux contributions sont assises sur le montant brut des revenus de remplacement, avant tout
précompte. Toutefois, les allocations de chômage et les indemnités complémentaires maladie-
maternité-accident donnent lieu à la déduction forfaitaire spécifique pour frais professionnels
mentionnée n° 12735-b.
CSG et CRDS sont précomptées par l'organisme débiteur du revenu de remplacement.
Lorsque l'allocation est versée par l'employeur (allocations de chômage partiel, complément de
retraite, préretraite d'entreprise, etc.), c'est lui qui précompte les contributions après avoir vérifié si les
conditions d'exonération sont ou non réunies. Il les verse ensuite à l'organisme de recouvrement dans
les mêmes conditions que les cotisations de sécurité sociale assises sur les salaires.
Les règles applicables aux cotisations de sécurité sociale en matière de sanctions, de contrôle et
de contentieux valent aussi pour la CSG et la CRDS.
PRECISIONS a. Parmi les revenus de remplacement exonérés par nature de CSG et de CRDS
on citera, à titre d'exemple : les rentes viagères ou capitaux servis par la sécurité sociale aux
victimes d'accidents du travail ou de maladies professionnelles ou à leurs ayants droit ; l'allocation
de veuvage ; le revenu minimum d'insertion ; les pensions militaires d'invalidité et des victimes de
guerre, retraite du combattant, retraites mutualistes des anciens combattants (bénéficiant de la
majoration de l'État).
b. Certaines prestations familiales et certaines aides au logement échappent à la CSG mais sont
soumises à la CRDS sauf exceptions limitativement prévues.
c. S'agissant des exonérations résultant de la situation personnelle du bénéficiaire, voir n°
12780 (pensions) et 12785 (allocations de chômage et de préretraite).
Sommes versées en cas de maladie, maternité ou accident
12775
Les indemnités journalières ou allocations versées par les organismes de sécurité sociale ou, pour
leur compte, par les employeurs à l'occasion de la maladie, de la maternité, des accidents du travail et
des maladies professionnelles sont assujetties à la CSG et à la CRDS.
Sont également assujetties, mais au taux applicable aux salaires, les indemnités complémentaires
versées par l'employeur ou par un organisme tiers agissant pour son compte, au prorata du
financement patronal, lorsque le salarié participe au financement de ces indemnités.
Sur les rentes viagères accidents du travail ou maladie professionnelle versées par la sécurité
sociale, voir n° 12770.
PRECISIONS Lorsque l'employeur est subrogé à son salarié pour la perception des indemnités
journalières de sécurité sociale, il reçoit de l'organisme une indemnité journalière nette de CSG et
de CRDS. Pour le calcul des cotisations de sécurité sociale sur le salaire maintenu, il déduit de
l'assiette des cotisations le montant brut des indemnités, qui doit lui être communiqué par
l'organisme débiteur (Circ. min. 31-12-1996).
Pensions
12780
La CSG et la CRDS sont dues sur les pensions de retraite et d'invalidité. Elles frappent tous les
avantages de vieillesse qui sont considérés comme pensions pour l'application de l'impôt sur le
revenu quels que soient la qualité du bénéficiaire (droits propres ou dérivés) et le débiteur de ces
avantages (sécurité sociale, entreprise, mutuelle, compagnie d'assurances, institutions de retraite
complémentaire ou supplémentaire).
La CSG et la CRDS sont également dues sur les rentes viagères à titre gratuit (les rentes viagères
à titre onéreux en sont passibles aussi, mais en tant que revenus du patrimoine : voir n° 12827).
PRECISIONS Sont exonérées de CSG et de CRDS, outre certaines pensions expressément
exonérées en raison de leur nature ( n° 12770), les pensions de retraite ou d'invalidité dont le
bénéficiaire est titulaire d'un avantage vieillesse ou invalidité à caractère non contributif alloué
sous condition de ressources.
Sont exonérés de CSG et, depuis le 1-1-2001, de CRDS les titulaires de faibles ressources : sont
considérées comme telles les personnes dont le revenu fiscal de référence de l'avant-dernière
année ne dépasse pas le revenu maximal pour avoir droit aux allégements de taxe d'habitation.
Ceux qui ne remplissent pas cette condition, mais dont le montant d'impôt sur le revenu de l'année
précédente est inférieur à 61 € (seuil de recouvrement de l'impôt sur le revenu) acquittent sur ces
revenus de remplacement une CSG au taux de 3,8 % intégralement déductible du revenu
imposable (mais ils versent la CRDS au taux normal).
Allocations de chômage et de préretraite
12785
Sont assujetties à la CSG et à la CRDS les allocations de chômage et les allocations de préretraite.
PRECISIONS Sont exonérées de CSG et, depuis le 1-1-2001, de CRDS les allocations de
chômage et de préretraite :
- dont le bénéficiaire est titulaire de faibles ressources, cette condition étant appréciée comme pour
les pensions ( n° 12780), le taux réduit de 3,8 % étant également applicable ;
- ou dont le prélèvement de la CSG réduirait le montant net de l'allocation, ou, en cas de cessation
partielle d'activité, le montant cumulé de la rémunération d'activité et de l'allocation, en deçà du
Smic brut.
B. Revenus du capital
12820
Les revenus du capital financier et immobilier sont soumis à trois contributions à caractère social, mais
recouvrées selon des règles fiscales par l'administration des impôts : la CSG (au taux actuel de 7,5
%), la CRDS (au taux de 0,5 %) et le prélèvement social de 2 %, soit au total 10 %, qui viennent
d'autant majorer la charge fiscale.
Les revenus du capital financier et immobilier sont assujettis à ces contributions dans des conditions
qui diffèrent selon qu'il s'agit de revenus du patrimoine (et assimilés) ou de produits de placement. La
principale différence tient à leur mode de recouvrement : les premiers sont établis à partir de la
déclaration des revenus n° 2042 et recouvrés comme l'impôt sur le revenu ; les seconds sont prélevés
à la source par l'établissement qui verse les produits assujettis.
PRECISIONS a. La CSG a été instituée fin 1990 au taux de 1,1 %. Ce taux a été porté à 2,4 % le
1er juillet 1993 puis à 3,4 % le 1er janvier 1997. Le taux actuel de 7,5 % s'applique (CGI art.
1600-E) :
- aux revenus du patrimoine perçus ou réalisés depuis le 1er janvier 1997 ;
- aux produits de placement : produits soumis au prélèvement libératoire depuis le 1 er janvier
1998 ; aux revenus de l'épargne exonérés d'impôt sur le revenu, acquis ou constatés depuis le 1 er
janvier 1998.
b. La CRDS s'applique du 1er février 1996 au 31 janvier 2014 (CGI art. 1600-0 L). Elle est entrée
en vigueur dans les conditions suivantes :
- revenus du patrimoine : à compter des revenus de 1995, retenus pour les 11/12 e de leur montant
;
- produits de placement : produits soumis au prélèvement libératoire depuis le 1 er février 1996 ;
- revenus de l'épargne exonérés d'impôt sur le revenu, acquis ou constatés depuis le 1 er février
1996.
c. Le prélèvement social de 2 % s'applique aux revenus du patrimoine à compter des revenus de
1997, aux revenus de placement soumis au prélèvement libératoire à compter du 1 er janvier 1998,
et à compter de la même date aux revenus de l'épargne exonérés d'impôt sur le revenu (et
seulement pour la part acquise ou constatée à partir de cette même date) (CGI art. 1600-0 F bis).
Produits de placement
12840
Les prélèvements sociaux sur les produits de placement sont dus par les personnes physiques
fiscalement domiciliées en France, ainsi que par celles placées sous le régime de l'anonymat (faute
de pouvoir identifier ni la nature de la personne, ni la localisation de son domicile).
La catégorie des produits de placement recouvre (CGI art. 1600-0 D, 1600-0 I et 1600-0 J ; CSS art. L
245-15) :
- les produits soumis au prélèvement forfaitaire libératoire de l'impôt sur le revenu, visés à l'article
125 A du CGI : ce sont notamment les produits des obligations et autres titres d'emprunt négociables,
des bons du Trésor, etc. ;
- certains revenus de l'épargne exonérés d'impôt sur le revenu.
Les autres produits de l'épargne financière (revenus mobiliers imposables au barème progressif de
l'impôt sur le revenu) sont soumis aux contributions au titre des revenus du patrimoine.
Aucune déduction n'est possible au regard de l'impôt sur le revenu.
Les contributions au taux global de 10 % sont recouvrées selon les mêmes règles, garanties et
sanctions que le prélèvement libératoire sur les revenus mobiliers, c'est-à-dire précomptées par
l'établissement payeur (en même temps que le prélèvement pour les placements qui y sont assujettis)
et reversées à la recette des impôts (ou virées au Trésor).
PRECISIONS a. Les revenus de l'épargne exonérés d'impôt sur le revenu et assujettis aux
prélèvements sociaux sont les suivants :
- les intérêts et primes des comptes et plans d'épargne logement ;
- les produits attachés aux bons et contrats de capitalisation mentionnés à l'article 125-0 A du CGI ;
- les produits, rente viagère et prime d'épargne des plans d'épargne populaire (PEP) ;
- le gain net réalisé ou la rente viagère versée lors du retrait ou de la clôture d'un plan d'épargne en
actions (PEA) ;
- les produits de l'épargne salariale acquise au titre de la participation aux résultats de l'entreprise
ou dans le cadre d'un plan d'épargne d'entreprise (PEE) ;
- les répartitions et distributions effectuées par les fonds communs de placement à risque (FCPR)
et les sociétés de capital-risque (SCR) ;
- les gains et produits de placement effectués en vertu d'un engagement d'épargne à long terme
(Celt).
b. Les produits de placements exonérés d'impôt sur le revenu et non soumis aux prélèvements
sociaux sont les suivants :
- les intérêts des sommes inscrites sur le premier livret de caisse d'épargne ;
- les intérêts des sommes inscrites sur le livret jeune ;
- la rémunération des sommes déposées sur le livret d'épargne populaire (LEP) ;
- le produit des placements en valeurs mobilières effectués sur un Codevi ;
- les intérêts des sommes inscrites sur un livret d'épargne-entreprise (LEE) ;
- les lots et primes de remboursement attachés aux bons et obligations émis en France visés à
l'article 157, 3° et 3° ter du CGI.
VII. Taxes sur les voitures des sociétés
12900
Les sociétés civiles qui possèdent plus de trois véhicules sont redevables, le cas échéant, de la taxe
différentielle sur les véhicules à moteur (« vignette »).
Cette taxe, dont le montant varie en fonction de la puissance fiscale et de l'âge du véhicule, doit être
acquittée dans le département d'immatriculation avant le 1er décembre de chaque année.
En outre, l'article 1010 du CGI soumet à une taxe annuelle les voitures particulières possédées ou
utilisées par les sociétés. Cette taxe - appelée « taxe sur les voitures des sociétés » - s'ajoute à la
vignette. Elle est étudiée ci-après.
Champ d'application
Véhicules taxables
12905
La taxe frappe les voitures possédées ou utilisées par toutes les sociétés, quels que soient leur
forme, leur objet et leur régime fiscal. Les sociétés civiles peuvent donc y être assujetties (par
exemple une SCP de médecins, alors que les intéressés n'y seraient pas soumis s'ils exerçaient leur
profession individuellement).
Sous réserve des exonérations indiquées ci-après, la taxe est due sur toutes les voitures
immatriculées dans la catégorie des voitures particulières (VP) pour l'établissement des cartes
grises.
La condition de possession ou d'utilisation s'entend des voitures qui sont :
- ou bien immatriculées au nom d'une société, quelle que soit la série dans laquelle l'immatriculation
est faite (y compris donc les séries W et WW) ;
- ou bien immatriculées, soit au nom de personnes morales qui les mettent à la disposition de sociétés
membres desdites personnes morales ou du personnel de ces sociétés membres, soit au nom de
membres de sociétés en participation qui les mettent à la disposition des sociétés participantes ou du
personnel de ces sociétés ;
- ou bien prises en location par une société (location sans chauffeur ou en crédit-bail), à la condition
toutefois que la location excède un mois civil ou trente jours consécutifs (voir n° 12920) ;
- ou bien immatriculées au nom de personnes physiques, associées ou membres du personnel, ou
louées par elles (directement ou par l'intermédiaire d'une association constituée à cette fin), lorsque la
société a supporté la charge de l'acquisition, le prix de la location ou qu'elle pourvoit régulièrement à
l'entretien.
PRECISIONS a. La taxe est due lorsque la société prend en charge une part significative des
frais de fonctionnement du véhicule, lesquels comprennent à la fois les frais d'entretien, de
réparation ou de carburant et les frais fixes (assurance, vignette, etc.). Cette condition n'est pas
remplie lorsque la prise en charge des frais n'intervient qu'une seule fois au cours de l'exercice
pour un montant normalement élevé (BOI 7 M-1-98). De même, le remboursement des seuls frais
de carburant, à l'exclusion de tout autre type de frais, n'entraîne pas l'assujettissement à la taxe
(Note 7 M-8-99). Pour la Cour de cassation, la prise en charge des frais fixes établit l'utilisation
des véhicules par la société et justifie à elle seule l'application de la taxe alors même que ces frais
seraient partiellement imposés entre les mains des salariés comme des avantages en nature
(Cass. com. 13-6-1984, n° 514 B).
En revanche, le seul remboursement forfaitaire de frais (versement d'indemnités kilométriques
par exemple) par la société à des salariés ou associés (dirigeants ou non) qui utilisent leur voiture
personnelle pour des déplacements professionnels ne rend pas la taxe exigible, sauf si ces
remboursements sont exceptionnellement importants. L'assujettissement à la taxe s'applique
également aux véhicules affectés pour plus de 85 % du kilométrage parcouru à l'usage exclusif de
la société, y compris lorsque les remboursements sont établis sur le fondement du barème
kilométrique qu'elle publie chaque année (Note 7 M-8-99).
b. Seuls les véhicules immatriculés en France sont taxables (Cass. com. 12-1-1999 n° 88 D :
RJF 4/99 n° 503 ; Cass. com. 17-3-1987 n° 85-12717 D : RJF 11/87 n° 1100). Les véhicules
immatriculés à l'étranger appartenant ou pris en location par des sociétés ayant leur siège social
ou un établissement en France sont donc exclus du champ d'application de la taxe.
Véhicules exonérés
12910
Sont exonérés :
- les voitures particulières de plus de 10 ans d'âge ;
- les véhicules fonctionnant exclusivement ou non au moyen de l'énergie électrique, du gaz naturel
véhicules ou du gaz de pétrole liquéfié, étant précisé que l'exonération est limitée à 50 % du montant
de la taxe pour les véhicules fonctionnant alternativement au moyen de supercarburant et de gaz de
pétrole liquéfié (CGI art. 1010 A).
Sont également exonérées les voitures destinées :
- soit à la vente : voitures des négociants en automobiles, voitures de démonstration ou d'essais des
constructeurs d'automobiles, de leurs concessionnaires ou agents ;
- soit à la location, quelles que soient la durée de celle-ci et la qualité du locataire (location-vente ou
location sans chauffeur). Mais lorsque le locataire est une société, celle-ci est taxable à raison des
voitures qu'elle prend en location plus de 30 jours consécutifs (voir n° 12920) ;
- soit à l'exécution d'un service de transport à la disposition du public (taxis par exemple).
Il est admis également que les voitures affectées exclusivement à l'enseignement de la conduite
automobile ou aux compétitions sportives ne sont pas imposables.
Fait générateur
13005
Les conditions d'assujettissement à l'ISF s'apprécient au 1er janvier de chaque année. C'est à cette
date qu'il convient de se placer pour apprécier la situation de famille du contribuable, son domicile
fiscal, la composition et la valeur de son patrimoine.
A. Champ d'application
Territorialité
13025
Les personnes physiques ayant leur domicile fiscal en France sont imposables à raison de
l'ensemble de leurs biens situés en France ou à l'étranger.
Sous réserve de l'application de conventions internationales plus favorables, les contribuables
domiciliés en France (quelle que soit leur nationalité) et disposant de biens meubles ou immeubles
situés à l'étranger peuvent, en application de l'article 784 A du CGI, bénéficier de l'imputation sur
l'ISF dû en France de l'impôt sur la fortune ou le capital acquitté à l'étranger à raison des biens (non
exonérés en France) situés hors de France ; l'imputation de l'impôt est limitée à la fraction de l'impôt
français acquittée sur les biens étrangers.
13030
Les personnes physiques dont le domicile fiscal est situé hors de France ne sont imposables qu'à
raison de leurs biens situés en France. En outre, leurs placements financiers sont exonérés (voir n°
13065).
PRECISIONS Constituent des biens situés en France :
- les immeubles ou droits réels immobiliers possédés directement ou indirectement en France, y
compris les DOM (CGI art. 750 ter, 2° - al. 1 et 2), ainsi que les actions ou parts de sociétés ou
personnes morales non cotées en Bourse dont le siège est situé hors de France et dont l'actif est
principalement constitué (plus de 50 %) d'immeubles ou de droits immobiliers situés en France et
ce à proportion de la valeur de ces biens par rapport à l'actif total de la société (CGI art. 750 ter, 2°
-4e al.).
L'ISF est dû même si la société a été assujettie à la taxe de 3 % ( n° 13400 s.).
Les immeubles affectés par la société ou par l'organisme à sa propre exploitation industrielle,
commerciale, agricole ou à l'exercice d'une profession non commerciale ne sont pas pris en
considération ;
- les biens meubles corporels ayant une assiette matérielle en France, y compris les DOM (CGI
art. 750 ter, 2° -1er al.) ;
- les créances sur un débiteur établi en France et les valeurs mobilières émises par l'État français
ou une personne morale ayant son siège en France et ce quelle que soit la composition de son
actif (CGI art. 750 ter, 2° -3e al.).
Incidence des conventions internationales
13035
Elle se situe à deux niveaux. Les questions liées à la détermination du domicile fiscal doivent être
résolues d'après les règles prévues par les conventions en matière d'ISF ou, à défaut, d'impôt sur le
revenu.
En ce qui concerne les problèmes relatifs notamment au partage entre les États du droit d'imposer
et à l'élimination des risques de double imposition, il convient de faire application des règles
contenues dans les conventions (ou avenants) dans la mesure où ces accords font expressément
référence à l'ISF (ou à l'ancien IGF auquel l'ISF a succédé) ou comportent des dispositions suffisantes
pour déterminer les modalités d'imposition de la fortune (voir liste des conventions dans le Mémento
fiscal, n° 7524).
Biens imposables
13050
L'ensemble des biens, droits et valeurs appartenant au redevable ou aux membres de son foyer fiscal
est imposable, sauf exonération expresse.
13051
L'assiette de l'impôt est déterminée au niveau du foyer fiscal, dont la composition est appréciée au
1er janvier de l'année d'imposition.
Les couples mariés sont, quel que soit leur régime matrimonial, soumis à une imposition commune
au titre de l'ISF. Sauf dans deux cas :
- lorsqu'ils sont séparés de biens et ne vivent pas sous le même toit ;
- lorsque, en instance de divorce ou de séparation de corps, ils ont été autorisés à avoir des domiciles
séparés.
Il y a aussi imposition commune pour les personnes liées par un Pacs et celles qui vivent en
concubinage notoire, c'est-à-dire celles qui, sans être mariées ou pacsées, vivent en couple de
façon stable et continue, qu'elles soient de sexe différent ou de même sexe.
Les biens appartenant aux enfants mineurs sont imposés, et donc déclarés, avec ceux de leurs
parents qui ont l'administration légale de leurs biens. Ils peuvent être répartis par moitié entre les deux
parents lorsque ces derniers font l'objet d'une imposition séparée à l'ISF tout en exerçant
conjointement l'autorité parentale.
La déclaration doit porter sur l'ensemble des biens appartenant aux personnes qui relèvent de
l'imposition commune.
13052
L'impôt est assis sur l'ensemble des biens, droits et valeurs imposables appartenant aux membres
du foyer fiscal.
Toutes les parts de sociétés civiles constituent des biens imposables, sous réserve des exonérations
définies ci-après (voir n° 13160 s.).
Il en est de même des créances des associés sur la société dès lors qu'elles sont nées et certaines.
En pratique, sont essentiellement imposables les parts des sociétés civiles ayant pour activité la
gestion de leur propre patrimoine mobilier ou immobilier.
13056
La loi prévoit que l'ISF est calculé selon les mêmes règles que les droits de mutation par décès. Cette
disposition a pour effet d'étendre à l'ISF un certain nombre de principes en matière de propriété.
Ainsi, l'administration est fondée à tenir pour véritable propriétaire d'un bien celui qui apparaît comme
tel aux yeux des tiers, en vertu des clauses formelles de titres, de la loi ou de ses agissements : cas
des parts acquises en qualité de prête-nom ou en qualité de porte-fort lorsque l'acquisition n'a pas
été ratifiée (théorie de la propriété apparente).
De même, sont applicables à l'ISF les présomptions résultant :
- de l'article 752 du CGI qui permet de réputer propriétaire des parts sociales (ou créances diverses)
celui qui en a eu la propriété, a perçu les revenus ou a effectué une opération quelconque (dépôt de
parts, participation aux organes statutaires de la société, etc.) sur ces biens au cours de l'année
précédant celle au titre de laquelle l'ISF est établi ;
- de l'article 754 du CGI pour les parts (ou créances) trouvées dans un coffre-fort loué conjointement à
plusieurs personnes.
13057
En principe, les biens grevés d'un usufruit, d'un droit d'habitation ou d'usage doivent être déclarés
par l'usufruitier pour leur valeur en pleine propriété, aucun abattement au titre du démembrement
n'étant applicable. Corrélativement, le nu-propriétaire est exonéré. Lorsque l'usufruit ne porte que sur
une fraction du bien, par exemple sur 1/4 du bien, l'usufruitier ne doit déclarer que le quart de la valeur
en pleine propriété.
La loi prévoit toutefois plusieurs exceptions au principe de l'imposition de l'usufruitier sur la toute
propriété du bien (CGI art. 885 G) : citons en particulier l'hypothèse d'un démembrement résultant de
la vente à certaines conditions de la nue-propriété.
Exonérations
13060
Outre l'exonération des biens professionnels, un certain nombre d'exonérations spécifiques sont
prévues en faveur notamment des objets d'antiquité, d'art ou de collection, des bois et forêts et parts
de groupements forestiers (à hauteur des trois quarts de leur valeur), des rentes viagères constituées
dans le cadre d'une activité professionnelle.
De même, sont exonérés d'ISF pour leur inventeur les droits relatifs aux brevets, marques, dessins
et modèles, sans distinguer selon que ces droits sont exploités ou non par l'inventeur (ou créateur).
Les ayants droit de l'inventeur et les acquéreurs des brevets d'invention et autres droits de
propriété industrielle qui ne peuvent se prévaloir de l'exonération d'ISF à ce titre peuvent toutefois
se prévaloir de l'exonération au titre de biens professionnels si les brevets sont exploités pour
l'exercice d'une véritable activité professionnelle (voir n° 13170 s.).
Placements financiers des non-résidents
13065
Les personnes physiques qui n'ont pas leur domicile fiscal en France ne sont pas imposables sur
leurs placements financiers (CGI art. 885 L).
Les placements financiers comprennent l'ensemble des placements effectués en France par une
personne physique et dont les produits de toute nature, excepté les gains en capital, relèvent ou
relèveraient de la catégorie des revenus de capitaux mobiliers. Il s'agit notamment, outre les dépôts à
vue ou à terme, des actions et droits sociaux.
Ne constituent pas des placements financiers :
a. selon l'administration, les titres de participation qui représentent 10 % au moins du capital d'une
entreprise ; la qualité de titres de participation n'est toutefois présumée que si les titres ont été soit
souscrits à l'émission, soit conservés pendant un délai de deux ans au moins ; au surplus, la preuve
contraire peut toujours être apportée par le redevable ;
b. les actions ou parts détenues par des non-résidents dans une société ou personne morale
française ou étrangère, non cotée en bourse (autre qu'une Sicomi), lorsque l'actif de la personne
morale est principalement (plus de 50 %) constitué d'immeubles ou de droits immobiliers situés en
France et ce, à proportion de la valeur de ces biens (non inclus les immeubles affectés par la société
ou par l'organisme à sa propre exploitation industrielle, commerciale, agricole ou à l'exercice d'une
profession non commerciale) par rapport à l'actif de la société.
Il en est de même des actions ou parts détenues directement ou indirectement à plus de 50 % par des
non-résidents dans des personnes morales ou organismes propriétaires d'immeubles ou de droits
réels immobiliers situés en France (CGI art. 885 L).
Exemple : Soit une SCI dont l'actif est constitué à 80 % par des biens français correspondant pour 60
% à des immeubles sis en France et non affectés à une exploitation. Les titres de cette SCI détenus
par des non-résidents sont imposables à l'ISF à concurrence de : 80 % × 60 % = 48 % de leur valeur.
Barème
13130
Lorsque le patrimoine excède la limite d'exonération, fixée pour 2002 à 720 000 €, il est imposé
conformément au barème ci-après (la base d'imposition est arrondie à l'euro le plus proche) :
Le montant de l'ISF ainsi calculé selon le barème est réduit de 150 € par personne à charge.
EXEMPLE : 1. Soit un redevable célibataire qui dispose au 1er janvier 2002 d'un actif net imposable à l'ISF d'un
montant de 3 000 000 €.
Revenus perçus en 2001.
a. Soumis à l'impôt sur le revenu
b. Exonérés
Total
Application du plafonnement.
a. Total des impôts à prendre en compte
17 970 + 1 915 =
b. Plafond (85 % des revenus)
32 500 € × 85 %
Le plafond de revenus étant supérieur au total de la somme de l'ISF, de l'IR et des prélèvements additionnels à cet impôt, le plafon
n'est pas applicable.
2. Soit un contribuable divorcé sans enfant à charge, directeur général d'une SA qui dispose au 1 er janvier 2002
d'un actif net imposable à l'ISF d'un montant de 18 000 000 €.
Revenus perçus en 2001.
Soumis à l'impôt sur le revenu
Application du plafonnement.
a. Total des impôts à prendre en compte
185 000 × 85 %
Montant de l'exonération
13180
La valeur des droits sociaux n'est prise en considération au titre des biens professionnels que dans la
mesure où elle correspond à l'actif professionnel de cette société. Cette limitation peut s'exprimer
par la formule suivante :Valeur à retenir : valeur des titres × valeur réelle nette de l'actif professionnel de la
société valeur réelle nette totale du patrimoine social
PRECISIONS Les comptes courants d'associés n'ont pas le caractère de bien professionnel
pour le titulaire du compte (alors qu'ils constituent une dette professionnelle pour la société), à
l'exception toutefois des comptes courants des associés promoteurs dans les sociétés civiles
de construction-vente (CGI art. 239 ter) à condition que les sommes y soient versées à titre
obligatoire pour répondre aux appels de fonds mentionnés à l'article L 211-3 du Code de la
construction et de l'habitation et que ces versements, qui doivent avoir le caractère de
complément d'apport, soient, pour chaque associé, différenciés au plan comptable de ceux qui ne
rempliraient pas ces conditions (D. adm. 7 S-3323 n° 38 et 39).
2. Règles particulières à certains types de sociétés civiles
13190
Sont expressément exclues de la catégorie des biens professionnels les parts ou actions de sociétés
ayant pour activité la gestion de leur propre patrimoine mobilier ou immobilier (CGI art. 885 O
quater).
L'exclusion vise essentiellement les sociétés de portefeuille et les sociétés de gestion immobilière qui
donnent en location nue les immeubles dont elles sont propriétaires.
Sociétés immobilières
13195
L'administration range dans la catégorie des biens professionnels les parts de sociétés immobilières
lorsque les immeubles sont loués ou mis à disposition de façon telle qu'ils restent utilisés pour les
besoins de l'activité (industrielle, commerciale, artisanale, agricole ou libérale) du détenteur de
parts. Ce sont :
- les parts de sociétés immobilières transparentes (CGI art. 1655 ter) lorsque les locaux
professionnels représentés par ces titres sont utilisés par l'entreprise individuelle du redevable ou par
une société dont les parts ou actions sont elles-mêmes des biens professionnels pour celui-ci, lorsque
l'immeuble est nécessaire à l'activité de la société ;
- les parts de SCI ayant pour objet (même non exclusif) la location ou la mise à disposition
d'immeubles professionnels au profit de l'exploitation individuelle du redevable ou de la
société dont les droits sociaux sont eux-mêmes des biens professionnels pour le redevable.
Les titres ainsi détenus sont exonérés dans la limite du produit de la participation du redevable dans
la société d'exploitation (foyer fiscal inclus) par la valeur de l'ensemble des immeubles loués ou mis à
disposition par la société immobilière (par exemple, exonération de parts de la SCI à concurrence de
55 % de leur valeur si le contribuable détient 40 % et son conjoint 15 % du capital de la société
d'exploitation).
La même solution s'applique lorsque les immeubles sont détenus non pas par l'intermédiaire d'une
société civile immobilière mais directement par les associés de la société d'exploitation. Pour chaque
associé propriétaire, la valeur exonérée est égale à : valeur de l'ensemble des immeubles loués
multipliée par la participation dans la société d'exploitation, dans la limite de la valeur de l'immeuble
appartenant à l'intéressé.
Sociétés holdings
13200
L'administration admet que les titres des sociétés holdings constituées sous la forme de sociétés
civiles ouvrent droit au régime des biens professionnels à condition que ces sociétés soient les
animatrices effectives de leur groupe, qu'elles participent activement à la conduite de sa politique
et au contrôle des filiales et rendent, le cas échéant et à titre purement interne au groupe, des
services spécifiques administratifs, juridiques, comptables, financiers ou immobiliers.
Mais, le fait que la mère et la filiale aient les mêmes dirigeants est impropre à caractériser le rôle
d'animation de la société holding sur la filiale au sens du texte légal et de son interprétation
administrative ; cette circonstance ne permet pas à elle seule d'appliquer le régime des biens
professionnels aux titres de la société holding (Cass. com. 19-11-1991, Davies : RJF 2/92 n° 270).
L'associé doit posséder directement ou par l'intermédiaire de son groupe familial (voir n° 13178),
au moins 25 % du capital de la société civile et y exercer des fonctions visées au 1° de l'article 885
O bis du CGI ( n° 13175 s.).
Lorsque ces fonctions ne sont pas (ou que peu) rémunérées, les titres que détient l'associé peuvent
néanmoins être exonérés, à condition qu'il exerce simultanément, à titre principal, des fonctions de
direction dans une filiale dont la société mère détient 50 % ou 25 % selon que cette dernière poursuit
une activité industrielle ou commerciale propre ou limite son activité à l'animation de son groupe et
que le montant cumulé des rémunérations qu'il perçoit dans la filiale et dans le holding représente plus
de la moitié de ses revenus professionnels (D. adm. 7 S-3323 n° 16, 17 et 21).
Afrique du Sud
Égypte Luxembourg Portugal
Algérie
Émirats arabes unis Madagascar Roumanie
Allemagne
Argentine Équateur Malaisie Royaume-Un
Liban
Remarque : Il convient, à notre avis, d'ajouter à cette liste les pays suivants : Arménie, Estonie,
Ghana, Jamaïque, Kazakhstan, Lettonie, Lituanie, Mongolie, Namibie, Russie, Suisse et Ukraine.
13421
Les pays ayant conclu avec la France une convention contenant une clause de non-discrimination
permettant de bénéficier de l'exonération de la taxe en vertu de l'article 990 E, 3° du CGI sont les
suivants :
Allemagne
Équateur Jordanie Roumanie
Argentine
Espagne Liban Royaume-Un
Autriche
Finlande Madagascar Slovaquie
Bangladesh
Grèce Malawi Sri Lanka
Brésil Hongrie Malte Suisse
Égypte
Remarques : 1. Il convient, à notre avis, d'ajouter à cette liste (établie par l'administration) les pays
suivants : Arménie, Belgique, Bolivie, Estonie, Inde, Israël, Jamaïque, Japon, Kazakhstan, Lettonie,
Lituanie, Mongolie, Namibie, Norvège, Russie, Ukraine et Zimbabwe.
2. En dehors des conventions générales, le principe de non-discrimination peut également figurer
dans un accord particulier (convention d'établissement avec les États-Unis par exemple).
XI. Taxe sur les logements vacants
13500
Une taxe frappe les logements vacants depuis plus de deux ans et situés dans certaines
agglomérations de plus de 200 000 habitants (CGI art. 232).
Cette taxe est perçue au profit de l'Agence pour l'amélioration de l'habitat (Anah).
Elle est due par les personnes physiques ou morales qui ont la qualité de propriétaire du logement,
d'usufruitier ou de preneur d'un bail à construction, d'un bail à réhabilitation ou d'un bail
emphytéotique.
Champ d'application
13505
Pour donner lieu à paiement de la taxe, les logements doivent remplir les conditions ci-après :
- être situés dans l'une des communes mentionnées dans la liste publiée par le décret 98-1249 du
29 décembre 1998 (ces communes sont comprises dans huit agglomérations de plus de 200 000
habitants où la situation du marché locatif est particulièrement tendue) ;
- être habitables, mais laissés inoccupés depuis au moins deux années consécutives au 1er
janvier de l'année d'imposition. Cette vacance doit résulter de la volonté du propriétaire (ou de l'un
des redevables mentionnés ci-dessus).
PRECISIONS a. Ne donnent pas lieu à versement de la taxe : les logements meublés
(résidences secondaires), les locaux dont la mise en état d'habitation nécessiterait des travaux
importants, les logements ayant vocation, dans un délai proche, à disparaître (ou à faire l'objet de
travaux dans le cadre d'opérations d'urbanisme, de réhabilitation ou de démolition, les
logements mis en location ou en vente au prix du marché et ne trouvant pas preneur (Cons.
const. 29-7-1998 n° 98-403 DC).
b. La durée de la vacance s'apprécie au regard du même propriétaire ou redevable de la taxe.
c. Aucune taxe n'est due lorsque le propriétaire (ou redevable) peut justifier que le logement a été
occupé plus de trente jours consécutifs au cours de l'une des deux années de référence (Inst.
6 F-2-99 n° 11).
A. Contrôle de l'impôt
13805
Le contrôle des déclarations, qui peut s'exercer de différentes façons, permet à l'administration, dans
les limites du délai de prescription, d'assurer l'imposition des droits omis.
1. Moyens et formes du contrôle
13810
Le contrôle des déclarations peut être exercé de deux façons : au simple vu du dossier ou dans le
cadre d'une vérification.
En premier lieu, l'inspecteur peut, de son bureau, procéder à un examen critique des déclarations à
l'aide de renseignements et documents qui figurent dans ses dossiers (contrôle sur pièces). S'il le
juge utile, il a le droit de demander des éclaircissements et des justifications sur les revenus
déclarés ( n° 13840).
Si cet examen ne lui paraît pas suffisant, l'inspecteur peut, pour s'assurer de la sincérité des
déclarations en cause, procéder à une vérification ; cette opération prend la forme d'une vérification
de comptabilité lorsqu'elle concerne des bases d'imposition déterminées à partir d'une comptabilité ;
lorsqu'elle porte sur l'exactitude du revenu global servant de base à l'impôt sur le revenu, elle
constitue un examen contradictoire de la situation fiscale des personnes physiques.
Dans le cadre de la recherche des infractions en matière d'impôts directs, de taxes sur le chiffre
d'affaires et de contributions indirectes, l'administration fiscale peut effectuer des perquisitions et
pratiquer des saisies. Ces opérations sont placées sous le contrôle de l'autorité judiciaire.
Les agents des impôts ayant au moins le grade de contrôleur disposent d'une procédure d'enquête
administrative pour rechercher les manquements aux règles de facturation auxquelles sont soumis
les assujettis à la TVA (LPF art. L 80 F à L 80 H).
Droit de communication
13815
L'administration des impôts a la possibilité, grâce à son droit de communication, de recueillir dans les
documents détenus par certaines personnes ou organismes des informations qu'elle peut ensuite
confronter avec les indications portées par le contribuable vérifié dans ses déclarations ou dans sa
comptabilité (LPF art. L 81 s.).
Ce droit de communication s'exerce auprès des entreprises privées, des tribunaux (autorité
judiciaire et ministère public), des administrations publiques et assimilées et auprès
d'établissements, personnes ou organismes divers (banques ; compagnies d'assurances ;
institutions et organismes qui paient des salaires, honoraires ou rémunérations quelconques,
encaissent, gèrent ou distribuent des fonds pour le compte de leurs adhérents ; fonds communs de
placement ; associations religieuses ; personnes effectuant des opérations d'assurances ; organismes
de sécurité sociale ; commission nationale des comptes de campagne et des financements politiques).
Les agents des impôts et les agents des douanes et droits indirects peuvent se communiquer
spontanément tous les renseignements et documents recueillis dans le cadre de leurs missions
respectives.
Par ailleurs, il existe à la charge de la sécurité sociale et de l'administration fiscale une obligation
d'échanges d'informations relatives aux infractions relevées en matière de réglementation fiscale ou
de sécurité sociale.
Les entreprises privées soumises au droit de communication sont :
- les personnes physiques ou morales ayant la qualité de commerçant (personnes soumises aux
obligations comptables du Code de commerce) ainsi que les artisans non inscrits au registre du
commerce ; les agents des impôts peuvent prendre connaissance des livres obligatoires, de tous
livres et documents annexes, y compris les correspondances reçues et les copies de lettres envoyées,
ainsi que des pièces de recettes et de dépenses. À l'égard des sociétés, le droit de communication
s'étend aux registres de transfert d'actions et d'obligations, ainsi qu'aux feuilles de présence aux
assemblées générales ; l'administration, en outre, exige la communication des procès-verbaux des
conseils d'administration et des conseils de surveillance et des rapports des commissaires aux
comptes (D. adm. 13 K-1224) ;
- les membres de certaines professions non commerciales (personnes dont l'activité autorise
l'intervention dans des transactions, la prestation de services à caractère juridique, financier ou
comptable ou la détention de biens ou de fonds pour le compte de tiers et personnes dont l'activité
consiste, à titre principal, en la prestation de services à caractère décoratif ou architectural ou en la
création et la vente de biens ayant le même caractère) ; ces personnes sont tenues de communiquer
aux agents des impôts l'identité du client, le montant, la date et la forme du versement ainsi que les
pièces annexes de ce versement. Lorsqu'elles sont soumises au secret professionnel,
l'administration ne peut leur demander des renseignements sur la nature des prestations fournies ;
- les exploitants agricoles (quelles que soient la forme et les modalités de l'exploitation) ainsi que
les organismes auxquels ils vendent ou achètent leurs produits (coopératives agricoles notamment) ;
le droit de communication de l'administration porte sur les documents comptables, pièces justificatives
de recettes et de dépenses tenues par ces professionnels et, plus généralement, sur tous documents
relatifs à leur activité ;
- les organismes financiers (banques, Banque de France, Trésor public, Caisse des dépôts et
consignations…) ; ils sont tenus de communiquer sur leur demande aux agents des impôts la date et
le montant des sommes transférées à l'étranger par les personnes physiques, les associations ou
les sociétés n'ayant pas la forme commerciale, domiciliées ou établies en France, ainsi que
l'identification de l'auteur du transfert et du bénéficiaire et les références des comptes concernés. Ces
dispositions s'appliquent également aux opérations effectuées pour le compte de ces personnes sur
des comptes de non-résident.
Le droit de communication s'exerce sur place, sans formalité particulière, ou par correspondance.
Toutefois, l'administration recommande à ses agents d'adresser ou de remettre à l'intéressé un avis
de passage. Elle admet, de plus, que ce dernier puisse se faire assister d'un conseil.
Une copie des documents communiqués peut être faite, les dépenses correspondantes étant prises
en charge par l'administration.
Le refus de communication des pièces ou documents soumis à l'exercice de ce droit est sanctionné
par une amende de 1 500 € portée à 3 000 € à défaut de régularisation dans les trente jours d'une
mise en demeure (CGI art. 1740, 1).
Vérification de comptabilité
13820
Lorsque les bases d'imposition sont établies à partir de documents comptables, l'administration, en
plus du simple examen du dossier, est habilitée à procéder à une vérification sur place de ces
documents. C'est le cas en matière de bénéfices industriels et commerciaux, de bénéfices non
commerciaux, de bénéfices agricoles réels, d'impôt sur les sociétés et de taxes sur le chiffre
d'affaires.
En revanche, l'administration ne peut pas recourir à une vérification de comptabilité pour contrôler des
catégories de revenus pour la détermination desquels les contribuables ne sont pas astreints à la
tenue d'une comptabilité. Tel est notamment le cas des revenus fonciers, qui peuvent toutefois faire
l'objet des demandes d'éclaircissements et de justifications prévues à l'article L 16 du LPF (voir n°
13840). Toutefois, dans le cas des sociétés civiles de location qui ne sont pas astreintes à la tenue
d'une comptabilité et qui perçoivent des revenus fonciers, la jurisprudence admet que l'administration
puisse opérer un contrôle sur place des documents comptables ou sociaux et de toute pièce de nature
à justifier de l'exactitude des renseignements portés sur la déclaration de résultats n° 2072 : voir n°
35120.
La vérification a lieu au siège ou au principal établissement de la société.
Le vérificateur ne peut emporter les livres et documents comptables que sur demande écrite et
préalable du contribuable, en lui remettant un reçu détaillé de ces pièces dont l'administration devient
alors dépositaire ; en outre, le vérificateur doit effectuer un nombre de visites suffisant pour assurer au
contribuable la possibilité d'un débat oral et contradictoire au siège de l'entreprise. La restitution
des documents doit donner lieu à décharge, et être effectuée en temps utile pour permettre une
discussion avant clôture de la procédure, et en tout état de cause, avant envoi d'une notification de
redressements ou d'une demande de renseignements sur les documents, et avant l'expiration du délai
de trois mois lorsque cette garantie est applicable ( n° 13825). Lorsque ces règles ne sont pas
respectées, la vérification se trouve entachée d'irrégularité (sur l'incidence d'une irrégularité sur
l'imposition des associés, notamment de SCI, voir n° 13905, précisions).
Lorsqu'une SCI fait d'objet d'une vérification et ne dispose pas, à ce moment, de local au lieu
d'imposition, elle a le choix entre deux possibilités :
- désigner, dans la circonscription du lieu d'imposition, un représentant (expert-comptable ou avocat,
par exemple) chez qui se déroulera la vérification ;
- demander par écrit au vérificateur que les opérations de contrôle aient lieu au bureau de celui-ci, et
que les documents comptables lui soient communiqués à cette fin ; dans ce cas, les garanties
habituelles de procédure de vérification devront bien entendu être respectées (D. adm. 13 L-1313 n° 5
s.).
13825
Lorsqu'elle entreprend une vérification de comptabilité, l'administration doit obligatoirement en
informer le contribuable en lui adressant un avis de vérification ; cet avis doit indiquer les années
soumises à vérification et mentionner expressément la faculté de recourir à l'assistance d'un conseil
(LPF art. L 47). D'autre part, l'administration doit, préalablement à l'engagement de la vérification,
obligatoirement envoyer ou remettre au contribuable un document intitulé « Charte des droits et
obligations du contribuable vérifié ».
Au cours des vérifications, les contribuables peuvent se faire assister par un conseil et doivent être
avertis de cette faculté à peine de nullité de la procédure (LPF art. L 47).
Sous peine de nullité de l'imposition, la durée de la présence sur place du vérificateur ne peut
excéder trois mois pour les contribuables dont le montant hors taxes du chiffre d'affaires ou des
recettes brutes n'excède pas (LPF art. L 52) :
- 763 000 € s'il s'agit d'entreprises industrielles ou commerciales dont l'activité principale est de vendre
des marchandises, objets, fournitures ou denrées à emporter ou à consommer sur place ou de fournir
le logement ;
- 230 000 € en ce qui concerne les autres entreprises industrielles ou commerciales (prestataires de
services) ainsi que pour les personnes exerçant une activité non commerciale ;
- 274 400 € pour les entreprises agricoles.
PRECISIONS a. Le contribuable doit être averti en temps utile pour pouvoir faire appel à un
conseil. La loi autorise toutefois les vérificateurs à effectuer des interventions inopinées pour
procéder à des constatations matérielles portant sur les éléments physiques de l'exploitation
(moyens de production, stocks, etc.) et sur l'existence et l'état des documents comptables. Dans
cette hypothèse, l'avis de vérification est remis au début des opérations de constatations
matérielles mais l'examen au fond des documents comptables ne peut être entrepris qu'à
l'expiration d'un délai raisonnable permettant au contribuable de s'organiser pour se faire assister
d'un conseil.
b. L'expiration du délai de trois mois n'est pas opposable à l'administration pour l'examen des
observations ou l'instruction des réclamations présentées par le contribuable.
c. La limitation de la durée ne s'applique pas :
- lorsque le montant déclaré du chiffre d'affaires ou des recettes n'est inférieur aux limites prévues
que par suite d'omissions ou d'insuffisances (CE 20-5-1998 n° 155738 : RJF 7/98 n° 826) ;
- lorsque le chiffre d'affaires d'un seul des exercices vérifiés dépasse la limite prévue (CE 7-3-1990
n° 46361 : RJF 5/90 n° 624) ;
- lorsque la personne morale vérifiée détient à son actif des titres de placement ou de participation
pour un montant total d'au moins 7,6 millions € (LPF art. L 52 A).
d. La limitation de la durée des vérifications sur place s'applique aux sociétés civiles
immobilières qui donnent leurs immeubles en location ou en confèrent la jouissance à leurs
associés (CAA Paris 7-12-2000 n° 99-471 : RJF 5/01 n° 643).
Suites de la vérification
13830
À l'issue de la vérification, le vérificateur procède aux rectifications qu'il croit devoir apporter aux bases
d'imposition déclarées. Normalement, les nouvelles bases d'imposition doivent être fixées en partant
des éléments comptables et en apportant à ceux-ci les corrections nécessaires. Cependant, le
vérificateur peut rejeter la comptabilité dans deux cas :
- lorsque la comptabilité est irrégulière (sur les conditions de forme de la comptabilité, voir n° 17605
s.) ;
- lorsque la comptabilité étant apparemment régulière, le vérificateur a néanmoins des raisons
sérieuses d'en contester la sincérité (ex. : pourcentage anormal de bénéfice brut).
Dans ces deux cas, l'administration ne peut rectifier les bases d'imposition qu'en suivant la procédure
de redressement contradictoire ( n° 13905 s.).
En cas de vérification simultanée des taxes sur le chiffre d'affaires et de l'impôt sur les bénéfices ou
en cas de vérifications séparées, lorsque la vérification des taxes est achevée la première, le
supplément de taxes sur le chiffre d'affaires rappelé au titre d'un exercice est imputé sur le bénéfice
imposable du même exercice (sauf s'il s'agit de TVA afférente à des opérations d'auto-liquidation, les
rappels de TVA n'étant, dans ce cas, jamais déductibles). Ce système, dit de la déduction en
cascade, s'applique en cas de vérification de comptabilité ; toutefois, l'administration admet sa mise
en œuvre en cas de contrôle sur pièces. L'imputation des rappels de TVA est effectuée
automatiquement par l'administration dans la notification de redressements (même en l'absence de
redressement sur le bénéfice), et le contribuable dispose d'un délai de trente jours pour y renoncer.
Dans ce dernier cas, la prescription est réputée interrompue à hauteur des bases de l'impôt sur le
revenu ou de l'impôt sur les sociétés notifiées avant déduction des rappels de taxes sur le chiffre
d'affaires (LPF art. L 77).
Lorsque des redressements sont envisagés à l'issue d'une vérification de comptabilité,
l'administration doit indiquer au contribuable le montant des droits, taxes et pénalités résultant de ces
redressements. Lorsque au cours de la procédure de redressement l'administration réduit les
rehaussements initialement notifiés, pour tenir compte des observations et avis du contribuable, elle
doit renouveler par écrit (et avant la mise en recouvrement) l'information sur les conséquences
financières des redressements. Même en l'absence de redressements, l'administration doit porter
les résultats de la vérification de comptabilité à la connaissance du contribuable.
Lorsqu'une vérification de comptabilité, pour une période et un impôt déterminés, est achevée,
l'administration ne peut pas procéder à une nouvelle vérification pour la même période et le même
impôt sous peine de nullité des impositions établies d'après les constatations effectuées au cours de
la seconde vérification (LPF art. L 51).
Procédures particulières
Répression des abus de droit
13950
Toute opération conclue sous la forme d'un contrat ou d'un acte juridique quelconque, et
dissimulant une réalisation ou un transfert de bénéfice ou de revenu, effectué directement ou par
personne ou société interposée, n'est pas opposable à l'administration (LPF art. L 64 et CGI art. 1653
C).
Ces dispositions sont également applicables, en matière de droits d'enregistrement, d'impôt de
solidarité sur la fortune ou de taxes sur le chiffre d'affaires, lorsque la portée véritable d'un
contrat ou d'une convention a été dissimulée sous l'apparence de stipulations donnant ouverture à des
droits moins élevés, ou permettant d'éviter en totalité ou en partie le paiement des taxes sur le chiffre
d'affaires afférentes aux opérations effectuées en exécution de ce contrat ou de cette convention.
Ces dispositions, qui supposent une intention de dissimulation, sont destinées à déjouer des fraudes
ou manœuvres ayant pour objet d'éluder l'impôt en utilisant des constructions juridiques qui, bien
qu'apparemment régulières, ne traduisent pas le véritable caractère des opérations réalisées. Elles
visent aussi bien des actes à caractère fictif (par exemple, location fictive destinée à permettre la
déduction des charges immobilières : voir n° 31565), que des actes non fictifs mais qui ne peuvent
s'expliquer que par la volonté d'éluder ou d'atténuer l'impôt normalement impliqué par la situation ou
les activités réelles du contribuable. Mais elles n'interdisent pas à un contribuable, lorsqu'il a le choix
entre deux solutions légales, de retenir la moins onéreuse du point de vue fiscal, du moment que les
actes juridiques expriment bien les rapports de droit et de fait entre les parties (ex. : société préférant
recourir au financement par emprunt, dont les intérêts sont déductibles, plutôt que par augmentation
de capital).
Dirigées contre les manœuvres de caractère juridique, elles n'ont pas, d'autre part, à intervenir
lorsqu'il s'agit seulement d'apprécier une situation de fait : par exemple, le caractère normal ou
anormal d'un acte de gestion.
PRECISIONS a. En cas de désaccord entre l'administration et le contribuable sur les
redressements qui lui ont été notifiés, le litige peut être soumis à l'avis du comité consultatif
pour la répression des abus de droit, à l'initiative, soit de l'administration, soit du contribuable.
Si l'imposition est établie conformément à l'avis émis par le comité, c'est le contribuable qui
supporte la charge de la preuve en cas de réclamation devant la juridiction contentieuse. Dans le
cas contraire, ou si le comité n'a pas été consulté, la charge de la preuve incombe à
l'administration.
b. La procédure de répression des abus de droit n'est pas applicable lorsque le contribuable,
préalablement à la conclusion d'un contrat ou d'une convention, a consulté l'administration
centrale sur la validité de cette opération et que l'administration n'a pas répondu dans les six mois
(LPF art. L 64 B).
Elle n'est pas applicable non plus lorsque le contribuable s'est conformé aux termes d'une
instruction ou d'une circulaire administrative portant interprétation de la loi fiscale (Avis CE 8-4-
1998 n° 192539 : RJF 5/98 n° 593).
c. Les dissimulations relevant de l'abus de droit sont sanctionnées par une majoration égale à 80
% des droits réellement dus qui s'ajoute à l'intérêt de retard de 0,75 % par mois (CGI art. 1729).
Redressement des insuffisances de prix ou d'évaluation en matière de droits d'enregistrement
13955
L'administration a le droit d'établir que le prix stipulé dans le contrat est inférieur à la valeur vénale du
bien transmis à la date de la mutation ou que l'évaluation fournie n'est pas suffisante.
La procédure d'après laquelle ces insuffisances sont reconnues ou constatées est fixée comme suit.
Lorsqu'elle estime que le prix déclaré ou l'évaluation est insuffisant, l'administration fait connaître
au redevable le montant et les motifs du redressement qu'elle envisage d'opérer ; l'intéressé dispose
d'un délai de 30 jours pour répondre.
À défaut d'accord amiable, et lorsque l'insuffisance porte sur un bien tel qu'un immeuble, un fonds de
commerce, un droit au bail, des titres de sociétés immobilières « transparentes », etc., le désaccord
peut être soumis à la commission départementale de conciliation à la demande de l'administration ou
du redevable. L'avis de la commission est notifié au redevable par l'administration qui lui fait connaître
en même temps le chiffre qu'elle se propose de retenir comme base d'imposition. Cet avis doit être
motivé ; à défaut, la procédure d'imposition est irrégulière (Cass. com. 21-10-1997 n° 2174 : RJF 1/98
n° 125).
Après l'émission de l'avis de mise en recouvrement correspondant, le redevable peut introduire un
recours contentieux ( n° 14200 s.). Dans ce cas, la charge de la preuve incombe à l'administration,
quel que soit l'avis rendu par la commission.
Lorsqu'une insuffisance de prix ou d'évaluation est établie, les droits simples sont majorés d'un intérêt
de retard de 0,75 % par mois assorti d'une majoration de 40 % si la mauvaise foi du contribuable est
établie ou de 80 % s'il s'est rendu coupable de manœuvres frauduleuses.
Lorsqu'elle est en mesure d'établir que les parties ont sciemment porté dans un contrat un prix
inférieur à celui réellement convenu, l'administration peut se placer, non plus sur le terrain de
l'insuffisance, mais sur celui de la dissimulation de prix, réprimée par des sanctions plus graves que
l'insuffisance : une sanction civile (nullité de la contre-lettre ; CGI art. 1840), une sanction fiscale
(intérêt de retard de 0,75 % par mois et amende égale à 50 % des droits éludés pour les auteurs et
amendes du même montant pour les complices ; CGI art. 1827 et 1828) et une sanction pénale
(peines correctionnelles pour les auteurs de la dissimulation et leurs complices ; CGI art. 1837).
Autres infractions
14035
Indépendamment des pénalités générales énumérées ci-dessus, il existe certaines sanctions
destinées à réprimer des infractions de nature particulière.
Nous avons déjà signalé les sanctions pour dissimulation de prix en matière de droits
d'enregistrement ( n° 13955).
On peut citer, en outre, l'amende de 50 % en cas d'établissement ou d'utilisation de factures de
complaisance (CGI art. 1740 ter), l'application des pénalités sanctionnant les manœuvres
frauduleuses en cas d'achats et ventes sans factures (CGI art. 1786) et l'amende fiscale de 25 % pour
délivrance abusive d'attestation (CGI art. 1768 quater).
Enfin, une amende de 15 € s'applique à toute omission ou inexactitude constatée dans les documents
ou factures en tenant lieu exigés en matière de TVA (CGI art. 1740 ter A). Toutefois, l'amende due au
titre de chaque facture ne peut excéder le quart du montant qui y est ou aurait dû y être mentionné.
Poursuites
14105
En ce qui concerne les impôts recouvrés par les comptables du Trésor (impôt sur le revenu, impôt
sur les sociétés, impôts directs locaux), l'engagement des poursuites est précédé, d'au moins vingt
jours, par l'envoi d'une « lettre de rappel » par le percepteur.
Le premier acte de poursuite consiste en un « commandement » qui entraîne une majoration de 3 %
de l'impôt exigible.
Si, après trois jours, le règlement n'a toujours pas été effectué, le percepteur peut procéder à une
saisie des biens du contribuable : saisie-vente, saisie immobilière (ou saisie attribution et saisie des
rémunérations : n° 14115).
S'agissant des impôts recouvrés par les comptables de la direction générale des impôts (taxes
sur le chiffre d'affaires, droits d'enregistrement, droits indirects), à défaut de paiement dans le délai
légal, un avis de mise en recouvrement est notifié au redevable par lettre recommandée avec accusé
de réception.
Si l'impôt n'est pas payé à la suite de l'avis de mise en recouvrement, le comptable peut, par une «
mise en demeure », faire sommation au redevable de payer les sommes portées sur l'avis de mise en
recouvrement, faute de quoi il serait procédé contre lui à des mesures d'exécution après expiration
d'un délai de vingt jours.
14110
Les comptables publics disposent d'un délai de quatre ans à compter de la mise en recouvrement du
rôle ou de la notification de l'avis de mise en recouvrement pour obtenir paiement de la créance du
Trésor. À l'expiration de ce délai, l'action en recouvrement est atteinte par la prescription si aucun
acte interruptif ou suspensif n'est intervenu.
La prescription est suspendue lorsque le contribuable demande le bénéfice du sursis de paiement,
qu'il ait ou non constitué les garanties requises (antérieurement au 1er janvier 2002, l'effet suspensif
ne jouait qu'en cas de constitution de garanties suffisantes).
En ce qui concerne les impôts et taxes (TVA notamment lorsque la société en est redevable) dont
le paiement incombe personnellement à la société civile, l'administration ne peut en poursuivre le
recouvrement contre un associé qu'après avoir préalablement et vainement poursuivi la société
elle-même (C. civ. art. 1858), étant rappelé que l'obligation des associés au passif social est
proportionnelle à leur part de capital (voir n° 20400 s.).
14115
L'administration peut saisir entre les mains des tiers détenteurs des sommes, créances et effets
mobiliers appartenant au contribuable. Elle peut opérer par voie de saisie-attribution (saisie de
créances portant sur des sommes d'argent) ou de saisie des rémunérations (sur la fraction
saisissable) ou saisie-vente (saisie de biens meubles corporels) ; elle peut également procéder par
voie d'avis à tiers détenteur (qui a le même effet d'attribution immédiate que la saisie-attribution).
L'avis à tiers détenteur est une forme simplifiée de saisie. Il ne peut être employé que pour le
recouvrement des créances privilégiées et ne peut porter que sur des sommes d'argent ; en revanche
il peut être utilisé pour le recouvrement de tous impôts, pénalités et frais accessoires. Le tiers est tenu,
nonobstant toute autre opposition, de verser l'impôt dû à concurrence des fonds qu'il détient.
Toutefois, lorsqu'il est utilisé pour faire opposition sur des comptes bancaires ou postaux, les règles
de la saisie-attribution sont applicables. De même, lorsqu'il porte sur des salaires, les règles de
saisissabilité doivent être respectées.
Opposition aux poursuites
14120
Le contribuable peut faire opposition aux poursuites. Il doit à cet effet présenter une réclamation
préalable au trésorier-payeur général s'il s'agit d'impôts recouvrés par les comptables du Trésor
(percepteurs), au directeur des services fiscaux s'il s'agit d'impôts recouvrés par les comptables de la
direction générale des impôts. En cas de rejet de sa réclamation par l'administration, il peut saisir les
tribunaux.
L'opposition aux poursuites permet de contester :
- soit la validité en la forme de l'acte de poursuite (opposition à l'acte de poursuite) : le tribunal
compétent en cas de rejet de la contestation, ou en l'absence de décision est le juge de l'exécution
(président du tribunal de grande instance) ;
- soit l'existence, la quotité ou l'exigibilité de son obligation vis-à-vis du Trésor public (opposition à
contrainte) : le tribunal compétent est le tribunal administratif. Toutefois, en matière de droits
d'enregistrement, le juge civil est compétent pour statuer sur les contestations relatives à l'existence,
la quotité et l'exigibilité de la dette vis-à-vis du Trésor public. La procédure d'opposition aux poursuites
ne permet pas de contester l'assiette et le calcul de l'impôt.
Recours contentieux
14205
Tout contribuable qui s'estime imposé à tort ou surtaxé peut adresser une demande en décharge ou
en réduction au service des impôts (chef de centre des impôts d'une manière générale) dont dépend
le lieu d'imposition. Un récépissé de la réclamation est adressé au contribuable.
Délai de réclamation
14210
Le délai général imparti pour la présentation de la réclamation à l'administration expire le 31
décembre de la seconde année suivant, selon le cas, celle (LPF art. R 196, 1) :
- soit de la mise en recouvrement du rôle (cas général des impôts directs et taxes assimilées
recouvrés par voie de rôle) ;
- soit de la notification d'un avis de mise en recouvrement (en ce qui concerne, par exemple, la TVA
ou les droits d'enregistrement) ;
- soit du versement de l'impôt contesté lorsque celui-ci n'a pas donné lieu à l'établissement d'un rôle
ou à la notification d'un avis de mise en recouvrement (demandes en restitution de versements
effectués spontanément au titre, notamment, de l'impôt sur les sociétés ou de la TVA) ;
- soit de la réalisation de l'événement qui motive la réclamation ;
- soit de la décision juridictionnelle ayant révélé la non-compatibilité d'une règle de droit national avec
une règle de droit supérieur (règle de droit communautaire notamment) (LPF art. L 190, al. 2 et 3 : voir
n° 14260).
Dans le cas où le contribuable fait l'objet d'une procédure de reprise ou de redressement de la part
de l'administration, l'intéressé dispose pour présenter ses propres réclamations, d'un délai expirant
d'une manière générale au 31 décembre de la troisième année suivant celle au cours de laquelle est
intervenue la notification du redressement (la cinquième année en cas d'agissements frauduleux
entraînant le dépôt d'une plainte). Le délai spécial permet de contester tant les impositions
supplémentaires que les impositions primitives concernées par la procédure de redressement (alors
même que celle-ci n'aurait pas abouti à des impositions supplémentaires). Le contribuable conserve la
possibilité de réclamer dans le délai général si celui-ci vient à expiration après le délai spécial.
Des délais spéciaux sont également prévus en matière d'impôts directs locaux (LPF art. R 196, 2).
Le délai général de réclamation n'est pas applicable aux contestations relatives aux acomptes ou
versements provisionnels (impôt sur le revenu, impôt sur les sociétés, taxe sur le chiffre d'affaires).
Ces contestations sont seulement soumises à la déchéance quadriennale des créanciers de l'État.
14210
Recours contentieux - Réclamations concernant des résultats déficitaires Loi 2002-1575 du 30-12-
2002, art. 86. FR 58/02 Inf. 56 p. 61 s.
Forme et contenu des réclamations
14215
La réclamation à l'administration n'est pas soumise au droit de timbre. Elle est donc présentée sous la
forme d'une simple lettre sur papier libre.
La demande doit mentionner l'imposition contestée, contenir l'exposé sommaire des faits, moyens et
conclusions et porter la signature manuscrite de son auteur (ou de son mandataire).
La réclamation doit être accompagnée :
- pour les impôts directs établis par voie de rôle : de l'avis d'imposition ou d'une copie de cet avis, ou
encore d'un extrait de rôle ;
- pour les impôts ayant donné lieu à la notification d'un avis de mise en recouvrement : de cet avis lui-
même, ou d'une copie ;
- pour les impôts perçus par voie de retenue à la source ou versés sans établissement préalable d'un
rôle ou d'un avis de mise en recouvrement : d'une pièce justifiant le montant de la retenue ou du
versement (reçu, quittance ou duplicata de ceux-ci) ;
- d'un mandat régulier si la réclamation est signée par un mandataire, sauf s'il est avocat ou tient de
ses fonctions ou qualités le droit d'agir au nom du contribuable (dirigeant de société).
Remarque : En matière d'impôt sur le revenu et d'impôts directs locaux, l'administration a admis, pour
accélérer l'instruction des réclamations, que celles-ci puissent être formulées verbalement à l'occasion
de démarches auprès des services chargés de la réception et de l'information du public.
Effets des réclamations, voies de recours
14220
Après instruction de la réclamation, le service des impôts notifie au contribuable la décision (qui
doit être motivée en cas de rejet total ou partiel) et ordonnance, s'il y a lieu, les dégrèvements
prononcés.
La décision doit intervenir dans les six mois suivant la date de présentation de la réclamation. Le
service des impôts peut toutefois aviser le contribuable avant l'expiration de ce délai qu'un délai
complémentaire - qui ne peut excéder trois mois - est nécessaire pour statuer.
Si la décision de l'administration ne lui donne pas satisfaction, le contribuable peut, lorsqu'il s'agit d'un
litige en matière d'impôts directs, de taxes sur le chiffre d'affaires, saisir le tribunal administratif,
dans le délai de 2 mois à partir du jour où il a reçu notification de la décision de l'administration. Sauf
si le requérant remplit les conditions pour bénéficier de l'aide juridictionnelle, toute requête enregistrée
auprès des tribunaux administratifs, des cours administratives d'appel ou du Conseil d'État est
soumise à un droit de timbre de 15 € (CGI art. 1089 B et 1090 A, III).
La demande, présentée sous forme de simple lettre, doit contenir l'exposé des faits et moyens et les
conclusions. S'il ne peut contester d'autres impositions ni solliciter un dégrèvement supérieur à celui
qu'il avait primitivement sollicité, il peut, comme l'administration, présenter tout moyen nouveau à tout
moment de la procédure devant le tribunal ou la cour administrative d'appel jusqu'à la clôture de
l'instruction.
S'il n'a pas reçu avis de la décision de l'administration dans le délai de six mois, il peut soumettre le
litige au tribunal administratif sans qu'aucun délai ne lui soit imparti à cet effet. Mais si la décision de
l'administration intervient postérieurement à ce délai de six mois, le contribuable qui n'a pas encore
saisi le tribunal administratif ne dispose plus alors pour le faire que d'un délai de deux mois.
L'administration peut également soumettre d'office la réclamation du contribuable au tribunal
compétent, en informant le contribuable (LPF art. R 199, 1-al. 3). Dans ce cas, le contribuable doit
acquitter le droit de timbre de 15 € visé ci-dessus.
S'il échoue en première instance, l'intéressé peut faire appel, devant la cour administrative d'appel
dans le ressort de laquelle le tribunal a son siège, du jugement du tribunal administratif dans les deux
mois de sa notification. L'arrêt de la cour administrative d'appel peut être déféré au Conseil d'État
par la voie d'un recours en cassation dans le délai de deux mois à compter de la notification de la
décision attaquée.
En matière de droits d'enregistrement, d'ISF et de contributions indirectes, la compétence
appartient aux tribunaux de l'ordre judiciaire. Les décisions de l'administration sont portées devant le
tribunal de grande instance, dont le jugement peut faire l'objet d'un appel devant la cour d'appel
dans le ressort de laquelle le tribunal a son siège. L'appel doit être formé dans le délai d'un mois à
compter de la notification du jugement. L'arrêt rendu par la cour d'appel peut faire l'objet d'un pourvoi
devant la Cour de cassation.
Lorsqu'il obtient un dégrèvement d'impôt à la suite d'une procédure contentieuse, le contribuable a
droit à des intérêts moratoires - liquidés au taux légal - à raison des sommes qu'il avait versées au
Trésor et qui lui sont remboursées.
Sursis de paiement
14225
En principe, les réclamations demeurent sans effet sur le paiement des impôts contestés, dont le
recouvrement peut être poursuivi par l'administration. Mais les contribuables peuvent, dans leur
réclamation à l'administration, demander à surseoir au paiement des sommes en litige en indiquant
le montant ou les bases du dégrèvement auquel il prétend (LPF art. L 277). L'effet suspensif du sursis
de paiement est maintenu jusqu'à la décision définitive, c'est-à-dire jusqu'au jugement du tribunal ou,
si le tribunal n'est pas saisi, jusqu'à l'expiration du délai dont disposait l'intéressé pour le saisir. Si un
avis à tiers détenteur a été antérieurement notifié, l'obtention du sursis a pour effet la restitution des
sommes saisies.
Lorsque le montant des droits contestés est inférieur à 3 000 €, le sursis de paiement est
automatiquement accordé (règle applicable aux demandes de sursis présentées depuis le 1er janvier
2002).
Au-delà de 3 000 €, le contribuable doit constituer des garanties propres à assurer le recouvrement
de la créance du Trésor : caution, hypothèque, nantissement… Ces garanties doivent couvrir le
principal de l'impôt et les pénalités applicables en cas de bonne foi (même lorsque les sanctions
prévues pour mauvaise foi, manœuvres frauduleuses ou abus de droit sont encourues). Si le
contribuable ne fournit pas les garanties requises, le sursis de paiement n'est pas remis en cause
mais le comptable public peut prendre des mesures conservatoires jusqu'à ce qu'une décision
définitive ait été prise sur la réclamation.
En cas de décision défavorable du tribunal administratif ou de désistement du contribuable, ce
dernier doit verser à l'État des intérêts moratoires (si la cotisation contestée est un impôt direct
recouvré par les comptables du Trésor et qu'elle a été établie à la suite d'un redressement, ou d'une
taxation d'office).
Recours gracieux
14240
Les recours gracieux constituent des demandes tendant à obtenir de la bienveillance administrative
(LPF art. L 247 s.) :
- soit la remise ou modération d'impôts directs régulièrement établis, en cas de gêne ou
d'indigence mettant le redevable dans l'impossibilité de se libérer vis-à-vis du Trésor (par ex. :
exploitants victimes de calamités agricoles) ;
- soit la remise ou la modération de pénalités.
Ces demandes gracieuses doivent être adressées sur papier libre au directeur des services fiscaux
(ou au percepteur pour la majoration de 10 %), aucun délai n'étant imposé en général au contribuable.
Des transactions sur le montant des pénalités peuvent être accordées par l'administration tant que
les impositions ne sont pas définitives.
Dégrèvements d'office
14250
L'administration a la possibilité de rectifier par voie de dégrèvement d'office, malgré la déchéance pour
inobservation des délais, les erreurs commises au préjudice des contribuables (LPF art. R 211-1
et 2).
Règles générales
Compétence
14505
Seuls les associés, statuant aux conditions de majorité prévues par les statuts ou, à défaut, à
l'unanimité, sont compétents pour décider une augmentation du capital social (C. civ. art. 1852).
Mais, la décision de principe une fois prise, les associés peuvent déléguer aux gérants le soin de
fixer les modalités de réalisation de l'opération.
Le plus souvent, les statuts ou, à défaut, la collectivité des associés limitent la durée pendant laquelle
les gérants pourront utiliser cette délégation.
PRECISIONS Les associés, statuant aux mêmes conditions de majorité que pour autoriser
l'opération, peuvent révoquer leur délégation à tout moment pourvu que l'augmentation de capital
n'ait pas déjà fait l'objet d'un commencement d'exécution.
Conditions préalables
14510
Sauf disposition contraire des statuts et cas particuliers examinés ci-après (voir n° 36905 s. pour les
sociétés civiles de placement immobilier ; n° 56000 s. pour les sociétés civiles professionnelles ; n°
60920 pour les sociétés d'épargne forestière), les augmentations de capital ne sont soumises à
aucune condition préalable. Ainsi, contrairement à la règle applicable aux sociétés anonymes (C. com.
art. L 225-131), la loi sur les sociétés civiles n'exige pas que le capital existant soit intégralement
libéré.
Mais les associés sont libres de fixer, comme ils l'entendent, dans leurs statuts, des conditions
particulières préalables à toutes les augmentations de capital ou à certaines d'entre elles : par
exemple, obligation de respecter un délai déterminé entre les augmentations de capital successives
ou encore obligation d'obtenir, au préalable, telle ou telle autorisation administrative, etc.
Agrément des nouveaux associés
14515
Lorsque l'augmentation de capital a pour effet de faire entrer dans la société de nouveaux associés,
ceux-ci doivent être agréés par les autres associés dans les mêmes conditions que si leur entrée dans
la société résultait d'une cession de parts (CA Paris 19-3-1982 : Bull. Joly 1982 p. 872 n° 363).
Il est vrai que l'augmentation de capital n'entraîne pas cession mais création de parts sociales
(Bézard, Sociétés civiles n° 1215). Elle a néanmoins pour conséquence, lorsqu'un tiers y souscrit,
l'entrée d'un nouveau membre dans la société. Elle heurte donc, dans son esprit, la règle
fondamentale de l'intuitus personae qui commande le fonctionnement de la société civile. L'application
aux augmentations de capital des solutions retenues par la loi et les statuts pour les cessions de parts
est justifiée par l'analogie des situations.
À notre avis, l'agrément n'est pas nécessaire lorsque l'entrée des nouveaux associés résulte d'une
fusion ou d'une scission (voir n° 16145).
Comme nous le verrons ( n° 21347), cet agrément est, en principe, subordonné à l'accord unanime
des associés, mais les statuts peuvent prévoir qu'il sera obtenu à une majorité qu'ils déterminent ou
même qu'il peut être accordé par les gérants. Ils peuvent aussi dispenser d'agrément les cessions
consenties au conjoint ou à des successibles du cédant et, par voie de conséquence, les apports
effectués par ces mêmes personnes.
Prime d'émission
14520
Lorsqu'il existe des réserves ou des plus-values latentes, les associés qui ne participent pas à
l'augmentation du capital au prorata du nombre de leurs parts sociales risquent de se trouver lésés si
l'on ne tient pas compte de l'écart existant entre la valeur réelle et la valeur nominale des parts
attribuées à l'occasion de cette augmentation. La prime d'émission a pour but d'égaliser les droits des
associés anciens et nouveaux.
Par exemple, si, dans une société civile immobilière au capital de 100 000 € divisé en 1 000 parts de
100 €, il existe sur l'immeuble appartenant à la société une plus-value latente estimée à 50 000 €, la
valeur théorique de chaque part est de :(100 000 + 50 000) : 1 000= 150 €
Dès lors, pour que les associés anciens qui ne participeront pas à l'augmentation de capital ne soient
pas lésés, il faut que les souscripteurs des parts sociales nouvelles versent pour chaque part une
somme de 150 € correspondant à la valeur nominale à concurrence de 100 € et à une prime
d'émission à concurrence de 50 €.
14521
La prime d'émission, encore appelée prime d'apport en cas d'apport en nature, ne fait l'objet d'aucune
réglementation en ce qui concerne les sociétés civiles. En pratique, ce sont les associés qui, lors de la
consultation relative à l'augmentation du capital, fixent le montant de cette prime et les modalités de
son paiement. Ils peuvent, par exemple, n'exiger ce paiement que des souscripteurs n'ayant pas déjà
la qualité d'associé. De même, ils peuvent convenir d'échelonner dans le temps, avec ou sans intérêt,
le versement de la prime.
En l'absence de prescriptions particulières, analogues à celles prévues pour les sociétés anonymes
(C. com. art. L 225-144), la prime d'émission ne doit pas nécessairement être intégralement libérée
lors de la souscription de parts de sociétés civiles, sauf s'il s'agit de SCPI (ou de sociétés d'épargne
forestière) dont le régime est calqué sur celui des sociétés anonymes (C. mon. fin. art. L 214-63 ; voir
n° 36906).
14522
La prime d'émission peut être utilisée, sur décision collective des associés, à l'apurement de pertes
antérieures ou à la dotation d'un compte de réserves. Elle peut aussi être incorporée au capital ou
distribuée aux associés.
Mais la prime d'émission ne profite qu'aux associés, anciens et nouveaux : par exemple, si la
collectivité des associés décide de la répartir, seuls les associés auront droit à la répartition, à
l'exclusion de toutes autres personnes jouissant de droits sur les bénéfices.
En effet, la prime d'émission n'est pas un bénéfice mais un « supplément d'apport laissé à la libre
disposition de la société » (Cass. com. 9-7-1952 : JCP éd. G 1953 II n° 7742). Les règles statutaires
prévues pour la répartition des bénéfices, notamment celles accordant des droits dans les bénéfices à
des personnes non associées, n'ont donc pas à s'appliquer lors de la distribution ou de la
capitalisation de la prime d'émission.
Parts prioritaires
14525
Les parts nouvelles créées à l'occasion d'une augmentation de capital peuvent bénéficier de droits
différents de ceux des autres parts (droit d'antériorité sur les bénéfices ou le boni de liquidation, droit
de vote multiple, etc.).
Dans le silence de la loi, le régime de ces droits particuliers est librement fixé par les associés : par
exemple, ils peuvent être attribués pour toute la durée de la société ou seulement pour une durée
limitée. De même, les avantages pécuniaires qui leur sont attachés peuvent être cantonnés à un
certain montant ; dans ce cas, lorsque les versements préférentiels effectués aux associés privilégiés
ont atteint ce montant, les parts perdent leurs avantages et deviennent des parts ordinaires.
Procédé d'augmentation du capital
14530
Le capital social peut être augmenté, soit par émission de parts sociales nouvelles, soit par élévation
de la valeur nominale des parts existantes.
1. Émission de parts sociales nouvelles.
Cette émission peut résulter :
- soit d'apports extérieurs en nature ou en numéraire ;
- soit de l'utilisation de ressources propres à la société sous la forme d'incorporation de réserves, de
bénéfices ou de primes d'émission.
2. Élévation du montant nominal des parts.
Dans la majorité des cas, elle provient de l'incorporation au capital de bénéfices, réserves ou primes
d'émission.
Elle peut aussi résulter d'apports nouveaux effectués par tous les associés mais, dans ce cas,
l'opération ne peut être réalisée qu'avec l'accord unanime des intéressés puisqu'elle entraîne
augmentation de leurs engagements (C. civ. art. 1836, al. 2).
Toutefois, il n'est pas obligatoire que cet accord soit donné au moment même de l'augmentation de
capital. À condition que le montant maximum des engagements supplémentaires auxquels ils
consentent soit déterminé ou déterminable (voir C. civ. art. 1129), les associés peuvent, par avance,
accepter d'augmenter leur participation dans le capital et donner pouvoir aux gérants ou à l'assemblée
de procéder à la réalisation de cette augmentation, en une ou plusieurs fois, au moyen d'appels de
fonds.
En revanche, les associés ne peuvent pas décider de modifier les statuts de telle sorte que pour
l'avenir l'assemblée soit autorisée à augmenter leurs engagements à la majorité (CA Paris 26-6-1998 :
RJDA 3/99 n° 293). En l'espèce, la modification statutaire litigieuse prévoyait que le capital social
pourrait être « augmenté par modification de la valeur nominale des parts, par décision de l'assemblée
».
PRECISIONS Le fait que les associés sont tenus indéfiniment des dettes sociales (C. civ. art.
1857) ne permet pas de considérer que leurs engagements d'apports sont indéfinis et, partant,
peuvent être augmentés sur décision collective extraordinaire. Les dispositions de l'article
1857 ne valent qu'à l'égard des tiers et pour les dettes sociales (voir n° 20400). Dans les rapports
des associés entre eux, le principe fondamental demeure que les engagements d'un associé ne
peuvent être augmentés sans son consentement (C. civ. art. 1836, al. 2).
Apports en numéraire
Principe
14540
Sauf en ce qui concerne les sociétés civiles de placement immobilier ( n° 36905 s.), les augmentations
du capital des sociétés civiles par apports en numéraire ne sont soumises à aucune réglementation.
Les modalités de leur réalisation sont donc librement fixées dans les statuts ou lors de la décision
collective des associés approuvant l'opération.
Sur la nécessité pour les nouveaux associés de se faire agréer par les autres associés, voir n° 14515.
Droit préférentiel de souscription
14545
Bien qu'aucun texte ne l'exige, les statuts des sociétés civiles contiennent parfois une clause
réservant aux associés, proportionnellement au nombre de parts qu'ils détiennent, un droit de
préférence à la souscription des parts sociales nouvelles créées à l'occasion d'une augmentation de
capital en numéraire. Les associés qui n'épuiseraient pas la totalité de leurs droits de souscription
peuvent les céder aux personnes qui désirent souscrire un nombre de parts supérieur à celui auquel
elles ont droit ou même à des tiers sous réserve que ceux-ci soient agréés par la collectivité des
associés ( n° 14515).
Le droit préférentiel de souscription répond au même besoin que la prime d'émission ( n° 14520) :
permettre aux associés anciens de sauvegarder leurs droits dans les réserves et les plus-values
latentes. Mais il a, sur la prime d'émission, l'avantage de n'imposer aux associés aucun versement
supplémentaire à celui correspondant au nominal des parts qu'ils ont souscrites. Autrement dit, en cas
de droit préférentiel de souscription, ce sont les associés qui profitent de l'augmentation de valeur des
parts résultant des réserves et des plus-values latentes, alors qu'en cas de prime d'émission c'est la
société.
Parfois, les deux procédés sont employés cumulativement :
- droit préférentiel de souscription au pair réservé aux associés au prorata du nombre de leurs parts,
ce droit étant alors généralement stipulé incessible ;
- prime d'émission pour toutes souscriptions autres que celles réalisées en vertu du droit préférentiel.
Une variante de cette formule consiste à permettre aux associés de souscrire, d'une part, à titre
irréductible en vertu du droit préférentiel - lequel est alors cessible mais seulement entre associés -,
d'autre part, à titre réductible pour toutes les parts qui n'auraient pas été souscrites à titre irréductible.
Dans cette variante, la prime d'émission n'est alors exigée que des tiers non associés qui
souscriraient les parts non souscrites à titre irréductible et réductible par les associés.
14546
Le régime du droit préférentiel de souscription est, le plus souvent, calqué sur celui imposé dans les
sociétés anonymes en cas d'augmentation de capital en numéraire. Pour plus de détails, voir
Mémento Sociétés commerciales, n° 11710 s.
Souscription
14550
Dans les sociétés civiles ne faisant pas publiquement appel à l'épargne, les souscriptions ne sont
soumises à aucune réglementation :
- pas de publicité préalable,
- pas de bulletin de souscription,
- pas de dépôt des fonds.
Le plus souvent, les souscriptions sont mentionnées dans le procès-verbal ou dans l'acte constatant
l'augmentation du capital, ce procès-verbal ou cet acte étant alors signé par les nouveaux associés.
Cette signature des nouveaux associés - qui peut, d'ailleurs, être donnée sur un bulletin de
souscription - constitue la preuve de leur adhésion à la société. Elle s'impose lorsque les parts
sociales nouvelles ne sont pas libérées intégralement dès leur souscription car elle permet de
constater l'engagement des intéressés à répondre aux appels de fonds correspondant aux
versements non encore effectués.
Libération des souscriptions
14555
Les modalités de libération des parts sociales nouvelles sont fixées dans les statuts ou dans la
décision collective relative à l'augmentation du capital.
Contrairement aux règles applicables en cas d'émission de parts de SARL ou d'actions de SA, et sauf
cas particulier de sociétés exerçant une activité réglementée, il n'existe, en matière de sociétés civiles,
aucune disposition légale imposant un versement minimum lors de la souscription. Dans ces
sociétés, une augmentation de capital peut être définitivement réalisée dès que toutes les parts
sociales nouvelles ont été souscrites, même si aucun versement n'a été effectué. Les souscripteurs
acquièrent immédiatement la qualité d'associés tout en étant tenus de répondre aux appels de fonds
dans les conditions fixées par les statuts ou par la décision d'augmentation de capital.
Le montant des souscriptions peut être libéré, soit par un versement en espèces ou assimilé
(chèques, CCP, etc.), soit par compensation avec une créance sur la société.
14556
La libération peut avoir lieu par voie de compensation légale, celle-ci se produisant de plein droit
lorsque la créance du souscripteur contre la société et celle de la société contre le souscripteur sont
toutes deux liquides (c'est-à-dire que leur montant correspond à une somme d'argent) et exigibles
(c'est-à-dire qu'elles sont échues au jour où la libération doit intervenir). En effet, dès que les
conditions ci-dessus requises pour qu'elle joue sont remplies, la compensation légale s'opère
automatiquement sans qu'il soit nécessaire de procéder à aucune formalité (voir C. civ. art. 1289 s.).
Mais la libération peut aussi avoir lieu par voie de compensation conventionnelle lorsque l'une des
conditions de la compensation légale fait défaut, pratiquement celle d'exigibilité : par exemple, la
société peut accepter de compenser sa créance sur le souscripteur correspondant au versement
appelé avec une créance de même montant que détient le souscripteur sur elle, bien que cette
seconde créance ne soit pas encore exigible.
Sur la possibilité de compensation en cas de redressement ou de liquidation judiciaires :
- de l'apporteur, voir n° 775 s.,
- de la société, voir n° 1230.
Apports en nature
Généralités
14570
Les sociétés civiles (autres que les SCPI et les sociétés d'épargne forestière ; voir n° 36909 et n°
60920) ne font l'objet d'aucune disposition légale particulière prévoyant une procédure de contrôle en
cas d'apports en nature.
Certes, la responsabilité indéfinie des associés (voir n° 20400) constitue une protection suffisante
pour les tiers appelés à traiter avec la société sans qu'il soit nécessaire d'y ajouter une telle
procédure. Mais une surévaluation des apports peut causer un préjudice aux associés puisqu'elle
aboutit à donner à l'apporteur des droits dans la société supérieurs à la valeur de son apport. Aussi le
contrôle de l'évaluation des apports en nature est-il souhaitable dans les rapports entre les associés.
Le plus souvent, les statuts ne prévoient aucune intervention extérieure, les associés appréciant eux-
mêmes la valeur des biens apportés, en fonction des indications qui figurent dans l'acte d'apport ou
qui leur sont données par l'apporteur et les gérants ; ils peuvent, bien entendu, se faire assister d'un
expert, mais à leurs frais. Cependant, rien n'interdit d'organiser dans les statuts une procédure de
vérification inspirée, par exemple, de celle en vigueur dans les SA et les SARL, comportant la
désignation par les associés d'un commissaire aux apports chargé d'apprécier la valeur des apports
en nature et de présenter aux associés un rapport sur sa mission.
Sur les biens susceptibles de faire l'objet d'un apport en nature et sur les conséquences juridiques
de l'apport, voir n° 1260 s.
Réalisation de l'augmentation de capital
14575
Encore qu'il ne soit pas obligatoire et que ses éléments puissent être repris dans l'acte ou le procès-
verbal constatant l'augmentation de capital, un contrat d'apport est souvent rédigé et signé par
l'apporteur et les dirigeants de la société civile. Dans ce contrat figure la consistance des biens dont
l'apport est envisagé, leur évaluation, le nombre des parts sociales nouvelles à créer pour les
rémunérer, éventuellement l'indication du montant de la prime d'apport, lorsque la valeur intrinsèque
des parts sociales est supérieure à leur valeur nominale, et, d'une manière générale, toutes les
conditions particulières auxquelles l'apport peut être subordonné.
14576
La collectivité des associés est ensuite appelée par la gérance à statuer sur les résolutions
suivantes :
- approbation du contrat d'apport,
- augmentation du capital social par voie de création des parts sociales nouvelles en rémunération des
nouveaux apports,
- agrément du ou des apporteurs au cas où ceux-ci n'auraient pas déjà la qualité d'associés,
- modification des statuts.
L'apporteur, s'il est déjà associé, peut participer au vote des résolutions concernant son apport.
Le droit de vote est attaché à la qualité d'associé et a un caractère d'ordre public ( n° 9000).
L'apporteur ne peut donc pas être écarté du vote. Mais il ne doit pas abuser de son droit en
recherchant la satisfaction de son intérêt personnel au détriment de l'intérêt social ( n° 9070).
14577
En cas d'apport d'immeuble ou de droit immobilier, l'acte d'apport doit obligatoirement être passé en
la forme authentique ou être authentifié par un dépôt aux minutes d'un notaire avec reconnaissance
d'écriture et de signature.
En revanche, l'intervention d'un notaire n'est pas obligatoire pour l'assemblée générale ou la décision
collective des associés qui précède ou suit l'acte d'apport. Sur cette question, voir n° 1340.
La forme authentique est aussi à conseiller lorsque l'apport est effectué par deux époux, pour écarter
la présomption de donation déguisée (C. civ. art. 1832-1, al. 2).
Libération des souscriptions
14580
Sauf dans les sociétés civiles professionnelles, il n'existe, à notre connaissance, aucune disposition
imposant la libération immédiate des parts représentatives d'apports en nature. Le transfert de la
propriété et la mise à disposition effective des biens apportés peuvent donc intervenir postérieurement
à la date de réalisation de l'augmentation de capital. Mais cette circonstance, à mentionner dans le
contrat d'apport, doit alors être prise en considération au moment de l'évaluation et de la rémunération
de l'apport.
Apports en industrie
14590
Comme lors de la constitution de la société (voir n° 1420), il peut être procédé, en cours de vie
sociale, à des apports en industrie consistant en une promesse de prestations personnelles de la part
de l'apporteur au profit de la société.
Les apports en industrie donnent lieu à l'attribution de parts mais ils n'entrent pas dans la
composition du capital social (C. civ. art. 1845-1, al. 2). Il s'ensuit que l'opération d'apport s'analyse
non pas en une augmentation de capital mais en une simple adjonction d'associé.
L'acte constatant l'apport doit mentionner la consistance de cet apport et l'étendue des prestations
promises ainsi que les obligations et les droits qui en résultent, notamment les parts nouvelles créées
à cette occasion (voir n° 1425). Il doit aussi faire état de l'agrément de l'apporteur comme nouvel
associé au cas où celui-ci n'aurait pas déjà cette qualité.
Incorporation de réserves
Réserves pouvant être capitalisées
14600
L'incorporation au capital peut avoir pour objet toutes les réserves comptabilisées, ainsi que les
primes d'émission, les primes d'apport ou les primes de fusion. De même, rien ne s'oppose à ce que
les
bénéfices d'un exercice soient capitalisés directement sans transiter par un compte de réserves.
Les bénéfices ne peuvent être incorporés au capital que s'ils résultent d'un exercice arrêté et non d'un
état de synthèse faisant ressortir une situation intermédiaire, établi en cours d'exercice (CA Paris 20-
2-1998 : Bull. Joly 1998. 613 note Pisani).
14601
L'augmentation du capital peut aussi être effectuée en contrepartie d'une réévaluation de l'actif
social. En effet, indépendamment de l'érosion monétaire, une augmentation de valeur peut être
constatée sur certains éléments d'actif, par exemple les immeubles (par suite d'une modernisation des
équipements, d'une modification de l'environnement ou de toute autre raison). De même, l'activité des
associés peut être à l'origine d'un développement de la clientèle, générateur de plus-values latentes.
Les décrets d'application de la loi 66-879 du 29 novembre 1966 relative aux sociétés civiles
professionnelles permettent d'ailleurs de procéder « périodiquement » à une augmentation de capital
pour tenir compte des « plus-values d'actif dues à l'industrie des associés ». Il s'agit même d'une
obligation pour la plupart des SCP ; en ce sens, voir Cass. 1e civ. 16 juillet 1998 n° 1359 : RJDA
10/98 n° 1124.
À l'exception des SCPI pour lesquelles la loi exige qu'un rapport spécial soit présenté à l'assemblée
générale par les commissaires aux comptes (voir n° 36909 et 36645), les réévaluations d'actif dans
les sociétés civiles ne sont soumises à aucune règle particulière. Néanmoins, ces réévaluations
doivent être pratiquées avec modération et dans un souci de sincérité ; les gérants agiront
prudemment en faisant appel à des personnes qualifiées pour contrôler les nouvelles évaluations.
Réalisation de l'augmentation du capital
14605
L'augmentation du capital par incorporation de réserves doit être décidée par la collectivité des
associés aux conditions de majorité prévues par les statuts ou, en l'absence de disposition
particulière à cet égard, selon les modalités prévues pour les décisions entraînant modification des
statuts.
Elle peut être réalisée soit par élévation du montant nominal des parts sociales, soit par attribution
de parts sociales nouvelles, ces deux procédés pouvant être employés cumulativement.
14606
L'attribution de parts sociales nouvelles peut présenter des inconvénients lorsqu'il n'est pas possible
de créer un nombre entier de parts nouvelles pour chaque part ancienne. Dans ce cas, en effet, se
pose un problème de « rompus » pour les associés qui ne détiennent pas un nombre de parts
anciennes formant un multiple du nombre exigé pour avoir droit à une part nouvelle. À notre avis, sauf
clause contraire des statuts imposant aux associés de faire leur affaire personnelle des rompus, les
parts sociales nouvelles correspondant aux rompus doivent être attribuées indivisément à tous les
associés titulaires de rompus, chacun d'eux détenant dans l'indivision des droits correspondant à la
quote-part de ses rompus par rapport au nombre total de ceux-ci. Il appartient ensuite aux intéressés,
s'ils veulent mettre fin à l'indivision, de s'entendre entre eux pour les cessions de quote-parts indivises
ou de procéder à la vente sur adjudication des parts indivises.
Soit, par exemple, une société au capital de 300 000 € divisé en 3 000 parts de 100 € réparties de la
manière suivante :
A 1 400 parts
B 700 parts
C 500 parts
D 400 parts
Si les associés décident d'augmenter le capital social de 100 000 € par création de 1 000 parts
sociales nouvelles, ces parts seront attribuées aux associés à raison de 1 part nouvelle pour 3
anciennes, mais il existera nécessairement des rompus :
A recevra 466 parts + 2/3 de part
B recevra 233 parts + 1/3 de part
C recevra 166 parts + 2/3 de part
D recevra 133 parts + 1/3 de part.
Les 2 parts correspondant aux rompus seront attribuées indivisément à A, B, C et D, chacun d'eux
disposant dans l'indivision de droits proportionnels au nombre de ses rompus, à savoir : 1/3 pour
chacun de A et C et 1/6 pour chacun de B et D. Il peut aussi être convenu qu'une part sera attribuée
indivisément entre A et B, l'autre étant attribuée indivisément entre C et D, mais pour cela il faut
l'accord des quatre intéressés.
En cas d'existence de rompus, il est impossible de remplir chacun des associés individuellement de la
totalité de ses droits car cela conduirait à créer des parts nouvelles de valeurs nominales différentes,
ce qui est interdit par l'article 1845-1 du Code civil. D'autre part, on ne saurait, sans motif valable,
imposer aux associés d'acheter ou de vendre leurs droits formant rompus (voir C. civ. art. 1836, al. 2).
Cette obligation peut se justifier par des nécessités pratiques dans les sociétés par actions en raison
du nombre souvent élevé d'actionnaires, pour la plupart inconnus de la société. Elle est plus
contestable dans les sociétés civiles en raison du petit nombre de leurs associés et de l'intuitus
personae qui domine cette forme juridique. Il n'appartient donc pas à la majorité, nous semble-t-il,
d'imposer à certains associés de se dépouiller d'une partie de leurs droits alors qu'il est possible de
les leur maintenir pour l'essentiel au moyen de l'attribution de droits indivis. Cependant, les associés
peuvent, à l'unanimité, convenir dans les statuts qu'ils feront leur affaire personnelle des rompus (voir
C. civ. art. 1836, al. 2).
14607
Les parts sociales créées en représentation d'une augmentation de capital par incorporation de
réserves doivent être réparties entre les ayants droit au boni de liquidation, selon les règles
fixées par les statuts. Une jurisprudence constante considère, en effet, que les réserves constituent
des capitaux et non des fruits accumulés (Cass. civ. 5-2-1890 : D. 1890.1 p. 300 ; Cass. civ. 8-2-
1957 : Gaz. Pal. 1957.1 p. 375 ; CA Montpellier 19-10-1926 : J. soc. 1928 p. 25 ; CA Bordeaux 11-6-
1958 : Rev. soc. 1958 p. 294 note Autesserre).
Il s'ensuit notamment que si des associés n'ayant effectué que des apports en industrie ont des
droits dans le boni de liquidation, ce qui est le cas le plus fréquent (voir C. civ. art. 1844-1 sur renvoi
de l'article 1844-9, al. 1), ils doivent recevoir, comme les autres associés, une fraction des parts
sociales nouvelles leur donnant des droits dans le capital social.
Compétence
15010
La réduction du capital est décidée par la collectivité des associés statuant aux conditions de majorité
prévues par les statuts ou, à défaut, à l'unanimité (C. civ. art. 1852). Une fois la décision prise, les
associés peuvent déléguer aux gérants tous pouvoirs pour réaliser l'opération et, sous la condition
suspensive de cette réalisation, procéder à la modification corrélative des statuts.
B. Régime fiscal
Droits d'enregistrement
Formalité de l'enregistrement
15100
L'acte constatant la réduction du capital social est obligatoirement soumis à la formalité de
l'enregistrement dans le mois de sa date (CGI art. 635, 1-5°), à la recette des impôts du domicile du
notaire s'il s'agit d'un acte notarié et, s'il s'agit d'un acte sous seing privé, à la recette du domicile de
l'une des parties dans la mesure où cet acte ne constate pas le transfert de propriété (ou de
jouissance) d'immeubles, fonds de commerce, clientèle ou droit au bail. Dans cette dernière
hypothèse, c'est le bureau de la situation des biens qui est compétent (CGI art. 652 : voir n° 3510 s.).
À défaut d'acte, la réduction de capital doit, dans le même délai, faire l'objet d'une déclaration à la
recette des impôts dans le ressort de laquelle la société a soit le siège de sa direction effective, soit
son siège statutaire, soit son principal établissement (CGI art. 638 A et ann. III art. 250 A).
Droits exigibles
15110
Dans le cas général où la réduction de capital, faisant suite au retrait d'un ou de plusieurs associés
(avec annulation de leurs parts sociales), s'accompagne de la répartition entre ces derniers
d'éléments de l'actif social ou d'un remboursement en numéraire, cette opération est assimilée sur le
plan fiscal à un partage partiel de la société et soumise en conséquence au régime fiscal des partages
en distinguant suivant que la société civile est ou non passible de l'impôt sur les sociétés (voir n°
25500 s.).
Il en est de même en cas de rachat par une société de ses propres titres, lorsque les associés
reçoivent en contrepartie des biens composant l'actif social. En pareil cas, s'il est établi un seul acte
pour constater à la fois le rachat des titres et la réduction du capital, il n'est dû que le droit de partage
(à l'exclusion du droit de cession de titres de 4,80 %) calculé sur la valeur réelle des biens partagés
(sous réserve de la théorie de la mutation conditionnelle des apports : voir n° 25545 s.) ou sur le
montant de la réduction de capital lorsque celle-ci est effectuée par remboursement en numéraire aux
associés.
En revanche, si deux actes distincts sont établis, le rachat donne lieu à la perception du droit de
cession de titres de 4,80 % ; mais la réduction de capital est enregistrée au droit fixe de 75 € des
actes innomés.
15115
Lorsqu'elle ne s'accompagne pas d'une répartition de biens sociaux entre les associés
(réduction de capital à la suite de pertes subies par la société, réduction de capital non appelé), la
réduction de capital est enregistrée au droit fixe des actes innomés (CGI art. 680), soit 75 €.
Impôts directs
15150
Lorsque la réduction de capital (non motivée par des pertes) s'accompagne de l'attribution aux
associés de biens ou de fonds sociaux (par exemple, en cas de retrait d'un ou de plusieurs
associés), ses conséquences diffèrent selon le régime d'imposition de la société civile.
Sociétés civiles passibles de l'impôt sur les sociétés
15155
D'une manière générale, les attributions faites aux associés à la suite d'une réduction de capital
présentent en principe le caractère de revenus distribués. Seule la fraction correspondant au
remboursement d'apports ou de primes d'émission échappe à l'impôt, à la condition toutefois que
tous les bénéfices et réserves autres que la réserve légale aient été auparavant répartis (CGI art. 112,
1°).
PRECISIONS a. Ne sont pas considérées comme des apports (leur remboursement est donc
imposable) les réserves incorporées au capital ainsi que les sommes incorporées au capital ou
aux réserves à l'occasion d'une fusion, d'une scission ou d'un apport partiel d'actif ayant donné
lieu à une répartition de titres.
b. Lorsque la distribution n'est pas opérée au profit de l'ensemble des associés (en cas de
retrait d'un ou de plusieurs associés), seule doit être retenue, pour apprécier le montant des
revenus distribués, la part des réserves et bénéfices inscrits au bilan correspondant aux droits des
associés attributaires dans les résultats de la société.
15160
En cas de rachat de ses propres titres par une société passible de l'IS réalisé en vue d'une
réduction de capital non motivée par des pertes, les sommes attribuées aux associés sont
regardées comme des revenus distribués à hauteur de la partie du prix imputée sur les bénéfices
distribuables et les réserves (Loi 2001-1275 du 28-12-2001 art. 85 I-C et II-C). (À noter que pour les
opérations réalisées jusqu'en 2001, était également considérée comme distribuée la partie du prix de
rachat imputée sur les apports lorsque, à la date du rachat, le bilan de la société révélait l'existence de
bénéfices non encore distribués ou de réserves autres que la réserve légale).
Pour les personnes physiques, l'imposition des sommes est limitée en tout état de cause à la
différence entre le montant du remboursement des droits sociaux annulés et le montant des apports
compris dans les titres rachetés ou le prix (ou la valeur) d'acquisition de ces droits s'il est supérieur
(CGI art. 161, al. 2).
En cas de rachat de titres de même nature acquis pour des prix différents, il est admis de
déterminer le prix d'acquisition à partir de la valeur moyenne pondérée d'acquisition des titres (Inst. 4
J-1-00).
Pour les entreprises, le revenu distribué est égal à la différence entre le prix de rachat et le montant
des apports compris dans les titres rachetés ou, si elle est supérieure, la valeur d'inscription à l'actif.
L'opération de rachat entraîne également la constatation d'une plus-value lorsque les titres rachetés
ont un prix de revient fiscal inférieur à leur valeur comptable (Inst. 4 J-1-00).
Les sommes ainsi attribuées n'ouvrent pas droit à l'avoir fiscal et ne sont donc pas susceptibles de
rendre le précompte exigible (BOI 4 J-2-01). (À noter que pour les opérations réalisées jusqu'au 31
décembre 2001, les sociétés peuvent se prévaloir de la doctrine administrative antérieure selon
laquelle le caractère de dividende ouvrant droit à l'avoir fiscal - et donnant corrélativement lieu au
précompte - devait être reconnu aux répartitions de sommes ayant pour objet des revenus distribués,
faites au profit de l'ensemble des associés au prorata de leurs droits et résultant d'une décision
régulière des organes compétents de la sociétés : D. adm. 4 J-1311 n° 7).
Sociétés civiles relevant du régime des sociétés de personnes (non passibles de l'impôt sur les sociétés)
15165
La réduction de capital n'entraîne aucune perception d'impôts directs tant qu'elle ne s'accompagne
que du remboursement des apports et de la distribution des sommes correspondant à des bénéfices
déjà taxés, en application de la règle d'imposition des bénéfices des sociétés de personnes, lors de
leur réalisation (voir n° 10600 s.).
Mais, lorsque la réduction de capital est motivée par le retrait d'un associé (cas le plus fréquent en
pratique) et s'accompagne de l'attribution à l'associé qui se retire de certains éléments d'actif
social, cette opération peut être assimilée à une dissolution partielle de la société civile. La plus-
value constatée sur les biens remis à l'associé est donc imposable de la même manière que s'il y avait
cession à titre onéreux de ces biens par la société.
15166
La question se pose de savoir qui, de la société (c'est-à-dire de l'ensemble des associés présents à la
clôture de l'exercice) ou de l'associé attributaire, est redevable de cette imposition.
Dans le cas du rachat par une société civile agricole des parts de certains de ses associés,
sans modification du pacte social, le Conseil d'État a jugé que la plus-value réalisée constitue un profit
social imposable au nom et au prorata des droits des associés restant dans la société à la clôture de
l'exercice (CE 31-7-1992 n° 67487 : RJF 8-9/92 n° 1162).
Dans ses conclusions, le commissaire du Gouvernement a exprimé l'opinion selon laquelle une
modification expresse du pacte social antérieure au retrait et à la clôture de l'exercice pourrait
permettre de considérer ces plus-values comme un avantage particulier consenti aux associés
sortants et imposable en tant que tel en leur nom. Un jugement du tribunal administratif de Besançon
(27 mars 1997, n° 94-912 et 95-52 : RJF 6/97 n° 581) a expressément pris position en ce sens.
15170
Lorsque la réduction du capital est motivée par les pertes subies par la société - ce qui, on l'a vu
( n° 15003), devrait rester rare en pratique - elle ne saurait évidemment donner lieu à imposition,
puisqu'elle ne se traduit par aucun versement au profit des associés.
SECTION 3
Transformation de la société
I. Régime juridique
A. Règles générales
Définition
15400
La transformation d'une société est l'opération consistant à changer sa forme juridique : par exemple,
transformation d'une société civile en société à responsabilité limitée ou en société anonyme.
Elle n'entraîne pas création d'un être moral nouveau mais constitue une simple modification des
statuts.
PRECISIONS Il ne peut y avoir transformation qu'en cas de modification de la forme même de la
société. L'application de cette règle soulève quelques difficultés car le législateur n'a pas
expressément défini ce qu'il fallait entendre par « forme » d'une société, ni énuméré limitativement
les diverses formes que peuvent revêtir les sociétés ; cependant, il ressort sans aucun doute de
l'article 1er de la loi sur les sociétés commerciales (devenu l'article L 210-1 du Code de
commerce) que les sociétés en nom collectif, les sociétés en commandite simple, les sociétés à
responsabilité limitée et les sociétés par actions constituent autant de formes distinctes. De
même, l'article 1845 du Code civil permet de considérer que la société civile est aussi une forme
particulière puisque, selon ce texte, deux conditions sont requises pour qu'une société soit civile :
avoir un objet civil et ne pas avoir adopté une forme commerciale. La forme civile s'oppose ainsi
aux diverses formes commerciales.
En revanche, comme le montre la rédaction de l'article 1834 du Code civil, la notion de forme ne
recouvre pas celle d'objet : toute société à objet particulier n'a pas nécessairement une forme
particulière. Aussi, contrairement à l'opinion exprimée par M. Dailly (Sén. 11-5-1973 p. 335), il n'y a
pas, à notre avis, transformation lorsqu'une société civile ayant une activité réglementée (par
exemple, Gaec, GFA, etc.) modifie son objet et devient société civile de droit commun.
De même, l'adoption d'un statut particulier (par exemple la variabilité du capital) n'est pas une
transformation car elle n'affecte pas la forme de la société.
Conditions de la transformation
Régularité de la transformation
15420
La transformation d'une société est soumise aux règles prescrites par la loi et les statuts pour la
modification de ceux-ci et, plus spécialement, à celles visant expressément le cas de transformation
(voir n° 9100 s.).
Comme toute autre décision, la transformation ne doit pas être abusive (voir Cass. com. 6-6-1972 :
Rev. soc. 1973 p. 311 note Bouloc). Par ailleurs, elle ne peut pas être décidée après la dissolution de
la société.
15421
Outre les règles particulières à la transformation proprement dite, il faut respecter toutes les conditions
requises pour la validité de la société sous sa nouvelle forme (capital, montant nominal des droits
sociaux, nombre d'associés, etc.).
Ces conditions doivent, à notre avis, être respectées au moment de la transformation.
Maintien de la personnalité morale
15425
La personnalité morale de la société subsiste même si la transformation est accompagnée de
modifications statutaires qui ne sont pas nécessitées par la forme nouvelle adoptée (Cass. com. 7-3-
1984 : Rev. soc. 1984 p. 804 note Jeantin ; Cass. com. 16-10-1984 : Bull. civ. IV n° 263 ; Cass. com.
4-3-1986 : JCP éd. G 1986 IV p. 137).
PRECISIONS L'article 1844-3 du Code civil n'impose, en effet, pour le maintien de la personne
morale, aucune condition particulière (voir Hémard, Terré et Mabilat, Soc. com. T. I n° 188).
En outre, les nouvelles conditions de création de la personnalité morale conduisent à conclure que
des modifications statutaires, si importantes et si diverses soient-elles, ne remettent pas en cause
l'existence de la personne morale du moment qu'elles ne portent pas atteinte aux trois éléments
(apports, affectio societatis et participation aux bénéfices comme aux pertes) caractéristiques du
contrat de société.
Jusqu'à la réforme de 1966 (1978 pour les sociétés civiles), la personnalité morale naissait
automatiquement et uniquement de la conclusion du contrat de société, donc de l'échange des
consentements. Étant donné que celui-ci portait nécessairement sur la société même faisant l'objet
du contrat avec tous ses éléments spécifiques (forme, objet, capital, etc.), il était légitime de
considérer qu'une transformation accompagnée de modifications substantielles des statuts pouvait
remettre en cause le « pacte social » et, par voie de conséquence, la personnalité morale qu'il avait
engendrée.
Depuis les réformes de 1966 et 1978, « les sociétés jouissent de la personnalité morale à compter
de leur immatriculation » (C. civ. art. 1842, al. 1 ; voir C. com. art. L 210-6). Pour faire naître la
personnalité morale, la loi requiert donc uniquement l'immatriculation d'une « société », c'est-à-dire
d'un contrat de société quel qu'il soit.
Ce qui importe, par conséquent, c'est le type du groupement constitué (société, par opposition à
d'autres groupements tels que association, GIE, syndicat, comité d'entreprise, etc.) et non pas les
traits spécifiques par lesquels les fondateurs ont personnalisé leur contrat de société (forme,
capital, durée, objet, etc.). Dans ces conditions, tous les changements qui peuvent être apportés à
ces traits spécifiques, eussent-ils pour effet de défigurer la société d'origine, ne peuvent pas
entraîner la création d'un être moral nouveau dès l'instant où il est bien établi que ces changements
n'altèrent pas la nature juridique du groupement qui demeure une société et n'est pas devenu un
groupement d'un type différent.
Publicité de la transformation
15440
Comme toute modification des statuts (voir n° 9400 s.), la transformation en société d'une autre forme
d'une société civile est soumise aux formalités de publicité suivantes :
1. Insertion dans un journal d'annonces légales du lieu du siège social.
2. Dépôt au greffe du tribunal de commerce de deux exemplaires de l'acte ou du procès-verbal ayant
constaté la transformation ainsi que de deux exemplaires des nouveaux statuts.
3. Inscription modificative au registre du commerce et des sociétés.
4. Insertion au Bulletin officiel des annonces civiles et commerciales (Bodacc), l'accomplissement de
cette formalité incombant au greffier du tribunal de commerce et non aux dirigeants sociaux.
15441
En outre, lorsque la société est propriétaire d'immeubles et qu'elle a déjà procédé à une formalité de
publicité foncière depuis le 1er janvier 1956, la mention de la transformation doit être signalée à la
conservation des hypothèques (Décret du 4-1-1955 art. 28-9°). Pour les pièces à fournir à cette
occasion, voir n° 15730.
Effets de la transformation
Date d'effet
15450
La transformation prend effet à compter du jour où elle a été décidée. Toutefois, elle ne devient
opposable aux tiers qu'après accomplissement des formalités de publicité.
Sur l'inopposabilité aux tiers de la transformation d'une société civile en SARL tant que cette
transformation n'a pas été publiée au Bodacc, voir CA Paris 28 mars 1990 : D. 1990 p. 428.
Effets à l'égard de la société
15455
La transformation n'entraîne aucune interruption dans les opérations de la société. Les droits et
obligations contractés par la société sous son ancienne forme subsistent sous la nouvelle forme (pour
des exemples, voir
CA Limoges 10-3-1969 : JCP éd. G 1969 II n° 16078 note J.R. ; CA Paris 2-12-1993 : Gaz. Pal. 1994
som. p. 380 ; Cass. 2e civ. 3-5-1972 : Bull. civ. II n° 122).
15456
Si la transformation survient en cours d'exercice, il n'y a pas lieu d'arrêter les comptes au jour de
la transformation, sauf décision contraire des associés. Le bilan et les comptes de l'exercice au cours
duquel la transformation est intervenue sont arrêtés et approuvés et les bénéfices répartis selon les
modalités prévues par le régime applicable à la société sous sa nouvelle forme. Quant au rapport de
gestion, il est établi par les anciens et les nouveaux organes d'administration, chacun pour la période
durant laquelle il a exercé ses fonctions (en sens contraire, voir Ansa communication n° 2987 p. 15 qui
considère que l'établissement des rapports de gestion est à la charge des nouveaux dirigeants dès
leur désignation).
L'obligation pour les dirigeants sociaux de rendre compte de leur mandat aux associés conduit, en cas
de transformation de la société en cours d'exercice, à l'établissement de deux rapports distincts, mais
il arrive souvent en pratique qu'un seul rapport couvrant la totalité de l'exercice soit établi d'un
commun accord par les dirigeants anciens et nouveaux ; un tel procédé ne nous paraît pas interdit.
15457
Les formalités prévues en matière de registre des procès-verbaux des assemblées étant identiques
quelle que soit la forme, civile ou commerciale, de la société (voir n° 9310 s. et décret 67-236 du 23-
3-1967 art. 10, 42, 149), rien ne s'oppose à ce que les procès-verbaux des assemblées de la société
sous sa nouvelle forme soient transcrits sur le registre utilisé avant la transformation (Rép.
Sergheraert : AN 13-11-1979 p. 903).
Effets à l'égard des dirigeants sociaux
15460
La décision de transformation met fin aux pouvoirs des organes d'administration et, s'il en existe, aux
pouvoirs des organes de surveillance ou de contrôle sans que ceux-ci puissent prétendre qu'elle
équivaut à leur égard à une révocation sans juste motif leur donnant droit, éventuellement, à des
dommages-intérêts (voir Cass. com. 22-5-1993 : Rev. soc. 1974 p. 314 note Guilberteau).
Toutefois, si les membres de ces organes parvenaient à démontrer que la transformation a eu pour
seul objet de porter atteinte à leurs droits, ils pourraient obtenir en justice - sous la forme, soit de
dommages-intérêts, soit même d'une annulation de la transformation - réparation du préjudice que la
décision abusive des associés leur a causé.
PRECISIONS Le seul fait que la transformation entraîne la perte de certains avantages
statutairement reconnus au gérant, notamment la garantie que l'un de ses héritiers lui succédera
dans ses fonctions, ne constitue pas en soi la preuve d'une intention malicieuse (Cass. com. 6-6-
1972 : Rev. soc. 1973 p. 310 note Bouloc ; voir aussi Cass. com. 22-5-1973 précité).
Pour un autre exemple de refus d'annulation d'une transformation dès lors qu'il n'était pas
démontré que l'opération avait été réalisée dans le seul but de priver l'intéressé de ses fonctions de
gérant, voir Paris 14 janvier 1983 : BRDA 5/83 p. 8.
Effets à l'égard des associés
15465
Les nouveaux droits sociaux sont soumis, dans le patrimoine des associés, au même régime que les
anciens droits qu'ils remplacent.
Par exemple, si des parts d'une société en nom collectif constituaient des biens propres à un associé, les
actions attribuées en échange de ces parts, à la suite de la transformation de la société en société
anonyme, restent des biens propres (Cass. 1e civ. 27-5-1968 : JCP éd. G 1968 II n° 15662).
Jugé aussi qu'en cas de partage d'une communauté comprenant des parts d'une SARL transformée en
SA postérieurement à la dissolution de la communauté, il convient de retenir la valeur, au jour du partage,
des actions qui se sont substituées à ces parts (Cass. com. 9-7-1974 : Bull. civ. IV n° 224).
Ces solutions concernant des sociétés commerciales sont transposables aux sociétés civiles.
15466
Toutefois, la transformation entraîne l'exclusion de l'apporteur en industrie de la société lorsque,
dans la nouvelle forme envisagée, les apports en industrie ne peuvent pas être rémunérés par des
droits sociaux (cas de la société anonyme). En ce cas, la transformation nécessite, au préalable, la
liquidation des droits de l'apporteur en industrie et ne peut intervenir sans l'accord de celui-ci.
L'apport en industrie se réalise au fur et à mesure de l'exercice de l'activité apportée ; il ne peut donc être
rémunéré au moyen d'actions (C. com. art. L 225-3, al. 4).
La transformation qui aboutit à exclure l'apporteur en industrie de la société, puisqu'il ne peut pas
échanger ses parts d'industrie contre des actions, ne saurait valablement être décidée sans son accord et
sans une liquidation préalable de ses droits dans les réserves. Toutefois, cet accord peut, à notre avis,
être donné à l'avance dans les statuts par l'apporteur en industrie lors de son entrée dans la société, car
on ne voit pas de raison d'invoquer ici un ordre public de protection interdisant une renonciation anticipée.
Bien entendu, l'apporteur en industrie n'est exclu de la société qu'à concurrence de ses parts d'industrie. Il
reste associé pour tous les droits qu'il peut détenir soit en qualité d'apporteur en numéraire ou en nature,
soit à la suite d'incorporation de réserves (voir n° 14607).
Il peut aussi être proposé aux apporteurs en industrie, par exemple, la souscription de quelques parts
de capital (libérées en numéraire ou en nature) assorties d'avantages particuliers dans les bénéfices
ou le boni de liquidation ou simplement l'attribution de droits ni cessibles ni négociables dans la
répartition des bénéfices et, éventuellement, du boni de liquidation ; dans ce second cas, les
intéressés ne seront plus des associés mais seulement des prestataires de services rémunérés par
une participation aux bénéfices.
15467
Sur les modifications qu'entraîne la transformation de la société quant à l'étendue de la responsabilité
des associés, voir n° 15500.
Effets à l'égard des organes de contrôle
15470
En pratique, le problème se pose essentiellement lors des transformations de sociétés anonymes ou
de sociétés à responsabilité limitée dotées de commissaires aux comptes ; il peut donc se
rencontrer en cas de transformation d'une société de ce type en société civile.
La transformation de la société ne met pas fin aux fonctions des commissaires aux comptes lorsque
les règles applicables à la nouvelle forme sociale imposent la désignation d'un commissaire (cas par
exemple de la transformation d'une société anonyme en SCPI, voir n° 18700). En effet, la loi 84-148
du 1er mars 1984 a unifié le statut des commissaires aux comptes dans toutes les formes de sociétés.
En revanche, sauf décision contraire des associés, les fonctions des commissaires aux comptes
doivent, à notre avis, cesser au jour de la transformation lorsque la nomination d'un commissaire n'est
pas requise dans la nouvelle forme sociale. On ne saurait, en effet, imposer l'intervention d'un
commissaire aux comptes à une société qui en est dispensée par la loi.
PRECISIONS Jugé qu'une société peut mettre fin aux fonctions de son commissaire aux comptes
avant l'expiration du délai initialement fixé, dès lors qu'en raison d'une modification des
dispositions légales ou réglementaires, elle n'est plus tenue d'avoir un commissaire aux comptes
(CA Paris 8-11-1988 inédit).
Effets à l'égard des créanciers
15475
Comme la transformation n'entraîne pas création d'un être moral nouveau ( n° 15425), il ne s'opère
aucune novation dans le patrimoine social et les créanciers antérieurs à l'opération conservent tous
leurs droits à l'égard de la société et des associés. Ainsi, en cas de transformation d'une société civile
en société à responsabilité limitée ou en société anonyme, les associés restent tenus conjointement et
indéfiniment de toutes les dettes contractées par la société avant sa transformation.
Jugé que le titulaire d'une créance née avant la transformation d'une SCI en SARL avait pu
valablement en réclamer le remboursement aux associés d'origine, après la mise en redressement
judiciaire de la SARL, au motif que la transformation « ne pouvait avoir eu pour effet de préjudicier aux
droits, nés antérieurement, des créanciers qui continuaient à bénéficier de l'engagement de la société
et, à titre subsidiaire, de celui des associés » (Cass. civ. 13-3-1990 : Bull. Joly 1990 p. 439 note
Jeantin).
Mais il n'y a pas lieu, sauf clause ou convention contraire, d'exiger des associés qu'ils versent à la
société une somme correspondant au montant de leur part dans les pertes d'exploitation existant au
moment de la transformation (Cass. com. 3-3-1975 : Gaz. Pal. 1976 I p. 153). Sur la distinction à faire
entre l'obligation aux dettes et la contribution aux pertes, voir n° 1520 s.
15476
Toutefois, dans le cas, inverse du précédent, de transformation d'une société à responsabilité limitée
(ou d'une société par actions) en société civile, les associés deviennent conjointement et indéfiniment
responsables de toutes les dettes sociales, même de celles contractées alors que la société se
trouvait sous la forme de SARL.
Il s'agit là de l'application d'une règle générale, dont le principe a été affirmé à propos de la
transformation d'une SARL en société en nom collectif (Cass. civ. 10-1-1973 : Rev. soc. 1973 p. 647
note Sortais ; CA Paris 25-5-1993 : RJDA 1/94 n° 44). Il en résulte qu'en pratique le sort des
créanciers peut se trouver amélioré du fait de la transformation.
15477
Les créanciers conservent les sûretés dont ils bénéficiaient avant la transformation, sauf clause
contraire, expresse ou tacite, de l'acte constitutif de ces sûretés. En cas de litige, il convient donc de
rechercher quelle a été la volonté des parties au moment de l'octroi des garanties afin de déterminer
si les engagements pris en faveur de la société avant sa transformation doivent ou non être maintenus
après cette transformation.
La question se pose surtout à propos des cautions données auprès des banques par les dirigeants
sociaux pour garantir les engagements de la société. En l'absence d'indication particulière des parties
sur le sort de la caution en cas de transformation de la société, les tribunaux concluent, le plus
souvent, au maintien de la caution, même si la personne l'ayant fournie a perdu le contrôle et la
direction de la société (voir Cass. civ. 18-6-1991 : Bull. Joly 1991 p. 803 ; Cass. com. 2-11-1994 n°
914 : RJDA 3/95 n° 335 ; Cass. com. 3-1-1995 n° 39 : RJDA 4/95 n° 404 ; Cass. com. 9-12-1997 n°
2475 : RJDA 4/98 n° 517 ; Cass. com. 20-2-2001 n° 370 : RJDA 6/01 n° 695). Sur la même solution
pour une caution donnée par un tiers, voir Cass. 1e civ. 25 mai 1992 n° 809 : BRDA 13/92 p. 12.
15478
Les créanciers conservent aussi les recours dont ils disposaient contre la société et, éventuellement,
les associés avant la transformation.
Effets à l'égard du bailleur
15480
La société sous sa nouvelle forme doit exécuter les clauses et conditions du bail des locaux où elle
exerce son activité. La continuation du bail a lieu de plein droit sans qu'il soit nécessaire de signifier la
transformation au bailleur.
Jugé de même, à propos de la transformation d'une société en nom collectif en SARL, mais la solution
est transposable aux sociétés civiles, que la transformation ne constitue pas une violation des clauses
du bail (Cass. com. 29-5-1961 : Bull. civ. III n° 245). Toutefois, si le propriétaire établit qu'il a consenti
à la conclusion du bail en tenant compte des garanties résultant de la responsabilité indéfinie des
associés de la société civile, la transformation ne lui est pas opposable, à notre avis.
PRECISIONS L'accord du propriétaire serait, à plus forte raison, nécessaire si une clause du bail
imposait son intervention en cas de transformation de la société locataire susceptible de diminuer
ses garanties.
Ainsi, le bail consenti à une société en commandite simple a été résilié faute pour les dirigeants de
celle-ci d'avoir notifié au bailleur, dans le délai prescrit, l'augmentation du capital social, la
transformation de la société en SARL, le changement de la dénomination sociale et le
remplacement du gérant alors que ce bail prévoyait que toute modification statutaire devait être
notifiée au bailleur dans le délai d'un mois sous peine de résiliation du bail (CA Paris 15-3-1991 :
BRDA 11/91 p. 7 et sur pourvoi, Cass. 3e civ. 5-1-1993 n° 51 ; solution transposable aux sociétés
civiles).
Droits exigibles
15720
Si la transformation n'entraîne pas la création d'une personne morale nouvelle, seul le droit fixe
des actes innomés prévu à l'article 680 du CGI est normalement exigible (75 € depuis le 1-1-2002).
Mais si la transformation a pour effet de rendre passible de l'impôt sur les sociétés une
personne morale qui n'y était pas soumise jusqu'alors - cas en principe d'une société civile qui se
transforme en société de capitaux - l'opération est susceptible de rendre, dans certains cas, les droits
de mutation exigibles dans la mesure où les apports ont pour objet des immeubles ou des droits
immobiliers, un fonds de commerce, une clientèle, un droit à un bail ou à une promesse de bail (CGI
art. 809, 1-3° ; voir n° 16911).
15721
Lorsque la transformation donne naissance à une personne morale nouvelle (cas exceptionnel),
sont exigibles les droits et taxes prévus en cas de dissolution de société (voir n° 25400), et de
constitution d'une société nouvelle (voir n° 3600 s.).
Formalité de l'enregistrement
15725
Les transformations de sociétés sont soumises obligatoirement soit à la formalité de l'enregistrement à
la recette des impôts dans le délai d'un mois, qu'elles fassent l'objet d'un acte (CGI art. 635, 1-5°) ou
non (CGI art. 638 A), soit à la formalité fusionnée à la conservation des hypothèques dans le délai de
deux mois à compter de la date de l'acte (CGI art. 647, III) lorsqu'elles concernent des sociétés ayant
un actif exclusivement immobilier ou mixte.
Publicité foncière
15730
En principe, les modifications portant sur la dénomination, la forme juridique ou le siège des sociétés
propriétaires de biens immobiliers doivent faire l'objet d'une publication à la conservation des
hypothèques.
B. Impôts directs
15750
Au regard des impôts directs comme en matière de droits d'enregistrement, les conséquences fiscales
de la transformation d'une société dépendent du point de savoir si la transformation s'accompagne ou
non de la création d'une personne morale nouvelle ( n° 15705).
Mais une autre notion joue ici un rôle essentiel : en effet, qu'elle s'accompagne ou non de la création
d'une personne morale nouvelle, la transformation peut entraîner un changement de régime fiscal
de la société, auquel cas toutes les conséquences d'une cessation d'entreprise sont en principe
applicables.
Pour analyser les conséquences de la transformation, nous envisagerons successivement :
- le cas dans lequel la transformation n'entraîne pas de changement de régime fiscal ;
- le cas où une société civile non passible de l'impôt sur les sociétés se transforme en société de
capitaux ;
- le cas où une société de capitaux se transforme en société civile ;
- quelques cas particuliers.
Cas particuliers
Transformations intéressant les groupements d'intérêt économique (GIE)
15790
a. La transformation en groupement d'intérêt économique d'une société ou d'une association
dont l'objet est compatible avec la définition du GIE ne donne pas lieu à la création d'une personne
morale nouvelle, ni à dissolution (C. com. art. L 251-18 : voir n° 15407). Il en est de même de la
transformation de toute société, association ou GIE en groupement européen d'intérêt
économique (GEIE) (C. com. art. L 252-8).
Néanmoins, l'article 221, 2 ter du CGI précise que la transformation d'une société de capitaux ou
d'une association de la loi de 1901 en GIE est considérée comme une cessation d'entreprise ; elle
entraîne donc, en principe, les conséquences fiscales d'une telle cessation. Cependant, par analogie
avec la règle générale exposée au n° 15780, l'administration admet de ne pas soumettre à l'impôt,
lors de la transformation, les bénéfices en sursis d'imposition et les plus-values latentes de l'actif, à
condition que les écritures comptables ne soient pas modifiées et que l'imposition demeure possible
sous le régime fiscal applicable au groupement.
Les mêmes règles sont applicables en cas de transformation en GEIE.
b. Quant à la transformation d'un GIE ou d'un GEIE en société civile, elle entraîne la création
d'une personne morale nouvelle avec les diverses conséquences fiscales qui en découlent. En effet,
aux termes de l'article L 251-3 du Code de commerce, le GIE ne donne pas lieu par lui-même à
réalisation et partage de bénéfices. En conséquence, la poursuite de l'activité de cet organisme sous
la forme d'une société civile traduit une modification substantielle de la situation de droit et de fait
(Rép. Mauger : AN 14-1-1985 p. 149 ; BO 7 H-3-85).
Transformation d'une société civile en association régie par la loi de 1901
15795
Il n'est pas possible de transformer une société civile en association déclarée (n° 15408). Ce
changement entraîne automatiquement création d'une personne morale nouvelle et produit les
mêmes effets qu'une dissolution de société : imposition immédiate des bénéfices non encore taxés et
imposition des plus-values latentes incluses dans l'actif social.
Transformation d'une société de fait ou en participation en société de droit
15797
En matière d'impôts directs, la liquidation d'une société de fait (ou en participation) suivie de la
création d'une société de droit, soumise au régime des sociétés de personnes ou des sociétés de
capitaux, n'entraîne ni l'imposition immédiate des bénéfices réalisés avant la liquidation et non encore
imposés, ni celles des plus-values acquises par les éléments inscrits à l'actif du bilan fiscal de la
société liquidée, si ces éléments sont repris pour la même valeur à l'actif de la société de droit et si la
transformation ne s'accompagne pas de modifications importantes du pacte social (Rép. Barrot : AN
25-5-1987, p. 3025), ce qui implique selon l'administration la présence des mêmes associés au sein
de la nouvelle société.
SECTION 4
Fusions et scissions
I. Régime juridique
A. Règles générales
Définitions
Fusion
16000
La fusion est la réunion de deux ou plusieurs sociétés qui, désormais, n'en formeront plus qu'une
seule. La fusion peut se réaliser de deux façons (C. civ. art. 1844-4, al. 1) :
- soit par la création d'une société nouvelle à laquelle les sociétés anciennes font apport de leur
patrimoine puis disparaissent ;
- soit par l'absorption d'une ou plusieurs sociétés par une autre société qui seule subsiste après la
réalisation de l'opération.
Remarques : Les SCPI bénéficient d'un régime de fusion spécifique ; voir n° 37100 s.
Scission
16005
Il y a scission lorsque le patrimoine d'une société est partagé en plusieurs fractions simultanément
transmises à plusieurs sociétés existantes ou nouvelles (C. civ. art. 1844-4, al. 2).
Éléments caractéristiques
Transmission de patrimoine
16020
Les opérations de fusion et de scission ont pour caractéristique commune la transmission de
l'ensemble des éléments d'actif et de passif composant le patrimoine d'une société (société absorbée
ou scindée) au profit d'une ou plusieurs autres sociétés qui le recueillent en tout ou en partie.
Il s'ensuit notamment que le passif de la société absorbée ou scindée est pris en charge par les
sociétés absorbantes ou nouvelles selon les modalités définies au contrat de fusion ou de scission.
À notre avis, le procédé consistant à laisser à la société absorbée ou scindée certains éléments d'actif
(par exemple, trésorerie ou valeurs réalisables à court terme) à charge pour elle de régler tout ou
partie de son passif à l'égard des tiers ne saurait être considéré comme une fusion. En effet, l'article
1844-4, al. 2 du Code civil fait état, à propos des scissions - mais la solution doit être étendue aux
fusions - d'une « transmission de patrimoine ». Le terme « transmission » montre bien qu'il ne s'agit
pas d'un simple apport mais d'une dévolution de caractère universel. Quant au « patrimoine », il est,
comme la personne, unique et il comprend un ensemble d'éléments non seulement d'actif mais aussi
de passif. Par conséquent, il ne peut y avoir fusion ou scission que si les sociétés absorbantes ou
nouvelles recueillent l'ensemble des biens, droits et obligations des sociétés absorbées ou scindées.
Sur les conséquences de cette transmission de patrimoine à l'égard des créanciers de la société
absorbée ou scindée, voir n° 16240 s.
Dissolution de la société absorbée ou scindée
16025
Autre caractéristique, d'ailleurs liée à la transmission du patrimoine ( n° 16020), les fusions ou
scissions entraînent obligatoirement dissolution - sans liquidation (voir C. civ. art. 1844-8, al. 1) - de la
société absorbée ou scindée.
Elles se distinguent en cela de l'apport partiel d'actif par lequel une société fait apport à une autre
société (nouvelle ou déjà créée) d'une partie de son patrimoine.
Échange de droits sociaux
16030
Pour qu'il y ait fusion ou scission, il faut encore que les associés de la société absorbée ou scindée
deviennent associés de la société absorbante ou nouvelle et se voient attribuer des parts sociales de
cette société. Autrement dit, il ne peut y avoir scission ou fusion que si l'apport net (après déduction
du passif pris en charge par la ou les sociétés bénéficiaires des apports) est rémunéré par des droits
sociaux.
Toutefois, par analogie avec les règles applicables aux sociétés commerciales (C. com. art. L 236-1,
al. 4), il semble que l'opération ne perd pas son caractère de fusion ou de scission si les apports de la
société absorbée ou scindée sont rémunérés sous une autre forme que des droits sociaux (versement
d'une soulte en espèces) à condition toutefois que cette soulte n'excède pas la limite de 10 % de la
valeur nominale des droits sociaux créés à cette occasion par la ou les sociétés bénéficiaires des
apports.
PRECISIONS Il n'y a aucune raison de ne pas étendre aux sociétés civiles l'exception prévue
pour les sociétés commerciales par le texte précité. Cette exception concerne, en effet, la notion
même de fusion et cette notion ne saurait être différente selon la forme juridique des sociétés
participant à l'opération.
Sociétés participantes
Forme des sociétés participantes
16040
Les fusions, comme les scissions, peuvent être réalisées entre des sociétés de forme différente (C.
civ. art. 1844-4, al. 3), à l'exclusion toutefois des SCPI qui ne peuvent fusionner qu'avec une autre
SCPI ( n° 37100). Il s'ensuit, notamment, que rien ne s'oppose juridiquement à ce que, par exemple,
une société civile soit absorbée par une société commerciale ou qu'une société commerciale « éclate
» en deux sociétés nouvelles, l'une civile (qui reprendrait les activités civiles de la société scindée),
l'autre commerciale.
Cependant, certaines considérations peuvent s'opposer à la fusion ou à la scission de sociétés
n'ayant pas la même forme juridique. Par exemple, sur le plan fiscal, le régime de faveur n'est
accordé qu'aux opérations auxquelles participent exclusivement des personnes morales passibles de
l'impôt sur les sociétés (sous réserve d'une exception, d'ailleurs de portée réduite, en matière de droits
d'enregistrement) (voir n° 16401).
De même, une société civile ne peut pas absorber une société commerciale si cette opération doit la
conduire à exercer une activité commerciale (voir n° 26680).
Société en liquidation
16045
Une société dissoute et en cours de liquidation peut, quelle que soit sa forme juridique, participer à
une fusion ou se scinder (C. civ. art. 1844-4, al. 1).
EXEMPLE : Absorption d'une société A au capital de 20 000 € divisé en 2 000 parts de 10 € par une société B au
capital de 42 000 € divisé en 3 500 parts de 12 €.
Par hypothèse, la valeur nette (passif déduit) du patrimoine de A a été estimée à 60 000 € et celle de B à 70 000
€, ce qui fait ressortir à 30 € la valeur de chaque part A et à 20 € la valeur de chaque part B.
Le rapprochement de ces deux valeurs montre que 3 parts B valent 2 parts A. Le rapport d'échange sera donc de
3 B pour 2 A et la société B devra alors créer :2 000×3/2=3 000 parts nouvelles
EXEMPLE : Une société A et une société B décident de fusionner en faisant apport de leur patrimoine à une
société C.
La société A, au capital de 50 000 € divisé en 5 000 parts de 10 €, fait apport d'un actif net (après déduction du
passif) de 100 000 €.
La société B, au capital de 20 000 € divisé en 1 000 parts de 20 €, fait apport d'un actif net de 150 000 €.
Le capital de la société C sera fixé à 250 000 € (100 000 + 150 000) divisé en 25 000 parts de 10 €. Ces 25 000
parts seront attribuées aux associés de la société A à raison de 10 000 parts et aux associés de la société B à
raison de 15 000 parts.
Le rapport d'échange sera alors de 2 parts C pour 1 part A (10 000/5 000) et de 15 parts C pour 1 part B (15
000/1 000).
EXEMPLE : Dans l'exemple ci-dessus ( n° 16105), la société B qui, on l'a vu, doit créer 3 000 parts nouvelles
pour rémunérer l'apport de la société A s'élevant à 60 000 € :
- augmentera son capital de :3 000×12 (valeur nominale)=36 000 €
- et portera au compte « prime de fusion » la différence entre cet apport et le montant de l'augmentation de son
capital, soit :60 000-36 000=24 000 €
Contrôle externe
16160
Pour les sociétés civiles (autres que les SCPI et les sociétés d'épargne forestière), il n'y a pas lieu à la
nomination d'un commissaire à la fusion (Bull. Conseil national des commissaires aux comptes n°
76, 12-1989, p. 495).
Si la société est tenue d'avoir un ou des commissaires aux comptes (voir n° 18700), leur mission
se limite aux opérations suivantes :
- vérifications spécifiques concernant le respect du droit des sociétés (exemple : régularité des
convocations, des obligations de publicité ou de dépôt légaux) ;
- participation aux assemblées générales extraordinaires ;
- après l'opération, certification des comptes annuels englobant les écritures de l'opération, chez les
sociétés (autres qu'absorbées ou scindées).
PRECISIONS a. La nomination d'un commissaire à la fusion, chargé depuis la loi 94-126 du 11
février 1994 d'établir également un rapport sur l'évaluation des apports en nature, ne concerne
que les fusions réalisées entre sociétés anonymes (C. com. art. L 236-8 et L 236-10), entre
sociétés à responsabilité limitée (art. L 236-26) ou entre sociétés anonymes et sociétés à
responsabilité limitée (art. L 236-2).
En cas de fusion réalisée entre SCPI ou entre sociétés d'épargne forestière, les commissaires aux
comptes exercent le même contrôle que les commissaires à la fusion dans les SA (C. mon. fin. art.
L 214-81, al. 3 et L 214-87).
b. La désignation d'un commissaire aux apports paraît toutefois opportune dans le cas de
l'absorption d'une société civile par une société anonyme. En effet, plusieurs ordonnances ont
validé le refus de certains greffiers de procéder aux formalités au RCS en l'absence de production
du rapport du commissaire prévu par l'article 193 de la loi du 24 juillet 1966 (devenu l'article L 225-
147 du Code de commerce) en cas d'augmentation de capital. Ainsi le juge commis à la
surveillance du registre du commerce à Paris (ordonnance du 28-7-1999) a considéré que ce
rapport devait être produit aux motifs que « ce n'est pas l'opération de fusion en tant que telle qui
est soumise à l'article 193, mais l'augmentation de capital de la société anonyme résultant de ladite
fusion ; que s'il est vrai qu'une fusion entre une SA et une société civile est soumise aux articles
371 à 374 de la loi de 1966 qui ne prévoient pas la désignation d'un commissaire aux apports, cela
ne dispense pas pour autant la société anonyme de respecter les règles qui lui sont propres en
matière d'augmentation de capital et en l'occurrence l'article 193 ».
c. Par ailleurs, le Comité de coordination du registre du commerce et des sociétés considère d'une
manière plus générale que le rapport du commissaire à la fusion appréciant sous sa responsabilité
les apports en nature doit être déposé au greffe dès lors qu'il s'agit d'une fusion par absorption
d'une société par une autre et que l'opération comprend des apports en nature (avis du CCRCS n°
98-02 bis).
Opérations concernées
16405
Le régime spécial est susceptible de s'appliquer aux fusions et, sous certaines conditions, aux
scissions de sociétés et aux apports partiels d'actif. La loi 2001-1275 du 28 décembre 2001 a introduit
dans le CGI un nouvel article 210-0 A qui donne une définition fiscale des opérations ouvrant droit
au régime de faveur, applicable aux opérations réalisées depuis le 1er janvier 2002.
Fusions
16406
Les fusions ouvrant droit au régime spécial sont les opérations par lesquelles une ou plusieurs
sociétés absorbées transmettent par suite et au moment de leur dissolution sans liquidation
l'ensemble de leur patrimoine soit à une autre société préexistante absorbante, soit à une nouvelle
société absorbante qu'elles constituent, moyennant l'attribution à leurs associés de titres de la société
absorbante et, éventuellement, d'une soulte en espèces au plus égale à 10 % de la valeur
nominale de ces titres.
Scissions
16407
Une scission est définie comme l'opération par laquelle la société scindée transmet par suite et au
moment de sa dissolution sans liquidation, l'ensemble de son patrimoine à deux ou plusieurs sociétés
préexistantes ou nouvelles moyennant l'attribution aux associés de la société scindée,
proportionnellement à leurs droits dans le capital, de titres des sociétés bénéficiaires des apports
et éventuellement d'une soulte en espèces ne dépassant pas 10 % de la valeur nominale de ces
titres.
Pour que la scission bénéficie de plein droit du régime spécial des fusions en matière d'IS, les
conditions suivantes doivent être réunies :
- la société scindée comporte au moins deux branches complètes d'activité ;
- les sociétés bénéficiaires reçoivent chacune une ou plusieurs de ces branches d'activité ;
- les associés s'engagent à conserver pendant trois ans les titres de chaque société bénéficiaire des
apports résultant de la scission. Pour les opérations réalisées depuis le 1er janvier 2002, cet
engagement n'est exigé que des associés qui détiennent 5 % au moins des droits de vote de la
société scindée à la date d'approbation de l'opération et de ceux qui, détenant au moins 0,1 % de ces
droits de vote, ont exercé dans la société des fonctions de direction, d'administration ou de
surveillance au cours des six mois précédant l'opération, du moins lorsque ces associés détiennent
ensemble au moins 20 % du capital de la société scindée (Loi 2001-1275 du 28-12-2001 art. 85, I-G).
Lorsque l'une ou l'autre de ces conditions n'est pas remplie, le régime spécial s'applique sur
agrément préalable.
PRECISIONS Les régimes de faveur en matière de droits d'enregistrement et d'impôt de
distribution s'appliquent de plein droit sans condition particulière. Par ailleurs, en matière de
droits d'enregistrement, l'article 301 D de l'annexe II au CGI n'exige pas une répartition
proportionnelle des titres.
Apports partiels d'actif
16408
L'apport partiel d'actif est l'opération par laquelle une société apporte à une autre société (nouvelle ou
préexistante) une partie de ses éléments d'actif et reçoit, en échange, des titres émis par la société
bénéficiaire de l'apport (un règlement sous une autre forme dans la limite de 10 % de la valeur
nominale des titres attribués est toutefois possible : CGI art. 801 F).
Pour pouvoir bénéficier de plein droit du régime spécial des fusions en matière d'IS, l'apport partiel
d'actif doit porter sur une branche complète d'activité ou sur des éléments assimilés. La société
apporteuse doit en outre prendre l'engagement, dans l'acte d'apport :
- de conserver les titres reçus en contrepartie de l'apport pendant trois ans ;
- et de calculer ultérieurement les plus-values de cession de ces mêmes titres par référence à la
valeur que les biens apportés avaient, du point de vue fiscal, dans ses propres écritures.
Lorsque ces conditions ne sont pas remplies, le régime spécial s'applique sur agrément préalable.
Réglementation juridique
Compétence
16600
En principe, la décision de transfert du siège relève de la compétence des associés statuant aux
conditions de majorité prévues par les statuts pour la modification de ceux-ci. En effet, l'indication
du siège social est une des mentions qui doivent obligatoirement figurer dans les statuts (C. civ. art.
1835). Transférer le siège social, c'est donc modifier les statuts.
Cependant, il semble que, par analogie avec la solution admise par la loi en ce qui concerne les
sociétés anonymes (C. com. art. L 225-36), les statuts peuvent autoriser par avance le gérant à
transférer le siège social dans la même ville ou dans une aire géographiquement limitée et à modifier
les statuts en conséquence.
PRECISIONS La délégation de pouvoir des associés aux gérants pour le transfert du siège social
n'est licite que si elle est limitée, car elle porte atteinte à la compétence exclusive des associés
pour la modification des statuts.
Réalisation du transfert du siège social
16605
La décision de transfert doit être suivie d'une réalisation effective ; à défaut, cette décision serait
inopérante et le transfert réputé fictif.
PRECISIONS a. Pour apprécier le caractère sérieux ou fictif du transfert, les tribunaux
recherchent principalement si le lieu d'activité des organes de direction et des services
administratifs a été effectivement modifié (Cass. civ. 7-7-1947 : JCP éd. G 1947 II p. 3871 note J.
L. ; Cass. 2e civ. 7-3-1956 : Bull. civ. II n° 166 ; Cass. com. 16-12-1958 : Bull. civ. III n° 438 ;
Cass. civ. 15-7-1970 : Gaz. Pal. 1970 2 p. 289).
b. Sur l'obligation de procéder au transfert effectif du siège social lorsque celui-ci a été installé dans
le local d'habitation du gérant en vertu de l'article L 123-11 du Code de commerce, voir n° 1973.
Publicité du transfert du siège social
16610
Pour être opposable aux tiers, le transfert du siège social doit être publié. Les formalités à accomplir
varient selon que le transfert est ou non effectué dans le ressort du tribunal de commerce au greffe
duquel la société était précédemment immatriculée.
16615
1. Transfert du siège dans le ressort du même tribunal de commerce.
Dans ce cas, les formalités sont les suivantes :
- Insertion dans un journal d'annonces légales du lieu du siège social (Décret 78-704 du 3-7-1978 art.
24).
- Dépôt au greffe du tribunal de commerce où la société est immatriculée à titre principal de deux
exemplaires de la décision de transfert et de deux exemplaires des statuts mis à jour (Décret 84-406
du 30-5-1984 art. 49).
- Inscription modificative au registre du commerce et des sociétés du lieu du siège social et du lieu des
établissements secondaires (Décret 84-406 art. 22).
- Insertion au Bulletin officiel des annonces civiles et commerciales (Bodacc) à la diligence du greffier
(Décret 84-406 art. 74).
16620
2. Transfert du siège dans le ressort d'un autre tribunal de commerce.
Le transfert du siège hors du ressort du tribunal au greffe duquel la société a été immatriculée
entraîne des formalités spéciales au nouveau et à l'ancien siège.
a. Insertion dans un journal d'annonces légales.
- Publicité au nouveau siège. L'avis publié dans un journal d'annonces légales du département du
nouveau siège doit contenir les mentions indiquées dans l'article 26 du décret 78-704.
- Publicité à l'ancien siège. En application des règles très générales de l'article 24 du décret 78-704, la
publicité du transfert doit, à notre avis, être également effectuée dans un journal d'annonce légales de
l'ancien siège social (dans le même sens, à propos des sociétés commerciales mais la solution est
transposable aux société civiles, Rép. Courroy : Sén. 18-6-1971 p. 1090).
b. Dépôt au greffe du tribunal du nouveau siège de deux exemplaires des statuts mis à jour et de
deux exemplaires d'un document annexé aux statuts mentionnant les sièges sociaux antérieurs, les
greffes où sont classés les actes constitutifs et modificatifs antérieurs au transfert du siège et
l'indication de la date du dernier transfert du siège (Décret 84-406 art. 53).
Remarque : Il n'y a plus lieu de déposer au greffe du tribunal de l'ancien siège deux exemplaires de la
décision de transfert. Mais, en dépit du silence des textes sur ce point, il nous paraît utile de produire
cette décision au greffe du tribunal du nouveau siège, ne serait-ce que pour justifier, auprès du
greffier, de la régularité du transfert du siège social.
c. Registre du commerce et des sociétés (Décret 84-406 art. 19) : la société doit déposer, au
registre du commerce et des sociétés du nouveau siège, une demande d'immatriculation comme en
matière de constitution. Toutefois, elle n'est pas tenue de fournir l'ensemble des documents justificatifs
(extrait de naissance des dirigeants sociaux notamment) exigés à l'appui de toute immatriculation. Il
suffit qu'elle produise un extrait (modèle K bis) de sa précédente immatriculation (Arrêté du 24-9-1984,
annexe VI).
La radiation à l'ancien siège n'est pas à la charge de la société. C'est le greffier du tribunal dans le
ressort duquel est situé le nouveau siège qui doit, dans un délai de quinze jours à compter de
l'immatriculation de la société, notifier celle-ci par lettre recommandée au greffier du tribunal dans le
ressort duquel était situé le précédent siège ; au reçu de cette notification, le greffier de l'ancien siège
doit procéder d'office à la radiation (ou à une mention si l'ancien siège devient agence ou succursale)
et notifier ladite radiation (ou la mention rectificative) par lettre recommandée à la société et au greffier
du tribunal dans le ressort duquel est situé le nouveau siège.
En outre, une inscription modificative devra être effectuée aux registres du commerce des différents
établissements secondaires, s'il en existe.
d. Bulletin officiel des annonces civiles et commerciales (Bodacc) : une publicité au Bodacc
devra être effectuée par les soins du greffier du tribunal de commerce (Décret 84-406 art. 74).
16625
Outre ces formalités, il conviendra de publier le transfert du siège au bureau des hypothèques du
lieu de situation des immeubles dont la société est propriétaire à supposer que cette société ait déjà
procédé à une formalité de publicité foncière depuis le 1er janvier 1956 (Décret du 4-1-1955 art. 28-
9°). Pour les pièces à fournir à cette occasion, en vertu de l'article 70 du décret du 14 octobre 1955,
voir n° 15730.
Il est à conseiller également, si la société est propriétaire de brevets ou de marques, de mentionner le
transfert du siège social au registre national des brevets (CPI art. R 613-57) et au registre national
des marques (CPI art. R 714-6). Il y a lieu en outre de faire modifier la « carte grise » des véhicules
appartenant à la société (C. route art. R 322-7).
Incidences fiscales
Transfert de siège à l'intérieur du territoire français
(y compris DOM et TOM)
16640
En matière de droits d'enregistrement, lorsqu'une société civile déplace son siège à l'intérieur du
territoire français (sans changer, par conséquent, de nationalité), ce transfert n'entraîne pas de
conséquences fiscales. Si l'acte est présenté volontairement à l'enregistrement, seul est perçu le droit
fixe des actes innomés (75 € depuis le 1-1-2002).
Il en est ainsi que la société ait son siège social en France métropolitaine, dans les départements
d'outre-mer ou dans les territoires français d'outre-mer et qu'elle transporte son siège à l'intérieur de
ces territoires ou de l'un de ces territoires dans un autre (D. adm. 7 H-3424).
16641
En matière d'impôts directs, le Conseil d'État a jugé très récemment que le transfert du siège social
d'une société dans le territoire de la Polynésie française où les règles de l'impôt sur les sociétés sont
fixées par des conventions et non par le CGI constitue un transfert à l'étranger au sens de l'article
221-2 du CGI et entraîne donc les conséquences de la cessation d'entreprise (CE 5-2-2001 n° 215592
: RJF 4/01 n° 459). Cette solution est selon nous valable pour tous les territoires d'outre-mer.
Dès lors, seuls les transferts à l'intérieur de la France métropolitaine et des DOM sont susceptibles de
s'effectuer sans conséquence fiscale.
Transfert de siège à l'étranger
16645
En cas de transfert du siège à l'étranger, il y a (sauf application des conventions internationales),
création d'une personne morale nouvelle avec les conséquences fiscales qui en résultent.
En matière de droits d'enregistrement, cette opération emporte dissolution de la société française
(voir n° 25400) et création d'une société étrangère. À défaut d'acte en France, seuls les biens ayant
leur assiette matérielle ou juridique en France sont pris en compte pour la liquidation des droits. Dans
le cas inverse de transfert en France du siège de sociétés étrangères, les droits afférents aux
constitutions de sociétés (voir n° 3600 s.) sont dus (En ce sens, Rép. Marquet : AN 18-5-1972 p.
1701 concernant le transfert en France d'une société marocaine).
Publicité au bureau des hypothèques : voir n° 15730.
16646
En matière d'impôts directs, la question se pose de savoir si le changement de nationalité, qui
entraîne - comme nous l'avons dit (sous réserve des conventions internationales) - création d'une
personne morale nouvelle, motive ou non la taxation immédiate des bénéfices.
La réponse est affirmative pour les sociétés civiles passibles de l'impôt sur les sociétés ; l'article
221, 2 du CGI dispose, en effet, expressément qu'en cas de transfert de siège à l'étranger, l'impôt sur
les sociétés est immédiatement établi dans les conditions prévues à l'article 201 du même Code pour
les cessions ou cessations d'activité ; en outre, il y a lieu d'imposer les revenus distribués (même
conséquence qu'une dissolution ordinaire ; voir n° 25700 s.).
La solution est incertaine pour les sociétés civiles - de loin les plus nombreuses - qui relèvent du
régime fiscal des sociétés de personnes, en l'absence de texte légal et de doctrine administrative sur
ce point.
Règles juridiques
16700
Avant l'arrivée du terme fixé dans les statuts, les associés peuvent décider la prorogation de la
société. Cette opération équivaut à une modification des statuts et doit, en conséquence, être décidée
dans les conditions prévues à cet effet par les statuts (C. civ. art. 1844-6, al. 1).
La prorogation doit intervenir avant que la dissolution ne soit consommée par l'arrivée du terme car,
ainsi que nous le verrons ( n° 24300), il n'est pas possible de faire revivre une société dissoute.
Sur l'inefficacité d'une prorogation tardive, fût-elle assortie d'une clause de rétroactivité, voir CA Paris
2e ch. B 21 octobre 1994 : Bull. Joly 1995 p. 43 note Jeantin.
16701
Selon l'article 1844-6, al. 2 du Code civil, un an au moins avant la date d'expiration de la société, les
associés doivent être réunis à l'effet de statuer sur la prorogation de la société.
À défaut, tout associé peut demander, au président du tribunal de grande instance du lieu du siège
social statuant sur simple requête, la désignation d'un mandataire de justice chargé de consulter les
associés et d'obtenir une décision de leur part sur la prorogation éventuelle de la société (C. civ. art.
1844-6, al. 3 ; décret 78-704 art. 17).
S'ils décident la prorogation, les associés doivent fixer la nouvelle durée de la société, sans pouvoir,
toutefois, retenir une durée supérieure à 99 ans (voir C. civ. art. 1838 ; décret 78-704 art. 3, al. 2).
La possibilité de proroger la durée de la société ne permet pas de qualifier de perpétuel - et, comme
tel, frappé de nullité - le contrat de société ni, par suite, l'engagement pris par un tiers pour la durée de
celle-ci (Cass. com. 1-6-1999 n° 1133 : RJDA 2/00 n° 160).
Comme toutes les autres modifications statutaires, la prorogation n'entraîne pas la création d'une
personne morale nouvelle (C. civ. art. 1844-3).
Régime fiscal
Droits d'enregistrement
16710
Les actes portant prorogation pure et simple de société sont soumis au droit fixe prévu par l'article
811, 1° du CGI (230 € depuis le 1-1-2002). À défaut d'acte, les prorogations de sociétés doivent faire
l'objet d'une déclaration spéciale qui donne lieu à la perception du même droit fixe.
16711
Lorsque la prorogation intervient après l'expiration de la durée de la société, elle entraîne, en
principe, la création d'une société nouvelle et elle donne ouverture aux droits prévus pour les
constitutions de sociétés. Toutefois, l'administration admet l'application du seul droit fixe si la société a
poursuivi son activité antérieure en fonctionnant selon les règles applicables aux sociétés non
dissoutes et si aucune modification révélatrice d'une dissolution n'est apportée aux comptes du bilan,
ni à la suite de l'échéance du terme statutaire, ni, le cas échéant, à l'occasion d'une prorogation
tardive (D. adm. 7 H-362).
16712
Lorsqu'une prorogation s'accompagne d'une augmentation de capital, cette dernière opération est
imposable dans les conditions de droit commun (voir n° 14700 s.).
Impôts directs
16715
Lorsque la société civile est régulièrement prorogée avant l'expiration de son terme et qu'il n'y a
pas de modification de ses statuts entraînant création d'une personne morale nouvelle ou changement
d'activité, la prorogation ne doit pas être considérée comme une cessation d'activité.
16716
Une société qui n'a pas été prorogée antérieurement à son terme devrait être, en principe,
considérée comme dissoute. Cependant, l'administration fiscale accepte de considérer que la société
conserve sa personnalité juridique originaire à la double condition :
- d'une part, qu'elle poursuive sans modification significative son activité antérieure ;
- d'autre part, qu'aucune modification révélatrice d'une dissolution ne soit apportée aux comptes du
bilan, ni à la suite de l'échéance du terme statutaire, ni le cas échéant, à l'occasion d'une prorogation
tardive (D. adm. 4 A-6123 n° 59 à 65).
Le Conseil d'État s'est également prononcé en faveur de la permanence de la société originelle en cas
de poursuite de l'exploitation de la même entreprise sans modification des statuts au-delà du terme
statutaire (CE 9-11-1963 n° 55179, 9e s.-s. : Dupont 1963 p. 828 ; CE 18-6-1975 n° 93861 et 94360,
7e et 8e s.-s. : RJF 9/75 n° 416).
Compétence
16800
Le changement de la dénomination sociale relève, comme toute autre modification des statuts, de la
compétence exclusive des associés statuant aux conditions de majorité prévues par les statuts pour la
modification de ceux-ci.
Comme les autres modifications statutaires, il n'entraîne pas la création d'une personne morale
nouvelle (Cass. com. 3-1-1996 : Bull. Joly 1996 p. 295 note Hallouin).
Publicité
16805
Outre les formalités de publicité afférentes à toute modification statutaire (voir n° 9400 s.) - dont sont
dispensées jusqu'au 1er novembre 2002 les sociétés civiles non immatriculées ( n° 124) - le
changement de dénomination doit, si la société est propriétaire d'immeubles ou titulaire de droits
immobiliers inscrits à la conservation des hypothèques et si elle a déjà procédé à une formalité de
publicité foncière depuis le 1er janvier 1956, faire l'objet d'une publication au bureau des hypothèques
de la situation des immeubles (Décret du 4-1-1955 art. 28-9°). Pour les pièces à fournir à cette
occasion, voir l'article 70 du décret du 14 octobre 1955.
Il est à conseiller également, si la société est propriétaire de brevets ou de marques, d'inscrire le
changement de dénomination intervenu au registre national des brevets (CPI art. R 613-57) et au
registre national des marques (CPI art. R 714-6).
Formalité de l'enregistrement
16810
Les actes constatant le changement de dénomination d'une société ne sont pas, en tant que tels,
soumis à la formalité de l'enregistrement. S'ils revêtent la forme notariée ou s'ils sont présentés
volontairement à la formalité, ils ne donnent ouverture qu'au droit fixe des actes innomés qui s'élève à
75 € (CGI art. 680).
Réglementation juridique
Compétence
16900
Le changement de l'objet social est décidé, en principe, dans les conditions prévues pour les
modifications des statuts.
La modification de l'objet social, comme celle de toute autre disposition statutaire, n'entraîne pas la
création d'une personne morale nouvelle (C. civ. art. 1844-3).
Si le nouvel objet est commercial, la société doit être transformée en société commerciale car une
société civile ne peut pas avoir un objet commercial (C. civ. art. 1845, al. 2). Si cette transformation
n'intervient pas, il apparaît une société commerciale créée de fait ( n° 26680).
Remarque : Les sociétés civiles exerçant une activité réglementée qui cessent cette activité et modifient
leur objet perdent, bien entendu, les avantages qu'elles pouvaient avoir sur le plan juridique, comme sur le
plan fiscal, du fait de cette activité.
Régime fiscal
Droits d'enregistrement
16910
Dès lors que le changement de l'objet social (à ne pas confondre avec une simple extension ou
restriction de l'objet de la société) n'entraîne pas en principe création d'une personne morale nouvelle,
l'acte qui constate ce changement d'objet ne peut donner ouverture qu'au droit fixe des actes innomés
(CGI art. 680 ; 75 €).
16911
Lorsque le changement d'objet a pour effet de rendre passible de l'impôt sur les sociétés une
personne morale qui n'était pas soumise à cet impôt (tel serait le cas d'une société civile qui
modifierait son objet pour lui permettre d'exercer par exemple une activité de marchand de biens), un
droit spécial de mutation devient exigible sur certains apports en nature qui lui ont été faits. Ce droit
est perçu au taux global de 4,80 %, quelle que soit la nature des biens apportés : immeubles ou droits
immobiliers, fonds de commerce, droits au bail ou à une promesse de bail (pour les fonds de
commerce et biens assimilés, le taux de 4,80 % ne s'applique qu'à la fraction de valeur excédant 23
000 €) : voir n° 3730 s.
Un droit fixe de 230 € peut être substitué au droit de mutation (et aux taxes additionnelles) sur les
apports de fonds de commerce et biens assimilés et des immeubles affectés à l'activité, si les
associés s'engagent à conserver pendant trois ans les titres détenus à la date du changement de
régime fiscal.
En cas de non-respect de l'engagement, la différence entre le droit de mutation (majoré des taxes
additionnelles) et le droit fixe est immédiatement acquittée. La reprise n'est toutefois pas effectuée en
cas de décès ou en cas de donation, si le donataire prend dans l'acte et respecte l'engagement de
conserver les titres jusqu'au terme de la troisième année suivant le changement de régime fiscal. Il en
est de même en cas de cession des parts dans les trois ans d'un changement de régime fiscal
intervenu entre le 1er janvier 1997 et le 31 décembre 2001, si l'acquéreur reprend l'engagement
jusqu'au terme du délai imparti au cédant (CGI art. 810, III).
PRECISIONS a. Les apports concernés par la taxation s'entendent exclusivement des apports
faits depuis le 1er août 1965 par des personnes (physiques ou morales) non soumises à l'impôt
sur les sociétés et portant sur des immeubles, droits immobiliers, fonds de commerce, clientèles,
droits à un bail et promesses de bail. Il convient de faire abstraction :
- des biens dont l'apport a été dispensé des droits d'enregistrement, parce que passible de la TVA
(D. adm. 7 H-351 n° 6) ;
- des biens précédemment apportés dont la société n'est plus propriétaire à la date du changement
de régime fiscal.
Sont seuls taxables les biens des sociétés françaises ou étrangères qui ont leur assiette matérielle
(ou juridique s'il s'agit de biens incorporels) en France (CGI ann. II art. 301).
b. Le droit de mutation de 4,80 % est calculé sur la valeur vénale des biens à la date du
changement de régime fiscal (CGI ann. II art. 298).
c. S'il est moins élevé que le droit de mutation, le droit de vente est applicable (D. adm. 7 H-353
n° 8).
d. Les droits exigibles sont liquidés au vu d'une déclaration spéciale qui doit être souscrite en
double exemplaire à la recette des impôts sur des imprimés fournis par l'administration. Délai fixé
pour la production de cette déclaration : si le changement résulte d'un acte soumis à
l'enregistrement, même délai que pour l'enregistrement ( n° 3510 s.) ; en cas d'option d'une société
de personnes pour l'IS, même délai que pour la notification de l'option ( n° 10085) ; dans les autres
hypothèses, dans les trois mois de la clôture du premier exercice dont les résultats sont soumis à
l'IS (CGI ann. II art. 295 à 297 et 299).
e. Sur demande de la société assortie d'une offre de garantie, les droits peuvent être fractionnés
en trois annuités égales, les annuités autres que la première étant assorties d'intérêts ( n° 3645).
Le fractionnement n'est pas accordé lorsque les droits proportionnels sont réclamés suite au non-
respect de l'engagement de conservation des titres (D. adm. 7 H-2224 n° 14).
f. Le délai de conservation des titres de trois ans est applicable depuis le 1er janvier 2002
(engagements en cours à cette date) (Loi 2001-1275 du 28-12-2001). Auparavant, il était fixé à cinq
ans.
Impôts directs
16915
En règle générale, le changement d'objet social ou d'activité réelle d'une société emporte les
conséquences fiscales d'une cessation d'entreprise.
Il en est ainsi lorsque le changement émane d'une société soumise au régime fiscal des sociétés
de personnes qui exerce une activité professionnelle (CGI art. 202 ter, I ; voir n° 11025 s.), ou
d'une société assujettie à l'impôt sur les sociétés, quelle que soit son activité (CGI art. 221, 5 ; voir
n° 11415).
En revanche, le changement d'objet social ou d'activité réelle d'une société de personnes sans
activité professionnelle (SCI de location par exemple) est dénué de conséquence fiscale, dans la
mesure où il ne s'accompagne pas d'un changement de régime fiscal.
16916
En fait, seul le changement d'activité réelle est une cause de cessation, et encore faut-il qu'il soit
profond (D. adm. 4 A-6123 n° 30 et 88). Le changement d'objet social n'a aucune incidence s'il ne
s'accompagne pas d'un changement - profond - d'activité (D. adm. 4 A-6123 n° 28).
16920
Quant aux conséquences de la cessation, elles sont le plus souvent limitées à la seule imposition
des bénéfices de l'exercice en cours lors du changement, du fait de l'application du régime
d'atténuation conditionnelle de ces conséquences (CGI art. 202 ter et 221 bis).
Ce régime d'atténuation conditionnelle est exposé aux n° 11040 s. (sociétés non soumises à l'impôt
sur les sociétés et exerçant une activité professionnelle) et 11440 s. (sociétés soumises à l'impôt sur
les sociétés), auxquels nous prions nos lecteurs de bien vouloir se reporter.
En ce qui concerne la situation des associés, voir n° 21600.
16925
Remarque : À l'égard des sociétés civiles (ou des sociétés civiles professionnelles qui exercent une
activité libérale), le changement de lieu d'exercice de la profession ne constitue pas, à lui seul, un
cas de cessation d'activité. Il en va différemment si la société change à la fois de clientèle, de siège
social et de nature d'activité (CE 6-10-1982 n° 25080 : RJF 11/82 n° 1046 ; arrêt rendu à propos d'un
contribuable exerçant à titre individuel une activité libérale mais dont la jurisprudence paraît
transposable aux sociétés civiles).
CHAPITRE 6
Comptabilité et comptes sociaux
SECTION 1
Obligations comptables
17500
Si aucun texte ne prescrit formellement la tenue d'une comptabilité pour l'ensemble des sociétés
civiles, des obligations d'ordre général la rendent indispensable ; de plus, elle est réglementée
pour certains types particuliers de sociétés (pour ces dernières, se reporter aux différents
chapitres de la 2e partie de l'ouvrage qui leur sont spécialement consacrés).
Organisation de la comptabilité
Généralités
17630
Les associés ont le droit d'obtenir, au moins une fois par an, communication des livres et des
documents sociaux (C. civ. art. 1855).
L'absence de réglementation en la matière laisse toute liberté aux dirigeants quant à l'organisation
de leur comptabilité, dans la mesure où sont respectées les différentes obligations d'ordre comptable
auxquelles les sociétés civiles peuvent être tenues.
En fait, elle est fonction de divers éléments :
- importance de la société. Une petite société ne réalisant que quelques opérations spécifiques
chaque année peut se limiter à la tenue d'un journal général ;
- nature de l'activité et besoins de la reddition de compte ;
- régime fiscal, la comptabilité devant dans la mesure du possible fournir les éléments des imprimés
fiscaux.
L'utilisation d'une comptabilité en partie double ( n° 17750) n'est pas obligatoire ; mais, du fait du
contrôle arithmétique qu'elle permet, elle garantit des résultats plus probants que la comptabilité en
partie simple.
Remarque : Le problème de la fréquente divergence entre résultat comptable et résultat
imposable sera examiné ultérieurement dans les dispositions spéciales à chaque type de société (2e
partie de l'ouvrage).
Durée des exercices comptables
17635
Le gérant devant rendre compte de sa gestion aux associés au moins une fois par an (C. civ. art.
1856), il en résulte que la durée normale des exercices comptables est de douze mois.
Cette durée peut cependant être différente de douze mois, notamment :
- pour le premier exercice social ;
- au cours de la vie sociale, lorsque la date de clôture des exercices est modifiée pour un motif
quelconque.
Date de clôture de l'exercice
17640
Aucun texte ne la fixe. Les sociétés civiles dont les membres doivent comprendre dans leurs revenus
annuels leur quote-part de résultat dans ces sociétés ont intérêt à choisir le 31 décembre.
Plan comptable de la société
17645
Il n'existe pas de plan comptable applicable à l'ensemble des sociétés civiles. Des plans comptables
particuliers s'imposent à certaines, les autres ayant toute liberté en la matière.
a. Sociétés soumises à l'obligation d'un plan comptable réglementé Le contenu de ces plans est
fourni plus loin, dans les dispositions particulières à chacun de ces types de sociétés (voir 2e partie
de l'ouvrage).
b. Sociétés non soumises à l'obligation d'un plan comptable réglementé Les sociétés civiles non
liées par un plan obligatoire ont tout intérêt à suivre les dispositions du PCG, tout en tenant compte de
leurs obligations fiscales concernant les documents comptables à fournir à l'appui de leurs
déclarations.
Sur la base du PCG et des plans comptables particuliers à certaines sociétés civiles et à leurs besoins
spécifiques, nous fournissons en annexe ( n° 18800), à titre d'exemple, un plan cadre limité aux
principales opérations habituellement réalisées par ces sociétés. Il est établi sur la base du plan
comptable général.
Homologué par l'arrêté du 22 juin 1999, le PCG s'applique à toute personne physique ou morale
soumise à l'obligation légale d'établir des comptes annuels comprenant le bilan, le compte de résultat
et une annexe, sous réserve des dispositions qui leur sont spécifiques (PCG art. 110-1).
Le PCG est un texte de portée générale. Il est donc présenté comme un référentiel unique et
incontournable pour l'établissement de comptes exigé par la loi, sauf s'il existe des dispositions
particulières.
Comptabilité recettes-dépenses des petites sociétés
17650
Il est fréquent que les sociétés civiles qui réalisent annuellement peu d'opérations et se limitent à
l'utilisation d'un compte bancaire tiennent leur comptabilité à partir des relevés de ce compte.
Il leur appartient, dans ce cas, de régulariser la situation à la fin de l'exercice pour revenir aux
notions comptables de patrimoine (créances et dettes) et de résultat (produits et charges). À cet effet,
elles doivent, à notre avis :a. procéder à l'inventaire de leurs créances (factures clients non
encaissées ou non encore établies) et de leurs dettes (factures fournisseurs et créditeurs divers non
réglées ou non encore reçues) et les comptabiliser ;
b. enregistrer les dotations de l'exercice aux amortissements et aux provisions ;
c. éventuellement, constater globalement les menues dépenses effectuées par le gérant pour le
compte de la société en les créditant au compte courant du gérant.
Régularité et sincérité
17720
Des comptes annuels réguliers et sincères doivent être établis (C. com. art. L 123-14, al. 1).
Les sociétés civiles adhérant à des associations agréées doivent s'engager à fournir tous les éléments
nécessaires à l'établissement d'une comptabilité sincère.
La comptabilité doit être conforme aux règles et procédures en vigueur qui doivent être appliquées
avec sincérité afin de traduire la connaissance que les responsables de l'établissement des comptes
ont de la réalité et de l'importance relative des événements enregistrés.
Organisation comptable
17740
La comptabilité doit fournir des informations quantifiées sur l'activité de la société et sa situation
financière. Les informations chiffrées comptables sont indispensables à la gestion de la société. Elles
sont également utilisées à l'extérieur de la société par les personnes qui souhaitent être informées sur
la situation financière de la société.
Les relations de l'entreprise avec son environnement peuvent être classées en cinq catégories :
- les opérations de financement par les propriétaires (capital) et les prêteurs (emprunts) ;
- les opérations d'investissement : acquisitions d'immeubles, d'équipements, de matériel… ;
- les opérations de consommation de biens et de services ;
- les opérations de ventes de biens ou de services ;
- les opérations de trésorerie.
La comptabilité doit être organisée afin de permettre :
- la saisie complète, l'enregistrement chronologique et la conservation des données de base ;
- la disponibilité des informations élémentaires et l'établissement, en temps opportun, des comptes ;
- le contrôle de l'exactitude des données et des procédures de traitement.
La société civile doit retenir un plan de comptes adapté à ses besoins pour permettre d'enregistrer
l'ensemble de ses opérations.
Les opérations sont enregistrées dans les comptes dont l'intitulé correspond à leur nature. Les
écritures comptables indiquent les numéros et les intitulés des comptes. Chaque écriture comptable
doit s'appuyer sur une pièce justificative datée.
L'organisation comptable, qu'elle soit informatisée ou manuelle, repose à la base sur un certain
nombre d'éléments communs :
- la pièce justificative ;
- le journal ;
- le grand livre ;
- la balance.
Pièce justificative
17745
La pièce justificative est le document qui est à l'origine de l'écriture comptable. Il peut s'agir d'une
facture, d'un talon de chèque, d'un relevé du compte bancaire, d'un avis de virement de la banque, du
double d'un bulletin de paie, d'un bordereau de charges sociales, etc.
Comptabilité à partie double
17750
Les écritures sont passées selon le système dit « en partie double ». Dans ce système, tout
mouvement ou variation enregistré dans la comptabilité est représenté par une écriture qui établit une
équivalence entre ce qui est porté au débit et ce qui est porté au crédit des différents comptes affectés
par cette écriture (PCG n° 420-1). Ainsi, toute opération est enregistrée dans au moins deux comptes :
- un compte est débité ;
- un autre compte est crédité.
Le compte est la plus petite unité retenue pour le classement et l'enregistrement des mouvements
comptables.
Les opérations sont enregistrées dans les comptes dont l'intitulé correspond à leur nature. La
compensation des comptes est interdite, sauf lorsqu'elle est expressément prévue par les dispositions
en vigueur (PCG n° 410-5).
Un compte peut être représenté schématiquement comme suit :
Nom du compte
Débits Crédits
Solde du compte = ou
crédits - débits
Total des mouvements débiteurs - total des mouvements créditeurs = solde du compte.
Si le total des mouvements débiteurs est supérieur au total des mouvements créditeurs, le solde est
débiteur.
Si le total des mouvements créditeurs est supérieur au total des mouvements débiteurs, le solde est
créditeur.
Les comptes qui représentent soit :
- une charge,
- un emploi,
- une créance,
fonctionnent selon le schéma suivant :
Débits
Crédits
Entrées Sorties
+ -
Débits
Crédits
Sorties Entrées
- +
Livre-journal
17755
Le livre-journal est le document où sont enregistrés tous les mouvements affectant les charges et les
produits, ou les actifs et les passifs de la société selon le plan de comptes de la société. Toutes les
opérations ayant une incidence financière sur la vie de la société font l'objet d'une inscription sur le
livre-journal, encore appelé « journal général ».
Les opérations de la société sont inscrites dans l'ordre chronologique, jour par jour. Pour chaque
opération, il est porté sur le journal un certain nombre d'informations :
- le numéro de l'opération ;
- la date de l'opération ;
- le compte débité ;
- le compte crédité ;
- le montant de l'opération ;
- le libellé de l'opération ;
- la référence à la pièce justificative.
Le livre-journal peut être subdivisé en journaux auxiliaires afin que chaque journal auxiliaire enregistre
la même nature d'opération. Il est ainsi créé :
- un journal de banque ;
- un journal des achats ;
- un journal des opérations diverses…
Les écritures portées sur les livres auxiliaires sont centralisées au moins mensuellement sur le livre-
journal.
La comptabilité est tenue en euro.
Exemple de présentation d'une écriture au journal : le 15 juillet 2002, règlement d'une facture
d'électricité de 5 600 € :
Compte
Opération Montant
15-7-2002
60613 E
D
F
512 Banque
Comptes
Mouvements Soldes
… … … … … …
… … … … … …
Pour les biens acquis avant le 1er janvier 2001, ces coefficients sont respectivement fixés à 1,5 ; 2
et 2,5.
La première annuité dégressive (valeur brute du bien × taux d'amortissement dégressif) est
calculée en comptant pour un mois entier le mois d'acquisition du bien (à la différence de
l'amortissement linéaire, calculé en fonction du nombre de jours à compter de la mise en service).
Enfin, lorsque l'annuité dégressive devient inférieure à l'annuité correspondant au quotient de la
valeur résiduelle par le nombre d'années restant à courir à compter de l'ouverture de l'exercice, la
société applique un amortissement égal à cette dernière annuité linéaire.
Exemple de calcul de l'amortissement dégressif : Une installation technique achetée 10 000 €
le 15 avril de l'exercice 1 (année civile) est amortie économiquement selon le mode dégressif en 4
ans (soit un taux linéaire de 25 %).
La durée étant de 4 ans, le coefficient dégressif est de 1,25 soit un taux d'amortissement de 25 % ×
1,25 = 31,25 %.
Le tableau des amortissements se présente de la manière suivante :
Exercices
Valeur résiduelle à Dotation de l'exercice Valeur rési
l'ouverture
Exercice 5 - 04 -
Méthode PCG
Méthode simplifiée
Comptabilisation de la TVA
18040
Les sociétés ont tout intérêt à enregistrer leurs produits et leurs charges hors TVA conformément à
la réglementation comptable. Selon le PCG, s'agissant d'opérations effectuées d'ordre et pour compte
du Trésor public, elles sont enregistrées dans les comptes appropriés de la classe 4, le compte de
résultat étant établi hors TVA : 44562 « TVA déductible sur immobilisations », 44566 « TVA déductible
sur autres biens et services », 44571 « TVA collectée ».
Si leur activité consiste en la réalisation de prestations de services (cas le plus fréquent), la TVA est
due sur les encaissements (sauf option pour les débits). La tenue d'une comptabilité de trésorerie
permet de déterminer les éléments des déclarations de chiffre d'affaires, dans le régime normal
d'imposition sous réserve des factures non réglées dont la TVA est récupérable, en procédant
comme suit :a. Les paiements d'achats et de services sont enregistrés en classe 2
(immobilisations) ou 6 (charges) pour leur montant hors TVA récupérable, cette taxe étant inscrite au
compte 44566 « TVA déductible sur autres biens et services » ou 44562 « TVA déductible sur
immobilisations ».
b. Les encaissements de produits passibles de la TVA sont enregistrés en classe 7 pour leur
montant hors TVA, cette taxe étant créditée au compte 44571 « TVA collectée ».
c. Les régularisations de fin d'exercice pour passer des dépenses/recettes aux charges/produits
sont opérées hors TVA récupérable ou exigible.
PRECISIONS 1. Si la société est partiellement redevable de la TVA, les régularisations des
déductions aboutissent en comptabilité à un certain nombre d'écritures :
- variation entre le prorata de déduction provisoire et le prorata définitif concernant les
immobilisations : le prorata applicable au cours d'une année donnée est déterminé
provisoirement en fonction du chiffre d'affaires de l'année précédente ou du chiffre d'affaires
prévisionnel de l'année en cours (nouveaux assujettis), la situation est ensuite régularisée en
fonction du chiffre d'affaires de l'année en cours.
Les immobilisations sont provisoirement comptabilisées à leur coût d'achat augmenté du montant
de la TVA non déductible calculé sur la base du prorata de l'année précédente ou d'un prorata
prévisionnel.
Lors des écritures d'inventaire, le coût de l'immobilisation est à corriger par le débit ou le crédit du
compte 4455 « TVA à décaisser » à partir du prorata de TVA déductible de l'année ; cependant, il
est admis que l'écart de TVA déductible qui en résulte soit porté en charges ou produits
exceptionnels s'il n'excède pas cinq points ;
- variation du prorata de déduction définitif dans le temps concernant les immobilisations : la
TVA initialement déduite doit être régularisée lorsque la variation du prorata est supérieure à dix
points au cours de la période de régularisation. Cette variation n'a pas d'incidence sur le coût
d'entrée. Si la variation du prorata de déduction est positive, la déduction complémentaire constitue
un produit exceptionnel crédité au compte 7788 « Produits exceptionnels divers » par le débit du
compte 4456 « TVA déductible ». Si la variation est négative, le reversement au Trésor public
constitue une charge exceptionnelle débitée au compte 6788 « Charges exceptionnelles diverses »
par le crédit du compte 4455 « TVA à décaisser » ;
- variation entre le prorata provisoire et le prorata définitif concernant les biens autres que les
immobilisations et les services : l'écart est comptabilisé en charges ou en produits
exceptionnels (compte 6788 : Charges exceptionnelles diverses ou 7788 : Produits exceptionnels
divers).
2. Si la société est soumise au régime simplifié d'imposition :
En cours d'exercice :
- les achats de biens et services ainsi que les ventes de biens et services sont enregistrés hors
TVA comme dans le régime normal d'imposition ; il en résulte une accumulation de TVA déductible
au compte 4456 et de TVA collectée par l'entreprise au compte 4457 ;
- les acomptes versés trimestriellement sont débités au compte 4458 « TVA à régulariser » (sous
compte 44581 « Acomptes régime simplifié d'imposition ») par le crédit du compte de disponibilité
utilisé.
En fin d'exercice, lors des opérations d'inventaire, la situation est régularisée au vu de la
déclaration annuelle CA 12 ; d'où résulte le montant net de TVA restant à payer ou versé en trop :
- Complément à verser : la TVA facturée exigible au titre de l'exercice est débitée au compte
4457 « TVA collectée » par le crédit des comptes :
4456 « TVA déductible » pour le montant de l'exercice effectivement récupérable,
4458 « TVA à régulariser ou en attente » (sous-compte 44581 « Acomptes-Régime simplifié
d'imposition ») pour solde de ce compte,
4455 « TVA à décaisser » pour le montant net restant à payer.
- Excédent de versement : la TVA facturée exigible au titre de l'exercice est débitée au compte
4457 « TVA collectée » par le crédit des comptes :
4456 « TVA déductible » pour le montant de l'exercice effectivement récupérable (le solde du
compte 4456 représente le crédit de TVA à la fin de l'exercice),
4458 « TVA à régulariser » (sous-compte 44581) pour solde de ce compte.
Si le remboursement est demandé : l'entreprise doit soustraire le montant de la TVA déductible en
créditant le compte 4456 « TVA déductible » par le débit du compte 4458 « TVA à régulariser »
(subdivision 44583 « Remboursement de TVA demandé »). Lors du remboursement, le compte
4458 est soldé par le débit du compte financier concerné.
Opérations courantes
Achat d'immobilisation
18100
Elle est comptabilisée à son coût d'acquisition, lequel est égal au prix d'achat majoré des frais
accessoires.
Le prix d'achat est le montant résultant de l'accord des parties à la date de l'opération, après
déduction des taxes récupérables par la société.
Les frais accessoires sont les charges, après déduction des taxes légalement récupérables,
directement ou indirectement liées à l'acquisition et nécessaires à la mise en état d'utilisation du bien.
Les frais d'acquisition des immobilisations (droits de mutation, honoraires ou commissions et frais
d'actes) sont exclus du coût d'acquisition des immobilisations. Ils sont comptabilisés en charges et
peuvent être étalés sur plusieurs exercices.
Lors de l'acquisition d'un immeuble, les comptes 2115 Terrains bâtis, 2131 Bâtiments, 44562 TVA
déductible sur immobilisations sont débités par le crédit du compte 404 Fournisseurs
d'immobilisations.
Les honoraires du notaire sont comptabilisés au débit du compte 6226 Honoraires.
Facturation de loyers au locataire
18105
Les loyers sont comptabilisés pour leur montant hors taxes au crédit du compte 706 Prestations de
services, la TVA facturée est portée au crédit du compte 44571 TVA collectée et le montant TTC de la
facture est débité au compte 411 Locataires.
F. Informations financières
Comptes annuels
18150
Les statuts prescrivent habituellement l'établissement de comptes annuels et, s'ils ne le font pas, la
reddition de compte du gérant l'implique. Mais des réglementations particulières l'imposent à certaines
sociétés civiles :
- les sociétés importantes ayant une activité économique (voir n° 17555, a) sont tenues de
publier un bilan, un compte de résultat et une annexe établis selon les principes et méthodes
comptables définis au Code de commerce et dans les textes pris pour son application, sous réserve
des adaptations que rend nécessaires la forme juridique ou la nature de l'activité (Décret 1-3-1985 art.
24) ;
- certains types de sociétés civiles font l'objet d'une réglementation particulière (voir 2e partie de
l'ouvrage).
Présentation
18155
D'une manière générale, les sociétés civiles doivent respecter les dispositions comptables
générales du Code de commerce (voir n° 17700), lesquelles prescrivent :
- l'établissement de comptes annuels comprenant le bilan, le compte de résultat et une annexe ; ils
forment un tout indissociable ;
- le classement des éléments du patrimoine à l'actif et au passif du bilan selon leur destination et leur
provenance ;
- le classement des produits et des charges de l'exercice au compte de résultat de manière à faire
apparaître par différence les éléments du résultat courant et le résultat exceptionnel dont la réalisation
n'est pas liée à l'exploitation courante de la société ;
- l'annexe doit comporter toutes les informations d'importance significative sur la situation
patrimoniale et financière et sur le résultat de la société ; les éléments chiffrés qui figurent déjà au
bilan ou au compte de résultat peuvent en être omis.
Le PCG s'applique à toute société soumise à l'obligation légale d'établir des comptes annuels
comprenant le bilan, le compte de résultat et une annexe, sous réserve des dispositions qui leur sont
spécifiques (PCG n° 110-1).
En conséquence à notre avis, pour les sociétés civiles en général (sauf réglementation particulière) :
- la présentation du bilan et du compte de résultat peut être adaptée aux besoins et moyens de la
société ;
- l'annexe n'a à être produite que dans la mesure où elle est estimée nécessaire à l'obtention d'une
image fidèle de la société en apportant des précisions et/ou des compléments au bilan et au compte
de résultat et où ces informations présentent une importance significative ;
- la société a tout intérêt à s'inspirer des prescriptions du PCG quant à la nomenclature comptable (en
particulier celle du système abrégé) ;
- les petites sociétés civiles ont la possibilité de tenir une comptabilité de trésorerie durant l'exercice
dans certains cas (voir n° 17650).
Mais certains types de sociétés civiles sont soumis à une présentation de caractère obligatoire. D'où
la distinction entre :
1. Sociétés soumises à un plan comptable particulier.
Ce plan fournit les modèles de comptes annuels.
Voir les dispositions particulières à ces sociétés (2e partie de l'ouvrage).
2. Sociétés non soumises à un plan comptable particulier.
Leurs comptes annuels peuvent être présentés comme suit, à titre d'exemple, sur la base des
modèles du système abrégé du PCG :
Bilan : voir ci-après n° 18160.
Compte de résultat : voir ci-après n° 18165.
Pour une présentation conforme au PCG, voir le Mémento comptable n° 6005 s.
Annexe Destinée à compléter les informations données par le bilan et le compte de résultat, elle fait
normalement partie des comptes annuels. Elle comporte toutes les informations complémentaires
nécessaires à l'obtention d'une image fidèle de la société (informations significatives) ; soit
essentiellement :
a. Principes, règles et méthodes comptables :
- modes et méthodes d'évaluation appliqués ;
- description et justification des modifications intervenues d'un exercice à l'autre en ce qui concerne la
présentation des comptes annuels et les méthodes d'évaluation retenues ;
- circonstances qui empêchent de comparer d'un exercice à l'autre certains postes du bilan et du
compte de résultat et, le cas échéant, moyens qui permettent d'en assurer la comparaison.
b. Notes sur le bilan :
- mouvements ayant affecté les divers postes de l'actif immobilisé ;
- indication des postes du bilan concernés également par un élément d'actif ou de passif imputé à un
autre poste ;
- commentaires sur les éléments constitutifs des frais d'établissement.
c. Notes sur le compte de résultat :
- motifs de la reprise exceptionnelle d'amortissements ;
- définition du chiffre d'affaires retenue ;
- origine d'un résultat exceptionnel important.
d. Autres notes :
- montant des engagements pris en matière de pensions, complément de retraite et indemnités
assimilées.
Ces informations n'ont à être données que si elles ont une importance significative, c'est-à-dire
si elles permettent de révéler toutes les opérations dont l'importance peut affecter les évaluations ou
les décisions.
Pour tous développements, voir le Mémento comptable n° 3674 s.
18160
18165
Rapport d'activité
18180
Outre l'établissement de comptes annuels, les statuts prévoient habituellement celui d'un rapport
sur les résultats de la société dont le contenu, non précisé, est fonction de l'activité exercée. Il est lié
aux comptes annuels.
Un rapport de gestion doit être publié par :
- les sociétés importantes ayant une activité économique (voir n° 17555, a) : d'une manière
générale, ce rapport expose (C. com. art. L 232-1 et L 232-6) notamment la situation de la société
durant l'exercice écoulé, son évolution prévisible, les événements importants survenus entre la date
de la clôture de l'exercice et la date à laquelle il est établi, ses activités en matière de recherche et de
développement, les modifications intervenues dans la présentation des comptes annuels et dans les
méthodes d'évaluation retenues ;
- les SCPI (voir n° 38705 s.).
Documents de gestion
18190
Les sociétés d'une certaine importance ayant une activité économique doivent établir des
documents de gestion de caractère interne (C. com. art. L 612-2). Cette obligation s'impose lorsque, à
la clôture de l'exercice, le chiffre d'affaires ou le nombre de salariés atteint le seuil suivant (un seul
critère suffit) :
- soit 300 salariés,
- soit 18 millions d'euros de chiffre d'affaires ou de ressources (hors TVA).
Les sociétés cessent d'être assujetties à cette obligation lorsqu'elles ne remplissent aucune de ces
conditions pendant deux exercices successifs.
Pour le calcul du nombre des salariés, il convient de prendre en compte ceux qui sont liés par un
contrat de travail à durée indéterminée à la société et aux sociétés dont cette dernière détient
directement ou indirectement plus de la moitié du capital. Le nombre des salariés à retenir est celui
qui correspond à la moyenne arithmétique des effectifs à la fin de chaque trimestre de l'exercice.
Ces sociétés doivent établir (Décret 67-236 du 23-3-1967 art. 244-1) :a. Semestriellement, la
situation de l'actif réalisable et disponible, valeurs d'exploitations exclues, et du passif exigible
dans les quatre mois qui suivent la clôture de chacun des semestres de l'exercice.
b. Annuellement :
- le tableau de financement en même temps que les comptes annuels, dans les quatre mois qui
suivent la clôture de l'exercice écoulé ;
- le plan de financement prévisionnel ;
- le compte de résultat prévisionnel.
Le plan de financement et le compte de résultat prévisionnels sont établis au plus tard à l'expiration du
quatrième mois qui suit l'ouverture de l'exercice en cours ; le compte de résultat prévisionnel est, en
outre, révisé dans les trois mois qui suivent l'ouverture du second semestre de l'exercice.
Ces documents sont analysés dans des rapports écrits sur l'évolution de la société, établis par les
gérants. Ils complètent et commentent l'information donnée par ces documents. Ils décrivent les
conventions comptables, les méthodes utilisées et les hypothèses retenues et en justifient la
pertinence et la cohérence.
Chaque document (et le rapport qui s'y attache) est communiqué, dans les huit jours de son
établissement, simultanément au commissaire aux comptes et au comité d'entreprise.
L'importance des sociétés civiles justifiant rarement leur assujettissement à la production de ces
documents, tous développements les concernant sont donnés dans le Mémento comptable n° 3709 s.
Bilan social
18200
Les sociétés civiles faisant partie des entreprises soumises à l'obligation d'instituer un comité
d'entreprise, elles sont tenues d'établir un bilan social lorsque leur effectif habituel est au moins de
300 salariés.
Ce bilan social récapitule les principales données chiffrées permettant d'apprécier la situation de la
société dans le domaine social, d'enregistrer les réalisations effectuées et de mesurer les
changements intervenus au cours de l'année écoulée et des deux années précédentes. Il doit
être établi annuellement et présenté pour avis au comité d'entreprise.
Pour tous développements sur son contenu, voir le Mémento comptable n° 3700 s.
Écritures comptables
18260
Lorsque la fusion a été réalisée, les livres comptables de l'absorbée doivent retracer sa nouvelle
situation juridique. La fusion entraînant sa dissolution, il faut constater dans les comptes :
- le transfert du patrimoine de la société absorbée dans la société absorbante et la créance qui en
résulte sur la société absorbante ;
- l'annulation des capitaux propres et la dette qui en résulte envers les actionnaires ;
- la compensation entre la créance sur la société absorbante et la dette envers les actionnaires.
Les écritures constatant la fusion doivent solder tous les comptes de la société absorbée.
Outre les comptes habituels, peuvent être utilisés, à notre avis, les comptes suivants :
- 466 « Fusion - Société absorbante - compte d'apport » (compte créé par nos soins) ;
- 773 « Résultat de fusion » pour enregistrer les plus-values et moins-values d'apport (subdivision non
prévue par le PCG à créer dans les produits exceptionnels, le résultat étant généralement positif, les
moins-values ayant déjà été comptabilisées) ;
- 4561 « Associés - Compte d'apport en société ».
Exemple À la date du 31 décembre n, le bilan de la société X que la société Y projette d'absorber se présente
ainsi :
Actif
Passif
Sur la base des valeurs comptables, l'actif net s'élève à 350 000. Les négociations entre les dirigeants des deux
sociétés conduisent à une évaluation des immobilisations de la société X apportées pour 355 000 et à une
dépréciation de certains postes figurant dans les créances et disponibilités apportées pour 75 000. Les autres
éléments sont retenus pour leur valeur comptable.
Les corrections ainsi introduites permettent de dégager une plus-value de 75 000 sur les immobilisations et une
moins-value de 5 000 sur les créances et disponibilités.
Il en résulte une plus-value nette de fusion de 70 000 qui vient s'ajouter à l'actif net comptable. L'actif net apporté
est donc égal à 350 000 + 70 000 = 420 000.
SOCIÉTÉ ABSORBÉE
SOCIÉTÉ ABSORBANTE
30 000
Parité retenue : une part sociale de l'absorbante pour une part sociale de l'absorbée.
Provision pour impôt à constituer par hypothèse : 10 000.
Le bilan de la société absorbante après fusion se présente comme suit :
a. Constitution d'une provision par la société absorbée
Ancien actif
30 000 Capital 30 00
Prime de fusion 10 00
60 000 60 00
Ancien actif
30 000 Capital 30 00
Prime de fusion 20 00
60 000 60 00
Ancien actif
30 000 Capital 30 00
Prime de fusion 10 00
60 000 60 00
L'apport net de la société absorbée s'élève donc à 13 300 € déduction faite de la provision pour impôt.
b. soit prélevée par l'absorbante sur la prime de fusion (débit du compte 104 « Prime de fusion »
par le crédit du compte 155 « Provisions pour impôts »).
Provision pour impôt sur plus-values d'apport d'éléments d'actif circulant
18280
Les plus-values éventuelles sur ces éléments (stocks et en-cours, créances, valeurs mobilières de
placement) ne sont pas imposables au nom de la société absorbée. En contrepartie, la société
absorbante supporte l'impôt sur les plus-values d'apport soit sur l'exercice de fusion soit lors du
remboursement des créances ou de la cession des stocks et des valeurs mobilières de placement
selon qu'ils sont comptabilisés à leur valeur d'apport ou à leur valeur comptable avant apport.
Il s'agit d'une dette certaine qui doit faire l'objet comme pour les éléments amortissables de l'actif
immobilisé d'une provision pour impôt chez la société absorbée ou chez la société absorbante par
prélèvement sur la prime de fusion (voir Mémento comptable n° 4372 s.).
Sort des provisions inscrites au bilan de la société absorbée
18285
Ces provisions, quelle que soit leur nature, ne sont pas imposables au moment de la fusion à la
condition de conserver leur objet.
Cela signifie que les provisions pour pertes et charges, les provisions pour risques seront
reprises par la société absorbante puisqu'elle supportera effectivement les charges ou risques
couverts par ces provisions ; elles viennent donc en atténuation de l'actif net apporté.
En ce qui concerne les provisions pour dépréciation des éléments d'actif, elles ne sont pas, en
principe, à reprendre, puisque ces éléments sont à comptabiliser pour leur valeur d'apport (voir n°
18340).
Actif
Passif
Dettes 350 0
b. Apports de la société X
Immobilisations
Stocks
Créances et disponibilités
Dettes
Net
Actif
Passif
Écritures comptables
18405
Les écritures dans les comptes de la société scindée sont identiques à celles enregistrées dans la
société absorbée au moment de la fusion.
Exemple :
Il est ouvert deux comptes d'apport au nom, l'un de la société Za (compte 4661), l'autre de la société
Zb (compte 4662).
La comptabilisation de l'apport est effectuée ainsi :
Écritures comptables
18440
Lorsque les sociétés bénéficiaires des apports de la société scindée préexistent à l'opération,
elles procèdent à un arrêté de leurs comptes dans les mêmes conditions que la société absorbante
lors d'une fusion (voir n° 18325).
La comptabilisation de l'apport reçu par chaque société bénéficiaire s'effectue sur la base des
valeurs retenues dans le projet de scission.
Annexe
TITRE III
Les associés de la société civile
20000
Ce titre se compose de deux chapitres qui intéressent tous deux les associés des sociétés civiles
mais à des niveaux très différents.
Le chapitre 1 traite spécialement ( n° 20005 s.) :
- du statut juridique et fiscal des associés ainsi que de leur situation éventuelle au regard de la
sécurité sociale et du droit du travail ;
- de leurs droits et de leurs obligations à l'égard de la société civile, personne morale.
Le chapitre 2 est tout entier consacré au régime juridique et fiscal des parts sociales et, en
particulier, de leur cession à titre onéreux ou à titre gratuit : n° 21000 s.
CHAPITRE 1
Le statut des associés
20005
SECTION 1
Situation juridique, sociale et fiscale des associés
Cas particuliers
Procédure collective
20215
« S'il y a déconfiture, faillite personnelle, liquidation de biens ou règlement judiciaire (aujourd'hui
redressement ou liquidation judiciaires) atteignant l'un des associés (…), il est procédé, dans les
conditions énoncées à l'article 1843-4, au remboursement des droits sociaux de l'intéressé, lequel
perdra alors la qualité d'associé » (C. civ. art. 1860). L'associé est donc exclu et ses droits sociaux
doivent lui être remboursés à une valeur fixée à dire d'expert, à défaut d'accord entre les parties.
Cette exclusion ne peut être mise en échec que par la dissolution de la société résultant soit d'une
clause des statuts, soit d'une décision unanime des associés autres que l'associé défaillant (C. civ.
art. 1860).
Il s'agit là d'un cas d'exclusion légale applicable à toutes les sociétés civiles. L'application de cette
sanction est automatique et n'est pas laissée à la discrétion de la société civile (CA Paris 13-12-1983 :
Bull. Joly 1984 p. 153 ; CA Paris 26-3-1992 : RJDA 8-9/92 n° 840).
La perte de la qualité d'associé est liée au remboursement des droits sociaux de l'intéressé (Cass. 3e
civ. 9-12-1998 n° 1808 : RJDA 8-9/99 n° 952).
PRECISIONS a. La valeur des droits sociaux détenus dans une société civile de construction-
vente pouvant comprendre, outre la valeur des parts sociales correspondant à l'apport initial, le
montant des appels de fonds auxquels il a été procédé au cours de la vie sociale, le porteur de
parts de cette société qui n'a pas répondu à un appel de fonds antérieurement à son dépôt de
bilan ne peut demander le remboursement de son compte courant d'associé puisque cette
demande est de nature à modifier la consistance de ses droits sociaux (Cass. civ. 10-2-1987 :
Bull. Joly 1987 p. 222).
Jugé qu'en l'absence de toute stipulation statutaire à cet égard, l'évaluation des parts à rembourser
au syndic de l'associé mis personnellement en liquidation des biens doit être faite par l'expert à une
date proche du remboursement (en l'espèce à la date de l'arrêt d'appel) et non au jour où le droit à
remboursement est né (CA Paris 20-5-1981 : BRDA 18/81 p. 19).
b. La perte de la qualité d'associé ne saurait être préalable au remboursement des droits
sociaux (Cass. 3e civ. 9-12-1998 : précité). Cette solution, fondée sur une interprétation littérale de
l'article 1860 du Code civil et largement critiquée par la majeure partie de la doctrine, condamne la
position retenue par plusieurs cours d'appel selon laquelle la perte de la qualité d'associé résulte de
l'ouverture de la procédure collective.
Tant que le remboursement n'est pas intervenu, l'associé défaillant conserve cette qualité. Aussi, à
défaut d'accord sur la valeur des droits à rembourser, la société peut avoir intérêt à saisir
rapidement le juge des référés pour obtenir la désignation de l'expert chargé de l'évaluation et
déclencher ainsi la procédure d'exclusion de l'associé en cause.
Sociétés à capital variable
20220
Dans ces sociétés, la possibilité d'exclure un associé est expressément prévue par la loi (C. com. art.
L 231-6) ( n° 1798 s.). Mais elle est subordonnée aux deux conditions suivantes :- l'exclusion doit être
prévue dans les statuts ;
- elle ne peut être décidée que par l'assemblée générale statuant à la majorité prévue pour la
modification des statuts.
PRECISIONS Selon certains auteurs, il faut aussi que les statuts précisent les cas d'exclusion
(Hamel et Lagarde, Traité de droit commercial, T. I n° 830). Mais cette condition supplémentaire,
qui n'est pas prévue par la loi, ne nous paraît pas indispensable (en ce sens, Saint-Alary, Ency.
Dalloz, V° Capital variable n° 67).
Sociétés civiles professionnelles
20221
Dans ces sociétés, l'exclusion d'un associé peut aussi être prononcée par les autres associés. Mais
les conditions de sa mise en œuvre sont plus strictes que dans les sociétés à capital variable (voir n°
56835).
Gaec
20222
Les statuts types des groupements agricoles d'exploitation en commun, approuvés par l'arrêté du 4
mars 1966, prévoient la possibilité d'une exclusion d'un associé pour motif grave et légitime sur
décision de l'assemblée générale statuant à la majorité des trois quarts (voir n° 60055).
Sociétés civiles de construction-vente et sociétés civiles d'attribution d'immeubles à temps partagé
20223
Dans ces sociétés, les parts de l'associé qui n'a pas satisfait aux appels de fonds nécessaires à la
réalisation de l'objet social peuvent être mises en vente publique sur décision de l'assemblée générale
(voir n° 45145 s. et 50080).
Régime général
Conditions de retrait
20230
Les conditions d'exercice du droit de retrait des associés peuvent être fixées dans les statuts (C. civ.
art. 1869, al. 1).
Ainsi, il est, à notre avis, licite de convenir, dans les statuts, que ce retrait ne pourra intervenir qu'après
l'expiration d'un certain délai de présence dans la société, à condition toutefois que la durée de ce délai
ne soit pas d'une longueur telle qu'elle aboutisse à une interdiction de retrait. Jugé que le retrait d'un
associé trois mois seulement après la constitution de la société est valable dès lors que les statuts ne
prévoient aucun délai de présence au sein de la société (Cass. civ. 2-10-1985 : inédit).
De même, une clause prévoyant qu'aucun associé ne pourra se retirer de la société avant remboursement
des emprunts que celle-ci a contractés, est valable (CA Angers 28-3-1933 : DH 1933 p. 311 ; solution
donnée à propos d'une société à capital variable mais transposable).
20231
En l'absence de clause statutaire, le retrait ne peut intervenir que s'il a été autorisé par une décision
unanime des autres associés (C. civ. art. 1869, al. 1).
La tenue d'une assemblée est nécessaire. Les associés qui entendent se retirer de la société ne peuvent
donc pas, en l'absence de décision d'une assemblée régulièrement convoquée et réunie, invoquer
valablement l'irrégularité du rejet de leur demande de retrait ; en effet, il leur appartient, lorsque le gérant
garde le silence ou s'oppose à la demande de convocation de l'assemblée, de faire procéder à la
nomination d'un mandataire chargé de provoquer la délibération des associés, conformément à l'article 39
du décret du 3 juillet 1979 (Cass. 1e civ. 27-1-1998 n° 165 : RJDA 5/98 n° 612).
20232
Qu'il soit ou non prévu par les statuts, le retrait peut aussi être autorisé pour justes motifs par une
décision de justice (C. civ. art. 1869, al. 1).
La notion de « justes motifs » doit, en cas de retrait d'associé, s'apprécier de façon subjective, par
rapport à la situation personnelle de l'associé qui veut se retirer de la société ; elle est donc différente
de celle applicable en vue d'une dissolution judiciaire de la société (voir n° 24160 s.) (Cass. 1e civ.
27-2-1985 : Bull. civ. I n° 81 ; CA Paris 23e ch. A 10-5-1995 : RJDA 8-9/95 n° 998 ; CA Versailles 31-
1-2001 : RJDA 7/01 n° 776).
EXEMPLE : Jugé que les griefs formulés par un associé à l'encontre de la position des gérants d'une société
civile « holding » lors d'une offre publique d'achat d'actions dont la société détenait une partie en portefeuille ne
constituaient pas un juste motif de retrait, la réalité de ces griefs n'étant pas établie ( CA Paris 12-11-1980 :
BRDA 2/81 p. 18).
De même ne constitue pas un juste motif de retrait le fait pour des associés d'avoir été présentés aux tiers par le
gérant non en cette qualité mais en tant que collaborateurs, cette circonstance n'établissant pas l'absence
d'affectio societatis entre les associés invoquée par les intéressés ( Cass. 1e civ. 27-1-1998 n° 165 : RJDA
5/98 n° 612).
En revanche, le refus systématique, par les associés majoritaires d'une société civile holding, de distribuer des
dividendes alors que rien ne justifie un tel refus, constitue un juste motif de retrait des associés minoritaires, au
sens de l'article 1869 du Code civil, et entraîne la restitution à ces associés des actions qu'ils avaient
apportées à la société (CA Paris 25-11-1981 : BRDA 5/82 p. 9 et, sur pourvoi, Cass. civ. 13-4-1983 :
BRDA 11/83 p. 12).
De même constitue un juste motif de retrait d'un associé de société civile, l'abus de majorité commis par ses
coassociés qui, en refusant d'autoriser le retrait de l'intéressé et en le laissant à l'écart de toutes informations et
des assemblées générales, étaient parvenus à jouir dans leur seul intérêt et sans contrepartie des fonds que
celui-ci avait mis à leur disposition dans la société (CA Nancy 30-1-1991 : Dr. sociétés 1991 p. 380).
Jugé également, dans un cas de grave mésentente entre deux groupes hostiles ayant des intérêts divergents,
que la demande de retrait présentée conjointement par les associés de l'un des groupes, constitué d'un
usufruitier et de ses enfants nus-propriétaires, devait être accueillie dès lors que, l'usufruitier ayant été évincé de
ses fonctions de gérant, les associés faisant partie de ce groupe avaient été privés d'une possibilité d'intervenir
directement ou indirectement dans la gestion et avaient ainsi un juste motif de retrait ( CA Paris 25-3-1997 15e
ch. A : RJDA 12/97 n° 1500).
Jugé qu'une demande de dissolution de la société pour justes motifs présentée par un associé devait être rejetée
dès lors que la société était gérée de façon régulière et que la mésentente entre les associés ne mettait pas en
péril l'existence de la société. En revanche, il a été fait droit à la demande d'autorisation de retrait présentée par
le même associé car les parts de ce dernier avaient une valeur d'environ un million de francs mais ne lui avaient
rapporté pour une année que mille francs alors qu'il était privé d'autres moyens d'existence et que son frère et sa
sœur devaient l'aider à subvenir à ses besoins (CA Paris 9-2-1983 : Rev. soc. 1983 p. 553 note Le Cannu
et, sur pourvoi, Cass. civ. 27-2-1985, précité).
De même, dans un cas où la demande de dissolution d'une société civile exploitant les locaux et équipements
sportifs d'une copropriété présentée par les associés minoritaires avait été rejetée au motif que le fonctionnement
de la société n'était pas entravé par la mésentente entre les associés et que son existence n'était pas en péril, la
demande de retrait formulée par les intéressés a été accueillie dans la mesure où ces associés n'utilisaient pas
les équipements sportifs alors qu'ils devaient participer aux frais de fonctionnement et aux pertes de la société de
la même façon que les associés utilisateurs et où ils ne profitaient d'aucune répartition des bénéfices puisque la
société n'en faisait pas (CA Paris 10-5-1995, précité). Cette décision a toutefois été censurée dans la mesure
où le retrait autorisé entraînait la violation du règlement de la copropriété, lequel obligeait chaque propriétaire
d'être associé de la société civile (Cass. 3e civ. 8-7-1998 n° 1217 : RJDA 8-9/99 n° 953).
Constitue également un juste motif de retrait le fait pour un associé de résider à l'étranger et de se trouver ainsi
privé de la possibilité de continuer à profiter du pavillon de chasse appartenant à la société dont la seule activité
est d'être propriétaire de ce pavillon destiné à être mis gratuitement à la disposition de ses membres ( CA Nancy
27-9-1989 : Droit des sociétés 1990 comm. n° 87 p. 6).
Jugé toutefois que ne sauraient constituer de justes motifs de retrait des raisons de convenance personnelle
telles que des considérations d'ordre fiscal ou successoral (CA Paris 9-2-1996 : Droit des sociétés 1996/11
n° 208).
20232
Retrait pour justes motifs - Existence de justes motifs - Appréciation
CA Paris 4 octobre 2002 n° 00-19327, 25e ch. B, Fort c/ Société civile 6 rue de l'Abreuvoir. BRDA
3/03 Inf. 4
Modalités du retrait
20233
Le retrait s'effectue sous la forme d'une réduction du capital social réalisée par annulation des
parts de l'associé qui se retire. Il s'analyse juridiquement comme un rachat de droits sociaux et non
comme un partage partiel anticipé ; il n'est donc pas soumis aux règles du partage successoral et
notamment il n'est pas susceptible de rescision pour lésion de plus du quart (voir Cass. 3e civ. 15-1-
1997 n° 64 : RJDA 6/97 n° 766).
Selon la Cour de cassation (arrêt précité), l'article 1844-9 du Code civil qui prévoit l'application des règles
concernant le partage des successions aux partages entre associés ( n° 25205), ne peut recevoir
application qu'après la liquidation de la société, laquelle ne se confond pas avec le retrait d'associé, celui-
ci laissant survivre la société après une simple réduction de capital et ne donnant lieu qu'à une évaluation
des droits de l'associé.
En principe, l'associé qui se retire a droit au remboursement de la valeur de ses droits sociaux (C.
civ. art. 1869, al. 2).
L'associé retrayant ne peut prétendre qu'au seul remboursement de ses droits sociaux et non à celui de
son apport en tant que tel (Cass. 1e civ. 3-6-1998 n° 982 : Bull. Joly 1998 p. 962, à propos du retrait d'un
associé de société civile de moyens).
À l'inverse, il doit être tenu compte de ses droits sur l'actif de la société pour déterminer sa contribution
aux dettes sociales (Cass. 3e civ. 27-5-1999 n° 918 : Bull. Joly 1999 p. 902 note Lucas).
Chaque associé n'ayant droit qu'à une part des bénéfices, une société civile propriétaire d'un immeuble
locatif ne peut pas être condamnée à payer à un associé se retirant, outre la valeur de ses parts, une
quote-part des loyers (Cass. 3e civ. 29-5-2002 n° 945 : RJDA 10/02 n° 1043). Attribuer une quote-part
des loyers à l'associé aurait en effet abouti à lui transmettre un élément de l'actif social sans tenir compte
du passif. Or, l'associé n'a droit qu'à la valeur de ses parts sociales, laquelle résulte de la différence entre
actif et passif.
À défaut d'accord amiable, cette valeur est fixée par un expert désigné par le président du tribunal
(C. civ. art. 1869, al. 2).
La désignation d'un expert sur le fondement de l'article 1843-4, auquel renvoie l'article 1869, al. 2,
suppose l'existence d'une contestation sur la valeur des parts sociales. Tel n'est pas le cas lorsque les
associés retrayants d'une société civile, invoquant l'impossibilité - faute d'avoir obtenu une situation
comptable utilement exploitable - d'entreprendre une négociation amiable portant sur le prix de cession de
leurs parts, obtiennent en justice la désignation d'un expert chargé de fournir tous les éléments de nature
à permettre de déterminer la valeur de leurs droits sociaux (Cass. com. 10-3-1998 n° 656 : RJDA 7/98 n°
866). Dès lors le prix fixé par l'expert ne s'impose pas aux parties.
L'évaluation des droits sociaux doit se faire à la date la plus proche du remboursement effectif et non
à celle où est né le motif du retrait (CA Paris 25e ch. B 22-9-1995 : RJDA 12/95 n° 1383).
Sauf clause ou convention contraire, le prix de rachat des parts sociales doit être payé comptant.
Pour un exemple de méthode d'évaluation, voir CA Versailles 23 novembre 1995 : BRDA 4/96 p. 8.
20234
Il est possible aussi de procéder à une attribution en nature, l'associé qui se retire pouvant, en
échange de ses droits :
- soit reprendre ses apports ;
- soit se faire attribuer d'autres biens sociaux.
a. Reprise d'apports.
Si des biens apportés se retrouvent en nature dans l'actif social et ne font pas déjà l'objet d'une clause
d'attribution à un autre associé, l'associé qui en a fait l'apport peut en obtenir la restitution sur sa
demande, à charge de soulte s'il y a lieu (C. civ. art. 1844-9, al. 3). À notre avis, sauf clause contraire
des statuts, les autres associés ne peuvent pas s'opposer à cette reprise d'apports.
L'article 1844-9, al. 3 du Code civil affirme, en effet, le droit de tout associé à reprendre ses apports et ne
prévoit aucune possibilité d'opposition de la part des autres associés.
Mais l'apporteur peut renoncer par avance, dans les statuts, au bénéfice de la reprise car, en vertu du
même article 1844-9, al. 3, il peut accepter que ces apports soient attribués à d'autres associés.
b. Attribution d'autres biens.
Si cette attribution à l'associé qui se retire n'a pas été prévue par les statuts ou par une décision
antérieure au retrait, elle ne peut intervenir qu'avec l'accord unanime des autres associés.
Si l'attribution en nature n'est pas suffisante pour remplir l'associé de ses droits, elle peut être
complétée par un versement en numéraire.
Les statuts peuvent aussi prévoir la forme dans laquelle les associés devront exercer leur droit de
retrait. Ils peuvent ainsi préciser que la demande de retrait devra être formulée par lettre
recommandée avec demande d'avis de réception, qu'elle ne prendra effet qu'après un délai déterminé
(par exemple à la fin du trimestre civil suivant la date de réception de la lettre) ou seulement à la
clôture de l'exercice en cours, etc.
Conséquence du retrait
20235
Sur l'extinction de l'obligation de l'associé qui s'est retiré de la société quant au paiement des dettes
sociales, voir n° 20410 s.
Remarque : Le litige relatif au retrait d'un associé de société civile et à l'évaluation de ses parts
sociales n'est pas un litige entre associés mais un litige entre la société et ses associés (Cass. 3e civ.
29-3-2000 n° 536 : Bull. civ. III p. 51). Par suite, a été déclarée irrecevable la tierce opposition formée
par un associé d'une SCI à l'encontre d'un jugement ayant autorisé le retrait d'un autre associé et lui
ayant attribué un immeuble ainsi qu'une soulte en numéraire, au motif que l'intéressé n'avait aucun
intérêt à agir puisqu'il était réputé avoir été représenté à l'instance par la SCI qui avait agi
régulièrement par l'intermédiaire de son gérant (arrêt précité).
Formalités de publicité
20239
Le retrait d'un associé entraînant, comme la cession de parts, une modification dans la composition de
la société doit, nous semble-t-il, être soumis aux mêmes formalités de publicité (voir n° 21285 s.).
Cas particuliers
20240
Dans les sociétés à capital variable, chaque associé peut se retirer de la société lorsqu'il le juge
convenable, à moins de conventions contraires (Loi du 24-7-1867 art. 52 devenu C. com. art. L 231-
6).
Ces conventions peuvent organiser les conditions d'exercice du droit de retrait mais elles ne doivent pas
aboutir à le supprimer, car ce droit est « de l'essence de la société à capital variable » (Cass. civ. 8-6-1939
: J. soc. 1940 p. 34).
Elles peuvent limiter l'exercice du droit de retrait, mais seulement dans la mesure compatible avec le
respect de la liberté individuelle : jugé ainsi qu'un engagement de trente ans étant d'une durée inférieure à
la moyenne de la vie professionnelle, celui-ci ne porte pas atteinte à la liberté individuelle (Cass. 1 e civ.
30-5-1995 : JCP éd.G 1995 IV n° 1821). En revanche, constitue une atteinte à cette liberté la clause des
statuts d'une coopérative fixant la durée de l'engagement des associés à soixante ans ; un adhérent peut
donc se retirer de la coopérative en invoquant la nullité de cette clause même si les statuts prévoient la
possibilité de démissionner pour juste motif (Cass. 1e civ.10-7-1995 : Bull. Joly 1995 p. 976 note Couret).
Sur la variabilité du capital, voir n° 1770 s.
20241
Les articles 18 et 21 de la loi 66-879 du 29 novembre 1966 affirment aussi la possibilité pour chaque
membre d'une société civile professionnelle d'exiger le rachat de ses parts, soit par d'autres
associés ou des tiers, soit par la société elle-même (voir n° 56850 s.).
E. Droits pécuniaires
B. Autres obligations
Obligation de non-concurrence
20440
L'associé y est tenu si les statuts le prévoient.
Jugé que la clause statutaire de non-concurrence prévue en cas de retrait d'un associé pour quelque
cause que ce soit ne s'applique pas à l'hypothèse de la dissolution de la société (CA Aix-en-Provence
19-1-1995 : RJDA 6/95 n° 719).
Soulignons qu'après la chambre commerciale (Cass. com. 4-1-1994 : RJDA 3/94 n° 297) et la
chambre sociale (Cass. soc. 2-12-1997 : RJS 1/98 n° 33), la chambre civile de la Cour de cassation
a, à son tour, abandonné le critère de la limitation de la clause de non-concurrence dans le temps ou
dans l'espace. Cette clause n'est désormais licite que si elle est « proportionnée aux intérêts légitimes
à protéger » (Cass. 1e civ. 11-5-1999 n° 897 : RJDA 8-9/99 n° 880).
20441
Dans le silence des statuts, l'associé ne peut pas exercer une activité concurrente dans deux cas :
- s'il a fait un apport en industrie, il doit à la société tous les gains réalisés dans l'industrie qui est
l'objet de cette société ; il ne pourrait donc exercer une autre activité que si les statuts l'y autorisaient ;
- s'il a apporté une clientèle civile (par exemple, clientèle de profession libérale), il est tenu, comme
tout vendeur, à la garantie de la chose apportée (C. civ. art. 1843-3, al. 3 ; voir n° 1280), ce qui lui
interdit de reprendre une activité concurrente de celle de la société.
En dehors de ces cas, l'associé peut, à notre avis, exercer une activité concurrente de celle de la
société à condition qu'il ne se livre pas à des actes de concurrence déloyale. En effet, en vertu du
principe de la liberté du commerce et de l'industrie, plus largement entendu comme celui de la liberté
économique - ce qui couvre les activités civiles au sens juridique - l'interdiction d'exercer une activité
ne peut résulter que d'un texte législatif ou réglementaire ou d'un comportement fautif.
Sanctions
21020
Les contrats de souscription conclus après appel public à l'épargne par une société civile non
autorisée à recourir à ce mode de placement sont nuls (C. civ. art. 1841).
Sur l'opposabilité aux tiers de bonne foi de la nullité d'une souscription de parts de SCI pour cause de
démarchage prohibé, voir Cass. com. 5 octobre 1999 n° 1437 : RJDA 1/00 n° 33.
SECTION 1
Droits sur les parts sociales
21050
En principe, c'est le propriétaire des parts qui a la qualité d'associé, jouit des prérogatives qui sont
attachées à cette qualité et en assume les obligations ( n° 20200 s.). Cependant, les parts sociales
sont des valeurs patrimoniales et, comme telles, sont soumises au même régime que tous les biens
figurant dans un patrimoine ; elles peuvent, par exemple, être aliénées, faire l'objet d'usufruit, être
données en gage, etc.
Il importe donc de déterminer les répercussions que certains événements affectant le patrimoine du
propriétaire des parts peuvent avoir sur la qualité d'associé.
Usufruit
Qualité d'associé
21055
À notre avis, l'usufruitier n'a pas la qualité d'associé ( n° 1040). Il est seulement titulaire de droits
déterminés à l'égard de la société.
L'usufruitier n'est apte à faire valoir ses droits à l'égard de la société qu'après lui avoir signifié la
constitution d'usufruit, dans les conditions prévues par l'article 1690 du Code civil.
PRECISIONS L'usufruit de parts sociales est un démembrement du droit d'associé ; il procède
donc de la même nature que ce droit, lequel est considéré comme un droit de créance dont la
transmission est soumise aux formalités de l'article 1690 du Code civil.
Participation à la vie sociale
21060
1. Agrément. Qu'il y ait ou non une clause statutaire réglant les conditions d'exercice du droit de vote
entre l'usufruitier et le nu-propriétaire, la participation de l'usufruitier aux décisions collectives est
subordonnée, à notre avis, à son agrément par les autres associés.
À défaut d'agrément, le nu-propriétaire exerce toutes les prérogatives attachées aux parts, quitte à
restituer à l'usufruitier les dividendes qu'il aurait perçus.
PRECISIONS Compte tenu de l'intuitu personae qui domine les rapports entre associés dans la
société civile, on ne saurait permettre à l'usufruitier de prendre part à la vie sociale sans avoir été
accepté par les autres associés. Il doit donc être agréé dans les mêmes conditions qu'un nouvel
associé, c'est-à-dire soit conformément aux règles applicables aux cessions entre vifs (usufruit
conventionnel), soit conformément aux règles applicables aux transmissions par décès (usufruit
successoral).
Sur la nécessité de l'agrément des associés en cas de constitution d'usufruit dans les sociétés
commerciales de personnes, voir aussi Le Bayon, Rev. soc. 1973 p. 444 n° 11.
2. Droit de vote. Les statuts peuvent librement déterminer dans quelles conditions l'usufruitier
exercera son droit de vote (C. civ. art. 1844, al. 4). Il a été jugé que, même en cas de clause statutaire
prévoyant l'exercice du droit de vote par l'usufruitier, celui-ci ne peut pas représenter le nu-propriétaire
lorsqu'il existe entre eux un conflit d'intérêt et une mésintelligence grave (CA Paris 22-1-1971 : Rev.
soc. 1971 p. 413).
À défaut, l'usufruitier ne participe qu'au vote concernant l'affectation des bénéfices ; toutes les autres
décisions sont prises par le nu-propriétaire (C. civ. art. 1844, al. 3).
PRECISIONS a. Dans ce cas, l'usufruitier ne peut que veiller à ce que le nu-propriétaire ne nuise
pas à ses droits (C. civ. art. 599). Mais il ne peut, en principe, le contraindre à accomplir un acte
en sa faveur, par exemple, intenter une action en justice en sa qualité d'associé. Dans la
conception du Code civil, le nu-propriétaire n'est tenu que passivement à l'égard de l'usufruitier,
les droits de l'un et de l'autre étant indépendants. Ainsi, en cas d'usufruit sur un immeuble, le nu-
propriétaire ne peut pas être contraint aux grosses réparations (Cass. 3 e civ. 30-1-1970 : Bull.
civ. III n° 83).
b. Sur la répartition du droit de vote entre usufruitier et nu-propriétaire, voir n° 9040.
Droits pécuniaires
21065
L'usufruitier a droit aux bénéfices distribués. Il n'a pas droit cependant aux réserves qui ne sont pas
des fruits mais un accroissement de capital (Cass. civ. 5-2-1890 : DP 1890 I p. 300 ; T. civ. Paris 1-4-
1922 : DP 1923 II p. 45).
Après liquidation de la société, l'usufruit porte sur les biens remis au nu-propriétaire. S'il s'agit d'une
somme d'argent, l'usufruit devient un quasi-usufruit : l'usufruitier peut disposer de la somme versée
par la société, sauf à la restituer à la fin de l'usufruit.
Nu-propriétaire
21070
Le nu-propriétaire a la qualité d'associé ( n° 1040) et peut, à ce titre, se prévaloir de toutes les
prérogatives attachées à cette qualité (voir CA Paris 22-1-1977 : D. 1971 p. 517 note Guyon).
Il a donc droit au remboursement des apports, aux distributions de réserves et au boni de liquidation. Il
a aussi vocation à participer à la vie sociale mais sa participation effective est limitée par les droits
reconnus à l'usufruitier ( n° 1040). Dans le silence des statuts, c'est lui qui exerce le droit de vote
pour toutes les décisions collectives, sauf celles concernant l'affectation des résultats (C. civ. art.
1844, al. 3 ; n° 21060).
Le nu-propriétaire doit être convoqué et peut participer à toutes les assemblées, toute clause contraire
étant réputée non écrite (Cass. com. 4-1-1994 : RJDA 5/94 n° 526). Si, conformément aux statuts, le
droit de vote est exercé par l'usufruitier, le nu-propriétaire participe à l'assemblée avec voix
consultative.
PRECISIONS En effet, s'il est possible de conférer dans les statuts le droit de vote à l'usufruititer
pour tout ou partie des décisions à prendre (C. civ. art. 1844, al. 4), aucune dérogation n'est
prévue en ce qui concerne le droit pour tout associé de participer aux décisions collectives (voir
C. civ. art. 1844, al. 1). Or le nu-propriétaire a la qualité d'associé ; il ne peut donc pas être exclu
de l'assemblée (arrêt précité).
Jugé en outre que « tout associé a le droit de participer aux décisions collectives et de voter et que
les statuts ne peuvent pas déroger à ces dispositions » (Cass. com. 9-2-1999 n° 398 : RJDA 5/99
n° 566).
Gage
21080
Les parts remises en gage restent la propriété du débiteur ; c'est donc lui qui continue à exercer tous
les droits attachés à ces parts, notamment celui de participer aux décisions collectives.
Sur le nantissement des parts de sociétés civiles, voir n° 22400 s.
Convention de croupier
21090
Un associé peut, sans le consentement de ses coassociés, convenir avec un tiers de partager les
bénéfices et les pertes résultant de sa participation dans la société. Cette convention est appelée «
convention de croupier » et revêt, le plus souvent, la forme d'une société en participation occulte.
Bien que le Code civil ne la prévoie plus, la convention de croupier demeure licite (CA Paris 19-2-1979
: Rev. sociétés 1980 p. 284 note Randoux).
Pour qu'il y ait convention de croupier, il faut un partage des bénéfices et des pertes (Cass. 1e civ.
20-7-1964 : Bull. civ. I n° 403).
Tel n'est pas le cas lorsque la convention assure au croupier « en tout état de cause un revenu moyen
de 10 % l'an » (TGI Aix 9-11-1972 : Gaz. Pal. 1973 p. 532).
Pour un exemple d'obligation des signataires d'une convention de croupier portant sur des parts
détenues dans une société en nom collectif de répondre, au prorata de leurs droits dans la
participation, des dettes de la SNC, voir CA Paris 4 avril 1997 : RJDA 7/97 n° 907 et, sur pourvoi,
Cass. com. 15 décembre 1998 n° 2026 : RJDA 6/99 n° 673.
Effets à l'égard de la société
21092
La convention de croupier est sans effet à l'égard de la société. Le tiers (« croupier ») n'a aucun
rapport direct avec celle-ci et ne peut exercer aucune des prérogatives attachées à la qualité
d'associé : notamment, il ne participe pas aux assemblées, ne dispose d'aucun pouvoir de contrôle
sur la gestion et ne profite pas directement des distributions de bénéfices. Tout au plus peut-il faire
valoir par l'action oblique les droits de l'associé avec lequel il a passé la convention. Réciproquement,
il n'est tenu, à l'égard de la société, à aucune des obligations incombant aux associés (libération des
apports, contribution au paiement des dettes sociales, etc.). Quant à la société, elle n'est pas
responsable si, la convention de croupier ne lui ayant pas été signifiée, l'associé cède les parts au
mépris des droits du croupier (Cass. com. 3-5-1971 : Bull. civ. IV n° 120).
Régime fiscal
21095
Au regard des droits d'enregistrement, la convention de croupier s'analyse en une double opération
comportant tout d'abord la cession au croupier, moyennant un prix déterminé encaissé par l'associé
cédant, d'une fraction des droits sociaux appartenant à ce dernier, puis, en second lieu, la formation
entre le cédant et le croupier, parallèlement à la société principale dont les droits font l'objet de la
convention, d'une société accessoire ayant un caractère occulte, qui reçoit en apport la fraction des
droits sociaux acquise par le croupier et la part de ces mêmes droits restant au cédant.
La première de ces opérations est en principe passible du droit proportionnel de cession de droits
sociaux prévu à l'article 726 du CGI (Cass. com. 12-2-1968 : RE. 1968-10330-II). La seconde, qui
s'analyse en la constitution d'une société en participation, est exonérée de droits d'enregistrement.
Toutefois, si la convention de croupier s'appliquait soit à des actions ou parts d'une société
immobilière d'attribution transparente, soit à des parts sociales ou à des actions entrant dans les
prévisions des articles 727 ou 728 du même Code (voir n° 21440 s.), il y aurait lieu de considérer que
la cession, puis l'apport, n'ont pas pour objet les droits mobiliers incorporels, mais les biens eux-
mêmes représentés par ces actions ou parts et les droits dus en matière d'enregistrement devraient
être fixés en conséquence, sauf à tenir compte des dispositions des articles 730 et 257, 7° du CGI
(cessions soumises à la TVA immobilière) (Rép. Goulet : AN 6-9-1975 p. 5968 ; D. adm. 7 H-2212 n°
15).
21096
Au regard de l'impôt sur le revenu, les règles applicables sont celles prévues pour les sociétés de
personnes par l'article 8 du CGI si, du moins, d'une part, la formation de la société en participation
ainsi que les noms et adresses de ses membres ont été indiqués à l'administration, d'autre part, le
cédant, qui est naturellement gérant de la « sous-société », et le croupier sont convenus entre eux
que le second serait, comme le premier, indéfiniment responsable, c'est-à-dire que sa responsabilité
ne serait pas limitée au montant de sa mise, enfin, s'il n'y a pas eu option pour le régime fiscal des
sociétés de capitaux. Il n'y a pas lieu, compte tenu de l'objet de la « sous-société », d'exiger de celle-ci
la production de déclarations de résultats. Toutefois, le gérant est tenu de fournir au service des
impôts, en même temps que sa déclaration annuelle de revenus et en annexe à celle-ci, un état
indiquant les noms, prénoms et domiciles des coparticipants ainsi que la quote-part revenant à chacun
d'eux dans les produits ou éventuellement les pertes attachés, au titre de l'année considérée, aux
droits sociaux (parts de société civile immobilière de gestion, parts ou actions de sociétés passibles de
l'impôt sur les sociétés) faisant l'objet de la convention de croupier (CGI art. 242, 1 et ann. III art. 48,
2).
L'associé cédant et le croupier doivent mentionner cette quote-part dans leur déclaration de revenu
global comme s'il s'agissait, selon le cas, de revenus fonciers (société civile immobilière de location)
ou de revenus mobiliers (société passible de l'IS).
Par ailleurs, la plus-value résultant tant de la cession d'une quote-part des droits sociaux au croupier
que de l'apport du surplus à la société en participation est susceptible d'entrer, suivant le cas, dans le
champ d'application soit des dispositions relatives à la taxation des plus-values et profits immobiliers
(parts de sociétés immobilières de gestion, parts ou actions de sociétés dotées de la transparence
fiscale), soit de celles relatives à la taxation des plus-values de cession des droits sociaux (Rép.
Goulet précitée du 6-9-1975).
PRECISIONS Statuant pour la première fois sur ce type de convention, le tribunal administratif de
Lyon remet en cause l'analyse de l'administration. Il a jugé que le bénéfice retiré de cette sorte
de « sous-société » ne correspond pas directement à la cession de parts dans une société à actif
immobilier. Les sommes perçues dans le cadre d'une telle convention ne relèvent pas du régime
des plus-values de parts de sociétés de personnes (TA Lyon 9-11-1999 n° 93-4159 : RJF 2/00 n°
205).
Indivision
21110
Chaque indivisaire a, selon nous, la qualité d'associé ( n° 1025). Cependant, les coïndivisaires doivent
être représentés par un mandataire unique, choisi parmi eux ou en dehors d'eux. En cas de
désaccord, le mandataire est désigné en justice à la demande du copropriétaire indivis le plus diligent
(C. civ. art. 1844, al. 2 ; n° 9035).
Les statuts peuvent toutefois organiser la représentation des coïndivisaires selon des modalités
différentes de celles exposées ci-dessus (C. civ. art. 1844, al. 4) ou prévoir des conditions
supplémentaires, par exemple l'obligation pour le mandataire d'avoir déjà la qualité d'associé.
Sur les conditions d'exercice des droits attachés aux parts indivises, voir n° 9035 s.
Consentement
21205
Le consentement des parties doit être certain et non vicié.
Le consentement est certain si les acheteurs ont effectivement le désir de devenir associés (« affectio
societatis ») ; à défaut, la cession pourrait être annulée.
Le consentement ne doit pas être vicié, que ce soit par dol (Cass. com. 15-7-1992 : Dr. Sociétés
1992 n° 210 ; CA Versailles 19-5-1995 : Bull. Joly 1995 p. 865 note Couret), par erreur (Cass. 3e civ.
25-5-1972 : Bull. civ. III n° 330 ; Cass. 1e civ. 23-5-1977 : Bull. civ. I n° 244 ; voir aussi Cass. com. 17-
10-1995 n° 1706 : RJDA 1/96 n° 70 ; Cass. com. 21-10-1997 n° 2154 : RJDA 1/98 n° 61 ; Cass. com.
30-6-1998 : RJDA 11/98 n° 1233) ou par violence (CA Paris 26-9-1989 : Bull. Joly 1989 p. 963 pour
un exemple où la violence n'était pas caractérisée).
PRECISIONS Les manœuvres dolosives peuvent aussi constituer le délit d'escroquerie
lorsqu'elles tendent à convaincre l'acquéreur d'une prospérité fallacieuse (CA Bordeaux 26-2-
1976 : Bull. Joly 1976 p. 200 ; voir également Cass. crim. 18-1-1988 : Bull. crim. n° 22).
Pour un exemple d'annulation d'une cession de parts sociales pour absence de cause (C. civ. art.
1131) de l'engagement du cessionnaire, voir Cass. 1e civ. 16 avril 1996 n° 823 : RJDA 11/96 n°
1340.
Capacité
21210
La capacité civile suffit pour conclure une cession de parts.
Communauté de biens
21211
Si les parts cédées constituent des biens de communauté, l'époux titulaire des parts ne peut, sans son
conjoint, les céder ni percevoir les capitaux provenant de la cession (C. civ. art. 1424). Le cédant peut
néanmoins être autorisé par décision de justice à passer seul l'acte de cession si son conjoint est «
hors d'état de manifester sa volonté ou si son refus n'est pas justifié par l'intérêt de la famille » (C. civ.
art. 217).
L'intervention du conjoint exigée par l'article 1424 du Code civil (« les deux époux ne peuvent, l'un
sans l'autre, aliéner… ») n'a pas pour conséquence de lui conférer la qualité de covendeur et
corrélativement de le soumettre, au besoin sur ses biens propres, à toutes les obligations qui
incombent au vendeur, notamment à la garantie.
En interdisant aux époux de vendre « l'un sans l'autre » certains biens considérés comme importants et
notamment des droits sociaux non négociables, l'objectif de la loi - nul ne le discute - a été qu'un époux ne
puisse vendre un de ces biens à l'insu de son conjoint. Il est d'ailleurs de principe que nul n'est obligé de
contracter, le « contrat forcé » n'étant possible que lorsque la loi le décide. La première condition de
validité du contrat est, en effet, le consentement de la « partie qui s'oblige » (C. civ. art. 1108). Il serait
donc contraire au principe fondamental de la volonté contractuelle de tenir pour partie au contrat un époux
contre lequel ne pourrait être invoquée une preuve ou une présomption qu'il a voulu être partie au contrat
et vendeur (dans le même sens, Colomer et Champenois, Defrénois 1986.570 n° 98 ; Malaurie et Aynès,
Droit civil 1991 n° 424 ; en sens contraire, Simler, Commentaire de la loi de 1985 n° 95).
Dès lors que le conjoint intervient seulement pour donner son consentement à la vente, son intervention a
le même objet que celle qui était requise avant que la loi 85-1372 du 23 décembre 1985 ne substitue à la
condition exigeant le consentement du conjoint celle interdisant aux époux d'agir l'un sans l'autre.
Il s'ensuit que, comme auparavant, la présence des deux époux à la signature du contrat n'est pas
obligatoire et que le consentement du conjoint peut être donné aussi bien avant la conclusion du contrat
(Cass. 1e civ. 29-6-1983 : Bull. civ. I n° 192, à propos d'une donation mais transposable par identité des
textes applicables) qu'après cette conclusion (Cass. 1e civ. 17-3-1987 : Bull. civ. I n° 95).
Bien entendu, les remarques ci-dessus ne valent que sauf preuve contraire ; en effet, l'acquéreur exige
souvent, pour conforter sa garantie, que les deux époux s'engagent solidairement comme covendeurs et
soient tous deux parties à l'acte.
Jugé que les dispositions de l'article 1424 du Code civil sont applicables également aux promesses de
cession (CA Paris 28-6-1994 : Bull. Joly, 1994, 1230).
21212
Le défaut d'intervention (ou d'accord) du conjoint prive l'acte de tout effet, même à l'égard d'un
acquéreur de bonne foi (Cass. 1e civ. 6-2-1979 : Bull. civ. I n° 43) et même si cette cession était
nécessaire à la poursuite de l'activité professionnelle de l'époux cédant (Cass. 1e civ. 28-2-1995 :
Bull. civ. I n° 104).
Mais cette nullité ne peut être demandée que par le conjoint victime du dépassement de pouvoir et
non par celui qui a cédé les parts sans l'accord de l'autre (Cass. 1e civ. 20-1-1998 n° 97 : BRDA 6/98
p. 4).
21213
En cas d'acquisition de parts sociales au moyen de biens de communauté, l'époux acquéreur doit, à
peine de nullité, en avertir son conjoint et justifier de cette information dans l'acte d'achat (C. civ. art.
1832-2, al. 1 ; voir n° 1036 s.).
Ces dispositions ne sont pas applicables lorsque l'acquisition des parts a été faite pour 1 F et
moyennant l'engagement par l'acquéreur de se substituer au cédant dans un cautionnement bancaire
souscrit par ce dernier. En effet, la somme de 1 F est purement symbolique et ne constitue pas une
valeur patrimoniale dont il y aurait lieu de déterminer le caractère propre ou commun. Quant à l'acte
de substitution de caution, il n'engageait que les biens propres et les revenus de l'époux acquéreur
(voir C. civ. art. 1415) (Cass. 1e civ. 17-1-1995 : RJDA 10/95 n° 1101).
Remarque : En cas d'acquisition de parts sociales au moyen de fonds provenant de la vente d'un
bien propre, ces parts ne sont elles-mêmes propres que si l'acquéreur a pris le soin d'insérer dans
l'acte d'acquisition la déclaration de remploi prévue par l'article 1434 du Code civil. À défaut, le remploi
est inopposable aux tiers et il n'a d'effet dans les rapports entre les époux que si ces derniers en sont
d'accord (C. civ. art. 1434 ; Cass. 1e civ. 5-3-1991 : Bull. I n° 80).
Indivision
21214
Lorsque les parts sociales sont en indivision, leur cession requiert le consentement de tous les
coïndivisaires (C. civ. art. 815-3). Cette règle s'applique à la cession des parts sociales acquises à
titre onéreux par l'un et/ou l'autre des partenaires d'un pacte civil de solidarité après la conclusion de
celui-ci, lorsque la présomption d'indivision légale posée par l'article 515-5, al. 2 du Code civil n'a pas
été écartée dans l'acte de souscription ou d'acquisition desdites parts. Sur cette indivision, voir n°
701.
Toutefois, si l'un d'eux cède seul ses droits indivis, les autres jouissent d'un droit de préemption (C.
civ. art. 815-4). En outre, en cas de refus de l'un d'eux, les autres peuvent être autorisés par décision
de justice à passer outre si ce refus met en péril l'intérêt commun des coïndivisaires (C. civ. art. 815-
5). Pour une application, voir CA Lyon 23 mai 1990 : Bull. Joly 1990.662.
Sur l'incapacité pour la société de céder les parts des associés sans leur accord, voir CA Paris 15e
ch. A. 6 février 1996 : Bull. Joly 1996.401 som.
Objet de la cession
21215
Les caractéristiques des parts vendues (nombre, valeur nominale, société émettrice, etc.) doivent être
indiquées dans l'acte de cession.
Ces parts doivent être cessibles. Il n'en est pas ainsi dans les trois cas suivants :
Clause d'inaliénabilité
21216
Lorsque les parts sont frappées d'une inaliénabilité temporaire par les statuts, leur titulaire ne peut les
céder avant l'expiration d'un certain délai après son entrée dans la société.
Cette interdiction temporaire de cession s'analyse en une clause d'inaliénabilité. Or, une telle clause,
quelle que soit la nature du bien qu'elle concerne, est licite dès lors qu'elle est justifiée par un intérêt
sérieux et qu'elle est limitée dans le temps (voir Marty et Raynaud, « Les biens » n° 56).
Société en redressement ou liquidation judiciaires
21217
À partir du jugement d'ouverture de la procédure de redressement judiciaire, les dirigeants de droit ou
de fait, rémunérés ou non, ne peuvent céder leurs parts dans la société que dans les conditions fixées
par le tribunal (C. com. art. L 621-19, al. 1).
Par ailleurs, le tribunal peut prononcer l'incessibilité des parts détenues par les dirigeants lorsque la
survie de l'entreprise le requiert ; il peut aussi ordonner leur cession (C. com. art. L 621-59, al. 2 ; n°
28325 s.).
Parts représentatives d'un apport en industrie
21218
Les parts d'industrie sont incessibles ; lorsque leur titulaire quitte la société pour quelque cause que
ce soit, elles doivent être annulées.
PRECISIONS a. Le principe de l'incessibilité des parts d'industrie n'est, à notre connaissance,
expressément formulé que dans la réglementation applicable aux sociétés civiles
professionnelles ( n° 57005). Mais il peut être étendu à toutes les sociétés civiles. En effet,
l'attribution de parts d'industrie et les droits auxquels ces parts donnent vocation sont liés à
l'exercice par leur titulaire d'une activité au profit de la société. Or, cette activité, qui représente
l'apport de l'intéressé à la société, est intransmissible parce que attachée à la personne de
l'apporteur. Si, pour une raison quelconque, celui-ci vient à cesser sa collaboration, il n'exécute
donc plus son obligation d'apport et doit alors perdre les droits correspondants (voir Cass. 1 e civ.
9-2-1955 : Bull. civ. I n° 67).
b. Lorsque les parts cédées correspondent à un apport en propriété d'une exploitation rurale ou
de terrains à vocation agricole, les Safer peuvent pendant les cinq années qui suivent l'apport
exercer un contrôle sur le mouvement des parts. Les inspecteurs des impôts sont tenus au cours
de ce délai de leur indiquer, sur demande motivée, la répartition du capital entre les associés. Si la
cession des parts considérées leur permet de penser que l'apport était fictif et servait de façade à
une transmission de ces biens à une tierce personne, les Safer peuvent demander l'annulation de
cet apport (Loi 62-933 du 8-8-1962 art. 7 ; voir n° 1345) et, par voie de conséquence, celle des
cessions ultérieures.
Prix
21220
La fixation du prix est une des conditions essentielles de validité du contrat de cession de parts. Elle
est soumise aux règles suivantes :
Détermination du prix
21221
Le prix doit être déterminé ou déterminable, c'est-à-dire chiffré ou susceptible d'être chiffré à partir
d'éléments objectifs arrêtés dans le contrat et ne dépendant pas de l'arbitraire de l'une des parties.
Il en est ainsi, par exemple, si le prix consiste dans le paiement du passif arrêté au jour de la
convention, ce passif étant connu au moyen de documents commerciaux qui le rendent immuable
(Cass. civ. 17-6-1929 : Gaz. Pal. 20-9-1929).
Il en va de même si le prix est fixé par un tiers dans les termes de l'article 1592 du Code civil (Cass. 1e
civ. 31-1-1974 : Bull. civ. I n° 38). Ce tiers, mandataire commun des cocontractants, doit avoir
véritablement la qualité de tiers, c'est-à-dire qu'il ne doit pas être sous la dépendance de l'une des
parties (Cass. 1e civ. 2-12-1997 n° 1846 : RJDA 4/98 n° 403). L'expert est tenu de respecter les
méthodes d'évaluation convenues entre les parties à la convention (CA Paris 18-9-1998 3e ch. C :
JCP éd. E 1999.666 chr. Viandier).
En revanche, le prix n'est ni déterminé ni déterminable - et la cession doit être annulée - lorsque les
parties ont retenu pour sa fixation plusieurs éléments dont la mise en œuvre s'avère ultérieurement
impossible (Cass. com. 5-5-1970 : Rev. soc. 1971 p. 184 ; Cass. com. 13-1-1971 : JCP 1972 II n°
17060 note Bernard). Il en est de même lorsqu'il n'est pas possible de le fixer, en vertu des clauses
mêmes du contrat, par voie de relation avec des éléments ne dépendant plus de la volonté de l'une
des parties ou de la réalisation d'accords ultérieurs (CA Paris 22-11-1972 : D. 1974 p. 93 note
Malaurie, confirmé par Cass. 1e civ. 12-11-1974 : Bull. civ. I n° 301 ; Cass. com. 23-1-1990 : BRDA
4/90 p. 19) ou encore, lorsque les experts désignés par les parties se sont bornés à proposer un prix
minimal et un prix maximal et que seul le vendeur a accepté l'un de ces deux prix quand bien même
ce serait celui qui lui était le moins favorable (Cass. com. 29-5-1972 : D. 1973 p. 255 note Guyénot).
Pour un cas dans lequel les données de référence avaient été faussées par les pratiques arbitraires
du cédant, empêchant ainsi les experts de parvenir à l'évaluation des parts et d'accomplir leur
mission, voir Cass. 2e civ. 8 avril 1999 : RJDA 8-9/99 n° 937.
Lorsque le prix de cession doit être ajusté en fonction de documents comptables non arrêtés au
moment de la réalisation de la cession, les parties doivent prévoir dans leur convention la désignation,
en cas de désaccord, d'un expert indépendant chargé de faire les estimations, faute de quoi la
cession serait nulle pour indétermination du prix (Cass. com. 14-12-1999 n° 2042 : RJDA 4/00 n°
425).
Jugé que n'est pas indéterminé le prix de cession subordonné à l'établissement d'un bilan rectificatif et
résultant d'une constatation purement comptable par un professionnel (Cass. com. 16-1-2001 n° 58 :
JCP éd. G 2001 p. 1106).
Sur la nécessité, lorsque plusieurs mécanismes de fixation du prix correspondant à des hypothèses
distinctes sont prévus par le contrat, d'analyser séparément leur incidence respective sur la
détermination du prix, voir Cass. com. 5 décembre 2000 n° 2052 : RJDA 3/01 n° 324.
Montant du prix
21222
Le prix ne doit pas être vil ou dérisoire : en pareil cas, la cession peut être annulée (voir Cass. 3e
civ. 20-1-1999 n° 90 : Bull. civ. III n° 15).
Jugé que ne constitue pas un prix dérisoire susceptible d'entraîner la nullité d'une vente d'actions la
somme de 1 F payée par l'acheteur dès lors que ces actions ont été déclarées sans valeur par le tiers
chargé de déterminer le prix de cession (Cass. com. 3-1-1985 : Bull. civ. IV n° 8).
En revanche, si le prix est simplement lésionnaire, la cession n'est pas nulle (voir Cass. civ. 9-4-1970 :
JCP 1971 II n° 16925).
Toutefois, le cédant qui induit le cessionnaire en erreur par des manœuvres frauduleuses
(présentation de bilans falsifiés) peut se rendre coupable du délit d'escroquerie (Cass. crim. 16-3-1970
: Bull. crim. n° 107 ; Cass. crim. 18-1-1988 : Bull. crim. n° 22).
Une cession de parts consentie par une personne à son conjoint ou à l'un de ses héritiers présomptifs
moyennant un prix très inférieur à la valeur réelle des parts peut constituer une donation indirecte
ou déguisée qui doit être rapportée à la succession du cédant (voir CA Paris 9-6-1986 : Bull. Joly
1986.1031).
Indexation
21223
Le prix de cession peut être indexé mais à la condition (C. mon. fin. art. L 112-2, al. 1) :
- que l'indice choisi soit en relation directe avec l'objet de la convention ou avec l'activité de l'une des
parties ;
- que cet indice ne soit pas fondé sur le Smic ou sur le niveau général des prix ou des salaires.
Interprétant largement ces dispositions, la Cour de cassation a admis que le prix de cession des parts
d'une société dont l'actif était essentiellement constitué par un immeuble pouvait valablement être
indexé sur l'indice du coût de la construction (Cass. 3e civ. 16-7-1974 : D. 1974 p. 681 note Malaurie).
Jugé également qu'était licite l'indexation d'un prix de cession d'actions sur la valeur du point de
retraite des cadres fixée par la caisse de prévoyance dont le cédant touchait une retraite (Cass. 1e
civ. 6-10-1982 : Bull. civ. I n° 276).
Cette limitation des clauses d'indexation ne joue pas dans les règlements internationaux ; le choix des
indices est alors entièrement libre, au moins du point de vue du droit français (voir, par exemple,
Cass. civ. 21-6-1950 : D. 1951 p. 749 note Hamel ; Cass. com. 8-2-1972 : JCP éd. E 1973 II n° 17386
note Kahn).
Sanctions
21225
Si les conditions de validité rappelées ci-dessus ( n° 21200 s.) ne sont pas respectées, la cession peut
être annulée. N'étant pas un acte des organes de la société, cette nullité obéit aux règles du droit
commun et non pas au régime spécifique prévu par l'article 1844-10, al. 3, du Code civil.
L'annulation d'une cession de parts entraîne, en principe, l'anéantissement de tous les effets que cette
cession a produits dans les rapports entre les parties et, par suite, une obligation de restitution à la
charge de chacune d'elles : restitution du prix pour le vendeur, restitution des titres, en nature ou en
valeur, pour l'acheteur.
Le prix devant être restitué par le vendeur ne peut s'entendre que de la somme que celui-ci a reçue,
éventuellement augmentée des intérêts, et indépendamment des dommages-intérêts que le juge peut
par ailleurs accorder à l'acheteur (Cass. 1e civ. 7-4-1998 n° 661 : RJDA 8-9/98 n° 946). Par suite, le
cessionnaire des parts d'une SCP ne peut obtenir, en plus de la restitution du prix des parts, ni le
versement du bénéfice résultant du placement de cette somme par le cédant, ni le versement d'un
complément correspondant à la réévaluation de cette somme et destiné à tenir compte de l'érosion
monétaire (arrêt précité).
21226
Lorsque la valeur des parts a augmenté, la plus-value revient en totalité au vendeur. L'acquéreur,
dépossédé des titres, ne peut prétendre qu'au remboursement des dépenses « nécessaires et utiles »
qu'il aurait faites pour la conservation des titres (Cass. com. 29-3-1994 : RJDA 10/94 n° 1032 ; voir
aussi Cass. 1e civ. 19-3-1996 : RJDA 7/96 n° 883).
En revanche, lorsque cette valeur a diminué, la jurisprudence dominante considère que c'est à
l'acquéreur de supporter cette moins-value (en ce sens, voir Cass. 2e civ. 29-5-1979 : Bull. civ. II n°
162 ; CA Rouen 27-11-1986 : Gaz. Pal. 1987.335 ; CA Paris 3-12-1981 : BRDA 4/82 p. 17).
Conditions de validité
21242
Les promesses de vente ou d'achat n'ont de valeur que si les éléments essentiels qui caractérisent la
vente, notamment les parts dont la cession est envisagée et le prix proposé, sont déterminés ou
déterminables.
Les parties peuvent ainsi convenir, lors d'une promesse de cession ou d'achat, d'un prix définitif quelle
que soit la date prévue pour la levée de l'option ou encore fixer les modalités selon lesquelles le prix
sera déterminé à la date de levée de l'option en fonction de la situation de la société à cette date tout
en prévoyant un « plancher » qui constituera, en tout état de cause, le prix minimal de cession.
Selon la chambre commerciale de la Cour de cassation, de telles clauses ne sauraient être soumises
à la prohibition des clauses léonines (ci-dessus n° 1530 s.), dès lors qu'elles n'ont aucun caractère
frauduleux et qu'elles sont insérées dans une convention qui a pour seul objet « d'assurer, moyennant
un prix librement convenu, la transmission de droits sociaux » (Cass. com. 20-5-1986 : Rev. soc. 1986
p. 587 note Randoux). Voir aussi Cass. com. 10 janvier 1989 : JCP 1989 II n° 21256 obs. Viandier ;
Cass. com. 19 mai 1992 n° 879 :
RJDA 3/93 n° 220 et Cass. com. 24 mai 1994 : RJDA 10/94 n° 1034.
21243
En l'absence d'indication du prix de cession ou, à tout le moins, d'une méthode de calcul permettant
de le déterminer, une cession de parts en blanc ne saurait s'analyser en une promesse de cession
et, à défaut d'un autre acte constatant l'accord du cédant sur le prix, se trouve frappée de nullité (CA
Versailles 26-2-1988 : Bull. Joly 1988 p. 355 note Le Cannu).
Sur la nullité à l'égard de deux époux d'un acte de cession de parts en blanc complété par la suite,
dès lors qu'il portait sur des biens de communauté et qu'il n'avait été signé que par l'un des deux
époux, voir CA Paris 4 novembre 1993 : Bull. Joly 1994 p. 95 note Saintourens.
21244
Il arrive, lors de la cession de la totalité ou de la quasi-totalité des parts d'une société, que les
négociations soient menées par le principal associé qui s'engage auprès du ou des futurs acquéreurs
à ce que les autres associés vendent également leurs parts aux conditions convenues. Cet
engagement, appelé promesse de porte-fort (C. civ. art. 1120), ne lie pas le tiers concerné qui peut
refuser de céder ses titres (Cass. com. 25-1-1994 : RJDA 6/94 n° 618). Dans ce cas, le bénéficiaire
de la promesse ne peut pas en imposer l'exécution au promettant ; il ne peut obtenir que des
dommages-intérêts (Cass. 1e civ. 26-11-1975 : Bull. I. n° 351).
Il n'y a pas lieu de rechercher la faute du promettant pour apprécier sa responsabilité, celle-ci étant
établie du seul fait que le résultat promis n'a pas été atteint (CA Paris 19-6-1998 : Bull. Joly 1998.1152
note Couret).
Pour plus de détails sur les promesses de porte-fort, voir Mémento Contrats et droits de l'entreprise
n° 1839.
Acceptation de la promesse
21245
La promesse est un engagement unilatéral de la part du promettant, vendeur ou acheteur. Mais elle
ne devient parfaite que si elle a été acceptée par le bénéficiaire. Jusqu'à cette acceptation, le
promettant peut se rétracter et, s'il vient à décéder, ses héritiers ne sont tenus à aucune obligation
(voir Cass. 3e civ. 17-7-1973 : Bull. civ. III n° 480). L'acceptation de la promesse, au contraire, lie le
promettant et confère irrévocablement au bénéficiaire le droit de décider, avant l'expiration du délai
convenu entre les parties, s'il lèvera ou non l'option qui lui a été consentie.
Il convient de ne pas confondre l'acceptation de la promesse et l'acceptation de la vente. Dans le premier
cas, seul le promettant est lié, le bénéficiaire, quant à lui, restant libre d'acquérir ou non les parts.
Au contraire, l'acceptation de la vente, qui correspond à la « levée d'option », rend le contrat de vente
parfait et engage les deux parties.
21246
Toutefois, cette situation n'est pas sans danger pour le bénéficiaire de la promesse. En effet, si le
promettant se rétracte après l'acceptation de la promesse mais avant la levée de l'option, le
bénéficiaire de cette promesse ne peut obtenir que des dommages-intérêts. Il ne saurait demander la
réalisation forcée de la vente (CA Paris 5-12-1991 : RJDA 2/92 n° 160 ; dans le même sens, à propos
d'une vente d'immeuble, voir Cass. civ. 15-12-1993 : RJDA 3/94 n° 274).
Seule l'existence d'un contrat de vente définitif - lequel suppose l'existence de deux consentements
réciproques - peut justifier une demande en réalisation forcée. Or, tant que le bénéficiaire de la
promesse n'a pas levé son option et manifesté ainsi son consentement, il n'y a pas d'échange des
consentements, il n'y a pas vente ; l'obligation du promettant n'est qu'une « obligation de faire ». Dès
lors, si le promettant se rétracte et retire son consentement avant qu'apparaisse celui du bénéficiaire
(levée de l'option), il s'expose à devoir verser des dommages-intérêts à ce dernier pour le préjudice
qu'il lui cause mais on ne peut l'obliger à exécuter un contrat de vente qui n'a jamais existé.
21247
De même, en cas d'aliénation des titres au mépris de la promesse et alors que le bénéficiaire n'a
pas encore levé son option, le bénéficiaire ne peut prétendre, à l'encontre du promettant, qu'à des
dommages-intérêts à la mesure du préjudice qu'il a subi. Il peut également se retourner contre le tiers
acquéreur pour obtenir soit des dommages-intérêts pour faute s'il établit que celui-ci connaissait
l'existence de la promesse (Cass. civ. 8-7-1975 : Bull. civ. III n° 249), soit l'annulation de la vente s'il
établit l'existence d'une collusion frauduleuse entre le tiers et le promettant (Cass. 3e civ. 10-11-
1982 : Bull. civ. III n° 221), étant observé que le juge peut ne pas prononcer cette nullité et accorder
seulement des dommages-intérêts.
Remarque : Aucune raison d'ordre public ne nous paraît s'opposer à ce que les parties conviennent
expressément dans la promesse que le promettant ne pourra en aucun cas se rétracter et que, s'il
venait à le faire, le juge des référés sera compétent pour constater la violation de son engagement et
pour donner acte au bénéficiaire de la promesse de sa levée d'option et, partant, de la réalisation de
la vente.
Cession de la promesse
21255
Sauf clause contraire de la promesse ou preuve du caractère « intuitu personae » de celle-ci, le
bénéficiaire peut céder ses droits à un tiers, mais cette cession n'est opposable au promettant que si
elle lui a été signifiée par huissier ou s'il l'a acceptée dans un acte authentique (C. civ. art. 1690).
Toutefois, ces formalités ne sont pas nécessaires lorsque la promesse contient une clause,
fréquente en pratique, permettant au bénéficiaire de se substituer toute personne, physique ou
morale, de son choix (Cass. 3e civ. 1-4-1987 : Bull. civ. III n° 68 ; Cass. 3e civ. 27-4-1988 : D. 1989 p.
65 note Najjar ; Cass. 3e civ. 7-7-1993 : D. 1994 p. 597 note Clavier) ; en ce cas, une simple
notification par lettre recommandée suffit, à notre avis, pour informer le promettant de la substitution.
Levée de l'option
21260
La levée de son option par le bénéficiaire rend la vente parfaite. En cas de refus du promettant de
concrétiser la vente (et sauf le cas où il se serait réservé le droit de revenir sur sa promesse
moyennant le versement d'un dédit, voir n° 21265), il peut être condamné en justice à l'exécution
forcée de ses engagements sous astreinte. Bien mieux, le bénéficiaire peut aussi obtenir en justice
une décision valant titre (CA Paris 1-12-1992 : Bull. Joly 1993 p. 358 note Couret ; CA Versailles 19-9-
1996 : RJDA 3/97 n° 366 som.).
L'exécution forcée n'est possible que si le promettant ne s'est pas rétracté ou n'a pas cédé ses parts
ou actions à un tiers avant la levée de l'option (voir supra n° 21245 s.).
À défaut d'exécution forcée, le promettant défaillant peut être condamné à réparer, sous forme de
dommages-intérêts, le préjudice que sa carence a causé au bénéficiaire.
Indemnité d'immobilisation
21265
Les promesses de vente contiennent parfois une clause prévoyant l'obligation pour le bénéficiaire de
verser au promettant une indemnité pour le cas où il ne lèverait pas son option. Cette clause, qualifiée
à tort « clause de dédit », est licite. En effet, l'indemnité versée par le bénéficiaire en cas de
renonciation à l'achat a pour contrepartie l'immobilisation de ses droits sociaux par le promettant et
l'impossibilité d'en disposer pendant toute la période d'option. Elle correspond, en quelque sorte, au
prix de cette option.
L'indemnité est due même en l'absence de tout dommage subi par le promettant (Cass. com. 12-11-
1985 : Bull. Joly 1986 p. 223 ; Cass. 1e civ. 5-12-1995 n° 1862 : RJDA 4/96 n° 477 et sur renvoi CA
Paris 7-5-1997 : RJDA 10/97 n° 1181 ; Cass. com. 2-4-1996 : D. 1996.IR.114).
Encore faut-il que cette indemnité ne soit pas exagérée ; si son montant est d'une importance telle
que le bénéficiaire est pratiquement obligé d'acheter, la promesse doit être considérée comme
constituant en réalité une vente. Ainsi jugé à propos d'un « dédit » correspondant au tiers du prix
convenu (Cass. com. 20-11-1962 : D. 1963 p. 3). En revanche, pour une indemnité considérée
comme normale, voir Cass. com. 9 novembre 1971 : JCP 1972 II n° 16962 (20 000 F alors que le prix
convenu était de 130 000 F) ; CA Paris 13 janvier 1989 : Dr. sociétés 1989 n° 142 (5 % du prix de
vente).
Formes de la cession
21280
Les cessions de parts sociales doivent être constatées par un acte sous seing privé ou notarié (C. civ.
art. 1865).
L'acte sous seing privé doit être dressé en autant d'exemplaires qu'il y a de parties, plus un pour
l'enregistrement et, si la société est immatriculée, deux pour le dépôt au greffe.
À noter que, sauf stipulation expresse, les dispositions statutaires mentionnant la répartition des parts
entre les associés n'ont pas à être modifiées pour tenir compte des cessions de parts (Décret 78-704
art. 33).
Cette disposition permet, en cas de cession de parts, de se dispenser :
- de réunir les associés pour constater la modification des statuts résultant de la cession,
- et, si la société est immatriculée, de déposer au greffe des statuts mis à jour.
Opposabilité à la société
21285
En principe, les cessions de parts ne sont opposables à la société qu'après accomplissement des
formalités prévues par l'article 1690 du Code civil : signification par huissier ou acceptation de la
société dans un acte authentique (C. civ. art. 1865, al. 1).
La possibilité prévue par la loi 88-15 du 5 janvier 1988 de remplacer la signification par huissier par le
dépôt d'un original de l'acte de cession au siège social contre remise par le gérant d'une attestation de
ce dépôt (C. com. art. L 221-14) ne s'applique pas aux sociétés civiles. Elle ne concerne que les
sociétés commerciales dont le capital est divisé en parts sociales (SNC, SARL, SCS).
21286
Toutefois, les statuts peuvent prévoir le remplacement de ces formalités par un « transfert » sur les
registres de la société (C. civ. art. 1865, al. 1).
Aux termes de l'article 51 du décret 78-704, ce registre, tenu au siège de la société, doit être constitué
par la réunion, dans l'ordre chronologique de leur établissement, de feuillets identiques utilisés sur une
seule face. Chacun de ces feuillets est réservé à un titulaire de parts sociales à raison de sa propriété
ou à plusieurs titulaires à raison de leur copropriété, de leur nue-propriété ou de leur usufruit sur ces
parts.
Chaque feuillet contient notamment :
- les nom, prénom usuel et domicile de l'associé originaire et la date d'acquisition de ses parts ;
- la valeur nominale de ces parts ;
- les nom, prénom usuel et domicile du ou des cessionnaires des parts ;
- les nom, prénom usuel et domicile des personnes ayant reçu les parts en nantissement, le nombre
des parts données en nantissement et la somme garantie ;
- la date d'acquisition des parts, de leur transfert, de leur nantissement et de la mainlevée de celui-ci ;
- la date de l'agrément et l'indication de l'organe social qui l'a accordé.
Pour chaque nouvel associé, il doit être établi un nouveau feuillet ; ce feuillet doit comporter une
mention permettant, s'il y a lieu, d'identifier l'associé dont il a acquis les parts.
PRECISIONS On sait que le terme « transfert » a un sens juridique précis : il vise le mode de
transmission des titres nominatifs négociables, c'est-à-dire de ceux dont la propriété résulte d'une
inscription sur les registres de la société émettrice (les certificats nominatifs éventuellement
délivrés aux titulaires des titres n'ayant qu'une valeur indicative). Cependant, le « transfert » prévu
par l'article 1865, al. 1, du Code civil en matière de société civile a une portée nettement moindre.
Certes, du point de vue matériel, il s'agit bien là encore d'une modification des inscriptions portées
sur les registres de la société. Mais cette fois la modification ne constitue plus qu'une simple
formalité de publicité destinée seulement à prouver que la société a bien eu connaissance de la
cession de parts, tout en évitant aux associés les frais d'une signification par huissier ou d'un acte
notarié (JO déb. Sénat du 11-5-1973 p. 343). Pour un exemple dans lequel il a été reproché à une
cour d'appel d'avoir déclaré une cession de parts inopposable à la société sans avoir recherché si
les statuts avaient prévu le transfert sur les registres de la société, voir Cass. 3 e civ. 27 février
1991 : Bull. Joly 1991 p. 530.
Sauf cas particulier des SCPI ( n° 37035) et des sociétés d'épargne forestière ( n° 60920), les
registres des sociétés civiles ne peuvent constituer la preuve nécessaire et suffisante de la qualité
d'associé de la personne inscrite puisque les parts de ces sociétés ne sont pas susceptibles d'être
représentées par des titres négociables ( n° 21000). De même, l'emploi du mot « transfert » dans
l'article 1865 ne permet pas de conclure à la possibilité de se dispenser d'établir un acte pour
constater les cessions de parts.
Jugé que le transfert sur les registres sociaux d'une cession de parts de société civile ne constitue
pas une preuve de la réalité de cette cession qui doit être établie par écrit (CA Paris 2 e ch. A 18-6-
1996 : RJDA 11/96 n° 1342).
Charge des formalités
21287
La loi ne précise pas à qui incombe l'obligation d'accomplir les formalités de publicité ; aussi est-il
recommandé de l'indiquer dans l'acte de cession.
On peut déduire, nous semble-t-il, de la pratique la plus courante qu'il existe un usage mettant les
formalités de publicité à la charge du cessionnaire. Celui-ci ne saurait dès lors, en cas de négligence
de sa part, reprocher au cédant son inaction.
Sanction
21288
L'inobservation des formalités prévues ci-dessus rend la cession inopposable à la société, même si
elle a eu connaissance de cette cession, par exemple à l'occasion de la demande d'agrément du
cessionnaire ( n° 21345 ; voir Cass. civ. 23-1-1973 : Bull. Joly 1973 p. 224).
L'opposabilité ne saurait non plus résulter, en l'absence d'accomplissement des formalités requises,
du fait qu'en participant à l'acte sous seing privé de cession de parts d'une SCI « comme une partie
qui s'oblige par la formule usuelle « lu et approuvé », l'associé et représentant légal de la SCI avait
manifesté la volonté de la société et de la communauté des associés d'accepter la cession » (Cass. 3e
civ. 11-10-2000 n° 1387 : RJDA 3/01 n° 329).
Jugé en revanche par la chambre commerciale de la Cour de cassation que, malgré l'absence
d'accomplissement de ces formalités, une société avait ratifié expressément une cession de parts et
renoncé à se prévaloir de l'inopposabilité de celle-ci dès lors que son gérant avait convoqué les
associés, y compris l'acquéreur des parts, à une assemblée générale extraordinaire au cours de
laquelle les statuts avaient été modifiés pour tenir compte de la cession et où le nouvel associé avait
été nommé aux fonctions de gérant (Cass. com. 3-5-2000 n° 989 : RJDA 11/00 n° 991, rendu sur le
fondement de l'article 20 de la loi du 24 juillet 1966, devenu l'article L 221-14 du Code de commerce
qui prévoit les mêmes formalités de publicité que l'article 1865 pour les cessions de parts de sociétés
commerciales).
La société peut, si elle le juge opportun, se prévaloir de cette cession et exiger du cessionnaire qu'il
satisfasse à ses obligations d'associé même si la cession ne lui a pas été signifiée (Cass. 3e civ. 24-
5-1972 : Bull. civ. III n° 322).
Jugé que le gérant d'une SCI n'a ni qualité ni pouvoir pour renoncer à se prévaloir au nom de la
société des dispositions de l'article 1690 du Code civil (CA Paris 22-6-1994 : Dr. sociétés 1994/11 n°
187).
Obligations du cédant
21315
Le cédant est tenu de livrer les parts au cessionnaire. Cette livraison résulte de l'acte de cession lui-
même.
Jugé ainsi que le cédant n'est pas tenu de remettre les statuts au cessionnaire (TGI Paris 25-3-1968 :
Quot. jur. 19-10-1968).
21316
Comme pour toute vente, le cédant doit garantir la jouissance paisible des parts cédées (C. civ.
art. 1625) et s'abstenir de tout acte susceptible de vider ces parts de leur substance en empêchant la
réalisation de l'objet social (Cass. com. 21-1-1997 n° 154 : RJDA 6/97 n° 783 ; CA Paris 27-10-1983 :
Bull. Joly 1984 p. 766 et, sur pourvoi, Cass. com. 26-3-1985 : Bull. Joly 1985 p. 622 ; décisions
rendues à propos de sociétés commerciales mais à notre avis transposables). En l'absence de clause
de non-concurrence, cette obligation s'apprécie en fonction des circonstances d'espèce.
Ainsi ont été condamnés pour concurrence déloyale d'anciens associés qui avaient détourné à leur
profit la quasi-totalité de la clientèle de la société dont ils avaient cédé les actions (CA Paris 18-4-1991
: Bull. Joly 1991 p. 600 et sur pourvoi Cass. com. 6-4-1993 : Bull. Joly 1993.680. Voir aussi Cass.
com. 26-3-1985, précité).
En revanche, n'a pas été retenue la responsabilité du cédant de parts d'une SCP de notaires qui
après la cession avait ouvert dans la même ville un cabinet de « conseil en immobilier, affaires
commerciales, droit des sociétés, expertise et gestion de biens » dès lors qu'aucune clause de l'acte
de cession des parts sociales ne lui interdisait l'exercice d'une profession de cette nature et qu'il n'était
pas établi que les mandats qui lui avaient été confiés par des clients de la SCP aient été le résultat de
procédés déloyaux de sa part (Cass. 1e civ. 7-2-1990 : BRDA 7/90 p. 10). Voir également CA Paris 8
mars 1994 : RJDA 7/94 n° 811 et sur pourvoi Cass. com. 21 janvier 1997, précité.
Remarque : L'acheteur ne peut agir en garantie contre le vendeur que s'il prouve l'existence d'un
préjudice direct. Or, la diminution de la valeur des parts imputable à la diminution de la valeur de la
société, notamment en raison d'un détournement de clientèle, ne constitue qu'un préjudice indirect, le
préjudice direct résultant du comportement délictueux du vendeur étant supporté par la société (CA
Paris 19-12-1995 : D. Aff. 1996 p. 228 ; décision rendue à propos d'une cession d'actions mais
transposable à notre avis à l'ensemble des cessions de parts sociales).
21317
En principe, le cédant ne doit garantir que l'existence des parts (C. civ. art. 1693) ; il n'est pas
tenu de garantir la réalité et la valeur des biens composant l'actif social : ainsi jugé notamment à
propos de sociétés immobilières (Cass. civ. 9-4-1970 : JCP 1971.II.16925 note Petot-Fontaine ; Cass.
civ. 15-5-1970 : Rev. soc. 1971 p. 582 note Sortais ; Cass. 3e civ. 6-3-1973 : Bull. civ. III n° 169 ;
Cass. 3e civ. 21-5-1979 : Bull. civ. III n° 111) et, plus récemment, d'un GFA (Cass. com. 6-6-1990 :
Bull. Joly 1990 p. 794). Voir également, Cass. com. 4 juin 1996 n° 1079 : RJDA 10/96 n° 1204 ; Cass.
com. 12 décembre 1995 n° 2197 :
RJDA 3/96 n° 326 et CA Paris 2 mars 1993 : JCP 1993 pan. n° 970.
Toutefois, les tribunaux appliquent de plus en plus souvent aux cessions de parts les dispositions du
Code civil propres au contrat de vente qui prévoient une garantie pour l'acquéreur en cas de vices
cachés (C. civ. art. 1641). Mais, pour qu'il soit retenu, le vice caché doit affecter l'usage des droits
sociaux eux-mêmes et non pas seulement leur valeur.
Jugé ainsi que les cédants de parts d'une SCI ne pouvaient pas être condamnés à rembourser des
travaux de remise en état de l'immeuble appartenant à la SCI, sans qu'il soit recherché si le vice
affectant l'immeuble était de nature à rendre les parts sociales cédées impropres à leur destination
(Cass. 3e civ. 12-1-2000 n° 23 : RJDA 4/00 n° 426).
21318
Bien entendu, rien n'empêche le cédant d'accorder au cessionnaire une garantie plus grande que
celle à laquelle il est légalement tenu. Fréquemment, lorsque la cession a pour but d'assurer au
cessionnaire le contrôle de la société, le cédant s'engage à prendre à sa charge tout passif qui ne
figurerait pas sur la situation comptable arrêtée au jour de la cession et qui aurait une origine
antérieure à cette date. Cette « garantie de passif » doit être rédigée avec soin, car c'est
uniquement en fonction de ses termes que doit être appréciée l'étendue des engagements du cédant
à l'égard du cessionnaire.
Toutefois, l'associé d'une société civile de construction-vente doit garantir le passif social pour la
période antérieure à la cession (CCH art. L 211-2). Pour une application, voir Cass. 3e civ. 11
décembre 1984 : Bull. civ. III n° 211.
Sur les clauses de garantie de passif, voir Mémento Sociétés commerciales n° 2974 s.
Sur l'incidence fiscale des clauses de garantie de passif, voir n° 21668.
21319
Sur l'extinction de l'obligation du cédant qui s'est retiré de la société, quant au paiement des dettes
sociales, voir n° 20410 s.
Obligations du cessionnaire
21320
L'acquéreur est tenu de verser au vendeur l'intégralité du prix de cession. En cas de non-paiement du
solde de ce prix, et même en l'absence de mise en demeure, le vendeur peut obtenir le versement
d'intérêts légaux sur la somme restant due (C. civ. art. 1652 ; Cass. com. 5-10-1999 n° 1443 : RJDA
1/00 n° 34 ; Cass. com. 15-12-2000 n° 2054 : RJDA 3/01 n° 327).
En effet, dès lors que les dividendes versés aux associés « participent de la nature des fruits » (Cass.
com. 5-10-1999 et 5-12-2000 : RJDA 3/01 n° 324), les parts sociales doivent être considérées comme
des biens frugifères et, par suite, relèvent des dispositions de l'article 1652 du Code civil.
L'acquéreur est parfois tenu par quelques engagements complémentaires. Souvent, ces engagements
se rapportent au fonctionnement de la société. Ils ne sont pas valables dans le cas où, pour les tenir,
le cessionnaire aliène sa liberté de vote, par exemple en donnant au cédant le mandat d'exercer sa
vie durant les droits attachés aux parts cédées et notamment celui de gérer et d'administrer la société
(Cass. com. 2-2-1971 : Bull. civ. IV n° 33 ; Cass. com. 17-6-1974 : Gaz. Pal. 1975 p. 127). En
revanche, le cessionnaire ne succède pas de plein droit aux obligations personnelles du cédant (Cass.
com. 1-4-1997 n° 878 : RJDA 8-9/97 n° 1048).
Sur l'obligation pour le cessionnaire de contribuer au paiement des dettes sociales, voir n° 20412.
E. Agrément de la cession
Principe
21330
Toute cession, même entre associés, doit, en principe, être autorisée par tous les associés (C. civ. art.
1861, al. 1). Cependant, cette règle peut faire l'objet de certaines dérogations en ce qui concerne tant
le domaine que les modalités de l'agrément.
Seuls les associés et la société peuvent invoquer les dispositions légales et statutaires d'agrément. En
conséquence, ni l'acquéreur des parts sociales (Cass. 3e civ. 19-7-2000 n° 1224 : RJDA 11/00 n°
992), ni le cédant (Cass. 3e civ. 6-12-2000 n° 1647 : RJDA 3/01 n° 328) ne peuvent agir en nullité de
la cession pour non-respect de la procédure d'agrément.
Comme nous le verrons ( n° 21350 s.), le refus d'agrément entraîne l'obligation de racheter les parts
de l'associé désireux de se retirer de la société. Le régime de ce rachat, que nous allons examiner ci-
dessous, est d'ordre public, toute clause contraire étant réputée non écrite (art. 1864). Toutefois, il ne
s'applique pas aux sociétés civiles exerçant une activité réglementée qui, pour la plupart, sont
soumises à des dispositions particulières en ce qui concerne les cessions de parts ( n° 21355).
Domaine de l'agrément
21335
L'agrément des associés est, en principe, requis pour toute cession de parts sociales. Aux cessions
doivent être assimilés les donations (CA Bordeaux 4-1-1961 : Rev. soc. 1961 p. 65), les échanges et
les apports isolés (voir Cass. com. 21-1-1970 : JCP éd. G 1970 II n° 16541 note Oppetit), mais non
les apports effectués au titre d'une fusion ou d'une scission. Jugé, en effet, à propos d'une SARL,
mais la solution est transposable aux sociétés civiles, qu'en pareil cas la transmission des parts est
faite directement de la société ancienne à la société nouvelle par dévolution de patrimoine : elle ne
peut donc pas être considérée comme une cession isolée faite à un tiers et, dès lors, ne doit pas être
soumise aux formalités prévues pour de telles cessions (Cass. com. 19-4-1972 : D. 1972 p. 538).
Néanmoins, une clause des statuts peut valablement, à notre avis, soumettre à agrément les
transmissions de parts résultant d'une fusion ou d'une scission. Aucun intérêt d'ordre public ne paraît,
en effet, limiter la liberté pour les associés d'étendre la procédure d'agrément à des opérations autres
que les cessions mais qui, comme elles, se traduisent par l'entrée de nouveaux associés dans la
société. La validité d'une telle clause a d'ailleurs été affirmée par la Cour de cassation (Cass. com. 3-
6-1986 : Bull. civ. IV n° 115) à propos d'actions de sociétés anonymes, mais la solution est, nous
semble-t-il, transposable aux parts de sociétés civiles.
21336
Il en est de même pour l'attribution de parts sociales faisant suite à un partage de société après
dissolution (Cass. com. 12-11-1996 n° 1687 : RJDA 6/97 n° 787, à propos d'une société civile
immobilière).
21337
Les cessions soumises à contrôle sont non seulement celles portant sur la pleine propriété des parts
sociales mais aussi, à notre avis, celles portant seulement sur la nue-propriété de ces parts. Comme
nous l'avons vu plus haut ( n° 1040), en cas de démembrement des parts sociales, c'est le nu-
propriétaire qui a la qualité d'associé. Céder la nue-propriété des parts à un tiers revient donc à lui
transférer la qualité d'associé, ce qui justifie le contrôle des autres associés.
21338
L'agrément s'impose lorsque les parts sociales sont cédées en application d'un plan de cession
après ouverture d'une procédure de redressement judiciaire à l'encontre d'un associé (CA
Versailles 28-3-1996 : RJDA 7/96 n° 973 ; décision rendue à propos d'une cession de parts de SARL
mais transposable).
La Cour de cassation a affirmé la nécessité de respecter les clauses statutaires imposant l'agrément
du conseil d'administration en cas de mise en œuvre d'un plan de cession portant notamment sur des
actions (Cass. com. 31-1-1995 n° 214 : RJDA 5/95 n° 647). Une telle obligation doit, a fortiori, être
respectée lorsque l'agrément résulte, non pas de clauses statutaires, mais de dispositions légales. À
noter que la Cour suprême a également considéré que la clause de préemption figurant dans les
statuts d'une société civile immobilière devait être respectée dans le cadre de la cession d'une unité
de production d'une société en liquidation judiciaire (Cass. com. 23-1-1996 n° 180 : RJDA 5/96 n°
704).
21339
La mise en œuvre de la procédure d'agrément se heurte à une contrainte particulière lorsque le futur
cessionnaire est lié par un pacte civil de solidarité. En effet, comme on l'a vu ( n° 701), les parts
sociales acquises à titre onéreux par l'un des partenaires au cours du Pacs sont présumées indivises
par moitié à moins qu'il n'en soit disposé autrement dans l'acte d'acquisition (voir C. civ. art. 515-5, al.
2). L'agrément doit donc concerner les deux partenaires sans qu'il soit possible de déroger à cette
règle par une clause statutaire contraire. Il en résulte que, sauf renonciation expresse des partenaires
au bénéfice de l'indivision dans l'acte de cession des parts qui permettrait l'agrément du seul
partenaire acquéreur, les associés n'ont d'autre possibilité que d'agréer les deux partenaires ou de
refuser l'agrément aux deux.
Procédure d'agrément
21343
La décision des associés sur l'agrément des cessions de parts doit être prise selon les règles
suivantes :
Notification de la demande
21344
Le projet de cession de parts et la demande d'agrément correspondante doivent être notifiés à la
société et à chacun des associés par acte d'huissier ou par lettre recommandée avec demande d'avis
de réception (C. civ. art. 1861, al. 3 ; Décret 78-704 art. 49, al. 1).
Toutefois, la notification aux associés n'est pas requise lorsque l'agrément peut être accordé par les
gérants (voir ci-dessous n° 21345). Pour un exemple, voir Cass. 3e civ. 5 janvier 1994 : BRDA 3/94
p. 6.
PRECISIONS Jugé que le défaut de notification préalable du projet de cession des parts de trois
des quatre associés d'une société civile ne constituait pas une irrégularité de nature à vicier la
cession dès lors que le procès-verbal de l'assemblée au cours de laquelle l'agrément avait été
donné à la majorité des 3/4 des voix (majorité prévue par les statuts) avait été rédigé par le
quatrième associé et précisait que celui-ci avait pris note de la cession projetée et de la demande
d'agrément du candidat acquéreur (CA Paris 28-10-1988 : BRDA 7/89 p. 11).
Compétence
21345
La décision incombe en principe aux associés. Cependant, les statuts peuvent confier aux gérants le
soin de statuer sur l'agrément (C. civ. art. 1861, al. 2).
Dans un cas où les statuts d'une SCI prévoyaient que toute cession de parts devait recevoir
l'agrément de la gérance, la Cour de cassation a jugé que le gérant avait pu valablement agréer la
cession de ses propres parts, aucune disposition légale ou statutaire ne lui imposant de soumettre
cette cession à l'agrément de l'assemblée générale (Cass. 3e civ. 17-1-1996 n° 76 : RJDA 6/96 n°
797).
Les statuts pourraient aussi cumuler les deux procédés et prévoir, par exemple, que les cessions au
profit de certaines personnes déterminées seront soumises à l'agrément du gérant, toutes les autres
cessions devant être autorisées par la collectivité des associés.
Mais, les dispositions de l'alinéa 2 de l'article 1861 dérogeant au principe de l'agrément prévu par
l'alinéa 1, elles doivent être interprétées restrictivement. On ne peut donc, à notre avis, confier à des
personnes autres que les associés ou les gérants le soin de se prononcer sur l'agrément des cessions
de parts sociales. Il serait aussi, nous semble-t-il, illicite de donner le pouvoir d'agrément à un comité
restreint, même uniquement composé d'associés.
Consultation des associés
21346
Les associés doivent être consultés dans les conditions fixées aux statuts (assemblée générale ou
consultation écrite). Ils peuvent même donner leur agrément dans l'acte de cession lui-même. En
effet, aux termes de l'article 1854 du Code civil, les décisions collectives peuvent « résulter du
consentement de tous les associés exprimé dans un acte » (voir n° 8800).
Majorité requise
21347
En principe, les associés doivent statuer à l'unanimité (C. civ. art. 1861, al. 1). Toutefois, les statuts
peuvent convenir que l'agrément sera obtenu à une majorité qu'ils déterminent (C. civ. art. 1861, al.
2).
En l'absence de disposition légale contraire, l'associé cédant peut participer au vote (voir n° 9000).
Mais il ne saurait se prononcer contre l'agrément, car il évincerait par là même son cessionnaire
auquel il doit la garantie de son fait personnel. Néanmoins, s'il venait à le faire, il serait possible
d'obtenir en justice que son vote soit réputé favorable à l'admission dudit cessionnaire (voir Cass. 3e
civ. 19-2-1970 : Bull. civ. III n° 123).
Lorsque les statuts donnent aux gérants le pouvoir de statuer sur l'agrément, ils doivent préciser dans
quelles conditions la décision sera prise en cas de pluralité de gérants (unanimité, majorité simple,
majorité qualifiée, etc.). À défaut d'indications statutaires, l'agrément ne peut être accordé que sur
décision unanime des gérants.
Abus de droit
21348
Comme toute décision des associés ou des gérants, l'agrément peut être annulé s'il est abusif et porte
atteinte à l'intérêt social (voir Cass. 3e civ. 18-6-1997 n° 1087 : RJDA 11/97 n° 1360 ; Cass. com. 31-
1-1972 : Bull. civ. IV n° 40 ; CA Rouen 23-2-1973 : Bull. Joly 1973 p. 519). Voir également CA Paris 3e
ch. B 7 avril 1995 : RJDA 3/96 n° 355, selon lequel constitue un abus de droit le refus d'agrément
fondé sur des considérations étrangères à l'intérêt social, lorsque la société a déclaré agréer par
principe tout cessionnaire remplissant certaines conditions et que ces conditions sont remplies. Pour
un autre exemple de refus d'agrément déclaré abusif, voir CA Paris 5e ch. B 23 avril 1998 : Bull. Joly
1998.959 note Daigre.
Refus d'agrément
21350
Lorsque les statuts prévoient que l'agrément des projets de cession de parts peut être accordé par le
gérant, ce dernier, préalablement au refus d'agrément du cessionnaire proposé, doit, par lettre
recommandée, aviser les associés de la cession projetée et leur rappeler les dispositions des articles
1862 et 1863 du Code civil et, s'il y a lieu, les clauses statutaires aménageant ou complétant ces
articles. Cet avis doit être adressé aux associés dans un délai qui ne peut excéder le tiers de celui
prévu par les statuts pour le rachat des parts ou deux mois dans le silence des statuts (Décret 78-704
art. 50).
Qu'il résulte d'une décision du gérant ou d'une décision des associés, le refus d'agrément doit être
notifié à l'associé cédant par lettre recommandée avec demande d'avis de réception (Décret 78-704
art. 49, al. 3). Les associés doivent alors acheter ou faire acheter les parts dont la cession est
envisagée. Ils disposent pour cela d'un délai de six mois à compter de la dernière des notifications de
la demande d'agrément. Toutefois, les statuts peuvent prévoir un délai différent, pourvu qu'il ne soit ni
supérieur à un an, ni inférieur à un mois (C. civ. art. 1864).
Jugé qu'un délai statutaire de 30 jours ne satisfait pas à la condition de durée minimale d'un mois
précitée. Par suite, la clause des statuts prévoyant ce délai doit être réputée non écrite et il y a lieu
d'appliquer le délai légal (CA Paris 23-3-1993 : Dr. sociétés 1993 n° 199).
À défaut d'offre d'achat dans ce délai, l'agrément est réputé acquis mais les associés peuvent encore
écarter la cession envisagée en prononçant la dissolution de la société (C. civ. art. 1863, al. 1).
Achat des parts sociales
21351
Les parts peuvent être achetées par un ou plusieurs associés. Lorsque plusieurs associés se portent
acquéreurs, les parts sont réparties entre eux proportionnellement au nombre de parts qu'ils
détenaient antérieurement, sauf clause ou convention contraire (C. civ. art. 1862, al. 1).
La clause contraire est celle qui résulte des statuts. Quant à la convention, il s'agit de celle qui peut
intervenir entre les futurs acquéreurs au sujet de la répartition des parts à acheter. À notre avis,
lorsqu'il existe une clause statutaire, aucune convention particulière ne peut aller à son encontre sans
l'accord des autres associés. En effet, l'existence de cette clause montre la volonté des associés de
maintenir un certain équilibre dans la société, équilibre qui ne saurait être rompu par la seule volonté
de certains des associés.
Si aucun associé ne se porte acquéreur, les parts peuvent être achetées par un tiers désigné à
l'unanimité des autres associés ou suivant les modalités prévues par les statuts (C. civ. art. 1862, al.
2).
Les associés peuvent aussi décider que le rachat sera effectué par la société elle-même, les parts
devant alors être annulées au moyen d'une réduction du capital social. Contrairement au régime
applicable dans les SA et les SARL, le rachat par la société n'est pas soumis à l'accord de l'associé
cédant. Pourtant, les conséquences fiscales de l'opération peuvent être extrêmement lourdes pour
celui-ci, notamment si la société a opté pour le régime fiscal des sociétés de capitaux (rachat des
parts assimilé à un revenu distribué). S'il veut échapper à ces conséquences, l'associé cédant devra
alors renoncer à la cession.
Le nom du ou des acquéreurs proposés, associés ou tiers, ou l'offre de rachat par la société, ainsi que
le prix offert, doivent être notifiés au cédant par lettre recommandée avec demande d'avis de
réception (C. civ. art. 1862, al. 3 ; Décret 78-704 art. 49, al. 3). Cette notification doit être faite dans le
délai de six mois (ou celui fixé par les statuts) à compter de la dernière des notifications du cédant,
faute de quoi l'agrément est réputé acquis ( n° 21353).
21352
En cas de contestation sur le prix, celui-ci est fixé par un expert désigné soit par les parties, soit, à
défaut d'accord entre elles, par ordonnance du président du tribunal de grande instance statuant en la
forme des référés et sans recours possible (C. civ. art. 1862, al. 3 et art. 1843-4 ; Décret 78-704 art.
17). La saisine de l'expert ne peut pas être unilatérale (voir Cass. 1e civ. 9-1-1996 n° 58 : RJDA 5/96
n° 642).
Les dispositions de l'article 1843-4 du Code civil étant d'ordre public, toute clause statutaire qui rend
impossible le recours à cette procédure est nulle (CA Paris 10-5-1985 : BRDA 14/85 p. 19).
La formulation légale « sans recours possible » s'applique, par sa généralité, au pourvoi en cassation
(Cass. 1e civ. 6-12-1994 : Bull. civ. I n° 364).
L'application de la procédure d'expertise de l'article 1843-4 du Code civil ne peut pas être demandée par
un tiers cessionnaire de droits non agréé (Cass. 3e civ. 6-12-2000 n° 1644 : RJDA 3/01 n° 325).
Les associés ou les tiers qui ont déclaré se porter acquéreurs ne peuvent pas se rétracter s'ils ont
proposé au cédant de recourir à la procédure d'expertise et que celui-ci l'a acceptée (Cass. com. 13-
10-1992 n° 1490 : RJDA 1/93 n° 36). Selon la Cour de cassation (Cass. com. 13-10-1992, précité) «
en s'en remettant ainsi à l'estimation d'experts désignés conformément aux articles 45 de la loi du 24
juillet 1966 (devenu C. com. art. L 223-14) et 1843-4 du Code civil, tant le cédant que les
cessionnaires (ont fait) de la décision des experts leur loi, de sorte que l'accord sur la chose et le prix
étant réalisé, la vente était parfaite et que les parties ne pouvaient plus retirer leurs offres ».
L'évaluation faite par le tiers ne peut pas non plus être modifiée par le juge (Cass. com. 4-11-1987 :
Bull. civ. IV n° 226 ; Cass. com. 9-4-1991 : Bull. civ. IV n° 139 ; CA Paris 9-9-1994 : D. 1994 IR p.
238 ; CA Paris 1e ch. A 5-5-1998 : Droits des sociétés 1998 n° 135 note Bonneau ; CA Paris 1e ch. A
22-9-1998 : Bull. Joly 1998.1275 note Daigre ; Cass. com. 19-12-2000 n° 2193 : Droit & Patrimoine
4/01 p. 110 note Poracchia). Elle est donc en principe définitive ; les parties conservent toutefois la
possibilité d'élever une contestation lorsque l'expertise est entachée d'erreur grossière (voir décisions
précitées).
Jugé qu'en modifiant le sens de la mission qui lui était confiée, qui faisait la loi des parties, l'expert est
sorti du cadre juridique qui en était le fondement, ce qui est assimilable à une erreur grossière (CA
Paris 5-5-1998, précité).
Pour un exemple de méthode d'évaluation retenue par un expert lors d'un retrait d'associé, voir CA
Versailles 23 novembre 1995 : BRDA 4/96 p. 8.
Sauf convention contraire entre les parties, le prix doit être payé comptant lors de la réalisation de la
cession.
Défaut d'achat
21353
Si aucune offre d'achat n'est faite au cédant dans le délai de six mois à compter de la dernière des
notifications faite par le cédant au titre de la demande d'agrément (ou dans le délai prévu par les
statuts), cet agrément sera réputé acquis (C. civ. art. 1863, al. 1).
Contrairement au régime applicable aux SA et aux SARL (voir Cass. com. 3-4-1973 : D. 1973 p. 580
note Lacombe), il n'est pas indispensable que la cession soit conclue dans le délai de six mois. Il suffit
d'une « offre d'achat » pour écarter l'agrément « par déchéance ». Encore faut-il que cette offre soit
réelle et corresponde au désir sincère des associés ou des tiers de racheter les parts ; si tel n'est pas
le cas, l'offre doit être réputée inexistante et non susceptible d'interrompre le délai de six mois.
Si les associés ne peuvent acheter ou faire acheter les parts mises en vente mais persistent dans leur
refus d'admettre le cessionnaire proposé comme nouvel associé, ils ont la possibilité de décider la
dissolution de la société (C. civ. art. 1863, al. 1).
Cette décision doit être prise dans les conditions fixées aux statuts mais en ne tenant pas compte des
voix appartenant à l'associé cédant puisque la loi vise « les autres associés ».
Elle ne devient définitive qu'à l'expiration du délai d'un mois imparti à l'associé cédant pour renoncer à
la cession s'il le désire (voir ci-dessous n° 21354).
Droit de repentir du cédant
21354
Le cédant peut renoncer à la cession et décider de conserver ses parts (C. civ. art. 1862, al. 3). De
même, il peut faire échec à la décision de dissolution en avisant la société, dans le délai d'un mois à
compter de ladite décision, qu'il renonce à la cession (C. civ. art. 1863, al. 2).
Cette renonciation doit être notifiée à la société par acte d'huissier ou par lettre recommandée avec
demande d'avis de réception (Décret 78-704 art. 49, al. 1).
Tarif applicable
21410
Les cessions à titre onéreux de parts sociales sont, en règle générale, soumises à un droit
d'enregistrement de 4,80 % (CGI art. 726, I-2° , al. 1). Toutefois, les cessions de gré à gré de parts de
sociétés civiles à objet principalement agricole sont enregistrées au droit fixe de 75 €, quel que soit
le type d'apport qu'elles représentent (CGI art. 730 bis).
Le droit de 4,80 % est liquidé sur le prix exprimé et le capital des charges qui peuvent s'ajouter au
prix ou sur une estimation des parties si la valeur réelle est supérieure au prix augmenté des charges
(CGI art. 726, II, al. 1).
PRECISIONS a. Lorsque la cession a lieu en cours d'exercice et que le cessionnaire reçoit les
bénéfices attachés aux parts, le droit de cession ne frappe que le prix de cession des parts
proprement dites, après ventilation, et sous réserve du droit de contrôle de l'administration.
b. Parmi les charges à ajouter au prix, figurent celles imposées au cessionnaire du fait du cédant
(par exemple, l'obligation d'acquitter certaines dettes personnelles de celui-ci).
Mais le passif social ne peut être compris parmi les charges (il grève en effet le patrimoine de la
société et non celui du cédant), sauf dans le cas où l'acquéreur se serait engagé à payer le passif
au lieu et place de la société, en libérant le vendeur de l'obligation personnelle de garantie du
passif qu'il aurait contractée entièrement (en ce sens, D. adm. 7 D-512 n° 15).
c. Les éventuelles insuffisances de prix ou d'évaluation peuvent être redressées par
l'administration : voir n° 13850.
21410
Cessions de parts sociales - Assiette des droits d'enregistrement - Prix de cession fixé à un franc
avec reprise des comptes courants débiteurs
TGI Paris 30-4-2002 n° 01-8790 BF 4/03 Inf. 414
Sociétés de construction immobilière
21415
Dans certains cas, le prix de cession des parts dans les sociétés de construction immobilière
comprend, outre le prix principal correspondant à la cession du droit social proprement dit, le
remboursement au cédant de ses apports supplémentaires effectués en compte courant dans la
société. De plus, le cessionnaire peut s'engager soit à satisfaire aux appels de fonds supplémentaires,
soit à exécuter personnellement les conditions des prêts accordés à la société par les organismes de
crédit.
Ces divers cas appellent les précisions suivantes :
a. En cas de cession de parts de sociétés de construction immobilière, le remboursement par le
cessionnaire au cédant des sommes que ce dernier a versées à la société pour répondre à des
appels de fonds (effectués conformément aux dispositions de la loi du 16-7-1971) s'analyse en un
rachat de créance non soumis au droit de 4,80 % : en effet, dès lors que les sommes versées ne sont
pas incorporées au capital et que les associés ne bénéficient, en contrepartie, ni de l'attribution de
parts nouvelles, ni d'une augmentation de la valeur des parts dont ils sont détenteurs, ces versements
ne constituent pas des suppléments d'apports.
Cette analyse résulte d'un arrêt de la Cour de cassation du 22 mars 1988 (DGI c/ UAP).
L'administration fiscale s'est ralliée à cette jurisprudence qu'elle applique aussi bien aux versements
en compte courant présentant toutes les caractéristiques de prêts librement consentis, effectivement
remboursables et non liés à la qualité d'associé qu'aux versements en compte courant rendus
obligatoires par les dispositions statutaires (D. adm. 7 D-512 n° 18).
b. L'engagement pris par le cessionnaire de satisfaire au lieu et place du cédant défaillant aux
appels d'apports déjà intervenus lors de la cession constitue une charge augmentative du prix,
soumise comme ce dernier au droit de cession de droits sociaux, dès lors que les versements
correspondant à ces appels ouvrent droit à l'attribution de parts sociales.
Dans le cas contraire, cet engagement échappe à toute taxation. Il en est de même de l'engagement
pris par le cessionnaire de répondre aux appels ultérieurs (D. adm. 7 D-512 n° 19).
c. L'engagement pris par le cessionnaire d'exécuter personnellement les conditions des prêts
accordés à la société par les organismes de crédit « lors de la dissolution de la société et de
l'attribution en propriété de l'appartement » ne constitue pas une charge à ajouter au prix de cession
dès lors que, jusqu'à cette attribution, les prêts dont il s'agit ne présentent pas le caractère d'une dette
personnelle du cédant, mais forment un passif propre à la société.
Lorsque le cédant était tenu de supporter ou de rembourser à la société les charges financières des
emprunts contractés par la société, l'engagement pris par le cessionnaire d'effectuer les versements
prévus au lieu et place du cédant ne constitue pas une charge augmentative du prix assujettie au droit
de cession de droits sociaux. Cet engagement ne fait, en effet, que confirmer une obligation inhérente
à la qualité d'associé.
Par contre, si le cessionnaire s'oblige à régler en l'acquit du cédant défaillant un arriéré d'intérêts ou
d'annuités d'amortissement déjà échus, cet engagement constitue une charge augmentative du prix
assujettie au droit proportionnel de cession de droits sociaux (D. adm. 7 D-512 n° 20).
2. Cessions de parts représentatives d'apports en nature dans les trois ans
de cet apport
Cessions visées
21440
Lorsqu'elles interviennent dans les trois ans de la réalisation définitive de l'apport en nature fait à la
société, les cessions de parts sociales sont considérées, au point de vue fiscal, comme ayant pour
objet les biens en nature eux-mêmes représentés par les titres cédés (CGI art. 727). Cette
présomption légale est irréfragable.
Toutefois, cette disposition particulière destinée à éviter des fraudes ne s'applique pas lorsque la
société civile est passible de l'impôt sur les sociétés (CGI art. 727, II).
PRECISIONS a. La présomption de l'article 727 du CGI ne joue pas lorsque les parts cédées sont
représentatives d'un bien dont l'apport a été soumis à la TVA. Ainsi, lors de la cession de parts
représentatives d'un apport d'un terrain à bâtir à une société de construction-vente dans les trois
ans de cet apport, l'acte de cession des parts est soumis au droit proportionnel de 4,80 % (D.
adm. 7 D-5211 n° 8).
Il en est de même, selon l'administration, des parts représentant des apports en numéraire, à la
double condition que la société ne soit pas dissoute par l'effet de la cession et que les parties aient
satisfait aux prescriptions énoncées ci-après, relatives à l'indication des numéros des parts (D.
adm. 7 D-522 n° 3). Cette dernière solution est discutable ; en effet, les cessions amiables de parts
représentatives de biens meubles (autres que ceux dont la mutation est soumise à un droit
proportionnel) sont à notre avis dispensées d'enregistrement et, en cas de présentation volontaire à
la formalité, enregistrées au simple droit fixe des actes innomés (75 €).
b. En ce qui concerne la cession de parts qui donnent droit à l'attribution d'un immeuble ou
d'une fraction d'immeuble, voir n° 41755 s.
Computation du délai
21442
Le délai de trois ans mentionné ci-dessus commence à courir à compter de la date de l'acte portant
constitution de la société, même si cette dernière n'avait pas, à cette époque, de personnalité morale,
ou si la société était constituée sous une condition suspensive, ou encore à compter de la date de
l'augmentation de capital constatant des apports en nature (D. adm. 7 D-5211 n° 11).
PRECISIONS En cas de fusion de sociétés, le délai de 3 ans opposable aux anciens associés
de la société absorbée devenus associés de l'absorbante est décompté à partir de la date à
laquelle l'apport a été fait à la société absorbée (D. adm. 7 D-5211 n° 11).
Cette solution intéresse notamment les cessions de parts qui interviennent après une fusion de
SCPI.
Mais cette solution ne peut être transposée aux opérations de scission (Rép. Charles : AN 13-6-
1994 p. 2992) : le délai de trois ans court seulement à compter de l'opération de scission.
Régime fiscal
21445
Les parts des sociétés civiles étant, comme tous les droits sociaux, de nature mobilière, leur cession
n'a pas à être publiée à la conservation des hypothèques, même lorsque cette cession est réputée -
comme au cas particulier - avoir pour objet des biens en nature et notamment des immeubles. En
conséquence, l'acte de cession est enregistré à la recette des impôts dans le délai d'un mois de sa
date. La recette compétente est celle du domicile des parties (ou de la résidence du notaire pour les
actes notariés) et celle du lieu de situation des immeubles si les titres cédés sont représentatifs de tels
biens.
À défaut d'acte, une déclaration doit être souscrite (voir n° 21405).
21450
Lorsque les conditions énoncées ci-dessus sont réunies, les cessions de parts sont soumises aux
droits de vente correspondant à la valeur des biens en cause.
PRECISIONS Depuis le 15 septembre 1999, l'article 727 du CGI a perdu une grande partie de sa
portée. En effet, depuis cette date, le taux d'imposition des ventes d'immeubles ( n° 11680 s.) est
aligné sur celui des cessions de parts sociales.
À noter toutefois qu'en ce qui concerne les cessions de parts sociales représentatives d'immeubles,
l'application du droit de vente conduit à leur appliquer le prélèvement pour frais d'assiette et de
recouvrement, d'où une taxation de 4,89 % (au lieu de 4,80 % pour les cessions de parts sociales
relevant du régime de droit commun).
Évaluation distincte
21452
Dans le cas où les apports comprennent des biens de nature diverse, les parties doivent évaluer
distinctement chaque catégorie de biens apportés et indiquer les numéros des parts correspondantes.
Sinon, la cession donne lieu à l'application du droit de vente d'immeubles, ou à défaut d'apport
immobilier, au tarif correspondant aux biens dont la mutation est soumise aux droits les plus élevés
(CGI art. 727, I-2°).
Ces évaluations et indications doivent figurer soit dans l'acte de formation de la société, soit dans celui
constatant l'augmentation de son capital, soit encore dans l'acte de cession lui-même des parts (Déc.
min. 8-7-1929 : Inst. Enr. n° 4040 n° 14).
Règles applicables à la dissolution
21453
Dans tous les cas où une cession de parts a donné lieu à l'application du droit de mutation en vertu de
l'article 727 du CGI, l'attribution pure et simple à la dissolution de la société des biens représentés par
les titres cédés ne donne ouverture au droit de mutation que si elle est faite à un autre que le
cessionnaire (CGI art. 727, I-4°) (D. adm. 7 D-522 n° 4) (voir n° 25570 s.).
3. Cas particuliers
Opérations imposables
21640
Les plus-values de cession de parts de sociétés civiles soumises à l'IS réalisées par un particulier
relèvent du régime d'imposition applicable à toutes les cessions de valeurs mobilières cotées ou non
cotées et titres assimilés et de droits sociaux caractérisé par une taxation forfaitaire (CGI art. 150-0 A
s.).
Relèvent également de ce régime les cessions de droits portant sur ces titres (droits d'usufruit ou de
nue-propriété), ainsi que les cessions de titres représentatifs de valeurs ou de titres (parts de sociétés
de portefeuille, notamment).
Seuil d'imposition
21642
Les plus-values de cession de valeurs mobilières et droits sociaux ne sont imposables que si le
montant annuel des cessions excède 7 650 €. Pour l'appréciation du seuil d'imposition, il convient
de prendre en compte l'ensemble des opérations réalisées par les membres du foyer fiscal,
directement ou par personnes interposées. Le seuil est apprécié en totalisant les montants bruts des
cessions avant déduction des frais (Inst. 5 C-1-01 n° 34).
Dans le cas où un événement exceptionnel s'est produit dans la vie du contribuable, le
franchissement de la limite d'imposition est apprécié par référence à la moyenne des cessions de
l'année considérée et des deux années précédentes dès lors qu'il est établi que ces dernières ont un
lien avec cet événement et portent sur des titres acquis antérieurement à sa survenance. Bien
entendu, cette mesure ne joue que si le montant des cessions de l'année considérée est supérieur au
seuil d'imposition.
PRECISIONS a. Lorsque le seuil d'imposition est franchi, c'est la totalité des plus-values
réalisées qui devient taxable, ce qui crée un phénomène de « ressaut ».
b. Pour l'appréciation du seuil, on ne tient compte ni des opérations exonérées (notamment,
celles visées n° 21645), ni de celles donnant lieu à un sursis d'imposition ( n° 21650). (En
revanche, celles ouvrant droit au report d'imposition de la plus-value sont prises en compte ; voir
n° 21650, précision d).
c. Il y a lieu de prendre en compte les opérations réalisées par personnes interposées, c'est-à-
dire les sociétés de personnes (non soumises à l'IS) ayant pour objet l'acquisition et la gestion d'un
portefeuille de titres : l'importance des cessions est appréciée en prenant en compte, non
seulement les opérations réalisées par les intéressés, mais également celles réalisées par la
société ou le groupement, à concurrence des droits détenus par le contribuable ou l'un des
membres du foyer fiscal (D. adm. 5G-4512 n° 4 ; Inst. 5 C-1-01 n° 26, 41 s.).
d. Les événements exceptionnels s'entendent du licenciement, du départ à la retraite ou en
préretraite, du redressement ou de la liquidation judiciaires, divorce ou séparation de corps ainsi
que de l'invalidité ou du décès du contribuable ou de son conjoint, ou de tout autre événement
exceptionnel revêtant un caractère de gravité tel qu'il contraigne le contribuable à liquider tout ou
partie de son portefeuille (CGI ann. II art. 74-0 A).
Cessions de participations excédant 25 % à l'intérieur du groupe familial
21645
Lorsque les droits détenus directement ou indirectement par le cédant avec son conjoint, leurs
ascendants et leurs descendants dans les bénéfices sociaux d'une société soumise à l'impôt sur les
sociétés et ayant son siège en France ont dépassé ensemble 25 % de ces bénéfices à un moment
quelconque au cours des cinq dernières années, la plus-value réalisée lors de la cession de ces
droits, pendant la durée de la société, à l'un des membres du groupe familial défini ci-dessus, est
exonérée si tout ou partie de ces droits sociaux n'est pas revendu à un tiers dans un délai de cinq
ans. À défaut, la plus-value est imposée au nom du premier cédant au titre de l'année de la revente
des droits au tiers (CGI art. 150-0 A, I-3).
En d'autres termes, l'exonération n'est pas remise en cause si les titres sont cédés, à titre onéreux ou
gratuit, dans les cinq ans, à un autre membre du groupe familial du premier cédant. En revanche, en
cas de cession à un tiers dans les cinq ans, même d'une partie seulement des droits, le premier
cédant est imposable sur la totalité de la plus-value qu'il avait réalisée.
EXEMPLE : Un contribuable a vendu à son fils, en juin 2002, sa participation dans une société dont il détient plus
de 25 % des actions. Le fils revend tout ou partie des actions à un tiers en 2005. La plus-value réalisée par le
père en 2002 sera imposable au titre de 2005.
Différés d'imposition
21650
Les plus-values réalisées depuis le 1er janvier 2000 à l'occasion de certaines opérations d'échanges
de titres bénéficient d'un sursis d'imposition.
Sont visés les échanges réalisés (CGI art. 150-0 B et 150-0 D, 9 et 10) :
- à l'occasion d'un apport de titres à une société soumise à l'IS (de plein droit ou sur option) ;
- dans le cadre d'une opération d'offre publique, de fusion, de scission ou d'absorption d'un
FCP par une Sicav ;
- dans le cadre d'opérations de conversion, de division ou de regroupement.
En cas d'échange avec soulte, le sursis d'imposition est subordonné à la condition que la soulte
n'excède pas 10 % de la valeur nominale des titres reçus.
Dans le cadre du sursis, la plus-value n'est ni constatée ni imposée mais, en cas de cession
ultérieure des titres, la plus-value est calculée par rapport à la valeur originelle des titres remis à
l'échange (majorée ou diminuée, le cas échéant, de la soulte versée ou reçue). À la différence du
régime de report, le sursis d'imposition s'applique automatiquement, sans déclaration à souscrire.
PRECISIONS a. Les échanges de titres réalisés avant le 1er janvier 2000 lors d'opérations de
conversion, de division ou de regroupement relevaient déjà du régime du sursis.
En revanche, les plus-values d'échanges réalisés avant la même date à l'occasion d'un apport en
société ou d'une opération d'offre publique de fusion, de scission ou d'absorption d'un FCP par
une Sicav ont pu bénéficier, sur demande du contribuable, d'un report d'imposition.
Les plus-values en report au 1er janvier 2000 demeurent soumises au régime du report jusqu'à la
cession, le rachat, le remboursement ou l'annulation des titres reçus en échange (ou, en cas
d'échange par l'intermédiaire d'une société ou d'un groupement non passible de l'IS, jusqu'à la
cession, le rachat ou l'annulation des droits dans cette société ou ce groupement). Les
contribuables concernés sont tenus de souscrire un état de suivi de ces plus-values seulement
dans le cas où un événement met fin totalement ou partiellement au report d'imposition, ou en cas
d'échange ouvrant droit au sursis. En cas de nouvel échange réalisé conformément aux
dispositions de l'article 150-0 B du CGI, l'imposition de ces plus-values est reportée de plein droit
au moment où s'opérera la cession, le rachat, le remboursement ou l'annulation des nouveaux
titres reçus.
Soit, par exemple, un contribuable ayant, en 1999, échangé 10 titres A acquis au prix unitaire
(après conversion) de 120 € contre 10 titres B d'une valeur unitaire à la date de l'échange égale à
180 €. En 2000, les 10 titres B sont eux-mêmes échangés contre 10 titres C d'une valeur unitaire
égale (après conversion) à 220 €. En 2003, le contribuable vend la totalité des titres C pour un prix
global de 3 000 €. Lors de l'opération d'échange des titres A contre les titres B, le contribuable a
réalisé une plus-value de : (10 × 180 €) - (10 × 120 €) = 600 € pour laquelle il a demandé le report
d'imposition.
En 2000, lors de l'opération d'échange des titres B contre les titres C, le contribuable relève du
régime du sursis d'imposition.
En 2003, la cession des titres C entraîne l'imposition de la plus-value sur les titres C calculée à
partir du prix d'acquisition des titres B remis à l'échange, soit 3 000 € - (10 × 180 €) = 1 200 €.
La cession des titres C entraîne par ailleurs l'expiration du report d'imposition de la plus-value de
600 € réalisée en 1999.
b. Le transfert du domicile fiscal hors de France ne met pas fin au sursis d'imposition (pour le
cas où des titres représentatifs d'une participation supérieure à 25 % sont en sursis d'imposition,
voir n° 52620, précision f). Il entraîne en revanche imposition immédiate des plus-values en report
(plus-values en report au 1er janvier 2000, ou plus-values dont le produit est réinvesti dans une
PME visées ci-dessous en d).
c. Le sursis d'imposition dont a bénéficié l'apport de titres à une société soumise à l'IS prend fin
lorsque la société change de régime fiscal et relève du régime fiscal des sociétés de personnes.
L'apporteur est imposable sur la plus-value égale à la différence entre la valeur des titres reçus en
contrepartie de l'apport à la date du changement de régime fiscal de la société bénéficiaire de
l'apport et le prix d'acquisition des titres apportés (Inst. 5 C-1-01 fiche 2 n° 49).
d. Par ailleurs, comme sous le régime antérieur, un régime de report d'imposition est prévu pour les
plus-values de cession de droits sociaux dont le produit est réinvesti dans les PME.
La plus-value réalisée lors de l'échange est calculée et déclarée mais son imposition est reportée
au moment où s'opérera la cession ou le rachat des titres reçus lors de l'échange ou encore leur
remboursement ou leur annulation. Le bénéfice du report est subordonné à une demande expresse
du contribuable.
Détermination de la plus-value
Calcul de la plus-value
21660
Les plus-values imposables sont calculées par différence entre le prix de cession des titres et leur prix
d'acquisition (CGI art. 150-0 D).
Le prix de cession s'entend du prix réel stipulé entre les parties ou, en cas de cession en bourse, du
cours auquel la transaction a été conclue. Ce prix est diminué des frais et taxes acquittés par le
cédant.
Le prix d'acquisition s'entend quant à lui du prix pour lequel les titres ont été acquis à titre onéreux
par le cédant ou, en cas d'acquisition à titre gratuit (succession ou donation), de la valeur retenue pour
la détermination des droits de mutation. Ce prix est majoré des frais d'acquisition.
PRECISIONS a. En cas d'échanges de titres ayant un caractère intercalaire (sursis
d'imposition), la plus-value est déterminée à partir du prix ou de la valeur des titres remis à
l'échange (voir n° 21650).
b. En cas de cession d'un ou de plusieurs titres de même nature acquis pour des prix
différents, le prix d'acquisition à retenir est la moyenne pondérée d'acquisition de ces titres.
c. Titres pour lesquels le contribuable n'est pas en mesure de justifier du prix d'acquisition :
dans cette hypothèse, le prix d'acquisition est réputé nul.
d. Titres acquis avant le 1er janvier 1996 : les contribuables n'ayant pas dépassé le seuil
d'imposition en 1993, 1994 et 1995 ont pu opter, pour l'ensemble de leurs titres cotés (autres que
les titres d'OPCVM monétaires ou obligataires de capitalisation) détenus en portefeuille au 31
décembre 1995, pour un prix de revient forfaitaire (égal à 85 % du dernier cours connu) servant au
calcul de leurs plus-values sur titres acquis avant le 1er janvier 1996 (Inst. 5 G-4-97 ; Inst. 5 C-1-01
n° 103).
e. Les frais de vente ou d'acquisition à retenir comprennent notamment : les rémunérations
d'intermédiaire, les honoraires d'expert, les commissions de négociation, de souscription ou de
service de règlement différé.
Deux particularités à signaler en ce qui concerne les frais d'acquisition (Inst. 5 C-1-01 n° 98 à
100) :- ils peuvent être évalués forfaitairement à 2 % si les titres ont été acquis avant le 1 er janvier
1987 ;
- en cas d'acquisition à titre gratuit, ils comprennent les droits de mutation, les honoraires des
notaires, frais d'actes et de déclaration, le cas échéant, les intérêts de retard dus pour défaut de
versement des droits dans les délais légaux (à l'exclusion des pénalités pour insuffisance) ; ces
frais doivent faire l'objet d'une ventilation pour ne retenir que ceux afférents aux titres cédés.
Incidence des clauses de variation de prix
21665
Deux types de clauses de variation des prix sont prises en compte.
21667
La clause d'indexation ou d'« earn out », par laquelle l'acquéreur s'engage à verser au cédant un
complément de prix exclusivement déterminé en fonction d'une indexation en relation directe avec
l'activité de la société dont les titres font l'objet du contrat : le complément de prix reçu par le cédant
en exécution de cette clause est imposable en tant que plus-value au titre de l'année au cours de
laquelle il est reçu, quel que soit le montant des cessions au cours de cette année (donc, même si le
seuil n'est pas dépassé).
Le complément de prix entre dans le calcul du seuil d'imposition de l'année au cours de laquelle il est
perçu (Inst. 5 C-1-01).
Toutes les moins-values reportables (au titre des 5 années précédentes), qu'elles soient afférentes ou
non à la cession à l'origine du complément de prix, sont imputables sur cette taxation et ce, quel que
soit le montant global des cessions de l'année.
En cas de revente des titres, le prix d'acquisition retenu pour le calcul de la plus-value est augmenté
du complément de prix (CGI art. 150-0 A, I-2).
21668
La clause de garantie de passif ou d'actif net, par laquelle le cédant s'engage à reverser au
cessionnaire tout ou partie du prix de cession en cas de révélation, dans les comptes de la société (ou
dans ceux d'une société liée : mère ou filiale) dont les titres sont l'objet du contrat, d'une dette ayant
son origine antérieurement à la cession ou d'une surestimation de valeurs d'actif figurant au bilan de
cette même société à la date de la cession (CGI art. 150-0 D, 14) : les versements peuvent être
effectués aussi bien au profit de l'acquéreur qu'au profit de la société dont les titres sont cédés, pour
lui permettre notamment de combler le passif qui fait l'objet de la clause. Dans tous les cas, la
convention doit constituer une condition essentielle du contrat, ce qui implique, selon l'administration,
qu'elle soit incluse dans l'acte de cession ou dans une convention annexée à l'acte. En outre, le
reversement doit être effectif et présenter un caractère définitif. Le passif ou la surestimation d'actif
doivent présenter, pour la société, un caractère irréversible et tout litige éventuel sur la portée de la
clause doit être définitivement réglé.
En cas de mise en œuvre de la clause de garantie de passif ou d'actif net, le cédant peut
demander, par réclamation contentieuse (présentée dans le délai légal de réclamation : voir n°
14210), la décharge ou la réduction de l'imposition initialement établie.
En pratique, cette révision de l'imposition initiale conduit à une nouvelle liquidation de la plus-value
initiale sur la base du prix de cession exprimé dans l'acte diminué du montant du versement effectué
par le cédant en exécution de la clause de garantie de passif ou d'actif net sans que cette nouvelle
liquidation puisse, selon l'administration, avoir pour effet de dégager une perte. (Celle-ci considère en
effet que la déduction du versement effectué par le cédant n'est possible que dans la limite de la plus-
value initialement déclarée : Inst. 5 C-1-01 fiche 3 n° 9.)
Lors de la cession ultérieure des titres acquis, le prix d'acquisition des valeurs mobilières ou des
droits sociaux à retenir pour la détermination du gain net de cession des titres concernés est diminué
du montant des sommes reçues en exécution de la clause de garantie de passif ou d'actif net.
Modalités d'imposition
21680
L'imposition, établie au titre de l'année de la cession des parts, est calculée uniformément au taux
de base de 16 %, quelles que soient les modalités de réalisation des opérations. Compte tenu des
prélèvements sociaux ( n° 12820 s.), ce taux s'élève à 26 %.
Les pertes subies au cours d'une année sont imputables exclusivement sur les gains de même
nature réalisés au cours de la même année ou des cinq années suivantes (donc pas d'imputation
possible sur le revenu global) (CGI art. 150-0 D, 11).
PRECISIONS a. Les gains de même nature s'entendent des gains de cession de l'ensemble
des valeurs mobilières et droits sociaux, relevant du régime de l'article 150-0 A du CGI, et ce, quel
que soit le taux d'imposition des gains nets réalisés (Inst. 5 C-1-01 n° 111).
Sont également considérés comme de même nature (Inst. 5 C-1-01 n° 112) :
- les profits réalisés sur les marchés à terme d'instruments financiers, sur les marchés à terme de
marchandises et sur les marchés d'options négociables ;
- les profits retirés d'opérations sur bons d'option ;
- les profits retirés de la cession ou du rachat de parts de fonds communs d'intervention sur les
marchés à terme ou de sa dissolution.
b. Il convient de procéder à la compensation des gains et des pertes réalisés au cours de
l'année. Si cette compensation dégage une perte, celle-ci sera reportable sur les gains réalisés au
cours des années suivantes (dans la limite de cinq ans) mais seulement à la condition qu'elle
résulte d'opérations imposables, sous réserve du cas des pertes sur titres annulés : lorsque les
conditions d'application de l'article 150-0 A du CGI ne sont pas remplies (montant des cessions
inférieures à la limite annuelle d'imposition, par exemple) ou lorsque l'opération ouvre droit à une
exonération même provisoire ou conditionnelle (opération ouvrant droit au sursis d'imposition, par
exemple), aucune perte ne peut être constatée en vue d'un report sur les années suivantes. Tel est
le cas de la moins-value afférente à une cession de participation substantielle à l'intérieur du
groupe familial ( n° 21645) : la moins-value sera toutefois imputable (ou reportable) au cours de
l'année de cession des titres à un tiers si la revente intervient pendant le délai de 5 ans (Inst. 5 C-1-
01 n° 116).
21680
Délai d'imputation des moins-values Loi 2002-1575 du 30-12-2002, art. 4. FR 58/02 Inf. 18 n° 1 s.
p. 28
21680
Délai d'imputation des moins-values Inst. 18-3-2003 BF 5/03 Inf. 467
Calcul de la plus-value
21825
Dans la plupart des cas, la plus-value ou la moins-value est égale à la différence entre le prix de
cession et le prix de revient de la participation.
Le calcul de la plus-value peut se révéler délicat. En effet, l'importance de la plus-value de cession
d'une participation peut résulter de réserves constituées par la société. Or, ces réserves
correspondent à des bénéfices qui, en vertu des dispositions de l'article 8 du CGI, ont déjà été taxés
entre les mains des associés comme s'ils avaient été appréhendés par ces derniers. L'existence de
ces réserves a pour conséquence d'augmenter le prix de cession des parts, donc le montant de la
plus-value.
Inversement, lorsque la société de personnes a subi des pertes qui n'ont pas été comblées, le prix de
cession de la participation (et donc la plus-value) se trouve diminué en considération desdites pertes
alors que celles-ci sont déjà venues en déduction des bénéfices imposables de l'associé.
L'entreprise membre peut, dans ces circonstances, se trouver taxée deux fois sur le même bénéfice
ou se voir reconnaître deux fois le droit d'imputer le même déficit fiscal.
Selon le Conseil d'État, la plus-value réalisée en cas de cession de parts de sociétés de personnes
doit être déterminée en ajustant leur prix de revient, qui doit être majoré des bénéfices précédemment
imposés et des pertes antérieures comblées par l'associé, et minoré des déficits déduits ainsi que des
bénéfices répartis afin d'éviter que la cession ne se traduise par une double imposition ou une double
déduction des résultats précédemment pris en compte par le membre cédant (CE 16-2-2000 n°
133296 : RJF 3/00 n° 334). Le Conseil d'État retient ici une analyse fiscale d'ajustement du prix de
revient des parts pour le calcul des plus ou moins-values professionnelles réalisées par une société
passible de l'IS, une entreprise individuelle ou par un associé exerçant son activité professionnelle
dans le cadre d'une société de personnes.
21825
Cessions de parts sociales - Associés professionnels - Plus et moins-values de cession de parts
Inst. 20-3-2003, 4 F-3-03 FR 15/03 Inf. 1 n° 2 p. 3
SECTION 4
Transmission des parts par décès
A. Régime juridique
22000
En principe, le décès d'un associé n'entraîne pas la dissolution de la société ; celle-ci continue avec
les associés survivants et les héritiers ou légataires du défunt (C. civ. art. 1870, al. 1).
Mais les statuts peuvent déroger à ce principe et prévoir (C. civ. art. 1870, al. 2) :
- soit la dissolution de la société ;
- soit la continuation de la société selon certaines modalités particulières.
La clause statutaire prévoyant la dissolution de la société en cas de décès d'un associé n'appelant
pas d'observation particulière, les développements qui suivent sont consacrés aux diverses options
offertes aux rédacteurs des statuts en cas de continuation de la société :
- continuation de la société avec les héritiers ou légataires ;
- clause d'agrément des héritiers ou légataires ;
- clause de continuation de la société avec les seuls associés survivants ;
- clause de continuation de la société avec certaines personnes déterminées (conjoint survivant, un ou
plusieurs héritiers, etc.).
Remarque importante : Les dispositions relatives aux transmissions par décès de parts sociales ne
s'appliquent qu'aux parts représentatives d'un apport en capital. Les parts d'industrie, quant à elles,
ne sont pas transmissibles (voir n° 21218). Il s'ensuit que les héritiers ou légataires d'un apporteur
en industrie n'ont aucune vocation à entrer dans la société. Par ailleurs, les indemnités qui peuvent
leur être allouées ne constituent pas le prix des droits sociaux trouvés dans la succession mais
représentent une libéralité à leur profit (Cass. 1e civ. 9-2-1955 : Bull. civ. I n° 67).
Clause d'option
22100
Il est parfois prévu dans les statuts la faculté pour les associés d'opter, au moment du décès, pour la
continuation de la société entre eux (à l'exclusion des héritiers du prédécédé), la continuation de la
société avec ces derniers ou la dissolution immédiate ; cette clause a été reconnue valable (Cass. req.
20-6-1887 : S. 1890 I p. 515).
L'option est parfois reconnue aux héritiers eux-mêmes (T. civ. Seine 24-12-1928 : DP 1929 II p. 105) ;
les statuts doivent alors préciser le délai accordé aux héritiers pour prendre parti, les modalités
d'exercice de l'option ainsi que les conséquences pour les héritiers (retrait de la société ou maintien
dans celle-ci) de l'expiration du délai sans qu'ils se soient prononcés.
Rien ne paraît contredire ces solutions anciennes qui ne sont qu'une adaptation des différentes
solutions permises par l'article 1870 du Code civil. Elles sont conformes à l'esprit de ce texte qui tend
à faciliter l'organisation des rapports entre associés et héritiers à la suite d'un décès.
22101
Si les héritiers sont mineurs, le tuteur ou l'administrateur légal doit, à notre avis, obtenir dans tous les
cas l'accord préalable du conseil de famille ou du juge des tutelles.
Certes, lorsque les statuts prévoient purement et simplement la continuation de la société avec les
héritiers, l'autorisation du conseil de famille ou du juge des tutelles n'est pas requise ( n° 22010). Il n'y
a pas en effet, dans ce cas, d'option à exercer sur le sort des parts sociales : l'acceptation de la
succession, même sous bénéfice d'inventaire, a automatiquement pour effet l'entrée du mineur dans
la société (voir C. civ. art. 1870, al. 1).
En revanche, lorsque les statuts contiennent une clause d'option, le tuteur ou l'administrateur légal a
un choix à faire indépendamment du parti qu'il a pris sur la succession. S'il choisit la continuation de la
société avec le mineur, cela revient pour lui à décider de faire entrer ce mineur dans la société : il lui
faut donc une autorisation ( n° 612). S'il opte pour le remboursement des droits sociaux, il lui faut
aussi cette autorisation car il décide alors l'aliénation de ces droits (voir C. civ. art. 457).
Cas d'usufruit
22110
La transmission des parts sociales peut être affectée par l'existence d'un droit d'usufruit dans les trois
circonstances suivantes : un droit d'usufruit porte sur les parts (parts en usufruit) ; un droit d'usufruit a
été apporté (parts représentatives d'un apport en usufruit) ; un droit de nue-propriété seul a été
apporté (parts représentatives d'un apport en nue-propriété).
Parts sociales en usufruit
22115
À l'extinction de l'usufruit, généralement par le décès de l'usufruitier, le nu-propriétaire recouvre le droit
d'usage et le droit de jouissance sur les parts reconnus jusque-là à l'usufruitier. Il devient dès cet
instant plein propriétaire et jouit sans réserve de toutes les prérogatives attachées auxdites parts.
Parts représentatives d'un apport en usufruit
22120
Lorsque les parts sociales sont la contrepartie d'un apport en usufruit et si le nu-propriétaire n'a pas
fait apport de la nue-propriété, dans ce cas l'apport en usufruit disparaît par extinction de son objet
à l'instant même de la cessation de l'usufruit. La société ne peut plus user du bien sur lequel portait
l'usufruit car le nu-propriétaire devient le propriétaire de ce bien sans restriction.
Si le nu-propriétaire a lui aussi fait apport de la nue-propriété, la société ayant reçu l'apport en
nue-propriété est devenue nue-propriétaire du bien puisque l'apport vaut transfert de droit. C'est donc
elle qui a vocation à recevoir l'usufruit, lequel revient toujours au nu-propriétaire ; la cessation de
l'usufruit ne modifie pas les droits dans la société de l'ancien apporteur en nue-propriété.
Parts représentatives d'un apport en nue-propriété sans apport en usufruit
22125
Si le nu-propriétaire est seul apporteur de sa nue-propriété, la société a vocation, en sa qualité de
nue-propriétaire, à devenir plein propriétaire du bien lors de l'extinction de l'usufruit. Les droits de
l'apporteur en nue-propriété dans la société ont été définitivement fixés lors de son apport et ne
doivent donc subir aucun changement lorsque l'usufruit s'éteint.
Attribution préférentielle
22140
Lorsque la société exploite une entreprise agricole (C. civ. art. 832, al. 3), le conjoint ou les héritiers
qui participent à cette exploitation peuvent demander que les parts de l'associé défunt dans la société
leur soient attribuées par préférence. Si l'attribution préférentielle est demandée par un héritier, la
condition de participation effective à l'exploitation peut être remplie par son conjoint (C. civ. art. 832,
al. 3).
Toutefois, la demande ne pourra pas faire échec aux dispositions légales et statutaires relatives à
la continuation de la société avec le conjoint ou les héritiers en cas de décès d'un associé (C. civ. art.
832, al. 3). Par suite, s'il existe dans les statuts une clause imposant l'agrément du conjoint ou des
héritiers, l'attribution préférentielle ne sera possible que si le conjoint ou l'héritier attributaire a été
agréé par les autres associés.
En cas de pluralité de demandes et à défaut d'accord amiable, le tribunal appelé à désigner
l'attributaire devra se prononcer en tenant compte, d'une part, de l'aptitude des postulants à gérer
l'entreprise et à s'y maintenir, d'autre part, de la durée de leur participation personnelle à l'activité de
l'entreprise (C. civ. art. 832, al. 11).
B. Incidences fiscales
Plus-values
22160
En cas de transmission à titre gratuit (donation ou succession) de parts des sociétés civiles qui
exercent une activité relevant des bénéfices agricoles réels ou des bénéfices non commerciaux -
parts fiscalement considérées comme des éléments d'actif affectés à l'exercice de la profession (voir
n° 10740) - les plus-values constatées à cette occasion devraient normalement donner lieu à la
taxation selon le régime des plus-values professionnelles.
Toutefois, par dérogation, un régime de sursis d'imposition est prévu (CGI art. 151 nonies, II). Ce
régime concerne les transmissions par décès mais aussi les donations.
22165
Deux conditions sont nécessaires pour que la plus-value puisse bénéficier de ce sursis d'imposition :
- la transmission à titre gratuit doit être faite au profit d'une personne physique ;
- cette personne doit prendre l'engagement de calculer la plus-value qu'elle réalisera à son tour, à
l'occasion de la cession ou de la transmission ultérieure de ces droits sociaux, par rapport à leur
valeur d'acquisition par le précédent associé.
Ce sursis d'imposition peut se combiner avec les reports d'imposition prévus lors du changement de
régime fiscal de la société ou de la cessation d'activité d'un associé : voir n° 21785.
Droits de succession ou de donation
22180
Comme tous les autres biens, les parts de sociétés civiles faisant l'objet d'une transmission à titre
gratuit sont soumises aux droits de succession ou de donation dans les conditions habituelles
(abattements, tarifs, réductions et paiements des droits).
Signalons seulement que lorsqu'il s'agit de titres non cotés en bourse - ce qui est le cas général des
parts de sociétés civiles - les parties (héritiers ou donataires et donateurs) sont tenues de fournir une
déclaration estimative de la valeur des parts au jour du décès (CGI art. 758).
À noter que les comptes courants d'associés sont susceptibles d'échapper aux droits lorsqu'ils
constituent des créances irrécouvrables du fait de l'insolvabilité de la société (D. adm. 7 G-2312 n° 3).
PRECISIONS Les cessions à titre gratuit de parts de SCI de location qui détiennent des
monuments historiques sont exonérées à condition que les héritiers, légataires ou donataires
concluent une convention à durée indéterminée avec les ministres de la culture et des finances et
conservent leurs parts pendant cinq ans (CGI art. 795 A).
Sociétés civiles exerçant une activité professionnelle
22185
Les transmissions par décès de parts ou actions de sociétés exerçant une activité industrielle,
commerciale, artisanale, agricole ou libérale (quel que soit leur régime fiscal) sont exonérées de droits
de succession à concurrence de la moitié de leur valeur (sans limitation de montant). Cette
exonération est subordonnée aux conditions suivantes (CGI art. 789 A).
a. Les titres transmis doivent avoir fait l'objet, avant le décès, d'un engagement collectif de
conservation des titres d'une durée minimale de deux ans commençant à courir à compter de
l'enregistrement de l'acte le constatant. Cet engagement, qui doit être en cours à la date du décès,
doit avoir été pris par le défunt pour lui et ses ayants cause à titre gratuit avec un ou plusieurs autres
associés.
Aucun autre associé de la société qui n'a pas souscrit initialement l'engagement collectif de
conservation ne peut devenir membre de celui-ci par la suite, pendant le délai d'engagement, mais les
associés ayant déjà souscrit l'engagement peuvent souscrire un nouvel engagement collectif de
conservation avec ces derniers pour leur permettre de bénéficier de la réduction des droits.
L'administration admet que les signataires de l'engagement collectif effectuent entre eux des cessions
ou des donations des titres soumis à l'engagement (Inst. 7 G-6-01 n° 7 et 8).
b. L'engagement de conservation des titres doit porter :
- s'il s'agit de titres de sociétés cotées, sur au moins 25 % des droits financiers et des droits de vote
attachés aux titres émis par la société ;
- s'il s'agit de titres de sociétés non cotées, sur au moins 34 % de ces mêmes droits.
Ces pourcentages doivent être respectés tout au long de la durée de l'engagement collectif de
conservation des titres.
Il est tenu compte des titres détenus par l'ensemble des associés membres de l'engagement collectif,
par l'intermédiaire d'une ou plusieurs sociétés interposées dans la limite d'un seul niveau
d'interposition.
c. Lors du décès, chacun des héritiers ou légataires doit à son tour s'engager, pour lui et ses ayants
cause à titre gratuit, à conserver les titres reçus pendant une période de six ans commençant à
courir à compter de l'expiration de l'engagement collectif de conservation des titres.
d. L'un des héritiers ou légataires ou l'un des associés ayant souscrit l'engagement collectif de
conservation des titres doit exercer dans la société pendant les cinq ans suivant le décès :
- s'il s'agit d'une société de personnes, son activité principale,
- s'il s'agit d'une société soumise à l'IS, l'une des fonctions de direction énumérées à l'article 885 O
bis, 1° du CGI.
PRECISIONS a. Les obligations déclaratives sont les suivantes (CGI ann. II art. 294 bis, 294
ter et 294 quater).
La déclaration de succession doit être accompagnée de :
- la copie de l'acte portant engagement collectif de conservation des titres ;
- l'attestation de la société certifiant que cet engagement était en cours au décès et qu'il a porté
jusqu'au décès sur au moins 25 % ou 34 % des titres de la société ;
- l'engagement individuel de conservation des titres pris par les héritiers.
À compter du décès et jusqu'à l'expiration de la deuxième année de l'engagement collectif de
conservation, la société doit en outre adresser chaque année avant le 1er avril à la direction des
services fiscaux du domicile du défunt une attestation certifiant que les conditions de validité de cet
engagement étaient remplies au 31 décembre.
Pendant la durée de l'engagement individuel, chaque associé doit produire chaque année une
attestation individuelle en ce qui concerne l'engagement individuel de conservation et l'exercice de
l'activité ou de fonctions de direction au sein de la société (CGI ann. II art. 294 bis à 294 quater).
b. En cas de non-respect par un héritier ou légataire (ou, le cas échéant, par ses ayants cause à
titre gratuit) de son engagement de conservation des titres, celui-ci (ou ses ayants cause à titre
gratuit) est tenu d'acquitter le complément de droits de succession, l'intérêt de retard de 0,75 % par
mois ainsi qu'un droit supplémentaire égal à 20 %, 10 % ou 5 % de la réduction consentie selon
que le manquement intervient respectivement au cours des deux premières années, des troisième
et quatrième années ou des cinquième et sixième années suivant la date de l'engagement (CGI art.
1840 G nonies).
c. En cas de non-respect des quotas de 25 % et 34 %, de la condition liée à l'exercice
pendant cinq ans d'une activité principale ou d'une fonction de direction ou encore de
l'engagement collectif de conservation des titres, tous les héritiers ou légataires seront tenus
d'acquitter le complément de droits et l'intérêt de retard. (Bien entendu, si le non-respect des
quotas résulte du non-respect par un héritier ou légataire de son engagement individuel de
conservation des titres, celui-ci sera en outre tenu d'acquitter le droit supplémentaire.)
Paiement des droits
22190
En principe, les droits doivent être acquittés au comptant dès l'enregistrement de la donation ou de la
déclaration de la succession.
Cependant, le paiement des droits de succession dus par les héritiers en ligne directe ou le conjoint
survivant peut être fractionné sur une période de cinq ans ou dix ans (ou différé pour les
successibles en nue-propriété : voir n° 52090 s.), moyennant constitution de garanties et versement
d'intérêts au taux de l'intérêt légal en vigueur à la date de la demande de crédit (voir n° 3645), arrondi
à la première décimale (soit 4,20 % pour les demandes de paiement fractionné déposées en 2002).
Ce taux demeure inchangé pendant toute la durée du crédit (CGI art. 1717).
22195
Le paiement des droits dus sur les transmissions à titre gratuit (successions ou donations, quelle
qu'en soit la forme) d'entreprises individuelles ou de titres de sociétés non cotées, ayant une
activité industrielle, commerciale, artisanale, agricole ou libérale, peut être différé pendant cinq
ans (versement annuel des seuls intérêts du crédit) et, à l'expiration de ce délai, être fractionné sur dix
ans à raison de 1/20 tous les six mois, assorti d'un intérêt exigible semestriellement. Ce régime est
applicable quel que soit le degré de parenté avec le défunt ou le donateur (ou en l'absence de lien de
parenté).
Lorsqu'une transmission porte sur une entreprise individuelle ou des titres de sociétés non cotés et
d'autres biens, seule la fraction des droits afférente aux premiers biens, déterminée par une double
liquidation, peut être différée et fractionnée.
En cas de transmission de droits sociaux, ceux-ci ne doivent pas être cotés en bourse et le
bénéficiaire doit recevoir 5 % au moins du capital social. N'entrent pas dans le champ d'application du
paiement différé et fractionné, les titres de sociétés ayant pour objet d'attribuer à leurs membres la
jouissance de biens meubles ou immeubles ou encore la réalisation d'opérations de placement
mobilier ou immobilier pour le compte des associés (sociétés immobilières de copropriété, sociétés
civiles de construction-vente, sociétés de placement mobilier ou immobilier).
L'héritier peut recevoir des biens en pleine propriété, en nue-propriété ou en usufruit. Mais, en ce qui
concerne les actions ou parts de sociétés non cotées, la donation entre vifs doit être faite en pleine
propriété pour bénéficier du paiement différé et fractionné.
Le taux de base de l'intérêt du crédit est réduit des deux tiers (soit un taux de 1,40 % en 2002)
lorsque la valeur de l'entreprise ou la valeur nominale des titres comprise dans la part taxable de
chaque héritier, donataire ou légataire est supérieure à 10 % de la valeur de l'entreprise ou du capital
social ou lorsque, globalement, plus du tiers du capital social est transmis (CGI ann. III art. 404 GA).
La cession autrement que par décès de plus du tiers des biens reçus par chaque bénéficiaire
entraîne l'exigibilité immédiate des droits en suspens. Toutefois, l'apport pur et simple en société
des biens reçus ne remet pas en cause le bénéfice du régime de faveur à la condition que le
bénéficiaire prenne l'engagement de conserver les titres reçus en contrepartie de son apport jusqu'à
l'échéance du dernier terme du paiement fractionné ; en cas de non-respect de cet engagement, les
droits non perçus deviennent immédiatement exigibles (CGI ann. III art. 404 GD).
De la même manière, les apports successifs de titres ne constituent pas une cause de déchéance
du régime de faveur dès lors que l'apporteur s'engage à l'occasion de chaque apport, dans l'acte
d'apport, à conserver les titres reçus en contrepartie de son apport jusqu'à l'échéance du dernier
terme du paiement différé et fractionné (Comité fiscal MOA 30-9-1998).
SECTION 5
Nantissement des parts sociales
22400
En principe, les parts d'une société civile peuvent faire l'objet d'un nantissement (C. civ. art. 1866).
Cette possibilité concerne les parts représentatives d'un apport en nature ou en numéraire.
Les parts représentatives d'un apport en industrie, ne pouvant pas être cédées ( n° 21218), ne
sauraient faire l'objet d'un nantissement puisque celui-ci peut entraîner la mise en adjudication et donc
la cession des parts.
Par ailleurs, le nantissement des parts sociales de sociétés civiles professionnelles est interdit
(voir le décret de chaque profession).
Sur le nantissement judiciaire des parts sociales, voir n° 22670 s.
PRECISIONS Jugé que le fait pour le vendeur de parts d'une société civile immobilière de
prendre un nantissement sur l'ensemble des parts cédées ne constituait pas un abus de gage
constitutif de faute dès lors que la remise par l'acheteur à titre de nantissement des parts
acquises avait été faite dans le cadre d'une convention intervenue entre les parties et qu'il
n'apparaissait pas que le gage ait été détourné de sa finalité et utilisé à un autre usage que celui
que les parties lui avaient assigné (CA Versailles 1-10-1986 : D. 1988 p. 298 note Estoup et sur
pourvoi Cass. com. 4-10-1988 n° 919 P).
Constatation du nantissement
Établissement d'un acte
22405
Le nantissement des parts sociales doit être constaté dans un acte authentique ou sous seing privé
signifié à la société dans les formes prévues par l'article 1690 du Code civil (C. civ. art. 1866, al. 1 ;
Décret 78-704 du 3-7-1978 art. 49, al. 2).
Publicité
22410
Le nantissement doit donner lieu à une publicité dont la date détermine le rang des créanciers nantis
(C. civ. art. 1866, al. 1).
Le défaut de publication du nantissement des parts d'une société civile n'entraîne pour le créancier
que la perte de son rang parmi les créanciers privilégiés ; les créanciers chirographaires resteraient
primés par le créancier nanti (CA Paris 5-1-1990 : D. 1990 IR p. 47).
Le nantissement des parts des sociétés constituées avant le 1er juillet 1978 et non immatriculées
au RCS n'était pas soumis aux formalités de publicité édictées par l'article 1866, al. 1 du Code civil
(Cass. 3e civ. 26-5-1992 n° 939 : RJDA 8-9/92 n° 835). Ces sociétés étant désormais tenues de se
faire immatriculer, faute de quoi elles perdent de plein droit la personnalité morale (voir n° 124), il est
recommandé aux créanciers nantis de procéder aux formalités de publicité dès l'immatriculation de la
société.
22411
Cette publicité s'effectue au moyen d'un fichier tenu au greffe de chaque tribunal de commerce
(Décret 78-704 art. 57).
Le créancier nanti doit remettre au greffe du tribunal de commerce du lieu d'immatriculation de la
société :
- une copie authentique de l'acte notarié constatant le nantissement ou, s'il s'agit d'un acte sous
seing privé, deux originaux de l'acte accompagnés de l'acte de signification du nantissement à la
société ou d'une copie authentique de l'acte notarié portant acceptation par la société ;
- un avis de nantissement, en double exemplaire, contenant diverses mentions énumérées à l'article
54, al. 2, du décret 78-704.
Le greffier doit s'assurer de la conformité de l'avis de nantissement aux pièces produites et vérifier que
le nantissement a été régulièrement signifié à la société ou accepté par elle. Il appose sur l'ensemble
des pièces remises son visa et une mention portant la date à laquelle il effectue le classement des
pièces dans le dossier ouvert au nom de la société en annexe au registre. Cette date constitue la date
du dépôt (Décret 78-704 art. 55, al. 2).
Un exemplaire de l'avis de nantissement, un original de l'acte sous seing privé constitutif du titre et
l'acte portant signification du nantissement à la société sont classés au dossier ouvert au nom de la
société ; le second exemplaire de l'avis de nantissement, le second original de l'acte sous seing privé
et les copies authentiques produits sont restitués au requérant (Décret 78-704 du 3-7-1978 art. 55, al.
3).
22412
Les subrogations dans le nantissement et sa mainlevée sont publiées en marge de l'avis de
nantissement (Décret 78-704 art. 56).
La mention de la subrogation est accomplie sur production du titre la constatant et sur justification
que la subrogation a été régulièrement signifiée à la société et acceptée par elle dans un acte
authentique. Les actes sous seing privé et l'acte portant signification à la société sont conservés dans
le dossier ouvert au nom de cette dernière.
La mention de la mainlevée est accomplie en vertu soit d'un jugement passé en force de chose
jugée, soit du dépôt d'un acte authentique ou sous seing privé constatant le consentement à la
mainlevée donné par le créancier ou son cessionnaire régulièrement subrogé et justifiant de ses
droits. L'acte sous seing privé est conservé dans le dossier ouvert au nom de la société.
Réalisation du gage
22420
En cas de réalisation du gage, le cessionnaire des parts, s'il n'a pas déjà la qualité d'associé, doit être
agréé par les autres associés.
Mais l'article 1867 du Code civil permet d'obtenir cet agrément dès la constitution du gage en
consultant les associés (ou le gérant) sur le projet de nantissement dans les mêmes conditions qu'en
cas de cession de parts à un tiers ( n° 21330).
Le projet de nantissement doit alors être notifié, avec demande d'agrément, à la société et à chaque
associé (ou à la société seulement si les statuts prévoient que l'agrément peut être accordé par les
gérants) par acte d'huissier ou par lettre recommandée avec demande d'avis de réception (Décret 78-
704 du 3-7-1978 art. 49, al. 1).
Lorsque l'agrément ne relève pas de la compétence des gérants, ces derniers doivent consulter les
associés dans les conditions prévues aux statuts pour les cessions de parts sociales.
Jugé que l'associé personnellement intéressé peut participer au vote de l'assemblée statuant sur
l'agrément préalable du projet de nantissement des parts sociales (CA Paris 25e ch. B 2-4-1999 :
Droit des sociétés 12/99 n° 178 note Bonneau).
22421
Le consentement de la société au nantissement proposé (ou le défaut de réponse dans le délai de
six mois à compter de la dernière des notifications) emporte agrément de l'adjudicataire en cas de
réalisation forcée des parts nanties à condition que cette réalisation soit notifiée, un mois avant la
vente, à chacun des associés et à la société (C. civ. art. 1867, al. 2), par acte d'huissier ou par lettre
recommandée avec demande d'avis de réception comportant l'indication de la date de cette réalisation
forcée (Décret 78-704 du 3-7-1978 art. 49, al. 1).
Toutefois, chaque associé peut se substituer à l'adjudicataire dans un délai de cinq jours francs à
compter de la vente. Si plusieurs associés exercent cette faculté, ils sont, sauf clause ou convention
contraire, réputés acquéreurs en proportion du nombre de parts qu'ils détenaient antérieurement. Si
aucun associé n'exerce cette faculté, la société peut racheter les parts elle-même en vue de leur
annulation (C. civ. art. 1867, al. 3).
22422
Lorsque les associés n'ont pas donné leur consentement au nantissement (ou, ce qui revient au
même, lorsque le débiteur a omis de leur notifier ce nantissement), la mise en vente des parts nanties
doit être notifiée à la société et aux associés un mois avant la vente (C. civ. art. 1868, al. 1). Cette
notification doit être faite par acte d'huissier ou par lettre recommandée avec demande d'avis de
réception et comporter l'indication de la date de la mise en vente des parts (Décret 78-704 du 3-7-
1978 art. 49, al. 1).
Pendant ce délai, les associés peuvent décider soit la dissolution de la société, soit l'acquisition des
parts dans les mêmes conditions que pour les cessions de parts à des tiers (voir n° 21350 s.) (C. civ.
art. 1868, al. 2).
À défaut d'une telle décision et si la vente a eu lieu, les associés et la société ont encore la faculté de
se substituer à l'adjudicataire, les règles à suivre étant alors les mêmes que celles applicables lorsque
le nantissement a été autorisé (réalisation de la substitution dans le délai de cinq jours à compter de la
vente, répartition des parts entre les associés préempteurs au prorata du nombre des parts qu'ils
détenaient antérieurement, etc.). Si les associés n'exercent pas cette faculté, l'adjudicataire est réputé
agréé et devient donc associé de plein droit (C. civ. art. 1868, al. 3).
Remarques
22430
1. Si les statuts dispensent d'agrément les cessions au profit d'un associé, la faculté de substitution
nous paraît devoir être écartée lorsque l'adjudicataire est déjà associé. Il n'y a, en effet, dans ce
cas aucune atteinte à l'intuitu personae.
2. Les articles 1867 et 1868 du Code civil n'envisagent que le cas de vente forcée des parts nanties.
Cependant, il a été jugé que le créancier peut, en application de l'article 2078 du même Code,
demander en justice que le gage lui reste acquis en paiement, jusqu'à concurrence du montant de sa
créance, d'après une estimation faite par expert, et il a été jugé que ce texte s'applique aux parts de
sociétés civiles (CA Paris 3-2-1973 : inédit, confirmé par Cass. 3e civ. 23-10-1974 : Bull. civ. III n°
375).
Lorsque le créancier a été agréé par les associés au moment de la constitution du nantissement ou
postérieurement à celle-ci, il peut devenir associé si le tribunal fait droit à sa demande d'attribution des
parts nanties. Cette attribution ne soulève pas non plus de difficulté lorsque l'attributaire a déjà la
qualité d'associé et que les statuts dispensent d'agrément les cessions au profit de personnes ayant
déjà cette qualité. Mais si le créancier est un tiers, il ne peut, à notre avis, se faire attribuer les parts
remises en nantissement que s'il est agréé par les autres associés.
SECTION 6
Saisie de parts sociales
A. Saisie-vente
Conditions
22600
Le créancier d'un associé peut, s'il est muni d'un titre exécutoire constatant une créance liquide et
exigible, saisir les parts sociales que détient son débiteur et les faire vendre (Loi 91-650 du 9-7-1991
art. 59).
À défaut de disposition légale ou réglementaire contraire, la société émettrice peut, à notre avis,
comme cela était admis sous le régime antérieur à la réforme de 1991, procéder à une saisie sur elle-
même lorsqu'elle est créancière de l'un de ses associés.
PRECISIONS a. Une créance est liquide lorsqu'elle est évaluée en argent ou lorsque le titre qui
la constate contient tous les éléments permettant son évaluation (Loi 91-650 art. 4).
b. Les titres exécutoires sont énumérés limitativement par l'article 3 de la loi 91-650 : décision de
justice passée en force de chose jugée, c'est-à-dire non susceptible d'un recours suspensif
d'exécution, acte notarié revêtu de la formule exécutoire, titre délivré par un huissier de justice en
cas de non-paiement d'un chèque, etc.
c. Sur l'impossibilité de faire vendre aux enchères publiques les parts de certaines SCP, voir ci-
après n° 57080.
Modalités
22605
La saisie est effectuée auprès de la société émettrice.
Elle est réalisée, sans qu'il soit nécessaire de procéder à un commandement préalable au débiteur,
par la signification à la société émettrice d'un acte d'huissier contenant, à peine de nullité, les
mentions énumérées par l'article 182 du décret 92-755 du 31 juillet 1992.
Ces mentions sont les suivantes :
- les nom et domicile du débiteur ou, s'il s'agit d'une personne morale, sa dénomination et son siège
social ;
- l'indication du titre exécutoire en vertu duquel la saisie est pratiquée ;
- le décompte des sommes réclamées en principal, frais et intérêts échus, ainsi que l'indication du
taux des intérêts ;
- l'indication que la saisie rend indisponibles les droits pécuniaires attachés à l'intégralité des parts
dont le débiteur est titulaire ;
- la sommation de faire connaître l'existence d'éventuels nantissements ou saisies.
À peine de caducité de la procédure, la saisie doit, dans les huit jours de sa réalisation, être portée à
la connaissance du débiteur également par acte d'huissier (Décret 92-755 art. 183).
Conséquences
Indisponibilité des droits
22606
La saisie entraîne l'indisponibilité des droits pécuniaires du débiteur saisi (Décret 92-755 art. 184).
Cette disposition appelle deux observations :
a) À notre avis, tout droit qui, par lui-même, entraîne un enrichissement patrimonial de celui qui en est
titulaire a un caractère pécuniaire. Sont ainsi visés le droit de cession, le droit aux dividendes et le
droit aux réserves et au boni de liquidation qui ne pourront donc être exercés par le débiteur que s'il
en affecte le produit en complément aux biens saisis.
b) Sous le régime antérieur à la réforme, il a été jugé que l'indisponibilité qui frappe les droits sociaux
faisant l'objet d'une saisie-arrêt n'interdisait pas pour autant leur cession « dans la mesure où celle-ci
ne pourra avoir effet, dans les rapports entre créanciers saisissants, débiteur saisi et tiers porteur,
qu'après la levée de la saisie » (CA Paris 22-11-1993 : Bull. Joly 1993 p. 587 note Le Cannu).
Ainsi, une cession de parts saisies ne serait pas nulle mais seulement inopposable aux créanciers
saisissants et à la société émettrice. En raison de l'identité de la terminologie employée (biens saisis «
indisponibles ») dans l'ancien (C. civ. art. 2092-3, al. 1) et le nouveau (Loi 91-650 art. 29) régime,
cette solution devrait conserver toute sa valeur sous le nouveau régime.
Les sommes versées par la société émettrice au titre de ces droits pécuniaires viendront s'ajouter à
celles résultant de la vente des parts et seront réparties entre les créanciers.
22607
Le débiteur continue à exercer les droits non pécuniaires attachés à ses parts sociales : droit de
participer aux assemblées et de prendre part au vote, droit d'obtenir communication des rapports et
autres documents sociaux destinés aux associés ; droit d'agréer de nouveaux associés, etc.
Remarque : L'existence d'une saisie sur des parts sociales ne fait pas obstacle à la nomination d'un
administrateur séquestre de ces parts à la requête du créancier saisissant dès lors qu'il existe un
risque de disparition ou de dépréciation de valeur desdites parts, le débiteur saisi étant, par ailleurs,
gérant de la société entre les mains de laquelle la saisie a été faite (Cass. civ. 22-4-1977 : Bull. Joly
1977 p. 633 ; CA Versailles 23-10-1979 : Gaz. Pal. 1980. som. p. 605).
22608
Le débiteur peut contester la saisie, par exemple en prouvant qu'il a déjà payé ou qu'il bénéficie
d'un délai de paiement ou encore en établissant que les parts ne lui appartiennent plus. Ces
contestations, qu'elles concernent le titre exécutoire ou la procédure de saisie, doivent être portées
devant le juge de l'exécution (président du tribunal de grande instance ou son délégué) même si elles
sont relatives à des questions de fond (C. org. jud. art. L 311-12-1).
Le débiteur peut aussi obtenir du juge la mainlevée de la saisie en consignant une somme suffisante
pour désintéresser le créancier saisissant (Décret 92-755 art. 184).
En cas de résistance abusive du débiteur, le juge de l'exécution peut le condamner à des dommages-
intérêts (Loi 91-650 art. 23).
À l'inverse, le juge peut ordonner la mainlevée de toute mesure inutile ou abusive et condamner le
créancier à des dommages-intérêts en cas d'abus de saisie (Loi 91-650 art. 22).
Obligations des tiers
22609
Les tiers, quels qu'ils soient et notamment la société émettrice, ne doivent en aucune manière faire
obstacle au déroulement de la procédure et doivent y apporter leur concours lorsqu'ils en sont
légalement requis (Loi 91-650 art. 24, al. 1). En cas de manquement à ces obligations, sans motif
légitime, ils pourraient être contraints d'y satisfaire au besoin sous astreinte, sans préjudice de
dommages-intérêts (Loi 91-650 art. 24, al. 2). Même plus, le tiers saisi (société émettrice) s'il s'agit de
lui, pourrait être condamné au paiement des causes de la saisie sauf pour lui à exercer un recours
contre le débiteur (art. 24, al. 3).
PRECISIONS Jugé qu'aucune disposition ne fait obligation au tiers saisi d'indiquer au créancier
saisissant l'étendue des droits d'associés et des valeurs mobilières dont le débiteur est titulaire ;
en conséquence, la société ne peut pas être condamnée à ce titre sur le fondement des
dispositions précitées, sauf le cas où elle aurait reçu du juge de l'exécution une injonction à cet
effet et où elle n'y aurait pas déféré (Cass. 2e civ. 8-4-1999 n° 599 : RJDA 10/99 n° 1126).
Jugé aussi que le tiers saisi qui ne défère pas à la sommation de faire connaître l'existence
d'éventuels nantissements ou saisies ne s'expose qu'à une condamnation à des dommages-
intérêts ; il ne saurait être tenu au paiement des causes de la saisie (Cass. 2 e civ. 3-5-2001 n°
865 : RJDA 8-9/01 n° 907).
En revanche, la société émettrice qui ne s'opposerait pas à la cession des parts à un tiers au
mépris de la saisie pourrait, à notre avis, être condamnée au paiement des causes de cette saisie.
B. Mesures conservatoires
Saisie conservatoire
Autorisation
22660
Toute personne qui ne dispose pas d'un titre exécutoire ( n° 22600) mais dont la créance « paraît
fondée en son principe » peut demander, par voie de requête au juge de l'exécution du lieu où
demeure son débiteur, l'autorisation de pratiquer une saisie conservatoire des parts sociales
appartenant à celui-ci. Encore faut-il qu'elle justifie de circonstances susceptibles de menacer le
recouvrement de sa créance (Loi 91-650 art. 67 ; Décret 92-755 art. 210 et s.).
Les personnes munies d'un titre exécutoire peuvent, elles aussi, pratiquer une saisie conservatoire
plutôt qu'une saisie-vente. Dans ce cas, elles ne sont pas tenues de solliciter l'autorisation préalable
du juge.
Il en est de même en cas de défaut de paiement d'une lettre de change acceptée, d'un billet à ordre,
d'un chèque ou d'un loyer resté impayé dès lors qu'il résulte d'un contrat écrit de louage d'immeuble
(Loi 91-650 art. 68).
Sous peine de caducité de la mesure conservatoire, le créancier non muni d'un titre exécutoire doit,
dans le mois de la saisie, introduire une procédure ou accomplir les formalités nécessaires à
l'obtention de ce titre exécutoire (Loi 91-650 art. 70 ; Décret 92-755 art. 215).
Modalités
22661
La saisie conservatoire doit être exécutée dans un délai de trois mois à compter de la date de
l'ordonnance du juge l'autorisant. Passé ce délai, cette autorisation est caduque (Décret 92-755 art.
214).
Elle est réalisée, sans commandement préalable au débiteur, par la signification à la société
émettrice ( n° 22605) d'un acte contenant, à peine de nullité, les mentions énumérées par l'article
244 du décret 92-755 : nom et domicile du débiteur, indication de l'autorisation ou du titre en vertu
duquel la saisie est pratiquée, décompte des sommes dues, etc.
Puis, dans les huit jours de cette signification à peine de caducité, elle doit être portée à la
connaissance du débiteur par exploit d'huissier (Décret 92-755 art. 245).
PRECISIONS a. Une saisie conservatoire peut être pratiquée même si les parts sociales font déjà
l'objet d'une saisie conservatoire antérieure émanant d'un autre créancier (Décret 92-755 art.
220). Il a été jugé, à propos d'une pluralité de saisies conservatoires de créances, que la saisie
conservatoire emporte de plein droit consignation des sommes indisponibles et entraîne
affectation spéciale avec privilège de l'article 2075-1 du Code civil au profit du créancier
saisissant, si bien que le concours avec des saisies postérieures est écarté pour la portion
consignée (CA Poitiers 29-3-2000 : RD bancaire et financier 2000 n° 166).
b. Sur les droits du créancier ayant pratiqué une saisie conservatoire sur des parts mises en vente
à la suite d'une saisie-vente, voir n° 22620.
Conséquences
22662
La saisie conservatoire entraîne l'indisponibilité des droits pécuniaires attachés aux parts
concernées (Décret 92-755 art. 244).
S'il apparaît que les conditions de validité de la saisie ne sont pas remplies, le juge de l'exécution
peut, même lorsque son autorisation préalable n'était pas requise, lever à tout moment la mesure
conservatoire. Il peut aussi la remplacer par toute autre mesure (cautionnement d'un tiers proposé par
le débiteur, par exemple) propre à sauvegarder les intérêts des parties (Loi 91-650 art. 72 ; Décret 92-
755 art. 217 et s.).
Dès qu'il a obtenu un titre exécutoire, le créancier peut faire procéder à la vente des parts jusqu'à
concurrence du montant de sa créance (Loi 91-650 art. 76).
Cette mise en vente est réalisée dans les mêmes conditions qu'en cas de saisie-vente (voir Décret 92-
755 art. 247 et s. ; n° 22620).
Nantissement judiciaire
22670
Le créancier qui remplit les conditions requises pour obtenir l'octroi d'une mesure conservatoire ( n°
22660) peut demander au juge que les parts sociales de son débiteur soient nanties à son profit (Loi
91-650 art. 67 et 77 ).
Jugé que le nantissement judiciaire provisoire des parts d'un associé d'une SCI en liquidation
judiciaire pouvait être ordonné dès lors que la créance du demandeur sur la SCI avait été admise au
passif de celle-ci (ce qui constituait un titre contre cette société) et qu'il était établi que la SCI n'avait
aucune activité, ne percevait aucun loyer et que l'inscription d'hypothèque provisoire prise par le
créancier sur l'immeuble social était insuffisante pour garantir le recouvrement de sa créance (ce qui
caractérisait l'inanité des poursuites contre la SCI) (Cass. 3e civ. 7-10-1998 n° 1541 : RJDA 8-9/99 n°
999).
22671
À la différence de la saisie conservatoire qui est un moyen d'exécution du débiteur ne conférant aucun
privilège particulier au créancier saisissant, le nantissement judiciaire, comme le nantissement
conventionnel, est une sûreté ouvrant au créancier un droit de préférence et un un droit de suite
en cas de cession des parts nanties. En contrepartie, contrairement à la saisie conservatoire n°
22662, il n'entraîne pas l'indisponibilité des parts nanties. Les parts sociales restent aliénables (Loi 91-
650 art. 79).
Aucune disposition légale ou réglementaire ne précise comment s'exercent ces droits lorsqu'ils portent
sur des parts sociales.
22672
Ce nantissement judiciaire est réalisé par la signification à la société émettrice ( n° 22605) d'un
acte contenant les mentions suivantes (Décret 92-755 art. 253) :
- désignation du créancier et du débiteur ;
- indication de l'autorisation ou du titre en vertu duquel le nantissement est requis ;
- indication du capital de la créance et de ses accessoires.
Cet acte doit être impérativement publié au registre du commerce et des sociétés lorsque la société
civile est immatriculée (Décret 92-755 art. 253).
Le nantissement grève, en principe, l'ensemble des parts à moins qu'il ne soit autrement précisé dans
l'acte (Décret 92-755 art. 253). Toutefois, lorsque la valeur de ces parts est manifestement supérieure
au montant des sommes garanties, le débiteur peut demander au juge de l'exécution de limiter les
effets du nantissement s'il justifie que les parts restant grevées ont une valeur double du montant de
ces sommes (Décret 92-755 art. 259).
22673
Le débiteur doit être informé du nantissement, dans les huit jours de la signification de celui-ci à
peine de caducité de la mesure, par un acte d'huissier (Décret 92-755 art. 255).
Cette publicité provisoire conserve la sûreté pendant trois ans ; elle peut être renouvelée dans la
même forme et pour la même durée (Décret 92-755 art. 257).
Cette publicité provisoire doit être confirmée par une publicité définitive, dans les mêmes formes
que la publicité provisoire. La publicité définitive permet l'exercice du droit de préférence et du droit de
suite sur les parts nanties rétroactivement au jour de la publicité provisoire au registre du commerce et
des sociétés (ou au jour de la signification si la société émettrice n'est pas immatriculée).
Elle doit être effectuée dans un délai de deux mois courant, selon le cas (Décret 92-755 art. 263) :
- du jour où le titre constatant les droits du créancier est passé en force de chose jugée ;
- si la procédure a été mise en œuvre avec un titre exécutoire, du jour de l'expiration du délai d'un
mois pendant lequel la mainlevée de la publicité provisoire pouvait être demandée ou, si une
demande de mainlevée a été formée, du jour de la décision rejetant cette demande ;
- si le caractère exécutoire du titre est subordonné à une procédure d'exequatur, du jour où la décision
qui l'accorde est passée en force de chose jugée.
Le créancier doit présenter tout document attestant que les conditions prévues ci-dessus sont
remplies.
À défaut de confirmation dans ce délai, la publicité provisoire devient caduque et sa radiation peut être
demandée au juge de l'exécution (Décret 92-755 art. 265).
C'est seulement après l'accomplissement de la publicité définitive que le créancier nanti peut
demander l'agrément du nantissement (Décret 92-755 art. 262). Sur les modalités de cet agrément,
voir n° 22420.
22674
Nota : Selon une réponse de la Chancellerie en date du 8 janvier 1998, dans le silence des textes, il
est permis de considérer que la publicité de l'acte de nantissement des parts d'une société civile
immatriculée au registre du commerce et des sociétés s'opère au moyen du dépôt successif en
annexe à ce registre :
- de l'acte de nantissement préalablement signifié à la société au titre des formalités de publicité
provisoire ;
- du même acte de nantissement signifié à nouveau dans les délais prévus par l'article 263 du décret
92-755 du 31 juillet 1992 au titre des formalités de publicité définitive.
Le créancier devra, lors de ce second dépôt, présenter au greffier tout document attestant que les
conditions prévues par l'article 263 de ce décret sont remplies (Bull. RCS 1998/1 p. 16).
TITRE IV
Dispositions diverses
24000
Ce dernier titre de la première partie de l'ouvrage est consacré principalement aux problèmes
(juridiques et fiscaux) inhérents à la dissolution et à la liquidation des sociétés civiles ainsi qu'au
partage de l'actif social qui s'ensuit normalement ( n° 24005 s.).
Nous examinerons ensuite :
- les sanctions civiles des irrégularités de constitution ou de fonctionnement des sociétés civiles ( n°
26500 s.) ;
- et enfin les procédures tendant au redressement des entreprises en difficulté (procédure préventive
et procédure de redressement et liquidation judiciaires ; n° 27500 s.).
CHAPITRE 1
La dissolution et la liquidation de la société civile
Généralités
24005
Les règles relatives à la dissolution et à la liquidation des sociétés civiles figurent dans les articles
1844-7 à 1844-9 (dispositions communes à toutes les sociétés) et 1870 (règles propres aux sociétés
civiles) du Code civil.
Les modalités de liquidation sont réglées de façon très brève.
La loi réaffirme tout d'abord les deux principes suivants :
- la dissolution de la société entraîne sa liquidation, sauf en cas de fusion ou de scission ou lorsque la
dissolution a été demandée à la suite de la réunion de toutes les parts sociales en une seule main ;
- la société conserve sa personnalité morale pour les besoins de la liquidation jusqu'à la clôture de
celle-ci.
Pour le surplus, elle laisse aux associés le soin d'organiser dans leurs statuts les conditions dans
lesquelles se dérouleront les opérations de liquidation. En particulier, aucune des règles impératives
applicables aux sociétés commerciales en ce qui concerne le choix et les pouvoirs des liquidateurs
(interdiction d'exercice des fonctions de liquidateur à certains condamnés, interdiction de cession au
liquidateur ou à ses proches d'un bien faisant partie de l'actif social, etc.) n'a été reprise à propos des
sociétés civiles.
Quant au partage de l'actif net restant après paiement des dettes et remboursement du nominal des
parts sociales, il est, sauf clause contraire des statuts, effectué entre les associés dans les mêmes
proportions que leur participation au capital social.
L'article 1844-9 du Code civil maintient aussi le renvoi aux règles concernant le partage des
successions pour les autres modalités du partage des sociétés.
24015
Les textes relatifs à certaines sociétés civiles exerçant une activité réglementée contiennent des
règles particulières organisant certains aspects de la dissolution, de la liquidation ou du partage de la
société.
C'est le cas surtout pour les sociétés civiles professionnelles (voir Loi 66-879 du 29-11-1966 art. 23 et
s. et les différents décrets d'application à chaque profession) (voir n° 57600 s.), les groupements à
vocation agricole (Gaec, Sica, GFA, etc.) et les sociétés de construction régies par les articles L 212-1
à L 212-13 du Code de la construction et de l'habitation (sociétés de « construction-attribution ») (voir
n° 42840 s.).
24020
Les conséquences fiscales de la dissolution et du partage de la société civile ont été regroupées,
tant au regard des droits d'enregistrement que des impôts directs, dans la section 4 ( n° 25400 s. ).
SECTION 1
Dissolution de la société
A. Causes de dissolution
1. Arrivée du terme
24100
À l'expiration de la durée prévue dans les statuts, la société est dissoute (C. civ. art. 1844-7, 1°).
Les associés peuvent éviter la dissolution en décidant de proroger la durée de la société (voir n°
16700 s.). Encore faut-il que cette prorogation intervienne avant l'arrivée du terme ; une prorogation
tardive ou irrégulière est inopérante et ne peut faire revivre la société.
S'ils ne le font pas et continuent l'exploitation au lieu de procéder à la liquidation, une société de fait
apparaît entre eux pour les activités exercées postérieurement à l'arrivée du terme (CA Paris 29-10-
1990 : Bull. Joly 1991 p. 46 note Derruppé et, sur pourvoi, Cass. com. 12-11-1992 : RJDA 3/93 n°
225).
En effet, la société ne peut plus jouir de la personnalité morale puisque celle-ci ne survit, après la
dissolution, que pour les besoins de la liquidation. Or une société dissoute qui poursuit son activité
comme auparavant sort, par hypothèse, des besoins de la liquidation. Les opérations nouvelles
doivent alors être considérées comme effectuées non pas pour le compte de la société dissoute mais
pour celui d'une nouvelle société, nécessairement société de fait puisque dépourvue de la
personnalité morale.
2. Réalisation ou extinction de l'objet
24110
La société est dissoute en cas de réalisation ou d'extinction de son objet (C. civ. art. 1844-7, 2°).
Il y a réalisation de l'objet lorsque, la société ayant été constituée en vue d'une création déterminée,
cette opération se trouve complètement achevée. En ce cas, la société prend fin dès cet achèvement,
même si le terme fixé pour sa durée n'est pas encore expiré.
Par exemple, une société ayant pour objet la construction et la vente d'un immeuble déterminé est
automatiquement dissoute dès que la vente de cet immeuble est intervenue.
Il y a extinction de l'objet lorsque l'activité pour laquelle la société a été constituée est devenue
impossible.
Les exemples classiques sont le retrait d'une concession ou la révocation définitive d'une autorisation
administrative sans laquelle la société ne peut pas fonctionner.
Jugé qu'il y a extinction de l'objet d'une société d'expertise pour le compte de compagnies
d'assurances lorsque celle-ci n'a plus aucune activité, son gérant qui disposait d'un agrément
personnel des compagnies pour exercer les missions d'expertise ayant démissionné et aucun associé
ne s'étant présenté pour lui succéder dans ses fonctions, le bail commercial de la société ayant en
outre été résilié et son personnel licencié (CA Paris 3e ch. 14-4-1995 : RJDA 7/95 n° 849).
Pour un exemple à propos d'une société commerciale mais transposable, voir Cass. com. 3 mai 1995
n° 822 D : Bull. Joly 1995 p. 746 note Barbièri.
24111
Cependant, la dissolution n'est acquise que si l'objet a disparu dans sa totalité. Si l'extinction n'est
que partielle (possibilité d'exercer des activités autres que celle ayant disparu), la société subsiste.
En pratique, sauf dans les sociétés exerçant une activité libérale et les petites sociétés familiales,
l'extinction de l'objet est une cause de dissolution qui trouve rarement à s'appliquer car les rédacteurs
des statuts prennent soin de donner un cadre relativement large à l'activité sociale.
24112
La dissolution de la société pour réalisation ou extinction de l'objet intervient de plein droit. Les
associés n'ont pas à se prononcer sur son bien-fondé ; il leur appartient seulement de tirer les
conséquences de cette dissolution et de mettre en œuvre la liquidation de la société.
L'assemblée des associés qui constate l'extinction de l'objet social peut décider, à la majorité simple,
de demander en justice la désignation d'un liquidateur (CA Paris 14-4-1995 : RJDA 7/95 n° 849).
Les associés ne peuvent pas non plus obtenir en justice un délai pour régulariser leur situation en
modifiant l'objet social (Cass. com. 3-5-1995 : Bull. Joly 1995.746 note Barbièri).
Cessation d'activité
24115
La simple cessation d'activité n'est pas, en principe, une cause de dissolution de plein droit de la
société dès lors qu'elle n'est pas motivée par la réalisation ou l'extinction de l'objet.
Si, pour une raison quelconque (difficultés économiques momentanées, événements politiques, perte
provisoire de l'immeuble social celui-ci pouvant toutefois être reconstruit ou remplacé grâce aux
indemnités d'assurances, etc.), les associés décident ou se trouvent contraints de « mettre en
sommeil » leur société, il n'en résulte pas la dissolution de celle-ci. Dès que les associés le jugent
opportun, l'activité peut être reprise. S'ils estiment, au contraire, que la situation est sans issue et que
la dissolution s'impose, ils doivent alors prendre une décision expresse en ce sens ( n° 24140).
Toutefois, cette cessation d'activité doit faire l'objet d'une inscription modificative au registre du
commerce et des sociétés (Décret 84-406 du 30-5-1984 art. 23).
Cette inscription modificative incombe, en principe, à la société. Elle peut aussi être portée d'office sur
le registre par le greffier du tribunal de commerce lorsqu'il a été informé de la cessation d'activité à
l'adresse déclarée et qu'il a pu vérifier cette situation (voir décret 84-406 art. 40, al. 1).
24116
Si, au terme d'un délai de deux ans après la mention au registre du commerce de la cessation totale
d'activité, le greffier constate l'absence d'inscription modificative relative à une reprise d'activité, il doit
saisir, après en avoir informé la société par lettre recommandée avec demande d'avis de réception
adressée à son siège social, le juge commis à la surveillance du registre, aux fins d'examen de
l'opportunité d'une radiation. Si la radiation est ordonnée par le juge, elle est portée à la connaissance
du ministère public (Décret 84-406 art. 42-1).
Lorsque le greffier a porté d'office au RCS une mention de cessation d'activité d'une société qui ne se
trouve plus à l'adresse déclarée (voir décret 84-406 art. 40, al. 1), il peut radier celle-ci d'office si elle
n'a pas régularisé sa situation trois mois après l'inscription de la mention (Décret précité art. 44-2).
24117
Remarque : Toute société radiée d'office peut toutefois, dans un délai de six mois à compter de sa
radiation et dès lors qu'elle démontre avoir régularisé sa situation, saisir le juge commis à la
surveillance du registre aux fins de voir rapporter cette radiation (Décret 84-406 art. 46).
3. Annulation du contrat de société
24130
Cette cause de dissolution des sociétés (C. civ. art. 1844-7, 3°) est la conséquence logique de la règle
selon laquelle l'annulation de la société n'est jamais rétroactive et ne produit, à l'égard de la personne
morale, que les effets d'une dissolution (C. civ. art. 1844-15 ; voir n° 26920 s.).
4. Décision des associés
24140
Les associés peuvent, à tout moment, décider la dissolution anticipée de la société (C. civ. art. 1844-
7, 4°). Cette décision doit être prise dans les conditions de majorité requises pour les modifications
des statuts (voir Cass. com. 18-6-1973 : Rev. soc. 1974 p. 312 note J. H.).
Toutefois, la dissolution anticipée ne doit pas être inspirée par une intention frauduleuse (voir CA
Rouen 14-10-1966 : D. 1967 p. 134) ou par la volonté de nuire à la minorité.
PRECISIONS Parmi les motifs qui peuvent justifier la décision des associés de prononcer la
dissolution de la société, il en est qui méritent une attention particulière. Ainsi :a. Lorsque les
associés ne sont pas en mesure de racheter ou de faire racheter les parts d'un associé dont le
successeur n'a pas été agréé, ils peuvent écarter l'entrée automatique de ce successeur dans
la société en décidant de dissoudre celle-ci. Mais l'associé cédant peut faire échec à cette
décision en renonçant à son projet de cession (C. civ. art. 1863 ; voir n° 21354).
b. Lorsqu'un gérant révoqué de ses fonctions décide de se retirer de la société en demandant le
remboursement de ses parts et qu'aucune clause des statuts n'exclut cette possibilité de retrait, les
autres associés peuvent écarter sa demande en prononçant la dissolution de la société (C. civ. art.
1851, al. 3 ; voir n° 7231).
c. En cas de déconfiture, de faillite personnelle, de redressement ou liquidation judiciaires d'un
associé, les autres associés peuvent, d'un commun accord, décider la dissolution de la société
(art. 1860 ; voir n° 20215).
5. Dissolution judiciaire pour justes motifs
Causes de dissolution
24160
L'article 1844-7, 5° du Code civil laisse aux juges le soin d'apprécier si le motif invoqué présente un
caractère de gravité suffisant pour justifier qu'il soit mis fin à la société. Il donne néanmoins deux
exemples qui correspondent d'ailleurs aux cas sur lesquels les tribunaux ont le plus souvent à se
prononcer : l'inexécution par un associé de ses obligations et, surtout, la mésentente entre
associés.
Bien que le texte actuel n'en fasse plus état, il est certain que « l'infirmité habituelle » rendant un
associé « inhabile aux affaires sociales » qui figurait dans la rédaction ancienne de l'article 1871 n'a
pas, pour autant, été supprimée. Mais cette éventualité est tellement rare en pratique qu'elle ne mérite
pas d'être placée sur le même plan que la mésentente entre associés. Elle doit seulement être
comptée désormais parmi les multiples cas laissés à l'appréciation du juge.
24161
La dissolution de la société ne peut être prononcée par le juge que s'il constate une paralysie du
fonctionnement de celle-ci. Cette condition, grammaticalement rattachée dans le texte de l'article
1844-7, 5° du Code civil à l'hypothèse de la mésintelligence entre les associés, nous paraît requise
dans tous les cas de dissolution pour justes motifs, car elle est précisément un élément de ces justes
motifs.
24162
Jugé, par exemple, qu'il y a juste motif de dissolution :
- lorsque la mésentente entre les associés est telle qu'il leur est impossible d'établir un bilan et des
comptes et de se prononcer sur l'octroi ou le maintien des garanties indispensables à l'obtention de
crédits bancaires (Cass. com. 15-2-1955 : Bull. civ. III n° 65) ;
- lorsqu'un associé a intenté de nombreuses procédures qui paralysent le fonctionnement de la
société (Cass. com. 10-2-1959 : Bull. civ. III n° 76 ; Cass. 3e civ. 4-2-1986 : Bull. civ. III n° 6) ;
- lorsqu'existe une grave mésentente entre les associés et que le gérant statutaire refuse de payer les
entrepreneurs et de rembourser divers prêts venus à échéance, mettant ainsi la société dans
l'impossibilité de fonctionner normalement (Cass. com. 18-12-1968 : Bull. civ. IV n° 370) ;
- lorsque l'administrateur d'une société civile immobilière fait preuve d'une inaction et d'une incurie qui
constituent une menace pour la vie sociale et mettent la société en danger (Cass. 1e civ. 27-4-1964 :
Bull. civ. I n° 214) ;
- lorsque la mésentente entre deux groupes d'associés possédant chacun la moitié du capital rend
impossible la désignation des organes de gestion de la société (Cass. com. 16-2-1970 : Rev. soc.
1970 p. 654 note Bouloc ; voir aussi Cass. com. 4-3-1974 : Bull. Joly 1974 p. 346) ;
- lorsque l'un des deux associés d'une société civile immobilière ayant été condamné à la peine de
quatre années d'emprisonnement pour escroquerie et banqueroute simple se trouve de ce fait
indisponible pour longtemps et hors d'état de prendre en charge les intérêts de la société, qu'aucune
assemblée générale de cette société n'a été tenue depuis sa constitution, qu'il n'est justifié de
l'établissement d'aucun bilan, ni d'aucun inventaire, de la distribution d'aucun bénéfice, ni de
l'édification d'aucune construction, et que l'avenir et l'objet de la société, constituée intuitu personae
entre le demandeur et le défendeur, apparaissent, en l'état de cette situation de fait, effectivement
compromis (Cass. 1e civ. 7-1-1975 : Bull. civ. I n° 5) ;
- lorsque, dans une société civile constituée entre médecins pour l'exercice en commun de leur
profession, l'un des associés refuse le partage des honoraires prévu par les statuts (Cass. 1e civ. 2-5-
1978 : JCP éd. G 1979 II n° 19245 note Savatier), ou que les associés se rendent coupables, les uns
envers les autres, de fautes multiples telles que dénonciations, accusations, enlèvement de fiches
médicales (Cass. 1e civ. 10-5-1978 : JCP éd. G 1979 II n° 19245 note Savatier) ;
- lorsque la mésentente se traduit par le fait que l'un des deux associés, associé très largement
majoritaire, administre la société comme une entreprise qui lui serait strictement personnelle, sans
respecter les règles relatives aux assemblées et à l'information des associés et que l'autre associé,
titulaire de 10 % des parts, ne reçoit aucune information, se trouve dans l'impossibilité d'agir pour faire
réunir les assemblées ou pour être informé et est, en définitive, tenu à l'écart de la vie sociale (CA
Versailles 12e ch. 18-5-1995 : Bull. Joly 1995 p. 869 note Daigre) ;
- lorsque l'existence d'une situation conflictuelle persistante entre les associés paralyse le
fonctionnement normal de la société, alors même que celle-ci est prospère (Cass. 1e civ. 18-5-1994
n° 780 : RJDA 11/94 n° 1157) ;
- lorsque la mésentente entre les deux associés égalitaires a conduit à la nomination d'un
administrateur judiciaire et a empêché toute décision collective pendant plusieurs années et que cette
mésentente est irrémédiable (Cass. com. 18-11-1997 n° 2282 : RJDA 2/98 n° 174) ;
- lorsque la mésentente entre les deux associés d'une SCI qui ne communiquent qu'au travers de
procédures judiciaires est suffisamment profonde et persistante pour nuire au fonctionnement de la
société, quand bien même celle-ci n'aurait comme activité que la gestion d'un immeuble et qu'il
n'existe plus d'affectio societatis depuis plusieurs années (CA Paris 25e ch. B 8-12-2000 : Bull. Joly
2000.302 note Couret).
Dans un cas où la mésentente opposant deux médecins associés au sein d'une SCI et d'une société
civile de moyens avait entravé la gestion de cette dernière, la cour d'appel de Paris a prononcé la
dissolution de la SCM et, par voie de conséquence, celle de la SCI (puisque des associés aussi
désunis ne pouvaient exercer dans le même local), après avoir relevé que, si, dans une société
commerciale, les querelles de personnes peuvent parfois être oubliées pour maintenir la gestion de
l'entreprise, il ne saurait en être de même dans une société de moyens dominée par l'intuitus
personae (CA Paris 16-5-1990 : Rev. soc. 1990 som. p. 477).
Voir également CA Paris 2e ch. A 6 mars 1996 : D.1996 som. 344 note Hallouin.
24163
Jugé, en revanche, qu'il n'y a pas lieu de prononcer la dissolution :
- lorsque le désaccord entre les associés, fussent-ils à parts égales, n'a pas pour effet de paralyser le
fonctionnement de la société (Cass. com. 21-10-1997 n° 2182 : RJDA 1/98 n° 60) ;
- lorsque la mésintelligence entre deux associés, même si elle a pu en certaines occasions constituer
une entrave au bon fonctionnement de la société, ne nuit en rien, au moment de la demande en
dissolution, à la bonne marche de l'entreprise, les organes sociaux étant réunis régulièrement et
l'entreprise ne connaissant aucune baisse d'activité (CA Orléans 11-2-1974 : Bull. Joly 1974 p. 279) ;
- lorsque la mésentente, si elle alourdit les charges de la société, n'entrave pas le fonctionnement de
celle-ci et ne met pas en péril son existence (CA Paris 23e ch. A 10-5-1995 : RJDA 8-9/95 n° 998 et,
sur pourvoi, Cass. 3e civ. 8-7-1998 n° 1217, RJDA 8-9/99 n° 953, ayant censuré la cour de Paris
pour avoir autorisé le retrait des minoritaires).
Le critère de la prospérité économique de la société longtemps retenu par les tribunaux pour écarter la
dissolution (voir notamment Cass. com. 30-5-1961 : Bull. civ. III n° 251 ; CA Paris 17-11-1965 : Gaz.
Pal. 1966 p. 231 ; Cass. com. 27-4-1971 : Bull. civ. IV n° 116) paraît aujourd'hui abandonné lorsque la
paralysie juridique de la société est constatée (pour un exemple, voir Cass. 1e civ. 18-5-1994 n° 780 :
RJDA 11/94 n° 1157).
24163
Juste motif de dissolution - Mésentente entre associés - Appréciation
CA Paris 4 octobre 2002 n° 00-19327, 25e ch. B, Fort c/ Société civile 6 rue de l'Abreuvoir. BRDA
3/03 Inf. 4
24164
Toutefois, la Cour de cassation a jugé que, même s'il n'y a pas eu paralysie du fonctionnement de la
société, celle-ci peut être dissoute en cas d'abus de majorité (Cass. com. 18-5-1982 : Rev. soc.
1982 p. 804 note Le Cannu) ; au cas particulier, l'associé majoritaire avait imposé la réduction de
l'activité sociale à des relations commerciales avec deux sociétés auxquelles il était lié, et ce
contrairement à l'intérêt social.
Action en dissolution
Droit d'agir en dissolution
24165
Ce droit appartient à tout associé qui se prévaut d'un intérêt légitime.
Tel n'est pas le cas de l'associé responsable de la mésentente (Cass. 1e civ. 25-4-1990 : Bull. civ. I n°
87 ; Cass. com. 16-6-1992 : RJDA 10/92 n° 921 ; CA Paris 23e ch. A 10-5-1995 : RJDA 8-9/95 n°
998), ni de l'associé d'une SCP d'avocats qui ayant démissionné du barreau n'a plus la qualité
d'avocat et ne participe plus à la SCP (CA Grenoble 16-5-1990 : Droit des sociétés 1990/11 p. 4).
Mais le juge peut aussi prononcer la dissolution de la société lorsqu'il relève que la mésentente était
reconnue par les associés sans que l'on puisse déterminer à qui elle était imputable (Cass. com. 13-2-
1996 : RJDA 5/96 n° 641).
En dehors des associés, il a même été reconnu aux créanciers de la société le droit de demander la
dissolution (Cass. 1e civ. 20-10-1965 : Bull. civ. I n° 562) et au comité d'entreprise celui d'intervenir à
l'instance (CA Rouen 17-1-1963 : D. 1963 p. 740).
24166
Le droit de demander la dissolution est, pour chaque associé, une prérogative d'ordre public (Cass. 1e
civ. 18-7-1995 n° 1609 : RJDA 10/95 n° 1116). Il en résulte :
- d'une part, qu'il ne peut être soumis à aucune restriction dans les statuts (Cass. com. 23-1-1950 : D.
1950 p. 300 ; Cass. com. 12-6-1961 : Gaz. Pal. 1961 p. 176) ;
- d'autre part, que les associés ne peuvent pas y renoncer par avance.
L'action en dissolution ne doit pas être exercée de façon abusive, sous peine de dommages-intérêts à
la charge du demandeur (voir pour un rejet de la demande de dommages-intérêts, Cass. com. 13-2-
1996 n° 289 : RJDA 5/96 n° 641).
Elle doit être exercée non seulement contre le ou les associés auxquels est imputable la cause de
dissolution, mais aussi contre la société elle-même (Cass. 1e civ. 4-7-1995 n° 1238 : RJDA 10/95 n°
1100).
Pouvoirs du tribunal
24167
Les juges doivent apprécier la valeur des motifs allégués en se plaçant au moment même où ils
rendent leur décision (Cass. com. 4-12-1968 : JCP éd. G 1969 IV p. 23). Ils disposent d'un pouvoir
souverain d'appréciation (Cass. com. 25-2-1964 : Bull. civ. III n° 98 ; Cass. 1e civ. 20-10-1965 : Bull.
civ. I n° 562).
Les juges peuvent surseoir à statuer pour laisser aux associés le soin de régulariser une situation
compromise par des négligences graves et de désintéresser le demandeur en dissolution (CA Douai
20-5-1897 : D. 1898.2.230).
Les juges peuvent prononcer la dissolution pour mésentente même lorsqu'il leur est impossible de
déterminer à qui celle-ci est imputable et rejeter ainsi une demande en dommages-intérêts pour
exercice abusif de l'action en dissolution sans avoir à rechercher la part de responsabilité incombant à
chacune des parties et l'importance des préjudices subis (Cass. 1e civ. 9-6-1993 n° 924 PF : Bull. Joly
1993 p. 921 note Le Cannu ; Cass. com. 13-2-1996 n° 289 : RJDA 5/96 n° 641 ; CA Aix-en-Provence
19-1-1995 : RJDA 6/95 n° 719). Voir aussi Cass. com. 18 novembre 1997 n° 2282 : RJDA 2/98 n°
174.
En revanche, il ne leur appartient pas d'ordonner l'exclusion de l'associé demandeur. Ils ne peuvent
sanctionner la mésentente entre associés que par la dissolution de la société, aucune disposition
légale ne leur donnant pouvoir d'obliger l'associé qui demande la dissolution de céder ses parts à ses
coassociés (Cass. com. 12-3-1996 n° 536 : RJDA 7/96 n° 926 ; dans le même sens, CA Paris 5e ch.
C 31-5-1996 : RJDA 8-9/96 n° 1048 som.). Pour un autre exemple de rejet de la demande d'exclusion
d'un associé, d'autant plus que la mésentente ne pouvait pas être imputée davantage à l'un des
associés qu'à l'autre, voir Cass. com. 18 novembre 1997, précité.
Cette solution qui met fin aux divergences qui opposaient certaines cours d'appel est, en pratique,
fâcheuse car elle peut aboutir à la suppression d'une exploitation pour rester fidèle à la lettre des
textes, alors que l'esprit de la législation depuis une vingtaine d'années est, au contraire, d'assurer le
maintien des entreprises et que les juges ont longtemps été animés du même souci (voir n° 24160
s.). L'exclusion paraît, à cet égard, une solution plus opportune que la dissolution lorsque l'équilibre de
l'exploitation peut être rétabli seulement au prix de l'éviction d'un associé qui ne subit d'ailleurs aucun
préjudice puisque la valeur de ses droits sociaux lui est remboursée.
24168
Pour éviter cette dissolution en cas de mésentente, il peut donc être opportun que les associés
prévoient la possibilité de rachat des parts, soit dans les statuts d'origine, soit en cours de vie sociale
sur décision unanime de leur part (voir n° 20210 s.).
24169
Le jugement prononçant la dissolution pour justes motifs produit effet au jour où il est rendu, sans
rétroagir au jour de la demande (voir Cass. req. 2-6-1947 : Gaz. Pal. 1947 p. 96).
6. Liquidation judiciaire
24180
Le jugement ordonnant la liquidation judiciaire d'une société entraîne automatiquement la dissolution
de celle-ci (C. civ. art. 1844-7, 7°). Cette dissolution est définitive quand bien même la liquidation
judiciaire serait clôturée pour extinction du passif (Cass. com. 26-10-1999 n° 1728 : RJDA 12/99 n°
1366). Par suite la désignation d'un liquidateur de la société ne peut être refusée au motif que la
société disposerait de ses organes sociaux.
Il en est de même du jugement qui ordonnerait la cession totale des actifs de la société (C. civ. art.
1844-7, 7°).
Mais, n'étant pas visé par l'article 1844-7, le redressement judiciaire n'entraîne pas la disparition de la
société.
7. Clauses statutaires
24190
Les associés peuvent prévoir dans les statuts des causes de dissolution de la société autres que
celles exposées ci-dessus (C. civ. art. 1844-7, 8°). Par exemple, il peut être convenu que la société
sera dissoute en cas de survenance d'un événement déterminé : décès d'un associé quelconque ou
de tel associé nommément désigné, pertes sociales excédant une certaine fraction du capital,
modification de la situation juridique ou financière d'un associé, cessation des fonctions d'un ou
plusieurs dirigeants nommément désignés de sociétés associées, disparition de tel ou tel élément
d'actif, etc.
Dans la plupart des cas, les statuts ne prévoient pas une dissolution automatique de la société en cas
de survenance des événements qu'ils énumèrent. Il ne s'agit, le plus souvent, que de causes
possibles de dissolution, celle-ci ne pouvant en fait résulter que d'une manifestation de volonté de la
part d'un ou plusieurs des associés. En outre, les autres associés ont la possibilité de l'écarter en
achetant ou en faisant acheter par la société les parts du ou des demandeurs, selon les modalités et
délais fixés par les statuts.
8. Réunion de toutes les parts dans une même main
Principe
24200
Lorsque toutes les parts sociales, par exemple à la suite d'une cession ou d'une transmission
successorale, se trouvent réunies entre les mains d'une seule personne, la société n'est pas
dissoute ; mais tout intéressé peut demander la dissolution si la situation n'a pas été régularisée
dans le délai d'un an (C. civ. art. 1844-5, al. 1).
PRECISIONS a. Dans une société composée de deux associés dont l'un n'avait fait qu'un apport
en industrie, l'autre associé, qui détenait par conséquent toutes les parts sociales, est fondé à
demander la dissolution de la société sur le fondement de l'article 1844-5, al. 1 du Code civil (CA
Paris 6-7-2001 n° 00-22884 : RJDA 3/02 n° 258).
b. Selon l'article 1844-5, al. 2 du Code civil, lorsqu'une même personne détient l'usufruit de toutes
les parts sociales, il n'y a pas réunion de tous les droits sociaux dans une même main.
En revanche, lorsqu'une seule personne détient la nue-propriété de toutes les parts d'une société,
il y a, à notre avis, réunion de tous les droits sociaux dans une même main quel que soit le nombre
d'usufruitiers puisque ceux-ci n'ont pas la qualité d'associés ( n° 1040).
Maintien de la société
24205
L'associé restant dispose, en principe ( n° 24200), d'un délai d'un an pour régulariser la situation,
c'est-à-dire pour céder une partie de ses droits à une ou plusieurs personnes ou pour procéder à une
augmentation de capital avec entrée de nouveaux associés. Mais, en pratique, cette régularisation
peut être opérée même après l'expiration de ce délai (voir n° 24210). Aussi longtemps que sa
dissolution n'a pas été prononcée, la société subsiste valablement avec un seul associé.
Les nouveaux associés ne doivent pas être de simples prête-noms de l'associé unique. Si tel était le
cas, la société serait toujours considérée comme ne comportant qu'un seul associé et resterait
exposée à une demande en dissolution ( n° 24210 s.).
24206
Dans l'attente de la régularisation, la société doit fonctionner comme auparavant. La réunion de
toutes les parts dans une même main ne met pas fin à la mission des organes sociaux, étant
toutefois observé que l'associé unique prend seul toutes les décisions qui relèvent de la compétence
des associés. Il peut même modifier les statuts dans toutes leurs dispositions.
Ainsi jugé que l'associé unique et gérant de droit d'une société a qualité pour exercer, au nom de cette
dernière, une action en justice dès lors que la société n'est pas dissoute et qu'aucune demande de
dissolution n'a été formée (CA Paris 23-9-1997 : RJDA 12/97 som. n° 1494). En revanche, s'il existe
des gérants non associés ou des commissaires aux comptes, ceux-ci doivent continuer à assumer
leurs fonctions ; notamment, les commissaires aux comptes doivent présenter leur rapport comme en
cas de fonctionnement normal de la société.
Mais il est opportun, à notre avis, que l'associé unique prenne soin de préciser pour chaque acte de la
vie sociale qu'il agit au nom de la société de telle sorte qu'il n'y ait pas de confusion avec son
patrimoine personnel.
Étant donné la situation exceptionnelle résultant de l'existence d'un associé unique, il semble qu'il
n'est pas nécessaire de respecter les dispositions légales et réglementaires applicables en cas de
pluralité d'associés : par exemple, il paraît inutile que l'associé unique procède à la tenue
d'assemblées ; celles-ci seront remplacées par des décisions unilatérales (voir Rép. Ruais : AN 15-7-
1972 p. 3219). Il est néanmoins prudent de reproduire ces décisions sur le registre des délibérations.
La réunion de toutes les parts dans une seule main n'apporte aucun changement quant à l'étendue de
la responsabilité de l'associé unique en ce qui concerne les dettes sociales. Notamment, il continue à
bénéficier des dispositions particulières pouvant limiter l'étendue de cette responsabilité (cas, par
exemple, des membres des groupements agricoles d'exploitation en commun dont la responsabilité
est limitée au double de leurs apports).
Dissolution de la société
24210
La dissolution de la société peut survenir dans deux cas :
1. Dissolution par déclaration de l'associé unique.
L'associé entre les mains duquel sont réunies toutes les parts de la société peut dissoudre cette
société à tout moment, par déclaration au greffe du tribunal où la société est immatriculée (Décret
78-704 du 3-7-1978 art. 8, al. 1).
Sur la possibilité pour l'associé unique personne physique d'être liquidateur de la société, voir n°
24215.
2. Dissolution par décision de justice.
Si, à l'expiration du délai d'un an, le nombre des associés n'a pas été porté au minimum légal, tout
intéressé peut demander en justice la dissolution de la société (C. civ. art. 1844-5, al. 1).
24211
Mettant fin aux controverses antérieures sur la question de savoir si la régularisation était encore
possible après l'expiration du délai d'un an, le législateur a précisé (C. civ. art. 1844-5) :
- d'une part, que le tribunal ne peut pas prononcer la dissolution si, au jour où il statue sur le fond, la
situation de la société a été régularisée ;
- d'autre part, que ce tribunal peut accorder à la société un délai maximal de six mois pour procéder à
cette régularisation.
Il résulte de cette importante précision qu'en pratique une société peut fonctionner indéfiniment avec
un seul associé. Ce n'est que si une action en dissolution est introduite que l'associé unique devra se
préoccuper de régulariser sa situation.
Effets de la dissolution
Associé unique personne physique
24215
Si l'associé unique est une personne physique, il doit procéder à la liquidation de sa société (C. civ.
art. 1844-8, al. 1).
Depuis la loi 2001-420 du 15 mai 2001, les dispositions de l'article 1844-5, al. 3 du Code civil
prévoyant la transmission universelle du patrimoine de la société dissoute à l'associé unique et
l'absence de liquidation ( n° 24221 s.) ne sont pas applicables lorsque cet associé unique est une
personne physique (art. 1844-5, al. 4 nouveau).
La personnalité morale de la société survit pour les besoins de la liquidation et jusqu'à la clôture de
celle-ci ( n° 24620 s.).
Les règles prescrites pour la liquidation ( n° 24600 s.) sont applicables, sous réserve de certains
aménagements tenant au fait qu'il n'y a plus qu'un seul associé et que celui-ci peut assumer les
fonctions de liquidateur.
Ainsi, l'approbation des comptes de liquidation, le quitus au liquidateur et la constatation de la clôture
de la liquidation doivent faire l'objet d'une déclaration de l'associé unique soumise à publicité ( n°
25000 s.). Lorsque l'associé unique est en même temps liquidateur, l'établissement des comptes de
liquidation par ses soins emporte, il va de soi, approbation de ceux-ci. Il n'est donc pas nécessaire de
faire intervenir le tribunal de grande instance, comme dans le cas où l'assemblée de clôture n'a pas pu
délibérer ou a refusé d'approuver les comptes du liquidateur ( n° 25005).
De même, les règles relatives à la cession de tout ou partie de l'actif social sont applicables ( n° 24900
s.).
Associé unique personne morale
24220
Dans ce cas, la dissolution de la société entraîne la transmission universelle du patrimoine de la
société à l'associé unique et il n'y a pas lieu de procéder à la liquidation de celle-ci. Mais les
créanciers peuvent faire opposition à cette dissolution (C. civ. art. 1844-5, al. 3).
Sur la non-application de ces dispositions à la dissolution d'une société civile coopérative à associé
unique, voir Rép. Fraysse : AN 27 janvier 1997 p. 413.
Ces dispositions - qui s'appliquent dans tous les cas de dissolution, aussi bien sur déclaration de
l'associé unique que sur décision de justice (voir Rép. Proriol : AN 29-8-1988 p. 2406) - appellent les
observations suivantes :
24221
1. Absence de liquidation.
Aucune des règles prescrites pour la liquidation des sociétés (désignation d'un liquidateur, affectation
de l'actif social au paiement des dettes sociales, établissement et dépôt au greffe des comptes de
liquidation, accomplissement de formalités de publicité tant à l'ouverture qu'à la clôture de la
liquidation) ne sont ici applicables.
Cette absence de liquidation et la transmission universelle de patrimoine qui en est la cause
s'appliquent de plein droit sans qu'il soit possible de les écarter.
L'article 1844-5, al. 3 du Code civil ne donne en effet aucun choix à l'associé unique (personne
morale) quant à l'opportunité de procéder ou non à la liquidation (CA Douai 14-11-1996 : RJDA 3/97
n° 372).
La transmission universelle du patrimoine sans liquidation n'est toutefois pas applicable en cas de
liquidation judiciaire de la société unipersonnelle (TGI Annecy 7-7-1998 : RJDA 5/99 n° 559).
Même en l'absence de liquidation, la personnalité morale de la société va subsister au moins pendant
le délai de trente jours ouvert aux créanciers sociaux pour faire opposition (voir n° 24222 à 24225).
Pendant cette période, il est nécessaire que la société soit représentée et cette représentation peut,
à notre avis, être assumée par le gérant. Il lui appartient notamment d'assurer la gestion courante de
la société, de la représenter en justice notamment en cas d'opposition d'un créancier, d'arrêter la
situation comptable des biens et dettes transférés à l'associé unique, de constater la date à partir de
laquelle s'opèrent la transmission du patrimoine et la disparition de la personne morale et d'accomplir
les formalités de publicité.
En effet, en l'absence d'une période de liquidation - et donc de nomination d'un liquidateur chargé de
représenter la société pendant cette période - et en l'absence de disposition législative ou
réglementaire liant la cessation des fonctions du gérant à la décision de dissolution, force est de
considérer que la représentation de la société reste exercée par le gérant jusqu'à la disparition de la
personnalité morale.
La transmission universelle et l'absence de liquidation sont réservées au cas de dissolution d'une
société unipersonnelle. Elles ne peuvent donc pas, nous semble-t-il, être invoquées par un associé qui
ne serait devenu associé unique qu'après la dissolution de la société et pendant la liquidation de celle-
ci. Dans ce cas, la liquidation doit être menée à son terme.
24222
2. Transmission universelle du patrimoine social.
L'associé unique personne morale recueille l'intégralité du patrimoine social et se substitue à la
société dissoute dans tous les biens, droits et obligations de celle-ci.
Cette substitution s'effectue sans qu'il y ait novation des créances et des dettes, c'est-à-dire que
celles-ci sont reprises sans aucune modification notamment quant à leurs garanties, leurs modalités
de remboursement, le taux d'intérêt convenu, etc.
De même, il n'y a pas lieu d'observer les formalités prescrites par la loi et les règlements ou par la
convention des parties en cas de cession d'un droit. Ainsi, les règles concernant l'opposabilité aux
tiers des cessions de créances (C. civ. art. 1690) ne sont-elles pas applicables.
Ces solutions, qui ont été dégagées par les tribunaux à l'occasion de fusions ou de scissions (supra
n° 16206) sur le fondement de la transmission universelle qui s'opère en pareil cas, peuvent être
transposées, par identité de motif, au cas de dissolution à la suite de la réunion de toutes les parts ou
actions en une seule main.
24223
En principe, cette transmission universelle du patrimoine social et la disparition de la personne
morale qui en résulte sont réalisées trente jours après la publication de la dissolution. Toutefois, cette
réalisation est différée lorsque des créanciers sociaux font opposition à la dissolution (voir n° 24224
s.).
Aucune disposition ne s'oppose, nous semble-t-il, à ce que, par analogie avec les usages en cas de
fusions, toutes les opérations actives et passives intervenues depuis une date déterminée soient
réputées avoir été accomplies pour le compte de l'associé unique.
Le plus souvent cette date est celle de la clôture du dernier exercice qui précède la dissolution. Mais
cette « rétroactivité » n'est pas opposable aux créanciers sociaux.
24224
3. Droit d'opposition des créanciers.
Afin de permettre aux créanciers sociaux de sauvegarder leurs droits et d'éviter que la confusion du
patrimoine social avec celui de la personne morale associé unique ne leur porte préjudice, l'article
1844-5, al. 3 du Code civil organise une procédure prévoyant la possibilité pour eux de faire
opposition à la dissolution.
24225
Ce droit d'opposition s'exerce dans les conditions suivantes :
a. Le droit d'opposition est accordé aux créanciers de la société dissoute puisque ce sont eux qu'il
convient de protéger au premier chef. Mais la question se pose de savoir s'il ne peut pas également
être exercé par les créanciers de l'associé unique, car ces derniers peuvent aussi être lésés par
l'opération notamment lorsque la société dissoute est en difficulté et que sa reprise risque d'entraîner
une diminution du patrimoine de l'associé unique. En faveur d'une réponse affirmative à cette
question, on peut relever que l'article 1844-5, al. 3 du Code civil vise « les créanciers » sans autre
précision mais cette solution est controversée.
b. L'opposition doit être formée dans un délai de trente jours à compter de la publication de la
dissolution dans un journal d'annonces légales (art. 1844-5, al. 3 du Code civil).
c. L'opposition doit être présentée devant le tribunal de grande instance du lieu du siège social de la
société dissoute.
d. Le tribunal saisi de l'opposition peut (C. civ. art. 1844-5, al. 3) :
- soit rejeter l'opposition ;
- soit ordonner le remboursement des créances ;
- soit ordonner la constitution de garanties si la société - ou plus exactement l'associé unique - en offre
et si elles sont jugées suffisantes.
e. En cas d'opposition, la transmission à l'associé unique du patrimoine de la société et la disparition
de la personnalité morale de celle-ci n'interviennent que si l'opposition a été rejetée en première
instance ou le remboursement des créances effectué ou encore les garanties constituées, selon la
décision prise par le tribunal.
L'article 1844-5, al. 3 du Code civil visant le rejet de l'opposition « en première instance », l'appel éventuel
de la décision du tribunal n'est pas suspensif du transfert du patrimoine.
24226
4. Formalités de publicité.
La dissolution de la société doit faire l'objet des mesures de publicité suivantes :
- insertion dans un journal d'annonces légales, cette insertion constituant le point de départ du délai
d'opposition des créanciers ;
- dépôt au greffe du tribunal de commerce de deux exemplaires de la décision de dissolution ;
- inscription modificative au registre du commerce et des sociétés du lieu du siège social ;
- insertion dans le Bulletin officiel des annonces civiles et commerciales (Bodacc).
Lorsque la personne morale disparaît (après expiration du délai de trente jours ou, s'il en existe,
règlement du sort des oppositions), il convient de procéder à la radiation de la société au registre du
commerce. Cette radiation doit être requise par l'associé unique dans le délai d'un mois à compter
de la réalisation du transfert du patrimoine qui, on l'a vu ( n° 24223), entraîne disparition de la
personne morale (Décret 84-406 du 30-5-1984 art. 24).
La demande de radiation (imprimé M4) ne peut être datée, signée et déposée au CFE qu'après
l'expiration du délai de 30 jours et elle doit mentionner le terme de ce délai d'opposition (avis du
CCRCS du 6-2-2001 : Bull. RCS 9/10-2000 p. 9).
9. Causes diverses de dissolution
Absence de gérant
24230
Comme nous l'avons vu ( n° 7135), tout intéressé peut demander au tribunal de prononcer la
dissolution de la société lorsque celle-ci est dépourvue de gérant depuis plus d'un an (C. civ. art.
1846-1).
Sanction pénale
24235
La dissolution de la société peut être prononcée lorsque celle-ci a été créée ou - en cas de crime ou
de délit puni en ce qui concerne les personnes physiques d'une peine d'emprisonnement de plus de
cinq ans - détournée de son objet pour commettre une infraction (C. pén. art. 131-39).
Tel est le cas par exemple :
- du trafic de stupéfiants (C. pén. art. 222-42) ;
- de l'abus frauduleux de l'état d'ignorance ou de faiblesse (C. pén. art. 223-15-4) ;
- du proxénétisme (C. pén. art. 225-12) ;
- de l'escroquerie et de l'abus de faiblesse (C. pén. art. 313-9) ;
- de l'abus de confiance (C. pén. art. 314-12) ;
- du recel (C. pén. art. 321-12).
La décision prononçant la dissolution de la personne morale « comporte le renvoi de celle-ci » devant
le tribunal de grande instance compétent pour procéder à la liquidation (C. pén. art. 131-45).
Sur la responsabilité pénale des personnes morales, voir n° 6500 s.
B. Régime de la dissolution
Ouverture de la liquidation
24310
Sauf si elle résulte d'une fusion ou d'une scission ou encore de la réunion de toutes les parts sociales
dans le patrimoine d'une personne morale, la dissolution de la société entraîne sa liquidation (C. civ.
art. 1844-8, al. 1).
Comme nous le verrons ( n° 24620), la personnalité morale de la société subsiste pour les besoins
de la liquidation jusqu'à la publication de la clôture de celle-ci.
La dissolution de la société a aussi pour conséquence de mettre fin aux fonctions des gérants. Les
opérations de liquidation sont effectuées par des liquidateurs ( n° 24800).
Publicité de la dissolution
24320
Lors de la dissolution d'une société civile, il convient de procéder aux formalités de publicité
suivantes :
1. Insertion dans un journal d'annonces légales. Cette insertion, qui doit être publiée dans le délai
d'un mois à compter de la date de la dissolution, doit contenir les indications suivantes (Décret 78-704
art. 27) :
- la raison sociale ou la dénomination sociale suivie, le cas échéant, de son sigle ;
- la forme de la société et, s'il y a lieu, le statut légal particulier auquel elle est soumise, suivie de la
mention « en liquidation » ;
- le montant du capital social ;
- l'adresse du siège social ;
- le numéro d'immatriculation de la société (en fait son numéro d'identification) ;
- la cause de la liquidation ;
- les nom, prénom usuel et domicile des liquidateurs ;
- le cas échéant, les limitations apportées à leurs pouvoirs.
Sont, en outre, indiqués dans la même insertion :
- le lieu où la correspondance doit être adressée et celui où les actes et documents concernant la
liquidation doivent être notifiés ;
- le tribunal de commerce au greffe duquel sera effectué, en annexe au registre du commerce et des
sociétés, le dépôt des actes et pièces relatifs à la liquidation.
Si la société fait publiquement appel à l'épargne, l'insertion ci-dessus doit être publiée également au
Bulletin des annonces légales obligatoires (Balo).
24321
2. Dépôt au greffe du tribunal de commerce du lieu du siège social des actes ou des procès-verbaux
décidant la dissolution et désignant le ou les liquidateurs.
24322
3. Inscription modificative au registre du commerce et des sociétés du lieu du siège social. Cette
formalité, qui suppose l'accomplissement préalable de l'insertion dans un journal d'annonces légales
et du dépôt au greffe, doit être effectuée dans le délai d'un mois à compter du jour où la dissolution a
été prononcée (Décret 84-406 du 30-5-1984 art. 23).
La déclaration au registre du commerce et des sociétés doit contenir l'indication des nom, nom
d'usage et prénoms, domicile du ou des liquidateurs, de l'étendue de leurs pouvoirs, la référence du
journal d'annonces légales dans lequel leur nomination a été publiée ainsi que l'adresse de la
liquidation (Décret 84-406 art. 23).
24323
Remarque : La dissolution de la société n'entraîne pas radiation de celle-ci au registre du commerce
et des sociétés. Cette radiation n'est, en principe, obtenue, sur demande du liquidateur, qu'après la
clôture des opérations de liquidation. Cependant, afin d'éviter le maintien au registre de sociétés
n'ayant plus d'existence, l'article 43, al. 1 du décret 84-406 du 30 mai 1984 prévoit la caducité de
l'immatriculation et la radiation d'office au terme du délai fixé par les statuts pour la durée de la
liquidation ou, à défaut, trois ans après la date de la mention au registre de la dissolution. Pour éviter
cette radiation d'office, le ou les liquidateurs doivent demander la prorogation de l'immatriculation pour
les besoins de la liquidation par voie d'inscription modificative. Cette prorogation est valable un an ;
mais elle peut être renouvelée d'année en année aussi longtemps que durent les opérations de
liquidation.
La radiation est sans incidence sur la personnalité morale de la société, celle-ci subsistant aussi
longtemps que les droits et les obligations de la société n'ont pas été liquidés (Cass. com. 13-2-1996
n° 288 : RJDA 6/96 n° 793 ; Cass. com. 20-2-2001 n° 364 : RJDA 5/01 n° 590).
24324
4. Insertion au Bulletin officiel des annonces civiles et commerciales (Bodacc), cette insertion étant
effectuée à la diligence du greffier.
Sanctions de l'inaccomplissement des formalités de publicité
24325
Tant que la dissolution n'a pas été publiée, elle ne produit aucun effet à l'égard des tiers (C. civ. art.
1844-8, al. 1).
Cette règle est valable notamment à l'égard de l'administration fiscale. Ainsi jugé à propos d'une SARL
(mais décision transposable aux sociétés civiles) qui a été reconnue passible d'une contribution
exceptionnelle d'impôt sur les sociétés du fait que la dissolution n'avait pas été publiée au registre du
commerce et des sociétés avant la date d'entrée en vigueur de ladite contribution (CE 10-6-1981 n°
20779, plén. : RJF 9/81 n° 775).
SECTION 2
Liquidation de la société
Généralités
Définition
24600
La liquidation est l'ensemble des opérations qui, après dissolution d'une société, ont pour objet la
réalisation des éléments d'actif et le paiement des créanciers sociaux en vue de procéder au partage
entre les associés de l'actif net subsistant.
Nécessité de la liquidation
24605
La liquidation de la société s'impose dès l'instant que la dissolution a été prononcée. Mais cette
obligation est écartée dans les cas de fusion ou de scission ou encore de réunion de toutes les
parts sociales entre les mains d'une personne morale, ces opérations entraînant instantanément
transfert global du patrimoine social au profit des sociétés absorbantes ou nouvelles ou de l'associé
unique personne morale (voir C. civ. art. 1844-8, al. 1).
Liquidation instantanée
24610
Parfois la liquidation est pratiquement instantanée. C'est ce qui se produit dans les petites sociétés
groupant peu de personnes lorsque les associés décident, immédiatement après la dissolution, de
procéder à un partage amiable de la société par acte notarié ou sous seing privé, chacun d'eux
recevant une fraction de l'actif social à charge pour lui d'acquitter une fraction correspondante des
dettes de la société.
Dans ce cas, la liquidation se limite à l'établissement d'un inventaire des éléments actifs et passifs de
la société au jour de la dissolution et à la constatation que l'actif et le passif étant repris par les
associés au jour de la dissolution, la clôture de la liquidation est intervenue ce même jour.
Le fait que la liquidation soit instantanée ne dispense pas de nommer un liquidateur. Quoique les
actes à accomplir soient très réduits, il faut néanmoins dresser l'inventaire du patrimoine social après
dissolution - inventaire qui vaut d'ailleurs bilan de clôture -, constater la clôture de la liquidation et
effectuer les formalités de publicité subséquentes.
En outre, il y a lieu, d'une part, d'assurer la liaison entre le ou les attributaires des biens sociaux et les
personnes avec lesquelles la société était en rapport, d'autre part et surtout, de veiller au règlement
des dettes sociales par celui ou ceux qui en ont la charge.
En tout état de cause, il convient de souligner que la liquidation instantanée n'est pas opposable aux
créanciers sociaux car la prise en charge des dettes sociales par un ou plusieurs associés au lieu et
place de la société s'analyse en une cession de dette qui n'a d'effets à leur égard que s'ils l'ont
expressément acceptée.
PRECISIONS a. Même si la dissolution n'est suivie d'aucune opération de liquidation, il convient
de procéder à deux formalités successives au registre du commerce, l'une pour constater la
dissolution de la société et la nomination du liquidateur (Décret 84-406 du 30-5-1984 art. 23-3),
l'autre pour obtenir la radiation de l'immatriculation (art. 24 du même décret) (CA Aix-en-Provence
1-10-1986 : G.P. 1987. 96). Dans le même sens, CA Lyon 13 juin 1997 : RJDA 10/97 n° 1219.
b. Bien que, contrairement au cas des sociétés commerciales (voir arrêts précités), aucune
disposition légale ou réglementaire n'impose pour les sociétés civiles la tenue de deux
assemblées, chargées respectivement de prononcer la dissolution et d'approuver les comptes de
la liquidation, et qu'une telle obligation ne puisse pas être déduite de celle d'accomplir une double
formalité de publicité au registre du commerce imposée par le décret du 30 mai 1984 , il nous
paraît opportun en pratique d'écarter la solution, que nous préconisions antérieurement, consistant
à ne tenir qu'une seule assemblée et à procéder aux formalités sur la base d'un seul acte
constatant à la fois la dissolution, la nomination du liquidateur et la clôture des opérations de
liquidation. En effet, un certain nombre de greffes refusent de procéder aux inscriptions
modificatives requises sur la base d'un seul acte en invoquant notamment l'avis rendu par le
Comité de coordination du RCS le 27 avril 1995 selon lequel la dissolution d'une société et la
clôture de la liquidation de cette société doivent faire l'objet de deux assemblées et de deux
publicités distinctes. Mais rien n'interdit la tenue de deux assemblées consécutives ; rappelons en
outre que ces assemblées peuvent être remplacées par une consultation écrite des associés dans
le cas où les statuts ont prévu expressément cette possibilité ; la décision des associés peut
également résulter d'un acte sous seing privé ou notarié signé par tous les associés (cf. n° 8700
et 8800).
Dénomination sociale
24625
Pendant la durée de la liquidation, la société continue d'être désignée par sa dénomination sociale.
Elle peut d'ailleurs agir en justice pour la faire respecter (voir Cass. com. 20-5-1974 : Bull. civ. IV n°
162).
La mention « société en liquidation » ainsi que le nom du ou des liquidateurs doivent figurer sur
tous les actes et documents émanant de la société et destinés aux tiers, notamment sur toutes lettres,
factures, annonces et publications diverses (Décret 78-704 art. 13).
Siège social
24640
La société en liquidation conserve le siège social qu'elle possédait antérieurement à la dissolution.
C'est devant les tribunaux compétents de ce siège social qu'elle doit être assignée en la personne
de son liquidateur, et non devant le tribunal du domicile personnel des associés.
Le siège social peut être transféré, pendant la période de liquidation, sur décision des associés ou du
liquidateur prise conformément aux statuts.
Capacité juridique
24650
La société ne se survit que pour les besoins de sa liquidation. Comme nous le verrons ( n° 24895),
le liquidateur doit se borner à terminer les affaires en cours, réaliser l'actif et payer les dettes sociales.
Il lui est interdit d'entreprendre des opérations nouvelles (CA Aix 4-11-1913 : J. soc. 1916 p. 19 ; CA
Paris 26-10-1993 : Bull. Joly 1994 p. 62 note PLC), sauf si elles sont indispensables pour faciliter
l'achèvement des contrats en cours ou pour vendre les éléments d'actif dans de meilleures conditions.
Le compte courant ouvert au nom d'une société dans les livres d'une banque est nécessairement
clôturé à la dissolution de cette société, sauf prorogation de son fonctionnement pour les besoins de la
liquidation (Cass. com. 15-11-1994 n° 2070 : RJDA 3/95 n° 307).
Sur l'interdiction pour le liquidateur d'une SCI de procéder à de nouveaux appels de fonds, voir CA
Toulouse 25 février 1993 : JCP éd. G 1993 IV 1626.
24651
Sous cette réserve, la société conserve sa pleine capacité juridique. Elle peut notamment ester en
justice par l'intermédiaire de son liquidateur.
Seul le liquidateur est habilité à représenter la société en justice tant en demande qu'en défense. Les
associés ne sauraient se substituer à lui (Cass. civ. 23-7-1931 : S. 1935.1.49 note Rousseau ; Cass.
com. 2-5-1968 : Bull. civ. IV n° 144 ; voir également CA Paris 1e ch. D 18-1-1995 : D. 1995 IR 116 à
propos des anciens représentants légaux).
Patrimoine social
24660
La société continue d'avoir un patrimoine social qui demeure le gage de ses seuls créanciers à
l'exclusion des créanciers personnels des associés.
Les associés ne deviennent donc pas copropriétaires indivis de l'actif social et leurs héritiers ne
peuvent pas, en principe, faire apposer les scellés sur les biens de la société (Cass. com. 7-8-1951 :
Bull. civ. II n° 280).
La société en liquidation peut exercer toutes actions en justice tendant à la défense de son
patrimoine : par exemple, action en concurrence déloyale contre un tiers pour détournement de
clientèle (Cass. com. 20-5-1974 : Bull. civ. IV n° 162), action en recouvrement de créances (CA Paris
11-3-1988 : Bull. Joly 1988.479). Jugé cependant qu'en cas d'expropriation d'un terrain appartenant à
une société en liquidation, celle-ci ne peut prétendre obtenir une indemnité de remploi, l'immeuble
exproprié devant être considéré, du fait de la mise en liquidation, comme notoirement destiné à la
vente au sens de l'article 30-IV du décret 59-1335 du 20 novembre 1959 (Cass. 3e civ. 12-4-1972 :
Bull. civ. III n° 215).
Droits sociaux
24670
Pendant la liquidation, les associés conservent des droits de nature mobilière (Cass. civ. 27-10-
1971 : Rev. soc. 1972 p. 269 note Sortais).
Dans son arrêt du 27 octobre 1971 précité, la Cour de cassation a jugé que les droits sociaux
conservent leur caractère mobilier jusqu'au partage. À notre avis, la nature mobilière des droits
sociaux est liée à la personnalité morale de la société. Elle ne subsiste donc, en réalité, que jusqu'à la
publication de la clôture de la liquidation, date à laquelle la personnalité morale disparaît ( n° 25030).
Après cette date, et jusqu'au partage, les anciens associés ne disposent plus que de droits indivis sur
les biens à partager. Il s'ensuit que la solution donnée par la Cour de cassation ne vaut que pour les
cas, fréquents en pratique, où la clôture de la liquidation et le partage interviennent simultanément.
24671
Les parts sociales peuvent être cédées dans les mêmes conditions qu'avant la dissolution (CA Paris
30-9-1985 : BRDA 20/85 p. 19). Il s'ensuit notamment que la cession à un tiers est subordonnée à
l'agrément des autres associés dans les conditions fixées aux statuts ( n° 21330). Dans le même
sens, voir Cass. com. 15 novembre 1950 : JCP 1951 II n° 6146 note Bastian, à propos d'une cession
de parts de SARL en liquidation, mais la solution est transposable aux sociétés civiles.
Décisions collectives
24680
La collectivité des associés conserve pendant le cours de la liquidation les mêmes attributions
qu'auparavant : elle nomme ou remplace le liquidateur, entend le compte rendu du liquidateur sur
l'accomplissement de sa mission, donne les autorisations nécessaires pour la réalisation de l'actif
social, statue sur les comptes de liquidation et sur le quitus au liquidateur, etc., le tout sous réserve
des dispositions statutaires relatives à ces diverses questions.
B. Liquidateurs
Nombre de liquidateurs
24820
Le nombre des liquidateurs n'est pas fixé par la loi. Il est donc possible d'en nommer plusieurs ou de
n'en nommer qu'un seul.
En cas de nomination de plusieurs liquidateurs, il est prudent d'indiquer dans l'acte de nomination s'ils
pourront agir séparément ou si, au contraire, leurs décisions devront être prises d'un commun accord,
les différends pouvant surgir entre eux étant alors réglés par une décision collective des associés. En
l'absence de clause statutaire, il semble que l'on puisse, par analogie, étendre aux sociétés civiles les
dispositions applicables aux sociétés commerciales (Décret 67-236 du 23-3-1967 art. 275) : les
liquidateurs peuvent exercer leurs fonctions séparément ; toutefois ils établissent et présentent aux
associés un rapport commun.
Désignation du liquidateur
Désignation dans les statuts
24830
Le ou les liquidateurs peuvent être désignés dans les statuts (voir C. civ. art. 1844-8, al. 2). Le plus
souvent, s'agissant de sociétés civiles, il est prévu que les fonctions de liquidateur seront remplies par
le gérant en exercice au moment de la dissolution, ou encore que tous les associés seront
liquidateurs.
En principe, ces clauses doivent être respectées, même lorsque la dissolution résulte d'une décision
de justice. Cependant, il peut arriver que des motifs graves justifient qu'elles soient écartées : jugé,
par exemple, que les clauses prévoyant la désignation d'associés comme liquidateurs ne doivent pas
être appliquées lorsque la société a été dissoute pour mésintelligence entre les associés (CA Paris
14-2-1959 : JCP éd. G 1960 II n° 11750 note Bastian).
Désignation par les associés
24835
Si le ou les liquidateurs ne sont pas désignés dans les statuts ( n° 24830), ils peuvent être nommés
par les associés (C. civ. art. 1844-8, al. 2), et ce aux conditions de majorité prévues à cet effet dans
les statuts ou, à défaut, sur décision unanime des associés (voir C. civ. art. 1852).
Désignation en justice
24840
Si les associés n'ont pu se mettre d'accord sur le choix d'un liquidateur, celui-ci est désigné, à la
demande de tout intéressé, par ordonnance du président du tribunal de grande instance statuant sur
requête (Décret 78-704 art. 9, al. 1).
Tout intéressé peut former opposition à l'ordonnance dans le délai de quinze jours à dater de la
publication de celle-ci. Cette opposition est portée devant le tribunal dont le président a rendu
l'ordonnance. Le tribunal peut désigner un autre liquidateur (art. 9, al. 2).
Publicité
24845
La nomination du liquidateur (comme la cessation de ses fonctions) est soumise aux formalités de
publicité exposées ci-dessus n° 24320 s.
La nomination (ou la révocation) du liquidateur n'est opposable aux tiers qu'à compter de
l'accomplissement de la dernière de ces formalités (C. civ. art. 1844-8, al. 2).
Remarque : Ni la société, ni les tiers ne peuvent, pour se soustraire à leurs engagements, se
prévaloir d'une irrégularité dans la nomination ou dans la révocation du liquidateur, dès lors que celle-
ci a été régulièrement publiée (C. civ. art. 1844-8, al. 2).
Pouvoirs du liquidateur
24890
En l'absence de dispositions légales à cet égard, la liquidation s'opère conformément aux statuts. Les
associés doivent donc fixer dans leurs statuts l'étendue des pouvoirs du liquidateur ainsi que les
modalités selon lesquelles celui-ci pourra les exercer. À défaut de clause statutaire, ces pouvoirs
pourront être déterminés dans l'acte (ou le jugement) de nomination du liquidateur. Ils peuvent être
augmentés ou réduits en cours de liquidation dans les mêmes conditions que lors de leur fixation.
Dans le silence des statuts et de la décision de nomination, les liquidateurs sont réputés avoir tous les
pouvoirs nécessaires pour mener à bien les opérations de liquidation, c'est-à-dire pour terminer les
affaires en cours, réaliser l'actif et acquitter le passif sans pouvoir se livrer à des opérations nouvelles
(CA Aix 4-11-1913 : J. soc. 1916 p. 19). Sauf disposition contraire de l'acte de nomination, ils peuvent
exercer leurs fonctions séparément. Toutefois, les documents soumis aux associés doivent être
établis et présentés en commun (Décret 78-704 du 3-7-1978 art. 11).
Achèvement des affaires en cours
24895
Le liquidateur peut accomplir tous les actes nécessaires pour terminer les affaires en cours. Jugé, par
exemple, qu'il peut valablement signer un accord qui est indiscutablement la suite et la conclusion
d'une affaire courante conclue antérieurement (Cass. 1e civ. 16-2-1966 : Bull. civ. I n° 124).
En revanche, il ne peut pas, sans autorisation spéciale des associés, entreprendre de nouvelles
opérations.
Réalisation de l'actif
24900
Le liquidateur doit procéder à la réalisation de l'actif social. Pour cela, il est habilité à poursuivre le
recouvrement de toutes les créances de la société. Il peut aussi vendre tout l'actif mobilier
(meubles corporels ou valeurs incorporelles) aux conditions qu'il juge les plus opportunes. La vente
des immeubles sociaux entre aussi, à notre avis, dans les pouvoirs normaux du liquidateur, sauf
clause statutaire ou décision contraire des associés.
En revanche, il nous paraît exclu que le liquidateur puisse, de sa propre autorité, faire apport à une
société de tout ou partie du patrimoine social sans l'accord des associés. L'apport en société doit, en
effet, être considéré comme une opération nouvelle, exclue par principe des pouvoirs du liquidateur
( n° 24895), car elle aboutit à transformer des éléments d'actif non pas en argent, mais en droits
sociaux soumis aux aléas de la vie des affaires.
PRECISIONS a. Les dispositions actuelles du Code civil ne contiennent aucune règle analogue à
celle prévue par l'article L 237-24 du Code de commerce aux termes duquel le liquidateur est
investi des pouvoirs les plus étendus pour réaliser l'actif social, toute limitation de ses pouvoirs
à cet égard étant inopposable aux tiers.
b. Jugé que les associés d'une société civile ne peuvent pas exercer l'« action oblique », qui
permet à un créancier d'exercer les droits et actions de son débiteur lorsque celui-ci néglige d'en
faire usage (C. civ. art. 1166), pour obtenir l'annulation de la vente par le liquidateur d'immeubles
appartenant à une société, puisqu'ils ne détiennent qu'une créance à terme (ce terme étant le
partage de l'actif social) et sous condition (à savoir le paiement intégral du passif) (CA Versailles
19-2-1992 : BRDA 12/92 p. 17).
c. Contrairement aux règles applicables aux sociétés commerciales (C. com. art. L. 237-7), il
n'existe aucune disposition interdisant au liquidateur ou à ses proches d'acheter lui-même des
biens composant l'actif social. Mais il agira prudemment en n'effectuant cet achat qu'après avoir
obtenu l'accord des associés et la nomination d'un mandataire chargé de représenter la société et
de défendre les intérêts de celle-ci.
24900
Exercice de l'action oblique par les associés d'une société dissoute Cass. 1e civ. 2 octobre 2002
n° 1418 F-D, Lévi c/ Scamps. BRDA 20/02 Inf. 6
Paiement des créanciers
24905
Le liquidateur doit régler le passif social.
Les créanciers peuvent demander en justice que les sommes provenant de la liquidation soient
réparties entre eux conformément aux règles fixées pour le Nouveau Code de procédure civile (voir
NCPC art. 1281-1 et s.).
S'ils ne le font pas, en l'absence de dispositions législatives imposant une procédure d'apurement
collectif du passif dans les sociétés en liquidation, les créanciers sont désintéressés au fur et à
mesure qu'ils se présentent. Toutefois, lorsqu'ils sont connus, le liquidateur commettrait une faute
engageant sa responsabilité s'il procédait sciemment au paiement de certains d'entre eux à l'exclusion
des autres en sachant que l'actif ne peut suffire à régler la totalité du passif. Pour un exemple, voir CA
Dijon 19 juin 1986 : Bull. Joly 1986.1142 et, sur pourvoi, Cass. com. 2 février 1988 : Bull. Joly
1988.273.
Si les créanciers sont en même temps débiteurs de la société, ils peuvent opposer au liquidateur la
compensation entre leur dette et leur créance (voir Cass. com. 20-7-1976 : Rev. soc. 1977 p. 75
note Atias). Il a été jugé que cette compensation est possible même si d'autres créanciers ont formé
opposition entre les mains du liquidateur (Cass. civ. 17-10-1973 : D. 1975 p. 157 note Steinmetz).
Les créanciers à terme ne peuvent pas exiger un paiement immédiat. Ils ne pourraient le faire que si
la liquidation avait pour effet de diminuer les sûretés que la société leur avait consenties (C. civ. art.
1188), par exemple, dans le cas où le liquidateur vendrait l'immeuble hypothéqué.
PRECISIONS Sur l'interdiction pour le liquidateur d'une société civile de construction-vente de
procéder à de nouveaux appels de fonds destinés à apurer les dettes sociales, voir CA Toulouse
25 février 1993 : JCP.1993.IV.1626.
Rémunération du liquidateur
24930
Le liquidateur a droit à une rémunération dont le montant est fixé par les associés. À défaut, elle est
fixée, à la demande du liquidateur, par ordonnance du président du tribunal de grande instance
statuant sur requête (Décret 78-704 du 3-7-1978 art. 12).
La rémunération du liquidateur peut être fixe ou variable : par exemple, il peut être convenu qu'elle
sera proportionnelle au montant de l'actif net réalisé afin d'inciter le liquidateur à procéder aux
opérations de liquidation dans les meilleures conditions.
PRECISIONS Un ancien dirigeant de la société, même largement majoritaire, n'est pas habilité à
fixer la rémunération du liquidateur. Dès lors que celui-ci a été nommé par l'assemblée générale,
c'est cette dernière, seule, qui en a le pouvoir (voir Cass. com. 14-6-1972 : Bull. civ. IV n° 193).
EXEMPLE : Jugé qu'engage sa responsabilité personnelle l'ancien gérant d'une société devenu son liquidateur
qui, après avoir usé de tous les moyens pour empêcher une ancienne employée de la société d'obtenir
l'indemnité à laquelle elle avait droit, a liquidé tous les éléments de l'actif social et réglé toutes les dettes de la
société sans tenir compte des droits de cette employée (Cass. 2e civ. 1-4-1974 : Bull. civ. II n° 124).
Engage également sa responsabilité personnelle le liquidateur qui n'a pas signalé à un créancier que la société
était en liquidation, l'empêchant ainsi de pourvoir à la sauvegarde de ses droits et qui a laissé l'assemblée de
clôture se dérouler sans que le passif ait été apuré (CA Paris 14-4-1995 : RJDA 7/95 n° 851 som.).
Sur la condamnation d'un liquidateur à payer solidairement avec la société des dommages-intérêts à un créancier
impayé pour avoir procédé prématurément à la clôture de la liquidation, voir Cass. com. 2 mai 1985 : Bull. civ.
IV n° 139.
Pour des exemples de mise en cause de la responsabilité du liquidateur au motif que ce dernier avait omis
délibérément d'inclure dans les comptes de liquidation une créance sur la société dont il avait pourtant
connaissance, voir Cass. com. 18 juin 1996 : RJDA 10/96 n° 1198 som. ; Cass. com. 23 mars 1993 :
RJDA 4/94 n° 412 ; CA Versailles 11 mai 2000 : RJDA 11/00 n° 987. Voir aussi Cass. com. 9-5-2001
n° 907 : RJDA 8-9/01 n° 863, défaut de provision par le liquidateur d'une créance litigieuse sur la société.
Action en responsabilité
24945
En l'absence de texte organisant la mise en œuvre de l'action en responsabilité contre les liquidateurs,
il convient, à notre avis, de suivre par analogie les mêmes règles que celles exposées à propos des
gérants (voir n° 7860 s.). Contra : CA Versailles 19 février 1992 : Droit des sociétés 1993/6 n° 112.
C. Clôture de la liquidation
Décision de clôture
Reddition de comptes
25000
Les associés doivent être consultés, en fin de liquidation, pour statuer sur le compte définitif de
liquidation, le quitus à donner au liquidateur et la décharge de son mandat.
Ce compte de liquidation fait état, d'une part, de toutes les recettes encaissées depuis le début de
la liquidation, d'autre part, de toutes les dépenses effectuées au cours de la même période.
La présentation aux associés du compte de liquidation est généralement accompagnée d'un rapport
du liquidateur exposant les conditions dans lesquelles se sont déroulées les opérations de
liquidation.
25001
Après approbation des comptes définitifs de la liquidation, les associés décident la clôture de la
liquidation (Décret 78-704 du 3-7-1978 art. 10, al. 2). Sur la nécessité de tenir une assemblée de
clôture de la liquidation distincte de celle décidant la dissolution et de procéder à une publicité
séparée, voir n° 24610.
Cette clôture doit intervenir dans un délai de trois ans à compter de la dissolution. À défaut, le
ministère public ou tout intéressé peut saisir le tribunal pour que celui-ci fasse procéder à la liquidation
ou, si celle-ci a été commencée, à son achèvement (C. civ. art. 1844-8, al. 4).
Jugé que le liquidateur défaillant, même s'il a été nommé par les associés, peut être remplacé par un
autre liquidateur désigné par le tribunal (Cass. civ. 4-10-1988 : Bull. civ. I n° 271).
25002
La clôture de la liquidation ne peut être prononcée que si les comptes ont été apurés et les dettes
intégralement payées.
La liquidation amiable d'une société impose l'apurement intégral du passif social (Cass. com. 23-3-
1993 et Cass. com. 7-12-1993 : RJDA 4/93 n° 412).
Décision de justice
25005
À défaut d'approbation des comptes de liquidation ou si la consultation des associés s'avère
impossible, le liquidateur ou tout intéressé peut demander au tribunal de grande instance de statuer
sur ces comptes et, le cas échéant, sur la clôture de la liquidation (Décret 78-704 art. 10, al. 2).
Demande en partage
25220
Cette demande peut être faite par chaque associé, ses héritiers ou même ses créanciers agissant par
la voie de l'action oblique (C. civ. art. 1166) dès le jour de la naissance de l'indivision post-sociale,
c'est-à-dire dès la radiation de la société au registre qui marque la disparition de la personnalité
morale de la société ( n° 25030).
Toutefois, comme nous le verrons ( n° 25230 s.), le partage peut être différé, soit par décision de
justice, soit par convention entre les indivisaires.
PRECISIONS a. Si les biens à partager doivent tomber en communauté, les deux époux doivent
donner leur consentement pour procéder au partage (C. civ. art. 1424).
b. De même, le tuteur ne peut accepter le partage au nom du mineur associé que s'il a obtenu
l'autorisation préalable du conseil de famille (C. civ. art. 466, al. 2). En cas de biens placés sous
administration légale, les parents (ou l'administrateur légal) doivent dans tous les cas être
autorisés par le juge des tutelles (C. civ. art. 389-5, al. 3 et 389-6, al. 1).
Maintien de l'indivision
25230
Les associés (ou certains d'entre eux) peuvent ne pas provoquer le partage et demeurer dans
l'indivision pour tout ou partie des biens sociaux (C. civ. art. 1844-9, al. 4).
Dans ce cas, leurs rapports sont régis par les dispositions relatives à l'indivision (voir loi 76-1286 du 31-12-
1976).
25231
Mais il s'agit là d'une situation précaire : aux termes de l'article 815, al. 1 du Code civil « nul ne peut
être tenu de rester dans l'indivision et le partage peut toujours être provoqué ». Toutefois, il peut être
sursis au partage :
- soit par décision de justice, notamment lorsque le partage risque de porter atteinte à la valeur des
biens indivis, la durée du sursis ne pouvant alors excéder deux ans (C. civ. art. 815, al. 2), ou lorsqu'il
est possible de procéder à un partage partiel et d'attribuer à celui qui demande le partage ses droits,
en nature ou en argent, dans l'indivision (C. civ. art. 815, al. 3) ;
- soit par convention, la durée de celle-ci ne pouvant excéder cinq ans, renouvelable par décision
expresse des parties ; elle peut aussi être conclue pour une durée indéterminée mais, dans ce cas, le
partage peut être provoqué à tout moment par un indivisaire pourvu que ce ne soit pas de mauvaise
foi ou à contre-temps (C. civ. art. 1873-3).
Sort des biens indivis
25232
En principe, tous les actes relatifs aux biens indivis (actes d'administration aussi bien que de
disposition) requièrent le consentement unanime des indivisaires. Mais le législateur a tempéré cette
règle :
- d'une part, en lui apportant quelques assouplissements : possibilité pour tout indivisaire de prendre
les mesures nécessaires à la conservation des biens indivis (C. civ. art. 815-2) ; possibilité de donner,
à un ou plusieurs indivisaires, un mandat général d'administration des biens indivis, limité aux actes
portant sur l'« exploitation normale » de ces biens à l'exclusion des baux (C. civ. art. 815-3, al. 1) ;
validité des actes d'administration passés par un indivisaire au su des autres et sans opposition de
leur part (mandat tacite ; C. civ. art. 815-3, al. 3) ;
- d'autre part, en appliquant aux indivisions certaines mesures, inspirées de la réglementation relative
aux régimes matrimoniaux, prévoyant la possibilité d'obtenir en justice l'autorisation de représenter
un indivisaire hors d'état de manifester sa volonté (C. civ. art. 815-4, al. 1) ou celle de passer outre au
refus d'un indivisaire de donner son consentement à un acte lorsque ce refus « met en péril l'intérêt
commun des indivisaires » (C. civ. art. 815-5). En outre, le président du tribunal de grande instance
peut prescrire ou autoriser « toutes les mesures urgentes que requiert l'intérêt commun » (C. civ. art.
815-6).
Indivision conventionnelle
25233
En ce qui concerne l'indivision « conventionnelle », les articles 1873-5 à 1873-11 du Code civil
précisent :
- les règles qu'il convient de respecter pour la nomination et la révocation des gérants, la
détermination de leurs pouvoirs et le contrôle de leur gestion ;
- les conditions auxquelles les indivisaires peuvent écarter la règle de l'unanimité pour les décisions
qui excèdent les pouvoirs des gérants (absence d'incapables, opérations autres que des aliénations
d'immeubles).
Dispositions diverses
25234
Sur les modalités de cession des droits indivis, voir les articles 815-14 et s. du Code civil.
Formes du partage
Partage amiable ou judiciaire
25240
Le partage est, en principe, amiable et il n'est judiciaire que si les associés ne s'entendent pas (C.
civ. art. 823) ou si, parmi eux, figurent des incapables (C. civ. art. 838). Toutefois, dans ce dernier
cas, il est possible de procéder à un partage amiable, même si au nombre des copartageants se
trouvent des mineurs non émancipés, à condition que le conseil de famille ait donné son
autorisation et que l'état liquidatif dressé par le notaire chargé du partage (auquel doit être jointe la
délibération du conseil de famille) soit soumis à l'homologation du tribunal de grande instance (C. civ.
art. 466, al. 2).
Lorsque les biens à partager comprennent des immeubles, l'acte de partage doit revêtir la forme
authentique (Décret du 4-1-1955 art. 4, al. 1).
Partage en nature ou en valeur
25245
En principe, chacun des associés a le droit de recevoir sa part en nature des biens formant l'actif net
social (voir C. civ. art. 826). L'application de ce principe du partage en nature est moins rare dans les
sociétés civiles que dans les sociétés commerciales. On la rencontre, par exemple, dans les sociétés
constituées en vue de la gestion d'un portefeuille de valeurs mobilières, dans les sociétés à vocation
agricole et, bien entendu, dans les sociétés de « construction-attribution » régies par les articles L
212-1 à L 212-13 du Code de la construction et de l'habitation.
En cas de partage avec soulte (somme versée par l'attributaire d'un lot d'une valeur excédant ses
droits), lorsque le débiteur de la soulte a obtenu des délais de paiement, et que, par suite des
circonstances économiques, la valeur des biens mis dans son lot a augmenté ou diminué de plus du
quart depuis le partage, les sommes restant dues augmentent ou diminuent dans la même proportion
(C. civ. art. 833-1, al. 1). Toutefois, les parties peuvent écarter cette variation et convenir que le
montant de la soulte restera inchangé (C. civ. art. 833-1, al. 2).
Néanmoins, c'est le plus souvent en espèces que s'effectue le partage des sociétés, après
réalisation complète de l'actif social.
C. Réalisation du partage
25260
Les opérations de partage tendent à fixer la part de chaque associé dans les valeurs actives et,
éventuellement, passives qui ressortent du compte définitif de liquidation.
Toutefois, ces opérations sont écartées dans les trois cas examinés ci-dessous :
- attribution conventionnelle des biens à partager ;
- reprise d'apports ;
- attribution préférentielle légale.
Attribution conventionnelle
25265
Les associés peuvent convenir, soit dans les statuts, soit par une décision ou un acte distinct, que
certains biens seront attribués à certains d'entre eux (C. civ. art. 1844-9, al. 3).
Cette faculté ne peut, à notre avis, être stipulée qu'avec l'accord unanime des associés.
En effet, l'attribution de certains biens à certains associés est une opération de partage ; elle suppose
donc l'accord de tous les copartageants.
Ils peuvent également convenir qu'un seul ou plusieurs d'entre eux conserveront l'intégralité de l'actif,
à charge pour eux de désintéresser les autres associés ou leurs héritiers.
Dans ces différents cas, les associés fixent librement la valeur des biens attribués. L'intervention
d'un expert (C. civ. art. 1843-4) n'est pas nécessaire, sauf si la clause de rachat est invoquée à
l'encontre des héritiers d'un associé. Certes, l'article 1843-4 du Code civil ne prévoit pas
expressément ce rachat ; il nous paraît néanmoins applicable car il tend à protéger les héritiers qui ne
reçoivent pas leurs droits sociaux en nature.
25266
L'attribution de tout ou partie de l'actif est une opération de partage : elle est donc soumise à tous
les effets du partage : obligation de garantie, action en rescision pour lésion, etc. ( n° 25310 s.).
Elle doit aussi, à notre avis, lorsque les droits dans les biens à partager sont administrés par un
mandataire légal (tuteur par exemple), être spécialement autorisée dans les conditions prescrites
par la loi pour la validité des partages des biens ainsi administrés ( n° 25220). On ne saurait soutenir,
en effet, que l'autorisation donnée au mandataire légal de faire un apport en société vaut par elle-
même approbation du partage car ce serait exclure l'application des mesures spécifiques prévues par
la loi en cas de partage.
Reprise d'apport
25270
Lorsqu'un bien apporté à la société se retrouve en nature dans la masse à partager et qu'aucune
attribution de ce bien n'a été conventionnellement prévue par les associés ( n° 25265), l'apporteur
peut, sur simple demande de sa part, en obtenir la restitution (C. civ. art. 1844-9, al. 3). Cette reprise
d'apport s'effectue à charge pour l'associé de verser une soulte à ses coassociés si la valeur attribuée
à ce bien (d'un commun accord entre les associés ou, à défaut d'accord, par décision de justice)
excède le montant des droits de l'intéressé dans le capital social et dans le boni de liquidation.
Remboursement du capital
25280
Si l'actif a été entièrement réalisé et le passif réglé, il ne reste à partager entre les associés
qu'une somme d'argent. En admettant que cette somme soit au moins égale au capital, chacun reçoit
alors une part égale au nominal de chaque part sociale qu'il détient.
Si l'actif n'a pas été entièrement réalisé, les biens apportés ou certains d'entre eux peuvent se
retrouver dans la masse partageable. Sauf attribution conventionnelle ( n° 25265), l'associé qui a fait
apport d'un corps certain (immeuble, matériel, etc.) peut en exiger la reprise en nature, sauf à
désintéresser ses coassociés au cas où la valeur de reprise excéderait le montant de ses droits dans
le capital et le boni de liquidation (C. civ. art. 1844-9, al. 3 ; voir n° 25270).
25281
S'il existe des biens ayant fait l'objet d'un apport en jouissance ou en usufruit, les apporteurs
peuvent les reprendre purement et simplement puisqu'ils n'ont pas cessé d'en être propriétaires, mais
à la condition que l'apport n'ait pas été fait pour une durée supérieure à la durée effective de la
société. Si l'apport en jouissance a été fait pour un laps de temps déterminé, non encore expiré au
moment de la dissolution, ce droit de jouissance subsiste et doit être maintenu jusqu'à la date
d'expiration convenue ; il fait alors partie de l'actif social à liquider ou à partager.
Sur les difficultés à déterminer la durée du droit de jouissance lorsque l'apport a été consenti « pour la
durée de la société » et que celle-ci est dissoute par anticipation avant l'arrivée du terme, voir CA Aix
31 mai 1951 : JCP éd. G 1952 II n° 6792 note Bastian.
D. Effets du partage
Effet déclaratif
25310
Le partage de société, comme le partage successoral, a un effet déclaratif (C. civ. art. 883). Chaque
associé est censé succéder immédiatement à la société pour tous les biens mis dans son lot et n'avoir
jamais eu aucun droit sur ceux attribués à ses coassociés. Dès lors, chacun des associés peut tenir
pour inopposables à son égard toutes les opérations effectuées, pendant la durée de l'indivision,
par les autres indivisaires sur les biens mis dans son lot ; inversement, les droits qu'il a pu conférer
sur ces biens se trouvent rétroactivement consolidés.
Toutefois, tous les actes valablement accomplis soit en vertu d'un mandat des coïndivisaires, soit
en vertu d'une autorisation judiciaire, ne pourront être remis en cause lors de la cessation de
l'indivision et conserveront leurs effets quelle que soit, lors du partage, l'attribution des biens qui en
ont fait l'objet (C. civ. art. 883, al. 3).
L'effet déclaratif du partage se produit à la date de la publication de la clôture de la liquidation. À
cette date, en effet, la personnalité morale de la société disparaît ( n° 25030) pour laisser place à une
indivision entre les associés.
En pratique, dans les sociétés, le partage intervient le plus souvent peu de temps après la clôture de
la liquidation, d'où une période d'indivision généralement très brève.
Garantie
25315
Chaque associé jouit du privilège des copartageants (C. civ. art. 2103, 3°) et de la garantie due par
les copartageants (C. civ. art. 884).
E. Sanctions du partage
Nullité du partage
25330
Comme le partage des successions, le partage des sociétés peut être annulé pour vice de forme
(partage amiable qui aurait dû être judiciaire), pour incapacité de l'un des copartageants, pour dol
ou violence (C. civ. art. 887).
L'erreur n'est pas en principe une cause de nullité mais la nullité pour erreur est tout de même
admise par les tribunaux en cas d'omission d'un associé ou d'un bien à partager, en cas d'admission
au partage d'une personne qui ne devait pas y participer ou, d'une façon plus générale, chaque fois
qu'il y a eu erreur sur les causes du partage (voir Cass. civ. 27-1-1953 : D.1953.334).
Remarque : Les créanciers peuvent demander la nullité d'un partage frauduleux pendant trente
ans en vertu de l'action paulienne (Cass. req. 28-5-1895 : S. 1895.1.385).
Dissolution de la société
25400
Les actes portant dissolution de sociétés civiles sont soumis obligatoirement à la formalité de
l'enregistrement dans le mois de leur date (CGI art. 635, 1-5°).
Lorsqu'elles ne portent aucune transmission de biens meubles ou immeubles entre les associés ou
autres personnes, les dissolutions de sociétés sont enregistrées moyennant le paiement d'un droit fixe
de 230 € (CGI art. 811, 2°).
En revanche, lorsque l'acte de dissolution contient des transmissions de biens ou constate
également le partage du fonds social (cas de dissolution-liquidation instantanée : voir n° 24610), le
droit fixe n'est pas perçu, si les droits proportionnels dus sur le partage sont supérieurs au droit fixe
(voir ci-après n° 25500 s. les droits dus sur le partage).
À défaut d'acte, la dissolution doit faire l'objet d'une déclaration (imprimé n° 2651-2) souscrite dans
le délai d'un mois de sa réalisation (CGI art. 638 A). Elle donne lieu à la perception des mêmes droits
que les actes constatant une dissolution et doit préciser la nature et la date de la dissolution.
PRECISIONS a. Le bureau compétent pour enregistrer l'acte de dissolution est la recette des
impôts de la résidence du notaire si l'acte est notarié et, dans le cas contraire (acte sous seing
privé), la recette du domicile de l'une des parties (CGI art. 652). Si l'acte de dissolution constate
également le partage de l'actif social, on appliquera les règles indiquées aux n° 25500 s.).
Sur le lieu de dépôt de la déclaration en l'absence d'acte, voir n° 3535.
b. La déclaration de dissolution d'une société unipersonnelle par l'associé unique au greffe du
tribunal de commerce (voir n° 24210) constitue l'acte de dissolution si, bien entendu, un acte est
rédigé. Mais, que cette déclaration soit ou non rédigée par écrit, elle doit être enregistrée avant que
puisse être effectuée la publicité au greffe (CGI art. 862).
Liquidation de la société
Conséquences du maintien de la personnalité morale
25420
Par suite de la survie de la personnalité morale durant la période de liquidation ( n° 24620), les droits
possédés par les associés conservent le caractère de parts sociales. Dès lors, la cession de ces
droits n'est passible, en règle générale, que du droit proportionnel de 4,80 % (voir n° 21400 s.) (D.
adm. 7 H-4122 n° 2).
De même, la société continue d'avoir un patrimoine : la vente des biens sociaux est réputée faite
par la société et non par les associés et elle donne ouverture au droit de mutation à titre onéreux dans
les conditions ordinaires.
En conséquence, l'adjudication d'un immeuble dépendant d'une société en liquidation à une société
nouvelle dont font partie un ou plusieurs membres de l'ancienne donne ouverture à l'impôt de mutation
sur la totalité du prix, à moins que cette mutation n'entre dans le champ d'application de la TVA.
Conséquences de la clôture de la liquidation
25425
La personnalité morale de la société prend fin, en principe, au moment de la publication de la clôture
de la liquidation et de la radiation de la société au registre du commerce et des sociétés ( n° 25030 s.).
Les associés deviennent alors copropriétaires indivis des éléments de l'actif social et, par suite, les
cessions de leurs droits (consenties avant le partage ) constituent de véritables ventes passibles
des droits de mutation au tarif prévu pour chacun des biens composant l'actif social, sauf application
de la TVA.
Cependant, en cas de cession (avant partage) d'une part indivise des biens sociaux à un associé
(licitation), il convient, selon l'administration, d'opérer la distinction suivante (D. adm. 7 H-4122 n° 6
s.) :
- si la vente a pour objet des acquêts sociaux (et si elle ne donne pas lieu à la perception de la TVA
immobilière), l'impôt de mutation est perçu suivant les règles relatives aux licitations, c'est-à-dire
seulement sur la valeur des parts acquises ;
- si la cession porte sur un bien apporté à titre pur et simple par l'un des associés et si la société n'est
pas passible de l'IS, il y a lieu d'appliquer la théorie dite de la mutation conditionnelle des apports (voir
n° 25545).
Dissolution après réunion de toutes les parts en une seule main
25440
En application de l'article 1844-5 du Code civil, la réunion de toutes les parts sociales en une seule
main n'entraîne pas la dissolution de plein droit de la société et n'a pas d'effet translatif de la propriété
du patrimoine de la société (en ce sens, D. adm. 7 H-411 n° 5 s.).
Les actes portant cession de parts sociales qui aboutissent à la concentration de ces droits entre
les mains d'une même personne ne donnent ouverture, en principe, qu'au droit de 4,80 % ( n° 21405
s.) (en ce sens, BOE 1968 n° 10203). Toutefois, en ce qui concerne :
- les cessions de parts représentatives d'apports en nature dans les trois ans de cet apport : voir n°
21440 ;
- les cessions de parts conférant à leurs possesseurs le droit à la jouissance d'immeubles ou fractions
d'immeubles : voir n° 41750 s.
25445
Après dissolution si l'associé unique est une personne morale, ou après liquidation si l'associé unique
est une personne physique (voir n° 24210 s.), l'associé est seul propriétaire de l'actif de l'ancienne
société : dans ces deux cas, il n'y a pas lieu à partage.
L'appropriation de l'actif par l'associé unique entraîne les conséquences suivantes :a. Si la
société était passible de l'impôt sur les sociétés et dès lors que la théorie de la mutation
conditionnelle ne s'applique pas à ces sociétés (sauf dans le cas particulier visé au n° 25505), tous
les biens sociaux étant réputés être des acquêts, l'appropriation de l'intégralité de l'actif social par
l'associé unique ne peut donner ouverture à aucun droit de mutation (Rép. Durafour : AN 11-3-1972 p.
570).
Il ne peut y avoir lieu, non plus, à la perception du droit de partage. Seul le droit fixe des actes
innomés prévu à l'article 680 du CGI (75 €) peut être exigé si un acte est établi et présenté à la
formalité de l'enregistrement. Si l'actif social est composé d'immeubles, la publication de l'acte à la
conservation des hypothèques donne ouverture à la taxe de publicité foncière au taux de 0,60 % (CGI
art. 678).
b. Si la société n'était pas passible de l'impôt sur les sociétés, la théorie de la mutation
conditionnelle des apports s'applique. Les biens corporels apportés par l'associé unique sont repris
par lui sans rendre exigible aucun droit. Toutefois, si les biens apportés consistent en immeubles ou
droits immobiliers, la publication de l'acte à la conservation des hypothèques donne ouverture à la
taxe de publicité foncière au taux de 0,60 % (CGI art. 678).
Il en est de même des biens que l'associé unique serait censé avoir acquis en application de l'article
727 du CGI (voir n° 21440).
L'appropriation des acquêts sociaux ne peut donner ouverture à aucun droit de mutation ou de
partage sous réserve de la taxe de publicité foncière sur la valeur des immeubles.
Seule, en définitive, la reprise des biens apportés par un associé autre que l'associé unique donne
ouverture au droit de mutation.
B. Partage de la société
25500
La publication de la clôture de la liquidation d'une société civile entraîne, en principe, la disparition de
la personnalité morale de cette dernière. Les associés deviennent copropriétaires indivis des éléments
de l'actif social. Le partage est l'opération qui met fin à cet état d'indivision. Il a pour effet d'attribuer
à chaque associé un droit exclusif sur certains biens en échange des droits indivis qu'il possédait sur
l'ensemble du fonds social et de lui permettre de disposer seul, sans le concours des autres associés,
des biens mis dans son lot.
Comme tous les actes concernant les sociétés, les actes de partage doivent obligatoirement être
enregistrés dans le délai d'un mois à compter de leur date (CGI art. 635, 1-7°). Le bureau
compétent est la recette des impôts du lieu de situation de la résidence du notaire si le partage est
fait par acte notarié et la recette du domicile de l'une des parties si le partage est fait sous seing privé
(ce qui est toujours possible si l'actif partagé ne comprend pas des immeubles ou des droits
immobiliers). Cependant, lorsque l'acte concerne exclusivement des immeubles et se trouve de ce
fait soumis à la formalité fusionnée, celle-ci est exécutée à la conservation des hypothèques dans les
deux mois de la date de l'acte. Il en est de même des actes mixtes (portant à la fois sur des biens
meubles et immeubles) (voir n° 3510 s.).
1. Partage de sociétés civiles passibles de l'impôt sur les sociétés
25505
D'une manière générale, les actes de partage de sociétés passibles de l'impôt sur les sociétés
donnent ouverture au droit de partage sur l'actif net partagé et au droit de mutation à titre onéreux sur
le montant des soultes et plus-values.
Toutefois, l'application de ce régime de droit commun dépend du régime fiscal applicable lors de
l'apport du bien :
- sont soumis au droit de partage les biens considérés fiscalement comme des acquêts sociaux,
c'est-à-dire les biens qui ne sont pas soumis à la théorie de la mutation conditionnelle des apports :
dans ce cas, il convient de distinguer selon que le partage est pur et simple ou qu'il est réalisé avec
soultes ou plus-values ;
- sont exclus de ce régime les biens soumis à la théorie de la mutation conditionnelle des apports,
c'est-à-dire les biens qui ont bénéficié, lors de leur apport, de l'exonération de droit, du droit fixe
(ou du taux réduit de 1 %) à la place du droit spécial de mutation applicable aux immeubles (voir n°
3625). Ces biens sont soumis, au moment du partage de la société, au droit de mutation à titre
onéreux (et non pas au droit de partage) s'ils sont attribués à un associé autre que l'apporteur :
les règles applicables en la matière sont les mêmes qu'en cas de partage de sociétés non soumises à
l'IS (voir n° 25570 et 25575).
Droits exigibles
25560
L'application de la théorie de la mutation conditionnelle des apports conduit à faire une distinction
entre le partage des acquêts sociaux et le partage des corps certains ayant fait l'objet d'un apport pur
et simple.
Partage des acquêts sociaux
25565
Le partage des acquêts sociaux est assujetti au droit de 1 %, liquidé comme il est dit ci-dessus ( n°
25510) et, éventuellement au droit de soulte ( n° 25515).
Les associés doivent établir que les biens sont des acquêts sociaux (énonciations du pacte social,
actes d'acquisition et tous modes de preuve compatibles avec la procédure écrite, s'il s'agit d'une
plus-value résultant d'impenses et de constructions faites par la société ou encore de l'exploitation
sociale) (D. adm. 7 H-4221 n° 2).
Partage de corps certains apportés à titre pur et simple
25570
Si les biens sont attribués à l'apporteur (ou à ses héritiers ou donataires), celui-ci est réputé n'avoir
jamais cessé d'en être propriétaire.
Par suite, cette reprise ne donne ouverture à aucun impôt de mutation, ni au droit de partage.
Si une soulte est stipulée à la charge de l'associé qui reprend son apport à titre pur et simple, cette
soulte est, par application de la règle de l'imputation proportionnelle, imputée en totalité ou en partie
sur cet apport. Elle ne donne cependant ouverture à aucun droit ou taxe, mais la valeur du corps
certain ayant déjà été déduite de la masse partagée, la soulte imputée sur ce bien ne peut être
retranchée de cette masse pour le calcul du droit de partage (D. adm. 7 H-4222 n° 3).
PRECISIONS a. Lorsqu'elle est sujette à publicité foncière (reprise d'un immeuble ou d'un droit
immobilier), l'opération donne ouverture à la taxe de publicité foncière de 0,60 % prévue à l'article
678 du CGI et qui est perçue à la conservation des hypothèques lors de la publication de l'acte de
partage (D. adm. 7 H-4222 n° 2).
b. Lorsqu'un bien apporté a acquis une plus-value à la suite d'impenses ou de constructions
réalisées par la société, cette plus-value constitue un acquêt social indivis entre les associés. Si
le bien est attribué à l'associé qui en a fait l'apport, la plus-value est passible du droit de mutation à
titre onéreux sur les parts acquises, ou de la TVA immobilière, selon le cas.
c. L'attribution à un apporteur déjà désintéressé de ses droits et ayant cessé d'être associé, de
son apport, prend alors le caractère d'une vente soumise au droit de mutation ou à la TVA, selon le
cas (D. adm. 7 H-4222 n° 6).
25575
L'attribution à un associé autre que l'apporteur d'un corps certain qui avait été apporté à titre pur et
simple donne ouverture au droit de vente sur la transmission de ce bien ou, le cas échéant, à la TVA
immobilière en application de l'article 257, 7° du CGI (l'attribution d'immeubles autres que les terrains
à bâtir et les biens assimilés soumis à la TVA donne en outre ouverture au droit de 0,60 %).
Toutefois, si l'attribution à un associé autre que l'apporteur porte sur un immeuble dont l'apport a
été soumis à la TVA immobilière, seul le droit de partage de 1 % est dû (au lieu du droit de
mutation). Mais si cette attribution constitue la première mutation de l'immeuble dans les cinq ans de
son achèvement, c'est la TVA immobilière qui est due (dans la limite de la soulte versée).
Lorsqu'il est exigible, le droit de mutation est calculé au tarif correspondant à la nature du bien
attribué (pour les immeubles, droit de vente d'immeubles ; voir n° 11600 s.) et sur la valeur totale du
bien attribué et non pas seulement sur la part acquise par l'attributaire. En outre, le tarif et la valeur
vénale imposable sont déterminés en se plaçant à la date du partage (CGI art. 676) (D. adm. 7 H-
4222 n° 15 et 16).
Lorsqu'une soulte est mise à la charge de l'associé attributaire d'un corps certain apporté à titre pur
et simple par un autre associé, cette soulte ne peut donner ouverture à aucun droit, dès lors que
l'apport est déjà assujetti en totalité au droit de vente en vertu de la théorie de la mutation
conditionnelle des apports.
Mais la valeur de l'apport ayant déjà été retranchée de la masse partagée, la fraction de soulte,
imputée sur cet apport, ne peut être déduite de cette masse, pour le calcul du droit de partage (D.
adm. 7 H-4222 n° 17).
Cas particuliers
Échanges
25590
Lorsque, à la dissolution de la société, il est procédé au partage du fonds commun exclusivement
immobilier et que l'un des associés reçoit des immeubles apportés par un autre à qui il est attribué
des immeubles apportés par le premier, l'opération est taxée comme un échange, avec ou sans
soulte, d'après les tarifs en vigueur et la valeur des immeubles à la date du partage, sous réserve de
l'application de la TVA immobilière aux biens entrant dans le champ d'application de cette taxe (D.
adm. 7 H-4222 n° 18).
Attribution aux héritiers de l'apporteur
25595
L'attribution est réputée faite à l'apporteur lui-même quand elle est faite à un héritier ou à un donataire
de ce dernier ; en conséquence, le droit de mutation n'est pas exigible.
Attribution au cessionnaire de parts sociales de l'apporteur
25600
Le droit de vente est exigible, même si l'attributaire a acquis en cours de société les parts de l'associé
dont les apports sont attribués.
Il en est différemment et le droit de mutation n'est pas exigible lors du partage, lorsque l'attributaire a
déjà acquitté les droits de mutation lors de l'acquisition des parts sociales de l'apporteur (voir n°
21450).
Partage d'un bien ayant fait l'objet d'un apport par des copropriétaires indivis
25605
Le partage d'un tel bien, lorsqu'il est fait sans soulte et qu'il a pour effet d'attribuer à l'un des
associés apporteurs la totalité du bien apporté indivisément, donne ouverture, en vertu de la
théorie de la mutation conditionnelle des apports, à l'impôt de mutation à concurrence seulement de la
part acquise par l'attributaire dans le bien indivis, alors même que les autres apporteurs du bien indivis
auraient été remplis de leurs droits au moyen d'autres valeurs également indivises dépendant de la
société et notamment des acquêts sociaux.
Mais cette règle n'est applicable que si l'un des associés reçoit la totalité des biens indivis apportés,
les autres associés recevant des acquêts sociaux. Elle ne trouve pas à s'appliquer dans le cas où la
répartition porte sur les biens indivis eux-mêmes, auquel cas le droit de mutation n'est pas dû. Ainsi,
dans une espèce où les deux copropriétaires indivis d'un immeuble et d'un fonds de commerce
avaient apporté le tout à la société et où, à la dissolution, il avait été attribué dans le partage, sans
soulte ni retour, l'immeuble au premier associé, le fonds au second, il a été reconnu que le droit de
partage était seul dû, dès lors que l'acte n'établissait aucune mutation d'apport entre les associés,
mais se bornait à répartir entre eux, d'une manière conforme à leurs droits, les mises constatées dans
le pacte social (D. adm. 7 H-4222 n° 23 et 24).
25610
Ces règles doivent se combiner avec celles prévues en cas de partages de succession et de
communauté conjugale (CGI art. 748) et de licitations et cessions de droits successifs portant sur des
biens successoraux ou de communauté conjugale (CGI art. 750, II) et qui soumettent ces opérations à
un droit de 1 %.
C'est ainsi qu'en cas de partage d'une société civile existant entre descendants des apporteurs
d'une propriété recueillie par succession, les reprises des biens apportés correspondant à ces
parts peuvent être regardées comme des cessions de droits successifs immobiliers, assujetties à ce
titre au seul droit de 1 %, dans la mesure où les titulaires des parts acquises à titre onéreux depuis la
constitution de la société ont tous la qualité de descendants des membres originaires de l'indivision
successorale dont dépendait la propriété mise en société de famille (D. adm. 7 H-4222, n° 22 ; D.
adm. 7 F-32, n° 8).
Ces principes ont été également reconnus applicables dans le cas du retrait d'un associé d'une
société civile (constituée entre héritiers d'un domaine agricole) équivalant à un partage partiel avec
attribution d'un lot en nature correspondant aux parts initiales de cet associé et à d'autres parts
acquises plus de 3 ans après l'apport du domaine. Mais, dans ce cas, il a été précisé que, comme il
est de règle en matière de partage partiel de succession ayant pour effet de lotir de manière définitive
l'un au moins des coïndivisaires, il conviendrait alors de liquider la perception de 1 % non sur la valeur
du seul lot attribué à l'associé sortant mais sur la valeur actuelle de l'intégralité de l'actif indivis
d'origine (éventuellement accrue des acquêts sociaux attribués à l'associé sortant à concurrence de
ses droits dans la société) (Rép. Geoffroy : Sén. 26-2-1981 p. 257 ; D. adm. 7 H-4222 n° 7 à 11).
Cette précision relative à l'assiette du droit de 1 % appelle des réserves dès lors qu'elle est contraire à
un principe bien établi en droits d'enregistrement suivant lequel une même convention ne peut être
imposée qu'une seule fois (règle « non bis in idem »). Pour sauvegarder cette règle, l'administration
devrait admettre que le droit perçu sur le partage partiel vienne en diminution de celui auquel donne
ouverture le partage définitif (ou éventuellement les nouveaux partages partiels).
II. Impôts directs
Principes
25700
La dissolution d'une société civile est, quelle que soit sa cause, assimilée à une cessation
d'entreprise.
Elle entraîne donc, en principe, l'imposition immédiate des bénéfices non encore taxés ainsi que la
taxation des plus-values dégagées par la cession ou l'attribution aux associés des éléments de l'actif.
25705
Les éléments immédiatement imposables comprennent :
- les bénéfices d'exploitation réalisés entre la fin du dernier exercice déjà taxé et la date de la
dissolution ; ceux-ci sont déterminés dans les conditions ordinaires ;
- les bénéfices ou plus-values en sursis d'imposition (exemple : provisions constituées en franchise
d'impôt par la société dissoute et devenues sans objet du fait de la dissolution, fraction non encore
taxée des plus-values à court terme réalisées antérieurement, créances acquises et non encore
recouvrées en cas d'activité libérale…) ; ces bénéfices ou plus-values sont en principe rattachés au
résultat d'exploitation ;
- les plus-values constatées sur les éléments de l'actif immobilisé, soit à l'occasion de leur vente à des
tiers soit lors de leur attribution en nature aux associés ; pour les sociétés exerçant une activité
professionnelle et pour celles soumises à l'IS, la taxation est alors établie selon le régime des plus-
values professionnelles (voir n° 4350 s.).
25710
La société dissoute doit souscrire une déclaration des bénéfices susvisés (BA ou BIC réels, BNC)
dans un délai de soixante jours à partir de la cessation des opérations (CGI art. 201 et 202). En fait,
ce délai ne court qu'à compter de la date à laquelle prend fin la liquidation de la société (voir n°
25715).
Selon l'administration, il s'agit d'un délai non franc. La déclaration doit donc parvenir au service des
impôts avant l'expiration du 60e jour suivant celui de la liquidation.
25715
En pratique, la dissolution de la société étant suivie de sa liquidation, la cessation d'entreprise ne
produit ses effets qu'à la date de clôture des opérations de liquidation (en effet, la personnalité
morale de la société subsiste jusqu'à la clôture de la liquidation). C'est donc seulement après
l'approbation du compte définitif des liquidateurs que ceux-ci doivent déclarer, dans le délai prévu à
cet effet, le résultat final de la liquidation.
25720
En cas de liquidation prolongée, les comptes produits par le liquidateur au cours de la période de
liquidation ne sont que des comptes provisoires et seul le compte dressé au moment de la clôture des
opérations est un compte définitif. Par suite, les conditions d'établissement des impositions dues par
la société en liquidation sont les suivantes :a. Pendant la durée de la liquidation, le liquidateur doit
déclarer, pour chaque année, le montant des bénéfices réalisés, y compris les plus-values résultant
de la vente des éléments de l'actif. Des impositions provisoires sont alors établies chaque année sur
la base de ces déclarations.
b. Après la clôture des opérations de liquidation, le liquidateur doit déclarer le résultat final de la
liquidation.
Si ce résultat fait apparaître un bénéfice supérieur au total des bénéfices imposés au cours de la
liquidation, la différence est immédiatement imposée ; dans le cas contraire, un dégrèvement est
accordé à la société.
25725
Remarques : Dans un délai de soixante jours (à compter de la fin de sa liquidation), la société doit
régulariser sa situation au regard de la taxe sur les salaires (si elle est redevable de cette taxe), de
la taxe d'apprentissage, de la participation à la formation professionnelle continue et de la
participation à l'effort de construction ( n° 12300 s.).
La taxe professionnelle ( n° 12100 s.) cesse d'être due à partir du jour où la société met fin
définitivement à son activité (voir cependant n° 12185, pour les cas de cession ou transfert d'activité).
A. Causes de nullité
26605
Les causes de nullité sont déterminées par l'article 1844-10 du Code civil en fonction d'une distinction
fondamentale entre, d'une part, l'acte constitutif de la société, d'autre part, les actes ou délibérations
des organes de la société, y compris ceux modifiant les statuts.
À la différence des sociétés commerciales (C. com. art. L 235-1), les modifications statutaires ne sont
pas soumises aux mêmes causes de nullité que l'acte constitutif de la société. Il s'ensuit que ces
modifications pourront, comme on le verra ci-après, être annulées plus souvent que la société elle-
même, bien qu'elles touchent à des aspects fondamentaux de la société auxquels se fient les tiers
(objet, durée, capital, etc.).
1. Nullité de la société
26610
Aux termes de l'article 1844-10, al. 1 du Code civil : « La nullité de la société ne peut résulter que de
la violation des dispositions des articles 1832, 1832-1, al. 1 et 1833, ou de l'une des causes de nullité
des contrats en général. »
Ce texte prévoit donc deux séries de causes de nullité que nous examinerons successivement.
Nullité résultant de la violation des articles 1832, 1832-1, al. 1 et 1833 du Code civil
Violation de l'article 1832 du Code civil
26615
L'absence de l'un des éléments caractéristiques du contrat de société, tels qu'ils ressortent de la
définition de l'article 1832 du Code civil (pluralité d'associés, apports, partage des bénéfices, des
économies ou des pertes, affectio societatis) est une cause de nullité de la société.
En pratique, cette règle permet essentiellement l'annulation des sociétés fictives.
PRECISIONS En effet, une société fictive est une société nulle et non pas inexistante (Cass. com.
16-6-1992 : RJDA 1/93 n° 27). Par suite, l'action tendant à faire constater cette fictivité est
soumise à la prescription triennale prévue par l'article 1844-14 du Code civil pour les actions
visant la nullité de la société ou des actes et délibérations postérieurs à la constitution ( n° 26820
s.) (CA Paris 1-12-1992 : Bull. Joly 1993 p. 323 n° 88).
Violation de l'article 1832-1, al. 1 du Code civil
26620
Depuis le 1er juillet 1986, la société n'est plus annulable lorsque deux époux sont, l'un et l'autre,
indéfiniment et solidairement responsables des dettes sociales (C. civ. art. 1832-1, al. 1 modifié par la
loi 85-1372 du 23-12-1985).
Violation de l'article 1833 du Code civil
26625
Une société peut être annulée si elle a un objet illicite ( n° 860 s.).
La nullité peut aussi être prononcée si la société n'est pas « constituée dans l'intérêt commun des
associés ». Tel est le cas, notamment, d'une société fictive puisque cette société, destinée à servir
les desseins d'une seule personne, n'est pas constituée dans l'intérêt des autres associés.
B. Action en nullité
26800
Lorsqu'une cause de nullité existe, le sort de la société, de l'acte ou de la délibération irrégulière est lié
au droit d'agir en nullité, au délai de prescription de l'action, à la possibilité de réparation du vice, au
pouvoir du juge de prononcer la nullité et enfin aux conséquences attachées au prononcé de la nullité.
Nous examinerons successivement ces différents points.
Exception de nullité
26825
Même si l'action en nullité est prescrite ( n° 26820 s.), celui à qui l'exécution de l'acte irrégulier est
demandée peut refuser de s'exécuter en invoquant l'« exception » de nullité, laquelle est
imprescriptible (Cass. com. 10-7-1978 : Rev. soc. 1979 p. 848 note Balensi ; Cass. com. 27-6-1995 :
Droit des sociétés 1995 n° 220 obs. Vidal ; Cass. 3e civ. 25-3-1998 n° 467 : RJDA 6/98 n° 722 et
Cass. 3e civ. 25-11-1998 : Bull. Joly 1999. 294 note Grosclaude).
Toutefois, l'exception de nullité ne peut plus jouer lorsque le contrat vicié a été exécuté (Cass. 1e civ.
1-12-1998 : RJDA 4/99 n° 379 ; Cass. 1e civ. 9-11-1999 : RJDA 3/00 n° 242 ; Cass. com. 6-6-2001
n° 1139 : RJDA 11/01 n° 1076).
Régularisation
26830
Toutes les nullités peuvent être couvertes à l'exception de celles fondées sur l'illicéité de l'objet (C. civ.
art. 1844-11).
Compte tenu de l'atteinte directe qu'elle comporte à l'ordre public, l'illicéité de la cause doit, à notre
avis, être assimilée à l'illicéité de l'objet et faire obstacle à la régularisation.
Moment où la nullité peut être couverte
26835
Une nullité peut être couverte jusqu'à ce que le tribunal ait statué sur le fond en première instance (C.
civ. art. 1844-11). Mais, pour favoriser la régularisation, l'article 1844-13 du Code civil prévoit les
mesures suivantes :a. Le tribunal ne peut prononcer la nullité que deux mois au moins après la date
de l'exploit introductif d'instance.
b. Le tribunal peut d'office fixer un délai pour permettre de couvrir la nullité (voir Cass. com. 12-5-1975
: Bull. civ. IV n° 131).
c. Le tribunal peut même accorder par jugement le délai nécessaire pour que les associés puissent
prendre une décision lorsque, pour couvrir une nullité, il est indispensable de les consulter. Mais il faut
alors justifier de la convocation régulière d'une assemblée ou de l'envoi aux associés du texte des
projets de résolutions accompagné des documents qui doivent leur être communiqués.
Conséquences de la régularisation
26840
L'action en nullité n'est plus recevable lorsque le vice a été réparé.
Mais la disparition de la cause de nullité ne met pas obstacle à l'exercice d'une action en dommages-
intérêts tendant à la réparation du préjudice causé par le vice dont l'acte ou la délibération était
entaché (C. civ. art. 1844-17, al. 2).
Cette réparation doit en principe englober les frais de justice relatifs à l'action en nullité intentée par le
demandeur avant la régularisation, frais dont, précédemment, la loi prévoyait expressément le
dédommagement.
La mise en jeu de l'action en dommages-intérêts est ouverte pendant trois ans à compter du jour où la
nullité a été couverte (C. civ. art. 1844-17, al. 2).
Cas particulier : Vice du consentement ou incapacité d'un associé
26845
Lorsqu'une cause de nullité est fondée sur un vice du consentement ou l'incapacité d'un associé
susceptible d'être régularisée (par exemple, accord de l'associé dont le consentement était vicié),
l'article 1844-12 du Code civil prévoit une procédure en deux phases.
Première phase : Tout intéressé peut mettre en demeure la personne susceptible d'opérer la
régularisation, soit de régulariser, soit d'agir en nullité dans un délai de six mois à peine de forclusion.
Cette mise en demeure est, en outre, dénoncée à la société (C. civ. art. 1844-12, al. 1).
La mise en demeure doit être faite par acte d'huissier ou par lettre recommandée avec demande
d'avis de réception (Décret 78-704 du 3-7-1978 art. 15).
Deuxième phase : À défaut de régularisation, la société ou un actionnaire peut soumettre au tribunal
saisi de l'action en nullité toute mesure susceptible de supprimer l'intérêt du demandeur, notamment le
rachat de ses droits sociaux.
Le tribunal peut alors :
- soit prononcer la nullité ;
- soit rendre obligatoires les mesures proposées à condition toutefois que ces mesures aient été
préalablement adoptées par la société aux conditions prévues pour les modifications statutaires, le
vote du demandeur en nullité n'étant pas pris en considération (C. civ. art. 1844-12, al. 2).
En cas de contestation, la valeur des droits sociaux à rembourser au demandeur en nullité est
déterminée par expert, conformément aux dispositions de l'article 1843-4 du Code civil (C. civ. art.
1844-12, al. 3).
Prononcé de la nullité
26860
En principe, le juge doit prononcer la nullité de l'acte vicié (société, acte ou délibération) dès l'instant
où il a constaté l'existence d'une cause de nullité.
On doit toutefois noter que les tribunaux ont tendance à s'attribuer un pouvoir d'appréciation en la
matière.
Remarque : La tierce opposition contre les décisions prononçant la nullité d'une société n'est
recevable que pendant un délai de six mois à compter de la publication de la décision judiciaire au
Bodacc (Décret 78-704 du 3-7-1978 art. 16).
C. Effets de la nullité
26900
Le succès d'une action en nullité entraîne en principe l'anéantissement de l'acte irrégulier à l'égard de
tous les intéressés et, éventuellement, la responsabilité de ceux auxquels l'irrégularité est imputable.
En matière de société, ces principes sont inégalement consacrés : le droit d'invoquer la nullité est
limité, les conséquences de l'annulation sur l'acte lui-même sont très atténuées, tandis que le principe
de la responsabilité est nettement reconnu.
Droit d'invoquer la nullité
26905
Ni la société ni les associés ne peuvent se prévaloir d'une nullité à l'égard des tiers de bonne foi (C.
civ. art. 1844-16). Cette règle ne concerne que la nullité de la société ou des actes et délibérations de
celle-ci : elle ne s'applique pas à la nullité d'une souscription de parts sociales pour cause de
démarchage prohibé (Cass. com. 5-10-1999 : RJDA 1/00 n° 33).
Toutefois, la nullité résultant d'un vice du consentement ou d'une incapacité peut être opposée aux
tiers, même de bonne foi, mais uniquement par l'incapable (et ses représentants légaux) ou par
l'associé dont le consentement a été surpris par erreur, dol ou violence (C. civ. art. 1844-16).
PRECISIONS Sur l'interprétation restrictive qu'il convient de donner à cette disposition et le rejet
d'une action en nullité d'une vente d'immeuble par une SCI sur autorisation d'une assemblée
frappée de nullité pour défaut de convocation d'un associé, voir Cass. 3 e civ. 21 octobre 1998 n°
1486 : RJDA 12/98 n° 1372.
Action en régularisation
27205
L'article 1839 du Code civil institue une action ayant pour objet de faire régulariser les actes
constitutifs de sociétés et les actes modificatifs des statuts.
Cette action est ouverte si ces actes ne contiennent pas toutes les énonciations exigées par la loi
ou si une formalité prescrite par celle-ci pour la constitution de la société (ou la modification des
statuts) a été omise ou irrégulièrement accomplie (C. civ. art. 1839, al. 1 et 2).
L'action pourra donc être exercée, d'abord, lorsque les indications dont nous avons donné la liste lors
de l'examen des règles de constitution de la société et de modifications de ses statuts n'auront pas été
mentionnées dans les statuts ou l'auront été incomplètement.
Elle pourra l'être, ensuite, en cas d'omission ou d'irrégularité dans l'accomplissement d'une « formalité
», ce mot devant être pris ici dans son sens le plus large.
Ainsi entend-on par formalité « tout élément extérieur et sensible indispensable pour que l'effet de droit se
produise » (Marty et Raynaud, « Droit civil », T. I n° 61), ce qui recouvre notamment les formes
habilitantes et protectrices, les formes solennelles (écrit, par exemple), les formes probatoires et les
formes de publicité.
Cette acception large nous paraît d'autant plus s'imposer que l'action en régularisation est, dans l'esprit de
la loi, une mesure destinée à compenser la très large suppression des nullités de sociétés. C'est, dans
bien des cas en effet, le seul moyen de faire disparaître les irrégularités.
Pour cette raison, il nous paraît même conforme à l'esprit de la loi de considérer comme une « formalité »
toute prescription légale non sanctionnée par la nullité (en ce sens, Sinay, Rev. soc. 1966.287 n° 99 ;
Hémard, Terré et Mabilat, Soc. com. T. I n° 215).
Remarque : L'action en régularisation de l'article 1839 du Code civil ne peut pas être exercée lorsque
l'irrégularité constitue une cause de nullité (par exemple, absence ou fictivité d'un apport) puisque la
loi prévoit dans ce cas un régime spécial de régularisation ( n° 26830).
27206
Tout intéressé, y compris le ministère public, est recevable à demander en justice que soit
ordonnée, sous astreinte, la régularisation de la constitution ou de la modification statutaire (C.
civ. art. 1839, al. 1 et 2).
27207
L'action en régularisation de la constitution de la société ou des actes modificatifs de ses statuts doit
être portée devant le tribunal de grande instance dans le ressort duquel est situé le siège de la
société (Décret 78-704 du 3-7-1978 art. 4).
Si une ou plusieurs énonciations exigées par la loi ou les règlements ne figurent pas dans les
statuts, le tribunal ordonne que ceux-ci soient complétés dans les mêmes conditions que celles
requises lors de la constitution de la société (Décret 78-704 du 3-7-1978 art. 5, al. 1).
Si une formalité prescrite par la loi ou les règlements pour la constitution de la société ou la
modification des statuts a été omise ou irrégulièrement accomplie, le tribunal ordonne qu'elle soit
accomplie ou refaite. Il peut en outre ordonner que toutes les formalités qui ont suivi celle omise ou
entachée d'un vice, ou certaines d'entre elles seulement, soient également refaites (art. 5, al. 2 ).
27208
L'action se prescrit par trois ans à compter soit de l'immatriculation de la société, soit de la
publication de l'acte modifiant les statuts (C. civ. art. 1839, al. 3).
PRECISIONS Pour les mêmes raisons que celles données à propos de l'action en responsabilité (
n° 26945), ce délai est, à notre avis, un véritable délai de prescription, susceptible d'interruption et
de suspension, et non un délai préfix (dans le même sens, Hémard, Terré et Mabilat, Soc. com. T.
I n° 222).
Action en responsabilité
27220
Les irrégularités des statuts ou des modifications statutaires ci-dessus mentionnées ( n° 27205)
donnent lieu, indépendamment de l'action en régularisation, à une action en responsabilité (C. civ. art.
1840).
Cette action est dirigée :
- en cas d'irrégularité dans la constitution de la société, contre les fondateurs de la société ainsi que
les premiers gérants (C. civ. art. 1840, al. 1) ;
- en cas d'irrégularité d'une modification statutaire, contre les gérants en fonction lors de ladite
modification (C. civ. art. 1840, al. 2).
27221
L'action est ouverte à la partie lésée. Elle se prescrit par dix ans à compter soit de l'immatriculation de
la société, soit de la publication de l'acte modifiant ses statuts (C. civ. art. 1840, al. 3).
Pour les mêmes raisons que celles données à propos de l'action en responsabilité en cas d'annulation
de la société ( n° 26945), ce délai est, à notre avis, un délai de prescription et non un délai préfix.
B. Règlement amiable
27600
La procédure de règlement amiable instituée par la loi 84-148 du 1er mars 1984 et par le décret 85-
295 du 1er mars 1985 tend à favoriser le redressement des entreprises en difficulté grâce à
l'intervention d'un conciliateur désigné par le président du tribunal de grande instance et ayant pour
mission d'obtenir la conclusion d'un accord entre les dirigeants de l'entreprise et les créanciers de
celle-ci sur des délais de paiement ou des remises de dettes.
L'ensemble de la procédure est couvert par le secret professionnel.
La mise en place de la procédure de règlement amiable n'interdit pas au président du tribunal de
grande instance de désigner un mandataire ad hoc dont il détermine la mission (C. com. art. L 611-3
sur renvoi de l'article L 611-5).
Entreprises concernées
27605
La procédure de règlement amiable est ouverte à toute personne morale de droit privé (donc à
l'ensemble des sociétés civiles) qui, sans être en cessation des paiements, éprouve une difficulté
juridique, économique ou financière ou des besoins ne pouvant être couverts par un financement
adapté à ses possibilités (C. com. art. L 611-3, al. 1 et art. L 611-5).
Dépôt de la demande
27620
Le représentant légal de la société en difficulté doit présenter par écrit sa demande de règlement
amiable au président du tribunal de grande instance. Il doit exposer, dans cette requête, sa situation
financière, économique et sociale, ses besoins de financement ainsi que les moyens d'y faire face (C.
com. art. L 611-3, al. 2 sur renvoi de l'article L 611-5).
Divers documents financiers doivent être annexés à la demande : plan de financement et compte de
résultat prévisionnels, état des créances et des dettes, liste des principaux créanciers, état actif et
passif des sûretés ainsi que des engagements hors bilan, etc. (Décret 85-295 art. 36).
Enquête et expertise
27630
Outre les pouvoirs d'enquête dont il dispose (supra n° 27530 s.), le président du tribunal de grande
instance peut obtenir des établissements bancaires ou financiers tout renseignement de nature à
lui donner une exacte information sur la situation économique et financière de l'entreprise (C. com. art.
L 611-3, al. 3 sur renvoi de l'article L 611-5).
Ce droit de communication pouvant être exercé « nonobstant toute disposition législative ou
réglementaire contraire », les établissements bancaires ou financiers ne peuvent pas opposer le
secret professionnel à l'enquête du président. En revanche, ils doivent garder le secret sur l'existence
de la procédure amiable dont ils ont connaissance du fait de la demande de renseignements dont ils
sont saisis (voir n° 27690).
Le président du tribunal de grande instance peut aussi demander à un expert d'établir un rapport sur
la situation économique, sociale et financière de l'entreprise (C. com. art. L 611-3, al. 3 sur renvoi de
l'article L 611-5).
Nomination du conciliateur
27640
S'il considère que la situation de la société et les propositions des dirigeants le permettent, le
président désigne un conciliateur pour une durée n'excédant pas trois mois mais qui peut être
prorogée d'un mois au plus à la demande de ce dernier (C. com. art. L 611-3, al. 4 sur renvoi de
l'article L 611-5).
Le président communique au conciliateur les renseignements qu'il a obtenus à la suite de ses
enquêtes et, le cas échéant, le résultat de l'expertise à laquelle il a fait procéder (voir n° 27630).
Le rapport d'expertise ne peut être communiqué qu'à l'autorité judiciaire et au débiteur (Décret 85-295
art. 39). Les créanciers ne doivent donc pas en avoir connaissance.
Secret professionnel
27690
Toute personne appelée au règlement amiable ou qui, par ses fonctions, en a connaissance est tenue
au secret professionnel et s'expose, en cas de révélation, à des sanctions pénales :
emprisonnement d'un an et amende de 15 000 € (C. com. art. L 611-6 et C. pén. art. 226-13).
Ces dispositions interdisent à une banque appelée à un règlement amiable de révéler à une autre
banque extérieure à la procédure l'existence de cette procédure (Rép. Chamant : Sénat 9-5-1985 p.
865).
SECTION 2
Redressement ou liquidation judiciaires
28000
La procédure applicable lorsqu'une personne physique ou morale est reconnue en état de cessation
des paiements, c'est-à-dire dans l'incapacité de payer son passif exigible, a été fixée par la loi 85-98
du 25 janvier 1985 (désormais codifiée sous les articles L 620-1 à L 628-3 du Code de commerce) et
les décrets d'application 85-1387 et 85-1388 du 27 décembre 1985.
L'objectif fondamental du législateur avait été de sauvegarder l'entreprise chaque fois que cela était
possible, fût-ce au détriment des créanciers. Mais il est apparu que cette absence de protection des
créanciers entraînait des conséquences économiques néfastes et notamment une restriction du crédit
aux entreprises. Une réforme est donc intervenue avec la loi 94-475 du 10 juin 1994 et le décret 94-
910 du 21 octobre 1994, afin de renforcer les droits des créanciers, spécialement lorsqu'ils sont
titulaires de sûretés, et de moraliser les plans de cession.
Lorsqu'il apparaît, dès l'ouverture de la procédure, qu'aucun espoir de redressement ne peut être
envisagé sérieusement, la société est mise en liquidation judiciaire.
28001
Dans le cas contraire, la procédure comporte deux étapes :a. Une phase d'observation d'une durée
de six mois renouvelable au cours de laquelle un administrateur nommé en justice doit dresser un
bilan économique et social de l'entreprise et établir un projet de plan de redressement.
b. À l'expiration de la phase d'observation, le tribunal, au vu du rapport de l'administrateur, arrête un
plan de redressement prévoyant soit la continuation de l'entreprise (assortie s'il y a lieu de l'arrêt, de
l'adjonction ou de la suppression de certaines branches d'activité), soit la cession totale de celle-ci. Si
aucune solution de redressement n'est possible, le tribunal prononce la liquidation judiciaire.
Une procédure simplifiée (C. com. art. L 621-33 à L 621-143) est prévue pour les personnes
physiques ou morales employant au plus cinquante salariés et dont le chiffre d'affaires hors taxe est
inférieur à 3 100 000 € (C. com. art. L 620-2, al. 2 et décret 85-1387 art. 1er , al. 2).
28002
Lorsque l'entreprise est exploitée par une personne morale, les dirigeants de celle-ci encourent,
quelle que soit l'issue de la procédure (continuation, cession ou liquidation judiciaire), selon la nature
et l'importance des fautes commises :
- des sanctions patrimoniales tendant à les obliger au paiement du passif social, ou même à leur
étendre le redressement judiciaire de la société ;
- des déchéances : faillite personnelle et autres interdictions dont la conséquence principale est la
déchéance du droit de diriger, gérer, administrer ou contrôler toute entreprise commerciale ou
artisanale, toute exploitation agricole ainsi que toute personne morale ayant une activité économique ;
- des sanctions pénales : peines réprimant le délit de banqueroute.
Les sanctions patrimoniales et les déchéances ci-dessus évoquées sont toujours facultatives pour le
juge.
I. Conditions d'ouverture du redressement ou de la liquidation judiciaires
Sort de la société
28105
En cas de redressement judiciaire, la société n'est pas dissoute. Il en résulte notamment que les
organes de la société doivent être maintenus.
1. Dirigeants sociaux.
Les dirigeants de la société restent en fonction s'ils ne sont pas frappés d'une interdiction de gérer ou
d'administrer (voir n° 28420 s.).
Toutefois, s'il estime que la survie de la société le requiert, le tribunal peut exiger le remplacement
d'un ou plusieurs dirigeants sociaux et subordonner l'adoption du plan de redressement à ce
remplacement ( n° 28305).
2. Commissaires aux comptes.
Lorsque l'intervention d'un ou plusieurs commissaires aux comptes est requise (voir n° 18700), ceux-
ci restent en fonction comme les dirigeants sociaux.
3. Assemblées.
Les assemblées d'associés peuvent être réunies pour prendre les décisions de caractère interne (par
exemple, approbation des comptes annuels, nomination ou révocation des gérants ou de l'organe de
contrôle).
Les autres décisions intéressant le patrimoine de la société ne peuvent être prises que sous réserve
des pouvoirs conférés à l'administrateur ( n° 28130).
Période d'observation
28120
Le jugement de redressement judiciaire ouvre une période d'observation en vue de l'établissement
d'un bilan économique et social et de propositions tendant à la continuation ou à la cession de
l'entreprise. Si aucune de ces solutions n'apparaît possible, le tribunal prononce la liquidation judiciaire
(C. com. art. L 621-6, al. 1).
Continuation de l'activité sociale
28125
Pendant la période d'observation, la société continue en principe son activité. Toutefois, le tribunal
peut, à tout moment, ordonner la cessation totale ou partielle de cette activité ou la liquidation
judiciaire (C. com. art. L 621-26 s.).
Le juge-commissaire fixe les conditions dans lesquelles les dirigeants sociaux sont rémunérés ou, à
défaut de rémunération, le montant des subsides qu'ils peuvent prélever sur l'actif (C. com. art. L 621-
21).
Gestion du patrimoine social
28130
Pendant la période d'observation, la société est placée sous la tutelle du juge commissaire et de
l'administrateur.
Dans la procédure simplifiée, il n'est procédé à la nomination d'un administrateur que si le tribunal
l'estime nécessaire (C. com. art. L 621-137, al. 1).
1. Actes soumis à l'autorisation du juge-commissaire.
Les actes de disposition étrangers à la gestion courante de l'entreprise, les constitutions
d'hypothèque ou de nantissement sur les biens sociaux, les compromis ou les transactions doivent
être autorisés par le juge-commissaire (C. com. art. L 621-24, al. 2). De même, les paiements de
créances antérieures au jugement d'ouverture de la procédure sont interdits sauf paiement par
compensation de créances connexes ou autorisation du juge-commissaire (C. com. art. L 621-24, al. 1
et 3).
L'inobservation de cette disposition entraîne la nullité de l'acte passé sans autorisation. Toutefois,
l'action en nullité ne peut être exercée que pendant un délai de trois ans à compter de la date de
conclusion de cet acte ou, s'il était soumis à publicité (cas, par exemple, de l'hypothèque ou du
nantissement) à compter de la date de la publicité (C. com. art. L 621-24, al. 4).
En outre, les dirigeants sociaux s'exposent à des sanctions pénales : emprisonnement de deux ans
et amende de 30 000 € (C. com. art. L 626-8).
28131
2. Intervention de l'administrateur.
La tutelle de l'administrateur sur les dirigeants sociaux est plus ou moins étendue selon la mission
confiée à celui-ci par le tribunal (C. com. art. L 621-23, al. 1).
On rappelle que la nomination d'un administrateur est facultative dans la procédure simplifiée.
En effet, indépendamment des pouvoirs qu'il tient de la loi pour le déroulement de la procédure de
redressement judiciaire, l'administrateur peut être chargé par le tribunal (C. com. art. L 621-22) :
- soit de surveiller la gestion qui continue alors à être exercée par les dirigeants sociaux (anciens ou
nouveaux) ;
- soit d'assister la société pour tous les actes concernant la gestion ou pour certains d'entre eux ;
- soit d'assurer seul, entièrement ou en partie, l'administration de l'entreprise.
Il s'ensuit que les pouvoirs des dirigeants sont d'autant plus restreints que la mission donnée à
l'administrateur est plus large.
À tout moment, le tribunal peut, sur la demande de l'administrateur, du représentant des créanciers,
du procureur de la République ou d'office, modifier la mission de l'administrateur (C. com. art. L 621-
22, al. 4) et, par voie de conséquence, étendre ou réduire les pouvoirs des dirigeants sociaux.
28132
Toutefois, même s'ils nécessitaient l'intervention de l'administrateur en raison des pouvoirs conférés à
celui-ci par le tribunal, les actes de gestion courante (d'administration ou de disposition) passés par
les dirigeants sociaux seuls sont réputés valables et engagent la société à l'égard des tiers de bonne
foi (C. com. art. L 621-23, al. 2).
Jugé qu'à la suite d'un accident du travail survenu dans une société anonyme en redressement
judiciaire, le président du directoire ne pouvait pas être poursuivi pour infraction à la réglementation
relative à la sécurité du travail et blessures involontaires dès lors qu'à la date de l'accident,
l'administrateur judiciaire, qui avait reçu mission d'exercer seul l'administration de la société, était
investi des obligations incombant au chef d'entreprise (Cass. crim. 3-3-1998 : RJDA 6/98 n° 755).
En revanche, si le débiteur dessaisi effectue, sans l'accord de l'administrateur judiciaire, des actes
étrangers aux pouvoirs propres qui lui sont attribués par la loi, il reste tenu au respect des obligations
légales et conventionnelles incombant au chef d'entreprise susceptibles d'engager sa responsabilité
pénale (Cass. crim. 12-6-1996 : RJDA 4/97 n° 556, à propos d'une infraction à la réglementation
générale sur l'hygiène et la sécurité du travail).
3. Intervention du représentant des créanciers.
Seul le représentant des créanciers a qualité pour agir au nom et dans l'intérêt collectif des créanciers
(C. com. art. L 621-39, al. 1).
Il en résulte qu'un associé ou un créancier d'une personne morale en redressement judiciaire n'est
pas recevable à agir au nom des créanciers en réparation du préjudice subi par ceux-ci du fait de
l'aggravation du passif social par la faute d'un tiers (Cass. com. 3-6-1997 n° 1443 : RJDA 11/97 n°
1395).
Plan de redressement
28140
Après avoir entendu (ou dûment appelé) les dirigeants sociaux, l'administrateur, le représentant des
créanciers, un contrôleur et, s'il en existe, les représentants du personnel et s'il estime, au vu du
rapport de l'administrateur, que la situation de l'entreprise le permet, le tribunal arrête un plan de
redressement prévoyant :
- soit la continuation de l'entreprise, assortie, s'il y a lieu, de l'arrêt, de l'adjonction ou de la cession
de certaines branches d'activité (C. com. art. L 621-70 s.) ;
Le tribunal peut décider l'inaliénabilité temporaire des biens qu'il estime indispensables à la continuation
de l'entreprise et donner mandat à l'administrateur de convoquer l'assemblée appelée à mettre en œuvre
les modifications statutaires éventuellement prévues par le plan ( n° 28270).
- soit la cession totale ou partielle de l'entreprise (C. com. art. L 621-83 s.).
28141
Les personnes qui se sont portées cautions des engagements de la société, ce qui est souvent le
cas des dirigeants sociaux, ne peuvent pas se prévaloir des délais de paiement éventuellement
accordés à la société dans le plan de continuation pour payer ses créanciers (Cass. com. 28-5-1991 :
Bull. civ. IV n° 179).
La mise en œuvre du plan de redressement, dont la durée ne peut pas excéder dix ans, est confiée
à l'administrateur. La mission et les pouvoirs de celui-ci sont fixés par le tribunal (C. com. art. L 621-
67).
S'il s'agit d'un plan de cession, l'administrateur peut passer tous les actes nécessaires à la réalisation
de la cession (C. com. art. L 621-89).
Lorsque parmi les actifs transférés figurent des parts sociales dont la cession est soumise à agrément
(supra n° 21330 s.), l'administrateur doit solliciter cet agrément auprès de la société émettrice (Cass.
com. 31-1-1995 n° 214 : RJDA 5/95 n° 647).
De même, s'il en existe, il est tenu de respecter les clauses de préemption figurant dans les statuts de
la société émettrice (voir Cass. com. 23-1-1996 n° 180 : Quot. jur. 12-3-1996 p. 6 note P. M.).
2. Liquidation judiciaire
Sort de la société
28160
Le jugement ordonnant la liquidation judiciaire de la société entraîne la dissolution de celle-ci (C. civ.
art. 1844-7).
Il en est de même du jugement qui ordonne la cession totale des actifs de la société (C. civ. art. 1844-
7, 7°).
Cette dissolution est irrévocable. Elle subsiste même si la liquidation judiciaire est clôturée pour
extinction du passif (Cass. com. 26-10-1999 n° 1728 : RJDA 12/99 n° 1366).
Par voie de conséquence, ce jugement met fin aux fonctions des dirigeants sociaux. Le tribunal
nomme un liquidateur qui est chargé de procéder aux opérations de liquidation (C. com. art. L 622-2
et L 622-4).
Sauf en cas de poursuite d'exploitation autorisée par le tribunal (infra n° 28170), les fonctions des
commissaires aux comptes prennent fin après vérification des comptes établis jusqu'à la date du
jugement de liquidation judiciaire.
PRECISIONS Sur la nécessité de faire procéder à la désignation par les associés d'un
liquidateur amiable ou de faire nommer en justice un mandataire ad hoc chargé de représenter
la société dissoute dans toutes les actions extra-patrimoniales la concernant, voir Cass. com. 16
mars 1999 n° 638 : RJDA 5/99 n° 560 ; Cass. com. 15 mai 2001 n° 955 : RJDA 4/02 n° 390 ; CA
Versailles 13e ch. 30 novembre 2000 : Bull. inf. C. cass. juin 2001 p. 32.
Cessation d'activité
28170
En principe, la liquidation judiciaire entraîne cessation de l'activité de l'entreprise. Toutefois, si l'intérêt
public ou celui des créanciers l'exige, le tribunal peut autoriser le maintien de l'activité sociale mais
seulement pour les besoins de la liquidation et pendant une période maximale fixée par décret mais
susceptible de prolongation (C. com. art. L 622-10).
La société est dessaisie de l'administration et de la disposition de tous ses biens. Les droits et
actions concernant son patrimoine sont exercés par le liquidateur (C. com. art. L 622-9, al. 1).
Les actes accomplis au mépris de ce dessaisissement ne sont pas frappés de nullité mais
seulement d'inopposabilité à la procédure collective (Cass. com. 23-5-1995 n° 1096 : RJDA 11/95 n°
1295 ; 23-6-1998 n° 1328 : RJDA 11/98 n° 1273). Ils restent donc valables entre les parties encore
que, dans la plupart des cas, cette règle soit sans portée pratique.
La société peut toutefois se constituer partie civile dans le but d'établir la culpabilité de l'auteur d'un
crime ou d'un délit dont elle serait victime, à condition de limiter son action à la poursuite de l'action
publique sans solliciter de réparation civile (C. com. art. L 622-9, al. 2). Sur la possibilité pour le
dirigeant de la société de se constituer partie civile au nom de celle-ci, voir Cass. crim. 21 mars 2000
n° 2093 : RJDA 1/01 n° 54.
Mesures conservatoires
28320
À partir du jugement d'ouverture de la procédure de redressement judiciaire d'une société, ses
dirigeants de droit ou de fait, rémunérés ou non, ne peuvent, à peine de nullité, céder leurs droits dans
la société que dans les conditions fixées par le tribunal (C. com. art. L 621-19, al. 1). Cette disposition
ne vise que les dirigeants. Elle ne s'applique pas à leurs créanciers personnels qui peuvent donc faire
procéder à une saisie sur les parts sociales de leur débiteur (Cass. com. 2-5-1985 : Rev. soc. 1986 p.
81 note Bouloc).
Elle ne concerne que les parts sociales détenues par les dirigeants en fonction au jour du jugement
ayant décidé l'ouverture de la procédure de redressement judiciaire.
Dirigeants visés
28355
L'obligation au paiement du passif social peut être mise à la charge de tous les dirigeants, de droit ou
de fait, rémunérés ou non, ou de certains d'entre eux (C. com. art. L 624-3, al. 1). Elle concerne
aussi bien les personnes physiques que les personnes morales et les représentants permanents de
celles-ci (C. com. art. L 624-2).
Dirigeants de droit
28356
Dans une société civile, les termes « dirigeants de droit » visent les gérants.
Les personnes dont l'activité se limite à une mission de surveillance ne sont pas tenues de contribuer
au paiement des dettes sociales au titre des dispositions relatives aux dirigeants sociaux.
Toute personne qui n'occupe plus régulièrement son poste n'a pas la qualité de dirigeant de droit : elle
ne peut donc être condamnée au comblement du passif qu'en tant que dirigeant de fait (Cass. com.
18-7-1974 : Rev. soc. 1975 p. 487 note Schmidt) ou ancien dirigeant (voir ci-après n° 28359).
Dirigeants de fait
28357
C'est au demandeur qu'il appartient d'établir qu'une personne n'ayant pas la qualité de dirigeant de
droit peut être considérée comme dirigeant de fait et appelée ainsi à contribuer au paiement du passif
social (CA Paris 3e ch. A 9-4-1996 : D.1996 IR.134). La qualification de dirigeant de fait se caractérise
par l'exercice en toute liberté et indépendance, de façon continue et régulière, d'activités positives de
gestion et de direction engageant la société (Cass. com. 25-1-1994 : RJDA 4/94 som. n° 402 ; CA
Paris 7-10-1997 : RJDA 1/98 som. n° 55). Voir aussi CA Toulouse 30 juin 1997 : RJDA 11/97 n°
1420, et sur pourvoi, Cass. com. 26 octobre 1999 n° 1721 : RJDA 11/99 n° 1213, décision rendue à
propos d'une « extension de faillite » (infra n° 28400) mais transposable par analogie.
28358
Jugé qu'avaient la qualité de dirigeant de fait :
- le directeur salarié d'une société auquel le gérant avait délégué tous les pouvoirs qui lui étaient
légalement conférés par les statuts (Cass. com. 8-11-1973 : D. 1974.IR p. 32) ;
- l'associé qui bénéficiait de procurations démontrant qu'il gérait la société par l'intermédiaire de sa
secrétaire qui lui servait de prête-nom (Cass. com. 4-6-1973 : Bull. civ. IV n° 196) ;
- trois associés qui, détenant la quasi-totalité du capital, s'immisçaient dans la direction administrative
et commerciale de la société en prenant directement contact avec la clientèle et en recueillant toutes
informations utiles auprès du personnel, même en l'absence du gérant (Cass. com. 25-10-1977 : Rev.
soc. 1978 p. 294 note Randoux) ;
- la personne qui, dans une société de construction, se présente comme un simple conducteur de
travaux, mais qui a participé aux réunions des associés, défini la stratégie de la société, bénéficié de
la signature bancaire de celle-ci et signé certains documents sociaux (Cass. com. 22-1-2002 n° 212 :
RJDA 5/02 n° 502).
Pour un autre exemple, voir Cass. com. 19 décembre 1995 n° 2245 : RJDA 3/96 n° 431.
En revanche, la seule promesse de fournir un soutien financier n'est pas suffisante pour justifier une
gérance de fait (CA Rouen 1-2-1974 : Bull. Joly 1974 p. 423) ; il en est de même lorsque l'intéressé
s'est borné à formuler des suggestions et des recommandations (Cass. com. 23-3-1971 : Bull. civ. IV
n° 91). Voir également CA Paris 3e ch. 15 décembre 1995 : RJDA 3/96 n° 432.
Anciens dirigeants
28359
En principe, les dirigeants ne peuvent être condamnés que s'ils étaient en fonction lors du jugement
prononçant l'ouverture d'une procédure de redressement judiciaire à l'encontre de la société.
Toutefois, les dirigeants ayant, au moment du prononcé du jugement, cessé leurs fonctions peuvent
aussi être condamnés à combler le passif social :
- si, après la cessation de leurs fonctions, ils ont continué à s'immiscer dans la gestion (Cass. com. 7-
10-1968 : Bull. civ. IV n° 254 ; Cass. com. 20-2-1979 : Bull. civ. IV n° 74) ;
- s'ils avaient cessé leurs fonctions avant la cessation des paiements, dès lors que l'ouverture de la
procédure collective n'a été que la conséquence d'une situation créée alors qu'ils se trouvaient à la
tête de la société (Cass. com. 8-5-1979 : Bull. IV n° 146 ; CA Rouen 9-10-1997 : RJDA 5/98 n° 632).
Tel n'est pas le cas lorsque les irrégularités commises par le dirigeant avant la cessation de ses
fonctions n'étaient pas à l'origine du déséquilibre financier de la société lequel n'est apparu qu'après la
révocation de l'intéressé (Cass. com. 6-5-1981 : Bull. Joly 1981.534).
Le défaut de publication de la démission d'un dirigeant ne permet pas de poursuivre celui-ci en
comblement de passif dès lors qu'il a effectivement cessé d'exercer ses fonctions avant l'apparition de
la situation ayant abouti à la cessation des paiements (Cass. com. 14-10-1997 n° 2017 : RJDA 1/98
n° 86 ; CA Paris 20-11-1990 : RJDA 2/91 n° 159 ; CA Versailles 2-12-1999 : RJDA 4/00 n° 456). À
l'inverse, le défaut de publication de la nomination d'un dirigeant ne saurait soustraire l'intéressé à une
action en comblement de passif (Cass. com. 26-1-1988 : Rev. soc. 1988.284 note Chaput).
Insuffisance d'actif
28361
Les dirigeants sociaux ne peuvent être obligés au paiement du passif social que s'il y a insuffisance
d'actif au moment de l'ouverture de la procédure de redressement, ce qui est pratiquement toujours le
cas.
L'existence et le montant de l'insuffisance d'actif doivent être appréciés au jour où la juridiction saisie
statue sur l'action en comblement de passif (Cass. com. 30-1-1990 : Bull. civ. IV n° 30 ; 18-2-1992 n°
326 : RJDA 5/92 n° 521 ; 16-3-1999 n° 635 : RJDA 5/99 n° 585).
En revanche, les dettes nées après le jugement d'ouverture ne doivent pas être prises en compte (Cass.
com. 28-4-1998 n° 974 : RJDA 8-9/98 n° 1000).
Fautes de gestion
28365
Les dirigeants ne peuvent être tenus de combler le passif social que s'ils ont commis des fautes de
gestion ayant contribué à l'insuffisance d'actif (C. com. art. L 624-3, al. 1).
Le demandeur en comblement du passif doit donc prouver :
- d'une part, l'existence d'une faute de gestion ;
- d'autre part, un lien de causalité entre cette faute et l'insuffisance d'actif.
Toute faute de gestion, même légère, toute imprudence ou négligence peut entraîner la mise en
cause de la responsabilité des dirigeants sociaux.
PRECISIONS a. Il ne suffit pas de constater l'existence de fautes de gestion, encore faut-il établir
qu'elles ont été commises par le dirigeant poursuivi (Cass. com. 16-4-1996 : RJDA 7/96 n° 977).
b. Pour un cas où l'insuffisance d'actif ne trouvait pas son origine dans les fautes de gestion
commises par les dirigeants mais dans la mésentente entre les associés, voir CA Paris 1-2-2002 n°
99-24938 : RJDA 6/02 n° 673.
Exemples
28366
Ainsi, ont été retenus comme faute de gestion ayant contribué à l'insuffisance d'actif :
- le fait pour un gérant de n'avoir pas déclaré la cessation des paiements de sa société dans le délai
légal de quinze jours ( n° 28056) même s'il n'a différé sa déclaration que sur les conseils d'un tiers,
fût-ce le président du tribunal de commerce (Cass. com. 30-11-1993 : RJDA 4/94 n° 460) ;
- le fait pour un dirigeant, en présence de la détérioration rapide de la situation financière de la
société, de n'avoir pas pris en temps utile des mesures concrètes de restructuration et, dans le même
temps, de s'être fait consentir des avantages financiers (Cass. com. 13-10-1998 n° 1539 : RJDA 1/99
n° 81) ;
- le fait pour le gérant d'une SARL d'avoir procédé à d'importants travaux dans un local dont la société
n'était pas propriétaire et pour un montant sans rapport avec la situation financière de celle-ci (Cass.
com. 13-11-1990 : RJDA 1/91 n° 66) ;
- le fait pour des gérants d'avoir fait preuve d'une totale incompétence en aboutissant, après trois ans
d'activité, à une insuffisance d'actif de treize millions de francs et d'avoir poursuivi abusivement une
exploitation déficitaire en ne procédant au dépôt de bilan qu'après avoir été assignés en redressement
judiciaire (Cass. com. 14-5-1991 : Bull. civ. IV n° 164) ;
- le fait d'avoir laissé s'accumuler les pertes alors que la société était manifestement en état de
cessation des paiements (Cass. com. 28-5-1991 : Bull. civ. IV n° 187 ; 26-10-1999 n° 1698 : RJDA
12/99 n° 1368) ;
- le fait d'avoir poursuivi l'activité sociale sans rechercher les moyens d'obtenir la trésorerie permettant
de payer certaines dépenses indispensables (CA Paris 24-11-1989 : BRDA 8/90 p. 21) ;
- le fait d'avoir mis en place, lors de la création de l'entreprise, un plan d'investissements inadaptés ou
excessifs compte tenu des conditions prévisibles de financement de ces investissements (Cass. com.
19-3-1996 n° 589 : RJDA 7/96 n° 976) ;
- le fait d'avoir créé une société sans apporter de fonds propres suffisants pour assurer son
fonctionnement dans des conditions normales et d'avoir poursuivi l'activité de la société sans prendre
aucune mesure pour remédier à cette insuffisance de fonds propres (Cass. com. 23-11-1999 n° 1835 :
RJDA 4/00 n° 457) ;
- d'une part, le fait pour un dirigeant de n'avoir pas accordé toute son attention à la gestion d'une
entreprise naissante et fragile et d'avoir compté sur des subventions aléatoires et sur le soutien des
banques pour se constituer une trésorerie ; d'autre part, le fait de n'avoir été présent au siège de
l'entreprise qu'un jour par semaine, en déléguant la plupart de ses pouvoirs à des collaborateurs qu'il
savait incompétents (Cass. com. 11-6-1991 : RJDA 10/91 n° 852).
En revanche, la responsabilité des dirigeants peut être écartée lorsque la défaillance de l'entreprise a
eu pour origine la conjoncture économique, notamment le dépôt de bilan de plusieurs clients (Cass.
com. 31-3-1998 n° 850 : RJDA 6/98 n° 777, 1e esp.).
PRECISIONS Les juges sont souverains pour l'appréciation de la faute des dirigeants. Pour un
exemple où l'intervention des pouvoirs publics n'a pas été reconnue comme une excuse de la
poursuite pendant cinq ans d'une exploitation déficitaire, voir Cass. com. 6 février 2001 : RJDA
10/01 n° 1010.
Antériorité de la faute de gestion
28367
La responsabilité des dirigeants ne peut concerner que leur gestion antérieure au jugement
d'ouverture de la procédure de redressement ou de liquidation judiciaire (Cass. com. 14-3-2000 n°
684 : BRDA 8/00 n° 6 ; Cass. com. 28-2-1995 : BRDA 6/95 p. 7).
Les fautes de gestion postérieures à l'ouverture de la procédure relèvent du droit commun de la
responsabilité (Cass. com. 14-3-2000, précité).
Mais la faute retenue (par exemple, défaut de dépôt du bilan malgré la cessation des paiements) peut
avoir été commise plus de dix-huit mois avant la date du jugement d'ouverture ; pour l'application du
comblement de passif, le juge n'est pas tenu par la limitation de délai prévue par la loi ( n° 28061)
(Cass. com. 30-11-1993 : RJDA 4/94 n° 460 ; CA Paris 3e ch. C 18-2-2000 : RJDA 11/00 n° 1023).
Un paiement préférentiel au profit de certains créanciers effectué en période suspecte constitue une
faute de gestion et justifie la condamnation du dirigeant au comblement de passif, sans qu'il soit
nécessaire de faire constater préalablement par une action en justice (cf. C. com. art. L 621-108 et L
621-110) la nullité de ce paiement (Cass. com. 11-6-1996 n° 1118 : RJDA 11/96 n° 1403).
Procédure
28370
L'action en comblement de passif peut être introduite par l'administrateur, le représentant des
créanciers, le commissaire à l'exécution du plan, le liquidateur (en cas de liquidation judiciaire) ou le
procureur de la République. Mais le tribunal peut aussi s'en saisir d'office (C. com. art. L 624-6).
Conformément à l'article 31 du nouveau Code de procédure civile, la mise en œuvre de l'action en
comblement du passif doit être refusée aux personnes non visées dans l'énumération ci-dessus et
notamment aux créanciers. Jugé aussi qu'un dirigeant poursuivi en comblement du passif ne peut pas
demander la mise en cause d'un autre dirigeant (Cass. com. 6-6-1995 n° 1178 : RJDA 6/95 n° 903).
Elle peut intervenir à n'importe quel stade de la procédure et quelle que soit la solution retenue :
continuation de l'entreprise, cession totale ou partielle de celle-ci ou liquidation judiciaire.
La procédure à suivre est réglée par les articles 163 et s. du décret 85-1388.
Recherche d'informations
28371
Le tribunal peut charger le juge-commissaire (ou, à défaut, un membre de la juridiction) d'obtenir, de la
part des administrations et organismes publics, des organismes de prévoyance et de sécurité sociale
et des établissements de crédit, communication de tout document ou information sur la situation
patrimoniale des dirigeants poursuivis (C. com. art. L 624-7).
Cette communication devant être fournie « nonobstant toute disposition législative contraire », les
organismes concernés, notamment les établissements de crédit, ne peuvent pas invoquer le secret
professionnel pour refuser de répondre aux demandes du juge-commissaire ou de la personne
désignée par le tribunal.
Existence de poursuites pénales
28372
Lorsque des poursuites pénales sont exercées à l'encontre des dirigeants, le tribunal saisi de l'action
en comblement de passif n'est pas tenu de surseoir à statuer jusqu'à ce que le tribunal répressif ait
pris sa décision si le sort des poursuites pénales est sans incidence sur celui de l'action en
comblement de passif (Cass. com. 8-1-1980 : Bull. civ. IV n° 12 ; 1-4-1981 : Bull. civ. IV n° 176).
Lorsqu'une décision pénale a rejeté l'attribution à une personne de la qualité de dirigeant de fait, le
tribunal civil ne peut pas, en raison de l'autorité au civil de la chose jugée au pénal, retenir cette
qualité pour condamner l'intéressé à combler le passif social (voir Cass. com. 2-5-1977 : Bull. civ. IV
n° 119).
Prescription
28375
L'action en comblement de passif se prescrit par trois ans à compter du jugement qui arrête le plan
de redressement ou qui prononce la liquidation judiciaire (C. com. art. L 624-3, al. 2).
S'il y a résolution du plan et ouverture d'une nouvelle procédure collective, l'action en comblement de
passif peut à nouveau être exercée contre les dirigeants sociaux mais seulement pour des fautes
commises postérieurement au jugement qui avait arrêté le plan de continuation et se prescrit par trois
ans à compter du jugement qui ordonne la liquidation judiciaire (Cass. com. 20-1-1998 : RJDA 3/98 n°
320).
Aucune solidarité n'existe entre les dirigeants de droit ou de fait d'une même personne morale au
regard de la mise en œuvre de l'action en comblement de passif. Par suite, est prescrite l'action
formée contre le dirigeant de fait d'une société plus de trois ans après le jugement qui avait prononcé
la liquidation judiciaire de la société, peu important qu'entre-temps le gérant de droit de la société ait
été lui-même condamné au paiement d'une partie de l'insuffisance d'actif (Cass. com. 26-10-1999 n°
1725 : RJDA 1/00 n° 73).
PRECISIONS La cour d'appel de Paris a jugé que l'article L 624-3, al. 2 du Code de commerce
fixe le point de départ de la prescription au regard de deux situations différentes, selon qu'un
jugement arrêtant un plan de redressement a été ou non prononcé. Dans la première hypothèse,
le délai de prescription commence à courir à compter du jugement arrêtant le plan de
continuation, dans la seconde, c'est-à-dire en l'absence d'une telle décision, à partir du jugement
ayant prononcé la liquidation judiciaire.
En l'espèce, une société ayant fait l'objet d'un plan de continuation puis, vingt-six mois plus tard,
d'une mise en liquidation judiciaire, la cour d'appel a jugé que l'action en comblement du passif
engagée contre les dirigeants quatorze mois après la mise en liquidation était prescrite car elle
avait été intentée plus de trois ans après le jugement qui avait arrêté le plan de continuation (CA
Paris 3e ch. A 12-9-1995 : RJDA 2/96 n° 278). Dans le même sens CA Rouen 28 janvier 1999 :
RJDA 4/99 n° 449.
Décision du tribunal
28380
Le tribunal peut décider que les dettes sociales seront supportées, en tout ou en partie, avec ou sans
solidarité, par tous les dirigeants sociaux ou par certains d'entre eux (C. com. art. L 624-3, al. 1).
Le dirigeant de droit ne peut pas s'exonérer de sa responsabilité en faisant valoir qu'il n'a pas exercé
ses fonctions de direction (voir Cass. com. 3-3-1998 n° 604 : RJDA 7/98 n° 902 et Cass. com. 8-1-
2002 n° 52 : RJDA 5/02 n° 536).
28381
Pour la répartition de cette contribution au passif, il n'est pas obligé de tenir compte de l'existence ou
de l'absence de rémunération des dirigeants et peut décider que les dettes sociales seront supportées
par le gérant non rémunéré dans la même proportion que le gérant rémunéré (Cass. com. 9-10-1972 :
Rev. soc. 1973 p. 493). De même, il n'est pas tenu par les conventions qui auraient pu être passées
entre les dirigeants en vue de la répartition entre eux du passif mis à leur charge (CA Nîmes 23-10-
1974 : D. 1975 som. p. 105).
Pour un exemple de répartition de la contribution aux dettes sociales entre un dirigeant de droit et
deux dirigeants de fait, en raison notamment de l'inexpérience du premier dont les seconds avaient
tiré profit, voir CA Versailles 21 décembre 2000 : RJDA 4/01 n° 487.
Lorsque le juge s'est abstenu de fixer la part de chacun des dirigeants dans la contribution au
paiement des dettes sociales, celle-ci doit, en principe, être répartie par parts égales en application de
l'article 1213 du Code civil (CA Paris 4-2-1992 : Bull. Joly 1992 p. 278 note Couret).
Étendue de la contribution
28383
Le dirigeant peut être condamné à supporter la totalité des dettes sociales même si la faute de gestion
qu'il a commise n'est que l'une des causes de l'insuffisance d'actif et même si elle n'est à l'origine que
d'une partie des dettes sociales (Cass. com. 28-3-2000 : Droit des sociétés 6/00 n° 90 ; 17-2-1998 n°
479 : RJDA 6/98 n° 776 ; 30-11-1993 : RJDA 4/94 n° 460).
Il n'y a pas lieu de rechercher la part du passif imputable aux fautes de gestion commises par
l'intéressé ni de réduire sa condamnation proportionnellement à cette part de responsabilité (CA
Versailles 3-11-1994 : RJDA 2/95 n° 216).
Mais en tout état de cause, le montant total des condamnations mises à la charge des dirigeants ne
peut pas excéder le montant de l'insuffisance d'actif (Cass. com. 17-11-1992 n° 1740 : Bull. civ. IV n°
359 ; Cass. com. 17-7-2001 n° 1522 : RJDA 12/01 n° 1239).
Pour déterminer s'il y a lieu de prononcer une condamnation, le tribunal peut prendre en considération
non seulement la gravité des fautes de gestion et le montant de l'insuffisance d'actif mais également la
situation personnelle du dirigeant et ses facultés contributives (CA Versailles 27-9-2001 n° 01-1834 :
RJDA 2/02 n° 184).
En cas de redressement ou de liquidation judiciaire commun à plusieurs sociétés en raison de la
confusion de leurs patrimoines, le dirigeant de l'une d'entre elles ne peut pas se voir condamné à
supporter tout ou partie de l'insuffisance d'actif commune à ces sociétés ; en effet, les dettes de la
personne morale que l'article L 624-3 du Code de commerce permet de mettre à la charge des
dirigeants ne peuvent pas comprendre celles d'autres personnes morales dont les intéressés n'ont
pas été les dirigeants (Cass. com. 23-5-2000 n° 1143 : RJDA 12/00 n° 1147).
Conséquences d'une condamnation
Pour les créanciers
28385
Les sommes versées par les dirigeants sociaux condamnés au comblement du passif entrent dans le
patrimoine de la société et sont affectées selon les modalités prévues par le plan d'apurement du
passif. En cas de liquidation ou lorsqu'un plan de cession a été retenu, ces sommes sont réparties
entre tous les créanciers en proportion de leurs créances (au marc le franc) (C. com. art. L 624-3, al.
3).
Cette répartition doit être faite de manière égalitaire entre tous les créanciers sans qu'il y ait lieu de
tenir compte de la nature, privilégiée ou non, de leurs créances (Cass. com. 20-5-1997 n° 1273 :
RJDA 10/97 n° 1278).
Conséquences pour le dirigeant
28386
Le dirigeant condamné à combler le passif peut se retourner contre le ou les tiers qui sont à l'origine
des fautes ayant entraîné sa condamnation (CA Aix 5-6-1981 : D. 1982 IR p. 67 ; CA Paris 28-4-1982,
inédit) mais il doit alors exercer son action dans les conditions de droit commun de l'article 1382 du
Code civil (preuve de la faute du ou des tiers et preuve de l'existence d'un lien de causalité entre cette
faute et le préjudice qu'il a subi).
En revanche, il ne peut pas exercer une action en garantie contre les autres dirigeants sociaux (Cass.
com. 6-6-1995 n° 1178 : RJDA 7/95 n° 903).
Le dirigeant condamné au paiement d'une partie du passif qui est, par ailleurs, créancier de la société
ne peut pas compenser le montant de la condamnation avec celui de sa créance (Cass. com. 25-10-
1977 : Rev. sociétés 1978 p. 294 note Randoux).
Sanctions
28390
Lorsqu'un dirigeant condamné au comblement du passif ne s'acquitte pas de sa dette, il peut être
soumis personnellement à une procédure de redressement ou de liquidation judiciaires (C. com.
art. L 624-4).
Cette mesure est facultative ; le tribunal n'est pas tenu de la prononcer.
L'action n'est pas soumise à la prescription de trois ans prévue par l'article L 624-3 du Code de
commerce mais à la prescription de droit commun (Cass. com. 14-5-1996 : BRDA 11/96 p. 5).
28391
Le tribunal compétent pour statuer sur l'ouverture de la procédure collective est celui qui a prononcé le
redressement ou la liquidation judiciaire de la société (Décret 85-1388 art. 163). Ainsi, le dirigeant
d'une société française qui ne s'était pas acquitté du passif social mis à sa charge a été mis
personnellement en redressement puis en liquidation judiciaire par le tribunal qui avait ouvert la
procédure collective de la société, alors même qu'il résidait à l'étranger et qu'il n'avait plus aucun
centre d'intérêt en France (Cass. com. 14-3-2000 n° 676 : RJDA 7-8/00 n° 786).
28392
Il peut aussi être frappé de faillite personnelle ou de l'interdiction de diriger, gérer, administrer ou
contrôler soit toute entreprise commerciale ou artisanale, toute exploitation agricole et toute personne
morale, soit une ou plusieurs de celles-ci (C. com. art. L 625-6 et L 625-8) ; le tribunal peut, en outre,
enjoindre à ce dirigeant de céder ses parts sociales dans la société ou ordonner leur cession forcée
par les soins d'un mandataire de justice, au besoin après expertise ; le produit de la vente est affecté
au paiement de la part des dettes sociales mise à la charge du dirigeant (C. com. art. L 625-9, al. 2).
28393
Ces sanctions peuvent être prononcées par le tribunal de grande instance sur demande de
l'administrateur, du représentant des créanciers, du commissaire à l'exécution du plan, du liquidateur
(en cas de liquidation judiciaire) ou du procureur de la République. Le tribunal peut aussi se saisir
d'office (C. com. art. L 624-6 et L 625-7).
Elles sont applicables même si le dirigeant s'est acquitté partiellement de sa dette (Cass. com. 15-11-
1976 : Bull. civ. IV n° 286).
5. Mise en redressement ou liquidation judiciaires
28400
En cas de redressement ou de liquidation judiciaires de la société, le tribunal peut ouvrir également
une procédure de redressement ou de liquidation judiciaires à l'encontre des dirigeants de droit ou
de fait, rémunérés ou non, s'ils ont (C. com. art. L 624-5, I) :
- disposé des biens sociaux comme des leurs propres ;
- sous le couvert de la société masquant leurs agissements, fait des actes de commerce dans un
intérêt personnel ;
- fait des biens ou du crédit de la société un usage contraire à l'intérêt de celle-ci, à des fins
personnelles ou pour favoriser une autre personne morale ou entreprise dans laquelle ils étaient
intéressés directement ou indirectement ;
- poursuivi abusivement, dans un intérêt personnel, une exploitation déficitaire qui ne pouvait conduire
qu'à la cessation des paiements de la société ;
Seul un fait positif de poursuite abusive d'une exploitation déficitaire peut être retenu à l'encontre du
dirigeant pour justifier la sanction prononcée contre lui (Cass. com. 25-6-1996 n° 1196 : RJDA 12/96 n°
1546).
- tenu une comptabilité fictive ou fait disparaître des documents comptables de la société ou s'ils se
sont abstenus de tenir toute comptabilité conforme aux règles légales ;
- détourné ou dissimulé tout ou partie de l'actif ou frauduleusement augmenté le passif de la société ;
- ou tenu une comptabilité manifestement incomplète ou irrégulière au regard des dispositions légales.
Sur la notion de dirigeant de fait, voir n° 28357 s.
28401
Toutefois, il ne s'agit que d'une simple faculté ; les juges du fond disposent d'un pouvoir souverain
d'appréciation. Pour des exemples sous le régime antérieur mais transposables, voir Cass. com. 11
avril 1975 : Bull. civ. IV n° 94 ; 30 janvier 1979 : Bull. civ. IV n° 39.
Seuls des faits antérieurs au jugement d'ouverture du redressement ou de la liquidation judiciaires
de la société peuvent justifier le prononcé du redressement (ou de la liquidation) judiciaire des
dirigeants sociaux (Cass. com. 17-10-2000 n° 1691 : RJDA 1/01 n° 62).
Le dirigeant de droit ne saurait, pour échapper à l'ouverture d'une procédure collective à son encontre,
prétendre avoir abandonné l'exercice effectif de ses fonctions à un dirigeant de fait (Cass. com. 9-5-
1995 n° 1001 : RJDA 7/95 n° 905). Encore faut-il que l'un des faits énumérés par l'article L 624-5, I du
Code de commerce soit établi à son encontre.
28402
Remarque : Les dirigeants peuvent aussi faire l'objet d'une procédure de redressement ou de
liquidation judiciaires lorsqu'ils ont confondu leur patrimoine avec celui de la société ou lorsqu'ils
ont géré une société fictive.
Ne justifie pas cette extension, le fait pour un dirigeant d'avoir réglé de ses deniers personnels des dettes
sociales (Cass. com. 4-7-2000 n° 1530 : RJDA 12/00 n° 1134).
Pour un exemple de cette « extension de faillite » en raison d'une confusion de patrimoine, voir Cass.
com. 15 octobre 1991 n° 1206 : RJDA 12/91 n° 1068.
Procédure
Compétence
28405
Le tribunal compétent pour statuer sur l'ouverture de la procédure collective est celui qui a prononcé le
redressement ou la liquidation judiciaires de la société (Décret 85-1388 art. 163).
Droit d'agir
28406
Ce droit appartient à l'administrateur, au représentant des créanciers, au commissaire à l'exécution du
plan, au liquidateur et au procureur de la République. Mais le tribunal peut aussi se saisir d'office (C.
com. art. L 624-6).
Si une action répressive est en cours contre le dirigeant, le tribunal n'a pas à surseoir à statuer, les
deux actions n'ayant pas le même objet.
Comme pour l'action en comblement de passif (supra n° 28370), l'énumération des personnes
habilitées à agir est limitative. Ainsi, les associés de la société en liquidation judiciaire ne sont pas
admis à exercer ce droit (CA Paris 20-6-1990 : Droit des sociétés 1990 n° 358).
Prescription
28407
L'action tendant à l'ouverture d'une procédure collective à l'encontre d'un dirigeant se prescrit par trois
ans à compter du jugement qui arrête le plan de redressement de l'entreprise ou, à défaut, de celui qui
prononce la liquidation judiciaire (C. com. art. L 624-5, IV).
Sur les modalités d'application de ces dispositions dès lors qu'elles sont rédigées en des termes
identiques à ceux de l'article L 624-3, al. 2 du Code de commerce, voir supra n° 28375.
Dispositions diverses
28408
Si le tribunal prononce le redressement ou la liquidation judiciaires du dirigeant, le passif imputable à
ce dernier comprend, outre le passif personnel de l'intéressé, celui de la société (C. com. art. L 624-5,
II).
Il s'ensuit que les créanciers admis au passif de la société n'ont pas à déclarer leur créance dans la
procédure collective ouverte à l'encontre du dirigeant (Cass. com. 17-2-1998 n° 508 : RJDA 6/98 n°
780 ; Cass. com. 12-10-1999 n° 1508 : RJDA 12/99 n° 1369) et que, dans cette procédure, il doit être
tenu compte des droits de préférence des créanciers privilégiés de la société (Cass. com. 2-3-1999 n°
532 : RJDA 4/99 n° 455).
La date de cessation des paiements, à partir de laquelle certains actes du dirigeant sont
susceptibles d'annulation (parce que passés en « période suspecte ») est celle fixée par le jugement
d'ouverture du redressement ou de la liquidation judiciaires de la société (C. com. art. L 624-5, III).
Néanmoins les procédures ouvertes à l'égard des dirigeants sociaux et à l'égard de la société sont
indépendantes (Cass. com. 6-7-1993 : RJDA 2/94 n° 224). Il s'ensuit que les dirigeants peuvent être
mis en redressement judiciaire même si la société est en liquidation judiciaire.
Le juge-commissaire ou la personne désignée par le tribunal saisi de la procédure peut, comme en
cas d'action en comblement de passif, exiger de certains organismes la communication de tout
document ou information concernant la situation patrimoniale des dirigeants poursuivis (C. com.
art. L 624-7 ; voir n° 28371).
6. Faillite personnelle
28420
La faillite personnelle entraîne toutes les déchéances et interdictions applicables aux personnes
déclarées en état de faillite antérieurement au 1er janvier 1968 : déchéance des droits civiques et
politiques, inéligibilité aux tribunaux de commerce, etc. Elle comporte notamment l'interdiction de
diriger, de gérer, d'administrer ou de contrôler, directement ou indirectement, une entreprise
commerciale ou artisanale, une exploitation agricole et toute personne morale ayant une activité
économique (C. com. art. L 625-2).
Remarque : Lors de la codification de la loi du 25 janvier 1985, l'article 194 de cette loi, qui attachait
une interdiction de plein droit d'exercer une fonction publique élective au jugement prononçant une
faillite personnelle ou une interdiction de gérer, a été abrogé sans être codifié, son contenu ayant été
jugé contraire à la Constitution en raison de son caractère automatique (Cons. const. 15-3-1999 n° 99-
410 : RJDA 2/00 n° 199). À notre avis, cette décision du Conseil constitutionnel devrait concerner
également les interdictions visées par l'article L 625-2, al. 1 du Code de commerce (ancien art. 186 de
la loi de 1985) qui ont aussi un caractère automatique. Celles-ci ne devraient être appliquées que sur
décision expresse du juge.
28421
En outre, la faillite personnelle prive les dirigeants sociaux qui en sont frappés du droit de vote
dans les assemblées de la société soumise au redressement ou à la liquidation judiciaires, ce droit
étant exercé par un mandataire désigné par le tribunal à cet effet, à la requête de l'administrateur, du
liquidateur ou du commissaire à l'exécution du plan (C. com. art. L 625-9, al. 1).
Le tribunal peut aussi enjoindre à ces dirigeants ou à certains d'entre eux de céder leurs parts dans
la société ou ordonner leur cession forcée par les soins d'un mandataire de justice, au besoin après
expertise (C. com. art. L 625-9, al. 2).
Dirigeants visés
28425
Peuvent être frappés de faillite personnelle tous les dirigeants de droit ou de fait de personnes
morales ayant une activité économique ainsi que les représentants permanents des personnes
morales dirigeantes (C. com. art. L 625-1).
Ainsi, un simple associé, même condamné pour complicité de banqueroute, ne peut pas faire l'objet
d'une faillite personnelle dès lors qu'il n'est pas établi que cet associé se soit comporté comme un
dirigeant de fait (CA Reims 21-6-1977 : JCP éd. G 1978 IV p. 66).
La qualité d'associé majoritaire n'emporte pas nécessairement celle de dirigeant de fait car elle ne
peut être considérée en elle-même comme impliquant une participation effective à la gestion (CA
Paris 19-9-1995 : RJDA 12/95 n° 1368).
Pour une application des sanctions à un représentant permanent, voir CA Paris 16 mai 1995 : Droit
des sociétés 1995 n° 192 note Chaput.
28426
Un dirigeant de droit ne peut, pour se soustraire à la faillite personnelle, prétendre qu'il n'avait été que
le prête-nom du dirigeant de fait de la société (Cass. com. 12-11-1991 : RJDA 1/92 n° 98).
De même, il importe peu qu'il ait été rémunéré ou non (Cass. com. 16-2-1999 n° 423 : RJDA 4/99 n°
452).
Anciens dirigeants
28427
Les dirigeants qui n'étaient plus en fonction lors de la survenance des faits susceptibles d'entraîner la
faillite personnelle échappent à toute poursuite (Cass. com. 14-1-1997 n° 78 : RJDA 4/97 n° 580
som.), même si la cessation de leurs fonctions n'a pas été publiée (CA Paris 9-3-1999 : BRDA 9/99 n°
6 ; CA Paris 22-3-1994 : RJDA 6/94 n° 719 som. ; CA Paris 20-11-1990 : RJDA 2/91 n° 159). Encore
faut-il que la cessation des fonctions soit effective (cf. CA Paris 18-1-1994 : RJDA 5/94 n° 532 som.).
Il en est de même de ceux qui, avant l'immatriculation de la société au registre du commerce, avaient
démissionné des postes auxquels ils avaient été nommés (CA Paris 4-1-1990 : BRDA 6/90 p. 20).
Droit d'agir
28435
L'action en faillite personnelle d'un dirigeant social ne peut être intentée que par l'administrateur, le
représentant des créanciers, le liquidateur ou le procureur de la République. Mais le tribunal peut
aussi se saisir d'office (C. com. art. L 625-7).
Le tribunal doit avoir été saisi ou s'être saisi avant que le jugement de clôture de la procédure
collective ait acquis force de chose jugée (Cass. com. 12-10-1999 n° 1497 : RJDA 12/99 n° 1370).
Jugé que les actions en matière de sanctions personnelles (faillite personnelle, interdiction de gérer)
restent soumises à la prescription trentenaire de droit commun, la courte prescription de trois ans
édictée par l'article 182 de la loi du 25 janvier 1985 (devenu l'article article L 624-5, IV du Code de
commerce) s'appliquant seulement à l'action en extension (CA Paris 30-4-1993 : RJDA 11/93 n° 962 :
D. 1993 IR p. 158).
Décision du tribunal
28440
La faillite personnelle est toujours facultative. Quelle que soit la faute constatée, le tribunal peut ne
pas la prononcer. En ce sens, Cass. com. 23 mai 2000 n° 1120 : Droit et patrimoine 2000 n° 342 p. 3.
Durée de la sanction
28445
Le tribunal qui prononce la faillite personnelle (ou l'interdiction de gérer, infra n° 28460) d'un dirigeant
social doit fixer la durée de cette mesure, laquelle ne peut pas être inférieure à cinq ans (C. com. art. L
625-10, al. 1).
Ne répond pas aux exigences légales concernant la fixation d'une durée de la sanction personnelle, le
prononcé d'une interdiction de gérer « à vie » (Cass. com. 9-1-1996 n° 68 : RJDA 6/96 n° 838).
Par ailleurs, jugé qu'une interdiction de gérer pendant trente ans ne revêt pas un caractère perpétuel,
même si elle a été prononcée à l'encontre d'une personne âgée de trente-deux ans (Cass. com. 20-6-
1995 n° 1455 : RJDA 8-9/95 n° 1048).
Les déchéances et les interdictions cessent de plein droit au terme fixé, sans qu'il y ait lieu au
prononcé d'un jugement (C. com. art. L 625-10, al. 1).
Relèvement du dirigeant
28446
En cas de clôture pour extinction du passif, le jugement constatant la clôture rétablit les dirigeants de
la personne morale dans leurs droits. Il les relève de toutes les déchéances, interdictions et incapacité
d'exercer une fonction publique élective.
Si le dirigeant a apporté au paiement du passif une contribution jugée suffisante par le tribunal, ce
dernier peut, sur demande de l'intéressé, le relever, en tout ou partie, des déchéances et interdictions
auxquelles il a été condamné (C. com. art. L 625-10, al. 3).
Le fait que le dirigeant ait réglé le montant de l'insuffisance d'actif mis à sa charge (supra n° 28380)
est un élément important à prendre en considération pour déterminer s'il a apporté au paiement du
passif une contribution suffisante au sens des dispositions ci-dessus. Mais ce ne peut être le seul. Les
juges tiennent compte également des facultés contributives de l'intéressé, des efforts qu'il a faits pour
apurer sa dette, de la gravité des fautes commises par lui, de l'évolution de son comportement
postérieurement au prononcé de la sanction, etc. Pour des exemples, voir Cass. com. 3 novembre
1992 : Bull. civ. IV n° 344 ; CA Paris 12 juin 1990 : Rev. Jur. Com. 1991 p. 181 note Marchi ; CA Paris
12 juillet 1990 : BRDA 21/90 p. 13.
Lorsqu'il y a relèvement total des déchéances, interdictions et incapacités, la décision du tribunal
emporte réhabilitation (C. com. art. L 625-10, al. 4).
7. Interdiction de gérer
28460
Au lieu de la faillite personnelle, le tribunal peut ne prononcer à l'encontre d'un ou plusieurs des
dirigeants sociaux que l'interdiction de diriger, gérer, administrer ou contrôler, directement ou
indirectement, soit toute entreprise commerciale ou artisanale, toute exploitation agricole et toute
personne morale, soit seulement une ou plusieurs de celles-ci (C. com. art. L 625-8).
Cette substitution est désormais possible dans tous les cas où la faillite personnelle peut être
prononcée ( n° 28430). De plus l'interdiction de gérer peut aussi frapper les dirigeants qui, de
mauvaise foi, n'auraient pas remis au représentant des créanciers la liste complète et certifiée des
créanciers sociaux et le montant des dettes sociales dans les huit jours du jugement d'ouverture de la
procédure (C. com. art. L 625-8).
28461
Les règles applicables à l'interdiction de gérer sont les mêmes que celles de la faillite personnelle
( n° 28420 s.) en ce qui concerne :
- les dirigeants visés ;
- les personnes habilitées à agir ;
- le caractère facultatif de la sanction ;
- la durée de l'interdiction et la possibilité de relèvement avant l'expiration de cette durée.
Comme en cas de faillite personnelle, les dirigeants frappés de l'interdiction de gérer sont privés du
droit de vote dans leur société et peuvent être tenus de céder leurs parts sociales (C. com. art. L 625-
9).
8. Banqueroute
28470
Les dirigeants de droit ou de fait des personnes morales ayant une activité économique s'exposent à
un emprisonnement de cinq ans et à une amende de 75 000 € (C. com. art. L 626-3) s'ils se sont
rendus coupables de l'un des faits suivants (C. com. art. L 623-2) :
- si, dans l'intention d'éviter ou de retarder l'ouverture de la procédure de redressement ou de
liquidation judiciaires, ils ont soit fait des achats en vue d'une revente au-dessous du cours, soit
employé des moyens ruineux pour se procurer des fonds ;
- s'ils ont détourné ou dissimulé tout ou partie de l'actif du débiteur ;
- s'ils ont frauduleusement augmenté le passif du débiteur ;
- s'ils ont tenu une comptabilité fictive ou fait disparaître des documents comptables de la société ou
encore s'ils se sont abstenus de tenir toute comptabilité lorsque la loi en fait l'obligation ;
- ou encore, ce qui est nouveau, s'ils ont tenu une comptabilité manifestement incomplète ou
irrégulière au regard des dispositions légales.
28471
Ils encourent également certaines peines complémentaires : interdiction des droits civiques,
interdiction pendant cinq ans d'exercer l'activité dans l'exercice de laquelle l'infraction a été commise,
interdiction pendant cinq ans d'émettre des chèques, etc. (C. com. art. L 626-5).
Le tribunal peut (ce n'est pas une obligation) prononcer en outre à leur encontre soit la faillite
personnelle, soit seulement l'interdiction de gérer (C. com. art. L 626-6, al. 1), cette interdiction
pouvant être prononcée sans limitation de durée (Cass. crim. 6-8-1996 n° 3494 : RJDA 3/97 n° 429 ;
5-8-1998 n° 4616 : RJDA 3/99 n° 318).
Lorsqu'une juridiction répressive et une juridiction civile ou commerciale ont, par des décisions
définitives, prononcé à l'égard d'une personne la faillite personnelle ou l'interdiction de gérer à
l'occasion des mêmes faits, la mesure ordonnée par la juridiction répressive est seule exécutée (C.
com. art. L 626-6, al. 1).
28472
Si le créancier d'une société en redressement judiciaire ne peut obtenir devant la juridiction répressive
le montant de sa créance, il conserve le droit de demander au dirigeant de la société et à ses
complices réparation du préjudice particulier qu'il subit du fait de l'infraction de banqueroute qu'ils ont
commises, à condition que la procédure collective ne leur soit pas étendue (Cass. crim. 14-2-1994 :
RJDA 5/94 n° 590 1e espèce, Bull. crim. n° 63).
Remarque importante : Les personnes morales peuvent être déclarées responsables pénalement
de banqueroute ou de complicité de banqueroute. Elles s'exposent alors à une amende de 375 000 €
et aux diverses peines énumérées par l'article 131-39 du Code pénal (ci-dessus n° 6605) (C. com.
art. L 626-7).
DEUXIÈME PARTIE
Règles particulières à chaque type de société civile
30000
Cette deuxième partie aurait pu être consacrée à l'examen des sociétés civiles qui font l'objet - sur le
plan strictement juridique - d'une réglementation spécifique (notamment : sociétés civiles de
construction-vente, sociétés civiles professionnelles, SCPI, etc.) (voir n° 105).
Mais, sur le plan fiscal, ces sociétés civiles ne sont pas les seules à être régies par des dispositions
particulières ; c'est pourquoi, il nous a semblé plus utile, pour les praticiens, de consacrer un chapitre
distinct à chaque type de société civile qui rassemble leurs particularités, tant sur le plan juridique
que sur le plan fiscal et comptable. À défaut de règle particulière sur tel ou tel point (par exemple, la
constitution de la société, le statut des associés ou des gérants, une augmentation de capital, etc.), le
lecteur se reportera aux explications correspondantes qui figurent dans la 1re partie de l'ouvrage.
Cela dit, quels sont ces différents types de sociétés civiles ?
Sur un plan général et sans que ce classement corresponde à des critères juridiques précis, il est
possible de distinguer trois grandes catégories :- d'une part, les sociétés civiles à objet immobilier,
de beaucoup les plus nombreuses (Titre I n° 30005 s.) ;
- d'autre part, les sociétés civiles de portefeuille qui connaissent un réel succès auprès des
particuliers (Titre II n° 52000 s.) ;
- et enfin, les autres sociétés civiles, notamment celles qui sont constituées pour l'exercice d'une
activité professionnelle libérale (Titre III n° 54000 s.).
TITRE I
Sociétés civiles à objet immobilier
30005
Les sociétés civiles immobilières sont généralement utilisées pour des opérations de construction, de
commercialisation ou de gestion d'immeubles.
Du fait de la très grande diversité de leur objet et de leur régime fiscal, on distingue :1. D'abord les
sociétés civiles du type le plus courant (et pour cela souvent dénommées « sociétés civiles
immobilières » tout court) qui ont pour objet de faire construire ou d'acquérir des immeubles en vue de
les louer ou de les mettre à la disposition gratuite de leurs associés. Ces sociétés peuvent être
constituées :- soit à l'initiative de simples particuliers ou d'entreprises, ce qui est le cas le plus fréquent
et c'est pourquoi nous leur avons consacré le chapitre 1 intitulé « Sociétés civiles de location » (voir
n° 30010 s.) ;
- soit par des investisseurs traditionnels (banques, compagnies d'assurances, caisses de retraite…)
qui font appel public à l'épargne pour placer leurs titres : il s'agit des sociétés civiles de placement
immobilier (SCPI) ; ces sociétés sont strictement réglementées sur le plan juridique et un régime
fiscal particulier leur est accordé. Un chapitre particulier leur est donc consacré (chapitre 2 ; voir n°
36500 s.).
2. Les sociétés civiles d'attribution : leur originalité tient au fait que :- sur le plan juridique, les parts
sociales donnent le droit aux associés de se faire attribuer en toute propriété ou en jouissance une
fraction des immeubles (généralement des appartements) construits ou acquis par la société, d'où
l'expression souvent utilisée de « sociétés immobilières de copropriété » ;
- sur le plan fiscal, il est fait abstraction de la personnalité juridique de la société, ce qui fait dire
qu'elles jouissent du régime de la transparence fiscale (chapitre 3 ; voir n° 39500 s.).
3. Les sociétés civiles de construction-vente : ces sociétés ont pour objet de construire des
immeubles (quelle que soit leur affectation) en vue de la vente.
Généralement constituées par des promoteurs immobiliers, ces sociétés jouissent sur le plan fiscal
d'un régime de faveur puisque, bien qu'ayant un objet commercial du point de vue fiscal, elles
échappent en principe à l'impôt sur les sociétés (chapitre 4 ; voir n° 44500 s.).
4. Un chapitre particulier est réservé aux sociétés civiles qui réalisent des opérations d'achat-
revente en l'état d'immeubles ou des lotissements de terrains : cette activité ne correspond pas
vraiment à un type particulier de société civile car cette activité est de nature commerciale ; il s'agit
plutôt d'opérations réalisées à titre occasionnel ou accessoire par des sociétés civiles d'un autre type.
Les conséquences fiscales de telles opérations peuvent être particulièrement lourdes dans la mesure
où ces activités s'apparentent fiscalement à celles de marchands de biens, auquel cas la société
devient passible de l'impôt sur les sociétés (chapitre 5 ; voir n° 48000 s.).
5. Enfin, dans le dernier chapitre de ce titre, nous examinons également le cas des sociétés dites «
de pluripropriété » : notamment sociétés d'attribution d'immeubles en jouissance à temps partagé
(anciennement dites de propriété « spatio-temporelle »), sociétés concessionnaires de parkings,
sociétés conférant à leurs membres la jouissance de biens meubles (bateaux de plaisance par
exemple). Pour ces sociétés, nous n'envisageons, bien entendu, que le régime applicable à celles qui
ont la forme civile (voir n° 49500 s.).
CHAPITRE 1
Sociétés civiles immobilières de location
30010
Ces sociétés - dénommées également « sociétés civiles immobilières de gestion patrimoniale » - ont
essentiellement pour objet la gestion et la location d'immeubles (bâtis ou non bâtis) dont elles sont
devenues propriétaires par suite d'apport, d'achat ou de construction.
La société peut donc avoir pour objet de gérer un ou plusieurs immeubles qui lui ont été apportés
directement (en propriété ou en jouissance) par ses associés.
Mais l'objet de ces sociétés consiste le plus souvent à rassembler des fonds (apports en espèces des
associés) pour acquérir directement des immeubles de rapport ou pour faire construire ces derniers
en vue de les louer.
Ce type de société - appelé dans le langage courant « société civile immobilière » (SCI) - est très
répandu en pratique.
Il présente l'avantage de permettre à plusieurs personnes de réaliser ensemble des placements
immobiliers qu'elles ne pourraient entreprendre isolément. Il permet aussi d'éviter le démembrement
d'un patrimoine foncier lorsque la personne qui a constitué ce patrimoine vient à décéder en laissant
plusieurs héritiers. Ces derniers ne peuvent pas, en effet, demander le partage en nature du ou des
immeubles composant ce patrimoine puisque leurs droits successoraux portent, non pas sur ces
immeubles, mais sur les parts du défunt dans la société civile qui en est propriétaire.
30015
Au point de vue juridique, les sociétés civiles immobilières ne font l'objet d'aucune réglementation
particulière. Elles sont soumises au régime de droit commun des sociétés civiles tel qu'il a été exposé
dans la première partie du présent ouvrage, tant en ce qui concerne la constitution et le
fonctionnement de la société que le statut des associés (voir n° 500 s.).
30020
Au plan fiscal, nous étudierons les modalités d'imposition :
- des bénéfices (loyers) des SCI de location, tant au regard des impôts directs que de la TVA et de la
contribution sur les revenus locatifs ;
- des plus-values réalisées lors de la cession d'immeubles par la société ou des parts sociales par les
associés.
SECTION 1
Imposition des bénéfices de la société
30200
Le régime d'imposition des bénéfices dépend de l'assujettissement de la société à l'impôt sur le
revenu ou à l'impôt sur les sociétés.
A. Immeubles urbains
Loyer en principal
Loyers imposables
30365
Le revenu brut imposable comprend, en premier lieu, les loyers perçus au cours de l'année
d'imposition, y compris les loyers arriérés ou perçus d'avance.
30380
En cas de loyers perçus par un mandataire, les loyers doivent être considérés comme étant à la
disposition du propriétaire dès leur perception par le mandataire de l'intéressé, sans qu'il y ait lieu de
rechercher à quelle date le mandataire doit rendre compte de sa gestion (CE 8-2-1943 n° 57510 à
57515 et 58093 : RO p. 282) ou s'il a effectivement reversé les loyers (CE 4-12-1974 n° 87166 : RJF
2/75 n° 40).
30385
Constitue un loyer imposable la somme perçue par voie de compensation sous la forme d'une
réduction de prix de la construction par le propriétaire qui renonce à utiliser sa villa à l'issue des
travaux de construction et la met contractuellement à la disposition du constructeur pour servir,
pendant un certain délai, de « villa-témoin » (CE 23-6-1982 n° 23364 : RJF 8-9/82 n° 818) ou la
somme perçue par le propriétaire par voie d'une diminution de la rente viagère qu'il est tenu de servir
au locataire (CE 7-10-1985 n° 43202 : RJF 12/85 n° 1530).
De même, lorsque au cours d'une année, le loyer prévu au contrat n'a pas été payé par le locataire
mais que, de son côté, le propriétaire n'a pas réglé au locataire la participation, d'un montant supérieur
au loyer, qu'il s'était engagé à lui verser à raison des travaux de gros œuvre effectués par le locataire
en application du bail, le propriétaire doit être regardé comme ayant perçu par compensation le loyer
prévu au contrat (CE 30-11-1973 n° 86977 : Dupont 1994 p. 68).
30390
Loyers mis en dépôt.
Les loyers qu'un propriétaire a refusé d'encaisser et qui ont été déposés, dès leur échéance, à la
Caisse des dépôts et consignations, constituent un revenu de l'année au cours de laquelle leur dépôt
a été effectué, bien que ces loyers n'aient été effectivement perçus par lui qu'au cours d'une année
postérieure (CE 14-11-1938 n° 58476 : Dupont 1939 p. 357).
30395
Loyers saisis.
Les loyers acquis par le propriétaire doivent être regardés comme un revenu imposable alors même
que ces sommes auraient fait l'objet d'une saisie-arrêt (CE 28-6-1968 n° 72307 : Dupont 1968, p.
414). Il en est de même des loyers appréhendés par le syndic pour être affectés à l'apurement du
passif d'une entreprise individuelle après la mise en liquidation de biens de l'entrepreneur (CE CAPC
12-12-1997 n° 184344 : RJF 3/98 n° 282). Cette solution vaut, en pratique, pour les revenus mis à
disposition d'un contribuable même s'il a été contraint d'en faire un emploi forcé par l'effet de la loi.
30400
Loyers devant être remboursés ultérieurement.
Le fait qu'un propriétaire soit condamné à reverser le montant des loyers perçus au cours d'années
antérieures ne peut entraîner une réduction du revenu foncier afférent aux années au cours
desquelles le bailleur a eu la disposition des sommes correspondantes (application du principe de
l'annualité de l'impôt). Mais les sommes restituées sont admises en déduction des recettes de l'année
du reversement. Sont ainsi concernés les reversements des revenus dont le contribuable n'a pas la
libre disposition.
À l'inverse, le dirigeant d'une société qui loue à cette dernière un immeuble, a librement disposé du
revenu en faveur de celle-ci en lui reversant, en l'absence d'obligation juridique l'y contraignant, le
montant du loyer qu'elle lui avait versé (CE 30-3-1992 n° 79541 : RJF 5/92 n° 591).
30405
Loyers perçus dans le cadre d'un contrat de garantie de loyers.
Le revenu de substitution correspondant à la perte de loyers versés par les organismes proposant de
tels contrats est imposable au titre de l'année au cours de laquelle il est perçu (D. adm. 5 D-2212 n°
7). Il en est de même lorsque ces versements sont effectués sous forme d'indemnités d'assurances
( n° 30480).
30410
Immeubles mis gratuitement à la disposition des associés ou de tiers.
La société doit ajouter aux loyers qu'elle a effectivement encaissés, la valeur locative des immeubles
ou parties d'immeubles non affectés à l'habitation dont elle concède gratuitement la jouissance à ses
membres ou à des tiers. En contrepartie, elle pourra déduire, dans les conditions de droit commun, les
dépenses qui se rapportent à ces locaux (voir n° 30620 s.).
Lorsqu'il s'agit au contraire de locaux d'habitation, l'administration considère que la société qui laisse
gratuitement un logement à la disposition d'un associé ou d'un tiers, sans y être tenue par un contrat
de location, se réserve en fait la jouissance de ce logement et qu'il convient de lui appliquer
l'exonération prévue à l'article 15, II du CGI. Dans ces conditions, il n'y a pas lieu de déclarer la valeur
locative, mais corrélativement les charges afférentes à ces immeubles ne peuvent pas être déduites
des revenus de la société (voir n° 31550 s.).
Loyers non pris en compte
30415
Les sociétés civiles immobilières de location n'ont pas à comprendre les revenus énumérés ci-après
dans leurs recettes brutes imposables.
30420
N'ont pas à être compris dans les recettes les loyers impayés, lorsque le défaut de paiement résulte
de la carence du locataire et que le bailleur a entrepris les démarches nécessaires pour obtenir le
versement des sommes qui lui sont dues (D. adm. 5 D-2212 n° 3).
Les propriétaires ne doivent comprendre dans leurs revenus fonciers que les loyers dont ils ont eu la
libre disposition au cours de l'année d'imposition. Si le propriétaire a simplement disposé, contre son
locataire, d'une créance dont il n'a pu obtenir le paiement, les sommes correspondantes n'ont pas à
être déclarées dans les revenus de l'année considérée (Rép. Chaumont : AN 11-3-1972 p. 372).
30425
En cas d'abandon de loyers, la jurisprudence tient compte de l'intérêt à renoncer à percevoir les
loyers pour la SCI. Si l'abandon présente un intérêt, le montant correspondant ne sera pas pris en
compte dans les revenus imposables de la SCI. Tel est le cas lorsqu'il existe un intérêt à renoncer
temporairement à la perception du loyer convenu pour ne pas accroître les importantes difficultés de
trésorerie du preneur plutôt que de supporter immédiatement les charges inhérentes à son éviction et
à une nouvelle affectation des locaux (CE 29-5-1991 n° 75021 et 75022 : RJF 7/91 n° 956) ; il en est
de même lorsque les loyers ont été abandonnés pour obtenir le départ du locataire insolvable (CE 1-6-
1990 n° 68313 : RJF 8-9/90 n° 1030).
De même, l'abandon de créance de loyers consenti par une SCI imposable à l'IS a été admis en
raison de son intérêt à ne pas accroître les difficultés de trésorerie existant au démarrage de l'activité
de la société locataire (CE 9-5-1990 n° 71453 : RJF 7/90 n° 797).
Cette situation doit être distinguée de celle où l'abandon de loyers présente le caractère d'une
libéralité ou d'un acte de disposition : en ce cas, le loyer stipulé est retenu (D. adm. 5 D-2212 n° 2).
Ainsi, l'existence d'un décalage constant entre les dates d'échéance et de paiement effectif des loyers
ne suffit pas à justifier des difficultés financières du locataire, ni de la nécessité pour la société civile
bailleresse de différer la perception de ses loyers. Dans cette situation, l'administration apporte la
preuve, qui lui incombe, que le non-encaissement des loyers résulte d'un acte de disposition de la SCI
(CAA Paris 10-2-1994 n° 92-1190 : RJF 5/94 n° 553 ; CE CAPC 6-2-1995 n° 157674 : RJF 4/95 n°
477).
30430
Aucun revenu ne peut être attribué aux immeubles vacants, tant que le propriétaire n'en retire aucun
profit. Mais, s'agissant d'immeubles destinés à la location, la société civile propriétaire pourra déduire
de ses autres revenus fonciers les charges foncières afférentes à ces immeubles, ou le cas échéant,
constater un déficit foncier (en ce sens, CE 13-2-1974 n° 86174 : Dupont 1974 p. 205).
Toutefois, pour que ces charges puissent ainsi être prises en compte, la société civile devra
démontrer qu'elle a exposé toutes diligences pour parvenir à la location de l'immeuble et qu'elle ne
s'en était, à aucun moment, réservé la jouissance. On relèvera d'ailleurs que, dans ce cas, la taxe sur
les locaux vacants n'est pas due (voir n° 13500 s.).
30435
Les dépôts de garantie versés par le locataire ne sont pas imposables au moment de leur
encaissement par le propriétaire, mais seulement lorsqu'ils ont été utilisés par ce dernier pour couvrir
des loyers impayés ou des frais de remise en état des locaux après le départ du locataire (CE 8-5-
1981 n° 19171 : RJF 7-8/81 n° 677).
Les règles applicables lors du départ du locataire dépendent alors de l'affectation donnée aux dépôts :
- les sommes restituées aux locataires en fin de bail ne sont pas admises en déduction ;
- les sommes conservées par le propriétaire pour se couvrir de loyers impayés ou de charges
locatives non remboursées par le locataire constituent des revenus imposables ;
- les sommes conservées pour financer des charges locatives ou des travaux de remise en état du
logement doivent, en principe, être ajoutées aux recettes brutes puis déduites au titre des dépenses
incombant normalement au locataire et acquittées par le propriétaire ( n° 30580). Toutefois, le bailleur
peut s'abstenir de cette double inscription si les sommes en cause sont identiques (D. adm. 5 D-2212
n° 26 s.).
On notera que cette mesure de simplification proposée par l'administration n'est pas intéressante pour
le contribuable, car elle a ainsi pour effet de réduire le montant de la déduction forfaitaire, qui est
calculée sur le revenu brut.
PRECISIONS Ces règles sont applicables aux dépôts de garantie encaissés depuis le 1 er janvier
1981. En ce qui concerne les dépôts de garantie encaissés avant 1981 et soumis à l'impôt
conformément à la doctrine alors en vigueur, le bailleur est admis, en fin de contrat, à déduire de
ses revenus fonciers le montant des sommes restituées au locataire et celui des travaux de
remise en état financés à l'aide du cautionnement. Dans ce cas également, les sommes
conservées au titre des loyers impayés ne sont pas à déclarer.
Montant des loyers à retenir
30440
Le prix du loyer mentionné dans le bail doit normalement être retenu pour la détermination du revenu
foncier imposable. Ce principe appelle toutefois les précisions suivantes.
30445
D'une façon générale, un bail ne peut être écarté pour le seul motif qu'il comporte un prix de loyer
atténué.
Mais, lorsqu'en raison de son caractère fictif le bail est écarté, le propriétaire doit être regardé comme
s'étant réservé la jouissance de l'immeuble. Par suite, aucun revenu n'a à être retenu, mais aucune
charge ne peut être déduite.
En ce qui concerne les locaux d'habitation loués à un associé moyennant un loyer minoré, voir les
précisions fournies ci-après n° 31555.
En revanche, les baux qui sont conclus dans des conditions spéciales peuvent être écartés si leur
caractère anormal résulte soit de clauses qui y sont inscrites, soit de circonstances de fait nettement
établies.
À cet égard, l'administration recommande à ses services de n'agir qu'avec circonspection, et de ne
retenir, pour prix de loyer, un chiffre différent de celui expressément stipulé au bail, que dans des cas
nettement caractérisés (D. adm. 5 D-2212 n° 19).
Elle a, d'autre part, précisé que le loyer déclaré pouvait être augmenté, conformément à la
jurisprudence du Conseil d'État, du montant de la libéralité consentie par le propriétaire à son locataire
lorsque le prix est anormalement bas et, de ce fait, nettement inférieur à la valeur locative normale de
l'immeuble loué, lorsque le propriétaire n'est pas en mesure d'établir que des circonstances
indépendantes de sa volonté font obstacle à la location de l'immeuble pour son prix normal ; mais ces
décisions (notamment CE 13-2-1980 n° 16937 : RJF 3/80 n° 221) ont été rendues dans des espèces
où le bail était consenti à la famille du propriétaire (D. adm. 5 D-2212 n° 18).
En ce qui concerne la situation de ces baux au regard de la TVA, voir n° 32410.
30450
Les bailleurs d'immeubles dont les loyers sont soumis à la TVA doivent obligatoirement déclarer les
recettes encaissées et les dépenses payées pour leur montant hors taxe (CGI art. 33 quater).
Il en résulte les conséquences suivantes pour le propriétaire :
- les recettes brutes à déclarer par lui ne comprennent pas la TVA facturée aux locataires ni, le cas
échéant, les remboursements de crédits de taxe reçus du Trésor ;
- contrairement à ce qui se passe pour les autres propriétaires, les dépenses déductibles (et, en
particulier, les travaux d'entretien et de réparation) doivent être déclarées pour leur montant hors
TVA ;
- bien entendu, les sommes effectivement payées au Trésor au titre de la TVA ne peuvent pas être
comprises parmi les impôts déductibles.
Cependant, les propriétaires devenus assujettis à la TVA en cours d'année peuvent déduire, pour leur
montant TVA comprise, les dépenses qu'ils ont supportées pendant la période précédant le mois au
cours duquel ils sont devenus redevables de la taxe.
PRECISIONS En cas de rappel de TVA afférent à des recettes non déclarées, l'administration ne
peut pas réintégrer dans les revenus fonciers un « profit sur le Trésor » correspondant à la TVA
rappelée : en effet le redressement de TVA n'est pas déductible des revenus fonciers du bailleur
et n'a donc pas d'incidence sur son revenu imposable, déterminé hors TVA (TA Dijon 21-4-1998
n° 95-3679 : RJF 10/98 n° 1125).
Remboursement de charges
30460
Parmi les recettes brutes imposables figurent non seulement les charges forfaitaires, mais
également les sommes versées par les locataires à titre de remboursements de prestations,
d'impôts ou de taxes locatives, ou de fournitures individuelles. Il en est ainsi, notamment, de la
taxe d'enlèvement des ordures ménagères, de la taxe de balayage et de l'imposition additionnelle à la
taxe foncière sur les propriétés non bâties perçue au profit du budget annexe des prestations sociales
agricoles, que le propriétaire récupère sur ses locataires.
Toutefois, le montant de ces charges et taxes locatives devant être déduit à titre de dépenses
payées par le propriétaire pour le compte des locataires ( n° 30580), l'administration admet que les
bailleurs s'abstiennent d'en faire état dans le décompte de leurs recettes brutes, à la condition de ne
pas les déduire ultérieurement de ces recettes et sous réserve que les sommes versées par les
locataires ne soient pas calculées sur une base forfaitaire (CE 4-12-1974 n° 87166 : RJF 2/75 n° 40).
Lorsque les charges locatives donnent lieu de la part du locataire à un remboursement exact (et non
pas forfaitaire), la solution la plus simple consiste à ne faire figurer les sommes correspondantes ni
dans les recettes brutes, ni dans les dépenses à déduire (voir n° 35100 s.).
Recettes exceptionnelles
30470
Sauf dérogation expresse prévue par la loi, il convient de ranger parmi les recettes brutes, les recettes
exceptionnelles, c'est-à-dire les sommes qui ont leur origine dans le droit de propriété, mais qui ne
sont pas susceptibles d'être perçues chaque année.
Sont exclues du revenu brut :
- les indemnités d'assurance ne couvrant pas des dépenses déductibles, c'est-à-dire les indemnités
versées en vue de la reconstruction, même partielle, d'un immeuble (D. adm. 5 D-2214 n° 20) ;
- les plus-values de cession d'immeubles ou de parts de sociétés immobilières, imposables selon le
régime des plus-values des particuliers (voir n° 33400 s.).
Des règles spécifiques sont par ailleurs prévues en cas de bail à construction ( n° 30500 s.).
D'une manière générale, le bénéficiaire de recettes exceptionnelles peut demander l'application du
système du quotient qui permet, sous certaines conditions, d'atténuer les effets de la progressivité de
l'impôt (CGI art. 163-0 A).
Droits d'entrée ou « pas-de-porte »
30475
Selon la doctrine administrative et la jurisprudence traditionnelle du Conseil d'État, les sommes
versées par le locataire au propriétaire en sus du prix annuel du loyer, au titre de « pas-de-porte » ou
de « droit au bail » ou de « droit d'entrée », doivent être prises en compte pour la détermination du
revenu net foncier au même titre que le loyer proprement dit, dès lors que, leur versement constituant
une des conditions de la location et trouvant leur origine dans l'exploitation de l'immeuble, elles
présentent le caractère d'un supplément de loyer.
Ce principe s'applique également lorsqu'une indemnité de cette nature constitue la contrepartie d'une
perte de recettes ou d'un accroissement des charges supportées par le bailleur.
En revanche, l'administration admet, conformément à la jurisprudence du Conseil d'État (CE 24-2-
1978 n° 97347 : RJF 4/78 n° 160 ; CE 10-10-1979 n° 15483 ; CE 28-9-1984 n° 38704 : RJF 11/84 n°
1332) que l'indemnité destinée à dédommager le bailleur d'une dépréciation de son capital ne soit
pas incluse dans ses revenus fonciers, pour autant que cette dépréciation soit réelle et sous réserve
des circonstances particulières susceptibles de motiver ce versement (D. adm. 5 D-2214 n° 4 s.).
La preuve de cette dépréciation a été considérée comme apportée :
- lorsque le droit d'entrée est destiné à compenser la cession d'éléments d'un fonds de commerce,
telle que la clientèle (CE 23-1-1980 n° 17060 : RJF 3/80 n° 222) ou l'achalandage (CAA Nancy 13-3-
1997 n° 34-1512 : RJF 10/97 n° 926 ; a contrario) ;
- dans le cas où le bailleur renonce, en contrepartie du droit d'entrée, à exercer son activité
professionnelle (CE 28-9-1984 précité ; CAA Bordeaux 20-11-1990 n° 1596 : RJF 3/91 n° 304) ;
- lorsque les stipulations du bail entraînent nécessairement la disparition du fonds de commerce que
le propriétaire exploitait personnellement dans l'immeuble. Tel est le cas lorsqu'un bail civil est conclu
pour une durée de 40 ans et exclut toute possibilité de résiliation de la part du propriétaire, sauf en cas
de non-paiement des loyers (CE 29-9-1989 n° 68212 : RJF 12/89 n° 1230) ;
- dans le cas d'une SCI qui après avoir résilié le bail commercial consenti à une société exploitant un
centre commercial et arrivant à échéance, a conclu avec cette dernière un bail à construction de trente
ans, ayant le même terrain d'assiette que le centre commercial, prévoyant la démolition de celui-ci par
le preneur, en vue de la construction d'une aire de stationnement dans le cadre de l'exploitation d'un
hypermarché construit sur des parcelles adjacentes (CAA Nancy 7-10-1999 n° 95-233 : RJF 5/00 n°
624).
Mais, la preuve de la dépréciation ne peut résulter du simple fait que le locataire a acquis un nouvel
élément d'actif représenté par le droit au renouvellement du bail (CE 24-2-1978 n° 97347 : RJF 4/78
n° 160 ; CE 10-10-1979 n° 15383).
Jugé également que l'indemnité de démolition de bâtiments anciens est imposable au titre des
revenus fonciers, dès lors que ces bâtiments sont de faible valeur et que le bail prévoit leur
remplacement par d'autres bâtiments de qualité et de valeur équivalentes devant revenir au bailleur
en fin de bail (CAA Douai 23-3-2000 n° 96-2077 : RJF 11/00 n° 1277).
D'une manière générale, la jurisprudence, pour apprécier la nature fiscale de l'indemnité perçue par le
bailleur, se réfère également au caractère normal ou non du loyer.
Indemnités diverses et autres sommes versées par le locataire
30480
À la différence des droits d'entrée ou « pas-de-porte », les indemnités transactionnelles échappent
à toute imposition, dans la mesure où elles présentent le caractère d'un gain exceptionnel (CE 22-5-
1963 n° 53702 et CE 30-6-1967 n° 69129).
Les indemnités d'assurances doivent être déclarées parmi les recettes brutes de l'année de leur
encaissement lorsqu'elles ont pour objet de couvrir des dépenses déductibles en application de
l'article 31 du CGI ; corrélativement, les travaux payés sont déductibles en totalité. Ces indemnités
sont imposables même si les travaux qu'elles sont destinées à couvrir ne sont pas réalisés.
Sont imposables les sommes perçues par un propriétaire de son locataire en représentation des
travaux de remise en état mis par le bail à la charge du locataire (CE 18-4-1966 n° 63452) ainsi que
l'indemnité pour renonciation du propriétaire à son droit de reprise (CE 21-5-1962 n° 50140). De
même est imposable l'indemnité versée lors de la résiliation anticipée d'un bail commercial, en
contrepartie de la renonciation du bailleur à exiger la remise en état des locaux : au cas particulier,
cette indemnité ne constituait pas l'indemnisation d'un préjudice dès lors que le propriétaire, qui a
procédé à la rénovation totale de l'immeuble et en a changé l'affectation, n'a pas procédé à la simple
remise en état des locaux (CAA Bordeaux 28-6-1995 n° 94-457 : RJF 11/95 n° 1257 ; décision
confirmée par CE CAPC 3-7-1996 n° 172193 : RJF 12/96 n° 1444).
Les indemnités d'assurances perçues en exécution d'un contrat couvrant les risques d'insolvabilité
ou d'expulsion des locataires sont également imposables (Rép. Dubernard : AN 2-7-1990 p. 3145 ;
D. adm. 5 D-2214 n° 13).
Subventions allouées par l'Agence nationale pour l'amélioration de l'habitat
30485
Les subventions de l'Anah constituent des recettes brutes de la propriété au sens de l'article 29 du
CGI dès lors qu'elles permettent de financer des charges déductibles en application de l'article 31 du
CGI. Elles doivent être déclarées au titre des revenus fonciers l'année de leur encaissement.
Corrélativement, les travaux que ces subventions permettent de financer sont déductibles en totalité
l'année de leur paiement (Inst. 5 D-1-92).
On notera que le caractère imposable de ces subventions est étroitement lié à la nature des travaux
effectués : à cet égard, la seule attribution d'aides par l'Anah pour financer les travaux ne suffit pas à
les qualifier de travaux d'amélioration déductibles (voir n° 30715).
Revenus accessoires
30530
Les revenus accessoires doivent être compris dans les recettes brutes imposables pour leur valeur
réelle. Ce sont les recettes provenant de la location du droit d'affichage, de la location du droit de
chasse (voir n° 31500), de la concession du droit d'exploitation des carrières, de redevances
tréfoncières, et d'une façon plus générale, de toutes autres redevances ayant leur origine dans le droit
de propriété ou d'usufruit.
PRECISIONS a. Les recettes de cette nature sont imposables même lorsqu'elles sont produites
par un immeuble d'habitation dont le propriétaire se réserve la jouissance (en l'espèce, mise à
la disposition gratuite d'un associé : voir n° 31550).
b. Les preneurs d'emplacements publicitaires et, dans certains cas, les syndics de copropriété
doivent déclarer avant le 1er mars de chaque année, sur un imprimé 2061, le montant des sommes
versées aux propriétaires de ces emplacements lorsqu'elles excèdent 76 € par an pour un même
bénéficiaire (CGI art. 1649 B).
c. Une indemnité allouée dans le cadre d'une procédure d'expropriation au propriétaire d'une
carrière exploitée par une société en vertu d'un contrat de fortage a pour cause la cession d'un
droit immobilier, même si elle est calculée en fonction des redevances de fortage que le
propriétaire aurait perçues jusqu'à la fin prévisible de l'exploitation. L'imposition de l'indemnité
relève donc du régime des plus-values immobilières et non des revenus fonciers (CAA Bordeaux
21-11-1996 n° 95-720 : RJF 7/97 n° 682).
b. Sommes à ajouter aux recettes brutes
30560
Au montant total des recettes brutes, il y a lieu d'ajouter le montant des dépenses incombant de
droit au propriétaire, mais dont le paiement est, par l'effet des conventions, imposé aux locataires
(CGI art. 29).
Il en est ainsi, notamment, en ce qui concerne :- le montant des réparations autres que les
réparations locatives payées par le locataire en vertu d'une stipulation expresse du bail ;
- les impôts soldés par les locataires en l'acquit du propriétaire, tels que la taxe foncière et les taxes
annexes ;
- les primes d'assurance contre les risques dont le propriétaire est responsable : ainsi, l'avantage
consenti au propriétaire par le locataire qui prend à sa charge le paiement d'une assurance couvrant
le risque d'incendie de l'immeuble alors même que le locataire serait une société dont le bailleur serait
le dirigeant (CE 25-11-1966 n° 63523 : Dupont 1967 p. 50) ;
- les travaux d'achèvement d'un immeuble mis par le bail à la charge du locataire et qui doivent revenir
au propriétaire sans indemnité en fin de bail ou en cas de résiliation. Les sommes correspondantes ne
sont en principe taxables qu'au moment de la reprise de l'immeuble par le propriétaire (CE 30-11-1973
n° 86977 : Dupont 1974 p. 68 s.) (voir n° 30505 s.) ;
- d'une manière générale, les constructions et aménagements effectués par le locataire avec retour
gratuit au propriétaire en fin de bail prévu par le bail.
Dans la mesure où elles ont pour le propriétaire le caractère de charges déductibles (voir n° 30620
s.), ces sommes sont ultérieurement retranchées du revenu brut pour la détermination du revenu net.
L'administration admet donc que, dans ce cas, le propriétaire peut, s'il le désire, faire purement et
simplement abstraction de ces sommes, tant en recettes qu'en dépenses (D. adm. 5 D-2218 n° 4).
Mais le propriétaire a intérêt à ne pas utiliser cette faculté et par conséquent à procéder aux deux
opérations, afin de ne pas réduire la base de calcul de la déduction forfaitaire (voir n° 30640).
PRECISIONS Les dépenses dont un locataire assume volontairement la charge, sans y être
contraint par les clauses de son bail (cas notamment des travaux d'amélioration qu'il fait exécuter
pour des raisons de convenance personnelle) ne constituent pas un élément du revenu du
propriétaire, même si celui-ci a donné son assentiment préalable à l'exécution des travaux (voir
n° 30505).
c. Sommes à déduire des recettes brutes
Indemnité d'éviction
30590
La faculté, pour un propriétaire, de déduire l'indemnité d'éviction versée à un locataire commerçant en
cas de résiliation ou de non-renouvellement du bail dépend de la question de savoir si ce versement
a été fait (en totalité ou en partie) pour l'acquisition ou la conservation du revenu au sens de
l'article 13 du CGI. Il y a donc lieu de rechercher, en fonction des circonstances, le but poursuivi par le
propriétaire pour obtenir la libération des locaux en versant l'indemnité : valorisation de son
patrimoine, auquel cas l'indemnité n'est pas déductible, ou amélioration du revenu foncier qu'il en tire,
auquel cas l'indemnité est déductible des revenus fonciers (ou du bénéfice si le bailleur est une
entreprise commerciale) (en ce sens : CE 20-10-1978 n° 7157 : RJF 12/78 n° 544).
Ainsi une indemnité d'éviction versée par une SCI n'est pas déductible en l'absence d'indication sur
l'utilisation de l'immeuble envisagée par la SCI après le versement de l'indemnité (CE 6-7-1990 n°
61637 : RJF 10/90 n° 1203).
Cette jurisprudence relative aux baux commerciaux a été étendue dans le cas d'un bail à ferme : ainsi,
constitue une dépense engagée en vue de l'acquisition ou la conservation du revenu, au sens de
l'article 13 du CGI, l'indemnité d'éviction versée à un preneur, dès lors que les terres ont été relouées
à un nouveau locataire qui verse un fermage plus important et qui a effectué des travaux
indispensables de remise en état du domaine (CE 6-7-1990 précité).
PRECISIONS a. Les modalités de déduction de l'indemnité d'éviction diffèrent selon son objet :
Ainsi, l'indemnité d'éviction est déductible des recettes brutes (ligne 7 de l'imprimé 2072 des
revenus de 2001, avant application de la déduction forfaitaire) lorsqu'elle a pour objet de relouer
l'immeuble à un loyer plus élevé ou, d'une manière générale, dans de meilleures conditions (CE
17-3-1982 n° 18770 : RJF 5/82 n° 460 ; CE 29-3-1989 n° 81836 : RJF 5/89 n° 570) ; ainsi en est-il
de l'indemnité versée pour la libération de locaux à usage commercial pour leur remise en état
avant une nouvelle location (CAA Paris 31-1-1991 n° 1033 : RJF 5/91 n° 618).
Dans cette hypothèse, deux situations doivent être distinguées :
- si un droit d'entrée (imposable) a été reçu au cours de la même année du nouveau locataire,
l'indemnité d'éviction vient en déduction de la somme reçue. Si la compensation est insuffisante,
l'excédent est déduit des autres recettes brutes avant application de la déduction forfaitaire ;
- si l'indemnité d'éviction et le droit d'entrée ne sont pas versés et reçus la même année, l'indemnité
d'éviction est déduite des recettes brutes de l'année du versement et le droit d'entrée est ajouté aux
recettes brutes de l'année de la perception.
La circonstance que les locaux commerciaux libérés soient reloués (après travaux de
transformation et moyennant un loyer supérieur) à usage d'habitation et non plus à usage
commercial ne fait pas obstacle, contrairement à la doctrine administrative, à la déduction de
l'indemnité d'éviction (CE 29-3-1989 n° 81836 : RJF 5/89 n° 570).
Mais lorsque l'indemnité d'éviction est versée pour libérer un immeuble afin d'y effectuer des
travaux de consolidation, elle constitue une charge indissociable des dépenses de réparation.
Par suite, elle ne doit pas être retranchée des recettes brutes mais elle s'ajoute aux dépenses de
réparations déductibles après application de la déduction forfaitaire mentionnée au n° 30640 ci-
dessous (CE 15-10-1980 n° 16782 : RJF 12/80 n° 965 ; D. adm. 5 D-2224 n° 19).
On notera que la déduction de ces indemnités au même niveau que les dépenses de réparation
(ligne 13 de l'imprimé des revenus de 2001) a pour effet de ne pas réduire la base de calcul de la
déduction forfaitaire ; une note explicative peut être jointe à la déclaration.
b. En revanche, l'indemnité d'éviction n'est pas admise en déduction lorsqu'elle constitue la
contrepartie d'un accroissement de la valeur de l'immeuble ou lorsqu'elle présente le caractère
d'une dépense personnelle. Tel est le cas lorsque le propriétaire reprend les locaux donnés en
location :
- pour son usage personnel (CE 4-11-1974 n° 91434 : RJF 1/75 n° 18 ; CE 29-3-1989 précité) ;
- pour les vendre libres de toute occupation (CE 25-1-1967 n° 66560 : Dupont 1967 p. 203) ;
- pour en permettre la démolition (CE 21-2-1944 n° 69684 et 71374) ;
- pour les démolir en vue de passer un bail à construction (CE 20-10-1978 n° 7157 précité).
N'est pas non plus déductible l'indemnité d'éviction versée à l'occasion de l'acquisition de
l'immeuble car elle trouve sa contrepartie dans l'accroissement de l'actif immobilier du propriétaire
(CE 4-11-1983 n° 33903 : RJF 1/84 n° 42). De même, n'est pas déductible l'indemnité qui
correspond à la plus-value donnée à la propriété par l'abandon des constructions édifiées par le
locataire (CE 10-2-1993 n° 91545 : RJF 4/93 n° 540).
Enfin, en s'appuyant sur un arrêt du 12-4-1972 (n° 81456 : Dupont 1972 p. 267), l'administration
écarte également la déduction de l'indemnité d'éviction lorsque son versement résulte d'une
gestion anormale (D. adm. 5 D-2219 n° 10).
2. Charges déductibles du revenu brut foncier
Dépenses d'amélioration
Règles de déduction
30710
En ce qui concerne les immeubles urbains, les seules dépenses d'amélioration dont la déduction est
autorisée sont en principe celles qui se rapportent à des locaux d'habitation (ou à leurs
dépendances immédiates), sans distinguer suivant qu'il s'agit de locaux anciens ou de constructions
récentes (CGI art. 31, I-1° -b). L'affectation à l'habitation s'apprécie lors de l'exécution des travaux.
Toutefois, par exception, les dépenses d'amélioration effectuées dans les locaux professionnels et
commerciaux sont admises en déduction lorsqu'elles sont destinées à protéger ces locaux des effets
de l'amiante ou à favoriser l'accueil des personnes handicapées (CGI art. 31, I-1 °-b bis).
En outre, pour être déductibles du revenu foncier brut, les dépenses effectuées ne doivent pas
correspondre à des travaux de construction, reconstruction ou agrandissement (CGI art. 31, I-1°
-b).
Mais lorsque les dépenses d'amélioration afférentes à des locaux d'habitation peuvent être dissociées
des travaux d'agrandissement ou de construction effectués en même temps, leur déduction est
possible.
PRECISIONS a. Les immeubles à usage d'hôtel meublé ou d'hôtel de tourisme sont considérés
comme étant à usage d'habitation. En conséquence, sont déductibles, s'ils répondent à la
définition des travaux d'amélioration, les travaux effectués dans le but de transformer un
immeuble à usage d'hôtel en appartements destinés à la location nue (CE 29-3-1989 n° 68330 et
n° 91879 : RJF 5/89 n° 573 et 574 ; CAA Nantes 22-12-1993 n° 92-582 : RJF 3/94 n° 270).
b. Lorsqu'un immeuble est par sa conception, son aménagement et ses équipements, destiné
originellement à l'habitation, son occupation temporaire pour un autre usage (bureaux par
exemple) n'est pas de nature à elle seule à lui ôter cette destination en l'absence de travaux
modifiant sa conception, son aménagement ou ses équipements.
Lorsque l'affectation à un autre usage prend fin, il est regardé comme affecté à nouveau à
l'habitation, et les travaux d'amélioration réalisés en vue de sa location à usage d'habitation sont,
par suite, déductibles (CE 20-6-1997 n° 137743 : RJF 8-9/97 n° 794).
c. Outre les locaux qui ne sont pas à usage d'habitation, se trouvent également exclus du champ
de cette déduction tous les immeubles dont les revenus sont, soit exonérés, soit imposés dans une
autre catégorie, à savoir :- les logements dont le propriétaire (société civile) se réserve la
disposition (voir n° 31550),
- et les immeubles ou parties d'immeubles qui figurent au bilan ou sont utilisés par leurs
propriétaires pour les besoins d'une exploitation industrielle, commerciale, artisanale ou
agricole, ou pour l'exercice d'une profession non commerciale : ne sont ainsi pas déductibles les
dépenses d'amélioration effectuées sur un immeuble qui, loué en vue de l'organisation de
réceptions, est affecté à un usage commercial (CAA Bordeaux 15-5-1995 n° 91-318 : RJF 3/96 n°
338).
d. Pour les contribuables ayant opté pour le régime de l'amortissement des logements locatifs
(amortissement « Périssol » ou « Besson »), ces dépenses ne sont plus déductibles
immédiatement : voir n° 30910 et 31030 s.
Définition des dépenses d'amélioration
30715
Les travaux d'amélioration s'entendent de ceux qui ont pour objet d'apporter à un local d'habitation un
équipement ou un élément de confort nouveau ou mieux adapté aux conditions modernes de vie,
sans modifier cependant la structure de l'immeuble.
PRECISIONS a. Tel est le cas, par exemple, de l'installation du chauffage central, d'une salle
d'eau, du tout-à-l'égout, d'une antenne collective de télévision, etc.
De même, ont le caractère de dépenses d'amélioration les travaux ayant pour objet (voir D. adm. 5
D-2224 n° 30 s.) :- l'agrandissement des fenêtres et la pose de persiennes (CE 30-10-1964 n°
62287), et notamment pour y placer des huisseries normalisées (CE 17-12-1976 n° 92159) ;
- la reprise des fondations de l'immeuble (CE 9-7-1969 n° 70852 et 73690) ;
- l'asphaltage du trottoir attenant à la propriété (CE 20-11-1968 n° 71753) ;
- l'installation d'un ascenseur (voir notamment CAA Bordeaux 3-6-1997 n° 95-199 : RJF 4/98 n°
406) ;
- l'installation de portes dans les cabines d'ascenseurs ;
- les dépenses de mise aux normes de sécurité d'une installation d'ascenseur ;
- les frais d'installation de dispositifs de sécurité contre les cambriolages ;
- la réfection de l'installation électrique et l'aménagement de nouvelles installations sanitaires. Ces
travaux avaient eu pour résultat la remise en état (notamment réparation des plafonds, des
planchers et de l'escalier) et la modernisation de deux appartements que comportait l'immeuble, à
l'exclusion de toute reconstruction et sans accroissement du volume et de la surface habitable (CE
17-12-1976 n° 92159 ; CE 14-12-1977 n° 5010). Dans le même sens : CE 3-5-1993 n° 97719 :
RJF 6/93 n° 834 relatif à d'importants travaux - sans augmentation de la surface habitable - sur un
immeuble d'habitation (réfection du plafond, plancher, escalier, toiture et réaménagement de
certaines ouvertures et cloisons) ;
- la réparation de la toiture d'un bâtiment, par remplacement d'une partie de la charpente, le
ravalement de sa façade, l'ajout de balcons en fer forgé, la pose de dalles ainsi que la
consolidation ou le changement de cloisons intérieures de manière à aménager des appartements
dans les volumes existants ; ces travaux n'ont pas apporté de modification importante au gros
œuvre et n'ont pas augmenté la surface des lieux (CE 29-3-1989 n° 91879) ;
- de faibles modifications de cloisonnement, l'implantation de cuisines et d'installations sanitaires, la
pose d'un radiateur supplémentaire, la réfection de l'installation électrique et des peintures et, enfin,
l'aménagement de paliers d'accès distincts, le tout étant destiné à scinder un appartement de huit
pièces en deux appartements plus petits (CE 28-2-1983 n° 35189 : RJF 5/83 n° 656). Dans le
même sens, le Conseil d'État considère que des modifications apportées au cloisonnement interne
d'un immeuble en vue de transformer des logements vétustes en appartements modernes ne
suffisent pas à elles seules à conférer à l'ensemble des travaux d'aménagement le caractère de
travaux de reconstruction non déductibles dès lors que le gros œuvre n'a pas été affecté de façon
notable, et que le volume habitable n'a pas été augmenté (notamment : CE 21-10-1987 n° 52181 ;
CE 18-11-1987 n° 58460 et 54141 ; CE 7-12-1987 n° 82145 ; CE 20-4-1988 n° 86472).
On notera que des travaux aidés par l'Anah ne peuvent pas systématiquement être considérés
comme ayant un caractère de travaux d'amélioration déductibles (Rép. Cuvilliez : AN 6-4-1998 p.
1923).
b. Lorsqu'elles concernent des locaux d'habitation donnés en location, les dépenses exposées pour
l'installation d'équipements de nature à économiser l'énergie utilisée pour le chauffage sont
admises, sans limitation, en déduction, à condition qu'il s'agisse de simples dépenses
d'amélioration et non de travaux effectués dans le cadre d'un agrandissement ou d'une
reconstruction (Rép. Valbrun : AN 21-1-1978 p. 213).
c. En cas d'acquisition d'un immeuble en cours de rénovation destiné à la location, seuls les
travaux de transformation exécutés après le transfert de propriété peuvent être déduits des revenus
fonciers de l'acquéreur (Rép. de Poulpiquet : AN 14-1-1978 p. 101).
d. L'administration considère que les dépenses d'enlèvement, de fixation et d'encoffrement des
matériaux contenant de l'amiante constituent des dépenses d'amélioration, les dépenses de
recherche de l'amiante étant, quant à elles, des dépenses d'entretien (D. adm. 5 D-2224, n° 3 et
30).
Depuis l'imposition des revenus de 2001, la déduction des dépenses de désamiantage a été
étendue aux dépenses relatives à des locaux professionnels ou commerciaux (Loi 2001-1275 du
28-12-2001, art. 14). Ces travaux s'entendent de l'ensemble des travaux d'enlèvement de l'amiante
ou destinés à assurer son inocuité.
e. L'administration a donné des exemples de travaux destinés à faciliter l'accueil des handicapés
qui peuvent être qualifiés de dépenses d'amélioration s'ils sont dissociables de travaux de
construction, reconstruction ou agrandissement (D. adm. 5 D-2224, n° 32) : travaux d'accessibilité
de l'immeuble et d'aménagements internes (élargissement de portes, construction de rampes,
suppression de murs, marches, modification, aménagement et équipement des pièces d'eau…).
Dépenses de construction, reconstruction et agrandissement
30720
Alors même qu'elles seraient rendues nécessaires par la modernisation d'un immeuble ancien, les
dépenses de construction, reconstruction et agrandissement ne peuvent être déduites pour la
détermination du revenu net foncier.
Remarque : Cette exclusion vise non seulement les travaux de construction proprement dits, mais
également les équipements installés à cette occasion.
À noter que l'administration refuse la déduction des dépenses d'équipement qui sont réalisées
postérieurement à la construction ou à la reconstruction d'un immeuble lorsqu'il apparaît que ces
dépenses font partie, en réalité, du coût de réalisation du nouvel immeuble. Tel est le cas, par
exemple, de l'installation d'un ascenseur ou d'une chaudière de chauffage central intervenant peu de
temps après l'achèvement de l'immeuble et son affectation à l'habitation.
a. Entrent dans la catégorie des travaux de construction ou de reconstruction : des travaux
comportant soit la démolition complète d'un immeuble suivie de sa reconstruction, soit des
modifications importantes apportées au gros œuvre de locaux existants, soit encore de travaux ayant
pour objet l'aménagement à usage d'habitation de locaux préalablement affectés à un autre usage ou
qui constituaient des dépendances d'un local d'habitation sans être eux-mêmes habitables (combles,
garages, remises…). Il peut s'agir également de travaux correspondant à une reconstruction complète
après démolition intérieure d'une unité d'habitation suivie de la création d'aménagements neufs.
PRECISIONS Par exemple, n'ouvrent pas droit à déduction, les dépenses consécutives à :- la
démolition complète d'un immeuble suivie de sa reconstruction (nonobstant le fait que s'agissant
d'un immeuble vétuste d'un secteur sauvegardé, une partie des matériaux provenant de
l'immeuble démoli a été réutilisée pour l'édification des façades des immeubles reconstruits afin
de préserver le caractère et l'aspect architectural du site) (CE 27-2-1985 n° 43156 et 43157 : RJF
4/85 n° 579) ;
- la transformation en local d'habitation d'un immeuble précédemment affecté à un autre usage,
industriel, commercial, agricole ou professionnel notamment (ex. : transformation de bureaux en
appartements ; aménagement d'anciennes annexes agricoles en nouvelles annexes utiles à
l'habitation ; CE 7-6-1978 n° 5822 : RJF 9/78 n° 363 ; CE 29-3-1989 n° 81836 : RJF 5/89 n° 570 ;
CE 22-3-1991 n° 69590) ; ni les frais de transformation, ni les dépenses d'équipement (chauffage,
sanitaire, etc.) ne peuvent être déduits dès lors qu'il ne s'agit pas, dans ce cas, de frais visant à
l'amélioration d'un local déjà affecté à l'habitation. Toutefois, infirmant la doctrine administrative, la
jurisprudence considère que la transformation d'un hôtel en appartements loués nus n'emporte pas
affectation à l'habitation de locaux qui ne l'auraient pas été auparavant, et, par conséquent, ne suffit
pas à conférer aux travaux correspondants le caractère de travaux de reconstruction non
déductibles (voir n° 30710, précision a.).
Le sort des travaux destinés à transformer des locaux à usage d'habitation en locaux à usage
commercial n'a pas encore été expressément tranché (voir toutefois CAA Paris 9-11-1993 n° 91-
387 : RJF 3/94 n° 273, motivant le rejet de la déduction par l'importance des travaux effectués) ;
- des travaux ayant conduit à un remaniement du mur de façade comportant notamment à chaque
étage la modification de l'emplacement et de la fonction des ouvertures, pour transformer 18
chambres en 8 studios pourvus du confort moderne : les travaux qui ont affecté le gros œuvre
présentent le caractère de travaux de reconstruction (CE 7-12-1987 n° 58268 : RJF 2/88 n° 184) ;
- la transformation en logement d'une dépendance d'habitation (combles, garages, remises…) elle-
même inhabitable ;
- la redistribution complète de l'espace intérieur d'un immeuble d'habitation et le remplacement de
la toiture existante par une terrasse (CE 18-11-1983 n° 35229 : RJF 1/84 n° 43) ;
- des travaux de réunion de quatre immeubles mitoyens en un seul, et la création dans les locaux
de sept nouveaux logements, avec reconstruction d'un escalier, d'une aile, démolition et
reconstruction des planchers et cloisons (CAA Nancy 9-7-1991 n° 1105 : RJF 11/91 n° 1393).
30725
b. Les travaux d'agrandissement s'entendent des travaux ayant pour effet d'accroître le volume ou
la surface habitable de locaux existants.
Ne sont pas déductibles les travaux correspondant à une restructuration complète après démolition
intérieure d'une unité d'habitation, suivie de la création d'aménagements neufs. Il en est ainsi,
notamment, lorsque des opérations de cette nature aboutissent à une augmentation du nombre
d'unités de logement (en ce sens : CE 28-5-1980 n° 11405 : RJF 7/80 n° 597) (voir toutefois n°
30715, l'arrêt du 28-2-1983 et les arrêts suivants).
Si la restructuration est totale et aboutit par conséquent à une transformation complète des locaux
existants, les travaux doivent être assimilés à des travaux de reconstruction non déductibles, car ils
dépassent la notion d'amélioration prévue par le législateur.
Mais lorsque la restructuration est partielle, c'est-à-dire lorsqu'elle porte sur certaines parties de
l'unité de logement, sur le déplacement de cloisons par exemple, notamment pour la création de
salles d'eau ou d'équipement sanitaire, ces travaux doivent être regardés comme des dépenses
d'amélioration.
Les travaux de restructuration interne peuvent s'apprécier en considérant isolément les différentes
parties de l'immeuble. Par exemple, si les locaux d'habitation d'un étage ont été complètement
redistribués alors qu'un autre n'a fait l'objet que d'une réfection partielle, il y a lieu de limiter la
déduction au coût des travaux afférents aux locaux qui n'ont pas été reconstruits.
Cette analyse conduit à prendre en considération essentiellement la nature et l'importance des
travaux effectués plutôt que le coût de ceux-ci pour déterminer s'il s'agit de dépenses de réparation,
d'entretien ou d'amélioration ou, au contraire, de dépenses non déductibles de la nature de celles
définies ci-dessus.
La distinction à faire entre ces catégories de travaux constituant une question de fait, il convient
d'examiner dans le détail la consistance des travaux effectués à l'aide de tous les renseignements
utiles (devis, mémoires et factures établis par les entrepreneurs, rapport d'architecte avant et après
travaux, etc.).
PRECISIONS Par exemple, n'ont pas été admises en déduction les dépenses consécutives
notamment :- à la transformation d'un étage d'un immeuble ancien, qui a nécessité la démolition
et la reconstruction de deux murs principaux, de deux étages et des combles, les murs mitoyens
et le rez-de-chaussée récemment réaménagé ayant pu, seuls, être conservés (CE 27-10-1971 n°
80173 : Dupont 1971 p. 425) ;
- à la démolition et à la réfection totale des toitures, des planchers, des plafonds ; des modifications
substantielles des ouvertures existantes ainsi que l'aménagement des locaux suivant une
disposition totalement différente entraînant un déplacement de l'ensemble des cloisons et
aboutissant à la création de 47 pièces d'habitation, dans des immeubles qui n'en comportaient
auparavant que 26 (CE 17-12-1976 n° 99017 et n° 00787 : RJF 2/77 n° 93) ;
- aux travaux effectués dans une maison d'habitation qui ont consisté en une réfection complète
des sols, des planchers et des plafonds, en la restructuration interne de l'habitation par
augmentation de 4 à 6 du nombre de pièces, ayant entraîné le remaniement des cloisons
intérieures et le percement d'un certain nombre d'ouvertures extérieures (CE 7-6-1978 n° 5822 :
RJF 9/78 n° 363) ;
- à des travaux qui ont eu pour effet de transformer 3 bâtiments de ferme composés d'une écurie,
d'une pièce d'habitation, d'un cellier surmonté d'un grenier ainsi que d'une porcherie, d'un débarras
délabré et d'une écurie avec grenier en une vaste maison d'habitation de neuf pièces avec cuisine,
trois salles d'eau et un garage, une seconde maison de quatre pièces avec cuisine, salle d'eau et
dépendances et un local de trois pièces réparties sur deux niveaux (CE 30-5-1979 n° 9045 : RJF
7-8/79 n° 451) ;
- à des travaux réalisés par un propriétaire qui ont consisté dans la construction d'un nouveau
garage, l'aménagement d'une terrasse, la reconstruction intérieure complète de l'habitation ayant
abouti à une transformation de l'immeuble au cours de laquelle la charpente, la toiture et l'escalier
ont été entièrement refaits, l'ancien garage a été transformé en chambre et des ouvertures
nouvelles ont été percées (CE 26-10-1979 n° 10875 : RJF 12/79 n° 717) ;
- aux travaux effectués dans deux appartements qui ont comporté, outre la réfection de la toiture et
la modernisation des lieux par des équipements sanitaires et l'installation du chauffage central, leur
transformation en dix studios individuels (CE 28-5-1980 n° 11405 précité) ; dans un sens contraire,
voir n° 30715, l'arrêt du 28 février 1983 qui concerne les travaux entraînés par la scission d'un
appartement en deux autres plus petits ;
- à des travaux ayant permis, par abaissement de la hauteur des anciens plafonds, l'aménagement
du troisième étage en pièces habitables. Les travaux avaient consisté dans la réfection totale des
sols, planchers, cloisons, escaliers, combles et dans la consolidation de la maçonnerie primitive par
des injections de béton (CE 17-3-1982 n° 22707 : RJF 5/82 n° 484) ;
- à des travaux de transformation du grenier d'une maison en un appartement de 89,5 m 2 qui ont
eu pour objet de créer un nouveau local d'habitation, et d'accroître le volume et la surface habitable
de la maison (CE 19-11-1984 n° 43724 : RJF 1/85 n° 77) ;
- à des travaux de transformation au rez-de-chaussée d'un garage en appartement et de création
dans les combles d'un autre appartement (CAA Paris 11-2-1992 n° 815 : RJF 5/92 n° 676) ;
- à des travaux de transformation de combles en appartement doté du confort moderne. En
revanche, les travaux d'aménagement des premier et deuxième étages antérieurement habités,
ainsi que les travaux destinés à assurer l'habitabilité de l'ensemble de l'immeuble (notamment
dépose de toiture, réparation d'éléments de charpente, réfection de l'installation électrique et
sanitaire…) sont dissociables des travaux d'agrandissement effectués dans les combles et sont
déductibles des revenus fonciers au titre des dépenses d'amélioration (CAA Nancy 13-3-1997 n°
95-1417 : RJF 3/98 n° 272). Sont également déductibles les dépenses d'aménagement de
combles précédement utilisés comme chambres de bonne, même si les travaux ont pour objet la
restauration complète de l'immeuble, dès lors qu'ils n'ont entraîné ni accroissement de la surface
habitable, ni modification du gros œuvre (CE 3-5-2000 n° 194150 : RJF 12/00 n° 1402).
Travaux indissociables
30730
Lorsque des travaux de réparation ou d'entretien ou des travaux d'amélioration (pour les
immeubles d'habitation) sont effectués en même temps que des travaux de construction,
reconstruction ou agrandissement d'un immeuble, ils ne sont déductibles qu'à la condition d'être
dissociables de ces travaux (en ce sens : D. adm. 5 D-224 n° 38 ; CE 27-3-1981 n° 23499 : RJF 6/81
n° 587 ; CE 1-7-1987 n° 44121 : RJF 10/87 n° 997 ; voir également CAA Nancy 13-3-1997 cité n°
30725, CE 30-4-1997 n° 152391 : RJF 7/97 n° 518). Il en est de même pour les travaux de
réparation et d'entretien effectués en même temps que des travaux d'amélioration portant sur
des immeubles affectés à un autre usage que l'habitation (non déductibles en principe : voir n°
30710). Il en est ainsi, même si le mauvais état de l'habitation a nécessité l'intervention de tous les
corps de métiers et a représenté un coût global d'environ onze fois supérieur à son prix d'acquisition
(CAA Paris 11-2-1992 n° 815 : RJF 5/92 n° 676). Ont ainsi été considérés comme dissociables les
travaux de réfection d'une façade et d'une toiture, mais non les travaux de reprise des planchers (CE
CAPC 3-7-1996 n° 172193 : RJF 12/96 n° 1444, confirmant CAA Bordeaux 28-6-1995 n° 94-457).
Bien qu'ayant le caractère de travaux de réparation ou d'amélioration, ne sont pas déductibles des
travaux effectués à l'intérieur des appartements non dissociables de travaux de reconstruction réalisés
dans les parties communes (CE 10-7-1996 n° 137789 : RJF 10/96 n° 1165).
Addition de construction de faible importance
30735
Dans le cas exceptionnel où l'installation de nouveaux équipements nécessite l'édification ou
l'aménagement d'une construction isolée de l'habitation, mais accessoire à celle-ci et destinée à
abriter ces équipements, l'administration admet la déduction des frais correspondant aux
équipements.
Ainsi, l'installation d'une salle de bains ou d'un appareil de chauffage dans un local spécialement
construit à cet effet en annexe à un immeuble d'habitation donne lieu à déduction des frais de
raccordement ainsi que d'achat et de pose des installations ; mais les dépenses de construction du
local ne peuvent évidemment être déduites, en aucun cas, des revenus fonciers.
Frais de gérance
30780
Les frais de gérance et de rémunération des gardes et des concierges sont déductibles du revenu brut
foncier, pour leur montant effectif, indépendamment de la déduction forfaitaire prévue par ailleurs à
titre de frais de gestion, d'assurance et d'amortissement (CGI art. 31, I-1° -a).
Les frais de gérance s'entendent en principe des frais que supportent les propriétaires qui, ne gérant
pas eux-mêmes leurs propriétés, ont recours aux services de gérants d'immeubles ou
d'administrateurs de biens.
Ces frais doivent être distingués des frais supportés par un propriétaire pour la gestion de son
immeuble, lesquels sont couverts par la déduction forfaitaire (voir n° 30660).
PRECISIONS a. Doivent être assimilées aux frais de gérance proprement dits les sommes
versées à un tiers salarié dès lors qu'elles demeurent dans les limites normales eu égard à
l'importance et au nombre des immeubles gérés (Rép. Tomasini : AN 23-8-1969 p. 2088).
Cette tolérance administrative ne s'étend pas toutefois aux frais d'utilisation d'un véhicule par le
personnel salarié affecté à la gérance d'immeubles donnés en location : ces frais constituent des
frais de gestion couverts par la déduction forfaitaire (CE 19-1-1983 n° 29295 : RJF 3/83 n° 412).
Sous cette réserve, lorsque la gérance est confiée à un tiers salarié, les sommes à déduire
comprennent également les charges fiscales et sociales qui s'y rattachent (Rép. Liot : Sén. 18-3-
1969 p. 83).
b. En ce qui concerne les sommes versées pour la tenue de la comptabilité et diverses tâches
administratives, voir n° 30660.
c. Lorsque les frais de gérance comprennent une partie destinée à la couverture de loyers
impayés, celle-ci est déductible pour son montant réel tel qu'il est indiqué sur le relevé des frais de
gérance (Inst. 5 D-1-95 n° 5).
d. Jugé que les honoraires versés par un propriétaire au mandataire qui gère ses appartements
sont déductibles, alors même qu'au sein des prestations ainsi rémunérées, certaines
constitueraient, si elles n'étaient pas confiées à un administrateur de biens mais étaient assumées
par le propriétaire lui-même, des frais de gestion couverts par la déduction forfaitaire (CAA
Nantes 19-6-2001 n° 98-312 et 98-142 : RJF 12/01 n° 1537). L'administration s'est pourvue en
cassation contre cet arrêt.
30780
Sociétés civiles immobilières de location - Charges déductibles du revenu brut foncier - Frais de
gérance
TA Toulouse 3-12-2002 n° 99-553 BF 5/03 Inf. 477
30780
Frais de gérance - Honoraires versés à un administrateur de biens CE 19-3-2003 n° 237409. BF
6/03 Inf. 581
Rémunérations des associés-gérants
30785
En application des règles énoncées ci-dessus et conformément aux principes généraux (voir n°
7630), les rémunérations allouées à l'associé-gérant (ou administrateur) d'une société civile
immobilière non soumise à l'impôt sur les sociétés, ne sont pas considérées fiscalement comme une
charge déductible pour la détermination du revenu net foncier. Il doit seulement en être tenu compte
pour la répartition du bénéfice imposable entre les mains de chaque associé.
Dès lors, l'associé-gérant est passible de l'impôt sur le revenu, au titre des revenus fonciers, à raison
(D. adm. 5 D-1222 n° 11) :
- de la part correspondant à ses droits sociaux, lui revenant dans le montant du bénéfice social ; ce
bénéfice est déterminé en excluant des revenus bruts fonciers le montant de ces rémunérations (voir
n° 35215) ;
- et du montant des rémunérations après application de la déduction forfaitaire. Cette déduction est
notamment censée couvrir les dépenses éventuellement supportées par les gérants pour rémunérer le
ou les auxiliaires qui les secondent dans leur gestion.
Impôts déductibles
30860
Sont déductibles du revenu brut foncier les impositions perçues au profit des collectivités locales,
de certains établissements publics et d'organismes divers (CGI art. 31, I-1° -c).
Il s'agit en fait de la taxe foncière, ainsi que des taxes annexes à cet impôt (taxe spéciale
d'équipement de la région Île-de-France, de la Basse-Seine ou de la Métropole lorraine, etc.).
Il en est de même de la taxe annuelle sur les bureaux et sur les locaux commerciaux ou de
stockage, situés en Île-de-France ( n° 13300), bien que cette taxe soit perçue au profit de l'État.
Lorsque ces impôts, ayant été payés tardivement, ont fait l'objet d'une pénalité pour défaut ou retard
de paiement, cette pénalité est également déductible.
PRECISIONS a. En principe, la déduction ne peut porter que sur les impôts payés au cours de
l'année d'imposition. Toutefois, en raison des retards pouvant affecter l'émission des impôts
locaux, les contribuables sont autorisés à déduire la totalité des cotisations dues au titre de
l'année d'imposition dès lors qu'ils ont reçu l'avis d'imposition correspondant au moment de la
souscription de la déclaration des revenus fonciers.
b. La taxe foncière et les taxes annexes sont déductibles, même lorsqu'elles ont été payées par le
locataire en l'acquit du propriétaire, puisque dans ce cas, leur montant doit être ajouté aux
recettes brutes ( n° 30560).
À noter toutefois que la taxe foncière prise en charge par la société locataire en dehors des clauses du
bail a été admise en déduction bien que le propriétaire ne l'ait pas personnellement acquittée : mais ce
dernier avait été imposé à raison de cette prise en charge, dans la catégorie des revenus distribués (CAA
Nancy 20-6-1996 n° 94-184 : RJF 10/96 n° 1163) ; d'autre part, l'article 31 du CGI ne subordonne pas la
déduction de ces taxes à la condition de paiement par le propriétaire.
Calcul de l'amortissement
30910
L'option, qui peut être exercée par chacun des associés, est irrévocable : l'amortissement des
logements est calculé sur la base du prix d'acquisition de l'immeuble par la SCI, majoré des frais
afférents à l'acquisition (honoraires de notaire, commissions des intermédiaires, droits de timbre,
droits de mutation et/ou TVA), ou du prix de revient des constructions (coût des travaux et prix
d'acquisition du terrain, augmentés des frais y afférents), et non sur la base du prix d'acquisition des
parts.
Pour les locaux transformés en logements, la déduction au titre de l'amortissement est calculée sur
le prix d'acquisition du logement, augmenté du coût des travaux de transformation, et a pour point de
départ le premier jour du mois de l'achèvement de ces travaux.
Le taux de l'amortissement est fixé à 10 % pour les quatre premières années, et à 2 % pour les vingt
années suivantes. L'amortissement total représente 80 % du prix, les 20 % restants représentant
forfaitairement le prix non amortissable du terrain.
En cas d'acquisition de l'immeuble en cours d'année, le montant de l'amortissement fait l'objet
d'un prorata la première année, la cinquième année (lors du changement de taux) et la dernière
année.
L'option pour ce régime implique obligatoirement l'amortissement des dépenses d'amélioration, qui
cessent d'être déductibles immédiatement, pour être amorties sur la base de 10 % de leur montant
pendant dix ans ; l'amortissement de ces dépenses n'est subordonné à aucun engagement de
location ou de conservation des parts.
De même, les dépenses de reconstruction et d'agrandissement sortent du champ de la déduction
forfaitaire et sont amortissables sur option et nouvel engagement de location (voir n° 30930) sur la
base de 10 % pour les quatre premières années, et de 2 % pour les vingt années suivantes.
PRECISIONS a. Les travaux de transformation à prendre en compte s'entendent des dépenses
de reconstruction et d'agrandissement ( n° 30720), des dépenses de réparation ( n° 30685) non
dissociables de l'opération de transformation et des dépenses d'amélioration ( n° 30710) autres
que celles destinées à faciliter l'accueil des handicapés.
Les dépenses de finition et d'aménagement intérieur destinées à rendre le logement habitable
entrent également dans la base de calcul de l'amortissement de l'investissement initial.
b. Seule la TVA restant à la charge de l'acquéreur est comprise dans la base de l'amortissement.
c. En cas d'investissement réalisé par l'intermédiaire d'une SCPI, l'associé peut inclure dans la
base de calcul de l'amortissement, la partie de la rémunération de la société de gestion destinée à
couvrir les frais d'étude et de recherche des investissements (frais afférents à l'acquisition
faisant partie intégrante des commissions versées aux intermédiaires) mais non celle destinée à
couvrir les frais de collecte (frais non directement liés à l'acquisition de biens immobiliers) (Lettre
SLF 2-5-1997 à la FNPC). Cette solution est transposable aux investissements réalisés par
l'intermédiaire d'autres sociétés.
Obligations déclaratives
30935
L'engagement de location doit être joint à la déclaration de résultat de la société de la première
année d'application du régime. Cet engagement doit être accompagné de certains justificatifs
(déclaration d'ouverture de chantier, déclaration d'achèvement des travaux, factures…).
Les associés doivent joindre l'engagement de conservation des parts à la déclaration des revenus
de l'année au cours de laquelle ils les ont souscrites ou acquises (ou à celle de la première année
d'application du régime si elle est postérieure). Les associés doivent aussi déposer leurs parts sur un
compte spécial de la société dans les trente jours suivant la date limite de dépôt de la déclaration de
revenus concernée.
Pendant toute la période d'application du régime, les sociétés doivent joindre à leur déclaration de
résultat un
tableau fournissant les éléments de calcul de l'amortissement déduit.
Enfin, les sociétés sont tenues de fournir chaque année à leurs associés, avant le 16 février, une
attestation annuelle (CGI ann. II art. 1 C) dont un exemplaire est joint à leur déclaration de résultat et
un autre à la déclaration de revenus des associés.
PRECISIONS La SCI sera amenée à procéder à une double détermination de son résultat si,
pour un même immeuble, certains de ses associés souhaitent bénéficier du régime de
l'amortissement et d'autres non : dans ce cas le résultat sera déterminé selon les règles de droit
commun et selon les règles de l'amortissement « Périssol ».
Île-de-France
31005
Sociétés civiles immobilières de location - Dispositif Besson - Conditions d'application en 2003
Inst. 5 D-1-03 FR 2/03 Inf. 4 n° 1 s. p. 9 s.
31005
Dispositif Besson-Robien - Nouveau régime FR 17/03 inf. 6 n° 1 s. p. 12
Calcul de l'amortissement
31020
L'amortissement déductible est calculé sur le prix d'acquisition du logement, du terrain ou du local,
selon le cas, majoré des frais afférents à cette acquisition (honoraires du notaire, commissions des
intermédiaires, droits de timbre, droits de mutation et/ou TVA) et du montant des travaux de
construction ou de transformation et des frais afférents à ces opérations (frais d'architecte, prix d'achat
des matériaux, mémoires et devis des entrepreneurs, coût de la main-d'œuvre, à l'exclusion du travail
personnel du contribuable).
Le point de départ de la période d'amortissement est le premier jour du mois de l'acquisition du
logement, de son achèvement ou de l'achèvement des travaux de transformation, selon le cas.
Le taux de l'amortissement est fixé à :- 8 % de la base d'amortissement pour les cinq premières
années,
- et 2,5 % de cette base pour les quatre années suivantes.
À l'issue de cette période, tant que la condition de loyer reste remplie, le propriétaire peut, par période
de trois ans et pendant six années supplémentaires au plus, continuer à bénéficier d'une déduction de
l'amortissement à 2,5 %, en cas de poursuite, de reconduction ou de renouvellement du bail ou, si la
condition de ressources est remplie, en cas de changement de titulaire du bail.
PRECISIONS a. Les travaux de transformation à prendre en compte s'entendent des dépenses
de reconstruction et d'agrandissement ( n° 30720 s.), des dépenses de réparation ( n° 30690) non
dissociables de l'opération de transformation et des dépenses d'amélioration ( n° 30710 s.) autres
que celles destinées à protéger les locaux des effets de l'amiante ou à faciliter l'accueil des
handicapés.
b. Les dépenses de finition et d'aménagement intérieur destinées à rendre le logement habitable
entrent également dans la base de calcul de l'amortissement de l'investissement initial.
c. La première année d'investissement, l'annuité déductible est calculée prorata temporis ; la
même règle s'applique à la fin de la déduction de l'amortissement, et l'année au cours de laquelle
le taux d'amortissement est réduit de 8 % à 2,5 %.
31020
Dispositif Besson-Robien - Nouveau régime FR 17/03 inf. 6 n° 1 s. p. 12
Suspension de l'amortissement
31050
Les logements donnés en location pendant une durée minimale de trois ans dans les conditions
normales d'application du dispositif peuvent être repris pour être mis à la disposition d'un
ascendant ou d'un descendant du contribuable, ce qui entraîne la suspension de l'amortissement
pendant la période de mise à disposition, mais non la remise en cause des déductions déjà opérées à
ce titre. Cette suspension ne peut excéder neuf ans.
PRECISIONS a. Compte tenu du délai minimal de trois ans, la mesure ne peut trouver à
s'appliquer, au plus tôt, qu'à compter de l'imposition des revenus de 2002.
b. Pendant toute la période de mise à dispostition, et s'il s'agit d'une location, le taux de la
déduction forfaitaire est relevé de 14 % (au lieu de 6 %).
c. Le terme de la période d'engagement de location ou de conservation des parts est reporté
d'une durée équivalente à celle pendant laquelle la location a été suspendue.
d. Lorsque le logement est la propriété d'une société civile, la mise à disposition a les
conséquences suivantes :- pour l'associé mettant le logement à la disposition d'un de ses
descendants ou ascendants, le régime est suspendu ;
- les autres associés peuvent soit continuer à bénéficier du régime, sous réserve que les
conditions relatives à la location autres que celles tenant à la qualité du locataire soient remplies
(ce qui suppose notamment que la mise à disposition soit à titre onéreux), soit demander à
bénéficier de la suspension (Inst. 5 D-4-02).
31050
Sociétés civiles immobilières de location - Amortissement Besson - Location à des ascendants ou
descendants
Inst. 5-3-2003, 5 D-5-03 FR 14/03 Inf. 2 n° 1 s. p. 9
31050
Dispositif Besson-Robien - Nouveau régime FR 17/03 inf. 6 n° 1 s. p. 12
31050
Amortissement Besson - Locations à des ascendants ou descendants Loi 2002-1575 du 30-12-
2002, art. 9. FR 58/02 Inf. 21 p. 29 s.
Obligations déclaratives
Obligations de la société propriétaire
31060
La SCI doit prendre l'engagement de louer pendant neuf ans au moins le logement à des personnes
qui en font leur habitation principale.
L'engagement de location (souscrit au moyen de l'imprimé n° 2044 EB) doit être joint à la déclaration
de résultat de la première année d'application du régime : année d'achèvement ou, si elle est
postérieure, année d'acquisition du logement.
Cet engagement doit être accompagné de certains justificatifs (copie de l'avis d'imposition du
locataire, établi au titre de l'avant-dernière année précédant celle de la signature du bail, déclaration
d'ouverture de chantier, déclaration d'achèvement des travaux, factures…).
Pendant toute la période d'application du régime, les sociétés doivent joindre à leur déclaration de
résultat un
tableau fournissant les éléments de calcul de l'amortissement déduit.
Enfin, les sociétés sont tenues de fournir chaque année à leurs associés, avant le 16 février, une
attestation dont un exemplaire est joint à la déclaration de résultat.
PRECISIONS a. En cas de réalisation de travaux de reconstruction ou d'agrandissement
pendant la période de neuf ans couverte par l'engagement de location, une option pour leur
amortissement peut être effectuée, à condition de prendre un nouvel engagement de location
pendant neuf ans, et de joindre une note annexe à la déclaration des revenus de l'année
d'achèvement des travaux.
b. En outre, en cas de changement de locataire au cours de cette période, la SCI joint à sa
déclaration de résultats de l'année au cours de laquelle le changement est intervenu une copie du
nouveau bail ainsi qu'une copie de l'avis d'imposition ou de non-imposition du locataire entrant
dans les lieux établi au titre de l'avant-dernière année précédant celle de la signature du contrat de
location.
c. L'attestation comporte notamment l'identité et l'adresse de l'associé, le nombre et les numéros
des parts détenues au 1er janvier et au 31 décembre (et, le cas échéant, des parts souscrites,
acquises et transmises au cours de l'année ainsi que la date de ces opérations), le montant de
l'amortissement correspondant aux droits de l'associé et le montant du revenu net foncier
correspondant aux droits de l'associé.
En cas de non-respect par la société ou un associé de ses engagements, la société doit
mentionner la quote-part des déductions au titre de l'amortissement que l'associé doit ajouter au
revenu foncier de l'année au cours de laquelle la rupture de l'engagement est intervenue.
31060
Dispositif Besson-Robien - Nouveau régime FR 17/03 inf. 6 n° 1 s. p. 12
Obligations des associés
31065
Chaque associé d'une société qui effectue un investissement admis au régime de faveur peut opter
pour le bénéfice de ce régime.
Il doit alors prendre l'engagement de conserver les titres jusqu'à l'expiration de la période couverte
par l'engagement de location de neuf ans pris par la société.
Cet engagement doit être joint à la déclaration des revenus de l'année au cours de laquelle les parts
ont été souscrites ou acquises (ou à celle de l'année d'acquisition ou d'achèvement du logement si
elle est postérieure).
Les associés doivent aussi déposer leurs parts sur un compte spécial de la société dans les trente
jours suivant la date limite de dépôt de la déclaration de revenus concernée.
L'attestation annuelle fournie par la société doit être jointe aux déclarations souscrites pendant la
période d'application du régime.
PRECISIONS Pour le bénéfice de la déduction au titre de l'amortissement des dépenses de
reconstruction et d'agrandissement, l'engagement de conservation des titres doit être joint à la
déclaration des revenus de l'année d'achèvement des travaux.
31065
Dispositif Besson-Robien - Nouveau régime FR 17/03 inf. 6 n° 1 s. p. 12
b. Logements anciens
Personnes concernées
31100
Les bailleurs concernés par le régime applicable aux logements anciens sont les mêmes que ceux qui
peuvent bénéficier du régime applicable aux logements neufs. Il y a donc lieu sur ce point de se
reporter aux précisions données n° 30985. Toutefois, les usufruitiers peuvent bénéficier du présent
régime lorsque le démembrement est antérieur à l'engagement de location du logement ou de
conservation des parts. Si le démembrement intervient après l'un ou l'autre de ces engagements,
l'avantage fiscal est remis en cause, sauf si le propriétaire devient usufruitier (cas des donations avec
réserve d'usufruit).
31100
Dispositif Besson-Robien - Nouveau régime FR 17/03 inf. 6 n° 1 s. p. 12
Immeubles concernés
31110
Seuls les logements anciens répondant à certaines normes d'habitabilité sont susceptibles d'ouvrir
droit au bénéfice de la déduction forfaitaire majorée.
PRECISIONS a. Par logement ancien, il convient d'entendre les logements qui ne sont pas
susceptibles de donner lieu à la déduction au titre de l'amortissement « Périssol » ou « Besson ».
Peuvent donc bénéficier de la déduction forfaitaire majorée, non seulement les logements qui ont
fait l'objet d'une occupation depuis leur achèvement ou leur réhabilitation (cas général) mais
également les logements neufs n'ouvrant pas droit au bénéfice de l'amortissement « Périssol » ou
« Besson » (tels les immeubles neufs dont la propriété est démembrée). En revanche, ne peuvent
pas en bénéficier les logements qui auraient ouvert droit à l'amortissement mais pour lesquels le
propriétaire n'a pas exercé l'option.
b. Le logement doit répondre à des normes d'habitabilité définies par le décret 99-244 du 29
mars 1999.
c. La date d'acquisition de l'immeuble est indifférente.
31110
Dispositif Besson-Robien - Nouveau régime FR 17/03 inf. 6 n° 1 s. p. 12
31110
Dispositif Besson - Logements anciens : normes d'habitabilité Décret 2002-1296 du 24-10-2002. FR
49/02 Inf. 2 n° 11 p. 21
Zones géographiques
Montants
Remarque : En ce qui concerne la surface à prendre en compte, la revalorisation des plafonds et les
allocations de logement, voir n° 31005 les précisions données pour les logements neufs, valables
également pour l'ancien.
b. Les ressources des locataires s'apprécient dans les mêmes conditions et selon les mêmes
plafonds que pour les logements neufs : voir n° 31005, précisions e et f.
31120
Sociétés civiles immobilières de location - Dispositif Besson - Conditions d'application en 2003
Inst. 5 D-1-03 FR 2/03 Inf. 4 n° 1 s. p. 9 s.
31120
Dispositif Besson-Robien - Nouveau régime FR 17/03 inf. 6 n° 1 s. p. 12
Suspension du régime
31150
Lorsque la location est suspendue à l'issue d'une période d'au moins trois ans au profit d'un
ascendant ou d'un descendant du contribuable, le taux de la déduction forfaitaire est ramené à 14
% (au lieu de 25 %) et la mise à disposition du logement n'est pas prise en compte pour la durée de
location minimale de six ans ou de conservation des parts. Cette période de mise à disposition ne
peut excéder neuf ans.
PRECISIONS a. Compte tenu du délai minimal de trois ans, la mesure ne peut trouver à
s'appliquer, au plus tôt, qu'à compter de l'imposition des revenus de 2002.
b. Lorsque le logement est la propriété d'une société civile, la mise à disposition entraîne la
suspension de l'avantage fiscal pour l'ensemble des associés. Toutefois, les associés autres que
l'associé ascendant ou descendant de l'occupant peuvent, s'ils le souhaitent et si les autres
conditions relatives à la location autres que celles tenant à la qualité du locataire sont remplies,
continuer à pratiquer la déduction forfaitaire majorée (Inst. 5 D-4-02).
31150
Dispositif Besson-Robien - Nouveau régime FR 17/03 inf. 6 n° 1 s. p. 12
Obligations déclaratives
Obligations de la société propriétaire
31160
La SCI doit prendre l'engagement de louer pendant six ans au moins le logement dans les
conditions définies ci-dessus.
Cet engagement (souscrit au moyen de l'imprimé n° 2044 EB) doit être joint à la déclaration de
résultat de la première année d'application de la déduction forfaitaire majorée. Il doit être accompagné
de certains justificatifs (copie de bail, copie de l'avis d'imposition du locataire établi au titre de l'avant-
dernière année précédant celle de la signature du bail, attestation de conformité du logement aux
normes d'habitabilité…).
Les sociétés sont également tenues de fournir chaque année à leurs associés, avant le 16 février, une
attestation dont un exemplaire est joint à la déclaration de résultat.
PRECISIONS a. En cas de changement de locataire au cours de la période couverte par
l'engagement de location, le contribuable joint à sa déclaration des revenus de l'année au cours
de laquelle le changement est intervenu une copie du nouveau bail ainsi qu'une copie de l'avis
d'imposition ou de non-imposition du locataire entrant dans les lieux établi au titre de l'avant-
dernière année précédant celle de la signature du contrat de location.
b. En cas de non-respect par la société ou un associé de ses engagements, la société doit
mentionner la quote-part de supplément de déduction forfaitaire que l'associé doit ajouter au
revenu foncier de l'année au cours de laquelle la rupture de l'engagement est intervenue.
31160
Dispositif Besson-Robien - Nouveau régime FR 17/03 inf. 6 n° 1 s. p. 12
Obligations des associés
31165
Les associés doivent joindre l'engagement de conservation des titres à la déclaration des revenus
de l'année au cours de laquelle a pris effet la location dont les revenus peuvent bénéficier de la
déduction forfaitaire majorée ou, si elle est postérieure, de l'année au cours de laquelle les parts ont
été acquises. Les associés doivent également déposer leurs parts sur un compte spécial de la
société dans les trente jours suivant la date limite de dépôt de la déclaration de revenus concernée.
L'attestation annuelle fournie par la société doit être jointe aux déclarations souscrites pendant la
période d'application du régime.
31165
Dispositif Besson-Robien - Nouveau régime FR 17/03 inf. 6 n° 1 s. p. 12
B. Propriétés rurales
Définition
31250
Les propriétés rurales s'entendent de celles qui comprennent soit seulement des terrains non bâtis,
soit à la fois des immeubles bâtis et principalement des terrains non bâtis.
Entrent notamment dans cette catégorie (D. adm. 5 D-213 n° 4 s.) :- l'ensemble des immeubles bâtis
et non bâtis composant une exploitation agricole, faisant l'objet d'une location unique, y compris la
maison d'habitation, même si cette maison est située dans un bourg ou un village (sauf s'il s'agit d'une
maison de maître comportant des aménagements particuliers qu'il n'est pas d'usage de rencontrer
dans les bâtiments de ferme) ;
- une propriété agricole prise dans son ensemble, même si tout ou partie des bâtiments d'exploitation
et des terrains non bâtis se trouvent, en fait, compris à l'intérieur du périmètre d'une ville.
Mais les revenus des bâtiments d'habitation peuvent être déterminés selon les règles applicables
aux bâtiments urbains si le bail fait apparaître clairement le montant du loyer propre aux bâtiments
d'habitation, et si le bailleur est en mesure de répartir et de justifier les charges entre les bâtiments
d'habitation et les autres bâtiments.
Les règles que nous exposons ci-après intéressent donc les sociétés civiles (non passibles de
l'impôt sur les sociétés) qui louent (par bail à ferme généralement) une exploitation agricole, qu'il
s'agisse de sociétés civiles de droit commun ou d'un type particulier tel que les groupements
fonciers agricoles (GFA : voir n° 60200 s.).
Règles d'imposition
31260
Le revenu imposable des propriétés rurales est constitué, dans tous les cas, par le revenu net réel
déterminé dans les conditions fixées par les articles 28 à 31 du CGI, c'est-à-dire, en principe, suivant
les mêmes règles que pour les immeubles urbains.
Toutefois, le régime applicable aux propriétés rurales comporte certaines particularités. Aussi, nous
envisageons dans les développements qui suivent les points sur lesquels la détermination du revenu
réel des propriétés rurales obéit à des règles différentes de celles applicables aux immeubles urbains.
En revanche, pour les dispositions communes aux deux catégories de propriété, nous renverrons,
sous réserve de certaines précisions concernant les propriétés rurales, aux explications déjà données
à propos des immeubles urbains.
1. Détermination du revenu brut
31270
Le revenu brut des immeubles donnés en location est constitué par le montant des recettes brutes
perçues par le propriétaire, augmenté du montant des dépenses incombant normalement à ce dernier
et mises par les conventions à la charge des locataires et diminué du montant des dépenses
supportées par le propriétaire pour le compte des locataires (CGI art. 29).
À ces recettes brutes, il y a lieu d'ajouter les recettes accessoires.
Propriétés rurales dont la société civile immobilière se réserve la jouissance
31275
Le plus souvent ces propriétés constituent des exploitations agricoles que la société civile exploite
elle-même (en faire-valoir direct ou en métayage) et dont l'imposition est établie au titre des bénéfices
agricoles (voir n° 10665 s.).
S'il s'agit de propriétés affectées à l'habitation et que la société met gratuitement à la disposition
d'un associé, ces propriétés sont exonérées et corrélativement les charges correspondantes ne sont
pas déductibles (voir n° 31550).
Dès lors, seront exceptionnellement imposables, sur la base de la valeur locative des immeubles et de
leurs revenus accessoires, diminués des charges foncières, les propriétés rurales :
- ne faisant pas l'objet d'une exploitation de la part du propriétaire : tel est notamment le cas des
propriétés non bâties (terrains, lacs, étangs) que la société se réserve pour la pêche ou la chasse
(voir n° 31500) ;
- ou mises gratuitement à la disposition d'un tiers sans que le propriétaire y soit tenu par un
contrat de location ; tel est notamment le cas du prêt à usage ou commodat.
PRECISIONS Le prêt à usage ou commodat, qui est un contrat par lequel l'une des parties livre
une chose à l'autre pour s'en servir, à la charge pour le preneur de la rendre après s'en être servi
et qui ne peut être assimilé à un contrat de location, entre dans ce deuxième cas d'imposition.
Mais le propriétaire, imposable sur le revenu en nature procuré par le bien rural, peut notamment
déduire de ses revenus fonciers les frais d'entretien qu'il prend volontairement à sa charge et les
dépenses extraordinaires engagées pour la conservation de la chose, qu'il doit rembourser au
preneur en vertu de l'article 1890 du Code civil (Rép. Dejoie : Sén. 28-8-1997 p. 2213).
Recettes brutes
31280
Comme nous l'avons indiqué pour les immeubles urbains, les recettes brutes imposables
comprennent les sommes encaissées par le bailleur à quelque titre que ce soit (loyer ou fermage en
principal, charges forfaitaires, remboursement de prestations, d'impôts ou taxes locatives ou de
fournitures individuelles, recettes exceptionnelles telles que « pas-de-porte » et indemnités de
résiliation versées par les locataires), la valeur des avantages en nature stipulés au bail, ainsi que, le
cas échéant, le montant des revenus accessoires.
On se bornera donc à mentionner un certain nombre de solutions particulières.
Loyer en principal
31285
Lorsque le prix du fermage est stipulé payable, en tout ou en partie, en nature, le revenu
correspondant est égal à la valeur réelle des produits livrés au bailleur.
Le loyer en principal comprend également la redevance prévue à l'article L 411-12 du Code rural
lorsque le bailleur a effectué, en accord avec le preneur, des investissements dépassant le cadre de
ses obligations légales.
Les avances sur les fermages perçues par les bailleurs peuvent, sur leur demande, bénéficier du
système du quotient prévu à l'article 163-0 A du CGI, quel que soit leur montant, à la seule condition
de conclusion d'un bail avec un jeune agriculteur bénéficiaire soit de la dotation d'installation aux
jeunes agriculteurs, soit d'un prêt à moyen terme spécial (D. adm. 5 D-2411 n° 8).
PRECISIONS Si les produits remis en paiement sont revendus à titre habituel par le bailleur, les
revenus procurés par cette opération ne constituent plus des revenus fonciers, mais doivent être
taxés selon les règles prévues pour les bénéfices industriels et commerciaux (Rép. Alloncle : AN
18-5-1972 p. 1700 : BO 5 D-7-72).
Lorsque le bail impose au fermier la réalisation de plantations, les dépenses effectuées constituent
un supplément de loyer pour le bailleur.
Remboursement des charges
31290
En sus du montant des loyers, les propriétaires peuvent demander à leurs fermiers le remboursement
de certaines charges, telles que :
- la moitié de la taxe pour frais de chambre d'agriculture (C. rur. art. L 514-1) ;
- les dépenses de voirie.
Les dépenses afférentes aux voies communales et aux chemins ruraux incombent au fermier. À cet
effet, il doit payer au bailleur une fraction du montant global de la taxe foncière sur les propriétés
bâties et non bâties portant sur les biens pris à bail, y compris la taxe régionale. À défaut d'accord
amiable entre les parties, cette fraction est fixée à un cinquième (C. rur. art. L 415-3).
Les sommes encaissées à ce titre doivent être ajoutées au montant des loyers en principal. Mais
conformément à la règle pratique adoptée pour les propriétés urbaines, les propriétaires peuvent
s'abstenir d'en faire état dans leurs recettes brutes, à la condition de ne pas les déduire ultérieurement
au titre des dépenses payées par le propriétaire pour le compte des locataires.
PRECISIONS Dans le cas exceptionnel où le preneur ne rembourse pas la fraction des taxes
qu'il doit supporter, celle-ci peut être déduite des revenus fonciers au titre des dépenses
incombant normalement au locataire et acquittées par le propriétaire (Rép. Delalande : AN 28-9-
1987 p. 5402).
Revenus exceptionnels
31295
a. L'article L 411-69 du Code rural prévoit le versement d'une indemnité par le bailleur, au preneur
sortant, qui a, par son travail ou ses investissements, apporté des améliorations au fonds loué
(s'agissant d'une dépense d'investissement, cette indemnité n'est pas déductible).
Le bailleur peut demander au preneur entrant le remboursement des sommes ainsi versées (C. rur.
art. L 411-76). Ces sommes ne sont pas imposables.
b. Les primes à l'amélioration de l'habitat rural doivent être comprises dans les recettes
imposables de l'année de leur encaissement, si elles sont destinées à financer des dépenses
déductibles. Corrélativement, les frais et charges de réparation ou d'amélioration des immeubles
donnés en location, que ces subventions permettent de financer, peuvent être déduits des recettes
brutes de la propriété (voir n° 30485).
c. Sont également à prendre en compte les aides nationales ou communautaires d'incitation à la mise
en conformité des bâtiments agricoles versées au propriétaire : en effet, les dépenses qu'elles
permettent de financer sont déductibles des revenus fonciers (voir n° 31380).
Revenus accessoires
31310
Les revenus accessoires des propriétés rurales ayant leur origine dans le droit de propriété (produits
de la location du droit d'affichage ou du droit de chasse, de la concession du droit d'exploitation des
carrières, redevances tréfoncières et autres redevances analogues) doivent être compris dans les
revenus fonciers imposables, même lorsqu'ils se rapportent à une propriété rurale exploitée
directement par la société civile (qu'il s'agisse d'une exploitation agricole ou forestière).
Toutefois, ces revenus accessoires sont imposables dans la catégorie des bénéfices agricoles lorsque
les immeubles qui les produisent sont inscrits à l'actif d'une société civile agricole soumise à un
régime de bénéfice réel.
2. Charges déductibles du revenu brut
31340
Les charges déductibles pour la détermination du revenu net des propriétés rurales comprennent (CGI
art. 31) :- les dépenses d'entretien et de réparation ;
- certaines dépenses d'amélioration ;
- les frais de gérance et de rémunération des gardes et concierges ;
- les primes d'assurances effectivement supportées par le propriétaire ;
- les impositions perçues au profit des collectivités locales, de certains établissements publics ou
d'organismes divers ;
- les intérêts des dettes contractées pour la conservation, l'acquisition, la construction, la réparation ou
l'amélioration des propriétés ;
- et une déduction forfaitaire représentant les autres frais de gestion et l'amortissement.
Remarque : L'amortissement des logements locatifs neufs ou assimilés (amortissement « Périssol »
ou « Besson ») ne s'applique qu'aux propriétés urbaines, à l'exclusion des logements faisant partie
intégrante d'une exploitation agricole. Il en est de même du dispositif « Besson » prévu en faveur des
logements anciens.
Dépenses d'amélioration
Dépenses afférentes aux locaux d'habitation
31360
Ces dépenses sont déductibles suivant les mêmes conditions que pour les propriétés urbaines (voir
n° 30710 s.), sans qu'il y ait lieu de distinguer selon que les travaux effectués ont été ou non
rentables.
Par conséquent, les travaux d'amélioration sont ceux qui ont pour objet soit de modifier
l'aménagement, soit de compléter l'équipement des immeubles déjà existants d'une propriété rurale
par l'adjonction de certains agencements, installations ou éléments de confort, en vue d'en assurer
une meilleure utilisation et une meilleure adaptation aux conditions modernes de vie ou d'exploitation.
Ne remplissent pas cette condition et ne peuvent dès lors être déductibles, les travaux de
construction, de reconstruction ou d'agrandissement qui ne peuvent donner lieu qu'à un
amortissement réputé couvert par la déduction forfaitaire.
Dépenses afférentes aux immeubles autres que les locaux d'habitation
31365
La déduction des dépenses d'amélioration des propriétés rurales portant sur les éléments autres que
les locaux d'habitation (bâtiments d'exploitation, terrains, etc.) est subordonnée à la condition que les
travaux effectués ne soient pas rentables (CGI art. 31, I-2° -c).
La notion de rentabilité s'apprécie au regard des effets apportés par les travaux à la valeur de la
propriété.
Cette interprétation de la notion de rentabilité a pour effet de retirer une grande partie de sa portée à
l'article 31, I-2° -c du CGI, puisque toute amélioration se traduisant normalement par une valorisation
de la propriété, toute dépense d'amélioration constitue a priori une dépense d'amélioration rentable.
PRECISIONS Par exemple, ont été considérés comme non déductibles :
- des travaux d'amélioration foncière (arrachage de haies et comblement de fossés d'une part,
création de mares et de trous d'eau pour le bétail d'autre part) (CE 23-3-1984 n° 36365 : RJF 5/84
n° 617) ;
- des frais d'arrachage et de replantation de vignes (Rép. Falco : AN 24-9-1990 p. 4465) ;
- des dépenses de drainage, qui permettent une meilleure utilisation des terres et une amélioration
de la productivité, et qui autorisent normalement le propriétaire à demander une majoration du
fermage (même si celui-ci renonce à cette faculté) (Rép. Alphandéry : AN 10-8-1987 p. 4528 et
Rép. de Broissia : AN 30-12-1991 p. 5414) ;
- des dépenses afférentes à l'aménagement des rivières ou ruisseaux ainsi qu'à des travaux de
remembrement (Rép. Crucis : Sén. 2-5-1991 p. 928 : BOI 5 D-6-91).
Construction d'un bâtiment d'exploitation en remplacement d'un bâtiment ancien
31375
Par exception à la règle selon laquelle les travaux de construction de bâtiments neufs ne sont pas
déductibles, les propriétaires d'exploitations agricoles affermées peuvent déduire de leur revenu
foncier les dépenses de construction de bâtiments d'exploitation destinés à remplacer des bâtiments
vétustes ou inadaptés aux techniques modernes de l'agriculture à la condition que l'édification des
nouveaux bâtiments n'entraîne pas une augmentation effective du fermage (CGI art. 31, I-2° -c).
Dépenses de mise aux normes de bâtiments ruraux
31380
Les dépenses d'amélioration et de construction qui sont destinées à satisfaire aux conditions de mise
aux normes prévues en matière de protection de l'environnement et qui s'incorporent aux bâtiments
d'exploitation rurale peuvent être déduites du revenu foncier (CGI art. 31, I-2° -c bis).
Les dépenses visées sont celles qui s'incorporent aux bâtiments d'exploitation rurale affectés aux
activités définies dans la nomenclature des installations classées pour la protection de
l'environnement prévue à l'article L 511-2 du Code de l'environnement et qui sont rendues obligatoires
(CGI ann. III art. 2 undecies).
Primes d'assurances
31400
Contrairement aux règles applicables aux immeubles urbains, les frais d'assurances supportés par les
propriétaires d'immeubles ruraux sont déductibles du revenu brut pour leur montant réel, et ne sont
donc pas réputés couverts par la déduction forfaitaire (CGI art. 31, I-2° -b).
En pratique, seules sont déductibles pour leur montant réel les primes d'assurances contre les risques
pouvant affecter les bâtiments, sans qu'il puisse être tenu compte des primes relatives au mobilier
ou récoltes, cheptel, matériel, qui incombent normalement à l'exploitant.
Déduction forfaitaire
31410
Les propriétaires d'immeubles ruraux donnés en location peuvent pratiquer sur le revenu brut de ces
propriétés une déduction forfaitaire dont le taux est fixé à 14 % pour la généralité des immeubles.
Toutefois, un taux majoré de 15 % est applicable aux biens ruraux loués sous le régime des baux à
long terme, c'est-à-dire des baux conclus en application des articles L 416-1 à L 416-6, L 416-8 et L
416-9 du Code rural, quelle que soit la date à laquelle le bail à long terme a été conclu (baux dont la
durée initiale est en principe au moins égale à 18 ans, renouvelable par périodes de 9 ans). Lorsque
le bail est conclu ou vient à expiration au cours de l'année de l'imposition, le taux de 15 % s'applique
aux revenus de l'année entière, y compris la période non couverte par ce bail.
La déduction forfaitaire est calculée sur le montant du revenu brut (y compris les revenus accessoires
éventuels), déterminé dans les conditions indiquées ci-dessus ( n° 31270 s.).
31415
Enfin, le taux de la déduction forfaitaire est fixé à 50 % pour les redevances perçues par les
propriétaires de terrains de carrières ou de sablières (ou de tout autre gisement minéral).
C. Droit de chasse
31500
Les recettes provenant de la location du droit de chasse (ou, le cas échéant, l'avantage en nature dont
bénéficie la société civile propriétaire qui se réserve la jouissance du droit) doivent être imposées :- au
titre des bénéfices agricoles, seulement lorsqu'il s'agit d'une société civile exploitant placée sous le
régime du bénéfice réel dont les terres sont inscrites à l'actif de son exploitation ;
- au titre des revenus fonciers dans les autres cas.
À cet égard, une distinction doit être faite selon que le propriétaire (société civile) donne en location le
droit de chasse ou qu'il s'en réserve la jouissance.
a. Dans le cas où la société civile propriétaire des terres se réserve la jouissance du droit de
chasse, l'imposition est exigible en principe, non seulement lorsque les terres sont inexploitées (c'est-
à-dire affectées exclusivement à la chasse), mais encore lorsque les terres sont par ailleurs affectées
à une exploitation agricole ou forestière soit en fermage, soit en faire-valoir direct.
Cependant, le droit de chasse n'est pas imposé lorsque le propriétaire (société civile) n'a pas la
possibilité de l'exercer. Exemples : l'intéressé en a fait apport volontaire ou forcé à une association ou
une société de chasse ; la propriété est classée comme réserve naturelle ou comme réserve de
chasse approuvée ; la propriété a été constituée en réserve naturelle par le propriétaire lui-même (il
doit y avoir engagement écrit et l'interdiction de chasser doit être matérialisée par des panneaux).
Dans les autres situations, l'administration admet en outre que l'imposition ne doit être établie que si
les deux conditions suivantes sont réunies (D. adm. 5 D-251 n° 8 s.) :- la propriété est utilisée
principalement pour la chasse ;
- la propriété a une superficie supérieure à une limite, fixée sur le plan départemental par les
directeurs des services fiscaux (à titre indicatif, l'administration a donné les limites minimales
suivantes : zone de marais : 9 ha ; zone de bois et de landes : 60 ha ; zone de causses et montagne :
200 ha).
Une décision de la cour administrative d'appel de Nantes (4-7-1990 n° 568 : RJF 11/90 n° 1351) a
subordonné l'imposition à la condition que la propriété soit utilisée principalement pour la chasse. À
cet égard, la localisation de la propriété dans une région de chasse et sa composition (étangs, landes,
terrains plantés en sapins ou recouverts de bruyère) ne suffisent pas à présumer une telle utilisation
en l'absence de garde-chasse et d'aménagement spécial : selon la doctrine administrative, ces
éléments constituent des indices de l'affectation de la propriété à la chasse.
Lorsque l'imposition est exigible, le revenu imposable est constitué par la valeur locative
correspondant au montant des loyers que les propriétés pourraient produire si elles étaient données
en location. Ce loyer « fictif » est évalué par comparaison avec des propriétés similaires faisant l'objet
d'une location normale ou, à défaut, par appréciation directe. Dans un arrêt du 3 novembre 1978
( RJF 12/78 n° 543), le Conseil d'État a jugé qu'à défaut d'autres éléments d'appréciation conduisant à
le fixer à un niveau différent, le loyer « fictif » doit être évalué au montant des frais et charges courants
de la propriété, y compris les frais de gestion et d'amortissement (ces derniers étant évalués, sauf
preuve contraire, au montant de la déduction forfaitaire lorsque l'imposition est opérée dans la
catégorie des revenus fonciers).
b. En cas de location du droit de chasse, le produit de cette location est imposable, que les terres
servent exclusivement à la chasse ou qu'elles soient par ailleurs affectées à une exploitation agricole
ou forestière, soit en fermage, soit en faire-valoir direct.
Si la location du droit de chasse est assortie de prestations de services (par exemple : location
accompagnée de la fourniture du couvert et du gîte ; revente des animaux abattus revenant au
propriétaire de la chasse), l'activité de location devient commerciale et rend en principe la société
civile passible de l'impôt sur les sociétés (voir n° 10050 s. les exceptions à ce principe).
Loyers atténués
31555
Lorsque le contrat est régulier, le bail ne peut pas en principe être écarté au seul motif qu'il comporte
un prix de loyer atténué (D. adm. 5 D-2212 n° 17). Toutefois, si le prix stipulé est anormalement
bas, le loyer doit être augmenté du montant de la libéralité que le propriétaire a entendu faire à son
locataire. Dans ce cas, le Conseil d'État a jugé que le montant de l'avantage consenti par la société
civile à son associé locataire n'a pas à être réintégré aux résultats sociaux, mais doit être ajouté à la
quote-part de résultats revenant à l'associé-locataire (CE 26-4-1976 n° 93212 : RJF 6/76 n° 272).
EXEMPLE : Soit une SCI composée de quatre associés détenant chacun 25 % du capital social. La société est
propriétaire d'un immeuble qu'elle donne en location à l'un de ses associés moyennant un loyer de 1 000 €. La
société déclare ce loyer en recettes, mais, compte tenu des charges, les résultats sociaux se traduisent par un
déficit de 400 € qui doit être réparti par quarts entre les quatre associés dont les droits sont égaux dans la
société.
La valeur locative normale de l'immeuble est, en réalité, de 3 000 €, la différence entre cette valeur locative et le
loyer payé, soit 2 000 €, est regardée comme un avantage en nature attribué au seul associé-locataire.
La base d'imposition de l'intéressé doit, dès lors, être majorée de 2 000 € ce qui a pour effet de substituer au
déficit déclaré (100 €) un revenu imposable de 1 900 €.
Le déficit déclaré par les autres associés reste inchangé.
Baux fictifs
31565
L'exonération du revenu en nature des associés logés à titre gratuit (et la non-déduction corrélative
des charges) ne peut s'appliquer, en principe, lorsque l'associé peut se prévaloir d'un contrat de bail
qui lui a été consenti par la société. Dans ce cas, en effet, le loyer éventuellement redressé par
l'administration est imposable mais les charges sont déductibles.
L'administration et le Conseil d'État s'attachent toutefois à réprimer l'abus de droit consistant à
acquérir un immeuble sous le couvert d'une société civile, puis à conclure un contrat de bail purement
formel en vue de faire échec aux dispositions de l'article 15, II du CGI qui interdisent la déduction des
charges, et donc la constitution de déficits fonciers afférents aux immeubles dont le propriétaire se
réserve la jouissance. Les critères de l'abus de droit sont la fictivité de l'acte ou l'intention
exclusivement fiscale de son auteur : à cet égard la fictivité de la location n'est pas établie par le seul
fait que le loyer est anormalement bas ou qu'il existe des liens étroits entre le bailleur et le locataire
(notamment CE 29-12-1995 n° 133251 : RJF 2/96 n° 231).
PRECISIONS Nous donnons ci-après quelques illustrations jurisprudentielles où
l'administration invoquait l'abus de droit.
a. L'abus de droit était établi dans le cas d'une société civile constituée par le contribuable avec son
épouse et son beau-frère et dans laquelle les deux époux détenaient 288 parts sur 300. Cette société
avait acquis un immeuble puis réalisé d'importants travaux financés, pour l'essentiel, par des apports de
capitaux du contribuable qui s'était fait consentir un bail sur ledit immeuble. Ces circonstances étaient
suffisantes pour établir qu'en réalité les époux en cause avaient acquis et rénové l'immeuble en vue de
s'en réserver la jouissance (CE 6-12-1978 n° 6803 : RJF 1/79 n° 20).
b. L'abus de droit a été également établi dans le cas d'une SCI constituée entre un contribuable, son
épouse et ses 2 enfants en vue d'acquérir et de gérer un château et ses dépendances. D'importants
travaux avaient été réalisés, générant des déficits élevés. Le loyer très faible avait été réduit à l'issue des
travaux. Ces circonstances ont permis d'établir que la SCI avait été constituée en vue de faire échec aux
dispositions de l'article 15, II du CGI (CE 4-4-1990 n° 66867 : RJF 6/90 n° 729).
c. Un contribuable a pu, à bon droit, déduire le déficit foncier correspondant à une maison de maître
donnée en location à une société civile agricole mais qu'il habitait, en sa qualité de gérant de ladite
société, comme logement de fonction. Le Conseil d'État a relevé que la société civile avait été créée par le
contribuable, sa femme et leurs huit enfants majeurs en vue d'exploiter, dans le cadre d'un bail à ferme, un
domaine viticole leur appartenant et qu'ils exploitaient précédemment en faire-valoir direct. Le choix de
cette structure juridique ne pouvait être considéré comme anormal dès lors qu'il répondait notamment au
souci de mieux assurer le maintien de l'unité de l'exploitation familiale, après le décès des intéressés (CE
10-6-1981 n° 19079).
d. Lorsque la SCI loue aux associés non seulement un logement mais également un local professionnel,
la constitution de la SCI ne peut pas fonder l'abus de droit. En effet, le recours à une SCI pour financer
l'acquisition de locaux professionnels ne procure pas d'avantage fiscal particulier aux associés. Mais
l'abus de droit peut néanmoins être retenu pour la location du local d'habitation, même si celle-ci est
consentie pour un loyer normal. Cette analyse a été retenue dans un cas où la location portait sur une
maison affectée aux 2/3 au logement des associés et à 1/3 à leur usage professionnel. Dans ce cas,
l'imputation sur le revenu global de l'associé de la part de déficit foncier imputable au local d'habitation est
refusée, la fraction de déficit provenant du local professionnel étant en revanche autorisée (CE 10-11-
1993 n° 62445 : RJF 1/94 n° 68). À l'inverse, n'a pas été qualifiée d'abus de droit la location par une SCI
d'un immeuble affecté pour 2/3 à l'usage professionnel et à 1/3 à l'usage d'habitation de ses associés (CE
4-11-1988 n° 62221-74341 : RJF 1/89 n° 36).
E. Bail à construction
31600
Le bail à construction est défini comme étant celui par lequel le preneur s'engage à titre principal à
édifier des constructions sur le terrain du bailleur et à les conserver en bon état d'entretien pendant
toute la durée du bail (CCH art. L 251 s.). Dans ce contrat, conclu pour une période comprise entre 18
et 99 ans, la société civile propriétaire du sol conserve la propriété de son terrain, mais en cède
l'usage à un locataire qui est tenu d'y édifier des constructions.
31605
Les loyers et prestations de toute nature qui constituent le prix du bail à construction sont assujettis à
l'impôt sur le revenu au titre des revenus fonciers (CGI art. 33 bis).
Le revenu correspondant est déterminé en faisant application de la déduction forfaitaire fixée à l'égard
des immeubles urbains donnés en location par l'article 31, I-1° -e du CGI ( n° 30640).
Lorsque le loyer est payé en espèces, le revenu brut est égal au montant des loyers effectivement
perçus au cours de l'année de l'imposition, compte tenu, le cas échéant, des majorations résultant de
l'application des coefficients légaux de revalorisation.
F. Crédit-bail
31630
Il arrive que les sociétés civiles immobilières fassent appel à une société de crédit-bail pour assurer le
financement d'un investissement immobilier. Le mécanisme utilisé est le suivant : une société civile
immobilière (SCI) qui veut effectuer un investissement immobilier à usage professionnel, passe un
contrat avec une société financière spécialisée aux termes duquel cette dernière achète ou construit
les locaux choisis par la SCI. La SCI prend en location les locaux financés par l'organisme de crédit-
bail, pour une certaine durée, moyennant un loyer. La SCI sous-loue ensuite les locaux à des
personnes physiques ou morales.
Les conséquences fiscales de cette opération sont les suivantes.
G. Bail à réhabilitation
Caractéristiques
31650
Le bail à réhabilitation est destiné à favoriser la remise en état de logements vétustes possédés par
des propriétaires dépourvus des ressources nécessaires à leur amélioration et occupés par des
personnes disposant elles-mêmes de faibles revenus.
Le bail à réhabilitation est un contrat par lequel le preneur s'engage à réaliser dans un délai déterminé
des travaux d'amélioration sur l'immeuble du bailleur et à le conserver en bon état d'entretien et de
réparations de toute nature en vue de louer cet immeuble à usage d'habitation pendant la durée du
bail (CCH art. L 252-1 s.). Ce contrat indique la nature des travaux, leurs caractéristiques techniques
et le délai de leur exécution.
Le bail à réhabilitation est conclu pour une durée minimale de douze années et ne peut se prolonger
par tacite reconduction.
En fin de bail, les améliorations effectuées sur l'immeuble en cause bénéficient au bailleur sans
indemnisation.
Le preneur ne peut être que l'un des organismes suivants : organisme d'HLM, société de
construction d'économie mixte, organisme agréé par le préfet pour l'aide au logement de personnes
défavorisées ou collectivité territoriale.
Il est titulaire d'un droit réel immobilier qui peut être hypothéqué, saisi dans les formes prévues pour la
saisie immobilière et cessible, nonobstant toute convention contraire, avec l'accord du bailleur et sous
certaines conditions.
Dispositif « Lienemann »
31670
Les propriétaires de logements (SCI notamment) loués à des personnes aux ressources très
modestes en vertu d'un bail conclu, reconduit ou renouvelé à compter du 1er janvier 2002 peuvent
bénéficier d'une déduction forfaitaire majorée (CGI art. 31, I-1° -e issu de l'article 11 de la loi 2001-
1275 du 28-12-2001).
Remarques : a. Il n'est pas possible de cumuler, pour un même logement, le bénéfice de cette
déduction forfaitaire majorée et celui de la réduction d'impôt pour investissement outre-mer.
Les logements bénéficiant de ce dispositif sont par ailleurs exclus du régime « micro-foncier ».
De même, le dispositif « Lienemann » ne peut s'appliquer tant que la déduction au titre de
l'amortissement « Besson » est pratiquée.
b. Ce régime est susceptible de s'appliquer pour la première fois pour l'imposition des revenus de
2002. Toutefois, à la date de mise à jour du présent mémento, le décret devant fixer les conditions
tenant au montant des loyers et aux ressources des locataires n'a pas été publié.
31670
Sociétés civiles immobilières de location - Dispositif Lienemann - Conditions d'application en 2003
Inst. 5 D-1-03 FR 2/03 Inf. 4 n° 1 s. p. 9 s.
31670
Dispositif Lienemann - Conditions d'application en 2002 Décret 2002-1296 et arrêté du 24-10-2002
FR 49/02 Inf. 2
31670
Sociétés civiles immobilières de location - Dispositif Lienemann - Commentaires administratifs
Inst. 5 D-8-02 BF 2/03 Inf. 206
Engagements de la société et des associés
31675
La SCI propriétaire du logement (neuf ou ancien) doit prendre l'engagement de le donner en
location nue à titre d'habitation principale à une personne autre qu'un associé ou un membre du
foyer fiscal, un ascendant ou un descendant d'un associé, pendant une durée de trois ans.
L'engagement doit prévoir que le montant des loyers et les ressources du locataire ne soient pas
supérieurs à des plafonds qui seront fixés par décret à des niveaux inférieurs à ceux prévus pour les
locations de logements anciens dans le cadre du dispositif « Besson ».
Les associés doivent prendre un engagement de conservation des titres de la société jusqu'à
l'expiration de la période couverte par l'engagement de location.
Déduction forfaitaire majorée
31680
Lorsque les conditions définies ci-dessus sont remplies, le taux de la déduction forfaitaire est porté à
60 % (au lieu de 14 %) pendant trois ans. Tant que la condition tenant au montant des loyers demeure
remplie, le bénéfice du taux majoré de la déduction forfaitaire est prorogé, par périodes de trois ans,
en cas de poursuite, de reconduction ou de renouvellement du bail avec le même locataire.
Les dépenses couvertes par la déduction forfaitaire et son assiette sont celles du droit commun.
Aucune spécificité n'existe non plus s'agissant de l'imputation des autres frais et charges.
Locations à des personnes défavorisées
31685
Les revenus des locations consenties en vertu d'un bail conclu, reconduit ou renouvelé avant le 1er
janvier 2002, aux bénéficiaires du RMI, aux étudiants boursiers ou à des organismes sans but lucratif
agréés mettant les logements qu'ils louent à la disposition de personnes défavorisées sont exonérés
d'impôt sur le revenu pendant les trois premières années de location.
L'exonération d'impôt sur le revenu s'applique à tous les contrats de location ou de sous-location sans
distinguer selon qu'ils portent sur un logement nu ou un logement meublé ; l'exonération concerne
donc les revenus fonciers (CGI art. 15 bis), les bénéfices non commerciaux (CGI art. 92 L) et les
bénéfices industriels et commerciaux (CGI art. 35 bis).
Le bénéfice de l'exonération est subordonné à deux conditions :
- le logement loué doit être conforme aux normes minimales définies par l'article 74 T de l'annexe II au
CGI (surface habitable minimale, existence d'un certain nombre d'éléments de confort) ;
- le montant annuel du loyer par mètre carré habitable, charges non comprises, ne doit pas excéder,
pour 2002, 56 € en région Île-de-France et de 47 € dans les autres régions (plafond révisé chaque
année).
Le bailleur peut renoncer à l'exonération d'impôt lorsque le montant des charges de la propriété
entraîne la constatation d'un déficit foncier. Cette renonciation, qui présente un caractère définitif pour
le logement concerné, lui permet d'imputer ses déficits fonciers dans les conditions de droit commun
(Rép. Plasait : Sén. 17-6-1999 p. 2056, BOI 5 D-3-99). La renonciation peut être exercée à tout
moment et ne remet pas en cause l'exonération précédemment appliquée.
PRECISIONS a. Les locations consenties à compter du 1er janvier 2002 ne peuvent plus
bénéficier de l'exonération (loi 2001-1276 du 28-12-2001, art. 11). En revanche, l'exonération
continue à s'appliquer pour les baux en cours à cette date, jusqu'au terme de la période
d'exonération de trois ans.
b. Le délai de trois ans se décompte de date à date. Pour les contrats conclus en cours d'année,
les bailleurs bénéficient donc en fait de l'exonération sur une fraction de la quatrième année.
c. L'exonération a pour contrepartie l'impossibilité de déduire les charges afférentes au logement
en cause, même lorsque leur montant, excédant celui des loyers perçus, se traduit par un déficit.
d. Pour les loueurs en meublés professionnels, seules les locations consenties à un organisme
agréé sont exonérées.
31685
Sociétés civiles immobilières de location - Locations à des personnes défavorisées - Conditions
d'application en 2003
Inst. 5 D-2-03 FR 4/03 Inf. 1 n° 7 p. 4
Revenu brut
Déduction forfaitaire
Intérêts d'emprunts
Déficit
Le revenu brut est réputé compenser d'abord les intérêts d'emprunt. Le déficit provient donc à hauteur de 2 000 €
des intérêts d'emprunts et à hauteur de 30 280 € des autres charges.
a. Si le revenu global est supérieur ou égal à 10 700 €, le déficit provenant de dépenses autres que les intérêts
d'emprunt (soit 30 280 €) est imputable sur le revenu global à hauteur de 10 700 € ; l'excédent, soit 19 580 €,
s'ajoute aux 2 000 € (fraction relative aux intérêts d'emprunt) imputables sur les revenus fonciers des dix années
suivantes (soit jusqu'en 2012).
b. Si le revenu global est inférieur à 10 700 € (par hypothèse : 8 000 €), le déficit qui n'a pu être imputé est alors
imputable à hauteur de 2 700 € sur le revenu global des cinq années suivantes (soit jusqu'en 2007), les 21 850 €
(fraction relative aux intérêts d'emprunt) demeurant imputables sur les revenus fonciers des dix années
suivantes.
31720
Lorsque le contribuable détient des droits dans plusieurs immeubles dont les résultats sont
bénéficiaires pour les uns et déficitaires pour les autres, les déficits sont en premier lieu imputés sur
les résultats positifs. Si un déficit subsiste après cette compensation, il y a lieu de totaliser séparément
les revenus bruts, les intérêts d'emprunt et les autres charges.
Le total des intérêts d'emprunt est ensuite déduit du total des revenus bruts :- si le résultat de cette
opération est négatif, il constitue un déficit uniquement reportable sur les revenus fonciers des dix
années suivantes. Il est ensuite procédé à la déduction des autres charges (déduites d'un résultat
nul), qui constituent un déficit imputable sur les autres revenus à hauteur de 10 700 € ;
- en cas de résultat positif, les autres charges sont ensuite déduites. Le déficit constaté s'impute sur le
revenu global du contribuable dans la limite de 10 700 €.
Exemple : L'associé d'une SCI a perçu en 2002 les revenus fonciers suivants, afférents à deux
immeubles différents :
Immeuble 1
Immeuble 2
Régimes particuliers
31740
Dans certains cas, prévus par la loi, les déficits fonciers sont imputables sur le revenu global sans
limitation de montant (CGI art. 156, I-3°).
Remarque : L'un de ces cas n'est pas applicable aux associés de sociétés civiles. Il s'agit des déficits
subis sur des immeubles dont la propriété est démembrée : l'imputation sur le revenu global est
réservée aux seuls démembrements de propriété portant sur un immeuble et résultant d'une
succession ou d'une donation entre vifs, effectuée sans charge ni condition et consentie entre parents
jusqu'au quatrième degré inclusivement.
Ce régime ne peut donc pas s'appliquer aux associés des sociétés civiles, que le démembrement de
propriété porte sur les titres de la société ou sur l'immeuble détenu par celle-ci. Mais le déficit constaté
peut être imputé sur les revenus fonciers de l'année et des dix années suivantes et afférents à
d'autres propriétés ou titres de sociétés immobilières.
Opérations de restauration immobilière (« loi Malraux »)
31745
Sont imputables sur le revenu global de chaque associé, sans limitation de montant, sa quote-part de
déficit résultant de l'ensemble des charges déductibles des revenus fonciers ( n° 30620 s.)
supportées par la société propriétaire, à l'occasion d'une opération de restauration immobilière « loi
Malraux », à l'exclusion des intérêts d'emprunts.
À noter que sont déductibles dans le cadre de ce régime de faveur, en plus des dépenses déductibles
en application du droit commun, les dépenses de démolition, les frais d'adhésion à des associations
foncières urbaines ainsi que les dépenses de travaux de reconstitution de toiture ou de murs
extérieurs, ou de transformation en logement de tout ou partie de l'immeuble.
PRECISIONS a. Pour bénéficier du régime de faveur, les conditions suivantes doivent être
réunies :
- l'immeuble doit être affecté à l'habitation ;
- l'opération de restauration doit être réalisée à l'initiative soit du (ou des) propriétaire(s) de
l'immeuble, soit d'une collectivité publique ou d'un organisme chargé par elle de l'opération et
répondant aux conditions fixées par l'article 41 DO de l'annexe III au CGI (établissements publics
d'aménagement, sociétés d'économie mixte, organismes d'HLM, associations sans but lucratif
agréées à cet effet). L'opération doit avoir lieu dans un secteur sauvegardé ou dans une zone de
protection du patrimoine architectural, urbain et paysager ;
- la SCI propriétaire doit s'engager à affecter le logement nu à l'habitation principale du locataire
pendant une durée de six ans, les associés devant conserver leurs titres pendant la même durée ;
- la location doit prendre effet dans les douze mois qui suivent la date d'achèvement des travaux de
restauration.
b. En cas de non-respect des engagements ou des conditions de la location, le revenu global de
l'année au cours de laquelle se produit cet événement est majoré du montant des déficits indûment
imputés. Ces déficits sont considérés comme constituant une insuffisance de déclaration pour
l'application de l'article 1733 du CGI ( n° 14020, a).
Monuments historiques
31750
Les déficits provenant de la location ou de l'ouverture à la visite payante d'immeubles historiques
détenus par une SCI (immeubles classés monuments historiques, inscrits à l'inventaire
supplémentaire ou ayant fait l'objet d'un agrément ministériel) sont, après compensation éventuelle
avec les revenus nets d'autres immeubles, déductibles du revenu global des associés, sans limitation.
31750
Immeubles historiques - Immeubles bénéficiant du label de la Fondation du patrimoine Loi 2002-
1576 du 30-12-2002, art. 45. FR 61/02 Inf. 18 p. 35 s.
Réhabilitation de logements en zone franche urbaine
31755
Les déficits résultant des dépenses autres que les intérêts d'emprunt payées par les SCI
propriétaires de locaux d'habitation situés dans les ZFU en vue de leur réaménagement sont
imputables, sans limitation de montant, sur le revenu global des associés (sur les conditions
d'application du régime voir n° 30755).
En cas de non-respect des engagements, le revenu global de l'année au cours de laquelle la
rupture intervient est majoré du montant des déficits qui ont fait l'objet d'une imputation au titre de ce
dispositif, mais l'imposition fait de plein droit l'objet d'un système de quotient spécifique.
À noter que cette remise en cause peut intervenir au-delà du délai normal de prescription puisque
l'engagement couvre une période de six ans.
La remise en cause des déficits imputés sur le revenu global n'est pas appliquée lorsque le non-
respect de l'engagement est dû à certains cas d'invalidité, au licenciement ou au décès du
contribuable ou de l'un des époux soumis à imposition commune.
II. Imposition selon les règles des BIC, de l'IS ou des BA
31900
La quote-part de bénéfices des SCI de location revenant à des associés relevant de l'impôt sur les
sociétés ou placés de plein droit sous un régime de bénéfices réels (sociétés ou entreprises
industrielles, commerciales, artisanales ou agricoles), est déterminée et imposée suivant les règles de
l'IS, des BIC ou des BA réels (voir n° 30215).
Nous n'exposerons pas ici en détail ces régimes d'imposition.
Nous nous contenterons d'apporter les précisions suivantes concernant spécialement les sociétés
civiles de location.
Remarque : Les sociétés membres passibles de l'IS doivent inclure dans leur propre résultat la
quote-part de bénéfices (ou de pertes) provenant de la société civile et déclarés par celle-ci en vue de
les soumettre à l'impôt sur les sociétés (CGI art. 218).
De même, les entreprises membres relevant de l'impôt sur le revenu doivent tenir compte dans
leur déclaration fiscale des résultats des produits de leur participation dans la société civile (voir n°
10850).
Période d'imposition
31945
La période d'imposition des sociétés civiles immobilières (non passibles de l'IS) est l'année civile (CGI
ann. III art. 46 C).
Pour éviter toute difficulté pratique dans le cas où l'exercice de l'entreprise membre ne coïncide
pas avec l'année civile, l'administration a toujours admis que cette entreprise puisse comprendre
dans ses résultats imposables d'un exercice déterminé la quote-part lui revenant dans les bénéfices
réalisés par la société civile immobilière pendant l'année civile ayant pris fin au cours de cet exercice
(Inst. 5 D-1-72).
Ainsi, par exemple, en supposant que l'entreprise arrête son exercice le 30 juin de chaque année, elle
doit comprendre dans les résultats de l'exercice 1er juillet 2001-30 juin 2002 sa quote-part dans les
résultats accusés par la société immobilière en 2001.
Toutefois, il ne serait pas exclu, dans le cas où tous les associés de la société civile sont des sociétés
passibles de l'IS, d'envisager un exercice ne coïncidant pas avec l'année civile. Néanmoins, la SCI
resterait tenue de procéder à un arrêté des comptes au 31 décembre pour les besoins de sa
déclaration de résultat à souscrire avant le 1er mars (sauf dérogation du service local des impôts).
Produits et charges
31950
Les SCI de location doivent déterminer la fraction de bénéfice revenant aux associés désignés ci-
dessus en fonction de toutes les sommes reçues et des créances acquises par elles au cours de la
période dont les résultats sont pris en compte (CGI art. 38, 39 et 72).
Toutefois, les produits correspondant à des créances sur la clientèle ou à des versements reçus à
l'avance en paiement du prix doivent, en ce qui concerne les prestations continues rémunérées par
des loyers, être pris en compte au fur et à mesure de l'exécution de la prestation. Les sociétés doivent
donc déclarer en recettes au crédit du compte de résultats, les loyers courus pendant l'année civile
considérée (CGI art. 38, 2 bis).
En ce qui concerne l'imposition des droits d'entrée ou pas-de-porte, il y a lieu comme en matière de
revenus fonciers ( n° 30475) de distinguer selon la nature des sommes dues par le locataire.
Si, comme tel est le cas le plus fréquent, le droit d'entrée a la nature d'un supplément de loyers, les
sommes correspondantes devraient faire l'objet d'un étalement sur la durée du bail, solution conforme
tant aux dispositions de l'article 38, 2 bis qu'aux prescriptions comptables (voir n° 35830). Il convient
toutefois de noter que l'administration estime que le droit d'entrée est imposable en totalité au titre de
l'exercice au cours duquel il est acquis au bailleur (D. adm. 4 A-242 n° 8).
Dans le cas particulier où le droit d'entrée est la contrepartie de la dépréciation du patrimoine du
bailleur, les sommes correspondantes sont imposées selon le régime des plus-values professionnelles
( n° 4360 s.).
De même, la déclaration doit tenir compte de toutes les dépenses engagées au cours de la même
période, même si elles n'étaient pas encore acquittées au 31 décembre de l'année civile considérée.
Charges financières
31955
Les intérêts des sommes dues à des tiers sont déductibles dans la mesure où la dette a été
contractée pour les besoins ou dans l'intérêt de la société. La déduction s'opère sur les résultats de
l'exercice au cours duquel les intérêts sont courus.
En revanche, les intérêts versés aux entreprises membres à raison des parts sociales qu'elles
détiennent ne peuvent pas être retranchés des bénéfices imposables.
Enfin, sous réserve du respect de la limite fixée à l'article 39, 1-3° du CGI ( n° 10235), les charges
financières relatives aux prêts accordés par les entreprises membres sont admises en déduction.
La fraction non déductible des intérêts doit être réintégrée de manière extra-comptable.
Amortissements
31965
Les amortissements afférents aux immeubles dont la société civile immobilière est propriétaire sont
calculés sur la base et dans la limite du prix de revient de ces immeubles, d'après les taux
conformes aux usages, en fonction de leur durée normale d'utilisation (sauf circonstances
particulières, dont la société doit justifier, de nature à retenir une durée différente des usages).
Ils doivent, d'autre part, avoir été effectivement pratiqués dans les écritures de la société
immobilière et non dans celles des entreprises membres (D. adm. 4 D-122 n° 16).
Enfin, les amortissements doivent être mentionnés sur un relevé spécial à joindre à la déclaration.
PRECISIONS a. Le défaut de comptabilisation de l'amortissement des immeubles dans les
écritures de la société civile exposerait donc l'entreprise membre à un rehaussement du résultat
déclaré par elle du fait que ce dernier a été diminué d'une fraction d'amortissement « non
réellement effectué ».
b. En ce qui concerne les amortissements pratiqués en l'absence de bénéfices et réputés, du
point de vue fiscal, différés en période déficitaire (ARD), le régime applicable est le même que
pour les sociétés commerciales de personnes ( n° 10601, c).
Ces amortissements doivent entrer en compte, sans limitation de durée, pour la détermination du
ou des premiers exercices de la société civile immobilière susceptible d'y faire face, mais ils ne
peuvent en aucun cas être imputés sur les résultats de chaque entreprise membre à raison de la
part correspondant à sa participation dans la société civile.
Les SCI ont donc intérêt à mentionner ces amortissements sur le relevé des amortissements.
Mais le choix fait par une SCI de différer des amortissements en période déficitaire est une décision
de gestion qui fait obstacle à la transformation ultérieure de ces ARD en déficits ordinaires. En
outre, cette décision de gestion est opposable à ses associés, qui ne peuvent en aucun cas
déduire ces déficits de leurs résultats (en ce sens, TA Dijon 10-3-1998 n° 96-7605 et 96-7606 :
RJF 6/98 n° 647). Cette décision de gestion reste opposable à la clôture des exercices suivants et
s'oppose à ce que les amortissements qui ont été réputés différés soient transformés en déficits
ordinaires (TA Paris 10-12-1998 n° 94-7465 : RJF 6/99 n° 678).
c. On rappelle que, à la différence des dépenses de réparation, les dépenses d'amélioration ne
peuvent être admises dans les charges déductibles et donnent lieu à un amortissement dans les
conditions de droit commun.
d. Les régimes d'amortissement « Périssol » et « Besson » (réservés aux personnes physiques)
ne s'appliquent pas lorsque les parts de la SCI sont inscrites au bilan d'une entreprise individuelle
ou d'une société.
e. Une limitation s'applique au montant de l'amortissement admis en déduction des résultats
imposables pour la part qui revient directement ou indirectement à une personne physique
imposable dans la catégorie des BIC ou, pour les locations consenties à un associé passible de l'IS
: le montant de l'amortissement déductible (calculé dans les conditions de droit commun) est
plafonné au montant du loyer diminué des charges (frais d'entretien, de réparation, d'assurances,
frais financiers, impôts et taxes…), mais la perte du droit à déduction n'est que provisoire puisque
la fraction non déductible, régulièrement comptabilisée, pourra être déduite ultérieurement ; dès
lors, l'annuité d'amortissement ne peut pas générer un déficit imputable sur les résultats des
associés (CGI art. 39 C).
Provisions
31970
Lorsque les parts de la société immobilière sont détenues directement ou indirectement par une
société passible de l'IS ou une entreprise industrielle ou commerciale ou une entreprise agricole
imposée d'après le régime du bénéfice réel normal, il peut être tenu compte des provisions
constituées en vue de faire face à des pertes ou charges nettement précisées et que des
événements en cours rendent probables (CGI art. 39, 1-5°). Ces provisions doivent avoir été
effectivement constatées dans les écritures de l'exercice (CGI art. 74).
Les provisions doivent figurer sur un relevé spécial joint à la déclaration n° 2072 ( n° 35100 s.). Le
défaut d'inscription sur le relevé est sanctionné par une amende fiscale proportionnelle au montant
des sommes omises (CGI art. 1734 bis).
Plus-values
31975
En cas d'application des règles des BIC ou des BA réels (régime normal ou simplifié), les plus-values
résultant de la cession de ses immeubles par la société civile immobilière relèvent, pour la quote-
part revenant aux entreprises membres, du régime d'imposition des plus-values professionnelles (voir
n° 4350 s.).
Ce régime doit être déterminé, pour chaque entreprise membre, en tenant compte de son chiffre
d'affaires propre et de son nombre d'années d'activité. Mais les plus-values ou moins-values réalisées
ou subies à l'occasion des opérations effectuées par la société civile doivent faire l'objet d'une
compensation distincte dans le cadre de cette société et non être compensées, après ventilation, avec
celles de même nature qui seraient enregistrées par chaque entreprise membre dans le cadre de ses
propres opérations.
SECTION 2
Contribution sur les revenus locatifs
32200
Les loyers relatifs à des immeubles achevés depuis quinze ans au moins supportent une contribution
dénommée contribution sur les revenus locatifs (CRL).
Cette contribution est, en principe, à la charge du bailleur. Toutefois, lorsqu'elle est due sur des
locaux commerciaux situés dans des immeubles comportant, à concurrence de la moitié au moins de
leur superficie totale, des locaux loués à usage d'habitation ou à l'exercice d'une profession, la taxe
est, sauf convention contraire, supportée à concurrence de la moitié par le locataire.
Champ d'application
32210
La contribution s'applique aux revenus retirés de la location de locaux situés dans des immeubles
achevés depuis quinze ans au moins au 1er janvier de l'année d'imposition. Ainsi, la contribution
additionnelle n'est exigible au titre de 2003 que si les locaux sont situés dans des immeubles achevés
au plus tard le 31 décembre 1987 (CGI art. 234 nonies). Même achevés depuis plus de 15 ans, les
immeubles ne donnent toutefois pas lieu à contribution s'ils ont subi depuis moins de 15 ans des
transformations susceptibles de les assimiler à des constructions nouvelles, à moins qu'ils aient fait
l'objet de travaux d'agrandissement, de construction ou de reconstruction financés avec le
concours de l'Anah (il s'agit des travaux exclus des charges déductibles des revenus fonciers : voir n°
30720 et 30725).
PRECISIONS a. Un immeuble est considéré comme achevé lorsque l'état d'avancement des
travaux en permet l'utilisation ou l'occupation effective (sur la notion d'achèvement, voir
également les indications données en matière de TVA au n° 44835).
b. Les sous-locations ne sont pas assujetties.
c. Les revenus des conventions au titre desquelles la fourniture de services de nature hôtelière
présente un caractère accessoire par rapport à la location sont soumis à la contribution. Il en est
ainsi notamment des résidences pour étudiants ou jeunes travailleurs, des chambres d'hôtes et
gîtes ruraux et des maisons de retraite (Inst. 5 L-5-01 n° 8).
Logements occupés gratuitement par les associés
32215
La question se pose de savoir si la contribution sur les revenus locatifs est due pour les logements qui
sont occupés gratuitement par les associés des sociétés civiles immobilières non transparentes.
En effet, l'administration considère, au regard des impôts directs, qu'en pareil cas, la société est
censée se réserver la jouissance des locaux ainsi mis gratuitement à la disposition des associés ; la
valeur locative du logement n'a donc pas à être déclarée dans les recettes brutes de la société (voir
n° 31550).
En revanche, l'administration maintenait le principe de l'imposition au droit de bail des attributions de
locaux faites à leurs membres par des sociétés non transparentes (D. adm. 7 E-2122 n° 22 du 1-9-
1997). Dans le même sens, la Cour de cassation avait jugé ce droit exigible dans le cas d'une SCI
ayant donné à bail à son gérant un immeuble dont elle était propriétaire, moyennant un loyer
correspondant à la couverture des charges, au motif que les dispositions de l'article 15, II du CGI
relatives aux revenus fonciers sont sans influence en matière de droit de bail (Cass. com. 24-4-1990
n° 559 D : RJF 6/90 n° 765).
On peut se demander si cette solution est transposable à la contribution : en effet, d'une part, la
contribution est assise sur les recettes nettes encaissées et, d'autre part, la contribution est déclarée
sur le même imprimé que les revenus fonciers (déclaration n° 2072) dont sont précisément
dispensées les sociétés qui mettent gratuitement à la disposition de leurs membres des logements
dont elles sont propriétaires ; en outre cette déclaration ne comporte pas de ligne pour l'évaluation des
recettes qu'aurait pu produire la location de tels logements (voir n° 35100).
32220
La contribution n'est pas exigible sur l'occupation par les associés d'une société d'attribution
fiscalement transparente ( n° 39500 s.) des locaux correspondant aux parts qu'ils détiennent ; en
effet, du fait de la transparence, il ne peut pas y avoir de mutation de jouissance entre la société et les
associés.
Par contre, les locations consenties par les associés eux-mêmes de la société transparente (ou par
cette dernière pour le compte des associés) supportent cette contribution dans les conditions
ordinaires.
Exonérations
32225
Sont notamment exonérés de la contribution annuelle :
- les loyers dont le montant annuel, par local, n'excède pas 1 830 € au cours de la période
d'imposition à laquelle ils sont rattachés ;
- les revenus qui donnent lieu au paiement de la TVA, soit de plein droit, soit sur option (mais les
bénéficiaires de la franchise en base examinée n° 33070 sont en principe assujettis à la
contribution) ;
- les locaux d'habitation qui font partie d'une exploitation agricole ou sont annexés à celle-ci ;
- les immeubles non bâtis (terrains…).
PRECISIONS a. La limite de 1 830 € doit être ajustée prorata temporis lorsque la période
d'imposition à la contribution est d'une durée supérieure ou inférieure à douze mois mais non pas
lorsque la location est d'une durée inférieure à la période d'imposition, soit en général pour les
SCI, l'année civile (Inst. 5 L-5-01 n° 15 et 16).
b. Parmi les autres exonérations de cette contribution, figurent notamment les revenus des
locations consenties à l'État ou aux associations ou organismes agréées au titre de l'aide sociale,
les revenus des locations à vie ou à durée illimitée.
Calcul et paiement
32240
La contribution est calculée au taux de 2,50 % sur les recettes nettes perçues au titre de la location.
Elle est déclarée et acquittée par le bailleur selon des modalités qui dépendent de sa qualité
(personne physique ou personne morale).
Assiette
32250
La contribution est assise sur le montant des recettes nettes perçues au titre de la location au cours
de la période d'imposition (c'est-à-dire l'année civile ou l'exercice selon les redevables) (CGI art. 234
undecies).
Les recettes nettes s'entendent des revenus des locations et sous-locations augmentés du montant
des dépenses incombant normalement au bailleur et mises par convention à la charge du preneur, et
diminués du montant des dépenses supportées par le bailleur pour le compte du preneur.
PRECISIONS a. La notion de recettes nettes soumises à la contribution correspond en fait à
celles des revenus bruts en matière de revenus fonciers (voir n° 30330 s.). Les charges
venant en déduction pour l'imposition des revenus (notamment celles énumérées par l'article 31
du CGI pour les revenus fonciers ; voir n° 30620 s.) ne sont pas prises en compte pour l'assiette
de la contribution.
b. Constitue, par exemple, une charge à ajouter au prix du loyer l'obligation faite au preneur de
payer la taxe foncière (sauf pour la fraction que les bailleurs de biens ruraux sont en droit de
récupérer sur leurs fermiers), de supporter le coût de grosses réparations, de payer les primes
d'assurances de l'immeuble, de faire gratuitement des travaux.
En revanche ne constitue pas une charge le paiement par le preneur des réparations locatives,
de la taxe d'habitation, de la taxe d'enlèvement des ordures, de la taxe de balayage, ou encore,
bien entendu, des prestations ou fournitures (eau chaude, chauffage, etc.).
c. Les contribuables (titulaires de bénéfices industriels et commerciaux au régime réel
d'imposition, sociétés passibles de l'IS…) comptabilisant les produits courus doivent retraiter
leurs écritures comptables pour déterminer l'assiette de la contribution.
Période d'imposition
32260
Pour les sociétés civiles relevant du régime des sociétés de personnes, comme pour celles
soumises à l'IS (de plein droit ou sur option : n° 10005 s.), la période d'imposition est l'exercice social
(ou en l'absence de bilan, la période définie à l'article 37, al. 2 du CGI) (CGI art. 234 duodecies et
terdecies). En pratique, pour les SCI relevant du régime des sociétés de personnes, l'exercice social
correspond généralement à l'année civile ( n° 31945).
Pour les personnes physiques percevant des revenus fonciers, comme pour les associés de
sociétés transparentes ( n° 39500 s.), la période d'imposition est l'année civile (CGI art. 234 undecies).
Modalités d'imposition
32270
Les modalités d'imposition sont celles de l'impôt sur le revenu pour les personnes physiques, et celles
de l'impôt sur les sociétés, pour les personnes morales (même non soumises à cet impôt).
SCI relevant du régime des sociétés de personnes
32275
Les SCI doivent acquitter la contribution au percepteur au plus tard à la date prévue pour le dépôt de
leur déclaration de résultat (1er mars pour les SCI déposant la déclaration 2072 à cette date) (CGI art.
234 terdecies). L'assiette de la contribution est portée sur la déclaration de résultat.
La contribution est payée spontanément au percepteur.
Un acompte provisionnel unique doit être versé en principe au plus tard le dernier jour de l'avant-
dernier mois de l'exercice. Mais en fait il peut être acquitté sans pénalités jusqu'au 15 du mois suivant
(c'est-à-dire le dernier de l'exercice). Cet acompte est égal à 2,5 % des recettes imposables à la
contribution perçue au cours de l'exercice précédent.
PRECISIONS a. Le montant des acomptes peut être limité dans les mêmes conditions que
pour les SCI passibles de l'IS.
b. La contribution est contrôlée et recouvrée sous les mêmes garanties et sanctions que l'impôt
sur les sociétés.
SCI passibles de l'impôt sur les sociétés
32280
Pour les SCI passibles de l'impôt sur les sociétés, l'assiette de la contribution est portée sur la
déclaration de résultat (CGI art. 234 duodecies).
La contribution est payée spontanément au percepteur aux dates prévues pour le paiement du solde
de l'impôt sur les sociétés.
Elle donne lieu au versement d'un acompte provisionnel unique, au plus tard à la date de paiement
du dernier acompte d'impôt sur les sociétés. Cet acompte est égal à 2,5 % des recettes imposables à
la contribution perçues au cours de l'exercice précédent.
PRECISIONS a. Les dates limites de versement de la contribution et de l'acompte dépendent
de la date de clôture de l'exercice.
b. Comme en matière d'impôt sur les sociétés, la société est en droit de limiter le montant de
l'acompte versé si elle estime que la contribution dont elle sera finalement redevable sera
inférieure à la somme due au titre de l'acompte. Elle remet alors au comptable du Trésor une
déclaration datée et signée avant la date d'exigibilité de l'acompte. Si cette déclaration est
reconnue inexacte au moment de la liquidation, la majoration de 10 % est applicable à
l'insuffisance constatée.
c. Les avoirs fiscaux et crédits d'impôt de toute nature, la créance née du report en arrière
des déficits et l'IFA ne sont pas imputables sur le montant de la contribution.
d. La contribution est contrôlée et recouvrée sous les mêmes garanties et sanctions que l'impôt
sur les sociétés.
32280
Sociétés civiles immobilières de location - Contribution sur les revenus locatifs - Seuil de dispense
de versement d'acompte
Décret 2002-1536 du 24-12-2002 FR 1/03 Inf. 2 n° 3 à 5 p. 4
Personnes physiques
32285
L'assiette de la contribution est portée sur la déclaration des revenus dans le champ desquels
entrent les recettes de location : déclaration de revenu global, pour les contribuables placés sous un
régime « micro », déclaration n° 2044 de revenus fonciers, déclaration n° 2031 des BIC, déclaration n°
2035 des bénéfices non commerciaux, déclarations des bénéfices agricoles (quel que soit le régime
d'imposition).
La contribution est recouvrée selon les mêmes règles que l'impôt sur le revenu.
Elle est mentionnée sur le même rôle que celui-ci et acquittée dans les mêmes conditions.
Elle donne donc lieu au versement de deux acomptes au plus tard aux dates de paiement des deux
tiers provisionnels d'impôt sur le revenu. Chacun des acomptes est égal au tiers de la cotisation mise
en recouvrement.
PRECISIONS a. La mensualisation du paiement de l'impôt sur le revenu emporte celle du
paiement de la contribution.
b. Le seuil de recouvrement s'apprécie au regard du montant cumulé de l'impôt sur le revenu et
de la contribution.
c. La fraction de l'avoir fiscal et des crédits d'impôt de toute nature non utilisée en paiement de
l'impôt sur le revenu est imputable sur la contribution.
SECTION 3
Règles d'imposition à la TVA
32400
Avant de détailler le régime de TVA applicable aux locations d'immeubles réalisées par les sociétés
civiles de location - régime qui dépend essentiellement de la nature des immeubles donnés à bail - il
convient très logiquement d'évoquer les opérations d'achat ou de construction des immeubles
susceptibles d'être donnés à bail. Le cas très particulier des locations conclues à des conditions
financières anormalement basses appelle des observations valant mise en garde.
Achat d'immeubles
32403
Si la société procède à l'achat d'immeubles déjà construits, son achat, au lieu de supporter les droits
d'enregistrement dans les conditions de droit commun, est soumis à la TVA dans certains cas.
En effet, lorsqu'il s'agit de constructions achevées depuis moins de 5 ans et n'ayant pas déjà fait
l'objet d'une mutation à titre onéreux consentie à une personne n'ayant pas la qualité de marchand de
biens ou s'il s'agit d'immeubles à construire (achat sur plan), c'est la TVA immobilière qui est due à
la place des droits d'enregistrement, la taxe de publicité foncière de 0,60 % demeurant toutefois
exigible.
La SCI pourra récupérer la TVA grevant son acquisition (par imputation ou remboursement) si
l'immeuble est affecté par elle à la réalisation de locations imposables.
Construction d'immeubles
32405
Si la société fait procéder elle-même à la construction de l'immeuble sur un terrain lui
appartenant, ces travaux sont facturés par les entreprises qui les réalisent dans les conditions de droit
commun exposées n° 44760 s. L'immeuble n'étant pas destiné à la vente, la TVA ainsi facturée n'est
pas, en principe, déductible. La situation est toutefois différente si la société doit procéder à une «
livraison à soi-même ».
Dans deux cas prévus par la loi, une société civile (non transparente) qui fait construire un immeuble
doit soumettre à la TVA immobilière le prix de revient de l'immeuble achevé : cette taxation ou «
livraison à soi-même » permet à la société de déduire l'intégralité de la TVA qui a grevé le coût de la
construction. Mais la taxe due sur la livraison à soi-même ne sera, quant à elle, déductible que si la
société réalise des opérations taxables à la TVA.
En dehors de ces deux cas de taxation (présentés ci-après), l'achèvement de l'immeuble ne
constitue pas une opération imposable à la TVA : la SCI n'a donc pas de déclaration spécifique à
souscrire.
Immeubles non affectés principalement à l'habitation et destinés à une location soumise à la TVA
32407
La livraison à soi-même est taxée au taux normal de TVA (19,6 %) si les deux conditions
suivantes sont simultanément remplies :
- d'une part, l'immeuble n'est pas affecté à l'habitation pour les trois quarts au moins de sa superficie
totale ;
- d'autre part, la location dudit immeuble est soumise à la TVA soit de plein droit, soit sur option.
En ce qui concerne les modalités de calcul de la TVA (fait générateur, assiette, taux), on se
reportera aux indications données plus loin pour les sociétés d'attribution ( n° 42555 s.).
Dès l'instant que l'immeuble construit est destiné à des opérations soumises à la TVA de droit
commun (locations), la TVA immobilière est déclarée et acquittée suivant les mêmes modalités
que pour les redevables habituels, c'est-à-dire sur les déclarations CA3 utilisées pour déclarer les
loyers imposables à la TVA. La déclaration de livraison à soi-même doit être faite au plus tard un an
après l'achèvement de l'immeuble (ou la première occupation de l'immeuble), sauf prorogation
accordée par le directeur des services fiscaux.
La déclaration de TVA CA 3 est accompagnée de la déclaration d'achèvement (n° 940), établie en
deux exemplaires, dans laquelle les indications relatives au caractère provisoire de la déclaration
doivent être rayées, de manière à laisser subsister seulement : l'adresse de l'immeuble, les
renseignements relatifs au déclarant, la date de l'achèvement et la nature de l'événement dont il
résulte, la certification et la signature.
PRECISIONS a. Même si la location n'est soumise à la TVA que pour partie, l'administration
estime que l'ensemble des locaux loués doit faire l'objet d'une livraison à soi-même imposable
lors de leur achèvement.
b. Un immeuble ou une fraction d'immeuble est considéré comme achevé lorsque les
conditions d'habitabilité sont réunies ou en cas d'occupation, même partielle, des locaux ; des
dates d'achèvement distinctes peuvent être retenues pour les différentes parties d'un immeuble
notamment les appartements d'un immeuble collectif (à cet égard, voir n° 44835).
c. L'imposition de la livraison à soi-même n'a généralement pas d'incidence financière : en effet,
la taxe afférente à la livraison à soi-même étant déductible immédiatement, une compensation est
immédiatement établie entre le montant de cette taxe et le droit à déduction correspondant. Il en
irait cependant différemment si la société ne disposait pas d'un droit à déduction de 100 %, car
dans ce cas il faudrait appliquer le prorata de déduction et la compensation ne serait que partielle.
d. La taxe ayant grevé la construction de l'immeuble (acquisition et aménagement du terrain,
travaux de construction, services utilisés pour la construction) est déductible en totalité, soit par
imputation sur la taxe afférente à livraison à soi-même ou aux loyers perçus ultérieurement, soit
par remboursement dans les conditions de droit commun (CGI ann. II art. 242-0 A à 242-0 L). Ce
remboursement peut même intervenir sans attendre l'achèvement de l'immeuble ou la perception
effective des loyers et préloyers si la SCI a opté pour leur assujettissement à la TVA. Sur l'intérêt
de l'option pour la TVA avant l'achèvement de l'immeuble, voir n° 32460.
Immeubles destinés au logement locatif social
32409
Ce cas de livraison à soi-même permet au bailleur de déduire la TVA facturée au taux normal sur les
opérations de construction et sur les dépenses liées à la construction (honoraires d'architecte,
prestations des bureaux d'études…) et de ne supporter en définitive qu'une TVA à 5,5 % (la taxe
due sur la livraison à soi-même n'est pas déductible puisque la location à usage d'habitation n'est pas
soumise à la TVA).
Immeubles concernés
32445
L'option (CGI art. 260, 2°) est ouverte à toutes les personnes physiques ou morales - sociétés civiles
notamment - qui donnent en location nue des immeubles nus pour les besoins de l'activité du
preneur.
En pratique, l'option peut concerner :- les immeubles à usage commercial : boutiques, magasins,
etc. ;
- les immeubles à usage industriel : ateliers, usines, hangars, etc. ;
- les immeubles à usage professionnel : locaux affectés à l'exercice d'une profession médicale,
cabinets d'architectes, bureaux d'études, laboratoires d'analyses, etc. ;
- les bureaux loués à des administrations.
Le fait que l'activité exercée par le preneur soit taxable (il s'agit alors d'un « assujetti taxable ») ou
exonérée de TVA (il s'agit alors d'un « assujetti non taxable ») est sans incidence : le bailleur a le droit
d'opter.
Le bailleur a même la possibilité d'opter lorsque l'activité exercée par le preneur n'emporte pas
assujettissement à la TVA dudit preneur (il s'agit alors au sens strict d'un « non-assujetti » ). Dans
cette hypothèse de « non-assujettissement » du preneur (qui concerne pour l'essentiel des locaux
loués à certains organismes sociaux ou services administratifs), et seulement dans cette hypothèse, le
bail devra toutefois faire mention de l'option du bailleur.
L'option de l'article 260, 2° du CGI est exclue :- pour les locaux destinés à un usage agricole : une
option spécifique est prévue par une autre disposition du CGI ( n° 32800) ;
- pour les locaux destinés à l'habitation (ou à tout autre besoin privé). L'interdiction d'opter lorsque
les locaux loués sont destinés à l'habitation étant liée à la nature des locaux (locaux non pris à bail
pour les besoins de l'activité), elle s'applique quelle que soit la qualité du preneur et sa situation au
regard de la TVA. Les bailleurs ne peuvent donc pas exercer l'option pour des locaux d'habitation
loués à une société de gestion immobilière dont l'activité consiste à sous-louer des locaux à des
particuliers.
PRECISIONS a. L'option relative à un immeuble en indivision est - en raison de la nature
juridique de l'indivision (entité distincte des membres qui la composent) - nécessairement globale.
Elle est exercée par le gérant ou un coïndivisaire muni d'un mandat exprès, au nom de l'indivision.
L'usufruitier d'un immeuble qui conclut un bail commercial a seul qualité pour opter.
b. L'option exercée par les loueurs de locaux nus à usage professionnel couvre l'ensemble des
bâtiments nécessaires à l'exercice de l'activité du locataire, y compris ceux affectés au logement
du personnel de surveillance.
La taxe ayant grevé la construction ou l'acquisition du local affecté au logement du gardien
employé à temps complet est déductible par le bailleur dans les mêmes conditions que la taxe
afférente aux autres locaux professionnels couverts par l'option.
Il va de soi que si le gardiennage porte aussi sur des locaux d'habitation non couverts par l'option,
la taxe ne sera déductible que partiellement.
c. L'option est possible au titre d'un local à usage mixte, y compris lorsque l'usage professionnel
n'est pas prépondérant (CE 2-7-1986 n° 54743). Par local à usage mixte, on entend un local à la
fois et indissociablement professionnel et d'habitation ; ne présente pas ce caractère, par exemple,
un local dans lequel certaines pièces sont affectées à l'habitation et d'autres à un usage
professionnel (dans ce dernier cas, seules les pièces à usage professionnel seront couvertes par
l'option).
d. En cas de conclusion d'un bail unique portant à la fois sur des locaux à usage professionnel
et sur des locaux à usage d'habitation, l'option pour le paiement de la TVA ne pouvant porter que
sur les seuls locaux professionnels, il y a lieu de procéder à une ventilation, dans le bail, de la part
de loyer afférente à chacun des locaux (en l'absence d'une telle ventilation, il faut déterminer la
quotité des loyers se rapportant aux locaux professionnels).
Dans l'hypothèse où la totalité des loyers aurait été soumise à la TVA, le bailleur s'exposerait à
devoir reverser la TVA afférente aux logements d'habitation déjà déduite alors même que la TVA
acquittée à tort (puisque ces locations sont exonérées sans option possible) resterait acquise au
Trésor (Rép. Lasbordes : AN 23-3-1998 p. 1641).
e. Pour le cas d'une location à l'exploitant d'un établissement d'hébergement lui-même
obligatoirement imposable, voir n° 32735.
Intérêt de l'option
32460
Les SCI de location qui exercent l'option se trouvent placées au regard des droits à déduction,
notamment, et des obligations dans la même situation que celle des loueurs redevables de plein
droit de la TVA (droits et obligations qui sont résumés ci-après n° 32960 s.). En particulier, elles
peuvent, dans les conditions de droit commun, déduire de la taxe dont elles sont redevables celle qui
grève leurs investissements et leurs frais généraux.
L'option pouvant être exercée même lorsque l'immeuble n'est pas encore achevé, les SCI de location
qui font procéder à la construction des locaux ont intérêt à opter avant l'achèvement de l'immeuble :
en effet, cette option leur permettra d'effacer intégralement la TVA supportée par elles (voir
explicitations au n° 33020).
Portée de l'option
32470
Les SCI de location qui possèdent plusieurs immeubles ou ensembles immobiliers situés en des
lieux différents doivent, si elles souhaitent opter pour leurs différents immeubles ou ensembles
immobiliers, exercer leur option immeuble par immeuble, ou ensemble immobilier par ensemble
immobilier.
L'option exercée au titre d'un immeuble (ou d'un ensemble immobilier) couvre tous les locaux situés
dans l'immeuble (ou dans le même ensemble immobilier), loués à usage « professionnel » (au sens
large), possédés lors de l'option et s'étend aux locaux acquis postérieurement ayant la même
destination ; ne sont pas couverts les locaux loués à des non-assujettis pour lesquels les conditions
énoncées n° 32480 ne sont pas remplies.
PRECISIONS a. Par ensemble immobilier, on entend non seulement un groupe de bâtiments
ayant fait l'objet d'un même plan de masse, d'un permis de construire unique ou d'un même
programme de construction réalisé sur un terrain appartenant à une même société, mais
également deux ou plusieurs immeubles construits sur un même terrain et destinés à l'exercice
d'une seule et même activité par le preneur.
b. L'option s'étend à l'indemnité compensatrice de l'absence de perception de loyers pendant la
construction de l'immeuble lorsqu'elle est versée par le promoteur à l'acquéreur d'immeubles en
état futur d'achèvement et destinés à la location (Inst. 3 A-12-91).
Il convient toutefois de remarquer que le promoteur n'a pas la qualité de locataire : dans une
hypothèse comparable (versement par le vendeur d'un immeuble à l'acheteur d'une indemnité
forfaitaire de garantie des loyers), il a été jugé que celle-ci, n'étant pas la contrepartie d'un service,
constituait seulement une modalité de réalisation de la vente de nature à entraîner une réduction
du prix d'acquisition stipulé et de la TVA y afférente (CE 5-1-1994 n° 73875 : RJF 3/94 n° 249).
Selon leur intérêt, les personnes concernées peuvent se prévaloir de l'une ou l'autre de ces
analyses.
Modalités de l'option
32480
L'option initiale est expresse. Rappelons - car ceci est d'une grande importance pratique - qu'elle doit
être exercée immeuble par immeuble.
L'option revêt la forme d'une déclaration écrite, jointe à la déclaration de création d'activité qui doit
être déposée dans les quinze jours du commencement de l'assujettissement. Par tolérance, elle peut
prendre effet au premier jour du mois au cours duquel elle est déclarée. Elle couvre obligatoirement,
pour les options formulées depuis le 15 mai 1989, une période de dix années, expirant le 31
décembre de la neuvième année qui suit celle au cours de laquelle elle est exercée. (Ainsi par
exemple, une option exercée le 20 janvier 2002 prend effet du 1er janvier 2002 au 31 décembre
2011.)
Lorsque l'option concerne un immeuble non encore achevé, la durée de l'option s'étend
obligatoirement jusqu'au 31 décembre de la neuvième année suivant celle de l'achèvement. (Ainsi par
exemple, une option exercée le 21 juin 2002 au titre de la location d'un immeuble à usage de bureaux
achevé le 10 octobre 2003 s'étendra jusqu'au 31 décembre 2012.)
Si elle n'est pas dénoncée à l'expiration de la période définie ci-dessus, l'option se renouvelle, par
tacite reconduction, pour une période de dix ans. Il en est de même ultérieurement.
La dénonciation de l'option n'est pas admise si, au cours ou à l'issue de la période, la SCI de
location a bénéficié d'un remboursement d'un crédit de taxe non imputable.
Le bail doit faire mention de l'option du bailleur lorsque le locataire est un non-assujetti (au sens
précisé n° 32445).
PRECISIONS a. Les options formulées avant le 15 mai 1989 demeurent soumises, en ce qui
concerne les règles de reconduction et de dénonciation, à d'anciennes dispositions : option
couvrant une période expirant le 31 décembre de la quatrième année suivant l'option ou
l'achèvement des constructions, reconduction pour 5 ans.
b. Le changement d'utilisation des locaux est sans incidence sur la validité de l'option lorsqu'il
s'agit d'un simple changement d'activité (exemple : locataire assujetti qui change d'activité et
devient un non-assujetti).
En revanche, lorsque tout ou partie d'un immeuble loué à usage professionnel et ayant fait l'objet
d'une option cesse d'être destiné aux besoins d'une telle activité, l'option cesse de plein droit de
s'appliquer aux locaux qui ont changé de destination (par exemple, ceux désormais affectés à
l'habitation), même si ce changement intervient au cours de la période couverte par l'option : dans
ce cas, la dénonciation de l'option est obligatoire (sur les régularisations à opérer dans ce cas, voir
n° 33030).
c. La cessation temporaire de la location (avant le terme de l'option) n'a pas pour effet de
rendre automatiquement caduque l'option : celle-ci n'ayant pas été dénoncée par le contribuable a
été renouvelée par tacite reconduction (CAA Paris 19-12-1995 n° 94-990 : RJF 5/96 n° 570).
d. Le changement de locataire n'affecte pas la validité de l'option sous réserve que le nouveau
bail, s'il est conclu avec un preneur non assujetti, contienne bien la clause indiquant que l'option est
exercée par le bailleur. Au cas où le nouveau preneur non assujetti n'accepte pas l'option, celle-ci
cesse ses effets de plein droit pour les locaux concernés.
e. En cas de renouvellement du bail sans changement de locataire, l'option continue de
produire ses effets jusqu'à son terme même si, le locataire étant non-assujetti, le nouveau bail ne
contient pas la clause requise pour l'exercice de l'option. À l'issue de sa période obligatoire
d'application, l'option est renouvelée tacitement, dans les mêmes conditions que celles de l'option
exercée initialement (c'est-à-dire avec l'accord du locataire).
f. L'option exercée avant l'établissement du bail prend effet à la date d'effet de celui-ci et non le
premier jour du mois suivant, au cours duquel le bailleur a souscrit sa première déclaration de TVA
(CAA Nancy 11-3-1999 n° 94-1417 : RJF 7/99 n° 850).
g. La qualité de bailleur est relativement aisée à prouver : elle peut résulter de la production d'un
bail afférent à tout ou partie de l'immeuble mais aussi, par exemple, de la production d'un
document écrit permettant de justifier la réalité des liens juridiques noués avec un locataire à
compter d'une date déterminée. Il n'est pas nécessaire d'avoir déjà perçu des loyers ou des
préloyers (BO 3D-3-81).
32490
SCI de location - TVA grevant les travaux réalisés dans logements : prorogation d'un an du taux
réduit Loi 2002-1575 du 30-12-2002, art. 23. FR 58/02 Inf. 11 p. 22
Principe
32600
Les locations d'emplacements pour le stationnement des véhicules sont imposables de plein droit à la
TVA (CGI art. 261 D, 2°).
Les SCI de location qui donnent à bail de tels emplacements sont donc, en principe, tenues d'acquitter
la TVA (sauf bénéfice éventuel de la franchise en base : n° 33070).
PRECISIONS L'imposition est de règle :- quelle que soit la nature du véhicule pour le
stationnement duquel l'emplacement est loué (automobiles, bateaux, avions, caravanes, etc.) ;
- quels que soient les caractéristiques ou le type de l'emplacement loué (garages individuels,
boxes, simples emplacements, en sous-sol, en surélévation ou en surface) ;
- que cette location s'accompagne ou non de prestations commerciales annexes telles que le
gardiennage et la mise à disposition d'installations permettant l'entretien, la réparation ou le
ravitaillement en carburant des véhicules ;
- quels que soit la périodicité de la location ou son mode de rémunération (à l'heure, à la journée ou
au mois).
Exception
32605
Le principe de l'imposition comporte toutefois une exception, susceptible d'intéresser fréquemment les
SCI de location : la location d'un emplacement pour le stationnement des véhicules échappe à
l'imposition lorsqu'elle est liée à la location - non soumise à la TVA - d'un local nu destiné à un
autre usage si les conditions suivantes sont réunies : les emplacements sont situés dans le même
ensemble immobilier ; ils sont donnés en location par le même bailleur et pris en location par le même
locataire ; ils sont l'accessoire de locaux non imposables (même si les baux ou loyers sont distincts).
Cette exonération s'applique, que la location principale soit exonérée de façon obligatoire (locaux
d'habitation ou locaux meublés ou garnis à usage d'habitation) ou facultative (locaux nus
professionnels pour lesquels l'option est possible mais n'a pas été exercée).
Locations meublées
32720
Les locations occasionnelles, permanentes ou saisonnières de logements meublés ou garnis à usage
d'habitation sont en principe exonérées de TVA (CGI art. 261 D, 4°).
Nous exposons ci-après ce régime dont la compatibilité avec la sixième directive TVA n'est que
partielle.
32720
SCI de location - Assouplissement des critères d'imposition des locations meublées Loi 2002-1576
du 30-12-2002, art. 18. FR 61/02 Inf. 15 p. 50 s.
Locations imposables
32725
Sont imposables six catégories d'opérations.
a. Première catégorie d'opérations imposables : les prestations d'hébergement fournies dans les
hôtels de tourisme classés.
b. Deuxième catégorie : les prestations d'hébergement fournies dans les villages de vacances
classés ou agréés.
c. Troisième catégorie : les prestations d'hébergement fournies dans les résidences de tourisme
classées lorsque celles-ci sont destinées à l'hébergement des touristes et sont louées par un contrat
d'une durée d'au moins neuf ans à un exploitant ayant souscrit un engagement de promotion
touristique à l'étranger dans les conditions fixées par les articles 176 à 178 de l'annexe II au CGI.
Sous réserve de souscrire cet engagement de promotion touristique, le propriétaire qui exploite lui-
même (ou par l'intermédiaire d'un mandataire) une résidence de tourisme est admis à taxer ses
prestations (en l'absence même du contrat de location susvisé).
d. Quatrième catégorie : la mise à disposition d'un local meublé ou garni lorsque l'exploitant offre,
outre l'hébergement, certaines prestations accessoires (parahôtellerie ). Selon le texte légal (CGI art.
261 D, 4° -b), pour être imposé, l'exploitant doit offrir, en plus de l'hébergement, le petit déjeuner, le
nettoyage quotidien des locaux, la fourniture de linge de maison et la réception de la clientèle et doit
être immatriculé au registre du commerce et des sociétés au titre de cette activité. Mais le Conseil
d'État a jugé que la condition tenant à la fourniture de prestations accessoires cumulatives est
incompatible avec la 6e directive (CE 11-7-2001 n° 217675 : RJF 10/01 n° 1211) ; dans l'attente
d'une modification de l'article 261 D, 4° -b (qui demeure valable dans son principe), le juge, en cas de
litige, doit donc apprécier au cas par cas dans quelle mesure les conditions de la location meublée la
rendent assimilable à une opération de secteur hôtelier au sens de l'article 13-B-b-1 de la 6e directive.
Quant à la CAA de Lyon, elle a jugé que la condition tenant à l'immatriculation au registre du
commerce et des sociétés est également incompatible avec la 6e directive (CAA Lyon 15-11-2000
n° 98-864 : RJF 5/01 n° 608).
À ce jour, l'administration fiscale n'a pas commenté ces décisions remettant pour partie en cause le
dispositif législatif de très large exonération, peu favorable aux bailleurs dans nombre de cas.
e. Cinquième catégorie : les locations de locaux (nus, meublés ou garnis) consenties par bail
commercial à l'exploitant d'un établissement d'hébergement entrant dans l'une des quatre
catégories ci-dessus.
Le bail commercial n'est exigé qu'entre l'exploitant et son bailleur. Celui-ci peut lui-même avoir pris à
bail les locaux, par exemple dans le cadre d'un contrat de crédit-bail. En vertu de l'article 260 D du
CGI ( n° 32735), la location entre le crédit-bailleur et l'investisseur sera elle aussi imposable.
f. Sixième et dernière catégorie d'opérations imposables de plein droit : les prestations d'hébergement
fournies dans les villages résidentiels de tourisme lorsque ceux-ci sont destinés à l'hébergement
des touristes, qu'ils sont loués par un contrat d'une durée d'au moins neuf ans à un exploitant et
qu'ils s'inscrivent dans une opération de réhabilitation de l'immobilier de loisirs définie par l'article
L 318-5 du Code de l'urbanisme. L'application de la TVA est, en outre, subordonnée à la condition que
les locaux soient achevés depuis plus de neuf ans.
32725
TVA - Nouvelles règles applicables à la parahôtellerie au 1-1-2003 - Commentaires administratifs et
mesures transitoires
Inst. 30-4-2003 FR 21/03 inf. 4 n° 1 s. p. 9
32725
SCI de location - Assouplissement des critères d'imposition des locations meublées Loi 2002-1576
du 30-12-2002, art. 18. FR 61/02 Inf. 15 p. 50 s.
Locations exonérées
32730
Les personnes physiques ou morales qui ne peuvent être rattachées à aucun des cas d'imposition
mentionnés ci-dessus se trouvent obligatoirement exonérées sans faculté d'option.
PRECISIONS a. Normalement, celles de ces personnes qui fournissent d'autres prestations
que le logement meublé (mais, par hypothèse, pas suffisamment pour entrer dans les prévisions
de l'article 261 D, 4° ) restent taxables à ce titre (petit déjeuner, nettoyage quotidien des
locaux…), sauf à bénéficier de la franchise en base ( n° 33070). En revanche, la fourniture de
linge, l'accueil au début du séjour et le nettoyage des locaux à la fin du séjour, inclus dans le prix
de la location, en suivent le régime.
b. L'exonération de TVA n'emporte aucune conséquence en matière d'impôts directs.
c. En revanche, elle emporte en principe soumission du prix de location à la contribution sur les
revenus locatifs (à cet égard voir n° 32200 s.).
d. La mise à disposition de biens meubles corporels tels que caravanes, tentes, mobil-homes ou
habitations légères de loisir spécialement aménagés pour l'habitation, ne relève pas du régime de
l'article 261 D, 4° du CGI. Cette activité de fourniture de logement est soumise de plein droit à la
TVA.
Régime d'imposition
32735
Qu'elles procèdent à une location en meublé « directe » (cas par exemple d'un exploitant hôtelier)
ou « indirecte » (cas des investisseurs procédant à la location de locaux meublés ou nus dont la
destination finale est le logement meublé que, pour l'application de la TVA, l'article 260 D du CGI
assimile aux loueurs en meublé « directs »), les personnes imposables à ce titre suivent les mêmes
règles.
Les opérations de fourniture de logement faites par les loueurs en meublé bénéficient en principe du
taux réduit de 5,5 %.
Les services annexes éventuellement facturés en sus (petit déjeuner, téléphone, garage pour
automobiles, blanchissage, soins de coiffure ou de beauté, etc.), toutes les ventes (cartes postales,
bibelots) ainsi que les recettes annexes (publicité, locations de vitrines, de chevaux, de salles)
doivent être imposés au taux qui leur est propre (à la différence des prestations incluses dans le prix
de la location).
Tous les loueurs en meublé imposables peuvent déduire dans les conditions de droit commun la taxe
ayant grevé leurs acquisitions de biens et services. Autrement dit, ils peuvent soit imputer cette taxe,
soit en demander le remboursement.
Franchise en base : Pour l'activité de location en meublé, la limite est de 76 300 €.
Principes
32960
Dès lors qu'elles effectuent des locations effectivement, et à bon droit, passibles de la TVA, les SCI
sont admises à déduire de la taxe qu'elles acquittent au titre de ces locations la taxe qui grève
l'ensemble des biens, y compris les investissements (achat ou construction des immeubles loués),
ou des services utilisés pour la réalisation de ces opérations.
Il en est ainsi notamment de la TVA immobilière due sur la livraison à soi-même de l'immeuble
construit par la société en vue de locations soumises à la TVA ( n° 32407).
Constitution de secteurs distincts
32965
L'exercice du droit à déduction de la TVA par les SCI de location peut entraîner, pour elles, l'obligation
de constituer des secteurs distincts, c'est-à-dire de suivre, dans des comptes distincts pour chaque
immeuble, toutes les opérations se rapportant à l'immeuble du secteur.
32970
En pratique, les SCI peuvent être tenues de constituer plusieurs secteurs distincts, à raison de
plusieurs activités et/ou de plusieurs opérations de même nature dans les cas ci-après énoncés, étant
précisé qu'il n'est pas nécessaire que plusieurs comptabilités séparées soient tenues : il suffit que les
données comptables propres à chaque secteur (acquisitions, opérations taxables ou exonérées,
cessions d'immobilisations, transferts…) apparaissent dans la comptabilité de la SCI, complétée le
cas échéant par des registres annexes, et que la société soit en mesure de justifier les mentions
portées sur ses déclarations.
De même, une seule déclaration de TVA est souscrite, sur laquelle sont regroupés les éléments
propres à chaque secteur (notamment tous les droits à déduction, tous secteurs confondus). Pour
accélérer l'instruction des demandes de remboursement, l'administration recommande d'utiliser un
imprimé n° 3310 ter destiné à justifier de la quotité des droits mentionnés sur la déclaration.
Doivent être constituées en secteurs distincts toutes les locations d'immeubles nus assujetties à la
TVA sur option. Chaque immeuble (ou ensemble immobilier) constitue un secteur distinct (CGI ann.
II art. 193, al. 4). La sectorisation par immeuble (ou ensemble d'immeubles) a pour principale
conséquence d'imposer le calcul des droits à déduction secteur par secteur. Une fois calculés
séparément, secteur par secteur, les droits à déduction sont globalisés sur la déclaration unique.
L'obligation de constituer un secteur d'activité s'étend à tout redevable de la TVA qui, en sus de son
activité taxable, loue un ou plusieurs immeubles ou ensembles d'immeubles dont la location n'est
pas soumise à la TVA (CGI ann. II art. 213).
En revanche, lorsque la SCI n'exerce que des activités taxables de plein droit, elle ne doit pas
sectoriser.
Les SCI qui font construire un immeuble qu'elles destinent à la location de logements sociaux
répondant aux conditions visées n° 32409 doivent constituer un secteur distinct pour chaque
immeuble, ensemble d'immeubles ou fraction d'immeuble concernés par la livraison à soi-même
imposée à la TVA au taux de 5,5 % (CGI ann. II art. 213, al. 2). La location n'étant pas taxable, la TVA
sur la livraison à soi-même n'est pas déductible.
Date de la déduction
33010
La taxe déductible doit être mentionnée sur les déclarations déposées pour le paiement de la TVA.
Pour les sociétés qui deviennent redevables de la TVA, cette mention peut être faite :- par les
sociétés obligatoirement taxables dès qu'elles ont manifesté, par une déclaration d'existence et par
des acquisitions ouvrant droit à déduction, l'intention de réaliser des locations imposables ;
- par les sociétés taxables à la TVA du fait de l'option, dès la date d'effet de leur option.
Qu'il s'agisse de biens constituant des immobilisations, de biens autres que des immobilisations, ou
de services, la mention de la taxe déductible peut être portée sur la déclaration déposée au titre du
mois pendant lequel le droit à déduction a pris naissance.
La mention de la TVA déductible peut être faite avant même que les sociétés devenant redevables
de la TVA n'aient commencé à percevoir des loyers ou des préloyers.
Nouveaux redevables
33020
Les nouveaux redevables bénéficient d'un crédit « de départ » de taxe déductible : ils peuvent en
opérer la déduction dans les conditions ordinaires, sur la déclaration du premier mois (ou trimestre) de
leur assujettissement. Ils peuvent, le cas échéant, en demander le remboursement.
Ce crédit est constitué (CGI ann. II art. 226), selon le cas :- pour les immobilisations détenues non
encore utilisées : de la totalité de la taxe les grevant ;
- pour les immobilisations détenues en cours d'utilisation : d'une fraction seulement de la taxe les
grevant ; pour les immeubles bâtis, la fraction de taxe déductible est égale au montant de la taxe
ayant grevé ces biens diminué d'un vingtième ou d'un dixième par année civile ou fraction d'année
civile écoulée depuis la date à laquelle cette taxe est devenue exigible (un vingtième si l'immeuble a
été acquis, livré ou apporté depuis le 1er janvier 1996, un dixième dans le cas contraire) ; pour les
autres immobilisations, le calcul se fait par cinquièmes.
PRECISIONS a. Sont considérés comme nouveaux redevables :- les entreprises
nouvellement créées (sous réserve de renoncer, le cas échéant, à la franchise en base : voir ci-
dessous) ;
- les entreprises anciennes qui deviennent effectivement passibles de la TVA, par suite par
exemple d'un accroissement du chiffre d'affaires : tel est notamment le cas des bénéficiaires de la
franchise en base qui s'en trouvent exclus en raison de l'augmentation de leurs recettes ;
- les entreprises qui optent pour le paiement de la TVA (loueurs de locaux professionnels ou
loueurs imposables de plein droit dans le champ de la franchise en base et qui optent pour le
paiement plus avantageux de la TVA).
Sauf option pour le réel normal, ils relèvent de droit du régime simplifié : voir n° 33075, précision d.
b. Pour se prémunir contre cette restriction du droit à déduction de la taxe ayant grevé les
immeubles en cours d'utilisation à la date d'effet de l'option, les SCI doivent donc exercer cette
option avant toute occupation, même partielle, des locaux.
c. Les bailleurs qui commencent une activité de location imposable de plein droit à la TVA
doivent renoncer expressément à la franchise en base pour pouvoir exercer l'ensemble de leurs
droits à déduction (voir n° 33070).
d. Pour les immobilisations en cours d'utilisation à la date à laquelle l'entreprise devient redevable
(qu'il s'agisse d'immobilisations achetées, fabriquées ou construites par l'entreprise elle-même),
ainsi que pour les immobilisations neuves qui ont été fabriquées ou construites par l'entreprise
antérieurement à cette date, l'administration précise que la livraison à soi-même est imposable
(la taxe ayant grevé le bien étant préalablement déduite) et que c'est en fonction de la taxe exigible
au titre de la livraison à soi-même que se calcule le crédit de départ ; l'abattement opéré prend en
compte la période d'utilisation écoulée avant la date à laquelle l'entreprise est devenue redevable
(D. adm. 3 D-183 n° 8 à 10).
Régularisations
33030
Les déductions de TVA régulièrement opérées présentent en principe un caractère définitif. Elles
peuvent cependant être remises en cause dans certains cas, variables selon qu'il s'agit
d'immobilisations (CGI ann. II art. 210, 211, 215, 226 bis) ou d'autres biens ou services (CGI ann. II
art. 221).
C'est ainsi, en particulier, qu'une fraction de la taxe effectivement déduite devra être reversée si avant
le commencement de la dix-neuvième année (ou de la neuvième année pour les immeubles acquis
avant le 1er janvier 1996) suivant celle de leur acquisition ou de leur achèvement (ou, pour les
immeubles en cours d'utilisation à la date d'assujettissement, celle de la date d'assujettissement), les
immeubles donnés en location sont cédés (si cette cession n'est pas soumise à la TVA immobilière
sur le prix total ou la valeur totale de l'immeuble). Il en serait de même si la SCI de location cessait
son activité avant le terme de ce délai (la dernière déclaration de chiffre d'affaires est à souscrire dans
les 30 jours ; délai porté à 60 jours si la SCI est imposable selon le régime simplifié) ou dénonçait son
option ou si le loyer devenait anormalement bas ( n° 32410).
La régularisation en question consiste dans le versement au Trésor d'une fraction de la taxe
antérieurement déduite : fraction égale au montant de la déduction pratiquée diminué d'un
vingtième (ou d'un dixième) par année civile ou fraction d'année civile écoulée depuis le début de la
période de régularisation.
5. Obligations incombant aux sociétés redevables de la TVA
33060
Qu'elles soient imposables à la TVA sur option ou de plein droit, les SCI de location sont tenues aux
mêmes obligations que les autres redevables de la TVA.
Obligations déclaratives
33065
En dehors de la déclaration d'existence prévue à l'article 286 du CGI (bulletin d'identification ou
bulletin modificatif d'activité), à déposer en principe dans les quinze premiers jours de l'exercice de
l'activité taxable, les obligations déclaratives des SCI de location dépendent du régime d'imposition
sous lequel elles se trouvent placées, de plein droit ou par option.
Insistons sur le fait que les bailleurs qui souhaitent opter pour le paiement de la TVA doivent
adresser une déclaration en ce sens, tandis que les bailleurs imposables de plein droit doivent, le cas
échéant, renoncer expressément à la franchise en base pour préserver leurs droits à déduction.
Ces régimes d'imposition - régime simplifié et réel normal - sont fonction du chiffre d'affaires annuel
réalisé par les SCI.
À noter que, pour l'application des règles relatives aux différents régimes d'imposition et notamment
pour l'appréciation des chiffres-limites annuels du régime simplifié - qui sont, pour les locations
autres que meublées de 230 000 € hors taxes et pour les locations meublées de 763 000 € - les SCI
doivent retenir l'ensemble des recettes qui proviennent de tous leurs immeubles.
Franchise en base
33070
L'objet de la franchise en base est de dispenser le fournisseur d'un bien ou service normalement
taxable à la TVA de la déclaration et du paiement de la TVA. Les personnes qui en bénéficient ne
peuvent, bien entendu, pratiquer aucune déduction de TVA, ce qui dans la généralité des cas est,
s'agissant d'une SCI, pénalisant d'un point de vue financier, ni faire apparaître la taxe sur leurs
factures ou sur tout autre document en tenant lieu (CGI art. 293 B).
Certaines opérations sont exclues de la franchise. Il en est ainsi de toutes les opérations
imposables à la TVA sur option (locaux professionnels, principalement). Sont également exclues les
opérations relevant de la TVA immobilière, ainsi que les livraisons à soi-même des travaux de
réhabilitation ou d'entretien des logements sociaux à usage locatif.
La franchise s'applique de plein droit aux SCI dont le chiffre d'affaires (hors TVA) de l'année
précédente n'excède pas, s'il s'agit de locations en meublé, 76 300 € ou, pour les autres prestations
(location de parkings, locations aménagées à usage professionnel notamment), 27 000 €.
Le dépassement du seuil de 76 300 € ou 27 000 € en cours d'année rend les assujettis
redevables de la TVA au 1er janvier de l'année suivante. Toutefois, la franchise cesse de s'appliquer
aux assujettis dont le chiffre d'affaires (hors TVA) de l'année en cours dépasse, selon l'activité, le
montant de 84 000 € ou 30 500 € à compter de 2002 : dans ce cas, ils deviennent redevables de la
TVA pour les opérations effectuées à compter du premier jour du mois au cours duquel le chiffre limite
est dépassé.
Les bénéficiaires de la franchise peuvent toutefois opter pour le paiement de la TVA ; cette option
couvre obligatoirement une période de deux années, y compris celle au cours de laquelle elle est
déclarée. Cette option est renouvelable par tacite reconduction, sauf dénonciation. Elle est reconduite
de plein droit si les redevables ont bénéficié, au cours ou à l'issue de la période couverte par l'option,
d'un remboursement de crédit de TVA.
L'option pour le paiement de la TVA permet notamment aux intéressés de récupérer la TVA grevant
leurs investissements et leur évite, le cas échéant, d'avoir à procéder aux régularisations qu'entraîne
la perte de la qualité de redevable. Elle emporte aussi exonération de la contribution sur les revenus
locatifs.
La franchise s'applique de droit aux entreprises nouvelles la première année d'activité tant que les
limites de 84 000 € ou 30 500 € ne sont pas franchies. Il appartient donc aux entreprises nouvelles qui
ne souhaitent pas bénéficier de la franchise en base de l'indiquer au centre des impôts dès le début
de l'activité.
Régime simplifié
33075
Les SCI placées sous le régime simplifié d'imposition déposent une déclaration annuelle de
régularisation au plus tard le 30 avril de chaque année sur un imprimé CA 12 (sauf régularisation par
exercice).
En cours d'année, elles n'ont pas de déclaration à déposer. Elles doivent seulement verser des
acomptes trimestriels en avril, juillet, octobre et décembre. Ces acomptes sont égaux au quart de la
taxe due au titre de l'année ou de l'exercice précédent avant déduction de la TVA relative aux biens
constituant des immobilisations, à l'exception de l'acompte dû en décembre qui est égal au cinquième
de cette taxe.
Le complément d'impôt éventuellement exigible est versé lors du dépôt de la déclaration annuelle.
PRECISIONS a. Lorsque la période de référence servant de base au calcul des acomptes est
inférieure à douze mois, les acomptes sont calculés à partir d'une taxe ajustée pour
correspondre à une période de douze mois.
b. En cas de dépôt tardif ou d'absence de dépôt de la déclaration annuelle, les acomptes
antérieurs sont reconduits provisoirement, puis régularisés (droits et pénalités) lors du dépôt
spontané de la déclaration ou en cas de taxation d'office.
c. Lorsqu'un acompte est acquitté hors délai ou indûment minoré, le montant mis à la charge
du redevable est majoré de 10 % sans préjudice de l'intérêt de retard (CGI art. 1785 B).
d. Les nouveaux redevables sont autorisés, lors de leur première année d'imposition, à acquitter
la TVA par acomptes trimestriels dont ils déterminent eux-mêmes le montant mais dont chacun doit
représenter au moins 80 % de l'impôt réellement dû pour le trimestre correspondant. En cas de
crédit de taxe au titre d'un trimestre de la première période d'imposition, aucune somme n'est due
au titre de l'acompte correspondant (ce crédit de taxe peut être imputé sur le ou les acomptes
suivants ou faire l'objet d'un remboursement dans les conditions exposées au n° 33000 lorsqu'il
correspond à de la taxe déductible grevant l'acquisition d'immobilisations).
Les redevables nouvellement placés sous le régime simplifié déterminent également eux-
mêmes leurs acomptes. À titre de règle pratique, les anciens redevables au réel normal peuvent
déterminer ces acomptes sur la base de la TVA due au titre de l'année ou de l'exercice précédent,
avant déduction de la taxe grevant les immobilisations, telle qu'elle résulte des déclarations CA 3,
sans se voir opposer « la règle des 80 % », à condition d'utiliser la même méthode pour l'ensemble
des quatre acomptes.
e. Les titulaires de revenus fonciers imposables à la TVA ne peuvent pas renoncer à ces
formalités simplifiées de liquidation de la TVA en optant pour le dépôt de déclarations CA 3.
33075
SCI de location - Imposition à la TVA selon les règles du régime simplifié : dispense d'acomptes pour
les petits redevables Loi 2002-1575 du 30-12-2002, art. 11. FR 58/02 Inf. 12 p. 23 s.
Modulation des acomptes
33080
Les acomptes peuvent faire l'objet de modulations à la baisse dans les conditions suivantes.
a. Les redevables sont autorisés à imputer le crédit de taxe et/ou l'excédent de versement
d'acomptes éventuels constatés sur la déclaration annuelle, dont le remboursement n'a pas été
sollicité, sur le ou les acomptes suivant le dépôt de ladite déclaration (cette possibilité d'imputation
peut être combinée avec la modulation visée ci-après au d).
b. Les redevables peuvent, par ailleurs, suspendre le paiement des acomptes s'ils estiment que le
montant des acomptes déjà versés au titre de l'année (ou de l'exercice) est égal ou supérieur au
montant de la taxe qui sera finalement due.
c. Ils peuvent également diminuer un acompte (en pratique le dernier acompte de la période ou le
dernier acompte avant suspension) si le paiement partiel effectué à ce titre représente le solde de
la taxe dont le redevable estime être débiteur au titre de l'année (ou de l'exercice).
d. Enfin, lorsqu'ils estiment que la taxe due à raison des opérations réalisées au cours d'un
trimestre, après imputation de la taxe déductible au titre des immobilisations, est inférieure
d'au moins 10 % au montant de l'acompte correspondant, les redevables peuvent diminuer à due
concurrence le montant de cet acompte ; si ces opérations ont été réalisées au cours d'une période
inférieure à trois mois, la modulation n'est admise que si la taxe réellement due est inférieure d'au
moins 10 % à l'acompte réduit au prorata du temps (cette règle vaut notamment pour l'acompte de
décembre, la somme à verser étant alors égale à la TVA réelle des mois d'octobre et novembre
majorée du tiers de l'acompte exigible initialement).
Remarques : 1. Dans toutes les situations visées ci-dessus, le redevable doit informer le comptable
chargé du recouvrement de la suspension ou de la modulation des acomptes, en lui remettant, selon
le cas avant la date d'exigibilité du prochain versement à effectuer ou au plus tard à la date d'exigibilité
de l'acompte modulé, une déclaration datée et signée (dont le modèle est fixé par l'administration).
2. Lorsque la taxe déductible au titre des immobilisations n'est pas (ou ne peut être) imputée sur
l'acompte du trimestre correspondant, son montant (ou le reliquat non imputable) peut faire l'objet
d'une demande de remboursement. En revanche, le reliquat non imputable ne peut pas être reporté
pour imputation sur les acomptes suivants (hormis le cas visé au a ci-dessus).
3. S'ils estiment que la taxe sera supérieure d'au moins 10 % à celle qui a servi de base aux
acomptes, les redevables peuvent modifier à la hausse le montant de ces derniers.
4. En ce qui concerne les sanctions applicables lorsqu'un acompte a été indûment minoré, voir n°
33075 (précision c).
Régime du réel normal
33085
Les SCI relevant du régime du réel normal déposent chaque mois un imprimé modèle CA 3.
Cependant, si la taxe due annuellement est inférieure à 4 000 €, elles peuvent déposer leur
déclaration par trimestre civil.
Lieu de dépôt des déclarations
33090
Les déclarations qui doivent récapituler la totalité des recettes provenant des locations sont à déposer
auprès du service du lieu où est déposée la déclaration de résultats de la SCI de location (voir n°
35105). (Cas des sociétés relevant à compter du 1-1-2002 de la Direction des grandes entreprises,
voir n° 10251, d.)
Autres obligations
33100
Outre les obligations déclaratives que nous venons d'indiquer, les SCI de location imposables à la
TVA (partiellement ou totalement) doivent tenir une comptabilité leur permettant de justifier la
déclaration des opérations qu'elles réalisent ou un livre spécial (CGI art. 286, I-3°) : voir n° 17610.
La comptabilité doit être appuyée des pièces justificatives.
Pour les SCI tenues à la constitution de secteurs d'activité distincts ( n° 32965 s.), les opérations
réalisées dans chaque secteur sont obligatoirement comptabilisées distinctement.
Les SCI bénéficiant de la franchise en base doivent tenir et présenter, sur demande du service des
impôts, un registre des achats, ainsi qu'un livre-journal présentant le détail de leurs recettes
professionnelles, appuyés des factures et de toutes autres pièces justificatives (CGI art. 286, II).
33105
En matière de facturation, les SCI de location imposables à la TVA doivent respecter les règles
suivantes :- délivrer obligatoirement une facture (ou un document en tenant lieu) pour chaque
prestation faite au profit d'un autre assujetti à la TVA, ou à une personne morale non assujettie (CGI
art. 289, I),
- indiquer sur chaque facture les mentions obligatoires suivantes : la date et le numéro de la facture, le
nom du prestataire et du client (ou désignation sociale), leur adresse (ou lieu du siège social), la date
de l'opération (en cas de facturation différée), la dénomination, le prix unitaire hors taxe et le taux de
TVA de chacune des prestations fournies, le total hors taxe et la taxe correspondante pour chaque
taux, et le cas échéant, la mention des rabais ou ristournes accordés et chiffrables (CGI art. 289, II et
ann. II art. 242 nonies).
Lorsque la SCI bénéficie de la franchise en base et délivre une facture, celle-ci doit obligatoirement
comporter la mention « TVA non applicable, art. 293 B du CGI ».
33105
SCI de location - Règles de TVA : simplifications au 1-7-2003 Loi 2002-1575 du 30-12-2002, art. 11.
FR 58/02 Inf. 14 p. 45 s.
SECTION 4
Plus-values immobilières
33400
Une société civile immobilière peut être à l'origine de la réalisation d'une plus-value immobilière à des
titres très divers. La société peut être le cédant de l'immeuble (vente de l'immeuble social) ou son
bénéficiaire (apport) ou encore être l'objet même de l'opération en tant qu'entité immobilière (cession
de titres).
Certaines opérations ou certains événements particuliers sont également susceptibles de faire naître
une plus-value de nature immobilière ; ainsi de la dissolution ou du retrait d'un associé ( n° 34450 s.).
Le régime fiscal applicable à ces différentes opérations dépend de la nature de la société civile, de la
qualité de l'associé (personne physique ou entreprise) et du type d'opération générant la plus-value.
Le tableau ci-après indique la fiscalité applicable à ces principales opérations avec la localisation de
l'étude correspondante dans le mémento.
Nature de l'opération
Régime applicable N°
2. SCI transparentes
2. SCI transparentes
2. SCI transparentes
33405
Dans le cas général où une SCI de location ne comprend que des associés personnes physiques,
les plus-values immobilières réalisées par son intermédiaire (cession de l'immeuble par la société) ou
directement par les associés (cession des parts) sont soumises au régime des plus-values privées
étudié ci-après (CGI art. 150 A et suivants).
Remarques : a. Pour relever du régime des plus-values privées, les opérations doivent présenter un
caractère occasionnel. À défaut, les profits correspondants sont soumis à l'impôt sur les sociétés au
titre d'une activité de marchands de biens ( n° 48000 s.). Il en est ainsi quand une SCI réalise des
opérations habituelles d'achat et de revente d'immeubles, d'actions ou parts de sociétés
immobilières.
b. Lorsque la société civile comporte comme associé une entreprise imposée de plein droit à
l'impôt sur le revenu selon un régime réel ou une société passible de l'impôt sur les sociétés, la plus-
value réalisée par cet associé (cession d'un immeuble par la SCI ou cession des parts de la SCI)
relève du régime des plus-values professionnelles ( n° 4350 s.). Il en est de même lorsque
l'associé est une autre SCI de gestion (ou une société de personnes exerçant une activité agricole à
raison de laquelle elle relève du régime du forfait ou du régime simplifié d'imposition sur option), sauf
s'il est démontré que l'attributaire final de la plus-value est une personne physique ou une entreprise
placée sur option sous un régime réel d'imposition, sous le régime du forfait agricole ou du régime
transitoire ou exerce une profession non commerciale (CGI art. 238 bis K).
Lorsque l'associé exerce une profession non commerciale ou s'il s'agit d'une entreprise au forfait
agricole, au régime transitoire ou au réel simplifié sur option, la plus-value réalisée par l'associé est en
principe imposée selon le régime des plus-values privées.
c. Les profits de lotissements réalisés par une SCI qui n'a pas acquis le terrain en vue de le lotir
relèvent du régime des plus-values privées selon certaines particularités examinées n° 48660 s.
I. Cession par la société d'un immeuble social
33450
La vente d'un immeuble social par la société n'entre pas dans l'objet normal des sociétés civiles, mais
une telle opération peut s'avérer indispensable dans un souci de bonne gestion patrimoniale.
La plus-value constatée lors d'une telle opération est, pour l'application du régime des plus-values
privées, déterminée au niveau de la société (c'est-à-dire en fonction de la date d'acquisition et de
vente du bien par la société), mais elle est imposable au nom de chaque associé, en fonction de sa
quote-part dans le capital, dans les mêmes conditions que s'il était propriétaire de l'immeuble cédé.
Est sans incidence sur l'imposition des associés :
- le fait que le produit de la vente ne soit pas redistribué par la société aux associés ;
- le caractère majoritaire ou non d'un associé (CE 13-10-1999 n° 186135 : RJF 12/99 n° 1551).
A. Champ d'application
Opérations imposables
33460
Seules sont imposables les plus-values réalisées à l'occasion d'une cession à titre onéreux. Il s'agit
donc :
- des ventes proprement dites quels qu'en soient la forme, le caractère et les modalités de paiement
du prix ;
- des échanges mêmes sans soulte ;
- du partage de la société, intervenant après dissolution, dans la limite des soultes ;
- des apports en société.
PRECISIONS a. La réévaluation d'actifs immobiliers d'une SCI ne permet pas de constater la
réalisation d'une plus-value imposable au nom des associés dès lors qu'elle ne s'analyse pas en
une cession à titre onéreux du droit de propriété afférent à ces actifs (Rép. Dubernard : AN 8-4-
1996 p. 1899).
b. Les expropriations pour cause d'utilité publique constituent des cessions à titre onéreux.
Toutefois, une exonération sous condition de remploi est prévue par la loi (voir n° 34000).
33460
Sociétés civiles immobilières de location - Plus-values immobilières - Donation d'un immeuble
suivie de sa vente et du remploi du prix dans le capital d'une SCI
TA Orléans 24-9-2002 n° 99-2109 BF 4/03 Inf. 348
Biens imposables
33470
Sont visés l'ensemble des immeubles bâtis ou non bâtis (constructions ou terrains) ainsi que les
droits immobiliers (usufruit, nue-propriété, servitudes) susceptibles de composer le patrimoine
social d'une SCI.
Territorialité
33480
Lorsque la société civile a son siège en France, elle relève du régime des plus-values des
particuliers étudié ici, même si les opérations qu'elle réalise concernent des immeubles situés à
l'étranger. Cependant, les conventions internationales dérogent fréquemment à ce principe et
permettent d'échapper à l'imposition en France à raison de ces derniers immeubles.
Si la société a son siège social à l'étranger, elle est imposable à raison des opérations affectant des
biens situés en France, mais le profit immobilier réalisé est soumis à un prélèvement spécifique, sous
réserve des conventions internationales (voir n° 34550 s.).
B. Exonérations
33500
D'une manière générale, les exonérations prévues dans le cadre du régime d'imposition des plus-
values immobilières réalisées par les personnes physiques (CGI art. 150 B et suivants) sont
applicables aux plus-values immobilières réalisées par l'intermédiaire d'une SCI.
Le champ d'application de l'imposition des plus-values réalisées par une SCI lors de la cession d'un
immeuble social s'en trouve sensiblement réduit.
Résidence principale
Règles générales
33510
Quel que soit le type de logement (maison individuelle, appartement), la plus-value réalisée lors de la
cession d'une résidence principale est en principe exonérée (CGI art. 150 C, I-a).
L'exonération s'applique quels que soient les motifs de la cession, le montant de la plus-value et
l'affectation future du bien cédé, y compris si l'immeuble est destiné à être démoli en vue de
l'édification de nouvelles constructions.
Pour ouvrir droit à l'exonération, le logement doit constituer la résidence principale effective du
vendeur au moment de la vente.
Est considéré comme une résidence principale le logement occupé à titre de résidence habituelle
pendant la majeure partie de l'année.
Si l'occupation remonte à la date d'acquisition ou d'achèvement des locaux, l'exonération est
applicable quelle que soit la durée d'occupation.
Si l'occupation remonte à une date postérieure à l'acquisition ou à l'achèvement, il faut qu'elle ait duré
au moins cinq ans de manière continue ou discontinue ; toutefois, ce délai n'est pas exigé par
l'administration lorsque le cédant n'a pas voulu réaliser une opération nettement lucrative. En toute
hypothèse, aucune condition de durée n'est requise lorsque la cession est motivée par des impératifs
d'ordre familial ou un changement de lieu de résidence.
PRECISIONS a. Un immeuble vacant au moment de la vente mais qui a été occupé comme
résidence principale jusqu'à sa mise en vente, ouvre droit à l'exonération si la cession intervient
dans un délai maximal d'un an.
b. L'immeuble doit constituer la résidence habituelle du contribuable lui-même. N'ouvrent donc pas
droit à l'exonération les immeubles donnés en location et les immeubles occupés gratuitement
par des membres de la famille du contribuable ou des tiers.
c. Lorsque la vente est réalisée après une séparation ou un divorce et que le logement était
occupé par les époux comme résidence principale lors de la séparation ou du divorce, l'exonération
est appliquée si la vente est la conséquence de la rupture et intervient dans un délai normal.
L'exonération est également maintenue en cas de vente par des époux en instance de divorce d'un
logement en construction dès lors qu'il était destiné à leur résidence principale et que ceux-ci
n'étaient pas propriétaires du logement occupé pendant la construction.
d. Une opération est réputée nettement lucrative par exemple si l'occupation des locaux a été
purement fictive, ou si le délai de détention a été très court, ou encore si le vendeur a réalisé
plusieurs opérations d'achat et de vente dans un bref laps de temps.
e. L'exonération profite également aux dépendances immédiates et nécessaires de la résidence
principale cédées en même temps que cette dernière. La notion de dépendances englobe non
seulement les bâtiments annexes tels que les garages (situés à moins d'un kilomètre), les aires de
stationnement, les passages, les cours, mais aussi le terrain à concurrence de 2 500 m 2 (ou de la
superficie exigée pour construire).
Lorsque la résidence principale est cédée comme terrain à bâtir, les dépendances exonérées
s'entendent uniquement des voies d'accès de l'habitation et de ses annexes (garage, parking,
remise).
Immeuble social occupé à titre de résidence principale par un associé
33515
Lorsqu'un immeuble d'une société civile (fiscalement non transparente) est mis gratuitement à la
disposition d'un ou plusieurs associés qui l'occupent à titre de résidence principale, ceux-ci peuvent
bénéficier, en cas de cession de l'immeuble par la société, de l'exonération accordée au titre de la
résidence principale. Cette possibilité a été reconnue par la jurisprudence (CE 17-5-1989 n° 62678 :
RJF 7/89 n° 840) et n'est plus contestée par l'administration (Inst. 8 M-1-00).
PRECISIONS a. L'exonération s'applique à tous les cas de « mise à disposition gratuite en
droit ou en fait » d'un immeuble par la société à un associé et n'est donc pas limitée au cas des
sociétés dont les parts donnent vocation statutairement à l'attribution gratuite en jouissance d'un
immeuble. Il en résulte que le silence des statuts ne constitue pas un obstacle à l'application de
l'exonération. En revanche, l'associé d'une SCI ne peut prétendre au bénéfice de l'exonération si
l'immeuble n'est pas mis gratuitement à sa disposition par la société, mais moyennant le
versement d'un loyer (CAA Bordeaux 1-2-2000 n° 97-1002 : RJF 3/01 n° 316).
b. L'exonération n'est applicable qu'au prorata de la participation de l'associé dans la société et
de la fraction de l'immeuble occupé à titre de résidence principale. C'est ainsi qu'un associé
qui détient une participation de 80 % dans une SCI et qui occupe à titre de résidence principale un
appartement situé dans un immeuble appartenant à la SCI représentant 60 % de cet immeuble
peut, en cas de cession de l'immeuble, bénéficier de l'exonération à hauteur de 80 % de 60 % soit
48 % de la plus-value globale (CE 8-7-1998 n° 165227 : RJF 8-9/98 n° 944).
Remembrements
33535
Les plus-values d'échange réalisées dans le cadre d'opérations de remembrements urbains ou
ruraux ou d'opérations assimilées sont exonérées à condition que ces opérations soient effectuées
conformément à la réglementation et que l'administration n'apporte pas la preuve de l'intention
spéculative du cédant (CGI art. 150 D, 5°).
PRECISIONS a. L'exonération de la plus-value n'est pas définitive, puisqu'en cas de revente du
bien remembré ou échangé, la plus-value réalisée à cette occasion est calculée en considérant
fictivement que l'immeuble cédé a été acquis au même prix (ou pour la même valeur vénale), à la
même date et selon le même mode que l'immeuble qui avait été apporté en échange au
remembrement. Lorsque cette date remonte à plus de 22 ans, la plus-value est exemptée.
b. Les plus-values réalisées dans le cadre de remembrements ruraux non conformes à la
réglementation peuvent, le cas échéant, bénéficier de l'exonération prévue en faveur des terrains
agricoles ou forestiers ( n° 33525).
Cessions de faible montant
33540
Les plus-values consécutives aux cessions d'immeubles dont le montant (prix de vente) n'excède pas
au total dans l'année 4 600 € échappent à la taxation (CGI art. 150 F). Pour apprécier ce plafond
annuel, il est fait abstraction des cessions couvertes par une exonération (résidence principale,
notamment) ou exemptées (immeubles possédés depuis plus de 22 ans).
En revanche, il convient, selon l'administration, de retenir les cessions taxables de titres de sociétés à
prépondérance immobilière ( n° 34200 s.).
La limite s'applique distinctement à chaque associé de la SCI soumis personnellement à l'impôt sur
le revenu (D. adm. 8 M-154 n° 6), étant précisé qu'il y a lieu de retenir le montant total des ventes
réalisées directement ou indirectement par le foyer fiscal de l'associé.
C. Détermination de la plus-value
33600
Après avoir défini les éléments de calcul de la plus-value ( n° 33610 s.), nous verrons que la loi a
prévu, pour les cessions portant sur des immeubles détenus depuis plus de deux ans, certains
correctifs liés à la durée de possession de l'immeuble ( n° 33700 s.). La plus-value ainsi obtenue
après application, le cas échéant, de ces correctifs est encore diminuée de certains abattements ( n°
33750 s.).
Enfin, les cessions d'immeubles entraînant la réalisation d'une moins-value seront examinées n°
33800.
Un exemple chiffré illustrant notamment les modalités de détermination de la plus-value figure n°
34100.
1. Éléments de calcul de la plus-value
33610
La plus-value imposable est en principe égale à la différence entre le prix de cession et le prix
d'acquisition de l'immeuble (CGI art. 150 H).
Le calcul de la plus-value imposable n'est pas affecté par l'existence d'un passif social. Ainsi
notamment s'agissant d'avances effectuées par les associés : celles-ci ont en effet nécessairement
pour contrepartie soit des dépenses déjà prises en compte pour le calcul de la plus-value, soit des
dépenses de gestion courante qui n'ont aucune incidence sur ce calcul (Rép. Cousté : AN 13-8-1977
p. 5116).
Prix de cession
33615
Le prix de cession s'entend du prix stipulé à l'acte, augmenté des charges en capital et indemnités
stipulées au profit du cédant (CGI ann. II art. 74 D) et diminué des frais de cession effectivement
supportés par ce dernier (notamment, commission de vente et frais de mainlevée d'hypothèque) ainsi
que du complément de taxe foncière éventuellement dû en cas de vente d'un terrain à bâtir (CGI art.
1509, V).
PRECISIONS a. Le prix stipulé à l'acte fait foi, même en cas d'insuffisance d'évaluation. En
revanche, lorsqu'une dissimulation de prix est établie, le prix porté dans l'acte peut être majoré
en conséquence par l'administration.
b. En cas d'échange, le prix de cession à retenir correspond à la valeur vénale réelle des biens
reçus en contrepartie du bien cédé, majorée éventuellement du montant de la soulte reçue ou
diminuée du montant de la soulte payée. Cette valeur doit donc tenir compte, le cas échéant, des
insuffisances relevées pour la liquidation des droits de mutation.
c. Sur le prix à retenir en cas de cession d'un terrain contre remise d'immeubles à construire,
voir n° 47425.
Prix d'acquisition
33620
Le prix d'acquisition s'entend du prix effectivement versé par le cédant, tel qu'il a été stipulé dans
l'acte. Ce prix est majoré des frais d'acquisition et de certaines dépenses ( n° 33630 s.).
Pour le calcul de la plus-value réalisée par une SCI lors de la cession d'un immeuble social, il convient
donc de retenir le prix payé par la société, sans tenir compte du prix payé par les associés pour
acheter les parts (CE 6-2-1998 n° 46658 : RJF 3/88 n° 288) ou de la valeur vénale de ces dernières
dans le cas où les associés les ont reçues par succession ou donation (Rép. Donnadieu : AN 23-6-
1980 p. 2577).
PRECISIONS a. Pour les immeubles apportés par les associés à la SCI et revendus par cette
dernière, le prix d'achat est égal à la valeur réelle des droits sociaux rémunérant l'apport (D. adm.
8 M-2121 n° 14).
b. Les précisions données en ce qui concerne les insuffisances d'évaluation et les
dissimulations du prix de cession ( n° 33615, précision a) sont également valables pour le prix
d'acquisition.
c. Le prix d'acquisition à retenir pour le calcul de la plus-value en cas de cession d'un immeuble
acquis par voie de dation en paiement est la valeur fixée dans la convention et non le prix de
revient de l'immeuble une fois construit, même s'il est supérieur à la valeur retenue dans la
convention (CE 31-3-1989 n° 78552 : RJF 5/89 n° 581).
Frais d'acquisition
33630
En cas de revente d'un immeuble social, le prix d'acquisition est majoré forfaitairement de 10 % pour
tenir compte des frais, avec possibilité toutefois d'y substituer le montant réel des frais dûment justifiés
(droits d'enregistrement, honoraires du notaire, commissions versées aux intermédiaires, honoraires
d'une consultation fiscale).
Lors de la vente de l'immeuble par la société, les associés ne peuvent pas tenir compte des
honoraires versés à un conseil juridique en vue de la défense de leurs intérêts propres (CE 16-12-
1987 n° 44683 : RJF 2/88 n° 191) ou des frais exposés pour le rachat des parts sociales d'un autre
associé (CE 27-6-1990 n° 58707 : RJF 8-9/90 n° 1038).
Dans l'hypothèse où l'acquisition a supporté la TVA, le forfait de 10 % est calculé sur le prix TVA
incluse lorsque le redevable légal de la TVA était le vendeur ou que la TVA a été mise à la charge de
l'acquéreur et sur le prix hors taxe lorsque le redevable légal de la TVA était l'acquéreur ou que la TVA
a été mise à la charge du vendeur (D. adm. 8 M-2123 n° 8 et 9). Lorsque les frais réels sont pris en
compte, il y a lieu d'examiner la situation de la SCI au regard de la TVA : si elle est assujettie à la TVA
sur la totalité de ses loyers, le prix d'achat doit être retenu pour son montant hors taxe puisque la TVA
a été, en principe, récupérée par voie d'imputation ou de remboursement. En revanche, si la SCI n'est
assujettie que partiellement à la TVA, le prix d'achat doit être retenu pour son montant hors taxe, mais
augmenté de la TVA qui n'a pu être effectivement déduite en raison des limitations du droit à
déduction (D. adm. 8 M-2123 n° 6).
Dépenses de construction, reconstruction, agrandissement, réparation, rénovation et amélioration
33640
Ces dépenses peuvent être ajoutées au prix d'acquisition lorsqu'elles n'ont pas été déjà prises en
compte pour le calcul de l'impôt sur le revenu et qu'elles ne présentent pas le caractère de dépenses
locatives (peintures, papiers peints, moquettes).
À défaut de pouvoir justifier de leur montant réel, le vendeur peut évaluer l'ensemble de ces
dépenses, soit
forfaitairement à 15 % du prix d'acquisition, majoré des frais d'acquisition, en prouvant la réalité des
travaux, soit à dire d'expert (les frais d'expertise étant eux-mêmes déductibles du prix de cession)
(CGI art. 150 L).
En cas de cession d'un immeuble par une SCI, la plus-value imposable entre les mains des associés
est calculée à partir du prix de revient de l'immeuble, sans tenir compte du prix d'achat des parts par
les associés (voir n° 33620), y compris lorsque les associés ont bénéficié d'une réduction d'impôt
à raison de la souscription de leurs parts (par exemple dans le cadre du régime d'investissements
outre-mer). Dans ce cas, les dépenses de construction supportées par la société peuvent être prises
en compte dans le prix de revient de l'immeuble pour le calcul de la plus-value imposable, dès lors
qu'elles n'ont pas été incluses dans la base de la réduction d'impôt (en ce sens : Rép. Désiré : Sén.
27-7-2000 p. 2645).
PRECISIONS a. Les dépenses afférentes aux travaux effectués par le cédant ou sa famille
peuvent être prises en compte sur la base, soit d'une évaluation (sous le contrôle de
l'administration), soit en multipliant par trois le coût des matériaux, tel qu'il apparaît sur la facture.
b. En cas de cession d'un immeuble donné en location, les dépenses d'amélioration ayant
engendré un déficit foncier qui n'a pu être intégralement imputé peuvent être prises en compte pour
le calcul de la plus-value.
Les dépenses locatives indissociables de dépenses de construction, de reconstruction,
d'agrandissement, de rénovation ou d'amélioration peuvent, le cas échéant, être ajoutées au prix
d'acquisition (TA Paris 16-6-1998 n° 94-5121 : RJF 12/98 n° 1427).
Si le locataire a édifié une construction revenue sans indemnité au bailleur, la valeur d'acquisition
de la construction est réputée égale au prix de revient (Inst. 8 M-1-01). En revanche, ne doivent
pas être ajoutées au prix de revient les dépenses d'amélioration réalisées en application d'un bail à
réhabilitation dès lors que, rapportées par le preneur, elles bénéficient sans indemnité au bailleur
en fin de bail conformément à l'article L 252-1 du CCH (Rép. Mancel : AN 23-12-1991 p. 5340).
c. Les frais de démolition d'un bâtiment vétuste pour vendre l'immeuble comme terrain à bâtir
s'ajoutent au prix d'acquisition. En revanche, les dépenses qui avaient été faites le cas échéant sur
le bâtiment démoli ne sont pas prises en compte.
d. Les frais exposés par une SCI en vue d'être autorisée à affecter à l'usage de bureaux
l'immeuble d'habitation acquis par elle ne peuvent être ajoutés au prix d'acquisition pour le calcul
de la plus-value imposable (CE 3-12-1999 n° 193028 : RJF 6/00 n° 792).
Intérêts d'emprunts
33650
Les intérêts des emprunts contractés avant le 1er janvier 1997 (logements neufs, c'est-à-dire n'ayant
jamais été utilisés) ou avant le 1er janvier 1998 (logements anciens), pour l'acquisition ou la
réparation d'une résidence secondaire, peuvent être ajoutés au prix d'acquisition dans les limites
figurant dans le tableau ci-après, à condition de n'avoir pas été déjà pris en compte à un autre titre
pour l'impôt sur le revenu (par exemple, au titre des revenus fonciers pour les logements loués).
À compter du 1-6-1986 :
a. Logement neuf :
• jusqu'au 17-9-1991 4 573 € pour les contribuables mariés + 305 € pour le 1er enfant et autres
personnes à charge + 381 € (2e enfant) + 457 € (à partir du 3e enfant) ; 2
287 € pour les personnes seules + 305 € par personne à charge
• du 18-9-1991 au 31-12-1996 6 098 € pour les contribuables mariés ou 3 049 € pour les personnes
seules + 305 € pour le 1er enfant et autres personnes à charge + 381 € (2e
enfant) + 457 € (à partir du 3e enfant)
• à compter du 1-1-1997 Plus de prise en compte
b. Logements anciens :
Ainsi, par exemple, dans le cas de la cession le 1er avril 2001 d'un immeuble acquis le 15 octobre
1991, la plus-value (déclarée en 2002) est calculée en faisant application du coefficient prévu pour
l'année 1991 (soit 1,15). Voir également l'exemple donné n° 34100.
PRECISIONS a. Les coefficients applicables aux plus-values réalisées en 2002 et à déclarer
en 2003 (cessions intervenues en principe entre le 1er janvier et le 31 décembre 2002) seront
ajustés en fonction de la hausse des prix intervenue en 2002 dont l'indice sera connu au plus tard
le 15 février 2003. Ainsi, à titre d'exemple, si l'augmentation des prix est de 1 %, les coefficients
du tableau seront majorés approximativement du même pourcentage.
b. Lorsque les intérêts d'emprunts afférents à une résidence secondaire sont ajoutés au prix
d'acquisition ( n° 33650), ils ne sont pas revalorisés.
c. L'administration considère que si la SCI a évalué les travaux par la méthode du forfait de 15 %
( n° 33630), la date des travaux n'est pas connue, et aucun coefficient ne peut être appliqué (D.
adm. 8 M-223 n° 4). La cour d'appel de Nantes s'est prononcée en sens contraire et applique le
coefficient correspondant à la date d'acquisition du bien (CAA Nantes 14-11-1990 n° 754 : RJF
1/91 n° 65).
33705
Plus-values immobilières - Coefficients d'érosion monétaire FR 52/02 Inf. 3 p. 4 s.
D. Modalités d'imposition
Année d'imposition
33850
Le fait générateur de l'imposition est constitué par la cession à titre onéreux de l'immeuble. La plus-
value est donc taxée à l'impôt sur le revenu en principe au titre de l'année de la cession (CGI art.
150 S), quelles que soient les modalités de paiement du prix (comptant, à terme, par annuités).
Ainsi, par exemple, la plus-value réalisée sur une vente conclue en 2002 sera déclarée avec les
autres revenus de 2002, et sera imposée dans les conditions indiquées n° 33870, d'après les règles
applicables aux revenus de l'année 2002 (barème progressif de l'année 2002 notamment).
PRECISIONS a. En pratique, les ventes d'immeubles sont généralement précédées d'un
compromis de vente (promesse réciproque de vente et d'achat). Lorsque ce compromis est
passé sous seing privé, la date à retenir pour l'imposition de la plus-value est celle à laquelle il
acquiert date certaine (date de l'enregistrement, date de l'acte authentique le constatant ou date
du décès d'un des contractants). Lorsque le compromis est passé en la forme authentique, la date
à retenir est celle qui est portée dans cet acte.
En l'absence de compromis, il y a lieu de considérer que la cession est intervenue à la date de
l'acte notarié.
b. En cas de vente sous condition suspensive (condition qui affecte l'existence même du
contrat, exemple : obtention d'un prêt bancaire), le fait générateur est constitué par la date de
réalisation de la condition.
c. Dans l'hypothèse où le transfert de propriété est différé, c'est la date de ce transfert qui doit
être retenue.
d. Dans les cas suivants, l'imposition de la plus-value relative à un terrain à bâtir peut faire l'objet
d'un report de taxation :
- apport à une SCI de construction-vente : voir n° 44570 ;
- apport à une société transparente : voir n° 39610 s. ;
- apport (ou cession) rémunéré par la remise d'immeubles à construire : voir n° 47425.
Calcul de l'impôt
33870
Les règles de calcul de l'impôt diffèrent selon qu'il s'agit d'une plus-value à court terme ou d'une plus-
value à long terme.
Les plus-values à court terme sont considérées comme des revenus courants ordinaires et sont
taxées comme tels à l'impôt sur le revenu (CGI art. 150 J) entre les mains des associés.
Les plus-values à long terme bénéficient quant à elles d'un système particulier (système du
quotient) atténuant les effets de la progressivité du barème de l'impôt sur le revenu et qui consiste à
diviser par cinq le total net des plus-values imposables de l'année et à ajouter ce cinquième au revenu
global net de l'associé. L'impôt correspondant à la plus-value sera égal à cinq fois le supplément
d'impôt ainsi obtenu (CGI art. 150 R). Le système du quotient est appliqué automatiquement par
l'administration. L'associé n'a donc aucune option à formuler à cet égard.
Un exemple d'application de ce système figure au n° 34100.
PRECISIONS a. Le système du quotient ne concerne pas les prélèvements sociaux (CSG,
CRDS et prélèvement social de 2 %). Ceux-ci sont donc calculés sur la totalité du montant de la
plus-value imposable et non sur le cinquième de la plus-value.
Lorsque le revenu global net, avant prise en compte des plus-values, est négatif, les plus-values
à long terme imposables peuvent être diminuées du montant de ce déficit, l'excédent éventuel de
plus-value étant ensuite imposé selon le système du quotient.
b. Les plus-values à court terme excédant la moyenne des revenus à partir desquels l'associé a
été imposé au titre des trois dernières années, peuvent, sur demande de ce dernier, bénéficier du
régime des revenus exceptionnels : système dit de la division par quatre (CGI art. 163-0 A).
Paiement de l'impôt
Principes
33880
L'impôt afférent aux plus-values immobilières est en principe payé dans les conditions applicables à
l'ensemble des revenus soumis à l'impôt sur le revenu.
Paiement fractionné
33890
À condition d'en faire la demande lors de la déclaration de la plus-value (ou au plus tard avant
l'expiration du délai de réclamation), l'impôt relatif aux plus-values à long terme (y compris celles
bénéficiant d'un report d'imposition) peut être fractionné par parts égales sur les cinq années suivant
celle de la réalisation de la plus-value (CGI art. 150 R et ann. II art. 74 R). Les fractions d'impôt
(autres que la première) mises en recouvrement chaque année sont assorties d'un intérêt au taux
légal (soit pour 2002, 4,26 %).
PRECISIONS a. Le paiement des prélèvements sociaux (CSG, CRDS et prélèvement social de
2 %) ne peut être fractionné.
b. Les intérêts courent à compter de la date de mise en recouvrement de la première annuité et ne
sont donc exigibles qu'à compter de la deuxième.
Le taux de l'intérêt légal applicable une année donnée correspond au cumul des taux annuels
applicables depuis la date de mise en recouvrement, ramenés, le cas échéant, prorata temporis.
Prenons l'exemple d'une plus-value réalisée en 2002 pour laquelle l'associé a demandé le
bénéfice du paiement fractionné. En supposant que la date de la mise en recouvrement de la
première fraction a été fixée au 31 juillet 2003, les dates de mise en recouvrement des autres
fractions sont donc les 31 juillet des années 2004, 2005, 2006 et 2007. En considérant, par
hypothèse, que le taux de l'intérêt légal est égal à 4 % pour l'année 2003, 3,5 % pour l'année 2004,
3 % pour les années 2005, 2006 et 2007, au 31 juillet 2007, le taux réel applicable à la fraction
restante correspond donc à (4 × 5/12) + 3,5 + 3 + 3 + (3 × 7/12).
c. L'associé peut, après l'avoir demandé, renoncer au bénéfice du paiement fractionné. Les
fractions restant dues font alors l'objet d'une imposition immédiate, assortie de l'intérêt au taux légal
de l'année du recouvrement.
33890
Sociétés civiles immobilières de location - Taux de l'intérêt légal FR 2/03 p. 2
E. Obligations déclaratives
F. Cas particuliers
Expropriations
34000
L'expropriation pour cause d'utilité publique étant assimilée à une cession à titre onéreux, la plus-
value réalisée dans le cadre d'une procédure d'expropriation est en principe taxable suivant les règles
générales exposées ci-dessus. Toutefois, en raison du caractère forcé de la cession, des modalités
d'imposition spécifiques sont prévues : elles concernent tant le mode de calcul de la plus-value que
l'année d'imposition de cette dernière.
La plus-value peut même être totalement exonérée en cas de remploi de l'indemnité d'expropriation
dans l'achat d'un bien immobilier.
PRECISIONS Sauf précision contraire, les règles exposées ci-après s'appliquent uniquement aux
plus-values réalisées à la suite d'une déclaration d'utilité publique prononcée en vertu du titre
I, chapitre I, du Code de l'expropriation pour cause d'utilité publique (ou en vertu de l'article 14 de
la loi du 10 juillet 1970 relative à la suppression de l'habitat insalubre ), sans distinguer suivant
que le transfert de propriété s'opère en cours de procédure par voie d'accord amiable ou en vertu
d'une ordonnance du juge de l'expropriation.
Prix de cession
34015
Le prix de cession à retenir pour la détermination de la plus-value est constitué par l'indemnité
principale d'expropriation, à l'exclusion des indemnités accessoires non représentatives de la valeur
des biens cédés (par exemple : indemnités de remploi, indemnités pour frais de déménagement, pour
perte de loyer, pour trouble de jouissance, pour récoltes non levées) (CGI ann. II art. 74 F).
Abattement sur la plus-value
34020
Un abattement spécial de 11 450 € est appliqué au total imposable des plus-values réalisées par le
foyer fiscal au cours de la même année à la suite d'expropriations et de certaines cessions amiables
(CGI art. 150 Q, al. 3).
En cas de cession de l'immeuble par une SCI, l'abattement de 11 450 € profite intégralement à
chacun des associés (sauf s'ils font partie d'un même foyer fiscal) pour la fraction de la plus-value
provenant de l'expropriation correspondant à ses droits sociaux.
PRECISIONS a. L'abattement spécial se cumule le cas échéant avec l'abattement concernant la
résidence secondaire ( n° 33770) mais non avec l'abattement général de 915 €.
b. Les cessions amiables concernées par l'abattement spécial sont les suivantes :
- cessions aux régions, départements, communes ou syndicats de communes et à leurs
établissements publics quelle que soit la destination des immeubles et même en l'absence d'arrêté
préfectoral d'utilité publique (D. adm. 8 M-2431 n° 4 à 8) ;
- cessions faites à l'État (et aux administrations publiques) et à ses établissements publics n'ayant
pas un caractère industriel et commercial, c'est-à-dire, notamment, les établissements publics
scientifiques, d'enseignement, d'assistance ou de bienfaisance ;
- cessions de terrains à EDF pour implanter des centrales ou des lignes de transport si la
déclaration d'utilité publique est obtenue dans les 3 ans de la cession (D. adm. 8 M-2431 n° 9).
Année d'imposition
34025
L'impôt n'est dû en principe qu'au titre de l'année de la perception effective de l'indemnité
d'expropriation (ou du solde de cette dernière) (CGI art. 150 S, al. 2).
Par exemple, dans le cas d'une expropriation prononcée en 2002 et dont l'indemnité ne sera
encaissée qu'en 2004, la plus-value ne sera imposée qu'au titre de l'année 2004 (c'est-à-dire déclarée
en 2005).
Toutefois, l'associé peut opter pour une imposition au titre de l'année de la fixation définitive de
l'indemnité (CGI ann. II art. 74 P), tout en gardant la possibilité d'un paiement différé de l'impôt à la
date de l'encaissement de l'indemnité (CGI art. 150 S, al. 3). Cette option est formulée lors du dépôt
de la déclaration des revenus de l'année au cours de laquelle l'indemnité a été effectivement perçue.
PRECISIONS a. Selon l'option de l'associé, la plus-value est calculée et l'impôt est établi
d'après les éléments (autres revenus, quotient familial, barème de l'impôt, coefficients d'érosion
monétaire, délai de détention) :
- soit de l'année de la perception de l'indemnité ;
- soit de l'année de la fixation de l'indemnité.
b. Ces dispositions sont applicables aux non-résidents.
Exonération sous condition de remploi
34030
La plus-value est pour tout ou partie exonérée si le cédant procède au remploi de l'indemnité
principale dans l'achat d'un ou plusieurs biens de même nature (CGI art. 150 E).
Le remploi doit être effectué dans un délai de six mois à compter de la date de paiement de
l'indemnité.
En cas d'expropriation d'un bien appartenant à une SCI, le remploi de l'indemnité peut être effectué
soit par la société elle-même, soit par chacun des associés.
PRECISIONS a. L'affectation du bien acheté en remploi peut être différente de celle du bien
exproprié ; l'exonération est ainsi accordée en cas d'achat d'un immeuble bâti en remplacement
d'un terrain nu (et inversement), ou en cas d'achat d'un immeuble à usage professionnel en
remplacement d'un immeuble d'habitation. L'indemnité peut aussi être remployée dans l'achat de
droits relatifs à des immeubles (nue-propriété, usufruit, droits indivis) mais pas dans l'achat de
parts ou actions de sociétés ou groupements même si l'actif est exclusivement composé
d'immeubles (SCPI, GFA, SICOMI).
b. L'exonération peut être accordée lorsque l'indemnité est utilisée en vue de la construction, la
reconstruction ou l'agrandissement d'un immeuble. Le contribuable doit alors être en mesure
de justifier, dans les six mois du paiement de l'indemnité, de la propriété du terrain destiné à servir
d'assise à l'opération, de la conclusion d'un contrat d'architecte et d'engagements pris à l'égard des
entrepreneurs. En revanche, l'exonération est refusée si l'indemnité est affectée à des dépenses
d'amélioration (D. adm. 8 M-1513 n° 9 et 14).
c. L'exonération n'est pas subordonnée au remploi total de l'indemnité principale et, en cas de
remploi partiel la plus-value réalisée est partiellement imposable ; l'exonération est en effet
proportionnelle au remploi (CE 9-2-2001 n° 195745 : RJF 4/01 n° 494).
d. En cas de paiement fractionné de l'indemnité, le délai de remploi de six mois court à compter
du paiement du solde.
e. Les associés doivent joindre à la déclaration des revenus de l'année de l'encaissement de
l'indemnité, soit les pièces attestant la réalité du remploi, soit l'engagement d'acquérir dans le
délai de six mois un bien identique (les pièces justificatives devant alors être adressées avec la
déclaration de l'année suivante).
G. Exemple
34100
Soit une SCI constituée en 1990 par deux associés A (60 % des parts) et B (40 %). La société a
acquis le 1er novembre 1990, un immeuble pour 200 000 €. Pour en permettre la location, en 1992 la
société a confié à une entreprise la réalisation de travaux d'amélioration dans cet immeuble pour un
montant de 35 000 € (ces travaux, justifiés par une facture, n'ont pas été pris en compte pour le calcul
de l'impôt sur le revenu).
Le 1er février 2001, la société cède cet immeuble pour un prix de 330 000 €.
Au niveau de la société, la plus-value est déterminée de la manière suivante :
Prix de cession
Prix d'acquisition
Plus-value
Abattement de 5 % pour durée de détention au-delà de 2 ans calculé sur 8 ans (les fractions d'années étant négligées) : 28
650 × 40 %
La plus value nette est ensuite répartie au niveau des associés à hauteur de leur quote-part de droits sociaux :
A : 17 190 × 60 % = 10 314 €
B : 17 190 × 40 % = 6 876 €
En supposant que le foyer fiscal de A, marié avec 2 enfants, a perçu en 2001 un revenu global net (imposable) de 50 000 €,
l'impôt sur le revenu est établi au titre de cette année comme suit (barème 2001) :
Impôt sur le revenu courant, augmenté du 1/5 de la plus-value, soit sur 52 063 €
7 651 - 7 011 € =
Si l'on suppose que A demande à bénéficier du paiement fractionné, il paiera au total en 2001 :
Total
A. Champ d'application
Titres concernés
34210
Le régime des plus-values immobilières privées s'applique aux plus-values de cessions de titres des
sociétés non cotées dont l'actif est principalement constitué d'immeubles (CGI art. 150 A bis). Sauf
cas exceptionnels, les sociétés civiles immobilières dont les immeubles sont affectés à une activité
civile de location répondent à cette définition. Il s'ensuit que les plus-values de cession de leurs parts
relèvent de ce régime.
Ce régime s'applique quel que soit le régime d'imposition de la société civile (impôt sur le revenu
ou impôt sur les sociétés).
PRECISIONS Dans le cas où la cession concerne les parts d'une société cotée (à
prépondérance immobilière) ou d'une société qui n'est pas à prépondérance immobilière, la plus-
value est imposable selon le régime des plus-values sur cession de valeurs mobilières (CGI art.
150-0 A).
Notion de prépondérance immobilière
34215
Une société est considérée comme étant à prépondérance immobilière lorsque son actif est constitué
pour plus de 50 % de sa valeur par des immeubles bâtis ou non bâtis (ou des droits portant sur ces
biens : nue-propriété, usufruit) qui ne sont pas affectés à sa propre exploitation industrielle,
commerciale ou agricole ou à l'exercice d'une profession non commerciale (CGI ann. II art. 74 A bis).
Les immeubles donnés en location (y compris ceux loués en meublé ou munis de matériels
nécessaires à leur exploitation) ne sont pas considérés comme étant affectés à l'exploitation.
La proportion de 50 % s'apprécie en fonction de la valeur réelle des éléments d'actif, à la date de la
cession des titres. Il convient de comparer la valeur brute des immeubles non affectés à la propre
exploitation de la société avec la valeur brute réelle totale des éléments d'actif : si ce rapport excède
50 %, la société concernée est à prépondérance immobilière.
PRECISIONS a. Des immeubles appartenant à une société, devenus vacants suite à une
délocalisation d'activité de la société, ne peuvent pas être considérés comme affectés à
l'exploitation : dès lors que ces immeubles constituent le seul actif de la société, celle-ci est une
société à prépondérance immobilière et la cession de ses titres relève du régime de l'article 150 A
bis du CGI (CAA Paris 3-6-1997 n° 96519 : RJF 10/97 n° 929).
b. La plus-value réalisée à l'occasion de la cession de parts d'une SCI ayant pour seul actif un
immeuble et pour seule activité la location nue de cet immeuble à des médecins pour les
besoins de leur activité est imposable dans le cadre du régime des plus-values immobilières en
application de l'article 150 A bis du CGI, alors même que les locataires sont les associés de la
société (CAA Bordeaux 5-11-1996 n° 94-1387 : RJF 10/97 n° 928) : à cet égard, l'affectation du
bien à l'exercice de la profession des associés est sans incidence sur l'affectation de l'immeuble
par la SCI propriétaire, et ne permet pas de considérer cet immeuble comme affecté à l'exercice
d'une profession.
c. La mise en location-gérance d'un fonds de commerce constituant un mode particulier
d'exploitation du fonds, les immeubles dans lesquels le fonds donné en location est exploité
constituent pour son propriétaire des biens affectés à son exploitation commerciale (Rép. Kert : AN
22-11-1993 p. 4143).
34215
Sociétés civiles immobilières de location - Cessions des parts sociales - Appréciation de la
prépondérance immobilière
CE 20-11-2002 n° 231088 BF 2/03 Inf. 137
34215
Sociétés civiles immobilières de location - Cessions des parts sociales - Appréciation de la
prépondérance immobilière
CE 20-11-2002 n° 231088 BF 2/03 Inf. 138
34215
Sociétés civiles immobilières de location - Cessions des parts sociales - Appréciation de la
prépondérance immobilière
CE 20-11-2002 n° 231088 BF 2/03 Inf. 139
Cessions imposables
34220
Les règles déjà exposées pour la définition des opérations imposables dans le cadre de l'étude de la
cession de l'immeuble social par la société sont applicables aux cessions de parts réalisées par les
associés (voir n° 33460). On rappellera simplement ici que seules peuvent être taxées les plus-values
consécutives à une cession à titre onéreux, c'est-à-dire les transmissions qui comportent une
contrepartie en faveur du cédant (ventes, échanges, apports en société, partages et licitations).
PRECISIONS En l'absence de tout transfert de propriété, l'apport temporaire en jouissance des
parts sociales de SCI de location à une société anonyme ne place pas son auteur dans le
champ d'application des plus-values privées ou professionnelles.
L'opération n'est pas pour autant sans incidence fiscale pour l'apporteur. Cet apport présente en
effet les caractéristiques d'une location de bien meuble incorporel, dont le prix est constitué par la
remise d'actions de la société anonyme. Le profit qui en résulte est imposable au titre de l'année de
la mise à disposition dans la catégorie des bénéfices non commerciaux en application de l'article
92, 1 du CGI (Rép. Dupont-Aignan : AN 8-11-1999 p. 6422 et 15-5-2000 p. 2993).
B. Exonérations
34230
Les exonérations prévues pour les cessions d'immeubles sont en principe applicables aux cessions
de parts réalisées par les associés. Mais ce principe supporte des exceptions.
Titres détenus par des associés occupant l'immeuble social à titre de résidence
principale
34245
L'administration considère que l'exonération relative aux plus-values de cession de résidences
principales ( n° 33510) n'est pas applicable aux cessions de parts de SCI de location réalisées par les
associés occupant l'immeuble de la société à ce titre (BOI 8 M-15-79).
La jurisprudence est en sens contraire (CAA Lyon 19-7-1991 n° 1734 : RJF 11/91 n° 1394 ; CAA
Nantes 2-2-1999 n° 95-672 : RJF 5/00 n° 626).
En l'état actuel de la jurisprudence, la fraction exonérée de la plus-value pourrait, nous semble-t-il,
être déterminée en fonction de la valeur de l'appartement occupé par l'associé par rapport à la valeur
globale de l'actif social.
PRECISIONS L'administration justifie son refus d'appliquer l'exonération dans les termes suivants
: « À la différence des sociétés civiles dotées de la transparence fiscale en application de l'article
1655 ter du CGI, les SCI de droit commun sont dotées d'une personnalité juridique distincte de
celle de leurs membres et sont donc directement propriétaires des immeubles sociaux. Il s'ensuit
que l'exonération relative aux plus-values de cession de résidences principales n'est pas
applicable, la condition d'occupation à titre principal devant être appréciée, dans tous les cas, au
niveau du propriétaire, c'est-à-dire de la société. Sur le plan juridique, l'exonération des plus-
values sur résidences principales des membres de SCI qui cèdent leurs parts serait donc
dépourvue de fondement. De plus, une telle solution soulèverait en pratique des difficultés
techniques considérables dans la mesure où il serait nécessaire de tenir compte à la fois de la
part que représente l'immeuble occupé comme résidence principale dans la totalité de l'actif de la
société - qui comprend fréquemment d'autres locaux non occupés par les associés, mais donnés
en location - et de la fraction des parts détenues par le cédant dans la totalité des parts de la SCI
» (Rép. Alphandéry et Mesmin : AN 3-10-1979 p. 7694 ; BOI 8 M-15-79).
On peut s'interroger sur le fondement légal avancé par l'administration dès lors que l'article 150 A
bis du CGI soumet sans restriction au régime des immeubles les cessions de titres de sociétés à
prépondérance immobilière.
Titres cédés par des associés dont le patrimoine immobilier est inférieur à 61 000 €
34255
Les plus-values consécutives à la cession de parts de SCI peuvent être exonérées sur demande de
l'associé, lorsque la valeur de l'ensemble du patrimoine immobilier familial n'excède pas 61 000 €,
cette somme étant majorée de 15 250 € par enfant à charge à partir du troisième (CGI art. 150 B).
Pour l'appréciation de ce plafond, éventuellement majoré, il doit être tenu compte non seulement de
la valeur vénale réelle des immeubles ou des droits portant sur des immeubles possédés par
l'associé, son conjoint et leurs enfants à charge, pour le calcul de l'impôt sur le revenu, mais
également de la valeur vénale réelle des droits sociaux de sociétés à prépondérance immobilière
possédés par ces mêmes personnes. La valeur réelle des titres peut être diminuée des dettes
contractées pour leur acquisition, et restant à rembourser au moment de la vente (D. adm. 8 M-155).
EXEMPLE : Un contribuable possède 250 titres d'une SCI, acquis dans les conditions suivantes :
année n - 25 = 50 titres à 5 € ;
année n - 15 = 100 titres à 10 € ;
année n - 5 = 50 titres à 20 € ;
année n - 1 = 50 titres à 25 € ;
L'année n, il cède 100 titres pour une somme globale de 10 000 €.
Ces 100 titres sont réputés avoir été acquis dans les conditions suivantes :
année n - 25 = 100 × 50/250 = 20 titres à 5 € ;
année n - 15 = 100 × 100/250 = 40 titres à 10 € ;
année n - 5 = 100 × 50/250 = 20 titres à 20 € ;
année n - 1 = 100 × 50/250 = 20 titres à 25 € ;
Le gain correspondant aux vingt titres achetés l'année n - 25 sera exonéré puisqu'ils sont réputés être possédés
depuis plus de vingt-deux ans.
34320
Cession de titres de sociétés à prépondérance immobilière - Prix d'acquisition : sommes mises en
réserve ou capitalisation CAA Lyon 16-5-2002 n° 98-1018 BF 1/03 Inf. 42
Titres acquis par voie de distribution gratuite
34325
Lorsque les titres ont été acquis par voie de distribution gratuite à la suite d'une augmentation de
capital par incorporation de réserves ou de primes, le prix d'acquisition à retenir est nul, sauf si,
pour participer à l'opération, l'associé a acquis des droits d'attribution. En ce cas, la valeur
d'acquisition des titres est égale au montant des droits de souscription acquis à cet effet (Note 20-12-
1982 et D. adm. 8 M-2121 n° 7).
La date d'acquisition à prendre en considération est, selon l'administration, celle de l'entrée effective
des titres dans le patrimoine de l'associé et non la date d'acquisition des titres anciens ayant ouvert
droit à la distribution gratuite (Note 20-12-1982 et D. adm. 8 M-221 n° 14). Toutefois, cette doctrine a
été invalidée par le Conseil d'État : il a en effet jugé que le délai de détention devait être décompté de
la date d'acquisition des droits initiaux et non de celle de l'attribution gratuite ; la cession des titres
attribués doit, comme celle des titres initiaux, être regardée comme la cession de la fraction qui leur
correspond des droits initialement acquis par le cédant (CE 3-5-1995 n° 122145 et 122144 : RJF 6/95
n° 738). Cette solution permet ainsi d'unifier le traitement fiscal de l'augmentation du capital par
incorporation de réserves, qu'il soit réalisé par distribution de titres aux associés, ou par augmentation
du nominal des titres ( n° 34315).
Moins-values
34350
Les gains retirés de cessions de titres d'une société civile à prépondérance immobilière étant traités
selon les règles des plus-values immobilières, il en résulte qu'une moins-value ne peut s'imputer :
- ni sur une plus-value résultant de la cession d'autres titres ;
- ni sur une plus-value consécutive à la cession d'immeubles ou de droits immobiliers.
Elle ne peut davantage s'imputer sur des gains nets en capital réalisés lors de cessions de valeurs
mobilières ou de droits sociaux entrant dans les prévisions de l'article 150-0 A du CGI (D. adm. 8 M-
23 n° 2), ni sur le revenu global.
Toutefois, la vente en bloc des parts d'une SCI acquise par fractions successives est calculée
en faisant la somme algébrique de chacune des différences constatées, quel qu'en soit le sens, entre
le prix de chacune des acquisitions successives et la part correspondante du prix de vente (CAA
Bordeaux 10-4-2001 n° 97-1365 : RJF 8-9/01 n° 1075).
PRECISIONS En l'absence d'une cession globale, la compensation entre plus-value et moins-
value est refusée. Ainsi, il a été jugé que pour la détermination de la plus-value imposable
résultant de la cession en une fois de 95 % des parts d'une SCI portant sur des lots situés dans
un même ensemble immobilier, la moins-value constatée à cette occasion sur une partie de ces
parts ne peut être déduite de la plus-value dégagée sur les autres parts (au cas particulier,
l'associé avait acquis en trois étapes successives l'intégralité des parts de la SCI) (CAA Bordeaux
14-12-1999 n° 97-1669 : RJF 3/00 n° 362).
D. Modalités d'imposition
34370
Les modalités d'imposition exposées pour les plus-values de cessions d'immeubles par la société ( n°
33850 s.), tant en ce qui concerne le fait générateur de l'imposition que le calcul et le paiement de
l'impôt, sont applicables aux gains retirés de la cession de titres de sociétés à prépondérance
immobilière. Il convient donc de s'y reporter en tant que de besoin.
PRECISIONS En cas d'échange de titres réalisé depuis le 1er janvier 2000 dans le cadre d'une
fusion, d'une scission ou d'un apport à une autre société (passible de l'IS), les contribuables
bénéficient d'un sursis d'imposition de la plus-value (CGI art. 150 A bis, al. 4).
Pour les échanges réalisés antérieurement à cette date, les plus-values restent soumises au
régime du report jusqu'à l'expiration de celui-ci.
E. Obligations déclaratives
34390
Les associés cédant des titres de sociétés à prépondérance immobilière sont soumis aux obligations
suivantes.
1. Lors de la rédaction de l'acte de vente, il convient, si la cession porte sur des titres soumis à des
régimes différents, de ventiler le prix de cession. Il en est ainsi, par exemple, en cas de cession
globale d'une série de titres acquis à des prix et à des dates différentes (CGI ann. II art. 74 C).
2. Lors de l'enregistrement de l'acte, il y a lieu d'inscrire au pied de l'acte (ou, à défaut d'acte, sur la
déclaration prévue par les articles 638 et 639 du CGI), l'adresse du service des impôts dont dépend
l'associé-cédant ainsi que le prix d'acquisition des titres (CGI ann. II art. 74 S).
3. En annexe à sa déclaration d'ensemble de revenus, l'associé-cédant doit souscrire une déclaration
de plus-values n° 2049 (voir n° 33950).
III. Autres opérations ou événements générateurs de plus-values
immobilières
34450
Outre la cession de l'immeuble social par la société et la cession des parts de la société par les
associés, le régime des plus-values immobilières privées s'applique à l'occasion de certaines
opérations concernant les sociétés civiles ou les associés, regroupées ci-après.
Dissolution de la société
34460
En mettant fin à la personne morale, la dissolution de la société civile a pour effet de transformer l'actif
social en indivision et, par suite, de transférer la propriété des biens sociaux de la tête de la société
sur celle de chaque associé. Il s'opère ainsi une cession à titre onéreux susceptible de dégager une
plus-value imposable au nom de chaque associé au prorata de ses droits sociaux. Ce n'est toutefois
qu'à la date de la publication de la clôture de la liquidation que cette plus-value doit être imposée (sauf
en cas de cession d'éléments d'actif à un tiers en cours de liquidation). La plus-value est calculée
par différence entre la valeur réelle des biens à la date de la publication de la clôture de la liquidation
et leur prix d'acquisition (ou la valeur d'apport) par la société.
Cependant, afin d'éviter une double taxation partielle de la plus-value pour les associés ayant acquis
(à titre onéreux) les parts en cours de société, la fraction de plus-value imposable à leur nom est
calculée par rapport à la valeur des biens au jour de l'acquisition des parts (et non par rapport à leur
prix d'achat par la société).
Pour le calcul de cette plus-value (notamment, l'application du coefficient d'érosion monétaire), le délai
de détention est apprécié par rapport à la date d'acquisition des parts et non à celle de l'achat des
biens par la société.
Cette mesure de tempérament est subordonnée aux conditions suivantes (D. adm. 8 M-1131 n° 6) :
- l'associé en cause doit en faire la demande lors du dépôt de la déclaration de plus-value (ou sur
réclamation contentieuse) ;
- la cession des parts à l'intéressé entrait dans le champ d'application de l'un des régimes de taxation
des plus-values (régime actuel ou régimes antérieurs au 1er janvier 1977) ;
- l'intéressé justifie de la date d'acquisition des parts et de la valeur des biens à cette date ;
- les parts ont été acquises à titre onéreux (et non par succession ou donation).
EXEMPLE : Soit une SCI constituée en 1981 entre deux associés : A (60 % des parts) et B (40 % des parts).
Cette société dont le capital est divisé en 1 000 parts de 30 € chacune a acquis en 1981 et 1982 deux immeubles
d'habitation I et II dont les prix d'acquisition respectifs sont de 100 000 € et 150 000 €.
En 1985, un nouvel associé C acquiert 200 parts de A et 100 parts de B. À cette date, les immeubles I et II sont
estimés respectivement 150 000 € et 200 000 €.
En 2001, la société est dissoute.
On suppose que l'immeuble I vaut à la dissolution 250 000 € et l'immeuble II 300 000 € ; le coefficient d'érosion
monétaire est de :
- 1,93 entre 1981 et 2001 ;
- 1,72 entre 1982 et 2001 ;
- et 1,38 entre 1985 et 2001.
En principe, la plus-value doit être calculée de la manière suivante, au niveau de la société :
Total
Cette plus-value est ensuite répartie entre les associés pour être imposée à leur nom dans les conditions
suivantes :
à A : 40 % soit 39 600 €
à B : 30 % soit 29 700 €
à C : 30 % soit 29 700 €
Mais l'associé C peut demander que la plus-value imposable soit limitée à celle acquise depuis son entrée dans
la société. Ce calcul s'effectuera de la manière suivante :
Total
Il sera alors imposé sur une plus-value globale de 20 100 € au lieu de 29 700 €
PRECISIONS a. Ces règles sont applicables dans le cas où la plus-value résulte de la vente d'un
immeuble par la société avant sa dissolution, lorsque cette vente ne constitue qu'une des
étapes de la dissolution (CE 6-1-1984 n° 42382, 42387 et 42388 : RJF 3/84 n° 314).
b. En cas de revente de l'immeuble attribué lors de la dissolution le bien est en principe réputé
avoir été acquis à la date de la clôture de la liquidation pour la valeur réelle qu'il comportait à cette
date.
Transformation d'une SCI de location en société d'attribution (fiscalement transparente)
34465
Lorsqu'une SCI de location décide de modifier ses statuts pour se placer sous le régime de la
transparence fiscale (sur cette notion voir n° 40130 s.), l'opération est assimilée fiscalement à une
dissolution de la société (Rép. Tibéri : AN 29-9-1980 p. 4116 ; D. adm. 7 H-5213 n° 2).
Remarque : en matière de droits d'enregistrement, cette modification d'objet statutaire, qui donne
lieu à l'établissement d'un état de division de l'immeuble, est de nature à entraîner l'exigibilité des
droits dus en cas de partage de l'actif social des sociétés non passibles de l'impôt sur les sociétés
(voir n° 25540 s.).
Apport d'immeubles
34500
L'apport d'immeubles par une personne physique à une SCI constitue une opération imposable selon
le régime des plus-values immobilières privées. Pour le calcul de la plus-value réalisée par l'apporteur,
le prix de cession à retenir est égal à la valeur réelle des titres représentatifs de l'apport.
Le prix d'acquisition s'entend du prix effectivement versé par le cédant, majoré des frais
d'acquisition ou de certaines dépenses (voir n° 33620 s.), ou en cas d'acquisition à titre gratuit
(succession ou de donation) de l'immeuble apporté, de sa valeur vénale.
PRECISIONS La valeur vénale à prendre en considération est, en principe, celle qui a servi de
base à la liquidation des droits de succession ou de donation, éventuellement après
redressement par l'administration. Lorsqu'il apparaît que la valeur déclarée était manifestement
inférieure à la valeur vénale réelle, le contribuable peut lui aussi rectifier la valeur déclarée, à
condition, lorsque cette réévaluation entraîne un supplément de droits de mutation, de souscrire
avant l'expiration du délai de reprise de l'administration et avant d'engager l'opération génératrice
de la plus-value, une déclaration rectificative des droits de mutation.
Dans le cas d'un immeuble qui constituait la résidence principale du défunt et de sa famille et qui a
bénéficié de l'abattement de 20 % prévu à l'article 764 bis du CGI, il s'agit de la valeur du bien libre
de toute occupation diminuée de cet abattement (Inst. 8 M-2-99).
IV. SCI étrangères et associés domiciliés hors de France de SCI françaises
34550
Les profits immobiliers réalisés à titre occasionnel par des sociétés civiles étrangères supportent -
sous réserve des conventions internationales - un prélèvement du tiers (CGI art. 244 bis A). Il en est
de même des plus-values de cession de parts de SCI françaises réalisées par les associés domiciliés
hors de France.
Les profits réalisés à titre habituel sont soumis quant à eux à un prélèvement de 50 % étudié aux n°
46200 s.
Remarque : Le prélèvement est libératoire de l'impôt sur le revenu. Lorsque la société civile est
assujettie à l'impôt sur les sociétés, il est imputable sur cet impôt.
A. Champ d'application du prélèvement
Personnes imposables
34560
Le prélèvement s'applique aux sociétés civiles ayant leur siège social hors de France, qui
réalisent des plus-values sur des biens situés en France, sans qu'il y ait lieu de distinguer selon que
les associés sont ou non domiciliés en France.
PRECISIONS L'administration a précisé que le prélèvement n'est pas applicable aux associés
non résidents de société civiles françaises, à raison de la quote-part de résultat
correspondant à leurs droits. La qualité de résident s'apprécie au niveau de la société civile et non
au niveau des associés.
Ces associés sont imposables sur cette quote-part, dans les conditions de droit commun, à l'impôt
sur le revenu ou à l'impôt sur les sociétés. Les associés concernés qui dans le passé ont acquitté
le prélèvement à tort peuvent en demander la restitution jusqu'au 31-12-2004 (Inst. 16-4-2002, 8 M-
2-02).
En revanche, le prélèvement est applicable à ces associés non résidents lorsqu'ils cèdent leurs
parts de la SCI française.
Opérations imposables
34570
Le prélèvement s'applique à toutes les cessions à titre onéreux d'immeubles ou de droits assimilés.
Sont ainsi concernés, non seulement les ventes proprement dites, mais également les expropriations,
les échanges, les partages de sociétés, les apports en société, les dissolutions de sociétés ainsi que
les attributions d'immeuble à un associé en cas de retrait de celui-ci en dehors de toute dissolution
(Inst. 8 M-2-00).
Biens imposables
34580
Les cessions soumises au prélèvement du tiers sont celles :
- d'immeubles bâtis ou non bâtis ;
- de droits immobiliers ;
- et de droits sociaux de sociétés non cotées à prépondérance immobilière.
Le prélèvement n'est pas applicable aux cessions d'immeubles affectés à une exploitation
professionnelle en France : ces immeubles doivent être inscrits, selon le cas, au bilan ou au tableau
des immobilisations établis pour la détermination du résultat imposable de l'entreprise ou de la
profession et leur cession est soumise au régime des plus-values professionnelles. Néanmoins, la
cession de tels immeubles doit donner lieu à la rédaction d'une déclaration n° 2090 : la mention «
néant - plus-value professionnelle » doit être simplement portée sur la déclaration.
Dans le cas où l'immeuble est inscrit à l'actif du bilan fiscal sans toutefois être affecté à l'exercice
d'une activité professionnelle (cas d'un immeuble à usage locatif inscrit à l'actif du bilan, la location ne
pouvant être considérée comme l'exploitation d'une entreprise), le prélèvement est normalement dû,
sans préjudice de l'imposition de la plus-value professionnelle (mais, dans ce cas, le prélèvement est
imputable). La déclaration n° 2090 doit être alors remplie de manière complète (Inst. 8 M-5-94, 8 M-2-
98 et 4 B-I-98).
Exonérations
34590
Les diverses exonérations prévues pour les résidents de France s'appliquent aux cessions réalisées
par des non résidents, à l'exception de celles qui sont fonction de l'importance du patrimoine familial
ou de la qualité du cédant (titulaires de pensions-vieillesse) (voir n° 33500 s.).
Il existe en outre des règles particulières pour l'application de l'exonération de la résidence principale
et de la première cession d'un logement.
a. Les immeubles constituant la résidence en France des Français résidant à l'étranger sont
assimilés à une résidence principale et exonérés à ce titre, dans la limite d'une résidence par
contribuable. Le bénéfice de l'exonération est réservé aux contribuables qui ont été fiscalement
domiciliés en France pendant au moins un an et qui ont eu la libre disposition (sur cette notion, voir n°
33770, précisions) du bien depuis son acquisition ou son achèvement ou pendant au moins trois ans.
Aucune condition de durée de libre disposition n'est requise lorsque la cession est motivée par des
impératifs d'ordre familial ou un changement du lieu de travail consécutif au retour en France du
contribuable (CGI art. 150 C-I-b).
Cette exonération est également applicable aux ressortissants des pays membres de la
Communauté européenne et de ceux de pays liés à la France par un accord qui interdit les
discriminations fondées sur la nationalité pour lesquels aucune réserve n'a été émise pour l'application
de cette exonération (D. adm. 8 M-1522 n° 24).
b. L'application de l'exonération pour première cession d'un logement ( n° 33520) aux
contribuables domiciliés hors de France est subordonnée à la condition que le cédant ait été
fiscalement domicilié en France de manière continue pendant une durée d'au moins un an à un
moment quelconque antérieurement à la cession (CGI art. 150 C, II-4e al.).
La condition de domiciliation est considérée comme satisfaite lorsque le cédant lui-même ou son foyer
fiscal a été fiscalement domicilié en France au sens de l'article 4 B du CGI ou d'une convention
internationale (D. adm. 8 M-1523 n° 12).
B. Détermination de la plus-value
34600
Les modalités de calcul de la plus-value sont différentes pour les personnes (associés ou sociétés)
assujettis à l'impôt sur le revenu et les sociétés soumises à l'impôt sur les sociétés.
Remarque : les frais de représentation ( n° 34620) sont déductibles du prix de cession.
Contenu de la déclaration
35005
La déclaration d'existence doit indiquer :- la dénomination ou raison sociale, la forme juridique, l'objet,
la durée, le siège de la société et le lieu de son principal établissement ;
- les noms, prénoms et domicile des dirigeants ou gérants.
Délai de dépôt
35020
La déclaration d'existence doit être souscrite dans le délai de trois mois à compter de la constitution
de la société.
Toute modification affectant les statuts de la société ainsi que les indications portées dans la
déclaration motive le dépôt, dans les trois mois du changement intervenu, d'une déclaration
modificative dans les mêmes formes.
Lieu de dépôt
35030
La déclaration et les statuts doivent être obligatoirement adressés au centre de formalités des
entreprises dans le département duquel se trouve situé le principal établissement de la société (voir
n° 2315).
Sanctions
35040
Le défaut de production de la déclaration ou des statuts dans les délais prescrits est susceptible de
donner lieu à l'application des amendes fiscales édictées par les articles 1725 et 1726 du CGI
(amende de 15 € par omission ou inexactitude, avec minimum de 150 € par document omis, incomplet
ou inexact).
II. Déclaration annuelle de résultats
A. Règles générales
35100
Les SCI de location sont tenues de souscrire, chaque année, une déclaration de résultats sur une
formule délivrée par l'administration (imprimé n° 2072) (CGI art. 172 bis et ann. III art. 46 C).
Les SCI qui se bornent à mettre des logements à la disposition gratuite des associés sont tenues
de souscrire une déclaration l'année de leur constitution ; elles en sont en revanche dispensées au
titre des années ultérieures sous trois conditions (D. adm. 5 D-321 n° 31) :- aucune modification n'est
intervenue dans la répartition du capital de la société, la liste de ses immeubles, ainsi que les
conditions d'occupation de ces immeubles ;
- la société ne doit percevoir aucun revenu, y compris des produits financiers ;
- aucune rémunération ne doit être versée aux associés, que ce soit en contrepartie d'un dépôt en
compte courant ou d'une activité (gérance, par exemple), et ce, quelles que soient les modalités de la
rémunération : paiement direct ou avantage en nature tel que la jouissance d'un local affecté ou non à
l'habitation.
Remarque : Nous publions tous les ans au Feuillet rapide un guide de la déclaration n° 2072.
Contenu de la déclaration
35140
La déclaration n° 2072 doit contenir l'indication pour l'année précédente (CGI ann. III art. 46 C, I) :-
des nom, prénoms et adresse des associés, du nombre et du montant nominal des parts dont ils sont
titulaires, de la date de cessions ou acquisitions de droits sociaux intervenues en cours d'année
ainsi que de l'identité du cédant et du cessionnaire ;
- des immeubles sociaux ;
- des nom, prénoms et adresse des personnes qui bénéficient gratuitement de la jouissance de
tout ou partie des immeubles sociaux, que ces personnes soient des associés ou des tiers ;
- de la part des revenus des immeubles de la société correspondant aux droits de chaque associé
(voir n° 35245 s.).
Obligations particulières
35145
Les SCI propriétaires d'immeubles pouvant ouvrir droit à l'amortissement « Périssol » doivent
joindre à leur déclaration de résultats de l'année d'achèvement (ou d'acquisition) du logement, un
document comportant un engagement de location pendant neuf ans ; chaque année, doivent être
joints à sa déclaration un exemplaire de l'attestation fournie aux associés ( n° 30935), ainsi que le
tableau d'amortissement de l'immeuble (en pratique, l'annexe 2072-I) qui comporte en outre l'identité,
l'adresse et le nombre de parts de chacun de ses associés, et la répartition des résultats entre eux.
Les sociétés qui ont pu bénéficier de la prorogation au 31 août 1999 doivent, en outre, joindre à la
déclaration des revenus de l'année d'achèvement de l'immeuble (ou de son acquisition, si elle est
postérieure) les documents mentionnés n° 30935.
Des obligations similaires sont mises à la charge des SCI propriétaires d'immeubles ouvrant droit au «
dispositif Besson » (voir n° 31060 s. et 31160).
EXEMPLE : Soit une société immobilière composée de trois associés A, B, C, détenant chacun un tiers des parts.
A est gérant et perçoit à ce titre une rémunération annuelle de 5 000 €.
B et C disposent gratuitement d'un local professionnel dans un immeuble de la société. La valeur locative de
chaque local est évaluée à 3 500 €.
- Revenu net des immeubles de la société (compte tenu de la valeur locative des locaux professionnels mis
gratuitement à la disposition de B et de C) : 23 000 €.
- Rémunérations et avantages en nature attribués aux associés :
5 000 € + (3 500 € × 2) = 12 000 €. Cette somme ne doit être déduite (ligne 24 de l'imprimé) qu' à concurrence
de 86 % de son montant ; en effet, les rémunérations versées aux gérants des sociétés immobilières ainsi que
les avantages en nature (jouissance gratuite d'un local professionnel) alloués aux autres associés sont
considérés, du point de vue fiscal, comme des revenus fonciers (immeubles urbains) et donnent droit, par
conséquent, à la déduction forfaitaire de 14 %.
Montant à déduire : 12 000 € × 86 % = 10 320 €
Résultat net à répartir entre les associés (ligne 27 de l'imprimé) :
23 000 € - 10 320 € = 12 680 €
Revenu à déclarer par les associés :- Associé-gérant A : 4 226 € (un tiers du résultat net de la société) + 4
300 € (montant de sa rémunération de gérant, 5 000 × 86 %), soit 8 526 €.
- Associés B et C : 4 226 € + 3 010 € (avantage en nature correspondant à la jouissance gratuite d'un local
professionnel, retenu à concurrence de 86 % de son montant), soit 7 236 € chacun.
Total général : 8 526 + 7 236 + 7 236 = 22 998 €.
A. Obligations comptables
35605
Elles diffèrent selon que la société :
- a reçu les immeubles à titre d'apport d'associés ou les a achetés ;
- ou les a construits.
Rappelons qu'à défaut de réglementation, il convient néanmoins de respecter les principes généraux
du Code de commerce (voir n° 17700).
B. Plan de comptes
35700
Pour l'établissement du plan de comptes d'une société civile immobilière de location, il convient de
distinguer selon qu'elle doit appliquer le plan comptable professionnel des promoteurs ou non.
Immeubles
35805
Il convient de distinguer :
- les immeubles apportés en société : ils sont comptabilisés à la valeur figurant dans le traité
d'apport (PCG art. 321-2) ;
- les immeubles achetés : ils sont immobilisés à leur coût d'acquisition selon la définition qu'en
donne le PCG. Les frais d'acquisition ne sont pas inclus dans ce coût, ce qui est précisé dans le plan
comptable des SCPI (voir n° 38200) ;
- les immeubles construits par la société : ils sont traités de la même manière que les immeubles
construits par une société de construction-vente (voir n° 46825) à la différence qu'ils sont
immobilisés et non stockés.
Charges de gestion
Gestion de la société
35820
La société utilise les comptes de charges selon le mode d'exploitation auquel elle a recours :a.
administration et gestion directes : classement des charges par nature (hors TVA déductible s'il y a
lieu) ;
b. administration et gestion par une entreprise extérieure de gérance : la rémunération de cette
entreprise peut être portée au compte 622 « Rémunérations d'intermédiaires et honoraires »,
subdivision 6221 « Rémunération de gérance » (plan SCPI) ou par exemple 62261 « Honoraires
gérance extérieure ».
Loyers et charges locatives
35825
Le compte 411 « Locataires » est débité par le crédit :
- pour le montant des loyers dus, du compte 7061 « Loyers » ;
- pour le montant des charges locatives récupérées sur les locations, du compte de produits 7062 «
Récupération des charges locatives » ou 7911 « Remboursements des locataires ».
Il est ouvert un sous-compte « locataire » par locataire. De même, les produits « loyers » peuvent être
subdivisés en sous-comptes (un sous-compte par locataire).
Droit d'entrée
35830
La comptabilisation des sommes reçues par le bailleur au titre de droit d'entrée ou d'indemnité de pas-
de-porte dépend de la nature réelle des sommes reçues.
Si le droit d'entrée correspond à un supplément de loyer (cas habituel), il constitue un produit
d'exploitation (compte 706 « Locations »). À notre avis, il est à répartir sur la durée du bail par
l'intermédiaire du compte 487 « Produits constatés d'avance ».
En revanche, si le droit d'entrée est la contrepartie de la dépréciation du patrimoine du bailleur
(cas particulier), il doit être constaté en produit exceptionnel.
Amortissements
35835
De même que pour les SCPI (voir n° 38240), l'amortissement des immeubles des sociétés de location
présente des particularités.
Grosses réparations
35840
(voir SCPI n° 38250).
D. Information financière
Comptes annuels
35900
Les sociétés civiles immobilières de location non soumises à l'impôt sur les sociétés n'ont pas
d'obligation en matière d'établissement de leurs comptes annuels, sauf si elles ont une taille les
rendant passibles des prescriptions de l'article L 612-1 du Code de commerce (voir n° 17555).
Toutefois, les dispositions comptables générales du Code de commerce ayant une portée générale, il
convient de les respecter (voir n° 18155).
Elles peuvent s'inspirer des modèles fournis aux n° 18160 et 18165 pour le bilan et le compte de
résultat.
Compte
Recettes
Frais et charges
• Frais de gérance des immeubles, de rémunération des gardes et concierges et primes d'assurances pour 6411 ; 6451 ; 6
risques de loyers impayés
• Entretien 61522
• Impositions 63512…
35920
Le passage aux recettes et aux dépenses peut être obtenu :
a. soit à l'aide d'un tableau du type suivant (clôture de l'exercice au 31 décembre) ;
I. Produits
Comptes
Produits (classe 7) + À recevoir au - À recevoir au R
1/1 31/12 d
Loyers et indemnités
Subventions Anah
Produits exceptionnels
TOTAUX
II. Charges
Comptes
Charges (classe 6) + Restant dû au - Restant dû au D
1/1 31/12 d
a) Charges locatives
Taxes locatives
Frais locatifs
TOTAUX
b. soit par la tenue d'une comptabilité de recettes-dépenses en cours d'exercice, une balance
des comptes des classes 6 et 7 étant établie avant les écritures de régularisation de fin d'exercice
(passage aux produits et aux charges) ; cette balance fournit les éléments de la déclaration 2072 à
condition de ne pas avoir procédé à l'extourne des montants au début de l'exercice des comptes de
régularisation (l'effectuer à l'occasion des écritures de fin d'exercice).
Mais, dans les deux cas, il convient d'ajouter, le cas échéant, aux dépenses, les travaux
d'amélioration des immeubles immobilisés.
Déclaration des plus-values immobilières
35925
La production de pièces justificatives impose que les factures de travaux, le calcul du coût de
construction par la société et les divers autres documents soient conservés pendant 22 ans.
Livraison à soi-même d'immeubles passibles de la TVA
35930
La méthode d'évaluation des terrains et constructions préconisée dans le Guide comptable
professionnel des promoteurs doit, en principe, aboutir au montant passible de la TVA (voir n°
42555).
Documents de gestion
35940
Les sociétés très importantes dont la taille les fait entrer dans le champ d'application de l'article L
612-2 du Code de commerce sont tenues à l'établissement de documents de gestion de caractère
interne (voir n° 18190).
CHAPITRE 2
Sociétés civiles de placements immobiliers (SCPI)
SECTION 1
Régime juridique
Généralités
Caractéristiques
36500
Les sociétés civiles de placements immobiliers sont des sociétés d'investissement collectif ayant
pour objet l'acquisition et la gestion d'un patrimoine immobilier locatif grâce à l'émission de parts
dans le public. Le choix du statut civil pour ces sociétés s'explique essentiellement par des raisons
fiscales puisqu'il leur permet de ne pas être assujetties à l'impôt sur les sociétés. Sur le plan des
principes, il n'est pas conforme à l'essence même des sociétés civiles de pouvoir recueillir des fonds
auprès du public et de comprendre un nombre très important d'associés. Aussi la réglementation
légale des sociétés civiles qui repose sur l'intuitu personae ne pouvait s'appliquer dans ces sociétés
où cette notion ne constitue qu'une façade ; c'est la raison pour laquelle le législateur a été amené à
intervenir pour réglementer cette forme originale de société afin d'assurer une meilleure protection
des associés et une meilleure information des épargnants susceptibles de souscrire les parts
sociales. Cette intervention s'est faite en deux temps ; on a tout d'abord réglementé la publicité
effectuée par les sociétés puis, devant l'insuffisance de cette législation, des dispositions plus
complètes visant la structure même de ces sociétés ont été adoptées.
Il s'agissait de maintenir en faveur des sociétés de placements immobiliers l'avantage du régime de la
transparence fiscale tout en faisant profiter les associés des règles dont bénéficient les actionnaires
des sociétés anonymes faisant publiquement appel à l'épargne. La loi 70-1300 du 31 décembre 1970
modifiée (désormais codifiée pour l'essentiel de ses dispositions sous les articles L 214-50 à L 214-84
et L 732-7 du Code monétaire et financier) reprend les règles des sociétés civiles en les aménageant
par de larges emprunts au droit des sociétés anonymes.
Les modalités d'application de ces dispositions sont précisées par le décret 71-524 du 1er juillet 1971
modifié ainsi que par le règlement COB 94-05 modifié. Des aménagements ont été récemment
apportés aux règles d'organisation du marché des parts de SCPI par la loi 2001-602 du 9 juillet 2001.
Enfin il ressort de la loi 96-597 du 2 juillet 1996 que les SCPI sont des organismes de placements
collectifs (art. 2, désormais C. mon. fin. art. L 214-1) dont les parts constituent des instruments
financiers (art. 1er , désormais C. mon. fin. art. L 211-1).
Remarque : Comme toute société civile, les SCPI sont tenues de se conformer aux règles générales
des articles 1845 à 1870-1 du Code civil, à moins qu'il n'y soit dérogé par leur statut particulier.
Objet social
36505
Les SCPI doivent avoir pour objet exclusif l'acquisition et la gestion d'un patrimoine immobilier locatif
(C. mon. fin. art. L 214-51, al. 1), qu'il s'agisse d'immeubles à usage d'habitation ou à usage
commercial.
Le terme « acquisition » employé par la loi exclut toute activité de construction d'immeubles, même en
vue de les louer, ainsi que toute opération de promotion immobilière.
L'achat d'immeubles sur plan ou en cours de construction est possible à condition que le prix en ait
été fixé, car il s'agit de l'achat d'une chose future déterminée. La société doit cependant veiller à faire
insérer explicitement dans le contrat une clause garantissant la bonne fin de la construction (rapport
COB pour 1977 p. 75).
Cette exclusion interdit ainsi aux sociétés civiles de construction-vente et aux sociétés de
construction-attribution de faire appel public à l'épargne.
PRECISIONS Les SCPI peuvent aussi souscrire des parts de certains groupements fonciers
agricoles à condition qu'elles soient agréées pour cet unique objet par arrêté conjoint du ministre
de l'économie et du ministre de l'agriculture (C. rur. art. L 322-3 ; voir Mémento Agriculture n°
7343).
Information du public
36520
Les SCPI ayant le statut de sociétés faisant appel public à l'épargne doivent porter à la connaissance
du public tout fait important ou toute opération financière susceptible d'avoir une incidence sur la
situation et les droits des porteurs de parts (voir règl. COB 98-07 art. 4 et 6).
Jugé que les dirigeants des sociétés émettrices ne sont pas tenus de contrôler les informations que la presse
choisit de publier en dehors de tout communiqué de l'émetteur et n'ont donc pas, le cas échéant, à rectifier celles-
ci (CA Paris 11-1-2000 : RJDA 4/00 n° 427).
36521
En principe, cette information doit intervenir le plus tôt possible. Toutefois, si la publication d'une
information est de nature à porter atteinte aux intérêts légitimes de la société (ou si la confidentialité
est nécessaire à la réalisation de l'opération), celle-ci peut prendre la responsabilité de différer cette
publication à condition d'être en mesure d'assurer la confidentialité de l'information (Règl. précité art.
4, al. 2 et 6, al. 2).
Lorsque la société a été amenée à faire état publiquement de ses intentions et que, par la suite, ces
dernières ne sont plus conformes à sa déclaration initiale, elle est tenue de porter immédiatement à la
connaissance du public ses nouvelles intentions (Règl. précité art. 5).
36522
L'information donnée au public doit être exacte, précise et sincère (Règl. précité art. 2).
Constitue une atteinte à la bonne information du public la communication d'une information inexacte,
imprécise ou trompeuse ainsi que la diffusion faite sciemment d'une telle information (Règl. précité art.
3).
Elle doit être portée à la connaissance du public sous forme d'un communiqué dont l'auteur s'assure
de la diffusion effective et intégrale. Ce communiqué doit être reçu par la COB au plus tard au moment
de sa publication (Règl. art. 8).
L'inobservation de cette obligation d'information ainsi que la diffusion d'une information inexacte
exposent la SCPI et les dirigeants de la société de gestion à une sanction pécuniaire qui peut aller
jusqu'à 1 500 000 € et qui doit être proportionnée à la gravité des manquements commis (C. mon. fin.
art. L 621-15 et règlement COB 98-07 art. 1er ).
A. Constitution des SCPI
Fondateurs
36600
Les diverses formalités requises pour la constitution des SCPI sont accomplies par ceux qui sont à
l'origine du projet et que l'article L 214-51 du Code monétaire et financier qualifie de « fondateurs ».
Les personnes qui ont fait l'objet d'une des nombreuses condamnations énumérées par l'article 20 de
la loi ne peuvent pas fonder une SCPI sous peine de lourdes sanctions pénales (amende de 75 000 €
- et emprisonnement de trois ans, art. 33-1). Parmi ces condamnations figurent notamment les
condamnations pour crime, vol, escroquerie, banqueroute ou abus de confiance ; celles pour infraction
aux réglementations relatives à l'usure, au démarchage financier, aux assurances et à la protection de
l'épargne ou encore les mesures de faillite personnelle et les interdictions prévues par la loi sur le
redressement et la liquidation judiciaires des entreprises ( n° 28420 s.).
Ces condamnations entraînent également l'interdiction (sous peine des mêmes sanctions) d'être
membre du conseil de surveillance d'une SCPI ainsi que celle d'être associé ou dirigeant d'une
société de gestion.
36605
Les fondateurs sont tenus de souscrire et de libérer l'intégralité du capital minimal de la société
(soit 760 000 €) avant tout appel public à l'épargne (C. mon. fin. art. L 214-51, al. 1).
Les parts ainsi détenues par les fondateurs sont inaliénables pendant trois ans à compter de la
délivrance du visa de la Commission des opérations de bourse (C. mon. fin. art. L 214-51, al. 2).
Cette immobilisation du capital minimal initial a pour objet d'assurer aux épargnants une certaine
stabilité de l'engagement des fondateurs.
Formation du capital
Montant minimal du capital
36630
Le capital des SCPI ne peut être inférieur à 760 000 € (C. mon. fin. art. L 214-53).
Le capital est divisé en parts nominatives et d'une valeur nominale d'au moins 150 € (C. mon. fin.
art. 214-53). Les parts de SCPI constituent des instruments financiers (C. mon. fin. art. L 211-1 § I).
Les parts détenues par les membres fondateurs de la SCPI doivent représenter une valeur totale
au moins égale au capital minimal (C. mon. fin. art. L 214-51, al. 1) ( n° 36605).
Les souscriptions doivent être réelles et sincères sous peine de sanctions pénales
(emprisonnement de cinq ans et amende de 9 000 € ; C. mon. fin. art. L 231-10-1°) ; elles sont
constatées par des bulletins de souscription (C. mon. fin. art. L 214-63).
Le capital initial doit être souscrit dans son intégralité (C. mon. fin. art. L 214-52, al. 2).
Capital variable
36635
La constitution d'une SCPI à capital variable est licite (C. mon. fin. art. L 214-64, al. 2 ; voir n° 1770
s.). Une telle formule présente des avantages dans la mesure où elle peut faciliter le rachat des parts
mais elle comporte également des inconvénients. En effet, une SCPI à capital variable peut être
amenée, pour faire face aux demandes de retrait, à céder une partie de son patrimoine. Or les
cessions d'immeubles appartenant à des SCPI sont rigoureusement encadrées ( n° 36512 s.).
Apports en numéraire
36640
Les parts représentatives d'apports en numéraire doivent être libérées, lors de la souscription, d'un
quart au moins de leur valeur nominale et, le cas échéant, de la totalité de la prime d'émission, la
libération du surplus devant intervenir en une ou plusieurs fois dans un délai de cinq ans (C. mon. fin.
art. L 214-63, al. 2).
Si la société de gestion ne procède pas, dans le délai prévu, aux appels de fonds pour libérer le
capital, tout intéressé peut demander au président du tribunal de grande instance statuant en référé
d'enjoindre sous astreinte à la société de gestion de procéder à ces appels de fonds ou de désigner
un mandataire chargé de le faire à sa place (C. civ. art. 1843-3, al. 5 modifié par la loi 2001-420 du 15-
5-2001).
À notre avis, le tribunal compétent est celui du lieu du siège social.
Apports en nature ou stipulation d'avantages particuliers
36645
En cas d'apports en nature ou de stipulation d'avantages particuliers, les fondateurs doivent demander
au président du tribunal de grande instance statuant sur requête la désignation d'un ou plusieurs
commissaires aux apports (C. mon. fin. art. L 214-57, al. 1 ; Décret du 1-7-1971 art. 4).
Les commissaires aux apports sont choisis parmi les commissaires aux comptes inscrits ou parmi les
experts inscrits sur des listes établies par les cours et tribunaux (Décret art. 4). Les commissaires
établissent sous leur responsabilité, un rapport sur l'évaluation des apports en nature ou sur les
avantages particuliers. Ce rapport doit être tenu à la disposition des fondateurs qui peuvent en
prendre connaissance ou copie, huit jours au moins avant la date de l'assemblée constitutive à
l'adresse prévue du siège social indiqué dans les statuts (Décret art. 5).
Les commissaires aux apports peuvent se faire assister dans l'accomplissement de leur mission d'un
ou plusieurs experts de leur choix (Décret art. 4, al. 3).
L'article L 231-10-4° du Code monétaire et financier punit d'un emprisonnement de cinq ans et d'une
amende de 9 000 € ceux qui, frauduleusement, auraient fait attribuer à un apport en nature une
évaluation supérieure à sa valeur réelle.
Apports en industrie
36650
Les apports en industrie, s'il en existe, ne peuvent pas être représentés par des parts sociales (C.
mon. fin. art. L 214-57, al. 4).
Dépôt des fonds
36655
Contrairement au régime applicable aux sociétés par actions, le Code monétaire et financier n'impose
ni le dépôt et le blocage des fonds chez un notaire, dans une banque ou à la Caisse des dépôts et
consignations, ni un certificat du dépositaire.
Assemblée constitutive
36670
La réunion d'une assemblée constitutive n'est exigée qu'en cas d'apports en nature ou de stipulation
d'avantages particuliers (C. mon. fin. art. L 214-57, al. 2).
Convocation de l'assemblée
36675
Les fondateurs sont convoqués à l'assemblée constitutive par lettre recommandée avec demande
d'avis de réception huit jours au moins avant la date de l'assemblée (Décret 71-524 modifié art. 7).
Mission de l'assemblée constitutive
36680
L'assemblée doit statuer sur l'évaluation des apports (ou l'octroi d'avantages particuliers) par les
commissaires aux apports. Elle ne peut les réduire qu'à l'unanimité de tous les fondateurs et avec
l'approbation expresse des apporteurs (ou des bénéficiaires d'avantages particuliers) faute de quoi la
société n'est pas constituée (C. mon. fin. art. L 214-57, al. 2).
L'assemblée constitutive est soumise aux règles concernant la tenue de toute assemblée telles
qu'elles sont fixées par les articles 21 et suivants du décret. Dans le silence des textes, on peut
considérer, par référence aux solutions applicables aux sociétés commerciales (C. mon. fin. art. L
225-9, al. 2), que l'assemblée constitutive délibère aux conditions de quorum et de majorité prévues
pour les assemblées extraordinaires (voir n° 36900).
Absence d'apport en nature ou de stipulation d'avantages particuliers
36685
Dans ce cas, la tenue d'une assemblée constitutive n'est pas obligatoire. L'adhésion des fondateurs
résulte seulement de la signature du bulletin de souscription.
Formalités de publicité
36700
La constitution des sociétés civiles de placements immobiliers est soumise aux mêmes formalités de
publicité que les sociétés civiles de droit commun : insertion dans un journal d'annonces légales,
dépôt au greffe, immatriculation au registre du commerce et des sociétés. Pour plus de détails sur ces
formalités, voir n° 2270.
Personnalité morale
36710
Comme les autres sociétés civiles, les SCPI n'acquièrent la personnalité morale qu'à compter de leur
immatriculation au registre du commerce et des sociétés (voir n° 2700).
1. Société de gestion
36800
La gérance des SCPI doit être assurée par une société de gestion constituée sous la forme, soit
d'une société anonyme au capital minimal de 225 000 € (comme pour les SA faisant publiquement
appel à l'épargne), soit d'une société en nom collectif dont l'un des associés au moins est une société
anonyme justifiant de ce capital (C. mon. fin. art. L 214-66, al. 1 et L 214-67, al. 1).
La société de gestion doit être agréée par la COB ; cet agrément peut être retiré par décision motivée
(C. mon. fin. art. L 214-67, al. 2). Il s'agit là d'une extension importante des pouvoirs de contrôle de la
COB qui n'avait jusqu'alors qu'une influence indirecte sur les gestionnaires des SCPI par le biais de la
délivrance du visa.
Sur les modalités de délivrance et de retrait de l'agrément, voir Règl. COB 94-05 art. 10 s. et
instruction publiée au Bull. COB mai 2002 p. 29.
L'exercice des fonctions de dirigeant d'une société de gestion qui n'a pas été agréée ou dont
l'agrément a été retiré est passible de lourdes sanctions pénales (amende de 750 000 € et
emprisonnement de 2 ans ; C. mon. fin. art. L 231-21).
36801
Les sociétés de gestion doivent réunir un certain nombre de conditions. Ainsi elles sont tenues :
- de présenter des garanties suffisantes en ce qui concerne leur organisation, leurs moyens
techniques et financiers, l'honorabilité et la respectabilité de leurs dirigeants (C. mon. fin. art. L 214-
68, al. 1) ; sur les condamnations pouvant entraîner l'interdiction d'être associé ou dirigeant d'une
société de gestion, voir n° 36600 ;
- de prendre toutes dispositions propres à assurer la sécurité des opérations qu'elles réalisent (C.
mon. fin. art. L 214-68, al. 1) ;
- de disposer des moyens financiers suffisants pour leur permettre d'exercer de manière effective leur
activité et de faire face à leurs responsabilités (C. mon. fin. art. L 214-69, al. 1).
36802
Les sociétés de gestion et les personnes placées sous leur autorité ou agissant pour leur compte
doivent respecter les règles de bonne conduite destinées à garantir la protection des investisseurs
et la régularité des opérations, établies par la COB (C. mon. fin. art. L 214-83-1 issu de la loi 2001-602
du 9-7-2001).
Il s'agit des règles applicables aux prestataires de services d'investissement dans l'exercice de leur
activité de gestion de portefeuille pour le compte de tiers (cf. C. mon. fin. art. L 533-4 ; Règl. COB 96-
03).
Désignation et révocation
36805
La société de gestion doit être désignée, soit dans les statuts, soit par l'assemblée générale à la
majorité des voix dont disposent les associés présents ou représentés.
Quelles que soient les modalités de sa désignation, la société de gestion est révocable par
l'assemblée générale à la même majorité, sans qu'il soit possible aux statuts d'en disposer autrement.
Si la révocation est décidée sans juste motif, elle peut donner lieu à des dommages-intérêts (C. mon.
fin. art. L 214-66, al. 1).
Tout associé peut demander judiciairement la révocation de la société de gestion « pour cause
légitime » (C. mon. fin. art. L 214-66, al. 2).
La loi ne fixe pas de limite quant à la durée des fonctions de la société de gestion. Toute liberté est laissée aux
statuts à cet égard.
Conseil de surveillance
36840
Un conseil de surveillance composé de sept associés au moins, désignés par l'assemblée générale
ordinaire, est chargé d'assister la société de gestion (C. mon. fin. art. L 214-70).
Il n'est pas possible comme dans les sociétés anonymes de nommer les premiers membres du
conseil de surveillance dans les statuts.
Les membres du conseil de surveillance doivent être mentionnés au registre du commerce en
application de l'article 15 A 10° b) du décret du 30 mai 1984 (Avis 99-09 du Comité de coordination du
RCS : Bull. RCS 1999 p. 35).
Il n'est pas prévu la désignation d'un représentant permanent pour une personne morale, membre du
conseil de surveillance (cf. avis précité).
36841
À défaut de règles obligatoires, les sociétés sont libres de fixer comme elles l'entendent la durée des
fonctions et, éventuellement, les conditions de rémunération des membres du conseil de
surveillance et d'organiser le fonctionnement de cet organe (périodicité des réunions, convocation, lieu
de réunion, quorum et majorité, etc.).
Toutefois, à l'occasion de l'assemblée générale statuant sur les comptes du troisième exercice social
complet, le conseil de surveillance doit être renouvelé en totalité afin de permettre la représentation la
plus large possible d'associés n'ayant pas de lien avec les fondateurs. À cet effet, la société de
gestion qui est tenue d'observer une stricte neutralité dans la conduite des opérations tendant à la
nomination des membres du conseil doit, préalablement à la convocation de l'assemblée devant
désigner les nouveaux membres, procéder à un appel de candidatures (Règl. COB 94-05 art. 19 et
20).
36842
L'article L 214-70 précité ne faisant pas mention de la révocation des membres du conseil de
surveillance, il semble qu'elle puisse être prononcée par l'assemblée générale ordinaire à tout
moment.
Le conseil opère à toute époque de l'année les vérifications et les contrôles qu'il juge opportuns et
peut se faire communiquer tout document ou demander à la société de gestion un rapport sur la
situation de la SCPI. Il émet un avis sur les projets de résolutions soumis par la société de gestion aux
associés.
36843
En cours d'exercice, et en cas de nécessité, le conseil de surveillance peut autoriser la modification
des valeurs comptable, de réalisation et de reconstitution de la SCPI ( n° 36815) sur rapport motivé
de la société de gestion (C. mon. fin. art. L 214-78, al. 6).
Il doit présenter un rapport annuel sur la gestion de la société (C. mon. fin. art. L 214-70, al. 1). Les
statuts peuvent subordonner à l'autorisation préalable du conseil de surveillance la conclusion de
certaines opérations. Ces limitations ou restrictions ne sont toutefois pas opposables aux tiers (C.
mon. fin. art. L 214-70, al. 2 et 3).
36844
Le conseil est tenu de s'abstenir de tout acte de gestion : en cas de défaillance de la société de
gestion, il convoque sans délai une assemblée générale devant pourvoir à son remplacement (Règl.
COB 94-05 art. 18).
Jugé que le conseil de surveillance d'une SCPI étant un organe social de cette société, il n'a pas (ni
son président) la qualité de tiers vis-à-vis de celle-ci et ne peut donc invoquer cette qualité pour former
un recours à l'encontre d'une décision de la COB concernant la SCPI (Cass. com. 15-3-1994 n° 752 :
RJDA 8-9/94 n° 942).
Généralités
36860
Les articles L 214-50 et suivants du Code monétaire et financier et le décret du 1er juillet 1971
réglementent avec précision les modalités selon lesquelles doivent être prises les décisions
collectives. Il s'ensuit qu'aucune des dispositions de la loi du 4 janvier 1978 n'est applicable.
Attributions de l'assemblée
36870
L'assemblée générale des porteurs de parts est l'organe souverain de la société. Elle désigne et
révoque la société de gestion et les membres du conseil de surveillance, elle nomme les
commissaires aux comptes, détermine les bénéfices à distribuer, autorise les actes des dirigeants
concernant le patrimoine immobilier de la société, approuve les conventions intervenues entre la SCPI
et la société de gestion et modifie les statuts.
Convocation
36875
La convocation de l'assemblée incombe à la société de gestion mais, à défaut, le conseil de
surveillance, un commissaire aux comptes ou un mandataire désigné en justice peuvent y procéder
(Décret du 1-7-1971 art. 16).
La convocation est soumise à des formalités précises et à des délais stricts énumérés aux articles 17,
18 et 19 du décret. Ainsi, les associés doivent être convoqués par un avis inséré au Balo et par une
lettre ordinaire adressée à chacun d'eux.
36876
Les associés de SCPI qui détiennent plus de 5 % du capital social peuvent demander l'inscription à
l'ordre du jour de l'assemblée de projets de résolution (Décret 71-524 art. 17-II).
Toutefois, lorsque le capital de la société est supérieur à 750 000 €, les associés doivent représenter
une fraction du capital calculée en fonction d'un pourcentage dégressif, conformément au barème
suivant :
- 4 % pour les 750 000 premiers euros ;
- 2,5 % pour la tranche de capital comprise entre 750 000 et 7 500 000 euros ;
- 1 % pour la tranche de capital comprise entre 7 500 000 et 15 000 000 d'euros ;
- 0,5 % pour le surplus du capital.
Ces dispositions sont analogues à celles prévues pour les sociétés anonymes par l'article L 225-105
du Code de commerce et l'article 128 de son décret d'application.
Les demandes d'inscription des projets doivent être adressées au siège social par lettre
recommandée avec avis de réception vingt-cinq jours au moins avant la date de réunion de
l'assemblée.
Quinze jours au plus tard avant la tenue de cette réunion, les rapports de la société de gestion, du
conseil de surveillance et des commissaires aux comptes, les formules de vote par correspondance
ou par procuration ( n° 36881 s.) ainsi que les comptes sociaux, s'il s'agit de l'assemblée annuelle,
doivent être adressés à tout associé (Décret 71-524 art. 20). L'envoi de ces documents est
automatique, les associés n'ont pas à en faire la demande.
Composition
36880
Chaque porteur de parts a le droit de participer à l'assemblée générale et d'y voter. Ce droit ne peut
lui être retiré, ni par les statuts, ni par décision d'un organe de la société, sous peine de sanctions
pénales (C. mon. fin. art. L 231-14).
36881
Des procédures de vote par procuration et de vote par correspondance analogues à celles qui
existent dans les sociétés anonymes ont été instaurées dans les SCPI.
Ainsi, le droit pour un associé de se faire représenter aux assemblées par un autre associé est d'ordre
public (C. mon. fin. art. L 214-74).
Le mandataire ne pouvant être qu'un associé (C. mon. fin. art. L 214-74, al. 1), il nous paraît dès lors
exclu que le mandat puisse être confié à un usufruitier car celui-ci n'a pas, à notre avis, la qualité
d'associé ( n° 1040).
Le choix de l'associé mandataire est entièrement libre et il est interdit de limiter le nombre de mandats
dont peut disposer un même associé. Les seules limites prévues à cette liberté sont celles qui
résultent des dispositions légales ou statutaires fixant le nombre maximal des voix dont peut disposer
une même personne tant en son nom personnel que comme mandataire (art. L 214-74, al. 1 et 2).
La procuration doit indiquer le nom du mandataire. À défaut, il s'agit d'un pouvoir en blanc et les votes
émis à l'aide de ce pouvoir sont toujours favorables à l'adoption des projets de résolution présentés ou
agréés par la société de gestion et défavorables à l'adoption des autres projets (art. L 214-74, al. 3).
36882
Par ailleurs, tout associé peut voter par correspondance, quelle que soit la nature de l'assemblée,
ordinaire ou extraordinaire. Les dispositions contraires des statuts sont réputées non écrites (C. mon.
fin. art. L 214-75, al. 1).
Le vote par correspondance est exercé au moyen d'un formulaire établi par la société et adressé à
tous les associés ( n° 36876). Ce formulaire doit permettre un vote sur chacune des résolutions dans
l'ordre de leur présentation à l'assemblée. Pour chacune de ces résolutions, l'associé doit avoir la
possibilité d'exprimer un vote « Pour », un vote « Contre » ou un vote « Abstention » (Décret 71-524
art. 19-1, al. 1). Le formulaire doit indiquer la date avant laquelle il doit être reçu par la société pour
qu'il soit pris en compte. Sauf délai plus court prévu par les statuts, cette date ne peut être antérieure
de plus de trois jours à la date de la réunion de l'assemblée (art. 19-2 du décret et arrêté du 20-7-
1994).
Les autres indications devant figurer dans le formulaire de vote par correspondance sont précisées
par les articles 19-1 et 19-2 du décret et l'arrêté du 20 juillet 1994.
Le texte des résolutions proposées, accompagné d'un exposé des motifs et de l'indication de leur
auteur, doit être annexé au formulaire (art. 19-2, al. 2 du décret).
Les formulaires ne donnant aucun sens de vote ou exprimant une abstention sont considérés comme
des votes négatifs (C. mon. fin., art. L 214-75, al. 2).
Le formulaire de vote par correspondance et la formule de procuration peuvent figurer sur un
document unique. L'article 19-3 du décret précise les mentions que ce document doit alors comporter.
Fonctionnement
36885
Il est tenu à chaque assemblée une feuille de présence contenant les nom, prénoms et domicile de
chaque associé ou de son représentant et le nombre de parts qu'il détient à laquelle est joint un état
récapitulatif des votes par correspondance (C. mon. fin. art. L 231-15 § 1 et art. 21 du décret). Ces
feuilles sont émargées par les associés et certifiées exactes par le bureau de l'assemblée (art. 21, al.
3 du décret).
Le bureau est constitué d'un président désigné par les statuts ou par l'assemblée, d'un secrétaire et
de deux scrutateurs qui sont les membres de l'assemblée disposant du plus grand nombre de voix et
acceptant les fonctions (art. 22 du décret).
L'assemblée ne délibère valablement sur première convocation que si les associés présents ou
représentés détiennent au moins le quart du capital (la moitié s'il s'agit de modifier les statuts). Sur
deuxième convocation aucun quorum n'est requis (C. mon. fin. art. L 214-73, al. 2).
Sur les conditions de prise en compte, pour le calcul du quorum, des votes par correspondance, voir
n° 36882.
Le procès-verbal de l'assemblée doit indiquer le quorum atteint (art. 23 du décret).
Chaque associé dispose d'un nombre de voix proportionnel à sa part du capital et les décisions,
qu'elles entraînent ou non modification des statuts, sont prises à la majorité des voix (C. mon. fin. art.
L 214-73, al. 2).
Un procès-verbal, établi sur un registre spécial coté et paraphé, constate les décisions de l'assemblée
(art. 24 du décret).
4. Modifications des statuts
36900
Les statuts des SCPI peuvent être modifiés dans toutes leurs dispositions par l'assemblée générale
dans les conditions de quorum et de majorité fixées par l'article L 214-73, al. 2 du Code monétaire et
financier. Les décisions sont prises à la majorité des voix dont disposent les associés présents ou
représentés. Sur première convocation, les associés présents ou représentés doivent détenir au
moins la moitié du capital. Sur deuxième convocation aucun quorum n'est requis.
Faute de disposition en ce sens dans le Code, les règles précitées de majorité et de quorum ne sont
pas d'ordre public : il nous paraît donc possible de pouvoir les renforcer statutairement. L'exigence de
l'unanimité se heurterait toutefois à l'évidence à des difficultés pratiques.
Lorsque des modifications substantielles sont opérées au sein de la SCPI ou de la société de gestion,
une mise à jour de la note d'information est nécessaire (Règl. COB 94-05 art. 6).
Augmentation de capital
36905
En principe, l'assemblée générale extraordinaire est seule compétente pour décider une augmentation
de capital. Toutefois, conformément au droit commun ( n° 14505), l'assemblée générale peut se
borner à autoriser la société de gestion à augmenter le capital dans la limite d'un montant maximal et
pour une durée qu'elle fixe, en laissant à celle-ci le soin d'utiliser cette autorisation en totalité ou en
partie, en bloc ou par tranches successives et aux moments qu'elle juge opportuns.
Souvent cette délégation de pouvoir est donnée dans les statuts lors de la constitution de la société.
Elle ne vaut, bien entendu, que pour le montant et la durée statutairement prévus. Au-delà, il faudra
une nouvelle autorisation de l'assemblée.
36906
Il ne peut être procédé à l'augmentation du capital que si le capital initial est entièrement libéré et si
toutes les offres de cessions de parts figurant sur le registre où elles sont inscrites pour un prix
inférieur ou égal à celui demandé aux nouveaux souscripteurs (voir n° 37025) sont satisfaites (C.
mon. fin. art. L 214-63, al. 2).
36907
En outre, afin de limiter la possibilité pour les SCPI de conserver des liquidités trop importantes et de
les affecter à des emplois financiers, les augmentations de capital successives sont strictement
réglementées. Ainsi, une augmentation de capital ne peut pas être réalisée tant que les trois quarts
au moins de la valeur des souscriptions recueillies lors de la précédente augmentation (ou de la
collecte nette des douze derniers mois pour les SCPI à capital variable) n'ont pas été investis ou
affectés à des investissements en cours de réalisation conformes à l'objet social (C. mon. fin. art. L
214-64).
36908
Préalablement à toute augmentation de capital, la SCPI doit établir une note d'information destinée
au public et soumise au visa de la COB (C. mon. fin. art. L 412-1 sur renvoi de l'article L 214-84).
L'émission des parts nouvelles doit faire l'objet d'une notice publiée au Balo six jours au moins
avant la date d'ouverture de la souscription ; jusqu'à cette publication toute mesure de publicité en vue
de la souscription est interdite. Sur les mentions à faire figurer dans la notice, voir Règl. COB 94-05
art. 8 et instruction publiée au Bull. COB mai 2002 p. 29.
Avant toute souscription, chaque souscripteur doit avoir reçu un dossier comprenant les statuts de la
SCPI, la
note d'information en cours de validité visée par la COB, le bulletin de souscription, le dernier
rapport annuel et le dernier bulletin trimestriel. La souscription de parts est constatée dans un bulletin
de souscription comportant un certain nombre de mentions obligatoires (dénomination sociale, forme
de la société, montant et modalités de l'augmentation de capital, etc.) et dont copie est remise au
souscripteur ou à son mandataire (Règl. COB 94-05 art. 9) et instruction publiée au Bull. COB mai
2002 p. 29.
36909
Le prix de souscription des parts est déterminé sur la base de la valeur de reconstitution de la
SCPI ( n° 38720). Lorsqu'il existe un écart de plus de 10 % entre le prix de souscription et la valeur de
reconstitution des parts, les dirigeants de la société de gestion doivent en informer par écrit et sans
délai la COB. Ils sont tenus d'apporter à la Commission tout élément susceptible de fonder un tel
écart et de soumettre à son visa préalable l'actualisation de la note d'information (C. mon. fin. art. L
214-60, al. 2 et arrêté du 20-7-1994).
Cette disposition évite que le prix des parts retenu par les gestionnaires ne s'écarte trop sensiblement
de la valeur réelle des parts.
La procédure de vérification des apports en nature se déroule de la même manière que lors de la
constitution (voir n° 36645).
Réduction de capital
36910
La décision de réduire le capital est prise par l'assemblée générale extraordinaire. Elle consiste soit en
la diminution du montant nominal des parts, soit en la diminution du nombre des parts.
La réduction ne doit pas avoir pour effet de faire tomber le montant du capital au-dessous de 760 000
€.
La décision de réduire le capital peut être motivée par des pertes, ou parce que le capital est
considéré comme trop important, ou parce que l'on se trouve contraint de rembourser les porteurs de
parts qui désirent se retirer de la société mais ne trouvent pas d'acquéreurs.
La réduction du capital non motivée par des pertes n'est pas opposable aux créanciers dont la
créance est antérieure à cette réduction. Ceux-ci peuvent exiger la restitution à la société des sommes
remboursées aux associés (C. mon. fin. art. L 214-63, al. 4).
Transformation
36915
L'assemblée générale statuant à titre extraordinaire peut transformer la SCPI en société anonyme
sans qu'une décision unanime soit requise car elle n'entraîne pas augmentation des engagements des
associés ; au contraire, leur responsabilité se trouve réduite de moitié puisqu'elle devient limitée au
montant de leurs apports. Cette décision est adoptée aux conditions de quorum et de majorité prévues
pour les autres modifications statutaires (supra n° 36900), sauf dispositions particulières des statuts.
C. Associés
1. Droits et obligations
37000
Les associés disposent des mêmes droits que dans les sociétés civiles ordinaires à savoir le droit de
vote dans les assemblées, le droit à l'information, le droit de faire partie de la société et le droit aux
bénéfices (voir n° 20200 s.). L'information due aux associés est particulièrement étendue (voir Règl.
COB 94-05 art. 23 à 26).
Le régime des acomptes sur dividendes dans les SCPI est aligné sur celui applicable aux sociétés par
actions (C. mon. fin. art. L 214-73).
Retrait et exclusion
37001
En cas de retrait de la société, il est prévu, grâce à la tenue d'un registre sur lequel doivent être
recensés les ordres d'achat et de vente de parts, l'organisation au siège de la SCPI d'un marché
secondaire des parts. Ce marché, qui est d'accès libre pour le public, doit permettre aux associés de
céder facilement leurs parts sociales ( n° 37040).
37003
Le retrait d'un associé peut résulter par ailleurs de son exclusion de la SCPI. Il en est ainsi en cas de
déconfiture, faillite personnelle, redressement ou liquidation judiciaires atteignant l'intéressé. Mais,
alors que l'article 1860 du Code civil prévoit le remboursement des droits sociaux de cet associé (à
défaut de dissolution de la société décidée par les associés ou prévue par les statuts), l'article L 214-
56 du Code monétaire et financier impose simplement de procéder à l'inscription de l'offre de cession
de l'associé sur le registre de la société : ses parts sont donc proposées à la vente. En effet, un
remboursement automatique des parts rendrait cette procédure plus favorable que celle applicable en
cas de cession (inscription de l'offre et attente d'une acquisition).
Sur les modalités de retrait et de fixation du prix des parts sociales dans les SCPI à capital variable,
voir les articles 42 et suivants du règlement COB 94-05.
Clauses d'agrément
37030
Aucun agrément ne peut être imposé en cas de succession, de liquidation de communauté de biens
entre époux ou de cession soit à un conjoint, soit à un ascendant ou à un descendant (C. mon. fin. art.
L 214-65, al. 1).
En revanche, la cession de parts à un tiers, à quelque titre que ce soit, peut être soumise à
l'agrément de la société par une clause des statuts. En effet, par analogie avec l'alinéa 1er de l'article
L 228-23 du Code de commerce relatif aux sociétés commerciales, dont la rédaction est la même que
celle de l'alinéa 1er de l'article L 214-65 précité, il faut considérer que le mot « tiers » ne vise pas les
associés et que le texte écarte la possibilité de stipuler des clauses d'agrément en cas de cession
entre associés.
Dans ce cas, une demande d'agrément indiquant les nom, prénoms et adresse du cessionnaire, le
nombre de parts dont la cession est envisagée et le prix offert doit être notifiée à la société.
L'agrément résulte soit d'une notification, soit du défaut de réponse dans le délai de deux mois à
compter de cette demande (C. mon. fin. art. L 214-65, al. 2).
La société ne peut refuser le cessionnaire proposé qu'en rachetant elle-même les parts avec le
consentement du cédant en vue d'une réduction de capital ou en trouvant un acquéreur au prix fixé à
l'amiable par les parties ou à défaut par un expert (C. civ. art. 1843-4) et ce dans un délai d'un mois à
compter de la notification du refus. Le défaut de réponse de la société à l'expiration de ce délai vaut
agrément des cessionnaires (C. mon. fin. art. L 214-65, al. 3).
Formalités de cession
37035
Depuis la loi 2001-602 du 9 juillet 2001 toute transaction de parts sociales donne nécessairement lieu
à une inscription sur le registre des associés qui est réputée constituer l'acte de cession écrit
prévu par l'article 1865 du Code civil (C. mon. fin. art. L 214-59-I, al. 2 modifié).
Le transfert de propriété qui en résulte est opposable, dès cet instant, à la société et aux tiers (C.
mon. fin. art. L 214-59-I, al. 2 modifié).
L'obligation de publication au registre du commerce et des sociétés des cessions de parts, pour leur
opposabilité aux tiers, est exclue pour les SCPI (C. mon. fin. art. L 214-58).
Fusion de SCPI
37100
Depuis la loi du 4 janvier 1993, les SCPI bénéficient d'un régime spécifique de fusion, plus complet
que celui des sociétés civiles de droit commun ( n° 16000 s.) et proche de celui prévu pour les
sociétés anonymes.
Une SCPI ne peut fusionner qu'avec une autre SCPI et à condition que celle-ci gère un patrimoine de
composition comparable c'est-à-dire comportant en majorité des immeubles soit à usage principal
d'habitation, soit à usage principal commercial (C. mon. fin. art. 214-80 et Décret art. 25-1).
Sur les incidences fiscales des fusions, voir n° 37415 s.
37101
L'opération de fusion s'effectue sous le contrôle des commissaires aux comptes de chacune des
sociétés concernées qui exercent leur mission dans les mêmes conditions que celles prévues pour les
commissaires à la fusion dans les sociétés anonymes (C. mon. fin. art. L 214-81). Pour des détails sur
cette mission, voir le Mémento Sociétés commerciales n° 26576 s.
37102
Le projet de fusion est arrêté par la société de gestion de chacune des SCPI participant à
l'opération. Il doit indiquer notamment l'inventaire du patrimoine immobilier de ces sociétés, les motifs,
buts et conditions de la fusion, les parités d'échange et leur mode de calcul (art. 25-2 du décret). Il doit
faire l'objet d'un avis inséré au Balo et d'un dépôt au greffe du tribunal du siège des sociétés
concernées au plus tard un mois avant la tenue de la première assemblée (art. 25-3 du décret) et doit
être joint avec le rapport des commissaires aux comptes à la convocation adressée aux associés
quinze jours au moins avant la date de l'assemblée générale (art. 25-4 du décret). L'article 25-5 du
décret fixe le sort des rompus.
37103
L'opération de fusion est approuvée par l'assemblée générale extraordinaire de chacune des
sociétés concernées (C. mon. fin. art. L 214-82), étant précisé que l'AGE de la société absorbante
statue sur l'évaluation des apports en nature ( n° 36680) (C. mon. fin. art. L 214-83).
Les modalités des fusions, proposées au vote des associés réunis en assemblée générale
extraordinaire ne sont pas soumises au contrôle de la COB, qui appose un visa a posteriori sur
l'actualisation de la note d'information de la société absorbante. Cependant, compte tenu des
particularités de ces opérations, les sociétés de gestion élaborent généralement les documents remis
aux associés après avoir pris l'attache des services de la COB, qui veillent à la transparence de
l'information relative à la détermination des parités (Rapport annuel de la COB 1996 p. 162).
37104
Les apports partiels d'actifs sont réalisés sous le contrôle des commissaires aux comptes.
L'assemblée générale extraordinaire de la société bénéficiaire doit statuer sur l'évaluation des apports
en nature ( n° 36680) (art. 6 du décret).
Dissolution de la société
37110
Ni le Code monétaire et financier, ni le décret de 1971 ne contiennent de dispositions particulières
relatives à la dissolution des SCPI, hormis le cas toutefois où il n'a pas été satisfait à l'obligation
d'obtenir du public une souscription minimale de 15 % du capital maximal statutaire dans l'année de
l'ouverture de la souscription (C. mon. fin. art. 214-54, al. 1 ; voir n° 36720).
En conséquence, il convient d'appliquer les règles du Code civil relatives aux sociétés civiles de droit
commun aussi bien en ce qui concerne les causes que les effets de la dissolution (C. civ. art. 1844-7
s. ; voir n° 24005 s.).
PRECISIONS Lorsque dans le délai d'un an à compter de l'ouverture de la souscription le capital
maximal fixé par les statuts n'a pas été souscrit à hauteur de 15 % au moins par le public, la
société est dissoute et les associés remboursés du montant de leur souscription (art. L 214-54, al.
2, précité). La société de gestion doit dans les 15 jours de l'échéance du délai informer la COB
ainsi que la banque garante en indiquant à celle-ci la liste des souscripteurs et les sommes à
rembourser. Cette information se fait par lettre recommandée avec demande d'avis de réception
qui précise la date de l'AGE devant décider la dissolution de la société. Cette assemblée doit être
réunie dans les deux mois à compter de l'expiration du délai légal d'un an et le remboursement
des associés doit intervenir dans un délai maximal de six mois à compter de la tenue de
l'assemblée. La garantie bancaire ne peut avoir une date d'extinction antérieure à l'expiration de
ce délai de six mois (Règl. COB 95-04 art. 3).
Liquidation et partage
37120
Dans le silence des textes, les statuts organisent les modalités de la liquidation et du partage. Afin
de prévenir les abus possibles du fait de l'inorganisation de la liquidation, des sanctions pénales ont
été prévues par le législateur. L'article L 231-20 du Code monétaire et financier punit d'un
emprisonnement de cinq ans et d'une amende de 9 000 € le liquidateur qui, de mauvaise foi, aurait fait
des biens ou du crédit de la société en liquidation un usage qu'il savait contraire à l'intérêt de cette
dernière, soit à des fins personnelles, soit en vue de favoriser une autre société ou entreprise dans
laquelle il serait directement ou indirectement intéressé.
SECTION 2
Régime fiscal
A. Imposition des revenus
Droits d'enregistrement
37500
Au regard des droits d'enregistrement, les SCPI sont soumises aux mêmes obligations que la
généralité des sociétés civiles : pour plus de précisions sur ces formalités, voir n° 3505 s. (apports),
14500 s. (modifications statutaires), 25400 s. (dissolution et partage).
TVA
37600
Les SCPI peuvent opter pour l'assujettissement à la TVA pour les locaux donnés à bail à des
assujettis à la TVA ou à des non-assujettis pour les besoins de leur activité professionnelle si le bail
fait mention de l'option ( n° 32440 s.) ; elles sont alors tenues à l'ensemble des obligations
incombant aux redevables de cette taxe ( n° 33065 s.).
Au regard du droit à déduction, chaque immeuble (ou ensemble immobilier) constitue un secteur
distinct. La constitution de secteurs distincts, qui impose le calcul des droits à déduction secteur par
secteur, ne nécessite cependant pas le dépôt d'une déclaration CA3 par immeuble ou ensemble
immobilier : une fois calculés séparément, les droits à déduction peuvent être globalisés sur une seule
déclaration ( n° 32960 s.).
L'option pour l'assujettissement à la TVA exonère les loyers perçus de la contribution annuelle sur
les revenus locatifs.
Taxe professionnelle
37700
Les SCPI qui se bornent à gérer leur patrimoine immobilier en respectant les limites fixées par leur
statut ne sont pas, en principe, redevables de la taxe professionnelle.
Ces sociétés ne sont susceptibles d'être assujetties à la taxe professionnelle que dans le cas
exeptionnel où elles se livrent à titre habituel à des opérations telles que l'achat et la vente
d'immeubles, la sous-location, la location en meublé ou la location d'établissements munis du matériel
nécessaire à leur exploitation.
SECTION 3
Dispositions comptables
38000
L'article 11 de la loi 70-1300 du 31 décembre 1970 relatif aux obligations des SCPI avait été modifié
par la loi 83-353 du 30 avril 1983 relative à la mise en harmonie des obligations comptables des
commerçants et de certaines sociétés avec la IVe directive européenne. Les règles comptables
étaient les suivantes :- les membres des organes de gestion, de direction ou d'administration dressent
les comptes annuels conformément aux dispositions du Code de commerce et établissent un rapport
de gestion écrit (art. 11, al. 2) ;
- ils sont tenus d'appliquer le plan comptable général adapté, suivant des modalités qui seront fixées
par décret, aux besoins et aux moyens desdites sociétés, compte tenu de la nature de leur activité
(art. 11, al. 3).
Ces dispositions ont été modifiées par la loi 93-1444 du 31 décembre 1993 ;- les SCPI ne sont plus
soumises aux dispositions du Code de commerce ; les dirigeants de la société de gestion dressent à
la clôture de chaque exercice les comptes annuels et établissent un rapport de gestion écrit (art.
11, al. 2) ;
- le plan comptable est approuvé par arrêté et non plus par décret ; les dirigeants de la société de
gestion sont tenus d'appliquer le plan comptable général adapté, suivant les modalités qui seront
fixées par arrêté, aux besoins et aux moyens desdites sociétés, compte tenu de la nature de leur
activité (art. 11, al. 3).
38005
Les règles comptables désormais applicables sont celles définies par l'arrêté du 26 avril 1995 relatif
aux dispositions comptables applicables aux SCPI. Cet arrêté a été modifié par l'arrêté du 14
décembre 1999 homologuant le règlement 99-06 du 23 juin 1999 du Comité de la réglementation
comptable.
Ces règles sont intégrées dans le plan comptable applicable aux SCPI qui a fait l'objet d'un avis du
Conseil national de la comptabilité 98-06 du 23 juin 1998.
Lors de la première année d'application du nouveau plan comptable des SCPI, les éléments sur
exercices antérieurs provenant du changement de réglementation ont été imputés sur les capitaux
propres.
Ainsi les traitements comptables suivants ont été retenus l'année du changement de réglementation :
- subventions d'investissement non encore rapportées en totalité en résultat à la date d'application
du nouveau plan comptable SCPI :
imputation sur les capitaux propres de la quote-part cumulée des subventions d'investissement
rapportées au compte de résultat au cours des exercices antérieurs à l'application de la nouvelle
réglementation ;
imputation du montant total de la subvention d'investissement sur le coût d'acquisition des
immeubles correspondants ;
- TVA relative aux immeubles d'habitation non encore inscrite en totalité en résultat à la date
d'application du nouveau plan comptable SCPI :
inscription dans les capitaux propres des amortissements portés au compte de résulat au cours
des exercices antérieurs à l'application de la nouvelle réglementation ;
inscription du montant total de la TVA dans le coût d'acquisition des immeubles correspondants.
Ce cadre comptable s'applique à l'ensemble des SCPI régies par la loi 70-1300 du 31 décembre 1970
modifiée, qu'elles fassent appel public à l'épargne ou non.
Le plan comptable des SCPI est applicable aux comptes relatifs aux exercices ouverts depuis le 1er
janvier 2000.
Les SCPI sont soumises au contrôle du conseil de surveillance (voir n° 36840 s.), des commissaires
aux comptes (voir n° 36845 et n° 18700 s.) et de la Commission des opérations de bourse (voir n°
36850).
A. Particularités comptables
Objectifs
38010
Les règles comptables définies par l'arrêté du 26 avril 1995 modifié et complétées par l'avis 98-06 du
23 juin 1998 du CNC ont pour objet de permettre à l'épargnant d'obtenir une information la plus
proche possible de celle dont il disposerait s'il investissait directement dans un (ou des) immeubles
locatifs. En effet, les SCPI ont pour objet exclusif l'acquisition et la gestion sur le moyen ou le long
terme d'un patrimoine immobilier selon des méthodes juridiques et fiscales qui rapprochent au
maximum cette propriété collective de la situation d'un propriétaire direct.
38015
La valeur vénale des immeubles locatifs constitue l'élément principal de la valeur de reconstitution
du patrimoine de la SCPI.
Le prix de souscription des parts est déterminé sur la base de la valeur de reconstitution du patrimoine
de la SCPI.
Tout écart entre le prix de souscription et la valeur de reconstitution des parts supérieur à 10 % doit
être justifié par la société de gestion et notifié à la Commission des opérations de bourse (Loi du 31-
12-1970 modifiée, art. 3-1).
Prime d'émission
38020
Certains éléments peuvent être imputés sur la prime d'émission, si les statuts de la SCPI le prévoient :
- les commissions de souscription ;
- les frais de recherche d'immeubles directement réglés par la SCPI ;
- les frais d'acquisition des immeubles tels que les droits d'enregistrement, la TVA non récupérable
pour les immeubles commerciaux et professionnels et les frais de notaire.
Rémunération de la gérance
Société de gestion
38340
Les sociétés civiles n'assurent pas directement la gestion de leurs actifs immobiliers. Elles font appel
aux services d'une société de gestion, moyennant le versement de rémunérations statutaires ou
conventionnelles.
La rémunération de la gérance correspond à des opérations de gestion courante ou à d'autres
opérations.
Opérations de gestion courante
38345
Les opérations de gestion courante sont de deux types :
- opérations de gestion administrative de la société : administration générale, information des
associés, distribution des revenus ;
- opérations de gestion du patrimoine : recouvrement des loyers, surveillance et entretien pour
assurer le maintien en bon état des immeubles.
Ces opérations de gestion courante font généralement l'objet d'une rémunération de gérance calculée
conformément aux statuts. Cette rémunération est toujours une charge de l'exercice, quel que soit son
mode de calcul. Elle est enregistrée au compte spécifique 6221 « Rémunération de gérance (gestion
de la société) ».
Opérations concernant le développement de la société
38350
Les opérations concernant le développement de la société comprennent les frais de prospection des
capitaux et les frais de recherche d'immeubles engagés en vue de la constitution du patrimoine locatif.
La rémunération qui couvre ces opérations est inscrite au débit du compte 657 « Commission de
souscription (opérations liées au développement de la société) ». Concernant son traitement
comptable à la clôture de l'exercice : voir n° 38105 s.
Fusions et autres opérations
38355
Les opérations de fusion, de liquidation… peuvent donner lieu à une rémunération particulière. Celle-
ci est inscrite au compte 673 « Commission sur opérations de fusion et assimilées ».
Puis à la clôture de l'exercice, la SCPI peut, si les statuts le prévoient, décider d'imputer cette
commission sur opérations de fusion et assimilées sur la prime de fusion, ou pour la rémunération
versée en cas d'opérations de fusion, opter pour son étalement par le compte de résultat sur une
période qui ne peut excéder cinq ans (voir n° 38105 s.).
Comptabilisation de la TVA
Comptabilisation hors taxes
38370
Le compte de résultat devant être présenté hors TVA, aussi l'enregistrement des charges et des
produits doit être effectué hors taxe.
Les taxes sur le chiffre d'affaires sont enregistrées dans les comptes de subdivision appropriés du
compte 445 « État, taxes sur le chiffre d'affaires » (voir n° 18040).
La TVA non déductible doit être considérée comme un élément de coût :
- du bien ou du service ;
- de l'immobilisation, sauf en ce qui concerne les immeubles locatifs commerciaux et professionnels
pour lesquels la TVA non récupérable constitue une charge qui peut être imputée sur la prime
d'émission si les statuts le prévoient, ou étalée sur la durée de vie de l'immeuble sans excéder une
durée de vie de vingt ans.
TVA à reverser
38375
Le montant éventuel de la TVA à reverser au Trésor public, au titre du mois (ou du trimestre)
considéré, résulte de l'opération suivante :
- le compte 4457 « Taxes sur le chiffre d'affaires collectées par la SCPI » est débité du montant
correspondant aux opérations imposables de la période considérée, par le crédit du compte 4456 «
Taxes sur le chiffre d'affaires déductibles » pour le montant des déductions autorisées ;
- le solde de cette opération est porté au compte 4455 « Taxes sur le chiffre d'affaires à décaisser ».
Lorsque le solde de ce compte apparaît débiteur, il traduit une créance sur le Trésor public.
TVA non récupérable pour les immeubles commerciaux et professionnels en cas de variation du prorata
38380
a. Lorsque la TVA non récupérable a été initialement imputée sur la prime d'émission, les
régularisations ultérieures (reversements ou déductions) sont comptabilisées ainsi :
- Reversements ultérieurs : débit du compte 1049 « Prélèvements sur prime d'émission » par le
crédit du compte 4455 « Taxes sur le chiffre d'affaires à décaisser » ;
- Déductions ultérieures : débit du compte 4456 « Taxes sur le chiffre d'affaires déductibles » par le
crédit du compte 1049 « Prélèvements sur prime d'émission ».
b. Lorsque la TVA non récupérable a été initialement étalée par le compte de résultat, les
régularisations ultérieures (reversements ou déductions) sont comptabilisées ainsi :
- Reversements ultérieurs : débit du compte 481 « Charges à répartir sur plusieurs exercices » par
le crédit du compte 4455 « Taxes sur le chiffre d'affaires à décaisser » ;
- Déductions ultérieures : débit du compte 4456 « Taxes sur le chiffre d'affaires déductibles » par le
crédit du compte 481 « Charges à répartir sur plusieurs exercices » pour un montant maximum qui ne
peut dépasser le solde débiteur de ce compte. Au-delà, le compte 778 « Produits exceptionnels divers
» est crédité.
ÉTAT DU PATRIMOINE
Exercice N Exercice N - 1
Placements immobiliers
Immobilisations locatives
Immobilisations en cours + + +
Total I
Actifs immobilisés
Immobilisations incorporelles + + +
Immobilisations financières + + +
Créances
Autres créances + + +
Autres disponibilités + + +
Dettes
Dettes financières - - -
Dettes d'exploitation - - -
Dettes diverses - - -
Total II
Total III
38510
1
TABLEAU D'ANALYSE DE LA VARIATION DES CAPITAUX PROPRES
Capital
Capital souscrit
Primes d'émission
Primes d'émission
Écart de réévaluation
Réserves
Report à nouveau
Résultat de l'exercice
Résultat de l'exercice
Total général
Compte de résultat
38515
Totaux
partiels
1
CHARGES IMMOBILIÈRES
Grosses réparations
Autres charges
CHARGES FINANCIÈRES
CHARGES EXCEPTIONNELLES
Charges exceptionnelles
TOTAL GÉNÉRAL x
38520
Totaux
partiels
Loyers
Charges facturées
Produits annexes
Autres produits
PRODUITS FINANCIERS
Produits financiers
PRODUITS EXCEPTIONNELS
Produits exceptionnels
TOTAL GÉNÉRAL x
Annexe
38525
Habitations
Bureaux
Locaux d'activité
Commerces
Entrepôts
Cliniques
Total
Immobilisations en cours
Habitations
Bureaux
Locaux d'activité
Commerces
Entrepôts
Cliniques
Total
Total général
38530
L'inventaire détaillé des placements immobiliers qui indique, pour chaque placement, ses valeurs
comptable et estimée, est établi selon le modèle du tableau présenté ci-dessus.
Renseignements complémentaires
38535
Les renseignements complémentaires nécessaires à la clarté et à la sincérité de l'information
complètent les informations fournies par l'état du patrimoine, le tableau d'analyse de la variation des
capitaux propres et le compte de résultat.
Les informations à porter dans l'annexe n'ont à être fournies qu'autant qu'elles revêtent une
importance significative par rapport aux autres données des comptes annuels.
Les éléments d'informations chiffrées doivent être établis selon les mêmes principes et dans les
mêmes conditions que ceux de l'état du patrimoine, du tableau d'analyse de la variation des capitaux
propres et du compte de résultat. Ils doivent, en particulier :
- être vérifiables par rapprochement avec les documents attestant leur exactitude ;
- être comparables d'un exercice à l'autre et d'une SCPI à l'autre par l'application de méthodes de
calcul et de présentation semblables.
1. Information sur les règles générales d'évaluation
a. Dérogations (à motiver avec indication de leur influence sur le patrimoine, la situation financière et
les résultats) :
- aux règles générales d'établissement et de présentation des comptes annuels ;
- aux hypothèses de base sur lesquelles sont fondés les comptes annuels ;
- à la méthode du coût historique dans la colonne « Valeurs bilantielles » de l'état du patrimoine.
b. La valeur vénale des immeubles locatifs et la valeur nette des actifs financiers en tenant compte
des plus ou moins-values latentes dans la colonne « Valeurs estimées » ;
c. Présentation du plan d'entretien des immeubles accompagné des méthodes ayant servi à son
élaboration ;
d. Informations requises lorsque la valeur du terrain ne peut être distinguée de la valeur des
constructions.
2. Tableaux chiffrés
e. État de l'actif immobilisé en indiquant, pour chaque poste des immobilisations locatives d'une part
et des autres actifs immobilisés d'autre part, les entrées, sorties et virements de poste à poste.
Pour les immeubles locatifs, la société de gestion indique pour chaque immeuble le prix d'acquisition
et le coût des travaux d'aménagement effectués par la société, l'année d'inscription de la dépense, la
date d'acquisition, les garanties locatives (montant, échéance).
e bis. Tableau récapitulatif des placements immobiliers et inventaire détaillé des placements
immobiliers (voir n° 38525 s.) ;
f. État des amortissements et provisions retraçant les variations de l'exercice ;
g. Écart d'évaluation : état retraçant les variations au cours de l'exercice, élément par élément ;
h. Affectation du résultat de l'exercice précédent.
3. Informations diverses
i. Précisions sur la nature, le montant et le traitement comptable des postes suivants :
- frais d'établissement inclus dans les immobilisations incorporelles ;
- produits à recevoir et charges à payer au titre de l'exercice ;
- produits et charges imputables à un autre exercice : charges et produits constatés d'avance, charges
à répartir sur plusieurs exercices (en particulier les commissions de souscription, les frais de
recherche des immeubles, les frais d'acquisition des immeubles) ;
- charges et produits imputables aux exercices antérieurs ;
- produits exceptionnels et charges exceptionnelles ;
- « remboursements de charges » : établir une ventilation par nature de charges (cette ventilation doit
pour le moins correspondre aux postes de charges du compte résultat) ;
- montant des dettes garanties par des sûretés réelles (nantissements, hypothèques) données par
l'entreprise ;
- montant global des engagements financiers qui ne figurent pas dans la colonne « Valeurs bilantielles
» de l'état du patrimoine (acquisition en l'état futur d'achèvement, engagement d'achat) ;
- engagements reçus ou donnés :
• avals, cautions, garanties reçus ou donnés ;
• autres engagements reçus ou donnés.
D. Plan de comptes
Rapport de gestion
38705
Le rapport de la société de gestion expose (Loi du 31-12-1970 art. 11 complété par l'article 8 de la loi
93-6 du 4-1-1993) :
- la situation de la société durant l'exercice écoulé,
- son évolution prévisible,
- les événements importants intervenus entre la date de clôture de l'exercice et la date à laquelle il est
établi.
Le contenu du rapport de gestion soumis à l'assemblée générale a été précisé par la COB (Règl.
COB 94-05 modifié par le règlement COB 2001-06 ; arrêté du 26-8-1994 art. 25, modifié par l'arrêté
du 26-4-2002). Il rend compte :a. de la politique de gestion suivie, des problèmes particuliers
rencontrés, des perspectives de la société ;
b. de l'évolution du capital et du prix de la part ;
c. de l'évolution et de l'évaluation du patrimoine immobilier :
- acquisitions (réalisées, projetées), cessions, le cas échéant, travaux d'entretien ou de remise en état
avant relocation ;
- présentation des travaux d'évaluation effectués par l'expert immobilier ;
- indication que, pour les acquisitions d'immeubles réalisées en cours d'exercice, dont le vendeur a
directement ou indirectement des intérêts communs avec la société de gestion ou des associés de la
société civile de placement immobilier, une expertise immobilière préalable a été réalisée ;
d. de l'évolution du marché des parts au cours de l'exercice ;
e. de l'évolution des recettes locatives, de la part des recettes locatives dans les recettes globales,
des charges ;
f. de la situation du patrimoine locatif en fin d'exercice, immeuble par immeuble ; la localisation précise
des immeubles, leur nature, leur surface, leurs dates d'acquisition et d'achèvement, le cas échéant,
leur prix d'achat hors droits ou taxes, le montant de ces droits et taxes ;
g. de l'occupation des immeubles : sont notamment mentionnés le taux d'occupation en loyers
facturés par rapport aux loyers facturables - exprimé en moyenne annuelle -, les vacances
significatives constatées en cours d'exercice et le manque à gagner entraîné pour la société civile de
placement immobilier.
38710
Les SCPI doivent délivrer en outre un certain nombre d'informations aux associés au moyen de
supports écrits :
- préalablement à la souscription : la note d'information visée par la COB, le bulletin de souscription,
les statuts, le dernier rapport annuel ainsi que le dernier bulletin trimestriel sont remis au futur
associé ;
- le rapport annuel, les bulletins trimestriels, les circulaires.
L'ensemble des informations relatives à l'exercice social d'une SCPI (rapport de gestion, comptes
et annexes de l'exercice, rapport du conseil de surveillance, rapports des commissaires aux comptes)
est réuni en un seul document appelé rapport annuel.
Le rapport annuel rappelle les caractéristiques essentielles de la société de gestion et la composition
du conseil de surveillance.
L'information de la COB est également prévue par le règlement 94-05 précité modifié par le
règlement 2001-06, art. 23 : la société de gestion doit lui adresser sans délai tous les documents
destinés aux associés.
Elle adresse en outre à la COB, dans les conditions définies par celle-ci :
- dans le mois qui suit chaque trimestre, les renseignements statistiques relatifs à cette période ;
- avant le 15 mars de chaque année, les valeurs de réalisation et de reconstitution de la SCPI qui
doivent être soumises à l'approbation des associés ;
- toute modification éventuelle en cours d'année de ces valeurs après leur approbation par le conseil
de surveillance, accompagnée de sa justification.
38730
Bulletin d'information. Dans les quarante-cinq jours suivant la fin de chaque trimestre est diffusé un
bulletin d'information faisant ressortir les principaux événements de la vie sociale, trimestre par
trimestre, depuis l'ouverture de l'exercice en cours, et ce, afin qu'il n'y ait pas rupture de l'information
avec le dernier rapport annuel (Règl. COB 94-05 modifié par Règl. COB 2001-06, art. 26).
38735
Documents de gestion. Lorsque leur taille les fait entrer dans le champ d'application de l'article L
612-2 du Code de commerce, les SCPI sont également tenues à l'établissement de documents de
gestion (voir n° 18190).
Capital social
Formation du capital
39520
Comme pour toutes les sociétés, le capital social des sociétés d'attribution est constitué par les
apports des associés.
Ces derniers sont rémunérés par des parts sociales qui doivent être proportionnelles à la valeur des
fractions de l'immeuble auxquelles elles donnent vocation par rapport à la valeur de l'ensemble de la
construction, en fonction de la consistance, de la superficie, de la situation et des possibilités
d'utilisation de ces fractions (CCH art. L 212-5, al. 1).
39521
Depuis le 1er juin 2001 la souscription de parts donnant vocation à l'attribution en jouissance ou en
propriété d'immeubles d'habitation (anciens ou neufs) est assortie d'une protection particulière au
bénéfice de l'acquéreur non professionnel dont les modalités sont les suivantes :
- lorsque la souscription est réalisée par acte sous seing privé, l'intéressé dispose d'un délai de
rétractation de sept jours qui commence à courir le lendemain de la première présentation de la lettre
lui notifiant l'acte. Cette notification peut être faite par lettre recommandée avec demande d'avis de
réception ou par tout autre moyen présentant des garanties équivalentes pour la détermination de la
date de réception ou de remise. La faculté de rétractation est exercée dans les mêmes formes (CCH
art. L 271-1, al. 1 et 2) ;
- lorsque la souscription est faite par acte authentique, le souscripteur dispose d'un délai de réflexion
de sept jours à compter de la notification ou de la remise d'un projet d'acte selon les mêmes modalités
que celles prévues ci-dessus pour le délai de rétractation. Pendant ce délai aucun acte authentique ne
peut être signé (CCH art. L 271-1, al. 3) et aucune somme ne peut être versée (CCH art. L 271-2, al.
3). Le fait d'exiger ou de recevoir un versement ou un engagement de versement pendant cette
période est passible d'une amende de 30 000 € (CCH art. L 271-2, al. 4).
Si l'acte de souscription est précédé d'un avant-contrat, les dispositions ci-dessus ne s'appliquent qu'à
cet avant-contrat (CCH art. L 271-1, al. 4).
39522
Remarque : Les dispositions de l'article 1589-1 du Code civil frappant de nullité « tout engagement
unilatéral souscrit en vue de l'acquisition d'un bien ou d'un droit immobilier pour lequel il est exigé ou
reçu de celui qui s'engage un versement quelles qu'en soient la cause et la forme » ne nous
paraissent pas applicables à l'engagement de souscrire au capital d'une société civile d'attribution
assorti d'un versement compte tenu du caractère mobilier des parts sociales (voir Cass. 3e civ. 9-4-
1970 : D. 1970. 726). Le fait que les parts de sociétés civiles d'attribution donnent vocation à
l'attribution en jouissance ou en propriété d'un immeuble ne confère pas pour autant une nature
immobilière aux droits portant sur ces parts (voir n° 40820).
Statuts
Contenu
39530
Indépendamment des clauses qu'il est d'usage de trouver dans les statuts de toute société (objet,
dénomination, siège social, durée, administration, etc.), les statuts des sociétés civiles d'attribution
doivent mentionner (CCH art. R 212-6) :
- les obligations des associés en cas d'appels de fonds (voir n° 40920),
- et les conditions dans lesquelles les associés défaillants peuvent voir leurs parts mises en vente (voir
n° 40950).
39531
Par ailleurs, les statuts doivent indiquer le montant du capital social, sa répartition en groupes de
parts et l'affectation à chacun de ces groupes d'un des lots défini par l'état descriptif de division (voir
n° 39550) (CCH art. L 212-2, al. 1).
La répartition des droits sociaux au sein des groupes est fixée d'une manière définitive et chaque
groupe est indivisible aussi longtemps que le lot qui lui est affecté n'est pas lui-même divisé.
Une répartition erronée des droits ouvre aux associés une action les uns envers les autres afin de
compenser les inégalités dues à cette mauvaise répartition (voir n° 40920).
39532
Le cas échéant, les statuts doivent mentionner la possibilité pour la société de se porter caution
hypothécaire pour garantir les emprunts contractés par les associés (voir n° 40931 et 41660).
Forme des statuts
39535
Les statuts peuvent être sous seings privés ou notariés. Toutefois, l'intervention d'un notaire est
obligatoire chaque fois qu'il y a matière à publicité au bureau des hypothèques, ce qui est le cas
lorsque les statuts constatent l'apport d'un immeuble.
La forme notariée est préférable lorsque deux époux ou des successibles participent à la constitution
de la société.
Règlement de jouissance
39570
La loi du 16 juillet 1971 a prescrit également l'établissement d'un règlement afin d'organiser la gestion
et l'entretien de l'immeuble ainsi que les conditions de jouissance de celui-ci.
Ce règlement a vocation à devenir règlement de copropriété après l'attribution en propriété des
différentes fractions d'immeuble et doit donc être établi en conformité avec la loi 65-557 du 10 juillet
1965 fixant le statut de la copropriété des immeubles bâtis (CCH art. L 212-2, al. 3).
PRECISIONS Toutes les sociétés constituées avant l'entrée en vigueur de la loi du 16 juillet 1971
doivent établir, depuis le 8 mars 1975, un règlement de copropriété, dans les conditions prévues
pour les modifications statutaires, si les attributions en propriété emportent application du statut
de la loi du 10 juillet 1965 (Cass. 3e civ. 17-5-1995 : Bull. civ. III n° 121).
Contenu
39575
Le règlement détermine la destination (usage professionnel, commercial, habitation, etc.) des parties
réservées à l'usage exclusif de chaque associé et, s'il y a lieu, celle des parties communes affectées à
l'usage de tous les associés ou de plusieurs d'entre eux (CCH art. L 212-2, al. 2). Toutefois, il ne peut
imposer des restrictions aux droits des associés sur les parties réservées à leur jouissance exclusive,
en dehors de celles qui sont justifiées par la destination de l'immeuble, par ses caractères ou par sa
situation.
39576
Par ailleurs, le règlement doit fixer la quote-part qui incombe à chaque lot dans chacune des
catégories de charges ou bien les bases selon lesquelles la répartition sera faite pour une ou plusieurs
catégories de charges (CCH art. L 212-6, al. 2).
Soulignons que tout règlement de copropriété publié à compter du 31 décembre 2002 doit indiquer les
éléments pris en considération et la méthode de calcul permettant de fixer les quotes-parts de parties
communes et la répartition des charges (Loi 65-557 du 10-7-1965, art. 10 modifié). Cette exigence
nouvelle concerne également les règlements de jouissance.
Modalités d'établissement
39580
En vue des formalités de publicité, le règlement de jouissance doit être constaté par acte authentique.
Cependant, sa publication n'est pas obligatoire tant que le partage de la société n'a pas été réalisé.
Comme l'état descriptif de division, il doit être adopté par l'assemblée générale, avant tout
commencement des travaux de construction ou, s'il s'agit d'une société d'acquisition, avant toute
entrée en jouissance des associés (CCH art. R 212-2, al. 2 et art. L 212-2, dernier alinéa) (voir n°
39555).
39581
Remarque : En cas de distorsion entre le règlement de jouissance et les statuts, il faut, à notre
avis, se référer aux statuts pour tout ce qui concerne le fonctionnement de la société et les rapports
entre associés et au règlement de jouissance pour tout ce qui concerne l'immeuble et les conditions
de jouissance de cet immeuble.
B. Régime fiscal
39600
Est étudié ci-après le régime fiscal des opérations de constitution des sociétés civiles d'attribution
bénéficiant du régime de la transparence fiscale défini à l'article 1655 ter du CGI. En vertu de ce
régime, pour l'application des impôts directs, des droits d'enregistrement et des taxes assimilées, ces
sociétés sont réputées ne pas avoir d'existence distincte de celle de leurs membres. Les associés
sont traités comme s'ils étaient directement propriétaires des locaux auxquels leur donnent vocation
les parts qu'ils détiennent. Ce régime trouve sa justification dans le fait que, sur le plan économique, le
titulaire de parts sociales donnant vocation à la propriété ou à la jouissance de locaux déterminés
n'est pas dans une situation fondamentalement différente de celle du propriétaire direct ou du
copropriétaire des mêmes locaux.
1. Plus-values d'apport
Gérance
40000
En l'absence de dispositions légales particulières relatives à l'organisation de la gérance, c'est le droit
commun des sociétés civiles qui s'applique (C. civ. art. 1846 à 1851 ; voir n° 7000 s.).
Les statuts définissent l'étendue des pouvoirs des gérants. Ces derniers disposent généralement
des pouvoirs les plus étendus pour agir au nom de la société et accomplir les actes et opérations
relatifs à son objet.
40001
PRECISIONS a. Incompatibilités : Les personnes ayant fait l'objet de l'une des condamnations
énumérées à l'article 1er de la loi du 30 août 1947 relative à l'assainissement des professions
commerciales et industrielles, ainsi que celles qui ont été condamnées à une peine de prison,
assortie ou non du sursis, pour une des infractions visées par l'article L 241-3 du CCH ne peuvent
participer, en droit ou en fait, directement ou par personne interposée, à la fondation ou à la
gestion d'une société d'attribution (CCH art. L 241-3).
b. Copropriété : Les gérants peuvent être investis des pouvoirs d'un syndic de copropriété lorsque
le règlement de jouissance a été établi conformément à la loi du 10 juillet 1965.
c. En ce qui concerne la responsabilité, il a été jugé que le gérant qui a pris l'initiative de faire
construire un immeuble divisé par appartements destinés à être attribués aux associés en
copropriété, en a assuré le soin et accompli toutes les actions utiles à sa réalisation, a agi
personnellement en qualité de promoteur et se trouve tenu envers les acquéreurs de parts
sociales à une obligation de résultat (Cass. civ. 20-1-1976 : Rev. soc. 1976 p. 671 note Gastaud).
II. Décisions collectives
Mode de consultation
40100
Les décisions excédant les pouvoirs dévolus aux gérants sont prises par les associés réunis en
assemblée, mais les statuts peuvent aussi prévoir qu'elles résulteront d'une consultation écrite ou du
consentement de tous les associés exprimé dans un acte (C. civ. art. 1853 et 1854 ; voir n° 8500 s.).
Cependant, certaines décisions doivent impérativement être prises en assemblée générale. Il s'agit
des décisions relatives :
- à la vente forcée des droits des associés défaillants (CCH art. L 212-4, al. 2) ;
- à la dissolution de la société (CCH art. L 212-9, al. 1) ;
- à la constatation de l'achèvement de l'immeuble et de sa conformité avec l'état descriptif (CCH art. L
212-9, al. 9).
Majorité
40110
Les statuts peuvent librement fixer les règles de majorité applicables aux décisions collectives (C. civ.
art. 1852 ; voir n° 9100 s.). Toutefois, des conditions de majorité impératives sont imposées dans
les cas suivants :
- vente forcée des droits des associés défaillants : sur première convocation, majorité des deux tiers
du capital et, sur deuxième convocation, majorité des deux tiers des parts sociales dont les titulaires
sont présents ou représentés, sans que soient pris en considération, pour le calcul de ces majorités,
les droits sociaux détenus par les associés défaillants (CCH art. L 212-4, al. 2) ;
- dissolution de la société : double majorité des deux tiers des associés et des deux tiers des voix
(CCH art. L 212-9, al. 1).
Vote
40120
Les associés votent avec un nombre de voix correspondant à leurs droits dans le capital. Cependant,
pour les décisions concernant la gestion et l'entretien de l'immeuble, les associés disposent d'un
nombre de voix proportionnel à leur participation dans les dépenses qu'entraînera l'exécution de la
décision et seuls les associés à qui incombent ces dépenses en vertu du règlement de jouissance
peuvent prendre part au vote (CCH art. L 212-6, al. 5).
PRECISIONS Cette règle est obligatoire dans les sociétés d'attribution en vertu de la loi, alors
qu'elle n'est que facultative en copropriété (Loi du 10-7-1965 art. 24, al. 2).
III. Régime fiscal : application du régime de la transparence
Sociétés concernées
40140
Quelle que soit leur forme juridique, le régime de la transparence fiscale s'applique aux sociétés dont
l'objet est conforme aux prévisions de l'article 1655 ter du CGI, à la condition que cet objet soit
exclusif de tout autre et qu'elles en apportent la justification.
Sous ces conditions, il est susceptible de s'appliquer :
1. Aux sociétés visées au titre II de la loi 71-579 du 16 juillet 1971 modifiée par la loi 72-649 du 11
juillet 1972 (CCH art. L 212-1 à L 212-13) lorsqu'elles limitent leur activité à la construction ou à
l'acquisition des immeubles destinés à être attribués aux associés en propriété ou en jouissance.
En revanche, en sont exclues celles qui, dans le cadre de ce statut, gèrent directement les immeubles
sociaux ou donnent caution hypothécaire pour garantir les emprunts contractés par les cessionnaires
de parts sociales.
2. Aux sociétés qui, constituées antérieurement à l'entrée en vigueur de la loi précitée du 16 juillet
1971, étaient visées soit à l'article 1er de la loi du 28 juin 1938 réglant le statut de la copropriété des
immeubles divisés par appartements, soit à l'article 80 de la loi 53-80 du 7 février 1953 modifié par
l'article 97 II de la loi 59-1454 du 26 décembre 1959.
3. Aux sociétés qui ont, en fait, un objet identique à celui des sociétés énumérées ci-dessus, même si
leurs statuts ne se réfèrent pas expressément aux textes précités.
PRECISIONS Le régime de la transparence fiscale s'applique également à des sociétés ne
revêtant pas la forme de sociétés civiles, telles les sociétés coopératives de construction
visées au titre III de la loi 71-579 du 16 juillet 1971, lorsqu'elles ont pour objet la construction d'un
ou plusieurs immeubles à usage principal d'habitation en vue de leur division par lots destinés à
être attribués aux associés. Dès lors qu'il ne s'agit pas de sociétés civiles, ce type de sociétés ne
sera pas examiné dans le présent ouvrage.
A. Objet social
Principe
40145
Les sociétés visées à l'article 1655 ter du CGI doivent avoir pour objet :
- soit la construction d'immeubles ou de groupes d'immeubles en vue de leur division par
fractions destinées à être attribuées aux associés en propriété ou en jouissance ;
- soit l'acquisition des mêmes biens ;
- soit leur gestion après division ;
- soit la location, pour le compte d'un ou plusieurs membres de la société, de tout ou partie des
immeubles ou fractions d'immeubles appartenant à chacun des membres.
Il n'est fait aucune distinction selon le nombre des associés, l'origine des immeubles, leur ancienneté,
leur nature, l'usage auquel ils sont affectés et le procédé utilisé pour les faire entrer dans le patrimoine
de la société.
PRECISIONS a. Peu importe que les immeubles soient affectés à l'habitation ou à des usages
commerciaux, industriels ou professionnels, et qu'ils aient été construits par la société ou
acquis postérieurement à leur construction.
b. Alors que la doctrine administrative subordonne le bénéfice de la transparence fiscale à la
préexistence de la propriété d'un patrimoine immobilier en vue de sa division par fractions (D.
adm. 8 H-111 n° 1), la Cour de cassation considère qu'une société peut être transparente, même si
elle n'est pas propriétaire d'immeubles et se borne à la gestion : tel est le cas des sociétés
concessionnaires du domaine public et de celles qui exploitent un patrimoine immobilier financé
par crédit-bail (Cass. com. 6-1-1975, Sté Garage St Augustin Bergson).
c. Concernant les ensembles immobiliers faisant l'objet de fractionnement et d'attribution,
l'administration a précisé qu'ils doivent consister en des immeubles bâtis. Ainsi, une société de
construction qui, même après avoir réalisé une ou plusieurs tranches de travaux, attribue le surplus
du terrain à certains de ses membres en leur laissant le soin de construire eux-mêmes encourt la
déchéance du régime de la transparence fiscale. Toutefois, l'administration considère qu'il n'est pas
contraire à l'esprit du texte d'adjoindre à des lots bâtis des parcelles non bâties, contiguës ou
non, attribuées privativement à titre de dépendances (jardins individuels, emplacements de
stationnement, etc.). De même, il est toléré que, dans le cadre de plans d'aménagement
d'ensembles immobiliers importants, un ou plusieurs lots attribués privativement soient composés
exclusivement de terrains non bâtis si la destination prévue pour ces terrains est telle qu'ils
doivent rester nus (terrains de sports ou de jeux attribués à des associations sportives ou
organismes éducatifs et portions de terrains frappées d'une servitude non aedificandi) (D. adm. 8
H-111 n° 2 et 3).
Modalités d'application
40150
Il convient de distinguer nettement, d'une part, les sociétés de copropriété dites « transparentes » et,
d'autre part, les sociétés immobilières ordinaires ayant pour objet d'exploiter des immeubles et de
répartir entre leurs membres le produit de cette exploitation, qui ne peuvent bénéficier du régime de la
transparence fiscale.
La caractéristique essentielle des sociétés transparentes tient à ce qu'elles renoncent formellement
à utiliser ou exploiter par elles-mêmes leurs immeubles et s'obligent au contraire à en réserver la
jouissance à leurs membres, gratuitement ou non, et à leur attribuer la propriété soit à l'expiration du
pacte social, soit par voie de partage partiel en cours de société.
Cette vocation reconnue aux sociétés de copropriété implique la nécessité d'insérer dans les statuts
ou dans un règlement intérieur des dispositions tendant à répartir les parts sociales en groupes
indivisibles et à fractionner les immeubles sociaux en lots également indivisibles, la possession d'un
groupe de parts ouvrant droit à la jouissance et ultérieurement à la propriété du lot immobilier
correspondant.
Ainsi, une société qui a pour objet social la détention et la gestion d'immeubles, mais sans que ceux-ci
soient destinés à être divisés en fractions qui seraient attribuées aux associés en propriété et en
jouissance, n'est pas une société transparente au sens de l'article 1655 ter du CGI (CAA Nantes 4-5-
1994 n° 92-315 : RJF 8-9/94 n° 873).
40155
Rien ne s'oppose à ce que les associés devenus attributaires en jouissance des logements
donnent ces locaux à bail à des tiers et aient recours pour conclure le contrat de location ou en
surveiller l'exécution - et notamment pour encaisser les loyers - à la société de copropriété, sous
réserve que cette dernière conserve la qualité de mandataire et rende compte à chaque mandant
des recettes et débours correspondant aux locaux dont il est attributaire. À l'inverse, si les loyers
encaissés étaient mis en « pool », la société de copropriété agirait comme une société civile
ordinaire et perdrait de ce fait le bénéfice de la transparence fiscale (D. adm. 8 H-112 n° 3).
Lorsque les locaux ont été attribués en propriété à l'associé, la location pour son compte par la
société agissant en qualité de mandataire est, en outre, subordonnée aux conditions suivantes :
- les locaux appartenant aux associés, et donnés en location, doivent faire partie de l'ancien
patrimoine de la société partagé dans les conditions prévues par l'article 828, I-2° du CGI ( n° 43130) ;
- les attributaires de ces locaux doivent avoir conservé leur qualité d'associés à la suite de ces
attributions (D. adm. 8 H-112 n° 4).
PRECISIONS Du fait de la transparence, la mise à la disposition des associés des locaux n'est
pas soumise à la
contribution annuelle sur les revenus locatifs. Mais les locations consenties par les associés
(ou par la société pour le compte de ces derniers) sont normalement soumises à cette contribution.
Principe
40160
L'article 1655 ter du CGI exige que l'objet social, tel qu'il est défini ci-dessus, soit exclusif de tout
autre.
Par suite, sont exclues du champ d'application du régime de la transparence fiscale les sociétés qui,
concurremment avec l'objet prévu par ce texte :
- exercent une activité commerciale, industrielle, agricole ou non commerciale, lucrative ou non ;
- ont une activité quelconque à l'étranger ;
- accomplissent, même occasionnellement, des actes ou opérations visés aux articles 34 et 35 du
CGI, c'est-à-dire des opérations commerciales ou réputées commerciales pour l'application de
l'impôt sur le revenu (achats d'immeubles en vue de la vente, certaines opérations de lotissements,
opérations d'intermédiaire pour l'achat ou la vente d'immeubles, locations en meublé, etc.) ;
- rendent à leurs membres ou à des tiers des services qui ne se rattachent pas directement à la
jouissance des immeubles (restaurant, débit de boissons, club privé, salle de spectacles, etc.) ;
- vendent ou donnent en location une partie quelconque de leur patrimoine immobilier, même
dans le cadre d'une gestion purement civile de ce patrimoine : il en est ainsi, notamment, en cas de
cession à des associés de parcelles de terrain ou de locaux, dès lors que le régime de la transparence
fiscale implique l'attribution des biens aux associés. Par mesure de tempérament, il est toutefois
admis que les sociétés concernées conservent le bénéfice de la transparence fiscale lorsque (D. adm.
8 H-121 n° 1 et D. adm. 8 H-122 n° 4, 5 et 7) :
la cession d'un local ou d'une parcelle de terrain ne revêt pas un caractère spéculatif et est
imposée ou prévue à titre de charge d'aménagement en vertu de la réglementation relative au permis
de construire (cession nécessitée par la voirie intérieure d'un complexe immobilier) ;
la société n'a pu acquérir le terrain qu'en promettant d'attribuer une partie des locaux à construire
au propriétaire du sol non associé.
Solutions diverses
40165
Compte tenu de nombreuses atténuations apportées au principe de l'exclusivité de l'objet social et de
la variété des situations susceptibles de se présenter, il a paru souhaitable de regrouper les solutions
sous deux rubriques.
Maintien de la transparence fiscale
40170
Le bénéfice de la transparence fiscale a été maintenu dans les cas suivants.
Acquisitions et cessions de mitoyenneté visées aux articles 660 et 661 du Code civil (D. adm. 8
H-122 n° 6).
Cession, à la suite d'un plan d'urbanisme, d'un terrain à une collectivité locale en vue de
l'édification d'un groupe scolaire (D. adm. 8 H-122 n° 4).
Livraison aux associés d'immeubles dotés d'équipements mobiliers accessoires à la
construction (cuisines, salles d'eau et éléments de rangement) sous les mêmes conditions que celles
exposées pour les ventes d'immeubles équipés par les sociétés de construction-vente ( n° 45550 s.)
(D. adm. 8 H-122 n° 11 à 23).
Placement des sommes destinées au paiement des travaux et des retenues de garantie sous
réserve qu'il soit fait à titre accessoire et à très court terme. Les intérêts correspondant à ces
placements constituent des revenus de créances devant être compris dans l'assiette de l'impôt de
chaque associé (D. adm. 8 H-121 n° 3).
Placement des liquidités provenant des avances faites par les associés en vue du règlement des
charges de copropriété à la double condition que les placements :
- soient effectués à vue ou à court terme (le blocage des sommes mises ou laissées en comptes de
dépôts ne doit pas excéder une période de 3 mois éventuellement renouvelable) ;
- puissent être regardés comme une opération accessoire à la gestion ; à cet égard, le volume des
fonds mis ou laissés à la disposition de la société ne doit pas dépasser 15 % du montant des charges
normales de copropriété supportées au cours des quatre derniers trimestres (un dépassement de ce
plafond peut être envisagé dans des circonstances exceptionnelles, sur justification de la société).
En tout état de cause, les fonds doivent être bloqués à un compte distinct ouvert auprès d'un
établissement bancaire au nom de chaque attributaire (ou à un compte social unique par immeuble
comportant des sous-rubriques permettant une individualisation) (D. adm. 8 H-122 n° 24 et 25).
Revente d'un terrain effectuée, pour les besoins de sa liquidation, par une société civile
immobilière « transparente » empêchée de réaliser son objet social. Il importe peu, à cet égard, que
les associés soient eux-mêmes marchands de biens dès lors que la société n'avait pas l'intention de
revendre le terrain lors de son acquisition, mais d'y construire un immeuble destiné à être attribué aux
associés par fractions (CE 28-9-1983 n° 40169 : RJF 11/83 n° 1288 ; CE 17-10-1990 n° 72672 : RJF
12/90 n° 1451).
Attribution en jouissance aux associés d'emplacements de parkings, de ports de plaisance ou
de terrains de camping (en ce sens, notamment, Cass. com. 6-1-1975, Garage St Augustin
Bergson). Toutefois, lorsque les sociétés concernées rendent également à leurs membres des
services liés à l'utilisation personnelle, par les intéressés, des emplacements qui leur sont affectés,
elles perdent le bénéfice de la transparence fiscale (Rép. Fosset : Sén. 15-9-1981 p. 1457).
Cautionnements hypothécaires consentis aux associés pour leur permettre de faire face aux
appels de fonds de la société nécessaires à la réalisation de l'objet social (D. adm. 8 H-121, n°
4).
Construction par l'intermédiaire d'une société en participation jouant le rôle de simple
mandataire non rémunéré (D. adm. 8 H-121, n° 5).
On rappelle enfin que les opérations de location réalisées par la société en tant que mandataire
pour le compte des associés ne font pas obstacle, sous certaines conditions, au régime de la
transparence fiscale ( n° 40155).
Perte de la transparence fiscale
40175
Les opérations suivantes ont été considérées comme étant de nature à faire perdre à la société le
bénéfice du régime de la transparence fiscale.
Location, avant le début des travaux, des immeubles destinés à être démolis et non libérés de
leurs occupants. La transparence n'est susceptible de s'appliquer qu'après la cessation de cette
activité locative (le changement de régime emportant taxation des plus-values latentes). Des
dérogations spéciales peuvent toutefois être accordées (en principe par les directeurs des services
fiscaux) lorsque des circonstances de force majeure empêchent momentanément d'entreprendre les
travaux (D. adm. 8 H-122, n° 3 et 8 H-3111).
Location en meublé d'appartements mis à la disposition de la société par ses associés. La société
doit être regardée comme ayant agi pour son propre compte ; elle est, par suite, réputée exercer une
activité commerciale et devient ainsi passible de l'impôt sur les sociétés (CE 5-11-1980 n° 18274 ; D.
adm. 8 H-122, n° 5).
Bail commercial consenti à l'un des associés : l'accomplissement d'actes de gestion immobilière
fait perdre à la société le bénéfice de la transparence fiscale (Rép. Cousté : AN 30-6-1976 p. 4920).
Livraison aux associés de locaux entièrement équipés et meublés, la société ayant en outre assuré
le remplacement des objets usagés ou détériorés et s'étant chargée de la remise en état des studios à
l'issue de chaque séjour. Est sans incidence la circonstance que ces divers services rendus aux
associés seraient exécutés par une société commerciale distincte dès lors que la société demeure
responsable vis-à-vis des « multipropriétaires » de la bonne exécution des travaux (TA Marseille 15-2-
1979 : RJF 9/79 n° 517).
Lotissement du terrain social : une société civile immobilière avait procédé à la division des parts
sociales en deux groupes correspondant à deux fractions distinctes du terrain acquis. Elle avait,
ensuite, autorisé l'acquéreur des parts du premier lot - sur lequel deux pavillons avaient été construits
- à se retirer de la société en conservant la pleine propriété de ces deux pavillons et du terrain restant
sur lequel l'intéressé a, ultérieurement, construit une clinique. Le Conseil d'État a jugé que les
opérations auxquelles s'était ainsi livrée la société civile avaient eu, en fait, pour objet le lotissement
du terrain initialement acheté et ne pouvaient donc ouvrir droit au bénéfice de la transparence fiscale
(CE 29-9-1982 n° 22058 : RJF 11/82 n° 1054).
Octroi de libéralités aux associés ou à des tiers, à moins que les avantages consentis aient une
contrepartie appréciable pour la société (CE 1-12-1976 n° 88003 : RJF 2/77 n° 90).
Affectation aux parties communes, en vue de les louer, de locaux normalement destinés à être
attribués en jouissance et en propriété divise aux associés (Rép. Labbé : AN 31-5-1974 p. 2413).
Mise à la disposition d'un tiers, même gratuite, de parties communes (par exemple, ensemble
sports et loisirs). Toutefois, dans ce cas, la remise en cause de la situation fiscale de la société serait
écartée si le tiers (au cas particulier l'association sportive destinée à gérer l'ensemble sports et loisirs)
était mis en mesure d'entrer dans la société immobilière à l'occasion d'une augmentation de capital en
se faisant attribuer privativement les parts donnant vocation à la propriété ou à la jouissance de ces
parties communes (Rép. Destremeau : AN 25-4-1970 p. 1311).
Apport à une tierce société de terrains à bâtir appartenant à la société immobilière et répartition
des titres reçus en contrepartie de cet apport entre les associés en proportion de leurs droits (CE 6-7-
1977 n° 2921 : RJF 9/77 n° 478).
Cautionnements hypothécaires consentis aux cessionnaires de parts ou aux associés pour
leurs besoins personnels. Bien que l'article L 212-7 du CCH permette aux sociétés de copropriété
qui se consacrent à la construction d'immeubles d'habitation de consentir des cautionnements
hypothécaires, notamment aux cessionnaires de parts sociales pour leur permettre de payer le prix de
cession à concurrence des appels de fonds déjà réglés à la société ou qui restent à régler, cette
possibilité n'est pas admise par l'administration fiscale. Cette dernière considère, en effet, que l'article
1655 ter conserve une entière autonomie par rapport aux dispositions législatives portant statut des
sociétés de copropriété immobilière. Par suite, nonobstant les dispositions de l'article L 212-7 précité,
les sociétés de copropriété immobilière ne peuvent, sans perdre le bénéfice du régime de la
transparence fiscale, consentir de tels cautionnements hypothécaires (D. adm. 8 H-122, n° 1 et 2).
Prise de participations dans d'autres sociétés (Rép. Boutin : AN 7-3-1988 p. 1008).
IV. Dispositions comptables
40200
Le but de la société étant l'attribution de l'immeuble aux associés (et non la recherche d'un profit), il en
résulte une particularité importante : l'absence de résultat, qu'il s'agisse de la période de
construction ou de la période qui la suit jusqu'à l'attribution des lots aux associés.
A. Obligations comptables
40205
Elles diffèrent selon que la société a acquis ou construit les immeubles. Toutefois, à défaut de
réglementation, les principes comptables généraux du Code de commerce sont applicables (voir n°
17700).
B. Plan comptable
40250
Pour l'établissement du plan de comptes d'une société civile d'attribution, il convient de distinguer
selon qu'elle doit ou non appliquer le plan comptable professionnel des promoteurs.
Organisation de la comptabilité
40420
La comptabilité doit permettre de remplir aisément la déclaration fiscale n° 2071 « Sociétés de
copropriété visées à l'article 1655 ter du CGI ». Les comptes ouverts en comptabilité doivent
s'organiser autour des rubriques prévues dans la déclaration fiscale, étant rappelé que la société
transparente agit en qualité de mandataire lorsqu'elle perçoit les loyers pour le compte de ses
associés (voir n° 40155).
40425
Chaque ligne de la déclaration fiscale correspond à la part qui revient à chaque associé dans les
revenus et les dépenses de la société qui sont ventilés dans les différentes colonnes (imprimé année
2002, déclaration des revenus 2001).
Loyers encaissés pour le compte des associés (colonne 8). Il s'agit notamment :
- des loyers ;
- de certaines recettes exceptionnelles comme le droit d'entrée ou le pas-de-porte, l'indemnité reçue
de locataires à l'occasion du renouvellement du bail (voir n° 30360 s.).
Autres revenus fonciers (colonne 9) : les autres revenus fonciers correspondent aux recettes
accessoires (location du droit d'affichage…), aux remboursements de frais par les locataires, aux
dépenses incombant normalement au propriétaire et mises par convention à charge des locataires,
aux subventions Anah et aux indemnités d'assurance.
Autres revenus sociaux (colonne 10). Ils comprennent notamment :
- les revenus de valeurs mobilières ;
- les intérêts de créances, dépôts, cautionnements, comptes courants…
Ces revenus doivent par ailleurs être portés sur la déclaration récapitulative des opérations sur valeurs
mobilières et des revenus de capitaux mobiliers n° 2561 (voir n° 53630 s.).
Frais réels de gérance, de rémunération des gardes et concierges, primes d'assurances
pour risque de loyers impayés (colonne 11). Les frais de gérance comprennent les rémunérations
du gérant. Ils correspondent le cas échéant aux honoraires ou salaires payés par la société qui ne
gère pas elle-même l'immeuble. Sur la définition de ces frais, voir n° 30780 à 30810.
Autres frais de gestion et d'assurances (colonne 12). Ces frais sont normalement couverts par
une déduction forfaitaire lorsque le revenu est imposable dans la catégorie des revenus fonciers ( n°
30640 s.).
Les frais de gestion concernent les frais d'administration générale, c'est-à-dire notamment :
- les frais de timbre et d'enregistrement des baux et actes de location ;
- les frais de procédure exposés à l'occasion de litiges avec les locataires concernant la fixation, la révision
ou le paiement des loyers ;
- les frais de procès intenté à l'entrepreneur qui a construit l'immeuble ;
- les frais de déplacement engagés pour visiter et surveiller l'immeuble et surveiller l'exécution des
travaux ;
- commissions versées à une agence pour la location de l'immeuble ;
- honoraires versés à un conseil pour établir la déclaration fiscale ;
- frais de secrétariat.
Dépenses de réparation, d'entretien, d'amélioration et de démolition (colonne 13) : les
sommes doivent correspondre aux dépenses afférentes aux travaux de réparation et d'entretien
incombant normalement au propriétaire. Les réparations locatives en sont notamment exclues ( n°
30685 à 30700).
Les dépenses d'amélioration autres que celles figurant colonne 19 sont également concernées, à
l'exclusion des frais correspondant à des travaux de construction, de reconstruction ou
d'agrandissement ( n° 30710 s.).
Les dépenses d'entretien, de réparation ou d'amélioration couvertes par une subvention de l'Anah, ou
les frais et charges remboursés par la compagnie d'assurances sont déductibles en totalité. Les
dépenses de démolition sont déductibles sous certaines conditions, lorsqu'elles portent sur des
immeubles situés en secteur sauvegardé ou dans une zone franche urbaine ( n° 30750 s.).
Dépenses de reconstitution de toiture ou de murs extérieurs d'immeubles existants
(colonne 14) : ces travaux doivent être effectués dans des immeubles en secteur sauvegardé ou
assimilé ou dans une zone franche urbaine : voir n° 30750 s.
Dépenses de transformation en logement de tout ou partie d'un immeuble (colonne 15) : les
travaux doivent être effectués dans des immeubles situés en secteur sauvegardé ou assimilé
(autorisation de travaux obtenue à partir du 1er janvier 1995) ( n° 30750 s.).
Impositions (colonne 16) : les seules impositions concernées sont les impôts perçus au profit des
collectivités locales et d'organismes divers, sur les propriétés dont les revenus sont déclarés et dont le
paiement incombe normalement au propriétaire : taxes foncières, taxe régionale et taxe spéciale
d'équipement sur ces taxes foncières. La taxe annuelle sur les bureaux et les locaux commerciaux ou
de stockage situés dans la région Île-de-France est également déductible (voir n° 30860).
Intérêts des emprunts contractés pour l'acquisition, la construction, la conservation, la
réparation ou l'amélioration des immeubles sociaux (colonne 17). Cette rubrique concerne les
associés qui donnent en location l'immeuble ou dont les parts sont inscrites à l'actif d'une entreprise.
Intérêts des emprunts contractés pour l'acquisition, la construction ou les grosses
réparations des immeubles sociaux (colonne 18) : cette rubrique concerne les associés occupant
personnellement l'appartement auquel les parts qu'ils possèdent donnent vocation et qui peuvent
encore bénéficier de la réduction d'impôt visée n° 41190.
Dépenses de gros travaux et assimilés (colonne 19) : cette rubrique concerne également les
associés qui occupent personnellement l'immeuble auquel les parts qu'ils possèdent donnent
vocation, et qui sont susceptibles de bénéficier du crédit d'impôt visé n° 41200 s.
Indemnités d'éviction et frais de relogement (colonne 20) : sur le régime de ces indemnités,
voir n° 30590 et 30625.
PRECISIONS a. Les associés occupant personnellement l'appartement auquel les parts qu'ils
possèdent donnent vocation ne sont concernés que par les rubriques : Part revenant à chaque
associé dans les autres revenus fonciers (colonne 9) et les autres revenus sociaux (colonne
10), Intérêts des emprunts contractés pour l'acquisition, la construction ou les grosses
réparations des immeubles sociaux (colonne 18), dépenses de gros travaux et assimilés
(colonne 19).
b. Les sociétés ayant opté pour leur assujettissement à la TVA doivent obligatoirement inscrire les
revenus et les charges pour leur montant hors taxe.
Exemple de plan de comptes
(extrait)
40430
Produits
706 Revenus des immeubles (loyers)
740 Subventions (Anah)
761 Produits financiers des participations
764 Revenus des valeurs mobilières de placement
771 Produits exceptionnels sur opérations de gestion
7911 Remboursements des locataires
Charges
6141 Charges locatives
6142 Charges de copropriété
61521 Réparation, amélioration, démolition sur biens immobiliers
61522 Entretien sur biens immobiliers
61523 Reconstitution toiture ou murs extérieurs (secteur sauvegardé, zones franches urbaines)
61524 Transformation de logements (secteur sauvegardé)
61525 Dépenses de grosses réparations (nue-propriété)
61526 Entretien non déductible (revenus fonciers)
61611 Assurance multirisque
61612 Assurance loyers impayés
6162 Assurance obligatoire dommage-construction
6165 Assurance insolvabilité locataires
6226 Honoraires
6311 Taxes sur les salaires
63512 Taxes foncières
63515 Contribution annuelle sur les revenus locatifs
6354 Droits d'enregistrement et de timbre
6378 Taxes diverses
6411 Rémunération de la gérance, des gardes, des concierges
6412 Autres rémunérations
6451 Charges sociales, gérance, gardes, concierges
6452 Autres charges sociales
6611 Intérêts des emprunts et dettes
6615 Intérêts des comptes courants
6616 Intérêts bancaires et sur opérations de financement (escompte…)
671 Charges exceptionnelles sur opérations de gestion (indemnité d'éviction)
D. Information financière
Comptes annuels
40500
Les sociétés civiles d'attribution n'ont pas d'obligation en matière d'établissement de leurs comptes
annuels, sauf si elles ont une importance particulière les rendant passibles des prescriptions de
l'article L 612-1 du Code de commerce (voir n° 17555).
Elles peuvent s'inspirer des modèles fournis aux n° 18160 et 18165.
Documents de gestion
40510
Les sociétés d'une taille particulièrement importante qui entrent dans le champ d'application de l'article
L 612-2 du Code de commerce sont tenues à l'établissement de documents de gestion à caractère
interne (voir
n° 18190).
SECTION 3
Situation des associés des sociétés civiles d'attribution
I. Régime juridique
A. Droits des associés
40800
Les associés des sociétés civiles d'attribution disposent des droits qui appartiennent à tout associé
d'une société civile (voir n° 20200 s.).
Par ailleurs, ils sont titulaires de droits qui s'exercent sur l'immeuble social : droit de jouissance
exclusive d'une partie de cet immeuble et vocation à l'attribution de celle-ci en propriété à la fin de la
société.
1. Droit de jouissance
Objet
40905
Les appels de fonds doivent être nécessités par l'acquisition, la construction ou l'aménagement de
l'immeuble social (CCH art. L 212-3). Mais ils peuvent être demandés aux associés aussi bien pour
l'exécution d'un plan de financement préétabli que pour faire face à des dépenses imprévues.
40906
La spécialisation des appels de fonds par tranche ne peut être adoptée que selon une procédure
prévue par le décret n° 55-563 du 20 mai 1955, si elle n'a pas été prévue par les statuts (Cass. 3e civ.
3-5-1989 : Bull. civ. III n° 97).
Sont considérés comme nécessités par la construction de l'immeuble social : les variations du coût
des travaux stipulés dans les marchés passés avec la société, la quote-part des annuités dont la
société est débitrice à titre d'emprunt, l'aménagement des espaces verts d'un ensemble immobilier,
etc.
40907
Les appels de fonds peuvent aussi être nécessités par la carence d'un associé. Les autres associés
sont tenus d'y répondre au lieu et place de l'associé défaillant et au prorata de leurs droits sociaux
jusqu'à la vente des parts de ce dernier (CCH art. R 212-5). Dans un cas où la carence de certains
associés n'avait été que temporaire, il a été jugé que les autres associés qui avaient fait l'avance des
appels de fonds ne pouvaient pas agir en remboursement de ces fonds à l'encontre des associés
retardataires dès lors qu'aucun titre de créance personnel n'avait été établi contre ces derniers lors de
l'avance des fonds (Cass. 3e civ. 22-3-1995 n° 653 : Bull. civ. III n° 85).
Exécution de l'obligation
40930
Les statuts doivent rappeler les obligations des associés et notamment les délais dans lesquels ils
sont tenus d'y répondre.
Le chômage d'un associé n'est pas de nature à empêcher l'exécution de l'obligation. Pour être
exonératoire, il ne doit ni dans sa survenance, ni dans sa prolongation, être imputable à l'associé, ni
être prévisible lors de la souscription des parts sociales (CA Orléans 25-10-1973 : D. 1974 p. 66 note
Souleau).
Une société qui ne remplit pas son obligation de garantie des vices de la construction lui incombant en
tant que promoteur et constructeur n'est pas fondée à reprocher à un associé de n'avoir pas répondu
aux appels de fonds dès lors que l'intéressé a dû faire procéder lui-même et à ses frais à des travaux
urgents nécessités par des malfaçons affectant l'immeuble (Cass. 3e civ. 13-10-1976 : JCP éd. G
1976 IV p. 357).
40931
Pour permettre aux associés de satisfaire aux appels de fonds nécessaires à la réalisation de l'objet
social, la société peut se constituer caution hypothécaire pour garantir les emprunts contractés à
cette fin par les associés (CCH art. L 212-7, al. 1).
La caution hypothécaire doit être autorisée par les statuts (CCH art. L 212-7, al. 2). Si le créancier
bénéficiant du cautionnement hypothécaire n'est pas payé, il pourra exercer une procédure de saisie
immobilière portant sur le lot de l'associé défaillant. Ce lot sera mis en vente publique et l'adjudicataire
deviendra propriétaire de l'immeuble avec la société.
La saisie du gage valant retrait de l'associé (CCH art. L 212-7, al. 3) et le retrait d'un associé ne
pouvant avoir lieu qu'après que l'assemblée a constaté l'achèvement de l'immeuble, il en résulte qu'il
ne peut pas y avoir saisie avant la fin des opérations de construction.
Objet de l'obligation
40980
Les associés sont tenus de participer aux charges entraînées par les services collectifs et les
éléments d'équipement commun ainsi qu'à celles relatives à la conservation, à l'entretien et à
l'administration des parties communes, s'il en existe, dans les conditions prévues à l'article 10 de la loi
du 10 juillet 1965 fixant le statut de la copropriété des immeubles bâtis (CCH art. L 212-6, al. 1).
C'est donc à tort que, dans un litige relatif à sa participation aux charges d'entretien des parties
communes d'un immeuble, l'actionnaire d'une société ayant pour objet la construction d'immeubles en
vue de leur division par fractions destinées à être attribuées en jouissance avait invoqué les
dispositions de la loi du 24 juillet 1966 (Cass. 3e civ. 2-2-1994 : Droit des sociétés 1994/4 n° 64).
Étendue de l'obligation
40990
Le règlement de jouissance doit fixer la quote-part incombant au propriétaire de chaque lot dans
chacune des catégories de charges ; à défaut, il doit indiquer les bases selon lesquelles la répartition
est faite pour les différentes catégories de charges (CCH art. L 212-6, al. 2).
Les charges entraînées par les services collectifs et les éléments d'équipement commun (ascenseur,
escalier, chauffage, eau chaude, etc.) doivent être réparties en fonction de l'utilité que ces services et
éléments présentent à l'égard de chaque lot. Les charges relatives à la conservation, à l'entretien et à
l'administration des parties communes doivent être réparties proportionnellement aux droits du titulaire
de chaque lot dans les parties communes ; cette répartition est fonction de la valeur de chaque partie
privative par rapport à la valeur totale desdites parties telle qu'elle résulte de la consistance, de la
superficie et de la situation des lots, mais sans tenir compte de leur utilisation (Loi du 10-7-1965 art.
10). Il s'agit là d'une situation différente de celle retenue par la loi de 1971 en matière de répartition
des droits des associés dans le capital (voir n° 39520).
40991
Chaque associé dispose d'une action en révision de répartition de charges devant le tribunal de
grande instance du lieu de situation de l'immeuble si la part correspondant à son lot est supérieure de
plus d'un quart ou si la part correspondant à un autre lot est inférieure de plus d'un quart, dans l'une
ou l'autre des catégories de charges, à celle qui a été fixée par le règlement. Si l'action est reconnue
fondée, le tribunal procède à une nouvelle répartition qui ne s'appliquera que pour l'avenir (CCH art. L
212-6, al. 4).
Sanction de l'obligation
41000
La procédure de vente forcée des droits sociaux est applicable à l'inexécution par les associés des
obligations dont ils sont tenus envers la société au titre de la participation aux charges de gestion et
d'entretien de l'immeuble (CCH art. L 212-6, al. 3) (voir n° 40990).
L'existence de cette procédure ne fait pas obstacle à ce que la société assigne l'associé défaillant en
paiement selon les règles du droit commun.
3. Autres obligations des associés
41020
Les associés sont tenus de notifier à la société ou au liquidateur leur changement de domicile (CCH
art. R 212-9, al. 1).
Ces renseignements doivent être portés sur un registre ouvert à cet effet au siège de la société et
tenu à la disposition de chaque associé qui en ferait la demande, et ce jusqu'à l'expiration d'un délai
de deux ans à compter du retrait de l'associé ou de la dissolution de la société (CCH art. R 212-9, al.
2).
II. Régime fiscal des associés
41100
Les sociétés dotées de la transparence fiscale sont réputées ne pas avoir de personnalité distincte de
celle de leurs membres (CGI art. 1655 ter). Ces derniers sont considérés comme propriétaires
privatifs des locaux à la jouissance ou à la propriété desquels leurs actions ou parts donnent
vocation.
L'imposition des revenus des immeubles sociaux est, par suite, établie au nom des associés en tenant
compte du régime fiscal auquel ces derniers sont assujettis.
PRECISIONS La transformation d'une société transparente en copropriété n'entraîne aucune
conséquence en matière d'impôts directs ; en particulier, le partage en nature et à titre pur et
simple entre tous les associés de la totalité des immeubles qui composent l'actif social ne dégage
pas de plus-value imposable.
Revenus fonciers
41105
Lorsque l'associé donne en location le local correspondant à ses droits, le revenu à comprendre dans
les bases de l'impôt sur le revenu doit être déterminé suivant les règles des revenus fonciers (voir n°
30300 s.).
Déduction forfaitaire
41106
L'associé peut déduire du revenu brut correspondant aux loyers encaissés (directement ou par
l'intermédiaire de la société agissant en qualité de mandataire) la déduction forfaitaire prévue à l'article
31 du CGI. Le taux de la déduction est en principe de 14 %, sauf investissement relevant d'un
régime particulier entraînant la réduction ou au contraire la majoration de ce taux (voir n° 30665).
Précisons que dans le cadre de ces régimes particuliers, les engagements et obligations
déclaratives incombent, du fait de la transparence fiscale, aux associés de la société et non à la
société elle-même.
Dispositifs d'amortissement
41110
L'associé qui donne en location, directement ou par l'intermédiaire de la société agissant en qualité de
mandataire, le logement auquel ses parts donnent vocation peut bénéficier de l'amortissement prévu
dans le cadre du régime Besson, dans les conditions exposées n° 30980 s.
De la même façon, pour les logements construits ou acquis neufs entre le 1er janvier 1996 et le 31
août 1999, l'associé a pu opter pour l'amortissement prévu dans le cadre du régime Périssol ( n°
30900 s.).
La déduction au titre de l'amortissement est pratiquée par chaque associé directement sur sa
déclaration de revenus fonciers, que les loyers soient perçus directement ou par l'intermédiaire de la
société.
41112
L'associé d'une société civile d'attribution étant considéré comme réalisant directement
l'investissement, c'est à lui qu'il appartient de satisfaire aux obligations déclaratives mentionnées
n° 31060 (pour le régime Besson) et n° 30935 (pour le régime Périssol). C'est à lui également de
prendre l'engagement de louer l'immeuble pendant neuf ans. En revanche, il ne devrait pas être
concerné par l'engagement de conservation des parts sociales : cet engagement se confond avec
celui de conservation de l'immeuble. En effet, la cession des parts est assimilée à la cession des
biens représentés par les parts : elle entraînerait donc la remise en cause du régime pour le vendeur,
et l'acquéreur ne pourrait pas bénéficier de la déduction en s'engageant à conserver les titres
(contrairement aux acquéreurs de parts de SCI de droit commun).
Autres dépenses déductibles
41125
L'associé peut déduire de ses revenus fonciers la quote-part qui lui incombe dans les dépenses
supportées par la société ainsi que les dépenses qu'il a supportées personnellement, telles que
les impositions de taxe foncière établies à son nom ou les intérêts d'emprunts contractés à titre
personnel, notamment pour faire apport à la société ou acquérir les titres représentatifs de l'immeuble.
Bien évidemment, ces dépenses ne sont admises en déduction que pour autant qu'elles aient la
nature de charges foncières et à condition qu'elles ne soient pas déjà couvertes par la déduction
forfaitaire.
PRECISIONS a. Bien que l'administration ne se soit pas, à notre connaissance, prononcée sur la
prise en compte des frais de fonctionnement des sociétés transparentes, les frais inhérents à la
société (par exemple, frais d'augmentation de capital, de prorogation…) sont, à notre avis,
assimilables à des frais de gestion couverts par la déduction forfaitaire.
b. L'associé est tenu de détailler dans le cadre de sa déclaration de revenus fonciers n° 2044 les
dépenses qu'il a supportées personnellement mais n'a pas à justifier les dépenses supportées par
la société, qui seront contrôlées au vu de la déclaration n° 2071 produite par cette dernière (sur
cette déclaration, voir n° 43505).
Imputation des déficits
41128
L'imputation des déficits s'opère dans les conditions de droit commun ( n° 31700 s.), étant toutefois
précisé que les associés des sociétés civiles d'attribution transparentes bénéficient, au contraire des
associés des autres sociétés civiles, de l'imputation sur le revenu global prévue en faveur des
immeubles détenus en nue-propriété.
Régime du micro-foncier
41130
Les personnes physiques dont le revenu brut foncier annuel est inférieur ou égal à 15 000 €
relèvent de plein droit du régime du micro-foncier, qui aboutit à ne les imposer que sur 60 % de leurs
recettes (CGI art. 32). La limite de 15 000 € est appréciée annuellement, y compris lorsque la location
ne couvre pas la totalité de l'année civile, en tenant compte des revenus de l'ensemble du foyer fiscal.
Le régime du micro-foncier concerne les contribuables qui perçoivent directement des revenus
imposables dans la catégorie des revenus fonciers. Il s'applique donc aux propriétaires de parts de
sociétés civiles d'attribution qui donnent en location des immeubles nus, du fait de la transparence
fiscale attachée à ces sociétés.
Le régime ne peut toutefois pas s'appliquer lorsque le contribuable ou l'un des membres de son
foyer fiscal est propriétaire :
- d'immeubles en nue-propriété donnés en location ;
- de logements bénéficiant de la réduction d'impôt pour investissement immobilier locatif et de la
déduction forfaitaire au taux majoré ;
- de monuments historiques donnés en location ;
- d'immeubles situés dans les secteurs sauvegardés et assimilés et placés sous le régime dit de la «
loi Malraux » ;
- d'immeubles situés dans les zones franches urbaines ayant fait l'objet de travaux de réhabilitation ;
- de logements bénéficiant de la déduction au titre de l'amortissement Périssol ;
- de logements bénéficiant du dispositif Besson, soit au titre de l'amortissement, soit au titre de la
déduction forfaitaire majorée ;
- de logements loués à des personnes aux ressources très modestes (dispositif Lienemann).
41132
Les modalités d'imposition du micro-foncier sont les suivantes. Les contribuables portent
directement le montant de leur revenu brut foncier sur leur déclaration d'ensemble des revenus n°
2042 (sans avoir à souscrire la déclaration n° 2044 des revenus fonciers). Le revenu net imposable
est déterminé par l'administration en appliquant au revenu ainsi déclaré un abattement de 40 %
représentatif de l'ensemble des charges de la propriété. Aucune autre déduction ne peut être opérée
sur le revenu brut.
41135
Les contribuables placés de plein droit sous le régime du micro-foncier peuvent opter pour le régime
réel d'imposition (afin de pouvoir déduire d'éventuels déficits sur le revenu global). L'option résulte
de la souscription de la déclaration n° 2044 des revenus fonciers.
Une fois exercée, l'option est globale et s'applique obligatoirement pour une période de cinq ans
durant laquelle elle est irrévocable. Elle est renouvelable tacitement par période de cinq ans sauf
renonciation expresse à l'issue de la période quinquennale.
Le régime simplifié cesse de s'appliquer au titre de l'année au cours de laquelle le revenu brut
foncier excède 15 000 €. Il en est de même l'année au cours de laquelle survient une des causes
d'exclusion visées ci-avant. En cas de retour à un montant de recettes inférieur à 15 000 €, le régime
du micro-foncier s'applique à nouveau de plein droit pour l'imposition des revenus de l'année
considérée, toutes conditions remplies par ailleurs.
PRECISIONS a. Les déficits fonciers constatés antérieurement à l'application du régime
simplifié d'imposition et encore reportables au 1er janvier de la première année d'application
peuvent continuer à s'imputer dans les conditions de droit commun ( n° 31700 s.).
b. Pour le calcul de la plus-value de cession d'un immeuble ayant fait l'objet de travaux de
rénovation ou d'amélioration au cours d'années couvertes par le régime du micro-foncier, les
dépenses correspondantes sont réputées incluses dans l'abattement de 40 % et ne viennent pas
majorer le prix d'acquisition. En revanche, les dépenses de construction, de reconstruction et
d'agrandissement peuvent, le cas échéant, être ajoutées au prix d'acquisition (Inst. 8 M-1-99 n° 4 et
11).
41135
Contribuables relevant du régime du micro-foncier - Option pour le régime réel - Durée de validité
de l'option
Loi 2002-1575 du 30-12-2002, art. 10. FR 58/02 Inf. 20 p. 29
EXEMPLE : Un couple marié, ayant deux enfants à charge, propriétaire d'un appartement achevé en 1995 et
affecté à son habitation principale a bénéficié, à raison de l'acquisition de gros équipements sanitaires d'un
montant de 5 300 €, d'un crédit d'impôt de 795 € au titre de l'imposition des revenus de 2000 (soit 5 300 € × 15
%).
Pour ce même appartement, il paie en janvier 2001 une dépense d'installation d'un insert de cheminée
intérieure dont le prix d'acquisition s'élève à 1 830 € et en novembre de la même année une dépense de
remplacement d'une fenêtre en bois par une fenêtre en PVC isolante d'un montant de 1 500 €.
Pour l'imposition des revenus de 2001, le foyer fiscal a droit :
- pour sa dépense du mois de janvier à un crédit d'impôt de 222,75 € (1 485 € × 15 %), la somme de 1 830 €
étant prise en compte dans la limite du solde du plafond pluriannuel disponible applicable au foyer avant le 1 er
octobre 2001 (soit 6 785 € - 5 300 €) ;
- pour sa dépense du mois de novembre à un crédit d'impôt de 225 € (1 500 € × 15 %), cette dépense étant prise
en compte pour son montant intégral compte tenu du relèvement du plafond pluriannuel (2 115 €) dont bénéficie
le foyer à compter du 1er octobre 2001.
Au total, le foyer fiscal bénéficie donc pour ses dépenses payées en 2001 d'un crédit d'impôt de 448 € (222,75 €
+ 225 € arrondis à l'euro supérieur).
Au titre de l'année 2002, il pourra encore, s'il engage de nouvelles dépenses relevant du crédit d'impôt,
prétendre à un avantage fiscal sur le reliquat du plafond pluriannuel restant disponible (soit 615 € à situation de
famille inchangée).
41221
Le coût de la main-d'œuvre correspondant à l'installation, à la pose ou au remplacement des
équipements, appareils ou matériaux, de même que le coût des matériaux et fournitures qui ne
s'intègrent pas à l'équipement lui-même (tuyaux, gaines de distribution, fils électriques destinés au
raccordement), ne sont pas pris en compte.
Les primes ou aides accordées au contribuable pour la réalisation des travaux doivent être déduites
de la base du crédit d'impôt. Si la prime ou la subvention ne couvre pas l'intégralité des travaux, la
part de subvention se rapportant à ces équipements est déterminée au prorata du prix d'acquisition
hors taxes de ces équipements par rapport au montant total hors taxes de la facture établie par
l'entreprise.
EXEMPLE : Un contribuable marié perçoit une subvention de 3 000 € pour la réalisation de travaux dans un
immeuble achevé depuis moins de deux ans pour un montant de 5 501,60 € TTC (4 600 € HT) dont 2 750,80 € (2
300 € HT) d'équipements de production d'énergie utilisant une source d'énergie renouvelable.
Il ne bénéficie du crédit d'impôt que sur la base de la différence entre le prix d'acquisition TTC de cet équipement
et la quote-part de la subvention correspondant à cet équipement.
Base du crédit d'impôt à retenir : 1 250,80 € TTC soit : 2 750,80 € - (3 000 € × 2 300/4 600).
Modalités d'application
41225
Le crédit d'impôt s'applique pour le calcul de l'impôt dû :
- au titre de l'année d'achèvement du logement, pour les équipements de production d'énergie qui
s'intègrent à un logement que le contribuable fait construire ou acquiert en l'état futur d'achèvement ;
- au titre de l'année d'acquisition du logement, pour les équipements de production d'énergie qui
s'intègrent à un logement neuf acquis achevé ;
- au titre de l'année du paiement de la dépense, pour les gros équipements, les matériaux d'isolation
thermique, les appareils de régulation du chauffage et les équipements de production d'énergie
fournis dans le cadre de travaux réalisés dans un logement déjà achevé.
Il s'impute sur le montant de l'impôt sur le revenu après application, le cas échéant, de l'ensemble
des réductions d'impôt dont bénéficie le contribuable, de l'avoir fiscal, des autres crédits d'impôt et des
prélèvements ou retenues non libératoires.
Si le crédit d'impôt excède l'impôt dû, cet excédent est restitué.
PRECISIONS a. En ce qui concerne la date de paiement de la dépense, le paiement est
considéré comme intervenu lors du règlement de la facture. Le versement d'un acompte,
notamment lors de l'acceptation du devis, ne constitue pas un paiement pour l'application du
crédit d'impôt. Par ailleurs, c'est la date du paiement à l'entreprise ayant réalisé les travaux qui est
prise en considération, même dans le cas où les dépenses sont réglées par l'intermédiaire d'un
tiers (syndic de copropriété, par exemple) sur appel de fonds (D. adm. 5 B-342 n° 44 et 45).
b. La restitution éventuelle de l'excédent est effectuée d'office par l'administration, au vu de la
déclaration de revenus. Elle n'est toutefois pas opérée lorsque le montant à restituer est inférieur à
8 € (CGI art. 1965 L).
Justifications à fournir
41230
Le crédit d'impôt est accordé sur présentation des factures, autres que les factures d'acompte,
délivrées par les entreprises ayant réalisé les travaux ou de l'attestation fournie par le vendeur du
logement. Ces documents doivent comporter, outre les mentions générales, l'adresse de réalisation
des travaux (ou l'adresse du logement auquel s'intègrent les équipements), la nature des travaux, la
désignation et le montant des équipements, appareils et matériaux ainsi que, le cas échéant, la date
du (ou des) paiement(s).
Les personnes ayant délivré des factures ou des attestations comportant des mentions fausses, de
complaisance ou dissimulant l'identité du bénéficiaire (par exemple, mention de travaux non réalisés)
sont passibles d'une amende fiscale égale au montant de l'avantage fiscal dont le contribuable a
indûment bénéficié (CGI art. 1740 quater).
PRECISIONS Lorsque le bénéficiaire du crédit d'impôt est remboursé dans un délai de cinq
ans de tout ou partie du montant des dépenses qui ont ouvert droit à cet avantage, il fait l'objet,
au titre de l'année de remboursement, d'une reprise, égale à 15 % de la somme remboursée,
dans la limite du crédit d'impôt obtenu.
Il en est ainsi notamment lorsque le remplacement d'un gros équipement trouve son origine dans
un sinistre qui donne lieu à une indemnisation ou lorsqu'un locataire ayant effectué de telles
dépenses en obtient le remboursement par son propriétaire. En revanche, la reprise d'impôt n'est
pas pratiquée lorsque le remboursement fait suite à un sinistre survenu après le paiement des
dépenses.
3. Rémunérations des dirigeants de sociétés transparentes
41260
Lorsqu'ils relèvent de l'impôt sur le revenu, les gérants ou dirigeants de sociétés transparentes sont
taxés, selon l'administration, au titre des bénéfices industriels et commerciaux dès lors que leur
activité s'analyse en la gestion des affaires personnelles des associés.
La rémunération nette est imposée en conséquence, déduction faite éventuellement de la quote-part
de cette rémunération dont la charge incombe au dirigeant lui-même lorsqu'il a cumulativement la
qualité d'associé (D. adm. 8 H-213 n° 2).
Cautionnement hypothécaire
41660
La société peut se porter caution hypothécaire au profit des cessionnaires de droits sociaux pour la
garantie des emprunts qu'ils ont contractés à l'effet de payer le prix de cession mais seulement à
concurrence des appels de fonds déjà réglés à la société et, s'il y a lieu, de ceux qui restent encore à
payer (CCH art. L 212-7, al. 1).
Encore faut-il que ce cautionnement soit autorisé par les statuts avec stipulation que l'engagement de
la société se limite aux parties divises et indivises de l'immeuble social auxquelles le bénéficiaire du
crédit aura vocation en propriété (CCH art. L 212-7, al. 2).
Garantie due par le cédant
41670
La cession de droits sociaux s'analysant en une cession de créance, le cédant est seulement tenu de
garantir l'existence des parts sociales cédées et le libre exercice des droits qui y sont attachés (C. civ.
art. 1693).
PRECISIONS La Cour de cassation n'a pas admis l'interprétation selon laquelle la cession de
droits sociaux d'une société civile d'attribution devant être assimilée à une vente d'immeuble, le
cédant était tenu de garantir les vices cachés de l'immeuble (Cass. 3 e civ. 6-3-1973 : Bull. civ. III
n° 169 ; Cass. 3e civ. 16-5-1977 : Gaz. Pal. 1978 1 p. 18).
Toutefois, lorsque la société n'a été qu'une technique de commercialisation et que sous la forme de
cessions de parts il a été procédé à des ventes d'immeuble achevé, les cédants sont alors tenus à
la garantie des vices cachés édictée par l'article 1641 du Code civil (Cass. 3 e civ. 5-5-1981 : Bull.
civ. III n° 90).
B. Régime fiscal
41750
Les cessions à titre onéreux de parts de sociétés transparentes donnent ouverture :
- soit à la TVA, si ces cessions entrent dans le champ d'application de la TVA immobilière ;
- soit aux droits d'enregistrement.
Compte tenu des dispositions générales applicables en matière de TVA (voir n° 3680), relèvent des
droits d'enregistrement les cessions de droits sociaux afférents à des immeubles ou parties
d'immeubles achevés depuis plus de cinq ans ou qui, dans les cinq ans de l'achèvement de ces
immeubles, ont déjà fait l'objet d'une cession à titre onéreux à une personne n'intervenant pas en
qualité de marchand de biens.
Les cessions de droits sociaux visées à l'article 257, 7° qui donnent lieu au paiement de la TVA
n'entraînent l'exigibilité d'aucun droit d'enregistrement (CGI art. 730).
1. Droits d'enregistrement
41755
Les cessions de parts sociales émises par les sociétés visées à l'article 1655 ter du CGI sont régies
par le principe de la transparence fiscale. Elles sont censées avoir pour objet non des droits
incorporels, mais les biens eux-mêmes représentés par les parts ou actions cédées.
Cependant, ces cessions de droits sociaux échappent à la formalité de la publicité foncière à la
conservation des hypothèques et doivent donc dans tous les cas être enregistrées à la recette des
impôts.
Ajoutons qu'aux termes de l'article 1840 A du CGI, est nulle et de nul effet toute promesse
unilatérale de vente afférente aux titres des sociétés visées à l'article 1655 ter du CGI, si elle n'est
pas constatée par un acte authentique ou par un acte sous seing privé enregistré dans le délai de dix
jours à compter de la date de son acceptation par le bénéficiaire. Il en est de même de toute cession
portant sur ces promesses qui n'a pas fait l'objet d'un acte authentique ou d'un acte sous seing privé
enregistré dans les dix jours de sa date.
Calcul et paiement
41845
Calculée au taux de 19,60 % (8 % en Corse et 8,50 % dans les DOM) sur la plus-value hors taxe
réalisée par le cédant, la TVA est toujours due par ce dernier. Elle est acquittée à la recette des
impôts chargée d'enregistrer l'acte de cession à l'appui d'une déclaration spéciale (imprimé n° 944).
L'acte est enregistré gratis (CGI art. 730).
PRECISIONS Si le prix de cession est fixé TTC, il convient de déterminer d'abord la plus-value
TTC. C'est à celle-ci que sera appliqué le coefficient de conversion (actuellement : 0,836), et non
au prix de cession, pour déterminer la plus-value hors taxe.
3. Plus-values de cession
Droits détenus par un associé personne physique
41860
Les membres des sociétés transparentes étant considérés comme propriétaires des locaux
représentés par leurs parts, les cessions de parts sont assimilées à la vente des locaux représentés
par ces titres et suivent donc en tous points le régime d'imposition des plus-values d'immeubles ( n°
33400 s.).
Ainsi, en cas de cession de titres représentatifs de locaux bénéficiant d'une exonération particulière
(résidence principale, première cession d'un logement par les contribuables qui ne sont pas
propriétaires de leur résidence principale, etc.), la plus-value correspondante échappe à l'imposition
dans les mêmes conditions que si les locaux étaient eux-mêmes vendus.
PRECISIONS a. Pour le calcul de la plus-value, les appels de fonds auxquels les associés sont
tenus de souscrire font partie du prix de revient de leurs parts sociales. Leur montant doit être
affecté, en fonction des différentes dates de versement, du coefficient de majoration prévu à
l'article 150 K du CGI (CAA Lyon 12-05-1992).
b. En cas de cession de droits sociaux ayant rémunéré un apport en nature autre qu'un
terrain à bâtir, le prix de revient des titres cédés est constitué, lorsque la plus-value d'apport n'a été
taxée qu'à concurrence des droits acquis par les coassociés sur le bien apporté ( n° 39605), par les
deux éléments suivants :
- d'une part, la valeur d'acquisition originelle du bien apporté retenue à concurrence de la fraction
de ce bien qui est censée être demeurée la propriété de l'apporteur,
- d'autre part, la fraction de la valeur d'apport correspondant aux droits acquis par les coassociés et
qui a été retenue pour le calcul de la plus-value réalisée au moment de l'apport.
c. Lorsque les titres ont été acquis ou souscrits avant la date du début des travaux de
construction, c'est cette date qu'il faut retenir, selon l'administration, pour décompter le délai de
possession des locaux (D. adm. 8 M-221 n° 15).
d. Lorsque la cession porte sur des droits dans une société de construction transparente, le
cédant peut dans une certaine mesure être considéré comme ayant supporté personnellement les
risques de la construction. Il en est ainsi lorsque les parts en cause ont été souscrites ou acquises
avant l'achèvement de la construction, mais non lorsqu'elles sont revendues avant le début de
celle-ci. Dans ce cas, le profit de construction est imposable soit selon le régime des plus-values
des particuliers, soit selon le régime des bénéfices industriels ou commerciaux ( n° 45810 s.), en
fonction du caractère occasionnel ou habituel qu'il présente (D. adm. 8 H-2121, n° 7).
C. Contrat de réservation
Forme et contenu
42300
La cession de parts sociales peut donner lieu à un contrat préliminaire, ou contrat de réservation, par
lequel un associé s'engage, en contrepartie d'un dépôt de garantie, à céder ses parts à un
cessionnaire moyennant un prix fixé dans ce contrat (CCH art. L 212-11, al. 1). Ce contrat doit être
établi par écrit (CCH art. R 212-14-II) et comporter toutes indications relatives à la constitution de la
société, à la consistance et aux conditions techniques d'exécution des travaux ainsi qu'aux conditions
financières de l'opération (CCH art. L 212-11, al. 2).
Il doit aussi préciser :
- le nombre de parts cédées,
- divers renseignements sur les lots auxquels ces droits cédés donnent vocation,
- la date à laquelle la cession pourra être conclue,
- le prix de cession des droits sociaux et le montant prévisionnel des appels de fonds correspondant
aux droits à céder,
- le prix convenu dans le contrat de promotion immobilière ainsi que la fraction de ce prix se rapportant
aux droits à céder ou, si ces actes ne sont pas encore établis, le prix prévisionnel (CCH art. R 212-14-
I).
Le contrat doit comporter en annexe une note technique indiquant la nature et la qualité des matériaux
et des éléments d'équipement et, si le contrat porte sur une partie d'immeuble, des éléments
d'équipements collectifs qui présentent une utilité pour cette partie d'immeuble (CCH art. R 212-14-I).
42301
Toute promesse d'achat ou de cession de parts ne revêtant pas les caractéristiques du contrat
préliminaire est nulle (CCH art. L 212-11, al. 5).
Dépôt de garantie
42310
Sauf si le délai de réservation est supérieur à deux ans, le promettant peut, en contrepartie de sa
promesse de cession, exiger du bénéficiaire le versement d'un dépôt de garantie (CCH art. R 212-14-
III). Ce versement doit être effectué à un compte spécial ouvert au nom du réservataire, soit dans une
banque ou un établissement habilité à cet effet, soit chez un notaire (CCH art. L 212-11, al. 3).
Son montant ne peut excéder 5 % du prix de cession et du montant prévisionnel des appels de fonds
correspondant aux droits sociaux à céder si le délai de réservation n'est pas supérieur à un an, 2 % si
ce délai n'est pas supérieur à deux ans (CCH art. R 212-14-III).
42311
Les fonds déposés en garantie sont indisponibles, incessibles et insaisissables jusqu'à la conclusion
du contrat de cession (CCH art. L 212-11, al. 4).
Le projet d'acte de cession doit être notifié par lettre recommandée avec demande d'avis de réception
par l'associé cédant au cessionnaire au moins un mois avant la date de signature de cet acte (CCH
art. R 212-14-IV).
Les fonds déposés en garantie doivent être restitués dans le délai de trois mois au réservataire, sans
retenue ni pénalité, dans les cas suivants (CCH art. R 212-15, al. 1) :
- si le contrat de cession n'est pas conclu, du fait du cédant, dans le délai prévu au contrat préliminaire
;
- si le prix de cession et le montant des appels de fonds correspondant aux droits sociaux à céder
excèdent de plus de 10 % le prix prévisionnel fixé dans le contrat préliminaire, quelles que soient les
causes de cette augmentation ;
- si l'un des équipements prévus au contrat préliminaire ne doit pas être réalisé ;
- si l'immeuble ou la partie d'immeuble, auquel donnent vocation les droits sociaux ayant fait l'objet du
contrat, présente dans sa consistance ou dans la qualité des ouvrages prévus une réduction de valeur
supérieure à 10 %.
Si le cessionnaire renonce à l'achat, il perd le dépôt de garantie.
En cas de réalisation de la vente, le montant du dépôt de garantie est imputé sur le prix de cession.
D. Conseil de surveillance
42350
Toutes les sociétés civiles d'attribution ayant pour objet la construction d'immeubles à usage
d'habitation ou à usage professionnel et d'habitation doivent être dotées d'un conseil de surveillance
(CCH art. L 212-12) composé de deux associés au moins, désignés annuellement par une assemblée
générale statuant à la majorité d'au moins la moitié du capital social (CCH art. L 214-6 auquel renvoie
l'article L 212-12 du CCH).
Les gérants sont tenus de rendre compte au conseil de surveillance des résultats des appels à la
concurrence et des projets de marchés à passer avec les entrepreneurs pour les travaux de
construction ainsi que de leur gestion aussi souvent que la bonne marche de la société l'exige, et, en
tout cas, tous les trois mois (CCH art. L 214-7, al. 1 et 2).
Le conseil peut se faire assister d'un expert-comptable. Il peut en outre convoquer l'assemblée
générale et il doit le faire si cette convocation est demandée par les associés représentant le quart au
moins du capital social (CCH art. L 214-7, al. 3).
II. Régime fiscal
A. Application du régime de la transparence fiscale
42500
Le régime fiscal applicable à ce type de société, tant en ce qui concerne la constitution de la société
que son régime d'imposition et le régime des cessions de parts, ne diffère pas de celui qui se rapporte
à la généralité des sociétés d'attribution. Il convient de se reporter aux indications données ci-dessus
sections 1, 2 et 3.
Calcul de la TVA
Fait générateur et exigibilité
42555
La TVA est exigible à la date de son fait générateur, c'est-à-dire à la date de livraison des
immeubles qui doit intervenir lors de leur achèvement, et, au plus tard, lors de la délivrance par le
directeur départemental de l'équipement du récépissé de la déclaration attestant l'achèvement des
travaux. Sur la notion d'achèvement, voir n° 44835.
Assiette de la TVA
42556
C'est le prix de revient total des immeubles déterminé hors taxe, y compris le coût des terrains ou
leur valeur d'apport.
Le prix de revient comprend notamment les frais financiers exposés par la société pour la
construction, à l'exclusion des intérêts des prêts contractés par les associés pour financer leurs
apports de fonds (TA Lyon 12-12-2000 n° 95-3385 : RJF 4/01 n° 471). Il comprend également : les
frais administratifs supportés par la société avant l'achèvement de l'immeuble et les taxes et
redevances dues par les constructeurs (redevance pour construction de bureaux ou de locaux de
recherche dans la région parisienne, taxe de raccordement à l'égout, versement pour dépassement du
plafond légal de densité de construction, participation pour dépassement du COS, participation pour
non-réalisation d'aires de stationnement, taxe départementale des espaces naturels sensibles et taxe
locale d'équipement).
Déductions
42560
La TVA qui a grevé la construction de l'immeuble (TVA sur l'acquisition du terrain, TVA sur les travaux
immobiliers, TVA sur les commissions d'intermédiaire, etc.) vient en déduction du montant de la taxe
afférente à la livraison à soi-même (CGI art. 271).
S'agissant d'un immeuble construit par une société immobilière d'attribution, le droit à déduction de
la taxe ayant grevé la livraison à soi-même de l'immeuble peut, sous certaines conditions, être
transmis aux associés, dans la mesure où l'immeuble qui leur est attribué en jouissance présente le
caractère d'une immobilisation et est utilisé pour la réalisation d'opérations soumises à la TVA (CGI
ann. II art. 216 ter).
En vertu de l'article 271, I-2 du CGI, les assujettis occasionnels à la TVA n'exercent leur droit à
déduction qu'au moment de la livraison. Dès lors, les sociétés de construction « transparentes »
n'acquittant pas la TVA à titre habituel ne peuvent porter en déduction la TVA supportée au titre de la
construction de l'immeuble (et, le cas échéant, en obtenir le remboursement) qu'au moment du dépôt
de la déclaration de livraison à soi-même.
Conditions du retrait
42800
Pour que le retrait d'un associé soit possible, il faut que les attributions prévues par les statuts ne
soient pas faites qu'en jouissance. Il faut aussi que l'associé qui désire se retirer ait satisfait à toutes
les obligations auxquelles il était tenu envers la société (CCH art. L 212-9, al. 5).
L'associé doit notamment avoir répondu aux appels de fonds nécessités pour l'acquisition, la
construction ou l'aménagement de l'immeuble social (CCH art. L 212-3). En revanche, le paiement
des charges communes n'est pas une condition préalable du retrait (Cass. 3e civ. 3-2-1981 : Bull. civ.
III n° 21).
42801
Enfin, et cette condition ne s'applique qu'aux sociétés de construction, une assemblée générale
doit avoir constaté l'achèvement de l'immeuble ainsi que sa conformité avec l'état descriptif et arrêté
les comptes définitifs de l'opération de construction (CCH art. L 212-9, al. 9).
L'approbation, même faite sans réserve, donnée aux comptes par l'assemblée générale constate la
réalisation de l'objet de la société.
42802
Le retrait doit être constaté par acte authentique signé par l'associé qui se retire et un représentant
de la société ou, en cas de refus de ce dernier, par ordonnance de référé du président du tribunal de
grande instance (CCH art. L 212-9, al. 9).
Le retrait peut être exercé après la dissolution de la société. Dans cette hypothèse, c'est au liquidateur
de signer l'acte authentique (CCH art. L 212-9, al. 10).
Effets du retrait
42810
Le retrait entraîne de plein droit l'annulation des parts correspondant aux locaux attribués en propriété
et la réduction corrélative du capital social. L'organe de gestion constate la réduction du capital et
apporte aux statuts les modifications nécessaires (CCH art. L 212-9, al. 9). L'associé qui se retire
perd la qualité d'associé et acquiert celle de copropriétaire. Dès l'instant qu'un associé s'est retiré, le
syndicat de copropriété existe de plein droit et le règlement de copropriété s'applique en toutes ses
dispositions. La société se trouve ramenée au rang de simple copropriétaire. Mais les associés restés
en société votent « par transparence juridique » dans les assemblées de copropriété comme s'ils
étaient copropriétaires et suivant les règles de la copropriété.
Cependant, il ne leur est pas reconnu la possibilité de contester les décisions des assemblées
générales de copropriété (Cass. civ. 4-11-1977 : D. 1978.470 note Souleau). Dans ce sens, voir Rép.
Fromet : AN 16-1-1995 p. 338.
42811
Les créanciers sociaux ne peuvent poursuivre les associés attributaires en paiement qu'après avoir
discuté préalablement les biens restant appartenir à la société (CCH art. L 212-9, al. 10).
Cas particulier
42820
Les dispositions de l'article L 212-9 relatives à la dissolution et au partage de la société ainsi qu'aux
conditions et au retrait de l'un des associés ne sont applicables aux sociétés constituées avant le 31
décembre 1972 que sous réserve des dispositions de l'article L 212-15 al. 1 du CCH (voir CCH art. R
212-17 8° qui vise, par erreur, nous semble-t-il, l'article L 212-14). Ce texte vise le cas où l'affectation
des locaux aux parts sociales n'est prévue ni par les statuts, ni par une décision des associés. C'est
ainsi, notamment, que l'assemblée qui décide la dissolution de la société peut charger le liquidateur
de procéder au partage en nature et à l'attribution des lots aux associés en proportion des droits qu'ils
détiennent dans la société, et que l'associé qui désire se retirer peut demander son allotissement en
nature sous réserve que soient remplies les conditions du retrait.
Dans un cas où l'affectation des lots aux parts sociales avait été fixée par les statuts de la société,
il a été jugé que celle-ci ne pouvait faire procéder aux attributions d'après les modalités de l'article L
212-15 précité selon un partage effectué par le liquidateur et approuvé par l'assemblée générale, mais
qu'elle était tenue, conformément aux dispositions de l'article L 212-9 précité, de délivrer les lots selon
les dispositions statutaires et l'état descriptif de division sans pouvoir imposer à un associé, en
l'absence de consentement de sa part, une modification de l'assiette de son lot (Cass. 3e civ. 10-5-
1990 : JCP éd. G 1990 IV p. 259).
2. Dissolution, liquidation et partage
42840
Les sociétés d'attribution sont soumises aux causes de dissolution du droit commun, mais afin que
chaque associé puisse demander, dès l'achèvement des travaux, l'attribution du lot auquel il a
vocation, la loi du 16 juillet 1971 assouplit les règles de dissolution et de liquidation de ces sociétés.
Dissolution
42845
Nonobstant toute disposition contraire des statuts et même s'il n'est prévu que des attributions en
jouissance, la dissolution d'une société d'attribution peut être décidée par une assemblée générale
statuant à la double majorité des deux tiers des associés et des deux tiers des voix (CCH art. L 212-9,
al. 1).
Liquidation
42860
L'assemblée générale doit désigner un ou plusieurs liquidateurs chargés de gérer la société pendant
la période de liquidation et de procéder au partage (CCH art. L 212-9, al. 2).
Le statut de la copropriété des immeubles bâtis n'étant pas applicable au fonctionnement d'une
société d'attribution, le liquidateur de celle-ci a qualité pour exercer l'action en recouvrement des
charges communes (Cass. 3e civ. 31-1-1990 : Bull. civ. III n° 34).
Partage
Conditions du partage
42870
Le partage ne peut intervenir qu'après l'arrêté définitif des comptes de construction par l'assemblée
générale et doit comporter des attributions de fractions d'immeubles et une répartition du passif
conformes aux dispositions statutaires et à l'état descriptif de division (CCH art. L 212-9, al. 3).
Les attributions portent non seulement sur les parties privatives de l'immeuble, mais encore sur la
quote-part des parties communes afférentes à chaque lot.
À défaut de vote sur la constatation de l'achèvement de l'immeuble et sur les comptes de construction,
chaque associé peut demander au tribunal de grande instance de se substituer à l'assemblée pour
prendre ces décisions (CCH art. L 212-9, al. 9).
En présence d'une société civile immobilière d'attribution constituée avant l'entrée en vigueur de la loi
du 16 juillet 1971, la constatation de l'achèvement de l'immeuble et de sa conformité à l'état descriptif
ainsi que l'approbation des comptes peuvent intervenir à tout moment avant le partage définitif, soit
avant, soit après la dissolution (Cass. 3e civ. 17-5-1995 : Bull. civ. III n° 121).
42871
Dans le cas où la succession d'un associé n'est pas encore liquidée, les droits et les charges
propres au défunt sont attribués indivisément au nom de ses ayants droit, étant observé que cette
attribution n'entraîne pas de leur part acceptation de la succession (CCH art. L 212-9, al. 4).
Si certains associés n'ont pas satisfait aux obligations auxquelles ils sont tenus envers la société
(appels de fonds, participation aux charges, etc.), ils ne peuvent prétendre à aucune attribution et le
partage est limité aux associés dont la situation est régulière (CCH art. L 212-9, al. 5).
Formalités du partage
42875
Le liquidateur doit faire établir le projet de partage en la forme notariée et inviter, au besoin par
sommation, les associés à en prendre connaissance et à l'approuver ou à le contester, également par
acte notarié (CCH art. L 212-9, al. 6).
Les associés qui contestent le partage ont quinze jours pour assigner le liquidateur en rectification
devant le tribunal de grande instance du siège social ; les attributions devenues définitives sont
opposables aux associés même absents ou incapables (art. L 212-9, al. 7).
L'acte de partage doit être publié au fichier immobilier à la diligence du liquidateur (art. L 212-9, al.
8).
Effets du partage
42880
Les associés deviennent propriétaires de la fraction de l'immeuble à laquelle ils avaient vocation. La
division de l'immeuble rend applicable le statut de la copropriété des immeubles bâtis (Loi du 10-7-
1965).
Le régime de la copropriété ne s'applique pas en l'absence de l'attribution d'un lot à l'un des associés
(Cass. 3e civ. 17-5-1995 : Bull. civ. III n° 121).
Une organisation différente du statut de la copropriété peut être prévue lorsque le partage de la
société donne naissance à un ensemble immobilier au sens de l'article 1er , al. 2 de la loi du 10 juillet
1965.
42881
Les attributions en propriété sont opposables aux tiers. Cependant, les créanciers de la société dont
le titre est antérieur aux attributions conservent le droit de poursuivre les anciens associés et leurs
ayants cause, mais ils doivent auparavant discuter les biens pouvant encore appartenir à la société
(CCH art. L 212-9, dernier alinéa).
Les créanciers de l'ancienne société ne disposent pas d'action à l'encontre du syndicat de copropriété
institué après le partage (TGI Paris 16-2-1972 : Gaz. Pal. 1972 p. 820).
B. Régime fiscal
43000
Sont ici examinés les régimes spéciaux et particularités auxquels sont soumis différents actes de la
vie des sociétés civiles d'attribution dotées de la transparence fiscale. Sur tous les points autres que
ceux visés par ces dispositions spécifiques, il convient de faire application des règles de droit commun
prévues pour la généralité des sociétés civiles, exposées n° 14500 s.
43002
En matière de droits d'enregistrement, les actes (ou, à défaut d'acte, les déclarations souscrites)
constatant la prorogation, la transformation ou la dissolution des sociétés transparentes, ainsi que
l'augmentation, l'amortissement ou la réduction de leur capital, doivent être soumis à la formalité de
l'enregistrement ou à la formalité fusionnée dans les délais et conditions de droit commun, sous
réserve des règles particulières exposées ci-après.
En vertu d'une disposition spéciale (CGI art. 828, I-2°), sont enregistrés au droit fixe de 230 € les
actes (ou à défaut d'actes, les déclarations), portant :
- augmentation de capital (par voie d'apports à titre pur et simple ou par incorporation de réserves),
- prorogation de la durée de la société,
- ou partage en nature à titre pur et simple emportant attribution exclusive en propriété au profit des
associés, des fractions, auxquelles ils ont vocation, des immeubles construits, acquis ou gérés par la
société (voir n° 43130).
PRECISIONS a. Pour les sociétés assujetties à la TVA immobilière, l'enregistrement au droit
fixe est subordonné à la condition qu'elles justifient du règlement de la TVA due sur les opérations
de construction.
b. Dans le cas d'une augmentation de capital à laquelle un associé ne souscrit pas, il y a
transfert de cet associé au profit des souscripteurs, à concurrence de la réduction de ses droits
dans la société, du droit de propriété qu'il est censé détenir sur l'immeuble en vertu de la
transparence fiscale. Le prix de cession comprend dans ce cas, outre le nominal des parts
nouvelles, la prime d'émission stipulée. L'administration recommande toutefois à ses agents de
n'appliquer cette règle qu'avec discernement, l'assimilation à une cession étant plus spécialement
justifiée lorsqu'il s'agit de sociétés de création récente et comprenant un nombre restreint
d'associés (D. adm. 8 H-2121 n° 10).
Perte de la transparence
43100
Lorsqu'une société vient à être exclue du champ d'application du régime de la transparence fiscale par
suite d'un changement affectant son objet ou son activité réelle, elle est replacée sous l'empire du
droit commun à compter du jour de ce changement.
Ce retour emporte les conséquences suivantes.
43101
La perte de la transparence fiscale implique l'impossibilité pour la société de reporter sur ses
bénéfices les déficits subis dans le cadre du régime de l'article 1655 ter du CGI ; les associés
peuvent, en revanche, continuer à reporter normalement les déficits figurant dans leurs déclarations
de revenus et relatifs à la période d'application du régime spécial.
43102
Le retour au régime de droit commun n'a en principe pas d'effet rétroactif : il s'ensuit notamment que
si ce retour est motivé par une opération non conforme à l'article 1655 ter, telle une vente de terrain, la
plus-value éventuelle dégagée par cette opération est réputée réalisée, un instant de raison, avant la
fin du régime de transparence, par chacun des associés directement et taxée en conséquence au
nom de ces derniers (voir également ci-dessus, n° 43080). L'administration considère toutefois que,
dans les hypothèses où il apparaîtrait que le passage temporaire d'une société sous le régime de la
transparence n'a correspondu à aucune intention sincère de ses membres, il conviendrait - dans les
limites du droit de reprise - de faire jouer la déchéance, de manière rétroactive, au jour où la société
avait entendu se placer sous le régime spécial (D. adm. 8 H-3211 n° 1).
43103
Lorsque la société cesse d'être soumise au régime des sociétés de personnes, le changement de
régime fiscal est soumis aux dispositions de l'article 202 ter du CGI : les revenus et plus-values non
encore imposés à la date du changement de régime, y compris ceux provenant des produits acquis
non encore perçus, font l'objet d'une imposition immédiate (sur les modalités de détermination de
cette imposition, voir n° 11185). D'autre part, les plus-values latentes afférentes aux biens compris
dans le patrimoine social à la date du changement de régime fiscal peuvent faire l'objet soit d'une
imposition immédiate, soit d'un report d'imposition, le choix de la société étant déterminé lors de
l'établissement du bilan d'ouverture (voir n° 11200 s.).
43104
En ce qui concerne les droits d'enregistrement, le retour au droit commun entraîne (D. adm. 8 H-
3212) :
- lorsque la société devient passible de l'impôt sur les sociétés, le droit spécial de mutation à titre
onéreux sur certains apports (voir n° 16911) ;
- dans le cas contraire, l'acte qui constate le retour au droit commun donne ouverture au droit fixe de
75 € des actes innomés.
Dans les deux cas, les actes de la vie sociale postérieurs au retour au droit commun ne peuvent plus
bénéficier du régime de faveur.
Dissolution de la société transparente
Imposition des plus-values
43120
Les associés étant considérés comme directement propriétaires de l'actif social, la dissolution d'une
société transparente ne dégage pas de plus-value imposable. Lorsqu'un associé revend l'immeuble
qui lui a été attribué lors du partage de la société, la plus-value qu'il réalise doit être déterminée non
pas à partir de la date de la dissolution de la société et de l'évaluation de l'immeuble dans l'acte de
partage, mais en prenant en considération la date et le prix d'acquisition (ou de souscription) des
titres.
PRECISIONS a. En ce qui concerne les associés qui ont acquis leurs parts avant que la
société ait elle-même acquis l'immeuble, la plus-value doit être calculée à partir de la date et
du prix d'acquisition de l'immeuble par la société.
Par ailleurs, pour apprécier le délai de détention des immeubles construits par la société,
l'administration retient la date à laquelle les travaux de construction ont débuté (D. adm. 8 M-221,
n° 15), alors que le Conseil d'État semble se référer à la date d'acquisition du terrain (CE 5-4-1993
n° 55110 : RJF 5/93 n° 664 ; solution rendue toutefois dans un cas où les deux dates étaient
proches l'une de l'autre, alors que la société demandait qu'il soit tenu compte de celle, bien
antérieure, où elle avait fait effectuer des travaux de forage sur le terrain).
b. Le prix de revient de l'immeuble est constitué par le prix d'acquisition (ou de souscription) des
titres, augmenté des appels de fonds auxquels l'associé a dû répondre pour la réalisation de l'objet
social.
c. Les frais de dissolution et de partage sont à ajouter au prix d'acquisition (CE 5-4-1993
précité).
Droits d'enregistrement
43130
Les actes de partage de sociétés sont enregistrés au droit fixe de 230 € lorsqu'ils remplissent les
conditions ci-après exigées par l'article 828, I-2° du CGI.
Il doit s'agir d'un partage en nature intervenant entre les associés et comportant l'attribution
exclusive en propriété des fractions d'immeubles ou groupes d'immeubles construits, acquis ou gérés
par la société et auxquels ils avaient vocation. En outre, le partage doit être effectué à titre pur et
simple, c'est-à-dire sans soulte ni retour. S'il existe un passif social au moment du partage, le
régime de faveur reste applicable, dès lors que ce passif est réparti entre tous les associés
proportionnellement à leurs droits dans l'actif brut.
PRECISIONS a. Les actes de partage partiel intervenant en cours de société bénéficient du
régime de faveur au même titre que les actes de partage en fin de société.
b. Dans le cas des sociétés ayant bénéficié de prêts à la construction, l'article 828, I-2° du CGI
prévoit qu'elles peuvent revendiquer le bénéfice du régime de faveur, même si la répartition de ces
prêts a pour effet d'enlever au partage son caractère pur et simple, pourvu que cette répartition ait
été effectuée suivant les règles prévues par les organismes prêteurs.
c. Dans le cas où la société a fait construire l'immeuble, le droit fixe n'est applicable que si la
société justifie du règlement de la TVA immobilière sur la livraison à soi-même ( n° 42550 s.). Si
cette taxe ne peut être exigée en raison de la prescription, il est fait application du droit commun
soit, en principe, du droit de partage de 1 %.
d. Au droit fixe, s'ajoute normalement le droit de timbre de dimension.
SECTION 6
Obligations des sociétés d'attribution
A. Lors de la constitution de la société
43400
Ainsi qu'il a été précisé ci-dessus ( n° 39550 s.), les sociétés civiles d'attribution doivent établir, après
adoption des statuts, un état descriptif de division et un règlement de jouissance qui doivent revêtir la
forme d'actes authentiques.
43405
Au plan fiscal, les sociétés entrant dans les prévisions de l'article 1655 ter du CGI sont tenues de
souscrire une déclaration d'existence, en triple exemplaire (CGI ann. II art. 373).
Cette déclaration d'existence, établie sur papier libre d'après le modèle fourni par l'administration, doit
indiquer :
- la dénomination sociale, la forme juridique de la société, le lieu du siège social et du principal
établissement ;
- le montant du capital ainsi que le nombre, la forme et la valeur nominale des droits sociaux
représentant ce capital ;
- la situation, la nature et la consistance des immeubles dont la société est propriétaire avec, pour
chaque immeuble ou fraction d'immeuble, le nombre et les numéros des parts conférant à leur titulaire
le droit à la jouissance ou à l'attribution des biens en cause ainsi que l'identité de chacun des titulaires.
Cette déclaration, accompagnée de deux exemplaires des statuts, doit être adressée dans un délai
de trois mois à compter de la constitution définitive de la société au centre de formalités des
entreprises (voir n° 2315). Si des changements se produisent ultérieurement dans certains des
renseignements ainsi fournis, une déclaration modificative doit être produite dans les trois mois
desdits changements.
B. Lors du fonctionnement de la société
43500
Au cours de leur fonctionnement, les sociétés transparentes doivent souscrire une déclaration
annuelle de résultats ainsi que certaines déclarations spéciales.
1. Déclaration annuelle de résultats
43505
Les sociétés transparentes sont tenues de souscrire, chaque année, en double exemplaire, une
déclaration de leurs résultats (CGI ann. II art. 374).
Cette déclaration, établie sur un imprimé modèle 2071, doit être adressée au centre des impôts du lieu
de leur principal établissement avant le 1er mars de chaque année (sauf report de délai). Elle doit
indiquer la part revenant ou incombant à chaque associé, pour l'année précédente :
- dans les revenus bruts sociaux ;
- dans les différentes charges supportées par la société (dépenses de réparations et entretien, frais de
gérance et de rémunération des gardes et concierges, impositions, intérêts de dettes, frais de gestion
et d'assurance, etc.).
Pour une présentation détaillée de la déclaration n° 2071, voir n° 40420 s.
43510
Le défaut de production ou la production tardive de la déclaration les inexactitudes ou
omissions relevées dans la déclaration sont sanctionnés dans les conditions prévues aux articles
1725 et 1726 du CGI (amendes de 15 € et 150 € ; voir n° 14015 et 14025).
43515
La procédure de vérification de la déclaration est suivie directement entre le service des impôts et
la société immobilière qui est tenue de fournir les justifications nécessaires (CGI ann. II art. 374 et LPF
art. L 53).
Les rectifications apportées aux éléments déclarés seront notifiées à la société immobilière, bien
qu'elle ne soit pas imposable ; une notification de redressement sera également adressée à chaque
associé pour la part d'impôt dont il est personnellement redevable.
2. Autres déclarations
Taxe d'apprentissage
43570
Les sociétés transparentes n'étant pas soumises à l'impôt sur les sociétés échappent à la taxe
d'apprentissage.
Mais ceux de leurs associés qui en sont personnellement passibles doivent, en principe, inclure dans
la base de cette taxe la part leur incombant dans les salaires payés par la société.
Taxe professionnelle
43600
Cette taxe n'est due, en règle générale, que par les personnes physiques ou morales exerçant à titre
habituel une activité professionnelle non salariée.
En conséquence, même si elles gèrent les locaux pour le compte de leurs membres, les sociétés
transparentes ne sont pas passibles de la taxe professionnelle dès lors que cette gestion s'accomplit
dans des conditions compatibles avec le maintien de la transparence fiscale.
Leurs gérants statutaires et fondés de pouvoir ne sont pas non plus susceptibles d'être soumis à
la taxe professionnelle dans la mesure où ils n'exercent pas une profession imposable pour leur
compte personnel (en ce sens : Rép. Touzet : Sén. 16-1-1974 p. 12).
Objet social
Principe
44510
L'article L 211-1 du CCH impose aux sociétés du Titre I un objet spécifique : elles doivent avoir pour
activité de « construire un ou plusieurs immeubles en vue de leur vente en totalité ou par fractions »,
étant précisé que ces immeubles « ne peuvent être attribués, en tout ou partie, en jouissance ou en
propriété, aux associés, en contrepartie de leurs apports, ceci à peine de nullité de l'attribution ».
Comme nous le verrons, l'administration subordonne l'octroi des avantages fiscaux au respect de
cette spécificité de l'objet social (voir n° 45500 s.).
Construction d'immeubles en vue de la vente
44515
Les sociétés de construction-vente peuvent acquérir un terrain en vue d'y édifier des constructions
ou acheter un immeuble déjà bâti en vue de démolir les bâtiments et d'en édifier d'autres.
Elles peuvent également procéder au lotissement du terrain préalablement à la réalisation et à la
vente des constructions (voir n° 45540) ; il en est de même de la conclusion d'un bail à construction
(voir n° 45615).
Par construction d'immeuble, il convient d'entendre, nous semble-t-il, l'édification de tous bâtiments
tels qu'habitations collectives ou individuelles, parkings, caves, quais, pontons, etc. (voir n° 257), ou
même la surélévation d'immeubles existants. En outre, l'administration fiscale estime que les sociétés
civiles de construction-vente peuvent procéder à certaines opérations de transformation ou de
rénovation d'immeubles anciens (voir n° 45510).
La loi autorisant la construction « d'un ou plusieurs immeubles », il nous paraît licite de prévoir que la
société réalisera plusieurs programmes, c'est-à-dire qu'elle construira simultanément ou
successivement plusieurs immeubles ou groupes d'immeubles sans rapport entre eux. Cependant,
cette faculté est rarement utilisée en pratique, les investisseurs (notamment les banques) entendant
généralement limiter leurs risques financiers à la réalisation d'un seul programme.
La destination des immeubles construits par la société (professionnelle, commerciale, usage
d'habitation, etc.) est indifférente.
Sur la possibilité de vendre des immeubles équipés d'éléments mobiliers, voir n° 45550 s.
La vente des immeubles peut se faire « clés en mains », mais dans la plupart des cas il s'agira d'une
vente d'immeubles à construire (à terme ou en l'état futur d'achèvement) soumise aux dispositions de
la loi du 3 janvier 1967.
Interdiction d'attribuer les immeubles aux associés
44520
Il est expressément interdit, sous peine de nullité, aux sociétés de construction-vente d'attribuer, en
tout ou en partie, à leurs associés les immeubles qu'elles construisent, quelle que soit la forme de
cette attribution, en propriété ou en jouissance (CCH art. L 211-1, al. 2). Toutefois, rien ne leur interdit
de vendre aux associés tout ou partie de leurs immeubles et, dans ce cas, ceux-ci bénéficieront des
mêmes garanties que les tiers acquéreurs.
Il résulte, à notre avis, du caractère général et absolu de l'interdiction qu'en cas de dissolution de la
société, il n'est pas possible de partager en nature les immeubles invendus entre les associés,
procédé couramment utilisé dans le passé pour mettre fin à une opération de construction-vente et
liquider les « queues de programme ». La solution consiste dans ce cas-là à louer ces « invendus » en
attendant de trouver un acquéreur (sur le régime fiscal de ces locations, notamment en matière de
TVA, voir n° 47500 s.).
Exercice d'autres activités
44525
L'objet prévu par la loi n'est pas, à notre avis, exclusif ; les sociétés civiles de construction-vente
peuvent exercer à titre accessoire d'autres activités civiles telles que la location d'immeubles ou
la mise en valeur d'une exploitation agricole ou forestière. Sur le régime fiscal de ces locations, voir
n° 45880 s.
La construction d'immeubles en vue de leur vente doit nécessairement être l'objet principal
réel de la société ; à défaut, celle-ci ne peut pas prétendre au régime spécifique des articles L 211-1
et suivants du CCH.
C'était donc à tort que, pour appliquer ces dispositions à une SCI, une cour d'appel avait retenu que «
si la location ou la concession apparaissent comme prioritaires, la vente, même si elle n'est
qu'éventuelle, est bien prévue par les statuts et que la SCI s'était réservée dès le départ et n'avait
jamais abandonné la possibilité de vendre les appartements en jouissance à temps partagé, voire en
pleine propriété » (Cass. 3e civ. 3-12-1997 n° 1718 : RJDA 4/98 n° 447).
44526
En revanche, toutes les activités commerciales leur sont interdites. Il en résulte, en particulier,
qu'elles ne peuvent pas revendre en l'état des parcelles de terrains devenues inutiles ou destinées,
avec des achats d'autres parcelles, à restructurer l'emprise d'un programme - exception faite des
cessions imposées au titre du permis de construire - car cette revente constitue une opération
commerciale (C. com. art. 632 ; voir n° 250 s.).
Sur le défaut de qualité à agir en régularisation d'appels de fonds d'une société civile de construction-
vente qui avait revendu des terrains en l'état, au motif qu'il n'était pas précisé si l'activité effective de
cette société était civile ou commerciale, voir Cass. 3e civ. 5 juillet 2000 n° 1088 : RJDA 11/00 n°
1001.
Statuts
Contenu des statuts
44540
Outre les indications imposées par l'article 1835 du Code civil pour toutes les sociétés (voir n° 2240),
les statuts des sociétés civiles de construction-vente doivent mentionner (CCH art. R 211-6) :
- les obligations des associés en cas d'appel de fonds (voir n° 45130 s.) ;
- les conditions dans lesquelles les associés défaillants peuvent voir leurs parts sociales mises en
vente (voir n° 45145 s.).
Formalités
44550
Comme pour toutes les sociétés civiles, la constitution d'une société civile de construction-vente
donne lieu, indépendamment de la formalité de l'enregistrement (voir n° 3505 s.) et de la déclaration
d'existence (voir n° 44715), aux formalités de publicité suivantes :
- insertion dans un journal d'annonces légales du lieu du siège social ;
- dépôt au greffe du tribunal de commerce du lieu du siège social de deux exemplaires des statuts et
de deux copies de l'acte de nomination des gérants si ces derniers n'ont pas été désignés dans les
statuts ;
- immatriculation de la société au registre du commerce et des sociétés ;
- insertion dans le Bulletin officiel des annonces civiles et commerciales (Bodacc), cette insertion
incombant au greffier du tribunal de commerce et non à la société.
Sur ces diverses formalités, et l'obligation pour les sociétés civiles à statut spécifique de s'y
conformer, voir n° 2270 s.
Rappelons enfin que, s'il est fait des apports immobiliers (terrains à bâtir notamment) ou mixtes, l'acte
notarié les constatant doit être enregistré à la conservation des hypothèques (voir n° 3515).
Apports
44560
En ce qui concerne la définition et la réglementation juridique des apports, on se reportera à l'étude
générale d'ensemble ( n° 1100 s.).
Imposition de la plus-value d'apport
44565
En ce qui concerne l'imposition éventuelle de la plus-value réalisée par l'apporteur, on se reportera
aux règles générales exposées n° 4115 s., sous réserve des particularités concernant l'apport d'un
terrain à bâtir.
44570
En cas d'apport d'un terrain à bâtir à une société de construction-vente, l'apporteur bénéficie de
plein droit d'un report d'imposition de la plus-value, à condition qu'il ait acquis le terrain depuis au
moins deux ans (CGI art. 238 decies, I et 238 terdecies).
La plus-value est imposable seulement :
- soit au titre de l'année de la dernière cession, par la société, des immeubles ou fractions
d'immeubles construits par elle sur le terrain faisant l'objet de l'apport ;
- soit l'année du décès de l'apporteur ou, s'agissant d'une entreprise, de la cession ou de la cessation
d'activité ;
- soit au titre de l'année de la dernière cession par l'apporteur des titres reçus en rémunération de son
apport ou des immeubles ou fractions d'immeubles reçus en représentation de ses droits ;
- soit au plus tard à l'expiration d'un délai de cinq ans à compter de l'apport.
Selon l'administration, le report d'imposition s'applique même lorsque l'apporteur est une société
passible de l'impôt sur les sociétés (D. adm. 4 B-332). Le Conseil d'État est d'un avis contraire (CE 2-
6-1982 n° 18829 : RJF 7/82 n° 671 ; 29-7-1983 n° 29506 : RJF 11/83 n° 1338).
PRECISIONS a. La date à retenir pour calculer la plus-value est celle de l'apport.
b. Il est possible de renoncer au report d'imposition, selon les modalités suivantes (sur la
détermination du caractère privé ou professionnel de la plus-value, voir n° 4515).
Si la plus-value relève du régime des plus-values immobilières des particuliers, le contribuable
souscrit la déclaration des plus-values n° 2049 et reporte le montant imposable sur sa déclaration
d'ensemble des revenus de l'année de l'apport.
Si la plus-value relève du régime des plus-values professionnelles, l'entreprise apporteuse joint à la
déclaration des résultats de l'exercice en cours à la date de l'apport une note exprimant sans
équivoque son désir qu'il soit tenu compte de la plus-value résultant dudit apport pour la
détermination des résultats fiscaux de l'exercice considéré.
Droits d'enregistrement et TVA immobilière
44580
Les apports purs et simples à des sociétés civiles de construction-vente (quel que soit leur objet)
sont exonérés de droit d'enregistrement, dès lors qu'ils sont réalisés lors de la constitution de la
société, sans distinguer selon qu'ils portent sur des biens meubles, du numéraire ou des immeubles
(autres que ceux passibles de la TVA immobilière) conformément au régime de droit commun
applicable à la généralité des sociétés non passibles de l'IS ( n° 3630).
Les apports à titre onéreux sont taxables dans les conditions ordinaires quel que soit l'objet de la
société mais selon des régimes qui diffèrent en fonction de la nature des biens concernés (voir n°
3730 s.).
Les apports purs et simples ou à titre onéreux de terrains à bâtir sont soumis à la TVA immobilière
au taux de 19,60 % et sont exonérés de droits d'enregistrement.
Quant aux apports purs et simples d'immeubles neufs relevant de la TVA immobilière (voir n°
44820 s.), ils sont soumis à la TVA au taux de 19,60 % et sont exonérés de droits d'enregistrement.
SECTION 2
Fonctionnement de la société
44600
Du point de vue de la réglementation juridique, les sociétés civiles de construction-vente doivent se
conformer, pour leur fonctionnement, aux règles de droit commun applicables à toute société civile
(gérance et décisions collectives notamment, voir n° 7000 s. et n° 8500 s.) et aux dispositions de
leurs statuts.
44605
En matière d'impôts directs, les sociétés civiles de construction-vente échappent, en règle générale,
à l'impôt sur les sociétés bien qu'exerçant, du point de vue fiscal, une activité commerciale et se
trouvent donc placées dans la même situation que les sociétés en nom collectif effectuant les mêmes
opérations, c'est-à-dire que ce sont les associés (et non la société elle-même) qui sont imposés en
proportion de leurs droits suivant le régime fiscal qui leur est propre (impôt sur le revenu ou impôt sur
les sociétés selon le cas).
Au regard des droits d'enregistrement, il est fait application des règles de droit commun.
44610
Quant aux opérations qui concourent à la réalisation et à la commercialisation des
constructions, elles sont soumises :
- au régime dit de la « TVA immobilière » pour l'achat ou l'apport en société du terrain et la vente des
immeubles neufs (CGI art. 257, 7°) et corrélativement exonérés de droits d'enregistrement ;
- et au régime de la TVA de droit commun pour les travaux de construction proprement dits (CGI art.
256, III).
Nous exposons ci-après les règles de TVA applicables à chaque stade de l'opération de construction
depuis l'acquisition du terrain jusqu'à la commercialisation.
PRECISIONS La TVA n'est exigible que sur les opérations portant sur des immeubles situés en
France (métropole, Corse, départements d'outre-mer et Monaco) ; peu importent le lieu de
signature des contrats ou du paiement du prix ainsi que la nationalité des parties au contrat.
Opérations imposables
44615
Sont assujettis à la TVA immobilière :
- les mutations à titre onéreux : achats, adjucations, échanges de terrains à bâtir ;
- les apports en société, qu'il s'agisse d'apports purs et simples ou à titre onéreux.
PRECISIONS a. Lorsqu'une vente est affectée d'une condition résolutoire, cette clause ne fait
pas obstacle à la perception immédiate de la TVA.
En revanche, en cas de condition suspensive, la TVA n'est perçue que lors de la réalisation de
la condition. C'est à cette date qu'il convient de se placer pour déterminer le taux et l'assiette de la
taxe (CGI ann. II art. 247). C'est également à cette date que commence à courir le délai de quatre
ans imparti à l'acquéreur du terrain pour construire (Cass. com. 23-11-1993 n° 1846 : RJF 3/94 n°
353). Mais lorsque la condition n'affecte qu'une partie du prix de vente, la TVA doit être perçue
immédiatement sur la partie du prix exigible.
b. Le cas particulier des ventes de terrains à bâtir moyennant remise d'immeubles à construire
est examiné n° 47400 s.
Définition des terrains à bâtir
44617
Sont considérés comme terrains à bâtir pour l'application de la TVA immobilière, lorsqu'ils sont acquis
en vue d'une opération de construction d'immeubles de toute nature, les terrains nus, les terrains
recouverts de bâtiments destinés à être démolis, les immeubles inachevés, et le droit de surélévation
d'immeubles préexistants (CGI art. 1594-0 G, A).
L'intention de construire résulte généralement de l'engagement pris dans l'acte par l'acquéreur. Elle
peut également résulter de l'intervention, dans les quatre ans de l'acquisition, de l'un des événements
suivants, qui constitue alors le point de départ du délai de reprise de l'administration : obtention d'un
permis de construire ou commencement des travaux de construction.
44618
L'acquisition d'immeubles destinés à être remis en état d'habitabilité ou à être transformés ne
relève pas en principe de la TVA immobilière mais des droits d'enregistrement. Elle est toutefois
soumise à la TVA comme les terrains à bâtir lorsque, compte tenu de l'importance des travaux à
effectuer, les immeubles transformés peuvent être considérés comme des immeubles neufs (D. adm.
8 A-1131 n° 47 à 51).
Il en est ainsi selon la jurisprudence lorsque les travaux à effectuer ont pour effet soit de créer de
nouveaux locaux, soit d'apporter des modifications importantes au gros œuvre, soit de réaliser des
aménagements internes équivalant à une reconstruction, soit enfin d'accroître le volume ou la surface
des locaux existants (CE 26-3-1980 n° 12008 ; CE 21-12-1983 n° 37573 ; CE 12-2-1990 n° 42667 :
RJF 4/90 n° 404 et CE 9-5-1990 n° 69142 : RJF 7/90 n° 821 ; Cass. com. 19-1-1988, SCI Le
Terminus : RJF 11/88 n° 1206 ; Cass. com. 13-10-1992 n° 1493 : RJF 12/92 n° 1736 ; CE 9-12-1992
n° 71859 : RJF 2/93 n° 207 ; Cass. com. 19-12-2000 n° 2210 : RJF 4/01 n° 557).
Sauf circonstances particulières (par exemple immeubles communiquant entre eux verticalement et
horizontalement : Cass. com. 15-2-1994 n° 448, 458, 459 : RJF 6/94 n° 755, et Cass. com. 10-1-1995
n° 49 et 50 : RJF 4/95 n° 551), l'appréciation des travaux doit être faite immeuble par immeuble
(Cass. com. 16-5-1995 n° 1010 : RJF 8-9/95 n° 1035). Jugé à cet égard que la circonstance que les
locaux nouvellement aménagés dans un bâtiment unique soient affectés à plusieurs occupants pour
plusieurs usages ne suffit pas en soi à conférer à chaque lot le caractère d'une entité distincte (Cass.
com. 1-6-1999 n° 1138 D et 1139 D : RJF 8-9/99 n° 1094 ; BO 8 A-1-00).
On relèvera que les personnes qui souhaitent garantir la sécurité juridique des opérations qu'elles
entreprennent peuvent soumettre leurs projets à l'appréciation de l'administration afin d'obtenir tous
les éclaircissements utiles sur les règles fiscales applicables (Rép. Goulard : AN 14-9-1998 p. 5065).
Conditions de superficie
44620
La TVA est applicable :
- dans la limite de 2 500 m2 par maison (ou, si elle est supérieure, de la superficie minimale exigée
pour la délivrance du permis de construire), s'il s'agit de la construction de maisons individuelles ;
- sans limitation de superficie, à condition que les immeubles couvrent avec leurs cours et jardins la
totalité des terrains, s'il s'agit de la construction d'immeubles collectifs ;
- dans la limite des surfaces occupées par les constructions et par les dépendances nécessaires à
l'exploitation de ces constructions (y compris les espaces verts), s'il s'agit d'immeubles non affectés
à l'habitation pour les trois quarts au moins de leur superficie.
PRECISIONS a. Lorsque la superficie minimale exigée pour construire est supérieure à 2 500
m2 par maison, l'assujettissement de l'excédent à la TVA est une faculté pour l'acquéreur et non
une obligation (Rép. Menut : AN 23-4-2001 p. 2418 n° 52644).
b. En cas d'acquisition, moyennant un prix unique, d'un terrain destiné à la construction d'une
maison et dont la superficie excède 2 500 m2 (ou la superficie minimale exigée pour le permis),
la fraction de ce prix passible de la TVA est égale au rapport existant entre 2 500 m 2 (ou la
superficie minimale) et la surface totale. Le surplus du prix est soumis aux droits d'enregistrement.
Mais si le terrain n'est pas destiné à servir entièrement à l'implantation de la maison et aux
dépendances de celle-ci (accès, cours, jardins, parcs), la règle de la répartition proportionnelle
n'est pas applicable. La fraction du prix passible de la TVA est déterminée par les parties au moyen
d'une ventilation soumise au contrôle de l'administration.
c. Lorsqu'un terrain est destiné à la construction d'un ensemble de maisons individuelles
(terrain acquis par un lotisseur notamment), la TVA immobilière est applicable à concurrence d'une
surface égale à 2 500 m2 × nombre de maisons qu'il est envisagé de construire, à condition que
les maisons édifiées couvrent avec leurs dépendances la totalité du terrain. Les parties communes
du lotissement (voirie, espaces verts…) ne constituent pas des dépendances des maisons et leur
superficie ne peut pas être soustraite de celle du terrain loti.
Sur le surplus, ce sont les droits de mutation qui sont exigibles dans les conditions ordinaires, sauf
application du tarif réduit de 0,60 % si l'acquéreur, marchand de biens ou lotisseur, prend
l'engagement de revendre dans les quatre ans.
d. L'existence d'un coefficient d'occupation des sols (COS) n'a aucune incidence sur la
détermination de la superficie du terrain à soumettre à la TVA. Ainsi, à défaut de superficie
minimale supérieure à 2 500 m2 , c'est cette dernière qui est retenue.
e. Pour déterminer si un immeuble est, ou non, affecté à l'habitation pour les trois quarts au
moins de sa superficie totale, il faut prendre en considération le rapport existant entre, d'une part, la
superficie développée des locaux destinés à l'habitation ou à un usage mixte d'habitation et
professionnel et de leurs dépendances, et, d'autre part, la superficie développée de l'ensemble des
locaux composant l'immeuble. La superficie des parties communes doit être ventilée
proportionnellement à la surface des locaux d'habitation et à celle des autres locaux, sauf
rattachement à la catégorie de locaux qu'elles desservent exclusivement (D. adm. 8 A-1132 n° 33).
Engagement de construire
44640
En contrepartie du paiement de la TVA, l'acquisition du terrain est exonérée de la taxe de publicité
foncière ou des droits d'enregistrement sous réserve que l'acquéreur s'engage, dans l'acte, à
effectuer, dans un délai de quatre ans à compter de la date de cet acte, les travaux nécessaires, selon
le cas, pour édifier un immeuble ou groupe d'immeubles, pour terminer les immeubles inachevés ou
pour construire de nouveaux locaux en surélévation (CGI art. 1594-0 G, A).
PRECISIONS Si l'engagement de construire n'est pas pris dans l'acte d'acquisition, les droits
d'enregistrement sont applicables. L'engagement peut être toutefois pris dans un acte
complémentaire, et les droits d'enregistrement restitués à la demande de l'acquéreur dans le délai
de réclamation, sur justification du paiement de la TVA.
On rappelle par ailleurs qu'en l'absence d'engagement de construire, l'administration peut exiger le
paiement de la TVA, si, dans les quatre ans de l'acquisition, un permis de construire est obtenu ou
des travaux de construction commencés.
Prorogation du délai de quatre ans
44645
Le délai de quatre ans se trouve automatiquement prorogé d'un an si les travaux de construction
ont été effectivement entrepris avant l'expiration de ce délai (condition non requise pour les achats
des marchands de biens et lotisseurs).
À l'issue de ce délai, une prorogation peut être accordée, notamment en cas de force majeure ou
lorsqu'il s'agit de la construction d'ensembles à réaliser progressivement par tranches successives,
sur demande adressée au directeur des services fiscaux, en principe, dans le mois qui suit
l'expiration du délai susvisé (4 ou 5 ans selon le cas). Toutefois, cette demande peut être formulée
avant même l'expiration de ce délai. Elle doit être motivée et préciser le délai nécessaire à la bonne fin
des travaux. La durée de la prorogation ne peut excéder un an, mais elle est renouvelable plusieurs
fois (CGI art. 1594-0 G, A-IV et ann. III art. 266 bis, III).
PRECISIONS a. La décision de refus de prorogation de délai n'a pas à être motivée (Cass.
com. 24-1-1995 n° 186 : RJF 4/95 n° 549), et ne peut pas faire l'objet d'un recours pour excès de
pouvoir devant la juridiction administrative ; mais elle peut être contestée devant les tribunaux
judiciaires par la voie contentieuse normale (réclamation contre l'avis de mise en recouvrement
des droits de mutation et du droit supplémentaire) (T. confl., 28-4-1980 : RJF 12/80 n° 996 ;
Cass. com. 18-2-1986 : BO 13 O-8-86, Bull. civ. IV p. 20 n° 23).
b. Les cas de force majeure qui s'opposent de manière absolue et définitive à la construction
motivent, non pas une prorogation de délai, mais le maintien définitif du régime de la TVA
immobilière (voir n° 44665).
Justification de l'achèvement des travaux
44650
Dans les 3 mois suivant l'expiration du délai de 4 ans (éventuellement prorogé), l'acquéreur doit
justifier de l'achèvement des travaux en produisant un certificat du maire de la commune du lieu de
situation de la construction attestant que les nouveaux immeubles sont en situation d'être habités ou
utilisés dans toutes leurs parties. Ce certificat précise si les immeubles sont ou non affectés pour les
3/4 à l'habitation et mentionne en outre la date du permis de construire, la durée d'achèvement des
travaux et la date de délivrance du certificat de conformité (CGI ann. III art. 266 bis, I).
L'administration n'exige toutefois pas la production du certificat du maire lorsqu'elle peut s'assurer, au
vu des documents dont elle dispose pour l'assiette des impôts locaux, de l'achèvement de la
construction ou de l'occupation effective de l'immeuble (D. adm. 8 A-1621 n° 12).
Mutations successives d'un même terrain à bâtir
44655
En cas de mutations successives d'un même terrain, soumise chacune à la TVA, chaque acquéreur
conserve définitivement le bénéfice du régime si l'acquisition qu'il a réalisée, envisagée isolément,
remplit les conditions exigées par la loi. L'appréciation du délai de quatre ans pour construire
(éventuellement prorogé d'un an dans le cas de début des opérations de construction) s'effectue de
manière indépendante pour chacun des acquéreurs successifs et court pour chacun à compter de la
date de sa propre acquisition.
Ainsi, l'acquéreur qui vend un terrain acquis sous le régime de la TVA est réputé avoir rempli
l'engagement de construire qu'il a pris dès lors que le sous-acquéreur a édifié un immeuble dans le
délai de quatre ans dont bénéficiait l'acquéreur initial. Mais si le sous-acquéreur n'a pas pris
l'engagement de construire et n'a pas entrepris de travaux ni obtenu un permis de construire, la
cession du terrain est soumise aux droits de mutation, et le régime appliqué à l'acquisition initiale est
remis en cause (en ce sens Rép. Devedjian : AN 16-12-1996 p. 6613).
Le premier acquéreur peut se prévaloir, pour sa propre acquisition, des cas de force majeure
invoqués par le sous-acquéreur, à condition que le délai de quatre ans ne soit pas encore expiré au
moment où les événements mettant obstacle à la construction sont intervenus. Mais il ne peut se
prévaloir des obstacles de caractère personnel rencontrés par le sous-acquéreur lorsqu'ils sont
susceptibles de motiver seulement une prorogation annuelle du délai (D. adm. 8 A-1624 n° 3).
Revente à un particulier d'un terrain à bâtir acquis sous le régime de la TVA
44657
Depuis le 22 octobre 1998, les acquisitions de terrains effectuées par des personnes physiques en
vue de construire un immeuble d'habitation ne sont plus assujetties à la TVA immobilière mais aux
droits d'enregistrement (CGI art. 257, 7°-1-a, 3e et 4e al.).
Ce régime a les conséquences suivantes en cas de revente à un particulier par un promoteur (société
de construction-vente) d'un terrain à bâtir acquis sous le régime de la TVA.
En cas de revente avant l'expiration du délai imparti pour construire, la TVA immobilière n'est
pas applicable et le promoteur est conduit à se placer rétroacivement sous le régime des achats en
vue de la revente (CGI art. 1115), sans formalité particulière et sans avoir à acquitter le droit de 0,60
%. Le promoteur acquitte la TVA sur la marge (CGI art. 257, 6), sans remise en cause de la déduction
de la TVA immobilière ayant grevé l'acquisition du terrain. Cette solution s'applique, le cas échéant,
lorsque la société de construction-vente qui, ayant acquis un terrain à bâtir placé dans le champ
d'application de la TVA, réalise en définitive une opération de lotissement (D. adm. 8 A-4211 n° 16 et
17 ).
En cas de revente après l'expiration du délai imparti pour construire, le régime de l'acquisition est
remis en cause dans les conditions exposées n° 44660 s. Le promoteur doit en outre acquitter la TVA
sur la marge, mais n'a pas à reverser la TVA immobilière sur l'acquisition éventuellement déduite (D.
adm. 8 A-4211 n° 18 et 19).
Dans les deux situations, la TVA ayant grevé soit les travaux d'aménagement des terrains effectués
avant la revente, soit les frais d'entremise engagés pour l'achat ou la revente des terrains est
déductible (D. adm. 8 A-4211 n° 20).
PRECISIONS Pour les avant-contrats signés et formalisés avant le 22 octobre 1998 et ayant
acquis date certaine avant le 5 novembre 1998, l'administration admet, sous certaines conditions,
que la base d'imposition de la TVA sur la marge soit constituée par le bénéfice réalisé par le
vendeur après application d'une réfaction forfaitaire de 40 % au résultat avant impôt. On relèvera
que l'application de cette mesure transitoire n'est pas subordonnée à une date limite de
conclusion de l'acte définitif (D. adm. 8 A-1143 n° 5).
Calcul de la TVA
Assiette
44680
L'assiette de la TVA est constituée par (CGI art. 266, 2-b) :
- le prix de cession hors taxe, le montant de l'indemnité ou la valeur des droits sociaux rémunérant
l'apport en société, augmenté des charges (à l'exclusion, en principe, des intérêts du prix lorsque
celui-ci est payable à terme) ;
- la valeur vénale réelle du terrain si elle est supérieure au prix, au montant de l'indemnité ou à la
valeur des droits sociaux, augmentée des charges.
PRECISIONS Selon certains tribunaux, l'administration ne peut pas substituer la valeur vénale du
terrain en dehors des cas de fraude ou d'évasions fiscales (TA Lyon 3-7-2001 n° 97-3956 : RJF
12/01 n° 1517 ; TA Grenoble 20-12-2001 n° 982450/4 : RJF 5/02 n° 494).
Taux
44685
a. Le taux applicable aux mutations de terrains à bâtir est le taux normal de 19,60 %.
b. La TVA est, toutefois, perçue au taux de 5,50 % lorsque le terrain est destiné au logement social.
Il en est ainsi notamment lorsque l'acquéreur ou le bénéficiaire de l'apport est un organisme d'HLM
visé à l'article L 411-2 du CCH ou une personne bénéficiaire, au moment de la vente ou de l'apport,
d'un prêt mentionné à l'article R 331-1 du même Code (prêts PLUS ou PLS) pour la construction de
logements visés aux 3° et 5° de l'article L 351-2 dudit Code (CGI art. 278 sexies).
PRECISIONS a. S'agissant de taux toujours applicables à une base hors taxe, lorsque le prix est
fixé taxe incluse, le prix hors taxe s'obtient en appliquant le coefficient résultant de la formule 100
+ T 100 ; T étant le taux légal de la TVA applicable.
Pour les ventes de terrains à bâtir imposables dans les conditions de droit commun, le coefficient
de conversion est donc égal à 100/120,60 = 0,836.
Pour les terrains destinés au logement social, ce coefficient est égal à 100/105,50 = 0,947.
b. Des tarifs spéciaux s'appliquent :- en Corse : le taux de droit commun est réduit à 8 % (taux
applicable aux terrains destinés au logement social : 5,50 %). Coefficient de conversion : 0,925 (ou
0,947) ;
- dans les départements d'outre-mer : le taux de droit commun est réduit à 8,50 % (taux
applicable aux terrains destinés au logement social : 2,10 %). Coefficient de conversion : 0,921 (ou
0,979).
Paiement de la TVA
44700
La TVA est exigible à la date du fait générateur, c'est-à-dire à la date de l'acte constatant l'opération
ou, à défaut d'acte, à la date du transfert de propriété (CGI art. 269, 1-c et 2-a).
44705
Le redevable légal de la taxe est en principe l'acquéreur, la société bénéficiaire de l'apport ou le
débiteur de l'indemnité. La TVA est toutefois due par le vendeur, l'auteur de l'apport ou le bénéficiaire
de l'indemnité dans l'hypothèse où le terrain a déjà fait l'objet d'une mutation passible de la taxe (CGI
art. 285, 2° et 3° et ann. II art. 246).
Par ailleurs, le vendeur peut prendre la position d'assujetti afin d'exercer, le cas échéant, ses droits à
déduction. (Cette tolérance n'ayant pas pour effet de conférer au vendeur ou à l'apporteur la qualité de
redevable légal de la taxe : Inst. 30-6-1998, 8 A-3-98).
PRECISIONS a. La vente d'un immeuble inachevé porte, selon le Conseil d'État, sur un bien
déjà dans le champ d'application de la TVA du seul fait des travaux de construction entrepris : le
redevable légal de la TVA est donc toujours le vendeur, quelles que soient les conditions dans
lesquelles le terrain d'assiette avait été acquis (CE 29-7-1983 n° 34761 et 34762 : RJF 11/83 n°
1300). Voir toutefois le b ci-après.
La circonstance que la taxe ait été acquittée par l'acquéreur est sans incidence sur l'obligation du
vendeur (CAA Lyon 13-4-1993 n° 91-832 : RJF 8-9/93 n° 1137).
b. Revente d'un terrain ou d'un immeuble inachevé replacé dans le champ d'application des droits
d'enregistrement pour non-respect de l'engagement de construire : le redevable légal est
l'acquéreur, même si, le défaut de construction résultant d'un cas de force majeure, l'administration
ne remet pas en cause le régime de l'acquisition initiale (CE 2-3-1983 n° 25056 : RJF 5/83 n° 627).
Déclaration de la TVA
44710
Selon que le redevable de la TVA est un redevable occasionnel ou habituel, il acquitte la taxe au
moyen d'un imprimé spécial de déclaration n° 942 ou de relevés CA 3 utilisés par les assujettis à la
TVA de droit commun.
Est considéré comme redevable habituel non seulement celui qui se livre à plusieurs opérations
taxables successives ou simultanées (programmes multiples) mais aussi celui qui réalise une
opération isolée donnant lieu à de multiples taxations (construction d'un immeuble collectif vendu par
appartements, notamment). À titre de règle pratique, l'administration considère que la condition
d'habitude est remplie lorsqu'une dizaine d'opérations ont été ou doivent être effectuées (D. adm. 8 A-
152 n° 2).
Compte tenu de cette doctrine, les sociétés de construction-vente sont considérées comme des
redevables habituels avec les droits et obligations qui en découlent, notamment : déclaration
d'existence obligatoire et souscription de relevés CA 3.
Prise en charge de la société par le service des impôts
44715
L'obligation de se faire prendre en charge incombe aux sociétés de construction-vente qui se livrent
habituellement à des opérations imposables. Il en est de même de celles qui demandent à bénéficier
du paiement de la TVA immobilière sur les encaissements (voir n° 44895), même si elles n'ont pas la
qualité de redevables habituels.
Cette prise en charge résulte, pour la 1re catégorie de sociétés (redevables habituels), de la
déclaration d'existence (CGI 286, I-1° et 2°) à produire dans les 15 jours du début des opérations.
Cette déclaration est souscrite auprès du centre de formalités des entreprises (voir n° 2315).
Quant à la 2e catégorie de sociétés (redevables réputés occasionnels ayant demandé le paiement
de la TVA sur les encaissements), la demande de paiement sur les encaissements tient lieu de
déclaration d'existence.
Souscription des relevés CA 3
44720
Comme tous les assujettis à la TVA d'après le régime réel, les sociétés civiles de construction-vente
sont tenues de déclarer leurs opérations imposables sur les relevés périodiques CA 3.
Lorsqu'elle a la qualité de redevable légal de la TVA due sur l'achat ou l'apport en société du terrain à
bâtir, la société doit, par conséquent, déclarer cette acquisition sur le relevé CA 3 établi au titre du
mois au cours duquel celle-ci est intervenue ou au titre du trimestre si la taxe due annuellement est
inférieure à 4 000 €. Les relevés mentionnent l'ensemble des opérations effectuées au cours de la
période considérée et font état, globalement, des droits à déduction ouverts pendant la même période.
Pour les entreprises et sociétés relevant de l'impôt sur le revenu, les relevés CA 3 doivent être
déposés, en un seul exemplaire, à la recette des impôts du lieu de souscription de la déclaration de
résultats (CGI ann. IV art. 50 sexies A), c'est-à-dire du lieu du siège de la direction de l'entreprise (lieu
où sont prises les décisions concernant la gestion et où sont centralisés les résultats comptables) ou,
à défaut, du lieu du principal établissement.
Il est toutefois dérogé spécialement à cette règle en ce qui concerne les sociétés de construction-
vente dont l'activité porte sur un seul immeuble ou groupe d'immeubles : en ce cas, les relevés
CA 3 doivent être déposés auprès de la recette des impôts du lieu de situation des constructions.
(Pour plus de précisions, voir n° 46310.)
PRECISIONS L'acte d'acquisition du terrain est soumis gratuitement à la formalité fusionnée de
l'enregistrement à la conservation des hypothèques dans les conditions ordinaires (voir n°
11605). La dispense de taxe de publicité foncière (voir n° 44640) est subordonnée à la
justification de la prise en charge de la TVA immobilière par la recette des impôts compétente
(CGI ann. II art. 251). Cette justification est constituée par l'indication dans l'acte d'acquisition du
terrain (et dans l'extrait d'acte) de la recette des impôts où sont déposés les relevés CA 3 et du
numéro d'identification attribué au redevable ou, à défaut, de la date de la déclaration d'existence.
Droits à déduction
44725
La souscription de relevés CA 3 permet aux sociétés de construction-vente ayant la qualité de
redevable habituel de déduire de la TVA dont elles sont redevables celle qui a grevé les éléments du
prix de revient des constructions, sans avoir à procéder à une ventilation entre les divers immeubles.
Cette déduction est opérée sur la déclaration CA 3 déposée au titre du mois au cours duquel est
intervenue la date d'exigibilité de la TVA.
On rappelle que l'exigibilité de la TVA - qui détermine donc la date à laquelle prend naissance le droit
à déduction - se produit :
- pour l'acquisition du terrain : à la date de l'acte qui constate cette acquisition ;
- pour les travaux immobiliers réalisés par des entrepreneurs : en principe, à la date du paiement
du prix des travaux ; à la date de réception des factures ou mémoires si l'entrepreneur paie d'après
ses débits ; à celle de la remise de l'ouvrage en cas d'option pour les livraisons (voir n° 44775) ;
- pour les prestations de services (services d'intermédiaires par exemple) : à la date du paiement
du prix des services, ou à la date de réception des factures si le prestataire a opté pour le régime du
paiement d'après ses débits.
Enfin, le droit à déduction de la TVA ayant grevé les services et les biens s'exerce au titre du mois au
cours duquel les droits à déduction ont pris naissance (voir n° 33010).
Les excédents de TVA déductible non imputables sont en principe remboursables trimestriellement
ou annuellement dans les conditions fixées par les articles 242-0 A à 242-0 K de l'annexe II au CGI ;
on verra toutefois ci-après que cette faculté est soumise à certaines conditions propres à la TVA
immobilière (voir n° 44920).
Déclaration sur imprimé n° 942
44730
Cet imprimé étant réservé à la déclaration des opérations imposables réalisées par des redevables
occasionnels, les sociétés de construction-vente ne l'utiliseront que dans des cas tout à fait
exceptionnels (revente en bloc du seul immeuble construit par la société par exemple).
Cependant, l'administration admet ce mode de déclaration (au lieu du relevé CA 3), au stade de
l'acquisition de terrain, pour les sociétés constituées en vue de la réalisation d'un programme
unique (D. adm. 8 A-152 n° 2).
Pour les sociétés qui useraient de cette faculté, signalons seulement que l'imprimé n° 942
(accompagné, le cas échéant, de l'annexe n° 943) est déposé à la conservation des hypothèques (ou,
le cas échéant, à la recette des impôts si l'acte n'est pas soumis à la formalité fusionnée
d'enregistrement) en même temps que la présentation de l'acte d'acquisition du terrain à la formalité
de l'enregistrement et que le paiement de la TVA immobilière.
Définition
44760
L'ensemble de ces travaux - que l'on qualifie généralement de « travaux immobiliers » - sont soumis
à la TVA de droit commun. La taxe est facturée par les entrepreneurs de travaux au maître de
l'ouvrage (en l'espèce, la société de construction).
Ces travaux peuvent être classés en trois catégories :a. Travaux d'aménagement du terrain : ce
sont tous les travaux et études préliminaires ou accessoires à la construction elle-même (études des
sols, débroussaillage, nivellement, voirie, adduction d'eau, gaz, électricité, téléphone, etc.).
b. Travaux de construction proprement dits : ce sont tous les travaux de gros œuvre ou de second
œuvre réalisés par les différents corps de métiers des entreprises de bâtiment (fondations,
maçonnerie, menuiserie, etc.).
c. Travaux d'équipement des immeubles : il s'agit des travaux ayant pour effet d'incorporer à titre
définitif, aux constructions, les appareils ou matériels installés, qui, de ce fait, perdent leur caractère
de biens meubles et sont pris en compte pour la détermination du prix de revient total des
constructions.
Il n'est pas possible de dresser ici une liste de ces équipements. Ce sont, d'une manière générale,
tous les éléments qui, une fois posés ou installés, ne peuvent être détachés des immeubles sans
être détériorés, ou sans faire subir de graves détériorations aux immeubles auxquels ils sont
incorporés (application, en principe, de la théorie des « immeubles par destination »). Signalons,
toutefois, que l'administration a fourni, à titre indicatif, une liste des installations présentant le
caractère de travaux immobiliers (D. adm. 3 B-271).
PRECISIONS Les installations d'objets ou d'appareils meubles, qui, une fois posés,
conservent un caractère mobilier, s'analysent non en des travaux immobiliers mais en des ventes
de matériels, assorties de prestations de services et ce, quelle que soit la nature de l'immeuble où
elles sont effectuées. Dès lors, au moment de leur installation, la TVA est due par les fournisseurs
dans les conditions habituellement prévues pour les ventes de matériels et la société de
construction est fondée à déduire cette taxe dans les conditions habituelles.
Rapprocher les solutions concernant les ventes de logements équipés en matière d'imposition
des profits (voir n° 45550 s.).
Modalités d'imposition
44770
Pour les travaux immobiliers, la base d'imposition est constituée par le montant des marchés,
mémoires ou factures.
La date d'exigibilité de la taxe (qui conditionne celle de la déduction par le client constructeur est, en
principe, celle de l'encaissement des acomptes, des avances constituant un paiement anticipé ou du
montant des mémoires ou factures, sous réserve de la possibilité pour les entrepreneurs de travaux
de demander au service des impôts d'acquitter la TVA d'après leurs débits (c'est-à-dire, en principe, à
la date de la facturation) ou sur les livraisons.
Par ailleurs, les travaux immobiliers supportent la TVA au taux de 19,60 % (8 % en Corse).
Opérations imposables
44820
Ce sont les apports en société et toutes les mutations à titre onéreux : ventes, échanges,
adjudications, etc. (en ce qui concerne la remise de locaux neufs en contrepartie de la cession d'un
terrain à bâtir, voir n° 47430).
La cession d'un contrat de crédit-bail par le crédit-bailleur est assimilée à une cession de
l'immeuble, soumise à la TVA immobilière si elle constitue la première mutation de l'immeuble, objet
du contrat, dans les cinq ans de son achèvement (Rép. Chollet : AN 9-9-1996 p. 4798).
Immeubles imposables
44830
Sont assujetties à la TVA immobilière les ventes (et mutations assimilées) portant sur des immeubles :
a. vendus en état futur d'achèvement,
b. vendus après achèvement, mais à la double condition :
- que la vente intervienne dans les cinq ans de l'achèvement ;
- que la vente n'ait pas été précédée d'une autre mutation à titre onéreux postérieure à
l'achèvement et consentie à une personne n'ayant pas la qualité de marchand de biens (CGI art.
257, 7°).
À l'inverse, le régime de la TVA n'est pas applicable aux opérations qui interviennent plus de cinq
ans après l'achèvement de l'immeuble, ni aux opérations qui sont faites avant l'expiration de ce
délai si elles ont été précédées d'une autre mutation à titre onéreux postérieure à l'achèvement et
consentie à une personne n'ayant pas la qualité de marchand de biens. Pour les opérations dont il
s'agit, ce sont les droits de mutation qui sont dus (taxe de publicité foncière ou droit d'enregistrement
dans les conditions exposées aux n° 11605 s.). Ces ventes entraînent en outre, en matière de TVA,
les conséquences indiquées n° 44945.
Notion d'achèvement
44835
Un immeuble ou une fraction d'immeuble est considéré comme achevé lorsque les conditions
d'habitabilité ou d'occupation sont réunies ou en cas d'occupation, même partielle, des locaux,
quel que soit le titre juridique de cette occupation (CGI ann. II art. 258). L'affectation des locaux est
indifférente dès lors qu'ils ont été occupés (Cass. com. 1-10-1996 n° 1348 D : RJF 2/97 n° 176).
En pratique, la détermination de la date d'achèvement est une question de fait, l'occupation pouvant
être prouvée par tous moyens tels que la production de baux ou d'engagements de location, de
quittances d'eau, de gaz, d'électricité et de téléphone (Rép. Tinant : Sén. 30-6-1966 p. 1172).
Des dates d'achèvement distinctes peuvent être retenues pour les différentes parties d'un immeuble ;
c'est le cas notamment :
- de l'achèvement des appartements dans un immeuble collectif (Rép. Vadepied : Sén. 25-3-1976 p.
321 ; BO 8 A-12-78) ;
- de l'achèvement par fractions successives d'un immeuble à usage d'hôtel et de restaurant (CE 22-7-
1977 n° 96598).
Pour les locaux livrés « bruts de béton », l'achèvement coïncide avec la fin de l'intervention du
constructeur et la mise à disposition de ces locaux aux propriétaires ou locataires.
Est achevé à la date de la déclaration d'achèvement un immeuble qu'il ne reste plus qu'à aménager
intérieurement, l'ensemble des travaux incombant au constructeur, y compris le raccordement aux
réseaux, étant achevé (CE 2-2-1987 n° 50362 : RJF 3/87 n° 277).
L'article 258 de l'annexe II au CGI fait obligation de mentionner dans les actes de ventes la date
d'achèvement et la nature de l'événement qui l'a caractérisé (caractère habitable ou utilisable,
première occupation). Pour l'application de l'article 258 précité, il y a lieu de retenir la date indiquée
dans l'acte de vente dès lors que le constructeur n'établit pas que les travaux de construction auraient
été achevés avant cette date (CE 16-6-1999 n° 168383 : RJF 8-9/99 n° 1032).
44835
Sociétés civiles de construction-vente - TVA : notion d'achèvement des immeubles TA Rennes 31-
10-2002 n° 98-3564 BF 3/03 Inf. 248
44835
Sociétés civiles de construction-vente - TVA : date d'achèvement des immeubles CE 30-12-2002
n° 233616 BF 3/03 Inf. 251
Conditions de superficie
44840
Lorsqu'elle est due, la TVA est applicable non seulement à la cession des bâtiments achevés
proprement dits mais également à la cession des terrains sur lesquels ces bâtiments sont édifiés. En
droit strict, la TVA est applicable quelle que soit la superficie du terrain.
Toutefois, il est admis que la TVA ne s'apprécie que dans la limite d'une superficie de 2 500 m2 par
bâtiment ou dans la limite de la superficie minimale exigée par la réglementation sur le permis de
construire si elle est supérieure ( n° 44620). La quote-part du prix de vente se rapportant à la fraction
du terrain excédant cette limite sera donc soumise aux droits de mutation (D. adm. 8 A-1131 n° 87).
Ventes d'immeubles équipés d'éléments mobiliers
44845
La TVA immobilière s'applique aux équipements mobiliers qui ne peuvent pas être détachés sans
être détériorés ou sans entraîner la détérioration de l'immeuble (voir n° 44760).
Les équipements mobiliers ne répondant pas à cette condition sont en revanche exclus, en principe,
de la TVA immobilière ; toutefois, à défaut de ventilation dans l'acte de vente entre le prix des locaux
et celui des éléments mobiliers, aucune régularisation n'est à effectuer et la TVA immobilière est
liquidée sur l'ensemble du prix (le taux de TVA immobilière et celui de la TVA de droit commun sur la
cession de ces éléments étant identiques).
Remarque : Sur les conséquences de la fourniture aux acquéreurs des locaux de certains
équipements mobiliers en matière d'imposition des profits, voir n° 45550 s.
Exigibilité de la TVA
44860
La TVA est exigible à la date du fait générateur, c'est-à-dire à la date de l'acte constatant l'opération
ou, à défaut, à la date du transfert de propriété (CGI art. 269, 1-c et 2-a).
S'appuyant sur ce texte légal, l'administration estime que la TVA est exigible sur les actes de vente à
terme sans attendre le transfert ultérieur (total ou partiel) de propriété (D. adm. 8 A-122 n° 2).
Cependant, comme on le verra ci-après ( n° 44895), les sociétés de construction-vente ont la
possibilité de ne payer la taxe qu'au fur et à mesure des encaissements du prix de vente des
immeubles.
Assiette de la TVA
44870
L'assiette de la TVA est constituée par :
- le prix de cession hors taxe, le montant de l'indemnité ou la valeur des droits sociaux rémunérant
l'apport, augmenté des charges (à l'exclusion en principe des intérêts du prix lorsque celui-ci est
payable à terme) ;
- la valeur vénale réelle des biens si cette valeur vénale est supérieure au prix, au montant de
l'indemnité ou à la valeur des droits sociaux, augmenté des charges (CGI art. 266, 2-b).
PRECISIONS a. La taxe locale d'équipement n'est pas déductible de l'assiette de la TVA.
b. Les sommes versées au promoteur par les candidats acquéreurs sont imposables à la TVA :
lors de la signature de la vente si elle est conclue (ces sommes constituant un acompte sur le
prix) ; lorsqu'elles sont définitivement conservées par le promoteur, dans le cas contraire (CE 23-
10-1998 n° 154039 : RJF 12/98 n° 1406).
c. En ce qui concerne les règles d'exigibilité de la TVA dans le cas de remise de locaux neufs en
paiement du prix de cession d'un terrain à bâtir, voir n° 47430.
d. Selon certains tribunaux, l'administration ne peut pas substituer la valeur vénale du terrain en
dehors des cas de fraude ou d'évasions fiscales (TA Lyon 3-7-2001 n° 97-3956 : RJF 12/01 n°
1517 ; TA Grenoble 20-12-2001 n° 982450/4 : RJF 5/02 n° 494).
Taux de la TVA
44875
Le taux applicable, en principe, aux ventes d'immeubles est le taux normal de 19,60 % (8,50 % dans
les DOM et 8 % en Corse). Lorsque le prix est fixé taxe comprise, il convient d'appliquer à ce prix le
coefficient de conversion de 0,836 pour obtenir le prix hors taxe (0,921 dans les DOM et 0,925 en
Corse).
Les ventes de logements sociaux neufs à usage locatif sont soumises à la TVA au taux réduit de
5,50 % ; 2,10 % dans les DOM (CGI art. 278 sexies, I-3).
C. Parts sociales
45200
Les parts des sociétés civiles de construction-vente sont soumises au régime de droit commun
applicable à toutes les sociétés civiles (voir n° 21000 s.).
Les transferts de parts sont en outre soumis à une formalité particulière : ils doivent faire l'objet d'une
mention au registre des associés (voir n° 45115).
Régime fiscal
45205
Les cessions des parts des sociétés civiles de construction-vente obéissent aux règles générales
exposées plus haut en ce qui concerne les droits d'enregistrement (voir n° 21400 s.).
Pour ce qui est plus spécialement des cessions de parts accompagnées du remboursement d'appels
de fonds, voir n° 21415.
45210
Pour l'imposition (ou l'exonération) des profits résultant de la cession des parts, il convient de faire la
distinction suivante :
a. Le cédant est une entreprise : dans ce cas, il convient de faire application des règles de droit
commun prévues par l'article 238 bis K, I du CGI pour les cessions de parts de sociétés civiles non
passibles de l'IS, détenues par une entreprise (voir n° 21820 s.).
b. Le cédant est un particulier ayant réalisé une simple opération de placement (simple apporteur de
capitaux) et ne pouvant être considéré comme exerçant dans le cadre de la société civile l'activité de
promoteur : le profit relève du régime des plus-values privées de cession d'immeubles. En effet,
selon l'administration et la jurisprudence, on est en présence d'une cession de titres de société à
prépondérance immobilière, étant donné - ce qui est surprenant - que le stock immobilier d'une
société de construction-vente ne peut être considéré comme « affecté à l'exploitation » de cette
dernière au sens de l'article 150 A bis du CGI (D. adm. 8 M-124 n° 9 ; CAA Bordeaux 31-7-1992 n°
680 : RJF 11/92 n° 1514, confirmé par CE CAPC 18-2-1994 n° 142048 : RJF 4/94 n° 424). (Pour
plus de détails sur le régime des sociétés dites « à prépondérance immobilière », voir n° 34200 s.)
SECTION 4
Imposition des profits
45400
Contrairement aux règles du droit commercial, les personnes qui achètent des immeubles en vue d'y
édifier des bâtiments et de les vendre en bloc ou par locaux exercent, du point de vue fiscal, une
activité commerciale dont les profits relèvent de l'impôt sur le revenu dans la catégorie des
bénéfices industriels et commerciaux (CGI art. 35, I-1°, al. 2). Lorsque ces opérations sont
réalisées par des sociétés civiles, ces dernières sont donc normalement passibles de l'impôt sur les
sociétés en vertu de l'article 206, 2-al. 1er du CGI (voir n° 10030 s.).
45405
Cependant, par dérogation expresse à ce principe général, l'article 239 ter du CGI dispose que les
sociétés civiles de construction-vente répondant à certaines conditions sont exclues du domaine de
l'impôt sur les sociétés et soumises au même régime fiscal que les sociétés en nom collectif
effectuant les mêmes opérations, c'est-à-dire que ce sont les associés (et non la société elle-même)
qui sont imposés en proportion de leurs droits suivant le régime fiscal qui leur est propre (impôt sur le
revenu ou impôt sur les sociétés).
I. Conditions d'application du régime de faveur
45415
Pour bénéficier du régime de l'impôt sur le revenu, les sociétés de construction-vente doivent
satisfaire à des conditions bien précises qui tiennent à leur forme, à leurs statuts et surtout à leur
objet.
Principes
45500
Le régime spécial de l'article 239 ter du CGI est destiné à s'appliquer aux seules sociétés qui ont pour
objet la construction d'immeubles en vue de la vente, soit directement, soit sous le couvert de
sociétés dotées de la « transparence fiscale » (voir n° 39500 s.).
Ainsi, une société civile dont l'objet ne comporte pas la construction d'immeubles en vue de la vente
ne peut pas bénéficier des dispositions du régime spécial, même si elle se livre en fait exclusivement
à de telles activités (CE 24-2-1988 n° 59762 : RJF 4/88 n° 380 ; D. adm. 8 E-331 n° 3). Est sans
incidence, à cet égard, la modification des statuts de la société lui donnant pour objet la construction
en vue de la vente dès lors qu'elle intervient postérieurement à l'acquisition de l'immeuble (TA Dijon
17-8-1999 n° 98-5351 : RJF 11/99 n° 1340).
Mais cet objet principal n'est pas forcément exclusif puisque la société peut - sans perdre le bénéfice
de ce régime de faveur - exercer conjointement une activité purement civile du point de vue fiscal
(sous réserve qu'elle soit compatible avec la réglementation juridique, voir ci-dessus n° 44510 s.). Il
peut s'agir par exemple :
- de la location permanente d'immeubles nus ( n° 45880 s.) ou de la location provisoire des
nouveaux immeubles en attendant leur vente (stock immobilier ; n° 47500 s.) ;
- de la perception de redevances de droits d'affichage de panneaux publicitaires ( n° 45890) ;
- de la conclusion d'un bail à construction ( n° 45615) ;
- de la mise en valeur d'une exploitation agricole ou forestière ;
- du placement à court terme des excédents de trésorerie de la société ( n° 45900) ;
- de la vente de locaux avec garantie minimale de loyer, quelle qu'en soit la durée ( n° 45610).
45505
En revanche, les sociétés civiles qui, en sus de la construction d'immeubles en vue de la vente,
exercent une autre activité entrant dans les prévisions des articles 34 et 35 du CGI (c'est-à-dire
présentant, sur le plan fiscal, un caractère industriel ou commercial ) sont passibles de l'impôt sur
les sociétés dans les conditions de droit commun.
Constituent notamment des opérations de nature commerciale, selon l'administration :
- les cessions de terrains non bâtis, lorsqu'elles répondent aux critères d'opérations spéculatives et
habituelles ( n° 45520 s.) ;
- la mise à la disposition des acheteurs des constructions d'équipements sportifs ou de loisirs
moyennant rémunération ( n° 45620) ;
- les ventes de locaux équipés de certains éléments mobiliers ( n° 45550 s.) ;
- le fait de participer aux profits d'une location meublée ( n° 45880, in fine).
PRECISIONS a. L'administration considère que de telles opérations font perdre à la société le
bénéfice du régime de faveur de l'article 239 ter du CGI. Sauf dans le cas où il serait prouvé
que la société avait pour objet, dès l'origine, d'effectuer des opérations commerciales, la perte du
régime de faveur n'a pas d'effet rétroactif : assujettissement à l'IS des bénéfices de l'exercice en
cours et des exercices suivants et taxation comme revenus distribués lors de leur appropriation
par les associés (D. adm. 8 E-331 n° 31 et 32).
La perte du régime des sociétés de personnes entraîne les conséquences du changement de
régime fiscal prévu à l'article 202 ter du CGI (Inst. 4 A-1-92 n° 8 ; voir n° 11030).
b. Les sociétés civiles de construction-vente ne peuvent pas bénéficier de la tolérance
administrative de 10 % de recettes commerciales (voir n° 10050 s.) (Rép. Wolff : AN 19-7-1982
p. 2990 ; D. adm. 8 E-331 n° 4).
45505
Sociétés civiles de construction-vente - Objet social - Sociétés dont l'objet ne se limite pas à la
construction-vente
CAA Bordeaux 16-5-2002 n° 98-1654. BF 12/02 Inf. 1126
Solutions diverses
45600
On trouvera ci-après un certain nombre de solutions visant des cas particuliers sur lesquels
l'administration ou les juridictions administratives ont été amenées à se prononcer.
45600
Sociétés civiles de construction-vente - Imposition des profits - Objet social : mise à la disposition
d'un associé d'un pavillon construit par la société
TA Rouen 17-10-2002 n° 98-309 et 98-310 BF 5/03 Inf. 478
Revente de parkings dont l'achat avait été imposé à la société de construction par une clause du cahier des
charges
45605
Dans cette situation, il a été admis que la société conserve le régime spécial, dès lors que des
circonstances indépendantes de sa volonté l'avaient mise dans l'impossibilité technique de
respecter les obligations qui lui étaient imposées pour l'acquisition du terrain destiné à la réalisation de
son objet.
Dans une instruction non reprise dans la documentation administrative, l'administration prescrivait à
ses services de faire application de cette mesure de tempérament dans des situations analogues,
sous la double condition que la société civile ne se livre à aucune opération entrant dans les
prévisions des articles 34 et 35 du CGI et que la revente des parkings ne présente pour elle aucun
caractère spéculatif. Cette dernière condition ne pouvait notamment être présumée remplie que si la
revente des parkings était effectuée au prix de revient et si la société civile faisait apparaître
distinctement dans ses comptes le coût d'acquisition de ces parkings et le coût de construction de
l'immeuble (Inst. 8 B-1-84).
Ainsi une société de construction-vente réalisant un programme immobilier, qui a acheté et revendu
des parkings, ne s'est pas livrée à une activité autre que la construction en vue de la vente, dès lors
que l'acquisition de ces parkings, exigée par le cahier des charges de l'opération établi par une
société d'économie mixte de rénovation, était nécessaire à la réalisation de l'objet social de
construction-vente (CE 29-1-1992 n° 73433 : RJF 3/92 n° 309) ; à noter que la condition tenant au
caractère non spéculatif de la revente ne semble pas exigée par le Conseil d'État.
Vente de locaux avec clause de garantie minimale de loyers
45610
La garantie peut être offerte soit par le promoteur lui-même, soit par un intermédiaire qu'il rémunère à
cette fin. Elle est apportée par le transfert des baux ou des promesses de baux à l'acquéreur lorsqu'il
a été traité avec des utilisateurs avant la vente.
Elle est constituée, dans le cas contraire, par l'engagement d'assurer au propriétaire l'équivalent d'un
loyer minimal si le local ne trouve pas de preneur.
Après l'avoir refusée, puis subordonnée à la condition que la garantie de rentabilité porte sur une
période n'excédant pas dix-huit mois, l'administration admet désormais que la cession d'immeubles
accompagnée d'une offre de garantie minimale de rentabilité, quelle qu'en soit la durée, ne fait pas
obstacle à l'application du régime spécial (D. adm. 8 E-331 n° 28 s.).
L'administration s'est ainsi alignée sur la jurisprudence du Conseil d'État selon laquelle la circonstance
que la société civile s'engage à procurer des locataires à l'acquéreur des constructions et que le
montant des loyers correspondants détermine le prix de vente des immeubles ne constitue qu'une des
modalités de la vente et ne prive pas la société civile du régime de faveur prévu par l'article 239 ter du
CGI (CE 17-4-1985 n° 42418). Il en est de même si une garantie décennale de rentabilité est offerte
par une société civile de gestion, et qu'en raison du décalage d'un an entre la date de cession des
appartements et celle de leur livraison, la société de construction-vente verse aux bailleurs l'équivalent
d'un loyer annuel (CE 2-3-1988 n° 49546).
Pour l'appréciation de la qualité de logement neuf dans le cadre des régimes de l'amortissement «
Périssol » et de l'amortissement « Besson », voir respectivement précision f du n° 30900 et n°
30985.
On relèvera cependant ici que contrairement à ce qu'elle avait expressément admis pour
l'amortissement Périssol, l'administration ne reconnaît pas comme neufs les logements mis en
location par les sociétés de construction-vente et revendus avant l'expiration du douzième mois
suivant celui au cours duquel le bail a été conclu ; ces logements ne peuvent donc pas bénéficier de
l'amortissement Besson (Inst. 5 D-4-99 n° 24).
Opérations portant sur un bail à construction ou sur un bail emphytéotique
45615
Une société de construction-vente peut, sans perdre le bénéfice du régime spécial, consentir sur un
terrain lui appartenant un bail à construction moyennant la remise par le preneur, en fin de bail, des
constructions édifiées par celui-ci. Il s'agit là, en effet, d'une opération de caractère purement civil sur
le plan fiscal (Rép. Chauvet : AN 30-6-1971 p. 3593 ; BO 8 B-5-71).
En revanche, l'acquisition d'un bail emphytéotique en vue de cessions par lots après construction
n'entre pas dans l'objet des sociétés relevant de l'article 239 ter du CGI et constitue la source d'une
activité commerciale au sens de l'article 35 du CGI. Par suite, la société civile qui procède à une
opération de cette nature est soumise de plein droit à l'impôt sur les sociétés, étant observé que
l'opération de construction effectivement réalisée constitue un élément du prix du bail, payable en
nature (Rép. Dufeu : Sén. 27-2-1968 p. 60).
Sociétés mettant des équipements sportifs ou de loisirs à la disposition des acquéreurs d'immeubles
moyennant cotisation
45620
Il s'agit là d'une activité de nature commerciale dont l'exercice est, à lui seul, selon l'administration, de
nature à faire perdre à la société civile son statut fiscal privilégié et à entraîner corrélativement la
taxation à l'impôt sur les sociétés de l'ensemble de ses bénéfices (Rép. Piot : Sén. 9-12-1971 p.
2944).
Au regard de la TVA, le ministre a précisé dans la même réponse que :
a. les cotisations perçues par la société constituent la contrepartie d'une opération au sens de l'article
256 du CGI et doivent, à ce titre, être soumises à la TVA au taux normal ;
b. les ouvrages immobiliers réalisés pour l'aménagement de ces aires de loisirs doivent faire l'objet
d'une livraison à soi-même en vertu de l'article 257, 7° du CGI. De même, en cas de cession de ces
aires de loisirs dans les 5 ans de leur achèvement, la société est redevable de la TVA immobilière (et
non des droits d'enregistrement).
Acquisitions de terrain à bâtir moyennant remise de locaux à construire
45625
Cette opération complexe fait l'objet d'une étude d'ensemble (voir n° 47400 s.).
Construction sur un terrain en copropriété d'un immeuble dont une partie est livrée au prix de revient au
copropriétaire du terrain
45630
Une société civile de construction-vente (dont l'objet était conforme à l'article 239 ter du CGI) avait
édifié, sous le régime de la copropriété divise et sur un terrain dont elle n'était que copropriétaire
indivis, des constructions devant être attribuées à l'autre propriétaire pour la fraction correspondant à
ses droits sur le terrain, soit les 2/10 environ.
La société civile avait assumé l'entière responsabilité de la construction (ayant conclu en son
nom propre l'ensemble des contrats passés avec les établissements financiers, l'architecte, les
entreprises de bâtiment, les bureaux techniques et la compagnie d'assurances), puis avait livré à prix
coûtant à la société commerciale les parties du bâtiment revenant à celle-ci.
Jugé que la société civile avait pu valablement, sans outrepasser son objet, non seulement
comprendre sa propre construction dans la réalisation d'un programme plus important réalisé avec
d'autres constructeurs, mais aussi conclure avec ceux-ci, eu égard à sa part prépondérante dans
l'ensemble de l'opération, tous arrangements relatifs à la conduite de la construction de l'immeuble.
Il n'y avait donc pas lieu de lui reprocher d'avoir assumé sous sa seule responsabilité la réalisation de
cette construction dès lors qu'elle s'était bornée à livrer au prix de revient au coconstructeur les parties
lui revenant (CE 20-5-1981 n° 13460 : RJF 7-8/81 n° 656).
Société civile avançant des fonds à des associés
45635
Le Conseil d'État a jugé que le fait pour une société civile de construction-vente d'accorder des
avances de fonds, sans intérêt, à ses associés ainsi qu'à une autre société ayant les mêmes
porteurs de parts ne permettait pas de considérer que la société ait eu une autre activité que la
construction d'immeubles en vue de la vente (CE 2-3-1988 n° 49546 : RJF 4/88 n° 408).
SCI procédant à l'échange d'un appartement avec un acquéreur et effectuant des travaux sur un immeuble
ne lui appartenant pas
45640
L'échange d'un appartement avec un acquéreur et la réalisation de travaux, d'un faible montant, de
branchement électrique et de chauffage dans un « club-house » de tennis appartenant au vendeur du
terrain n'ayant constitué au cas d'espèce que des arrangements permettant à la SCI de réaliser son
programme de construction-vente, celle-ci n'est pas déchue du régime de l'article 239 ter du CGI (CE
3-7-1985 n° 48730 : RJF 10/85 n° 1279).
SCI rachetant un immeuble à la suite de la défaillance de l'acquéreur
45645
Une société de construction-vente, qui obtient la saisie et la vente par adjudication des lots impayés,
qui les rachète et les revend ne s'écarte pas de son objet social dès lors qu'elle a été contrainte de
récupérer les lots impayés (CAA Lyon 1-2-1995 n° 92-43 et 93-406 : RJF 8-9/95 n° 955).
II. Situation de la société civile de construction-vente
45800
Les sociétés civiles de construction-vente qui remplissent les conditions prévues à l'article 239 ter du
CGI sont exclues du champ d'application de l'impôt sur les sociétés et se voient appliquer le même
régime fiscal que les sociétés en nom collectif relevant de l'impôt sur le revenu.
Elles ne peuvent pas opter pour leur assujettissement à l'IS (CGI art. 239, 1).
B. Modalités d'application
45850
Nous examinons ci-après un certain nombre de points particuliers qui ont fait l'objet de précisions
administratives et qui concernent, notamment, la détermination des profits, l'imposition des produits
accessoires et, enfin, les conséquences de la transformation de sociétés de construction-vente en
sociétés transparentes.
Détermination des profits
45855
Le profit net est déterminé en déduisant du prix de vente des immeubles (terrain compris) le prix de
revient de ceux-ci, augmenté de tous les frais et charges se rapportant à leur acquisition ou à leur
cession.
45860
Le prix de revient comprend le coût de production proprement dit (y compris le coût du terrain) et
toutes les charges directes ou indirectes de production.
45861
a. Nature des charges. L'administration admet, par mesure de tempérament, que les frais
intercalaires de financement afférents aux opérations de construction d'immeubles affectés pour les
trois quarts au moins de leur superficie à l'habitation, c'est-à-dire les intérêts des emprunts courus,
pendant la période de la construction, puissent être retenus pour le calcul du prix de revient. En
revanche, les frais financiers courus après l'achèvement des travaux doivent être portés en frais
généraux quelle que soit la durée des prêts qu'ils rémunèrent (D. adm. 8 E-332 n° 5 ; 8 E-22 n° 5 et 8
D-12 n° 12).
La même distinction paraît devoir être opérée en ce qui concerne les autres charges directes et
indirectes de production, bien que l'administration ne les mentionne qu'en ce qui concerne les profits
des personnes physiques : ainsi n'ont pas à être inclus, en principe, dans le prix de revient des
immeubles les frais commerciaux et administratifs exposés après l'achèvement (CE 12-1-1977 n°
396 et CE 10-12-1990 n° 61347 : RJF 1/91 n° 27) ainsi que les frais de maintenance et d'entretien
des immeubles achevés : ceux-ci sont portés en frais généraux immédiatement déductibles (D. adm. 8
E-22 n° 5 précitée).
Les frais d'administration générale d'une entreprise ne constituent pas, en principe, un élément du
prix de revient de ses productions, sauf si les conditions spécifiques de son exploitation justifient leur
inclusion dans ce prix de revient : tel n'était pas le cas de la rémunération versée à l'associé-gérant
d'une SCI (CE 17-5-1989 n° 45220 : RJF 7/89 n° 804).
S'ajoutent également au prix de revient les taxes et redevances diverses acquittées par le
constructeur : redevance pour construction de bureaux en région Ile-de-France, taxe locale
d'équipement, versement pour dépassement du PLD (en cas de maintien de ce dernier), taxe
départementale des espaces naturels sensibles, taxe pour le financement des dépenses des conseils
d'architecture, d'urbanisme et de l'environnement, taxe spéciale d'équipement perçue dans le
département de la Savoie (D. adm. 8 E-22 n° 10).
Les écarts de change sur des emprunts en devises étrangères contractés pour financer des
constructions constituent des gains ou des pertes en capital, et non des charges directes ou indirectes
de production : ils ne peuvent être pris en compte pour la détermination du prix de revient du stock
immobilier, et la doctrine énoncée ci-dessus à propos des frais intercalaires de financement ne leur
est pas applicable (CAA Nantes 22-12-1994 n° 93-199 : RJF 4/95 n° 480, confirmé par CE CAPC 24-
5-1996 n° 167815 : RJF 11/96 n° 1301). Toutefois, les écarts de change sont pris en compte pour la
détermination du résultat en application de l'article 38, 4 du CGI.
b. Comptabilisation des dépenses et charges. Les immeubles construits en vue de la vente
constituent des stocks. L'ensemble des dépenses et des charges exposées en vue de la réalisation de
la construction font partie, en principe, du prix de revient de l'immeuble et doivent, par suite, être
comprises dans le montant du stock immobilier. Ainsi, en cas de rattachement, par l'administration,
d'un profit de construction à un exercice antérieur à celui au cours duquel le profit a été déclaré, une
SCI est fondée à demander la déduction du stock déclaré à la clôture de cet exercice de la valeur des
immeubles cédés, et, par voie de conséquence, la réduction de même montant des profits de
construction (CAA Nancy 7-11-1989 n° 165 : RJF 4/90 n° 424).
Cas particuliers
45865
a. Si une société civile immobilière cède des appartements qu'elle a construits à ses associés
moyennant un prix inférieur à la valeur vénale réelle, elle consent ainsi une libéralité anormale qui
peut être réintégrée dans les résultats imposables de la société.
La valeur vénale réelle est appréciée par référence aux prix de vente d'appartements identiques
cédés à des tiers, mais en tenant compte de ce que la cession n'a pas occasionné de frais de
commercialisation et de ce que les associés ont financé les opérations de construction dès l'origine,
contrairement aux tiers, ce qui a allégé le prix de revient supporté par la SCI (CE 16-4-1984 n° 45219
et n° 44907 ; CE 3-3-1989 n° 47251 : RJF 5/89 n° 597 ; CE 5-3-1993 n° 78209 : RJF 5/93 n° 696).
La cession d'un immeuble par une société civile de construction-vente à un prix inférieur à sa valeur
vénale constitue également un acte anormal de gestion entraînant une réintégration de l'insuffisance
dans les résultats de la société lorsque l'avantage a été consenti à un tiers non associé (CAA Lyon
25-6-1997 n° 95-897 et 95-898 : RJF 10/97 n° 927).
Sur l'imposition du bénéficiaire de l'avantage, voir n° 46005.
b. Les indemnités d'éviction versées par une société en vue d'obtenir la libération des terrains
d'assiette des constructions à édifier constituent un élément du prix de revient de ces terrains (Rép.
Colin : Sén. 15-3-1979 p. 409).
Produits financiers
45900
Les intérêts reçus en rémunération du placement des fonds en instance d'emploi doivent être
regardés comme des revenus accessoires acquis par la société dans l'exercice de son activité de
construction-vente immobilière, activité dont les profits sont rangés dans la catégorie des bénéfices
industriels et commerciaux. Ils perdent, de ce fait, le caractère de revenus de créances au sens de
l'article 124 du CGI (ils ne peuvent donc être placés sous le régime du prélèvement forfaitaire visé à
l'article 125 A).
Étant observé qu'un tel placement n'est pas de nature à entraîner l'exclusion de la société du régime
spécial défini à l'article 239 ter du CGI, les revenus correspondants doivent être pris en compte pour la
détermination du bénéfice d'exploitation de cette dernière (D. adm. 8 E-332 n° 13).
Solutions diverses
Intérêts versés aux associés au titre des appels de fonds
46080
Selon l'administration, la question de savoir si les intérêts servis aux associés au titre des appels de
fonds ( n° 45130 s.) peuvent être déduits des résultats de la SCI dépend tant des stipulations du pacte
social que de la méthode suivie en pratique par la société pour recueillir les versements et les
comptabiliser.
À cet égard, il convient de procéder, selon elle, à la distinction suivante :
a. Les appels de fonds donnent lieu à une augmentation de capital ou sont inscrits, sous forme
d'apports non capitalisés, à un compte ouvert à cet effet au passif du bilan (compte de capitaux
permanents) : la stipulation d'intérêts n'est, en principe, pas licite au regard des règles de droit privé
et les versements effectués à ce titre doivent, en tout état de cause, être réintégrés dans les bénéfices
de la SCI, car ils constituent, suivant une jurisprudence constante, un emploi et non une charge du
bénéfice ;
b. Les fonds sont versés en compte courant : la stipulation d'intérêts doit être considérée comme
licite et les versements effectués à ce titre sont admis en déduction dans les conditions et limites
fixées par l'article 39, 1-3° du CGI (voir n° 10235, 2e limitation) (CE 23-10-1991 n° 75084 : RJF
12/91 n° 1495).
Les intérêts admis en déduction pour la détermination du résultat fiscal de l'entreprise sont imposables
:
- soit, si les bénéficiaires sont des entreprises industrielles et commerciales, à l'impôt sur le
revenu dans la catégorie des BIC ou à l'impôt sur les sociétés dans les conditions de droit commun ;
- soit, si les bénéficiaires sont des particuliers, à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des
revenus de créances, dépôts et cautionnements (voir n° 20045 s.).
Lorsqu'ils ne sont pas déductibles par la société, les intérêts versés aux associés personnes
physiques sont soumis, au nom du bénéficiaire, à l'impôt sur le revenu selon le régime de droit
commun des BIC (Inst. 8 E-2-83).
Remarque : La comptabilisation des appels de fonds préconisée par le plan comptable des
promoteurs (débit du compte courant d'associés 45421 par le crédit du compte 4541 « associés-
apport promoteurs » qui n'est pas un compte courant : voir n° 46885) ne donnera lieu à un compte
courant créditeur que si les versements effectués par les associés (débit du compte banque 51 par le
crédit du compte courant 45421) sont supérieurs aux appels de fonds précédemment comptabilisés.
Rémunérations de l'associé-gérant
46085
Conformément à la règle générale applicable aux associés des sociétés en nom collectif, les sommes
versées à l'associé d'une société civile de construction-vente en rémunération des fonctions
d'administration exercées au sein de la société ne sont pas déductibles pour la détermination du
résultat fiscal. Autrement dit, elles s'ajoutent à la part de bénéfices revenant à l'associé-gérant, le tout
étant imposé à son nom selon le régime de droit commun des BIC (ou de l'IS).
EXEMPLE : Soit une société de construction-vente composée de 4 associés (A, B, C et D) possédant chacun 1/4
des droits. À la clôture d'un exercice les bénéfices s'élèvent à 100 000 € et l'associé-gérant (A) a reçu une
rémunération de 20 000 €.
Après réintégration de cette rémunération, le bénéfice fiscal de 120 000 € doit être réparti comme suit : A : 20 000
+ (120 000 - 20 000) 4 =45 000 € B : (120 000 - 20 000) × 4 1 =25 000 €
C et D : même somme, soit 25 000 € chacun.
Remarque : Les rémunérations perçues par le gérant non associé d'une société civile immobilière
présentent un caractère industriel et commercial dès lors qu'elles ne sont pas détachables de son
activité générale de promoteur immobilier (CE 19-3-1980 n° 12442).
IV. Profits de construction réalisés par des SCI étrangères
46200
Les profits immobiliers habituels réalisés par des contribuables ou par des sociétés, quelle qu'en soit
la forme, non domiciliés ou n'ayant pas d'établissement en France sont soumis à un prélèvement de
50 % (CGI art. 244 bis).
Imputation du prélèvement
46240
Le prélèvement est libératoire de l'impôt sur le revenu dû à raison des sommes qui ont supporté ce
prélèvement.
En revanche, il s'impute sur le montant de l'impôt sur les sociétés dû au titre de l'année de
réalisation des profits. Mais s'il est supérieur au montant de cet impôt, l'excédent non imputé ne peut
être restitué.
V. Obligations fiscales des sociétés civiles de construction-vente
46300
Nous avons déjà vu que les sociétés civiles de construction-vente sont tenues, en règle générale, de
se faire prendre en charge par le service des impôts en souscrivant une déclaration d'existence et
de produire normalement les relevés CA 3 pour la déclaration et le paiement de la TVA ( n° 44715
s.).
En tant que sociétés exerçant une activité commerciale, il leur incombe par ailleurs de souscrire tous
les ans une déclaration de résultats.
Remarque : Les sociétés civiles de construction-vente doivent, lorsqu'elles répondent aux conditions
d'assujettissement, déposer les déclarations des taxes et participations assises sur les salaires
(voir n° 12300 s.), la déclaration de la taxe sur les voitures particulières des sociétés (voir n°
12900 s.) et la déclaration relative à la taxe professionnelle (voir n° 12100 s.).
Tenue de la comptabilité
46330
Aucune disposition spécifique de nature fiscale ne précise quelle est exactement l'étendue des
obligations comptables des sociétés civiles de construction-vente.
Toutefois, l'administration fiscale a précisé que les sociétés civiles de construction-vente ne sont pas
tenues aux obligations comptables du Code de commerce, du plan comptable général et du plan
comptable professionnel de la promotion immobilière (D. adm. 8 E-333 n° 4). Néanmoins, au regard
de la législation fiscale, elles doivent :
- respecter les prescriptions de l'article 54 du CGI et joindre à leur déclaration annuelle de résultats les
documents et tableaux comptables annexes à cette déclaration et être en mesure de présenter
toutes les pièces comptables de nature à justifier les résultats déclarés ;
- et en tant qu'assujetties à la TVA, à défaut de tenir une comptabilité selon les usages du commerce,
servir un livre spécial, aux pages numérotées, sur lequel sont inscrites au jour le jour, sans blanc ni
rature, chacune des opérations réalisées et conserver les pièces justificatives correspondantes (CGI
art. 286, 3°).
Selon le Conseil d'État, les sociétés civiles de construction-vente, à défaut de tenir une comptabilité
conforme aux usages du commerce, doivent tenir des écritures comptables de nature à justifier
l'exactitude de leurs résultats, et à tout le moins le livre-journal prévu à l'article 286, 3° du CGI (CE
4-3-1987 n° 50653 : RJF 5/87 n° 591).
SECTION 5
Dispositions comptables
46600
La comptabilité des sociétés civiles de construction-vente présente la particularité d'être articulée
autour de la notion d'opération de construction, d'où des dispositions spécifiques dérogeant à
celles du plan comptable général.
A. Obligations comptables
46605
Lorsque l'opération est réalisée par un promoteur mandataire gérant de la société, la comptabilité
de cette dernière doit respecter les dispositions du plan comptable professionnel de 1984 des
promoteurs construisant des immeubles en vue de la vente qui a mis en conformité avec le PCG (avis
du CNC du 12-7-1984) les dispositions de l'arrêté du 10 mars 1969 concernant ce type d'opération
(voir n° 17565).
Si elle est réalisée selon d'autres modalités, le cas échéant, il n'y a pas de réglementation
comptable particulière.
B. Plan comptable
46700
Pour l'établissement du plan de comptes d'une société de construction-vente, il convient de distinguer
selon qu'elle doit ou non appliquer le plan comptable professionnel des promoteurs.
Opérations de construction
46820
Les problèmes qui se posent concernent :
- la détermination du coût de revient de l'opération,
- son traitement comptable.
Détermination du coût de revient de l'opération
46825
L'objet de la société étant la construction en vue de la vente, le coût de revient de chaque immeuble
comprend toutes les charges engagées pour sa construction jusqu'à l'achèvement des travaux.
Le Guide comptable des promoteurs précise que :
1. En font notamment partie :
- les frais de constitution de la société,
- les frais de fonctionnement de la période de construction,
- les frais d'acquisition du terrain (il s'agit d'un stock et non d'une immobilisation),
- les frais financiers directement affectables à l'opération,
- les frais de lancement de la commercialisation et de publicité.
Les charges relatives à la force de vente interne et à des intermédiaires commerciaux en sont exclus.
2. S'y ajoute une estimation des charges connues dans leur principe, non encore engagées lors de
l'achèvement de l'immeuble : révisions de prix, travaux de finition, réparation de malfaçons…
Traitement comptable de l'immeuble
46830
Étant destiné à la vente, il constitue un stock immobilier à enregistrer en classe 3, une distinction
pouvant être opérée entre :
- le terrain à aménager : compte 31,
- le terrain ou l'immeuble en cours : compte 33,
- l'immeuble achevé : compte 35,
selon que la société est tenue ou non d'appliquer le plan comptable des promoteurs.
Sociétés tenues d'appliquer le plan comptable des promoteurs
46835
Les différents éléments du coût de l'immeuble sont inscrits directement en classe 3 (inventaire
permanent), une procédure permet de reconstituer le flux de variation des stocks au compte de
résultat. Il est procédé comme suit :
a. Inventaire permanent du stock immobilier
Le coût des immeubles est porté en classe 3 où une distinction est opérée entre les terrains à
aménager, les immeubles en cours de construction et les immeubles achevés. Les coûts de
construction ne transitent pas par les comptes de la classe 6.
Compte 31. Terrains à aménager
Les comptes 311 à 318 enregistrent les éléments se rapportant à des terrains sur lesquels les
opérations de construction ne sont pas encore engagées. Ils sont virés aux comptes correspondants
des travaux en cours lorsque la décision d'aménager a été prise.
Pour faire apparaître au compte de résultat les flux correspondants, les écritures à passer sont les
suivantes (elles peuvent n'être enregistrées qu'en fin d'exercice) :
- débit de 6031 « Variation des stocks - Terrains » par le crédit de 319 « Coût des terrains sortis du
stock » ;
- débit de 331 « Terrains » (ventilation par sous-comptes) par le crédit de 7133 « Variation des stocks
- Travaux en cours ».
Les comptes 311 à 318 se rapportant à une opération déterminée sont soldés par le débit du compte
319 « Coût des terrains sortis du stock » dès l'ouverture du premier exercice suivant celui au cours
duquel le terrain a été complètement utilisé.
Lorsqu'un terrain n'est utilisé que progressivement, en plusieurs tranches, son coût de revient est
affecté à chaque tranche, en principe au prorata de la surface du terrain utilisée par rapport à la
surface totale. Un tel critère peut cependant ne pas correspondre à la valeur économique du terrain
utilisé. Tel peut être le cas lorsque le terrain reçoit des affectations différentes : partie pour des
constructions collectives, partie pour des constructions individuelles.
D'autres critères doivent alors être recherchés pour la répartition. Dans tous les cas, les principes de
répartition doivent être décrits dans l'annexe aux documents de synthèse, dans une rubrique «
Évaluation des stocks ».
Il arrive que des parcelles de terrains soient vendues sans être construites. Dans ce cas, le coût
de revient correspondant est sorti du stock par l'écriture suivante : débit de 6031 « Variation des
stocks : terrains » par le crédit de 319 « Coût des terrains sortis du stock ».
Compte 33. Terrains ou immeubles en cours
Ce compte, tenu par programme, est débité :
- du coût du terrain viré du compte 31,
- des frais affectés directement au programme,
- des frais annexes de construction.
Lors de l'achèvement des constructions, le compte 33 est soldé par le débit du compte 35 «
Immeubles achevés ».
Le compte 339 « Coût des terrains ou immeubles en cours sortis du stock » enregistre les sorties de
stock en cours d'opération, conformément au principe de conservation des coûts historiques cumulés.
Les sorties de stock sont constatées à l'achèvement des immeubles : le coût des immeubles achevés
est sorti des encours et entre dans le compte « Immeubles achevés ».
Les opérations comptables sont les suivantes :
- débit de 7133 « Variation des stocks - Travaux en cours » à crédit de 339 « Coût des terrains ou
immeubles sortis du stock » ;
- débit de 35 « Immeubles achevés » (ventilation par sous-comptes) à crédit de 7135 « Variation des
stocks - Immeubles achevés ».
Compte 35. Immeubles achevés
Les comptes 351 à 358 sont débités du coût de production des immeubles achevés par le crédit du
compte 7135 « Variation des stocks - Immeubles achevés ».
Les sorties d'immeubles achevés sont créditées au compte 359 « Coût des lots achevés sortis du
stock » par le débit du compte 7135.
La différence entre les comptes 351 à 358 et le compte 359 doit toujours représenter le coût de revient
du stock non vendu. Lorsque le coût global de l'immeuble a été modifié pour une raison quelconque,
le coût de revient des lots sortis du stock doit être modifié dans la même proportion.
b. Reclassement des charges par nature
Les mouvements internes de stocks sont relatés dans le compte de résultat par des écritures faisant
jouer les comptes de variation des stocks 603, 7133, 7135.
Les sorties de stocks soit pour la vente, soit pour virement aux immobilisations, apparaissent
également dans ces comptes : les écritures correspondantes ont été décrites ci-dessus, à l'occasion
de l'examen des comptes de stocks.
En revanche, les dépenses qui sont directement comptabilisées dans les comptes de stocks
n'apparaissent pas spontanément au compte de résultat. Cette règle étant contraire aux principes
posés par le PCG, il convient de reprendre au moment de l'inventaire l'ensemble des mouvements de
l'exercice. Les écritures correspondantes sont les suivantes :
- reprise des achats de l'exercice : débit de 601 « Achats de terrains » par le crédit de 6031 «
Variation des stocks - Terrains » pour le montant des achats de terrains de l'exercice, y compris les
frais annexes ;
- constatation des travaux en cours : débit de 605 « Travaux et honoraires d'aménagement ou de
construction » et 608 « Frais annexes de construction » par le crédit de 7133 « Variation des stocks -
Travaux en cours ».
Sociétés non tenues d'appliquer le plan comptable des promoteurs
46840
Dans ce cas il n'y a pas d'obligation quant à la tenue de la comptabilité. En conséquence, à notre
avis :
- s'il y a réalisation d'un seul immeuble, on peut se limiter à enregistrer directement en classe 3,
lors de leur engagement, les différents éléments de son coût de revient ;
- s'il y a réalisation de plusieurs programmes, l'on peut avoir intérêt à appliquer le précédent
traitement comptable retenu dans le Guide des promoteurs en le simplifiant le cas échéant.
D. Information financière
Comptes annuels
47000
Les sociétés civiles de construction-vente n'ont pas d'obligation en matière d'établissement de leurs
comptes annuels, sauf si elles ont une taille particulière les rendant passibles des prescriptions de
l'article L 612-1 du Code de commerce (voir n° 17555).
Elles peuvent s'inspirer des modèles fournis aux n° 18160 et 18165.
Documents de gestion
47010
Les sociétés particulièrement importantes qui entrent dans le champ d'application de l'article L 612-2
du Code de commerce sont tenues à l'établissement de documents de gestion de caractère interne
(voir n° 18190).
SECTION 6
Dispositions diverses
A. Dissolution, liquidation et partage de la société
Régime juridique
47200
Les sociétés civiles de construction-vente se trouvent dissoutes dans les mêmes conditions que toute
autre société civile : par l'arrivée du terme, l'extinction de l'objet, l'annulation de la société, etc. (voir n°
24100 s.).
En pratique, elles seront le plus souvent dissoutes à la suite de l'extinction de leur objet, c'est-à-dire
après la vente des immeubles qu'elles ont construits.
La société dissoute est alors liquidée et l'actif ou le passif social restant est ensuite partagé selon les
règles du droit commun (voir n° 24600 s.). Toutefois, il est interdit de partager en nature entre les
associés les immeubles invendus (voir n° 44520).
En ce qui concerne le régime fiscal des locations de « queues de programme », voir n° 47500 s.
Régime fiscal
47210
Comme sur le plan juridique, il n'existe pas de dispositions fiscales spécifiques concernant les
dissolutions et partages de sociétés civiles de construction-vente.
On se reportera par conséquent aux règles générales exposées dans la première partie de l'ouvrage
(voir n° 25400 s.).
1er cas. Vente d'un terrain moyennant un prix converti, acquéreur du La remise des locaux procède d'une datio
pour tout ou partie, en l'obligation pour l'acquéreur de terrain qui porte à la fois sur les locaux et sur une
remettre au vendeur des locaux à édifier sur ce terrain. des parties communes, y compris le terrai
2e cas. Vente d'une fraction indivise d'un terrain (x… acquéreur du Quelle que soit la présentation juridique do
millièmes) moyennant : terrain sont assorties les parties se trouvent, en fa
situation que celle visée au 1er cas : l'a
- soit un prix converti en l'obligation de remettre au a, seul, la maîtrise de l'opération de constr
vendeur à concurrence des droits conservés par lui sur le
terrain, des locaux à édifier sur celui-ci ; Il ne pourrait en être autrement que dans
exceptionnels - où il serait établi que le v
- soit l'obligation pour l'acquéreur de construire, sur le assume effectivement la maîtrise de la con
terrain indivis, des locaux correspondant aux droits du locaux lui revenant.1
vendeur.
3e cas. Vente d'une fraction divise d'un terrain vendeur du terrain Le vendeur est le « maître de l'ouvrage
moyennant un prix converti en l'obligation, pour le plus généralement comme un entrepren
l'acquéreur, de construire des locaux, pour le compte du l'exécution des travaux à réaliser.
vendeur, sur la fraction divise du terrain conservée par
celui-ci.
4e cas. Vente d'un terrain moyennant un prix converti en vendeur du terrain Mêmes observations que pour le 3e cas.
l'obligation pour l'acquéreur de construire des locaux
pour le compte du vendeur, sur un autre terrain
appartenant à celui-ci.
1. En effet, dans le 1er cas comme dans le 2e cas, c'est l'acquéreur du terrain qui organise l'opération de construction en fai
plans qu'il impose au vendeur du terrain comme aux acquéreurs des autres locaux, qui fixe les modalités de financement, passe le
les entrepreneurs, le tout en son propre nom.
Achat du terrain
Imposition à la TVA
47415
En toute hypothèse, l'achat (ou l'apport à la société civile) du terrain ou de la fraction divise ou indivise
du terrain est passible de la TVA immobilière selon les règles de droit commun à l'exception toutefois
des terrains acquis par des personnes physiques en vue de la construction d'immeubles que ces
personnes affectent à un usage d'habitation (voir n° 44615 s.).
La taxe est liquidée sur le prix exprimé augmenté des charges ou sur la valeur vénale réelle du
terrain vendu si elle est supérieure.
Si aucun prix numérique n'est stipulé dans le contrat, l'acquéreur s'engageant simplement à
construire des locaux pour le compte du vendeur, le « prix » imposable est réputé égal - d'après
l'administration - à la valeur des constructions. En cas de vente d'une fraction indivise, il convient
d'exclure les millièmes de terrain correspondant aux locaux remis en paiement et qui ne sont pas
compris dans la vente (D. adm. 8 A-1131 n° 92).
PRECISIONS La valeur des constructions peut être déterminée par référence soit au prix de
vente actuel de locaux similaires situés dans un immeuble achevé ou en cours d'achèvement, soit
au prix de vente futur de locaux compris dans l'immeuble dont la construction est projetée. Mais
les valeurs ainsi retenues sont réduites par l'application de coefficients de correction destinés à
tenir compte des conditions particulières de l'opération (D. adm. 8 A-1131 n° 92). L'abattement
ainsi pratiqué doit tenir compte de l'érosion monétaire intervenue entre la vente du terrain et la
remise des locaux ainsi que des risques et du différé de jouissance supportés par le vendeur (CE
27-2-1991 n° 70963 : RJF 4/91 n° 423).
L'administration peut, si elle estime le prix de cession stipulé à l'acte inférieur à la valeur vénale, se référer
à la valeur vénale réelle des locaux remis en dation. Compte tenu de la jurisprudence rendue en cas de
cession de millièmes indivis de terrains (voir n° 47430), le contrôle de la valeur ne devrait plus s'appliquer
dans cette hypothèse (cas n° 2 du tableau).
Imposition de la plus-value
47420
La plus-value réalisée par le vendeur du terrain à bâtir est susceptible d'être imposée dans les
conditions ordinaires (voir n° 33400 s.).
Le prix de cession à retenir pour calculer la plus-value réalisée sur la vente du terrain est - sauf
dissimulation - le prix stipulé à l'acte. Jugé que l'administration apporte la preuve d'une telle
dissimulation lorsqu'elle établit qu'il existe entre le prix stipulé à l'acte et la valeur des droits
représentatifs des locaux à construire, estimés à la date de l'acte de cession du terrain, une
disproportion d'une importance telle qu'elle permet de considérer que les parties à l'acte ont
volontairement dissimulé une partie du prix réellement convenu (CE 9-4-1999 n° 137473 : RJF 6/99
n° 724, en l'espèce, l'écart était de 2,15).
47420
Sociétés civiles de construction-vente - Cession d'un terrain rémunérée par la remise d'immeubles
à construire - Prix de cession à retenir pour le calcul de la plus-value
Inst. 12-2-2003, 8 M-1-03 FR 9/03 Inf. 4 n° 1 s. p. 5
47425
Le vendeur (ou l'apporteur) du terrain bénéficie de plein droit d'un report d'imposition de la plus-
value, à condition qu'il ait acquis le terrain depuis au moins deux ans (CGI art. 238 undecies et 238
terdecies).
La plus-value est imposable seulement :
- soit au titre de la dernière cession des constructions reçues en contrepartie de la cession (ou de
l'apport) du terrain ;
- soit l'année du décès du vendeur ou, s'agissant d'une entreprise, de la cession ou de la cessation
d'activité ;
- soit au plus tard à l'expiration d'un délai de cinq ans à compter de la cession (ou de l'apport).
Lorsque la cession est rémunérée, partie en espèces, partie contre remise d'immeubles, le report
d'imposition ne concerne, en tout état de cause, que la fraction de la plus-value correspondant au prix
payé en nature.
Selon l'administration, le report d'imposition s'applique même lorsque l'apporteur est une société
passible de l'impôt sur les sociétés (D. adm. 4 B-332). Le Conseil d'État est d'un avis contraire (CE 2-
6-1982 n° 18829 : RJS 7/82 n° 671 ; CE 29-7-1983 n° 29506 : RJF 11/83 n° 1338).
PRECISIONS a. La date à retenir pour calculer la plus-value est celle de la cession (ou de
l'apport).
b. Il est possible de renoncer au report d'imposition, selon les modalités suivantes (sur la
détermination du caractère privé ou professionnel de la plus-value, voir n° 4515).
Si la plus-value relève du régime des plus-values immobilières des particuliers, le contribuable
souscrit la déclaration des plus-values n° 2049 et reporte le montant imposable sur sa déclaration
d'ensemble des revenus de la cession ou de l'apport.
Si la plus-value relève du régime des plus-values professionnelles, l'entreprise cédante ou
apporteuse joint à la déclaration des résultats de l'exercice en cours à la date de la cession ou de
l'apport une note exprimant sans équivoque son désir qu'il soit tenu compte de la plus-value pour la
détermination des résultats fiscaux de l'exercice considéré.
Remise des locaux au vendeur du terrain
Imposition à la TVA
47430
a. Lorsqu'on se trouve dans l'une des situations visées aux premier et deuxième cas du tableau ci-
dessus, l'administration fiscale considère que la remise des locaux à construire s'analyse en une
dation en paiement du prix du terrain et que la TVA est donc exigible dans les mêmes conditions
que celles d'une vente ordinaire d'immeubles à construire (voir n° 44820 s.).
En ce qui concerne le principe de l'imposition, la rédaction en termes très généraux de l'article 257,
7° -1 du CGI permet de taxer la dation en paiement dès lors que celle-ci est assimilée à une vente de
locaux à édifier. Or, selon la jurisprudence de la Cour de cassation, dans le cas de cession de
millièmes indivis de terrains à bâtir (2e cas du tableau), le cédant devient propriétaire des locaux
construits par voie d'accession, au fur et à mesure de leur édification (Cass. com. 22-3-1988, SCI de
Chingoudy : voir n° 47440).
Le Conseil d'État s'est rallié à cette jurisprudence qui infirme la doctrine administrative en ce qui
concerne la cession de droits indivis sur un terrain moyennant un prix converti en l'obligation pour
l'acquéreur qui fait construire de remettre au cédant des locaux à proportion des millièmes conservés
sur le terrain (2e cas du tableau) : le cédant devient propriétaire des lots par voie d'accession, en
sorte que la remise des lots ne donne lieu à aucune mutation d'immeubles à titre onéreux (CE 5-7-
1996 n° 115275 : RJF 8-9/96 n° 985). Cette solution rejoint celle retenue par la cour administrative
d'appel de Paris (arrêt du 23-12-1994 n° 92-1335 : RJF 3/95 n° 324) et celle retenue par la Cour de
cassation.
Elle ne remet pas en cause l'application de la TVA en cas de cession de la totalité du terrain (1er
cas du tableau).
Lorsque le principe de l'imposition n'est pas contesté, on peut ensuite s'interroger sur la date à
laquelle la TVA devient exigible. Faut-il retenir la date de l'acte de vente du terrain ou celle de la
livraison effective des constructions achevées ?
Pour l'administration fiscale, dès lors que le contrat passé a pour effet et objet d'attribuer au cédant un
droit de propriété sur une fraction de l'immeuble construite par l'acquéreur, en contrepartie de la
cession de millièmes du terrain, et qu'il ne renvoie à aucun acte ultérieur (confirmation implicite de la
jurisprudence du Conseil d'État : voir ci-après), il révèle une mutation à titre onéreux soumise à la TVA
en application de l'article 257, 7° du CGI. En application des dispositions de l'article 269, 1-c du CGI,
le fait générateur de la taxe est constitué par l'acte qui constate l'opération, l'arrêt SCI Chingoudy du
22 mars 1988 (voir n° 47440) n'entraîne pas, selon l'administration, pour ces opérations, de
modification du régime de la TVA (BO 8 A-1-91).
Le Conseil d'État considère que la TVA afférente à la cession des locaux ne peut pas être perçue dès
l'acte primitif toutes les fois que cet acte ne constate pas lui-même cette mutation et s'en remet sur ce
point à un acte ultérieur intervenant généralement au moment de la livraison. C'est à cette date que la
taxe sera exigible (notamment : CE 17-2-1982 n° 18935 : RJF 4/82 n° 357). En revanche, le fait
générateur intervient dès l'acte de cession du terrain si la dation est stipulée dans cet acte avec une
indication suffisamment précise des locaux concernés (CE 18-6-1980 n° 16699 : RJF 10/80 n° 767 ;
CE 26-6-1992 n° 71544 : RJF 10/92 n° 1335).
Ainsi jugé que l'acte de vente du terrain dans lequel les locaux objets de la dation sont précisément
identifiés et localisés a non le caractère d'une promesse de dation mais celui d'une cession de ces
locaux, bien que cet acte renvoie à un acte ultérieur devant formaliser la dation en précisant le numéro
du lot (CAA Lyon 26-3-1997 n° 95-815 : RJF 7/97 n° 662 confirmé par CE 17-7-1998 n° 188001 :
RJF 11/98 n° 1283).
b. Lorsque le vendeur du terrain assume effectivement la maîtrise de la construction des locaux
qui lui seront attribués (3e et 4e cas du tableau), il n'y a pas vente de ceux-ci ; la TVA n'est donc
exigible que sur la vente du terrain, et elle sera due à raison des travaux immobiliers, ainsi que, le cas
échéant, au titre d'une livraison à soi-même.
47435
Dans la dation en paiement (première et deuxième situations du tableau), l'assiette de la TVA est
représentée par le prix des locaux transmis, qui est égal au prix du terrain stipulé au profit du vendeur
ou par la valeur vénale réelle de ces biens à la date de l'acte si elle est supérieure (valeur corrigée
pour tenir compte des aléas de l'opération ; BO 8 A-1-79 et D. adm. 8 A-1131 n° 95).
Dans le cas de cession d'une fraction indivise d'un terrain assortie de l'obligation de remettre des
locaux neufs au vendeur (2e situation du tableau), l'opération s'analyse, selon l'administration, en une
double mutation portant, d'une part, sur une fraction du terrain et, d'autre part, sur des locaux à
construire, de sorte qu'il convient de faire la distinction suivante :
- lorsque la fraction de terrain est cédée moyennant un prix converti en l'obligation de remettre des
locaux (dation en paiement), l'assiette de la TVA, en ce qui concerne les locaux, est constituée par le
prix convenu entre les parties ou par la valeur vénale réelle des constructions si elle est supérieure ;
- lorsque aucun prix n'est fixé (échange), la base imposable est constituée par la valeur des biens
remis en contrepartie des locaux cédés, c'est-à-dire par la valeur de la fraction indivise du terrain
échangé, laquelle valeur n'inclut pas celle des millièmes conservés par le cédant qui, par hypothèse,
ne sont pas compris dans l'échange ; on retiendra toutefois la valeur vénale des constructions si elle
est supérieure (D. adm. 8 A-1131 n° 95).
Toutefois, cette analyse est remise en cause par l'arrêt du Conseil d'État du 5 juillet 1996 cité n°
47430. En effet, en l'absence de mutation à titre onéreux, l'administration ne pourra plus exercer son
contrôle de la valeur vénale sur le prix des lots puisque l'acquéreur de droits indivis sur le terrain se
bornera à facturer au cédant le prix des travaux qu'il a effectués pour son compte.
PRECISIONS a. La valeur vénale des immeubles, lorsqu'elle est substituée au prix convenu en
application de l'article 266, 2 du CGI, doit être appréciée en se plaçant à la date du fait
générateur de l'impôt ( n° 47430, a), c'est-à-dire selon l'article 269, 1 du CGI à la date de l'acte
constatant l'opération. Ainsi, dans l'hypothèse de l'acquisition d'un terrain moyennant un prix
converti en l'obligation de remettre des appartements situés dans l'immeuble à construire, c'est
à la date de la dation en paiement opérée postérieurement qu'il convient de se placer pour
déterminer la valeur desdits appartements et non pas à la date de l'acte initial (CE 26-2-1990 n°
44260 : RJF 4/90 n° 408).
Jugé également que l'administration n'est nullement obligée de calculer la TVA afférente à la dation
en paiement sur la même base que celle résultant du prix fixé à l'acte pour la cession du terrain.
Conformément à l'article 266, 2-b du CGI, l'administration est en droit au contraire de déterminer
l'assiette de la taxe soit en retenant comme prix de cession la valeur du terrain reçu en échange
(évaluée par comparaison avec les prix ressortant de transactions conclues à la même époque sur
des terrains similaires), soit en estimant la valeur vénale réelle des locaux en fonction tant du loyer
obtenu que du prix de vente des autres locaux dépendant de l'immeuble construit (CE 18-6-1980 n°
16699 : RJF 10/80 n° 67 ; BO 8 A-17-80). En cas de cession d'un terrain à construire dont le prix
est converti en obligation de livrer des lots individualisés de l'immeuble à construire, l'administration
peut, si elle estime le prix de cession des lots stipulé à l'acte inférieur à leur valeur vénale réelle,
asseoir la TVA sur celle-ci, l'estimation de la valeur vénale des lots étant faite à la date de l'acte
authentique de dation. L'administration peut établir cette estimation par comparaison avec des
cessions analogues, mais doit tenir compte, comme TVA déductible, de la TVA acquittée lors de
l'achat du terrain (CAA Lyon 25-6-1997 n° 95-899 : RJF 10/97 n° 911).
b. Redevable de la TVA : la taxe est due par l'acquéreur du terrain sous déduction du montant,
évalué provisoirement, de la taxe qui grèvera le coût des locaux remis.
Toutefois, la Cour de cassation a jugé que, dans les rapports entre les parties à l'acte, la charge de
la TVA due en cas de vente de millièmes d'un terrain contre remise d'une fraction de l'immeuble à
construire n'incombe à celle des parties qui en est le redevable selon la loi fiscale que s'il n'est pas
établi que les parties ont conclu un accord quant à la charge définitive de la taxe (Cass. com. 15-3-
1988 : Bull. civ. IV n° 110).
Droits d'enregistrement
47440
La remise des constructions au vendeur du terrain (cas 1 et 2 du tableau du n° 47410) constituant
une dation en paiement, elle donnera lieu à la perception de la taxe de publicité foncière (TPF) de
0,60 % dans le cas où l'attribution des lots divis au vendeur du terrain est constatée par voie de
transmission (et non par accession).
Dans le cas de vente d'une fraction indivise du terrain (vente de millièmes visée au cas n° 2 du
tableau)
assortie d'un état descriptif de division de l'ensemble immobilier à construire (attribuant des lots
individualisés à chaque partie au contrat), les parties deviennent propriétaires :
- de lots individualisés correspondant à leur quote-part dans les millièmes de terrain ;
- par voie d'accession, des locaux devant leur revenir au fur et à mesure de leur édification.
Dès lors que cette attribution de propriété indivise de biens individualisés résulte de la seule vente des
droits indivis du terrain, aucun effet déclaratif ne saurait être attaché à l'acte.
Par suite, la taxe de publicité foncière n'est exigible ni sur la valeur des millièmes de terrains
conservés par le vendeur, ni sur celle des constructions futures afférentes aux millièmes transférés à
l'acquéreur (Cass. com. 22-3-1988, SCI de Chingoudy : RJF 6/88 n° 828).
En revanche, lorsque l'état descriptif de division n'est dressé qu'après la vente du terrain assortie
d'une obligation de livrer des locaux, la taxation varie selon le contenu de l'état et la situation juridique
dans laquelle l'acte de vente avait placé les parties :
- si ces dernières étaient en indivision ordinaire, l'état descriptif précisant pour chacune d'elles les lots
dont elle est propriétaire vaut partage et est soumis au droit de 1 % prévu à l'article 746 du CGI (Cass.
3e civ. 14-5-1980 : RJF 2/81 n° 166 ; Rép. Médecin : AN 27-12-1982 n° 8074). Si l'état descriptif de
division ne porte pas attribution divise, il reste soumis au seul droit fixe des actes innomés ;
- si ces dernières n'étaient pas en indivision, hypothèse dans laquelle le vendeur a cédé la totalité du
terrain en contrepartie d'une promesse de remise de locaux à construire, l'état descriptif devrait
s'accompagner ou être suivi du dépôt d'un acte de transmission des lots divis au vendeur du terrain.
Cet acte sera soumis à la taxe de publicité foncière (CGI art. 1594 F quinquies, A) dès lors que, dans
ce cas, la propriété des locaux ne peut être considérée comme ayant été attribuée par accession (D.
adm. 8 A-1131 n° 95).
Imposition des profits de construction
47445
a. Dans les situations envisagées aux 1er et 2e cas du tableau ( n° 47410), les conventions
conclues sont parfaitement compatibles avec le régime de faveur prévu par l'article 239 ter du CGI.
Les associés de la société civile (qui a - on le rappelle - dans ces situations la qualité de constructeur)
sont imposables dans les conditions de droit commun, dans la mesure, bien entendu, où la remise des
locaux neufs se traduit par un résultat bénéficiaire. Il en est ainsi, notamment, lorsque le coût réel
de la ou des constructions remises « en échange » est inférieur au prix d'acquisition du terrain tel que
stipulé dans l'acte de cession.
47450
b. En revanche, dans les situations visées aux 3e et 4e cas du tableau ( n° 47410) où c'est le
vendeur du terrain (et non la société acquéreur) qui a la qualité de constructeur, les gains
éventuellement réalisés par l'acquéreur à raison de la prestation fournie constituent des bénéfices
industriels et commerciaux imposables dans les conditions de droit commun (D. adm. 8 E-212 n° 10).
PRECISIONS a. L'administration avait précisé que la prestation de services que la société
civile s'est engagée à réaliser entraîne, pour elle, la perte du régime de faveur de l'article 239 ter
du CGI et qu'elle devient, en conséquence, passible de l'impôt sur les sociétés à raison de
l'ensemble de son activité (Inst. 24-2-1972, 13-6-1973 et 25-6-1982) ; cette doctrine semble
actuellement caduque dès lors que cette solution, qui figurait dans la D. adm. 8 E-2111, n° 10 du
30 décembre 1985, n'a pas été reprise dans l'édition actuelle.
b. Dans une situation assez voisine de celle envisagée au 3e cas du tableau, le Conseil d'État a
jugé que la société civile n'était pas déchue du régime de faveur alors même qu'elle avait assuré
sous sa seule responsabilité la construction d'un ensemble immobilier dont une fraction devait
revenir à un tiers copropriétaire indivis du terrain (CE 20-5-1981 n° 13460 ; voir n° 45630).
L'immeuble édifié en copropriété divise avait été livré à prix coûtant au tiers coconstructeur.
Impôts directs
47500
D'une manière générale, les sociétés civiles de construction-vente régies par l'article 239 ter du CGI
demeurent soumises à l'impôt sur le revenu (CGI art. 8) à raison des résultats qu'elles réalisent à
l'occasion d'une extension de leur objet à d'autres opérations considérées comme civiles au plan
fiscal. Sous ce régime, les revenus tirés des activités étrangères à la promotion immobilière sont
imposés normalement dans la catégorie dont ils relèvent par nature (Rép. Médecin : AN 31-7-1971 p.
3839).
Dès lors, les produits tirés de la location d'immeubles « nus » sont imposables au nom des associés
dans la catégorie des BIC lorsque ces immeubles font toujours partie du stock immobilier (location
en attendant la vente).
Lorsque les immeubles ont été transférés dans un secteur locatif, ils sont imposés dans la
catégorie des revenus fonciers si les associés entrent dans la catégorie visée à l'article 238 bis K, II
du CGI (CE 30-5-1980 n° 5909 : RJF 9/80 n° 651 et D. adm. 8 E-332 n° 6 s.).
PRECISIONS L'administration admet en effet que, lorsqu'une SCI de construction-vente s'est
constitué un patrimoine immobilier locatif par prélèvement au prix de revient sur le poste «
stock immobilier », il s'agit d'un secteur d'activité distinct dont les revenus sont imposables au titre
des revenus fonciers, sous réserve de l'application de l'article 155 du CGI (opérations accessoires
constituant une extension de l'activité industrielle ou commerciale). Toutefois, l'ouverture d'un tel
secteur locatif, même prévu dans l'objet statutaire, est une question de fait qui résulte notamment
des conditions particulières de location (appréciées sous le contrôle du juge de l'impôt, par les
services locaux de la direction générale des impôts) (Rép. Médecin précitée : BO 8 B-6-71).
Le transfert du poste « stock immobilier » à un poste d'immobilisation peut entraîner des
retraitements, notamment lorsque les frais financiers supportés pendant la phase de construction
ont été incorporés dans le coût de revient ( n° 45861-a) : ce transfert (réalisé sans modification du
coût de revient) devrait entraîner, à notre avis, la déduction immédiate en charges des frais
financiers, ce qui impliquera la non-déduction corrélative d'une fraction de l'amortissement, à
proportion du montant de ces frais par rapport au coût global de l'immobilisation. La provision
pour dépréciation du stock antérieurement constatée sera réintégrée dans les résultats de la
société. En revanche, la question se pose de la reconstitution d'une provision sur des immeubles
qui ne font plus partie du stock : cependant, selon nos renseignements, l'administration
n'autoriserait la constitution d'une telle provision qu'à l'égard des entreprises ayant pris - et
concrétisé - la décision de céder les immeubles sur la base de leur valeur dépréciée, établissant
ainsi qu'elles avaient à faire face à de véritables pertes.
Lorsque la société de construction-vente renonce totalement à la vente de ses constructions pour
se consacrer exclusivement à une activité de location des « invendus », le changement
d'affectation de ses immeubles entraîne alors changement d'activité.
Certains praticiens pensent que cette modification pourrait entraîner de droit les effets d'une
liquidation avec, pour conséquence, l'attribution aux constructions transférées dans l'actif
immobilisé d'un nouveau prix de revient fiscal égal à leur valeur actuelle. Il convient de remarquer
qu'il n'existe pas de solution administrative sur ce point.
47505
Quant à la dépréciation que peut subir cet actif commercial, elle ne peut être prise en compte que
sous la forme d'une provision calculée et ajustée sur la base du cours du jour à la clôture de chaque
exercice (Rép. Icart : AN 16-1-1971 p. 155).
Applications jurisprudentielles
48155
On trouvera ci-après un certain nombre de solutions jurisprudentielles sur le caractère habituel et
spéculatif d'opérations particulières, en distinguant celles qui ont été considérées comme emportant
l'application du régime des marchands de biens et celles qui ont été exclues de ce régime.
Opérations relevant du régime des marchands de biens
48160
Ont été considérés comme relevant du régime des marchands de biens :
- un contribuable qui, ayant acheté de 1969 à 1972 cinq maisons individuelles, en revend une en
1971, deux en 1972 et deux en 1973 et 1974, ainsi qu'une parcelle de terrain acquise avec l'une
d'elles. Jugé qu'en raison, notamment, de la brièveté du délai séparant les achats des reventes et de
leur répétition, ces opérations présentent un caractère habituel et spéculatif, les allégations avancées
par le requérant pour justifier les cessions intervenues — impossibilité de trouver des locataires,
difficultés de trésorerie dues à des frais médicaux — n'étant, en l'espèce, appuyées par aucun
commencement de preuve (CE 9-2-1983 n° 31443 : RJF 4/83 n° 489) ;
- un contribuable qui, par 23 actes échelonnés du 22 novembre 1975 au 3 février 1977, a vendu les
lots d'un ensemble immobilier de 20 appartements construit sur un terrain qu'il avait
personnellement acquis en octobre 1967 (CE 6-7-1983 n° 35591 : RJF 10/83 n° 1154) ;
- un contribuable qui, d'octobre 1971 à juillet 1973, a acheté en son nom puis vendu six
appartements, compte tenu de la fréquence de ces opérations et de la brièveté du délai ayant
séparé l'achat de la revente. La circonstance qu'il aurait employé les fonds procurés par les cessions
à l'achèvement d'une construction, le fait que deux de ces opérations auraient été pour lui une source
de perte et enfin le fait qu'il se serait fait radier du registre du commerce en tant que marchand de
biens (activité exercée à titre personnel en 1971 jusqu'en mai 1972) ne font pas obstacle à cette
qualification (CE 14-10-1987 n° 51781 : RJF 12/87 n° 1198) ;
- un contribuable qui, en l'espace de sept ans, s'est porté acquéreur de deux terrains à bâtir et de
deux maisons et, parallèlement, a revendu dix pavillons en état de futur achèvement, deux
maisons et un terrain à bâtir. Dans ces conditions, la circonstance qu'un des terrains aurait été
acquis mais non pas revendu au cours de la période considérée et que certaines des reventes
seraient intervenues quatre à six ans après les acquisitions est sans incidence (CAA Nantes 22-12-
1993 n° 92-204 : RJF 3/94 n° 233) ;
- un contribuable qui a acquis, au cours des années 1967 et 1972, onze appartements, onze
parkings et quatorze chambres de service, qu'il a revendus au cours des années 1972 à 1980 :
le juge a pu, sans erreur de droit, déduire du nombre et de la fréquence des transactions ainsi
intervenues que celles-ci révélaient de la part de ce contribuable une intention spéculative (CE 11-4-
2001 n° 196108 : RJF 7/01 n° 974) ;
- un contribuable qui, sur une période de dix ans, a acheté et revendu sept terrains à bâtir et a
souscrit et cédé des parts de six sociétés immobilières représentatives de 364 logements. Le
nombre et la fréquence des opérations, ainsi que la brièveté du délai séparant les ventes des achats,
suffisent à caractériser l'activité spéculative et habituelle visée à l'article 35, I-1° du CGI, même si,
dans certains cas, les opérations n'ont dégagé aucun profit (CE 26-11-1982 n° 16640 : RJF 1/83 n°
73) ;
- un contribuable qui, en 1978, a vendu un moulin et un studio achetés en 1976 et qui, au cours des
sept années antérieures, avait procédé à sept acquisitions suivies de trois reventes dans des
délais assez brefs. Il en est ainsi bien que certaines ventes aient été consenties à perte, et que
d'autres aient été motivées par des circonstances d'ordre professionnel ou des difficultés de
trésorerie, à la suite du dépôt de bilan d'une des sociétés créées par le cédant (CE 29-4-1985 n°
44549 : RJF 6/85 n°834) ;
- une SCI qui, au cours d'une même année, a acquis cinq garages et un terrain par quatre actes
distincts, puis a échangé quatre de ces garages par deux actes séparés. Par suite, le dernier garage
et le terrain doivent également être regardés comme ayant été achetés en vue de la revente (CE 1-6-
1988 n° 71376 : RJF 8-9/88 n° 952) ;
- une SCI qui a acquis en 1954 un immeuble qu'elle a divisé en 46 lots et qui entre 1956 et 1975 a
revendu 26 des lots ainsi créés. Jugé en effet : d'une part, que la société doit être regardée comme
ayant acquis l'immeuble dans une intention spéculative dès lors qu'elle a consenti des promesses de
vente à certains locataires dès leur entrée dans les lieux et qu'elle n'apporte aucun élément à l'appui
de ses allégations selon lesquelles elle aurait procédé à l'acquisition de l'immeuble en cause dans le
but de se constituer un patrimoine, ou qu'elle aurait cédé des lots pour satisfaire aux exigences de la
gestion de son patrimoine ou pour financer la remise en état des logements dont elle restait
propriétaire ; d'autre part, qu'en raison de la continuité et du nombre des transactions, les cessions
consenties ont revêtu un caractère habituel (CE 12-6-1992 n° 67758 et 67759 : RJF 8-9/92 n° 1109) ;
- une SCI qui se livre sur une période de trois ans à des achats d'immeubles puis de revente de lots
et d'appartements réalisés dans ces immeubles, en raison du nombre d'opérations et du court délai
séparant l'acquisition de la revente comme de la circonstance que la société est l'un des instruments
de l'activité d'ensemble de marchand de biens de ses deux associés, également maîtres d'affaires
d'autres SCI. Ne démontre pas que les opérations faites par la société l'ont été seulement dans le
cadre de la gestion du patrimoine privé des associés ni l'absence d'intention spéculative le fait que la
revente aurait été nécessitée par les difficultés de trésorerie par suite du remboursement immédiat
exigé par la banque des emprunts contractés et que la revente n'aurait procuré aucun bénéfice (CAA
Nancy 20-12-2001 n° 97-2632 : RJF 5/02 n° 465).
Opérations ne relevant pas du régime des marchands de biens
48165
N'ont pas été considérés comme se livrant à une activité de marchand de biens :
- un contribuable qui, sur une période de vingt-deux ans, a acquis plusieurs petites propriétés
rurales afin de constituer une exploitation agricole tout en revendant certaines parcelles à titre
d'ajustement, puis qui a cédé en bloc les maisons des anciens exploitants, regroupées dans un
hameau, qui étaient en mauvais état et dont il n'avait pas l'utilité pour son activité agricole. La
circonstance qu'il a procédé à d'autres opérations immobilières pendant la même période est sans
incidences dès lors qu'elles se rattachaient à la gestion de son patrimoine privé (CE 5-6-1989 n°
70330 : RJF 8-9/89 n° 927) ;
- un contribuable qui, en sept ans, n'a procédé qu'à deux achats-reventes de terrains (CAA Nancy
20-11-1990 n° 411 : RJF 5/91 n° 557) ;
- une société civile immobilière constituée en janvier 1973, qui a acquis en bloc en février 1973 quatre
studios situés dans le même immeuble et qui les revend distinctement en juillet 1973, soit cinq mois
plus tard. Jugé que cette revente, qui s'est faite dans des conditions financières défavorables, a été
motivée par l'obligation dans laquelle s'est trouvée la société de financer des suppléments de
travaux pour l'aménagement d'un immeuble récemment acquis qui constituait l'essentiel de son
patrimoine, et que, dès lors, l'administration n'établit pas que l'achat des studios ait été fait dans une
intention spéculative (CE 19-1-1983 n° 31906 : RJF 3/83 n° 382) ;
- une société civile qui, ayant acheté en août 1972 un terrain de 35 ares en vue d'y édifier une station-
service destinée à la location, a été contrainte, en 1975, de revendre ce terrain devant l'insuccès des
démarches administratives effectuées pour réaliser le projet de construction (CE 9-2-1983 n° 33161
: RJF 4/83 n° 490) ;
- une société civile immobilière de construction-vente qui n'a effectué qu'une opération isolée d'achat-
vente d'un terrain. Il n'en va différemment que si les associés, maîtres de la société, se livrent eux-
mêmes de façon habituelle à des opérations d'achat-vente d'immeubles. Tel n'est pas le cas lorsque
les associés d'origine de la SCI (qui ne se livrent pas à de telles opérations) ont vendu leurs parts à
deux SARL ayant pour objet la promotion immobilière dès lors que ces SARL ont été créées,
quelques jours avant la cession des parts, laquelle n'est elle-même intervenue que quelques jours
avant l'opération litigieuse de revente du terrain par la SCI (CE 18-6-1990 n° 87245 : RJF 8-9/90 n°
977) ;
- une SCI constituée entre les membres d'une même famille qui cède par lots, par l'intermédiaire
d'un marchand de biens, une maison utilisée pendant six ans comme résidence secondaire et dont
le produit de la vente a servi en partie à apurer les dettes du père des associés : la cession ne
constitue pas le dénouement d'une opération d'achat effectuée en vue de la revente au sens de
l'article 35, I-1° du CGI mais un acte de gestion d'un patrimoine familial (CAA Nantes 31-12-1990 n°
326 : RJF 3/91 n° 362) ;
- une société dont l'objet social était à l'origine « l'exploitation de tous domaines viticoles situés en
France » et qui a procédé à l'achat-revente d'une propriété qui a été utilisée provisoirement pour les
besoins de son activité, dans l'attente de l'achèvement de travaux réalisés sur le siège de
l'exploitation (CE 3-4-1991 n° 69352-69353 : RJF 5/91 n° 559) ;
- une SCI qui a réalisé une seule opération de construction en vue de la location portant sur un
hôtel qu'elle a revendu trois ans et demi plus tard à la suite de la liquidation de biens de l'exploitant,
même si elle compte parmi ses associés des marchands de biens (CE 3-3-1993 n° 81873 : RJF 4/93
n° 487) ;
- une société civile qui, ayant pour objet social la location de biens immobiliers, a procédé sur une
durée de onze ans à neuf opérations d'achat suivies de la revente de cinq appartements, cinq
parkings et un bureau, dès lors que trois appartements ont été revendus dans le cadre d'une gestion
de patrimoine familial afin de pourvoir au logement des gérants et que la durée de détention de huit
autres biens, à l'exception du bureau, allait de quatre à sept ou neuf ans. L'administration ne peut
utilement faire valoir que les associés-gérants avaient des participations dans des sociétés civiles
immobilières de construction-vente dès lors qu'elle n'établit pas qu'ils se livraient personnellement à
des opérations d'achat et de revente en l'état d'immeubles visées par l'article 35, I-1° du CGI (CAA
Paris 17-11-1994 n° 92-1255 : RJF 3/95 n° 311).
2. Intermédiaires
Notion d'intermédiaire
48200
L'article 35, I-2° du CGI vise les intermédiaires pour l'achat, la souscription ou la vente des biens
visés au 1° du même article (immeubles, fonds de commerce, titres de sociétés immobilières : voir
n° 48130). La nature des opérations pour lesquelles l'intermédiaire est susceptible d'intervenir est la
même que celle motivant l'application de l'article 35, I-1° (voir n° 48125).
48205
Les intermédiaires, au sens de l'article 35, I-2° du CGI, s'entendent des personnes qui jouent un rôle
actif dans la réalisation des affaires par le rapprochement, soit des acheteurs et des vendeurs, soit
des souscripteurs et des sociétés émettrices d'actions ou de parts. Cette définition englobe aussi bien
les mandataires qui concluent les opérations au nom de leurs clients que les courtiers qui, sans
intervenir dans la conclusion des contrats, se bornent à rapprocher les vendeurs et les acheteurs. Il
n'y a pas non plus à distinguer suivant que l'intermédiaire exige un mandat exclusif ou que
l'autorisation de vendre ou d'acheter est donnée simultanément à plusieurs personnes, ni suivant que
le propriétaire prend ou non un engagement ferme de vendre (D. adm. 8 D-211 n° 1).
Applications jurisprudentielles
48207
La jurisprudence a reconnu la qualité d'intermédiaire aux contribuables qui se sont entremis dans les
situations suivantes :
- contribuable chargé de rechercher des acquéreurs pour le compte de divers propriétaires
désireux de vendre leurs biens ou fonds ; le Conseil d'État a rejeté l'objection tirée de ce que les
procurations données à l'intéressé faisaient état de la qualité de mandataire (CE 20-3-1959 n° 35924 ;
dans le même sens : CE 7-3-1966 n° 60520 : Dupont 1966 p. 227 et CE 5-7-1978 n° 5058 rendu à
propos d'un notaire ayant reçu d'une société civile immobilière des sommes qualifiées de «
rémunérations de mandat ») ;
- société civile s'entremettant en vue du placement des parts des sociétés civiles immobilières
qu'elle administre ; cette société est réputée se livrer à des opérations visées à l'article 35, I-2° et
devient donc passible de l'impôt sur les sociétés (CE 25-7-1980 n° 16503 : RJF 11/80 n° 857) ;
- société en participation formée entre trois personnes physiques en vue de se livrer à l'activité
d'agent immobilier qui s'est vu confier par une commune et la société chargée par cette dernière
d'aménager une zone industrielle sur son territoire, la mission d'acheter et de revendre les terrains
compris dans cette zone moyennant une commission proportionnelle au montant des transactions ;
relèvent de même des BIC, les revenus de l'année durant laquelle la société s'est bornée à exécuter
diverses études concernant le projet d'aménagement dès lors que ces études ont impliqué un
ensemble de démarches auprès des autorités et des services administratifs qui ne peuvent être
distinguées de celles qu'accomplissent éventuellement les agents d'affaires (CE 1-7-1983 n° 33085 et
33086 : RJF 10/83 n° 1103) ;
- salarié ayant perçu de tiers, à plusieurs reprises, des sommes en contrepartie de son intervention
dans la conclusion de transactions immobilières (CE 22-10-1984 n° 34373 : RJF 12/84 n° 1394) ;
- expert agricole et foncier, qui fait également profession de rechercher ou de mettre en rapport
des personnes désireuses d'acheter ou de vendre des biens immobiliers (CE 2-6-1986 n° 40211 :
RJF 8-9/86 n° 751).
En revanche, n'est pas réputé s'être livré à des actes d'intermédiaire un contribuable qui avait acquis,
tant pour son compte qu'en qualité de mandataire de deux personnes, des terrains destinés à la
construction de maisons d'habitation qu'il a fait édifier par un entrepreneur de son choix et qui
avait obtenu, non une rémunération, mais, tout comme les mandants, un rabais sur le prix de la
construction. Sont, à cet égard, sans incidence la circonstance que les fonds afférents à la
construction aient transité sur le compte bancaire de l'intéressé et le fait que les maisons aient été
ultérieurement vendues (CE 25-11-1968 n° 73284).
Intermédiaires occasionnels
48210
Le Conseil d'État a jugé que les profits des intermédiaires pour l'achat ou la vente des immeubles ou
des fonds de commerce sont de nature commerciale même si les intéressés ne se livrent pas à
des opérations immobilières d'une façon habituelle (CE 11-1-1937 n° 39034 : Dupont 1937 p.
195). La même solution est applicable aux personnes qui font office d'intermédiaires dans les
transactions portant sur des actions ou parts de sociétés immobilières (CE 6-12-1961 n° 50662 :
Dupont 1962 n° 2, p. 128).
De la même façon, l'administration estime que la profession principale exercée par une personne
ne s'oppose nullement à ce que celle-ci soit considérée comme exerçant celle d'intermédiaire. Tel est
le cas, notamment, des huissiers qui réalisent des opérations de gestion immobilières, des
architectes qui effectuent des opérations de gérant d'immeubles, ou des agents généraux
d'assurances se livrant à des opérations de courtage. Ces personnes sont imposables, même si
l'acte d'intermédiaire qu'elles accomplissent revêt un caractère occasionnel (D. adm. 8 D-211 n° 10).
La réalisation d'opérations d'entremise, même à titre occasionnel, par une société civile, entraîne son
assujettissement à l'IS (D. adm. 8 D-211 n° 11).
3. Titulaires d'une promesse unilatérale de vente
48240
En pratique, les opérations sont réalisées de la manière suivante : un marchand de biens ou un
intermédiaire qui ne désire pas courir le risque d'un achat ferme se fait consentir par le propriétaire
d'un immeuble, à son profit ou au profit de personnes qu'il substituera dans ses droits, une promesse
unilatérale de vente moyennant un prix déterminé qui, lorsqu'il s'agit d'un immeuble collectif destiné à
être revendu par appartements, fait l'objet d'une répartition entre les différents lots.
Lorsqu'un acheteur a été trouvé pour un appartement, deux opérations sont réalisées simultanément :
- le bénéficiaire de la promesse cède au client le bénéfice de la promesse de vente, en ce qui
concerne l'appartement, pour un prix qui constitue une rémunération ;
- le propriétaire vend directement l'appartement au client.
Le bénéficiaire de la promesse se borne à acheter ferme, le cas échéant, les lots pour lesquels il n'a
pas été trouvé de preneur.
Les profits réalisés par le bénéficiaire de la promesse de vente présentant un caractère commercial
sur le plan fiscal, une société civile titulaire d'une telle promesse est assujettie à l'impôt sur les
sociétés.
Classement comptable
48445
Les immeubles, terrains, fonds de commerce et parts ou actions de sociétés immobilières détenues
par des entreprises ayant la qualité de marchand de biens doivent être comptabilisés dans les stocks.
Coût d'entrée
48460
En l'absence de plan comptable professionnel, le coût d'entrée des immeubles ou appartements doit
être évalué selon les règles générales applicables aux stocks et en-cours : coût d'acquisition pour les
biens acquis à titre onéreux et coût de production pour les biens produits (PCG, art. 321-1).
Le coût d'acquisition est égal au prix d'achat majoré des frais accessoires nécessaires à la mise en
état d'utilisation du bien. Les frais d'acquisition des biens (droits de mutation, honoraires, frais d'acte)
font partie du coût d'acquisition des stocks, contrairement aux frais d'acquisition des immobilisations
qui sont exclus du coût d'acquisition de ces dernières et sont comptabilisés en charges.
Le coût de production est égal au coût d'utilisation des matières consommées augmenté des
charges directes et d'une fraction des charges indirectes de production.
Les modifications effectuées sur l'immeuble changent sa nature et le font passer du stade de «
marchandise » à celui d'« en-cours » ou de « produit fini » ; en conséquence, doivent être incorporées
au coût d'entrée toutes les charges de remise en état spécifiques au bien (dépenses de ravalement
notamment).
Les frais financiers correspondant aux capitaux empruntés pour financer le bien (prix d'acquisition et
coût de la rénovation) peuvent selon nous être incorporés au coût de production si la durée de
détention pour rénover (à ne pas confondre avec la durée de rénovation) est supérieure à 1 an, mais
cette incorporation doit cesser à la fin de la période de rénovation.
Les charges de copropriété courantes (entretien, nettoyage, gardien, etc.) constituent à notre avis
des charges immédiatement déductibles.
Valeur d'inventaire
48470
La valeur d'inventaire des immeubles ou appartements à la clôture de l'exercice doit à notre avis être
estimée en tenant compte :
1. de leur valeur de marché, celle-ci traduisant leur utilité pour la société de marchand de biens.
Dans certains cas, la référence aux prix pratiqués sur le marché est difficile compte tenu de la
spécificité du bien immobilier. Pour les biens disponibles à la vente, il convient au moins de tenir
compte du délai déjà couru avant la date d'arrêté des comptes depuis la mise en vente, ainsi que des
propositions d'achat déjà reçues (mais non retenues). À défaut de solution satisfaisante, une
diminution forfaitaire égale à la baisse générale des prix du lieu (arrondissement, par exemple) où le
bien est situé paraît préférable à la non-constitution d'une provision.
2. des frais restant à supporter jusqu'à la vente. À notre avis, il convient de tenir compte de tous
les frais directs restant à supporter, à savoir :
- pour les biens disponibles à la vente : les commissions sur ventes, les frais financiers ; le cas
échéant, les travaux déjà votés non encore réalisés dont le coût reste à la charge du marchand de
biens même si le bien est vendu (par exemple, dépenses de ravalement). En ce qui concerne les frais
financiers, à notre avis, indépendamment de leur incorporation ou non dans le coût de production, il
convient de tenir compte de ceux qui courent entre la date de clôture et la date probable de vente (à
déterminer en fonction de la durée moyenne nécessaire à la vente) en tant que frais restant à
supporter. Cette prise en compte paraît d'autant plus importante que plus la valeur de marché
proposée est élevée, plus la durée de détention est longue ;
- pour les biens en cours de construction ou de rénovation : en plus des frais précités, les coûts
des travaux restant à effectuer.
S'il résulte de la comparaison entre cette valeur d'inventaire et le coût du stock, une moins-value
latente, celle-ci doit être immédiatement provisionnée en totalité, y compris en cas de rénovation ou
construction.
Pour plus de détails, voir l'étude du Bulletin comptable et financier 53, décembre 1991, p. 33 s.
4. Obligations déclaratives
48490
Les sociétés civiles exerçant une activité de marchand de biens ou assimilée doivent souscrire
chaque année auprès du service des impôts du lieu d'imposition (en principe le lieu de leur principal
établissement) une déclaration de résultats n° 2065 de leur bénéfice ou de leur déficit (pour plus de
précisions, voir n° 10250 s.).
48500
Elles doivent également :
- faire la déclaration d'exercice de leur profession au centre de formalités des entreprises dans le
délai d'un mois à compter du commencement de leurs opérations (CGI art. 852, 1°) ;
- tenir un répertoire à colonnes, non sujet au timbre, présentant jour par jour, sans blanc ni interligne
et par ordre de numéros, tous les mandats, promesses de ventes, actes translatifs de propriété et tous
actes se rattachant à la profession (CGI art. 852, 2°) ;
- faire enregistrer dans un délai de dix jours à compter de leur date — à moins qu'ils n'aient été
rédigés par un notaire — tous les mandats, promesses de vente, actes translatifs de propriété et
tous actes se rattachant à la profession (CGI art. 634) ;
- présenter à toute réquisition des agents des impôts le répertoire prévu par l'article 852 du CGI
ainsi que tous les autres livres, registres, titres, pièces de recettes, de dépenses et de comptabilité
(LPF art. L 88).
SECTION 2
Opérations de lotissement
A. Définition
48600
Les personnes qui cèdent, après l'avoir loti, un terrain acquis à cet effet sont réputées exercer
une activité de nature commerciale sur le plan fiscal (CGI art. 35, I-3°) : lorsqu'il s'agit de sociétés
civiles, elles deviennent passibles de l'IS.
Lorsque le terrain n'a pas été acquis dans l'intention de la revente après lotissement, les profits
sont présumés être réalisés dans le cadre de la gestion du patrimoine privé et relèvent du régime
d'imposition des plus-values des particuliers (CGI art. 150 A ter).
48610
Remarque importante : Le régime étudié dans la présente section ne concerne que les sociétés
civiles qui lotissent sans construire, à l'exclusion des sociétés de construction-vente édifiant des
constructions sur les terrains lotis par elles ( n° 45540).
B. Modalités d'imposition
1. Profits de lotissements relevant du régime IS/BIC
48650
Les sociétés civiles de lotissement ayant acquis un terrain en vue de la revente par lots relèvent de
l'impôt sur les sociétés. Pour tout ce qui concerne la détermination du bénéfice, le régime d'imposition,
les obligations déclaratives et comptables, voir ci-dessus n° 48350 s. l'étude consacrée aux sociétés
civiles de marchands de biens.
On se bornera à indiquer, s'agissant de la détermination du bénéfice, que le fait que certains
associés aient acquis leurs parts en cours de société n'est pas de nature à modifier les règles de
calcul des bénéfices réalisés par la société à raison de la vente des lots viabilisés : les bénéfices
doivent être déterminés compte tenu notamment du prix de cession et du prix de revient, pour la
société elle-même, des biens vendus. La détermination des bénéfices sociaux ne saurait être
influencée par les gains réalisés par certains associés à l'occasion d'opérations personnelles ayant
porté sur les titres de la société, même si les gains ont été régulièrement taxés (Rép. Gaudin : AN 9-6-
1980 p. 2355).
En outre, selon les principes généraux applicables aux sociétés passibles de l'IS, les associés ne
sont imposables sur les profits de lotissement qu'au moment où ceux-ci sont mis en distribution par la
société ; l'imposition est alors établie au titre des revenus distribués (et non des plus-values) dans
les mêmes conditions que pour les dividendes des sociétés de capitaux.
PRECISIONS a. Le lotisseur ne peut déduire, au titre d'un exercice donné, que les frais afférents
aux seules parcelles vendues.
Lorsque seule une partie des lots est vendue, une ventilation des dépenses doit être opérée
entre les différentes parcelles. Dans la pratique, le moyen le plus commode est de déterminer un
prix de revient au m2 puis de multiplier ce prix par la superficie du ou des lots vendus (le prix de
revient au m2 tient compte des surfaces non vendables à l'exception de celles correspondant à la
voirie et aux réseaux devant être rétrocédées à la commune).
b. Les frais non encore exposés à la clôture d'un exercice peuvent être pris en compte sous
forme de provisions, sous réserve, bien entendu, que les conditions générales de déduction des
provisions soient réunies.
2. Profits de lotissements relevant du régime des plus-values des
particuliers
48660
Lorsqu'elles n'ont pas agi dans une intention spéculative, les sociétés civiles réalisant des profits de
lotissements relèvent du régime d'imposition prévu pour les particuliers (CGI art. 150 A s.).
Ce régime étant exposé n° 33450 s., nous ne présentons ici que les règles spécifiques à l'imposition
des profits de lotissements.
Calcul des plus-values
48665
La plus-value imposable est constituée par l'excédent du prix de vente des lots sur le prix ou la
valeur d'acquisition du terrain loti, majoré des dépenses de constitution du lotissement (dépenses
d'aménagement et de viabilité).
Si seule une partie des lots est vendue au cours d'une année donnée, la plus-value imposable au
titre de cette année est déterminée en tenant compte de la seule fraction du prix de revient imputable
aux lots vendus.
Il est donc nécessaire, le plus souvent, de procéder à une ventilation des dépenses, de façon à
affecter à chaque lot vendu la quote-part de frais qui le concerne. Dans la pratique, le moyen le plus
commode pour procéder à cette ventilation est de déterminer un prix de revient au m2 puis de
multiplier ce prix par la superficie du ou des lots vendus.
Détermination du prix de revient au m2
48670
Le prix de revient au m2 du terrain loti est déterminé de la manière suivante (D. adm. 8 M-2123 n° 35)
:
- en principe, il ne devrait être tenu compte que des seuls frais afférents aux lots vendus, à l'exclusion,
par conséquent, des frais exposés pour l'aménagement des superficies non vendables ; il est toutefois
admis que les frais relatifs aux superficies non vendables soient pris en compte pour déterminer
le prix de revient du terrain loti ;
- le calcul du prix de revient au m2 devrait, en droit strict, être effectué à partir de la superficie totale
du terrain, y compris les superficies non vendables ; le lotisseur est toutefois autorisé à faire
abstraction des superficies dont la rétrocession est imposée par la puissance publique, ainsi que
des superficies affectées à la réalisation de voies ou d'espaces verts qui sont rétrocédées
gratuitement aux associations syndicales de propriétaires.
EXEMPLE : Soit un terrain de 10 000 m2 acheté pour le prix de 100 000 €. Le propriétaire obtient l'autorisation
de diviser ce terrain en 10 lots de 800 m2 chacun, à charge de céder gratuitement à la commune les 2 000 m 2
restants pour la voirie et les espaces verts. On suppose que le coût total des travaux de lotissement (y compris
les aménagements à rétrocéder à la commune) s'est élevé à 50 000 €. Le prix de revient global du mètre carré
sera déterminé comme suit : 100 000 + 50 000 / 8 000 m2 = 18,75 € le m2 .
EXEMPLE : Lotissement d'un terrain de 22 000 m2 comprenant 8 lots de 2 500 m2 chacun (soit 20 000 m2 au
total) et une superficie de 2 000 m2 affectée à la voirie et aux espaces verts, cédée gratuitement aux acquéreurs
des lots et maintenue en indivision.
Prix ou valeur d'acquision du terrain nu (avant aménagement) : 1 100 000 €, soit par m 2 vendable : 1 100 000
20 000 = 55 €
On suppose que le propriétaire conserve un lot et vend les 7 autres dans les conditions suivantes : 4 au cours de
l'année n au prix de 120 € le m2 et 3 en n + 1 pour 130 € le m2 .
Évolution du coût des travaux :
1. à la fin de l'année n :
Total :
1. Au titre de n :
- travaux : 2 500 m2 × 4 × 25 €
2. Au titre de n + 1 :
- travaux : 2 500 m2 × 3 × 30 €
Plus-value brute : 337 500 €
CHAPITRE 6
Sociétés de pluripropriété
SECTION 1
Règles générales
Définition
49500
Ces sociétés ont pour objet de mettre gratuitement à la disposition de leurs associés certains biens,
meubles ou immeubles, dont l'acquisition et l'utilisation individuelle seraient trop onéreuses.
Il s'agit notamment :
- des sociétés d'attribution d'immeubles en jouissance à temps partagé (anciennes sociétés
dites de propriété « spatio-temporelle ») dotées d'un statut juridique spécifique par la loi n° 86-18 du 6
janvier 1986 (voir n° 49600 s.) ;
- des sociétés concessionnaires de parkings ou de ports de plaisance ;
- des sociétés ayant pour objet d'accorder à leurs membres l'utilisation, en temps partagé, de biens
meubles tels que bateaux de plaisance, chevaux, voitures, etc.
Les sociétés de pluripropriété revêtent, le plus souvent, la forme de sociétés de capitaux, mais il peut
également s'agir de sociétés civiles. Elles sont donc soumises aux règles générales exposées dans la
1re partie du présent ouvrage.
Régime fiscal
Impôt sur les sociétés et impôt sur le revenu
49510
Lorsque l'activité des sociétés civiles de pluripropriété consiste à mettre à la disposition de leurs
membres, non pas exclusivement des immeubles, mais des biens meubles ou des locaux meublés,
ces sociétés sont réputées exercer une activité commerciale qui les rend passibles de l'impôt sur
les sociétés.
Toutefois, un régime particulier est prévu en faveur des sociétés passibles de l'impôt sur les sociétés
qui ont pour objet de transférer gratuitement à leurs associés la disposition d'un bien meuble ou
immeuble (CGI art. 239 octies). Ce régime concerne la valeur nette de l'avantage en nature
consenti aux associés, c'est-à-dire la différence entre le loyer qu'aurait pu percevoir la société, si elle
avait loué le bien, et le montant des versements faits par l'associé pour les dépenses ne lui incombant
pas en tant qu'utilisateur du bien (frais de gestion, d'entretien et de réparation des biens sociaux) :
- au niveau de la société, la valeur nette de l'avantage en nature consenti aux associés n'est pas
prise en compte pour la détermination du résultat imposable à l'IS et ne constitue pas un revenu
distribué passible du précompte. Dans la mesure où la société ne perçoit pas d'autres sommes que le
remboursement par les associés des frais de gestion et d'entretien des biens sociaux, elle échappe en
fait au paiement de l'impôt sur les sociétés ;
- entre les mains des associés personnes physiques, la valeur nette de cet avantage en nature est
exonérée de l'impôt sur le revenu : l'associé est placé en fait dans la même situation que s'il était
propriétaire du bien dont il a la jouissance. En revanche, cette exonération n'est pas applicable à
l'égard des associés qui sont des personnes morales passibles de l'IS ou des entreprises
imposables à l'impôt sur le revenu au titre des BIC.
Le régime spécial n'est pas applicable si la société de pluripropriété réalise avec des tiers des
opérations productives de recettes, à moins qu'il ne s'agisse, soit d'opérations accessoires
n'excédant pas 10 % de ses recettes totales, soit d'opérations résultant d'une obligation imposée par
la puissance publique.
PRECISIONS a. En même temps que la déclaration de leurs résultats, les sociétés de
pluripropriété sont tenues de produire une déclaration spéciale n° 2038.
b. Si aucune opération productive de recettes n'est réalisée avec des tiers, la société de
pluripropriété est exonérée de l'imposition forfaitaire annuelle des sociétés.
c. Sur le régime des sociétés de pluripropriété au regard de la taxe annuelle sur les immeubles,
voir n° 13405.
TVA
49515
Les sociétés de pluripropriété sont exonérées de TVA pour les services indispensables à
l'utilisation des biens et fournis aux associés moyennant, indépendamment des apports, le strict
remboursement de la part qui leur incombe dans les dépenses communes (CGI art. 261 A).
Cette exonération n'est pas applicable aux sociétés qui réalisent avec des tiers des opérations
productives de recettes, à moins qu'il ne s'agisse d'opérations accessoires n'excédant pas 10 %. En
tout état de cause, l'exonération ne concerne que les services fournis par la société à ses membres.
Enfin, il faut que les sommes versées par les associés correspondent au strict remboursement de la
part qui leur incombe dans les dépenses communes. La société ne doit donc réaliser aucun
excédent de recettes par rapport aux sommes qu'elle a effectivement déboursées (ce qui exclut, selon
l'administration, que la société réclame à ses membres des sommes destinées à lui permettre de
couvrir des provisions ou l'amortissement des biens exploités). La répartition des dépenses entre les
associés doit se faire en imputant à chacun les coûts des services le concernant, ce qui ne paraît pas
exclure d'ailleurs, lorsque cette individualisation ne peut être effectuée (par exemple pour les
dépenses d'entretien et de réparation des parties communes d'immeubles), une répartition au prorata
des droits sociaux. En cas de réalisation d'excédents, c'est l'ensemble des sommes perçues qui est
taxable et non la seule fraction excédant les dépenses communes.
Dispositions comptables
Tenue de la comptabilité
49530
Les obligations dépendent de l'activité exercée :
- mise à la disposition des membres des immeubles exclusivement : aucune obligation de
forme ;
- mise à la disposition des membres de biens meubles ou de locaux meublés également :
activité commerciale rendant passible de toutes les obligations des commerçants.
Gestion des immeubles
49535
À notre avis, le traitement comptable est identique à celui de la période de gestion et d'entretien dans
les sociétés civiles d'attribution (voir n° 40380 s.), sauf que l'immeuble constitue une immobilisation
et non un stock immobilier.
Les arguments en faveur de l'absence d'amortissement nous paraissent également valables.
SECTION 2
Sociétés civiles d'attribution d'immeubles en jouissance à temps
partagé
Statut légal
49600
Les sociétés civiles d'attribution d'immeubles à usage principal d'habitation en jouissance à temps
partagé, créées par la loi 86-18 du 6 janvier 1986, constituent le cadre juridique des formules que la
pratique avait élaborées à partir des sociétés civiles d'attribution pour développer l'investissement
immobilier de loisir connu sous les vocables de « multipropriété », « propriété spatio-temporelle » ou
encore « propriété à temps partagé ».
Elles permettent l'attribution à leurs associés d'un droit de jouissance, à l'exclusion de tout droit de
propriété, sur une fraction de l'immeuble social pendant une période déterminée.
Sur la non-application de la loi du 6 janvier 1986 à une société dont les statuts prévoyaient le droit
pour les actionnaires de jouir de leur lot de manière effective mais dont la réalité de fonctionnement
s'analysait en la gestion de chambres d'hôtel de tourisme (Cass. 3e civ. 8 octobre 1997 n° 1404 :
RJDA 1/98 n° 66).
49601
Les sociétés civiles d'attribution d'immeubles en jouissance à temps partagé sont régies par les
règles de droit commun des sociétés civiles indépendamment de celles prévues par la loi 86-18 du
6 janvier 1986 (art. 1, al. 1).
49602
Toutes les sociétés déjà constituées en vue de ces opérations devaient mettre leurs statuts en
conformité avec la loi du 6 janvier 1986 avant le 8 janvier 1988. À défaut, non seulement les clauses
statutaires contraires aux nouvelles dispositions sont devenues non écrites, mais encore les associés
restent tenus indéfiniment du passif social jusqu'à l'harmonisation des statuts (art. 34) le tout sans
préjudice de poursuites à l'encontre de leurs dirigeants.
Sur la non-application de la loi de 1986 aux effets passés d'une convention conclue antérieurement à
son entrée en vigueur, voir Cass. 3e civ. 20 janvier 1993 : Bull. civ. III n° 7.
Statuts
Objet social
49615
L'objet des sociétés civiles d'attribution d'immeubles en jouissance à temps partagé comprend (art. 1er
de la loi) :
- la construction d'immeubles, l'acquisition d'immeubles ou de droits réels immobiliers,
l'aménagement ou la restauration des immeubles acquis ou sur lesquels portent ces droits réels ;
- l'administration de ses immeubles, l'acquisition et la gestion des éléments mobiliers conformes
à leur destination.
Il peut également être prévu la fourniture de services (échanges de périodes de jouissance,
locations, etc.), le fonctionnement des équipements collectifs, etc.
PRECISIONS a. Les sociétés qui ont pour objet la construction d'immeubles doivent conclure
un contrat de promotion immobilière ou confier les opérations y afférentes à leur représentant
légal ou statutaire.
Il en est de même des sociétés ayant pour objet l'acquisition d'immeubles dès lors que le coût
total des travaux d'aménagement ou de restauration dépasse 50 % du prix d'acquisition des
immeubles (art. 12, al. 1 et 2 de la loi).
b. Les sociétés ayant pour objet l'acquisition d'immeubles à construire doivent conclure un
contrat ou bénéficier d'une cession de contrat conforme aux articles L 261-10 et s. du CCH. Si la
vente a lieu en l'état futur d'achèvement, ce contrat doit comporter la garantie d'achèvement prévue
par l'article L 261-11 du CCH (art. 12, al. 3).
c. L'immeuble ainsi construit ou acheté est divisé en lots auxquels sont affectés des groupes de
parts donnant vocation à la jouissance de ces lots pendant une période déterminée.
Parts sociales
49620
Les parts sociales doivent être réparties entre tous les associés en différents groupes, formés en
fonction des caractéristiques du lot attribué à chacun d'eux ainsi que de la durée et de l'époque
d'utilisation du local correspondant (art. 8, al. 2 de la loi). Chaque groupe de parts est indivisible.
La valeur des droits des associés est appréciée au jour de l'affectation aux lots des groupes de droits
sociaux qui leur sont attachés (art. 8, al. 3).
Mentions spécifiques
49625
Indépendamment des clauses qu'il est d'usage de trouver dans les statuts de toute société, les statuts
des sociétés civiles d'attribution d'immeubles en jouissance à temps partagé doivent mentionner :
- les obligations des associés en cas d'appels de fonds (voir n° 50070) ;
- les conditions dans lesquelles les associés défaillants peuvent voir leurs parts mises en vente (voir
n° 50080) ;
- les engagements des associés au passif social (voir n° 50060) ;
- l'existence d'un représentant de période pour chaque groupe d'associés ayant un droit de
jouissance pendant la même période (voir n° 49835 s.) ;
- les conditions de nomination et de révocation des gérants de la société (voir n° 49705).
Règlement
Contenu
49650
Le règlement précise la destination de l'immeuble et celle de ses diverses parties (privatives et
communes) ainsi que les modalités d'utilisation des équipements collectifs (art. 8, al. 5 de la loi).
Par ailleurs, il doit fixer la quote-part qui incombe à chaque groupe de parts, défini en fonction de la
situation du local, de la durée et de la période de jouissance, dans chacune des catégories de charges
ou les bases sur lesquelles la répartition des charges devra être faite (art. 9, al. 5 et 6). Il peut
prévoir, pour le premier exercice, le paiement d'avances sur charges (art. 13, al. 2).
Enfin, s'il existe dans la société un service destiné à permettre l'échange (bourse d'échange) ou la
location des périodes de jouissance ou encore la vente des parts et qu'un document publicitaire,
quelle qu'en soit la forme, en fait état, ce service doit être mentionné dans le règlement avec
l'indication des conditions dans lesquelles il peut être utilisé (art. 8, al. 6 et 7).
Modalités d'établissement
49655
Le règlement doit être adopté dans les mêmes conditions que l'état descriptif de division (art. 11) (voir
n° 49640). Il doit être annexé aux statuts.
II. Fonctionnement des sociétés civiles d'attribution d'immeubles en
jouissance à temps partagé
A. Administration de la société
Gérance
49700
En principe, les règles de droit commun (voir n° 7000 s.) sont applicables aux gérants des sociétés
d'attribution d'immeubles en jouissance à temps partagé.
Toutefois, les conditions de nomination et de révocation de ces gérants ainsi que l'étendue de leur
mission font l'objet de dispositions spécifiques.
Nomination et révocation des gérants
49705
Le ou les gérants sont nommés par décision des associés représentant plus de la moitié des parts
sociales (art. 5 de la loi).
Ces conditions de majorité ne peuvent être ni augmentées ni réduites par les associés. Elles
s'imposent en effet, « nonobstant toutes dispositions contraires des statuts » (art. 5).
Les mêmes règles doivent être suivies lorsque les associés veulent procéder à la révocation du ou
des gérants (art. 6).
Mission des gérants
49710
Les missions prévues à l'article 1er de la loi (construction ou acquisition de l'immeuble, aménagement
des locaux, etc.) doivent être assurées exclusivement par le gérant de la société. Toute clause
contraire des statuts est réputée non écrite (art. 7).
PRECISIONS Le législateur a voulu interdire que ces missions soient exécutées par une
personne qui ne serait pas le gérant de la société.
Unique interlocuteur des associés, le gérant de la société peut toujours désigner un gestionnaire,
mais celui-ci ne peut à aucun moment se substituer à l'organe de gestion (déb. AN 29-11-1985 p.
5016).
B. Contrôle de la gestion
Conseil de surveillance
49750
Dans toute société civile d'attribution d'immeubles en jouissance à temps partagé, un conseil de
surveillance doit être constitué (art. 18, al. 1 de la loi).
Les membres du conseil de surveillance doivent être désignés par l'assemblée générale et choisis
parmi les associés, à l'exclusion des gérants, de leur conjoint ou de leurs préposés (art. 18, al. 1).
49751
Ce conseil de surveillance donne son avis aux dirigeants sociaux ou à l'assemblée générale sur
toutes les questions concernant la société pour lesquelles il est consulté ou dont il se saisit lui-même
(art. 18, al. 2).
Il doit avoir communication, sur sa demande, de tous les documents intéressant la société (art. 18,
al. 3). Cependant, aucune sanction n'est prévue en cas de non-communication des documents par le
ou les gérants.
49752
Les autres modalités de fonctionnement du conseil de surveillance (nombre des membres, durée
du mandat, périodicité des réunions, conditions de validité des décisions, etc.) sont, dans le silence
des textes législatifs et réglementaires sur ces points, librement fixées par les statuts.
Contrôleur
49770
Lorsque la société n'est pas tenue d'avoir un commissaire aux comptes, elle doit confier le contrôle de
la gestion des gérants à un « technicien » désigné par l'assemblée générale des associés et à
laquelle il doit rendre compte de sa mission (art. 18, al. 4 de la loi).
Ce technicien doit être choisi en dehors des associés (art. 18, al. 4). La loi ne fixe aucune règle en ce
qui concerne le choix de ce technicien et les conditions dans lesquelles il exécute sa mission.
C. Décisions collectives
Mode de consultation
49800
Les associés des sociétés civiles d'attribution d'immeubles en jouissance à temps partagé doivent être
réunis en assemblée au moins une fois par an (art. 13, al. 3 de la loi).
Convocation
49810
En principe, la convocation des assemblées relève de la compétence du gérant.
Toutefois, des associés peuvent conjointement, s'ils disposent ensemble d'au moins 20 % des parts
sociales, demander au gérant la convocation d'une assemblée. Cette assemblée doit alors être réunie
dans les trois mois qui suivent la demande (art. 13, al. 3).
L'avis de convocation, qui doit mentionner toutes les questions à l'ordre du jour, doit être adressé à
tous les associés (art. 13, al. 3). En l'absence de dispositions légales ou réglementaires fixant les
conditions de forme et de délai de cette convocation, il convient d'appliquer les règles de droit
commun (convocation par lettre recommandée quinze jours au moins avant la réunion de
l'assemblée ; voir n° 8530). Les associés ne peuvent pas s'y soustraire par une simple clause
contraire des statuts (CA Versailles 13-3-2000 : RJDA 6/00 n° 680).
Majorité
49850
En principe, toutes les décisions de l'assemblée générale doivent être prises à la majorité des voix
des associés présents ou représentés (art. 16, al. 1 de la loi).
Toutefois, des règles de majorité particulières doivent être appliquées pour les décisions relatives
aux questions suivantes :
a. Nomination et révocation du gérant de la société : majorité de plus de la moitié des parts sociales
(art. 5 et 6) ;
b. Modification des statuts, établissement ou modification du règlement, actes de disposition affectant
des biens immobiliers, prorogation ou dissolution anticipée de la société, fixation des modalités de la
liquidation : majorité des deux tiers des voix des associés (art. 16, al. 2) ;
c. Transformation d'éléments d'équipement existants, adjonction d'éléments nouveaux, aménagement
ou création de locaux à usage commun : majorité des deux tiers des voix des associés présents ou
représentés (art. 16, al. 3) ;
d. Modification des droits attachés aux groupes de parts et du tableau d'affectation des lots : majorité
des deux tiers des voix des associés présents ou représentés et accord de chacun des associés
concernés (art. 16, al. 5) ;
e. Vente forcée des droits des associés défaillants : sur première convocation, majorité des deux tiers
du capital et, sur deuxième convocation, majorité des deux tiers des parts sociales dont les titulaires
sont présents ou représentés, sans que soient pris en considération, pour le calcul de ces majorités,
les droits sociaux détenus par les associés défaillants (CCH art. L 212-4, al. 2 sur renvoi de l'article 3,
al. 2).
Nombre de voix
49860
Chaque associé dispose d'un nombre de voix proportionnel au nombre de parts qu'il détient dans le
capital (art. 15, al. 1 de la loi).
Toutefois, cette disposition appelle les observations suivantes :
1. Lorsque la décision à prendre est relative aux charges ( n° 50096 s.), le nombre de voix dont
dispose chaque associé est proportionnel à sa participation aux charges (art. 15, al. 2).
2. Lorsque le règlement met à la charge de certains associés seulement les dépenses d'entretien
d'une partie de l'immeuble ou les dépenses d'entretien et de fonctionnement d'un élément
d'équipement, seuls ces associés prennent part au vote sur les décisions qui concernent ces
dépenses (art. 15, al. 3).
3. Pour les décisions les plus importantes visées à l'article 16, al. 2 et 3 de la loi (modification des
statuts, établissement ou modification du règlement, actes de disposition affectant des biens
immobiliers, etc. voir ci-dessus n° 49850, b et c), les cessionnaires de parts doivent disposer d'au
moins 40 % des voix (art. 16, al. 4). A contrario, les associés d'origine ne peuvent détenir plus de 60
% des voix.
PRECISIONS Le législateur a voulu éviter les abus de majorité du fait du promoteur qui, dans
bien des cas, se trouve majoritaire au sein de l'assemblée en raison du nombre important
d'invendus (déb. AN 28-11-1985 p. 5019).
III. Les associés des sociétés civiles d'attribution d'immeubles en
jouissance à temps partagé
A. Droits et obligations
1. Droits des associés
50000
Les associés des sociétés civiles d'attribution d'immeubles en jouissance à temps partagé disposent
des droits qui appartiennent à tout associé d'une société civile (voir n° 20200 s.) ainsi que de ceux
exposés ci-après et qui sont spécifiques à ce type de société.
Droit de jouissance
50005
Les associés sont titulaires d'un droit de jouissance périodique sur le lot défini dans l'état descriptif
de division qui correspond aux parts sociales dont ils sont porteurs.
Ce droit de jouissance est exclusif de tout droit de propriété ou de tout autre droit réel sur
l'immeuble social (art. 1, al. 1).
50006
En vue de protéger le public non averti, tous les documents publicitaires doivent faire clairement
apparaître que l'acquisition des parts sociales confère uniquement la qualité d'associé. En
conséquence, doit être proscrite toute expression incluant le terme de « propriétaire » (art. 33, al. 2).
Jugé que la loi du 6 janvier 1986 ne s'appliquait pas à une société dont les statuts prévoyaient le droit
pour les actionnaires de jouir de leur lot de manière effective, mais dont la réalité du fonctionnement
avait été sensiblement différente de celle à laquelle on doit s'attendre de la part d'une société civile
d'attribution d'immeubles en jouissance à temps partagé (exercice marginal par les actionnaires de
leur droit d'occupation ; fonctionnement de l'immeuble comme un hôtel de tourisme) (CA Paris 3e ch.
B 27-1-1995 : Bull. Joly 1995.334 note Stemmer et, sur pourvoi, Cass. 3e civ. 8-10-1997 n° 1404 :
RJDA 1/98 n° 66).
50007
Le droit de jouissance dont disposent les associés s'accompagne de celui de louer ou prêter le local
pendant toute la période d'attribution. Ce droit ne peut être ni supprimé ni restreint par les statuts ou le
règlement (art. 23).
Toutefois, la location ou le prêt à un tiers n'est pas opposable à la société. En conséquence, si
l'associé vient à être déchu de son droit de jouissance, elle peut poursuivre l'expulsion de l'occupant.
Exercice du droit de jouissance
50010
L'exercice du droit de jouissance doit être conforme à la destination des locaux, telle qu'elle est définie
dans le règlement.
Un état des lieux doit être établi contradictoirement par l'associé et le gérant de la société ou son
représentant - spécialement désigné à cet effet - lors de la restitution du local en fin de période. Cet
état des lieux doit être remis au nouvel occupant (art. 21).
Le droit de jouissance est un droit de créance qui n'est pas opposable aux tiers. En conséquence, les
créanciers de la société peuvent saisir ou faire vendre l'immeuble social sans que les associés
puissent opposer leur droit de jouissance.
Autres droits
50020
Si le règlement le prévoit, les associés peuvent bénéficier de services annexes : par exemple une «
bourse d'échange » ou de location des périodes de jouissance ou encore de vente des parts sociales.
Appels de fonds
50070
Les appels de fonds doivent être nécessités par la construction, l'acquisition, l'aménagement ou la
restauration de l'immeuble social (art. 3, al. 1 de la loi). Ils peuvent être demandés aux associés aussi
bien pour l'exécution d'un plan de financement préétabli que pour couvrir des dépenses imprévues.
Contribution des associés
50075
Tous les associés doivent répondre aux appels de fonds en proportion de leurs droits dans le capital
(art. 3, al. 1).
Il est interdit aux sociétés civiles d'attribution d'immeubles en jouissance à temps partagé de se porter
caution pour garantir les emprunts contractés par les associés (art. 2). Cette mesure tend à éviter
que le droit de jouissance des associés soit compromis par des sûretés personnelles accordées par la
société qui seraient susceptibles de mettre en péril l'immeuble social (Rapport AN n° 2739 p. 26).
Défaillance d'un associé
50080
En cas de défaillance d'un associé, l'assemblée générale peut décider la vente forcée de ses droits
sociaux. Celle-ci doit être effectuée dans les conditions prévues à l'article L 212-4 du CCH (voir n°
40950 s.) (art. 3, al. 2).
À compter de la décision de l'assemblée générale, l'associé défaillant ne peut ni entrer en jouissance
de la fraction de l'immeuble à laquelle il avait vocation, ni s'y maintenir (art. 3, al. 3).
Le non-maintien dans les lieux vise également les personnes auxquelles l'associé défaillant aurait
loué le lot ( n° 50007).
Droits d'enregistrement
50305
À défaut de dispositions particulières, les droits exigibles sont ceux qui sont prévus pour la
constitution et le fonctionnement de la généralité des sociétés civiles (voir 1re partie de l'ouvrage).
Régime juridique
50405
En principe, les sociétés coopératives d'attribution d'immeubles en jouissance à temps partagé sont
soumises quant à leur régime juridique à la loi 47-1775 du 10 septembre 1947 (modifiée par la loi 92-
643 du 13-7-1992) portant statut de la coopération.
Toutefois, des règles spécifiques ont été instituées en ce qui concerne l'administration, le contrôle
de la gestion et les modalités de vote de certaines décisions collectives.
Administration de la société
50410
La société coopérative constituée sous la forme civile est administrée par un conseil de gérance,
composé de trois membres au moins nommés, pour six ans au plus, par l'assemblée générale et
révocables par elle (art. 29, al. 1).
Les premiers membres du conseil de gérance peuvent être désignés dans les statuts pour une durée ne
pouvant pas excéder trois exercices (art. 29, al. 2).
La société doit obligatoirement être soumise à la « révision coopérative » tous les cinq ans.
Toutefois, les statuts ou le règlement intérieur peuvent prévoir une révision plus fréquente.
L'examen analytique de la situation et du fonctionnement de la société coopérative au vu de ses
comptes annuels doit permettre notamment de vérifier le respect des principes coopératifs (art. 30).
Décisions collectives
50415
Chaque associé dispose en principe d'une voix à l'assemblée générale (Loi 47-1775 du 10-9-1947
modifiée art. 9, al. 1).
Toutefois, les associés disposent d'un nombre de voix proportionnel au nombre de parts qu'ils
détiennent pour toutes les décisions à prendre au cours de la période de construction. Il en est de
même par la suite pour les décisions relatives à certains travaux d'amélioration et de transformation
(art. 28, al. 1).
Régime fiscal
50430
Le régime fiscal de ce type particulier de société d'attribution d'immeubles en jouissance à temps
partagé n'a fait l'objet jusqu'à présent d'aucun texte législatif (en dehors de l'article 35 de la loi du 6-1-
1986, qui les exclut expressément de la transparence fiscale), ni d'aucun commentaire de la part de
l'administration fiscale.
S'agissant de sociétés relevant du statut de la coopération, elles entrent de plein droit dans le champ
d'application de l'impôt sur les sociétés en vertu de l'article 206, 1 du CGI.
Toutefois, comme les autres sociétés d'attribution soumises à l'impôt sur les sociétés, elles peuvent, à
notre avis, prétendre à l'exonération de l'avantage en nature consenti à leurs associés dans les
conditions édictées par l'article 239 octies du CGI (voir n° 49510).
Elles peuvent également bénéficier de l'exonération de TVA prévue par l'article 261 A du CGI pour
les services indispensables à l'utilisation des biens qu'elles fournissent aux associés (voir n° 49515).
Quant aux cessions de parts, l'administration leur appliquera vraisemblablement le régime exposé
n° 50325 en matière de plus-values et de droits d'enregistrement.
TITRE II
Sociétés civiles de portefeuille
SECTION 1
Généralités
52000
Les sociétés civiles de portefeuille ont pour objet principal sinon exclusif la détention et la gestion
d'un portefeuille de titres ou de valeurs mobilières, le plus souvent préexistant et apporté au moment
de la constitution de la société par les fondateurs.
Cette composition de leur patrimoine leur confère une certaine originalité ; mais elles ne font l'objet
d'aucune réglementation spécifique et elles sont soumises aux règles de droit commun posées par
les articles 1845 et suivants du Code civil.
Elles doivent ainsi être distinguées des sociétés de gestion de portefeuille proprement dites,
visées par l'article L 532-9 du Code monétaire et financier : ces dernières sont des entreprises
d'investissement (sociétés commerciales) qui ont pour activité principale la gestion de portefeuilles
pour le compte de tiers, réalisée en vertu d'un mandat écrit confié par les détenteurs des portefeuilles,
et qui ont reçu à cette fin un agrément de la Commission des opérations de bourse. Lorsque la société
civile de portefeuille réalise des opérations sur les valeurs mobilières qu'elle détient en portefeuille,
elle n'agit ni en vertu d'un mandat des associés ni pour leur compte mais en son nom et pour son
propre compte au titre de la gestion de son patrimoine propre.
Intérêt fiscal
52070
La gestion d'un portefeuille de valeurs mobilières par l'intermédiaire d'une société civile peut
présenter, pour les personnes qui souhaitent transmettre leur portefeuille ou qui souhaitent isoler la
gestion de ce portefeuille dans une structure spécialement adaptée à leur situation (démembrement
de propriété, indivision…) un certain nombre d'avantages fiscaux, notamment en matière de droits de
succession, mais également en matière d'impôt sur le revenu.
52075
Quels que soient les objectifs recherchés, la constitution de la société de portefeuille doit éviter l'écueil
de l'abus de droit : sont en effet inopposables à l'administration fiscale les actes qui dissimulent la
portée véritable d'un contrat ou d'une convention à l'aide de clauses qui donnent ouverture à des
droits d'enregistrement moins élevés, ou qui déguisent une réalisation ou un transfert de bénéfices
(LPF art. L 64 : voir n° 13950).
Il appartient à l'administration, lorsqu'elle met en œuvre la procédure de répression des abus de droit
visée à l'article L 64 précité, d'établir que les actes ont un caractère fictif ou, à défaut, qu'ils n'ont pu
être inspirés par aucun motif autre que celui d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales dont était
passible l'opération (en ce sens, CE 10-6-1981 n° 19079 : RJF 9/81 n° 787 ; Cass. com. 19-4-1988 n°
86-19079 : RJF 2/89 n° 250).
En l'absence de fictivité des actes litigieux, l'existence de préoccupations fiscales de la part des
parties, licites en elles-mêmes, ne peut être retenue au titre d'un abus que si celles-ci constituent la
justification exclusive de l'opération.
La circonstance que l'interposition d'une société permet l'atténuation de la charge fiscale encourue à
raison d'une opération de transmission ne suffit donc pas à établir un abus de droit dès lors que :
premièrement, la société fonctionne normalement et ne peut être tenue pour fictive (tenue régulière
des assemblées, activité réelle correspondant à l'objet défini par les statuts, etc.), deuxièmement, sa
constitution répond à des motivations autres que fiscales (notamment juridiques, financières ou de
gestion).
Cette conclusion est valable également dans les opérations où la constitution de la société
s'accompagne d'un démembrement du portefeuille de valeurs apporté à la société (l'apporteur s'en
réservant généralement l'usufruit et n'apportant à la société que la nue-propriété du portefeuille) : dans
ce type d'opérations, la donation ultérieure des titres de la société donnera lieu à des droits de
mutation à titre gratuit réduits par rapport à l'opération qui aurait consisté en une donation directe de la
nue-propriété du portefeuille. Néanmoins, dès lors que les opérations ne sont pas fictives et qu'elles
peuvent être justifiées par des motivations autres que fiscales, elles ne peuvent être qualifiées d'abus
de droit.
Paiement différé des droits de succession
52090
La constitution d'une société civile de portefeuille présente un intérêt certain au regard du système de
paiement différé des droits de succession en cas de dévolution de biens en nue-propriété.
52091
La gestion active d'un portefeuille de valeurs mobilières nécessite des arbitrages entre les valeurs
détenues et implique des cessions de titres. Or, lorsqu'un portefeuille a été transmis en nue-
propriété par voie de succession (cas général des successions comportant attribution des biens en
usufruit au conjoint survivant et en nue-propriété aux enfants), le nu-propriétaire peut différer le
paiement des droits de mutation jusqu'à l'expiration d'un délai de six mois après la date de réunion de
l'usufruit à la nue-propriété ou de la cession totale ou partielle de celle-ci (CGI ann. III art. 397 et 404
B) :
Le paiement différé s'opère selon deux modalités :
- soit avec versement tous les ans d'un intérêt calculé au taux de l'intérêt légal sur la totalité des
droits différés, si les droits de mutation ont été calculés sur la valeur de la nue-propriété des biens
transmis ;
- soit, sur option irrévocable, avec dispense de paiement des intérêts si les droits de mutation ont été
calculés sur la valeur imposable (à la date du décès) de la pleine propriété des biens transmis en nue-
propriété : cette dernière solution est, en général, financièrement plus intéressante si le bien doit être
détenu sur une longue période, mais elle sera défavorable en cas de cession du bien puisque les
droits de mutation deviennent exigibles et sont calculés sur la valeur en pleine propriété.
52095
Dans tous les cas, la cession totale ou partielle (à titre onéreux ou à titre gratuit, par exemple par
donation ou donation-partage) de la nue-propriété des biens transmis emporte déchéance du bénéfice
du paiement différé des droits de mutation pour l'ensemble des biens transmis en nue-propriété.
Dès lors, la cession d'une partie du portefeuille transmis en nue-propriété par succession entraînera
l'exigibilité des droits de mutation différés sur l'ensemble du portefeuille.
Cette situation peut être évitée si le portefeuille est géré par une société civile. Dans ce cas, en
effet, ce sont les parts de la société civile qui sont transmises et démembrées par succession ;
l'attributaire de la nue-propriété bénéficiera alors du paiement différé au titre de la transmission de ces
parts. Le portefeuille appartenant à la société civile pourra dès lors faire l'objet de cessions (totales ou
partielles) sans remettre en cause le différé de paiement des droits de mutation des nus-propriétaires,
à condition que les parts de la société civile ne soient pas cédées du vivant de l'usufruitier.
Présomption de propriété de l'usufruitier
52100
Une présomption de propriété est prévue, en matière de droits de succession ou de donation, pour
éviter certains abus liés aux démembrements de propriété. En effet, la réunion de l'usufruit à la nue-
propriété par décès de l'usufruitier n'emporte aucun droit de succession (CGI art. 1133) : les droits de
mutation payés lors d'un démembrement de propriété sont donc définitifs, étant précisé que si le
démembrement est réalisé par donation, les valeurs respectives de l'usufruit et de la nue-propriété
sont déterminées en fonction de l'âge de l'usufruitier à la date du démembrement, par référence au
barème fiscal prévu à l'article 762 du CGI.
52101
Aux termes de l'article 751 du CGI, lorsque la nue-propriété est détenue par l'un des héritiers
présomptifs de l'usufruitier ou assimilés (« personnes interposées » au sens de l'article 911, alinéa 2
du Code civil, notamment les conjoints et descendants des héritiers présomptifs), l'usufruitier est
considéré sur le plan fiscal, jusqu'à preuve contraire, comme plein propriétaire du bien ayant fait l'objet
du démembrement. Dans ce cas, la valeur imposable de la pleine propriété du bien est incluse dans
l'actif successoral. Toutefois, la présomption de propriété est écartée si la donation de la nue-
propriété a été régulièrement consentie plus de trois mois avant le décès (ou est constatée dans un
contrat de mariage).
52102
La présomption vise notamment le cas de démembrement entre parents qui conservent l'usufruit et
enfants (qui sont des « héritiers présomptifs »), donataires de la nue-propriété.
En revanche, la présomption ne s'applique pas dans le cas où un bien appartient pour la nue-
propriété à une société civile dont l'héritier est membre avec son auteur, qui détient l'usufruit.
Cette solution vise non seulement le cas où la nue-propriété a été apportée à la société, l'apporteur
se réservant l'usufruit (D. adm. 7 G-2154 n° 22), mais aussi celui où le bien a été acquis pour
l'usufruit par les parents et en nue-propriété par une société civile constituée entre les enfants (Rép.
Borotra : AN 22-2-1993 p. 674).
PRECISIONS Une présomption est également prévue en matière d'ISF par l'article 885 G du CGI
aux termes duquel les biens grevés d'un usufruit sont retenus dans la base d'imposition de
l'usufruitier pour leur valeur en pleine propriété, sans aucun abattement au titre du
démembrement (Cass. com. 20-10-1998 n° 1675 P : RJF 12/98 n° 1504 ; D. adm. 7 S-351 n° 6).
L'administration considère que lorsque la nue-propriété d'un bien est apportée à une société, il
convient d'opérer la distinction suivante (D. adm. 7 S-312 n° 47).
Lorsque l'apport est pur et simple, l'apporteur doit déclarer dans son patrimoine la valeur de la toute
propriété des biens dont il a conservé l'usufruit (mais il est dispensé de déclarer les parts qui lui ont
été remises en rémunération de l'apport de la nue-propriété, afin d'éviter une double imposition).
Lorsque l'apport est à titre onéreux (c'est-à-dire s'il est rémunéré par une contrepartie non soumise
aux aléas sociaux), il s'agit d'une vente et, par conséquent, l'usufruitier est imposé sur la seule
valeur de l'usufruit, dès lors que la société bénéficiaire de l'apport n'est pas contrôlée par une des
personnes visées à l'article 751 du CGI (héritier présomptif ou assimilé). Dans le cas contraire,
l'apporteur est imposé sur la valeur de la pleine propriété des biens (mais il n'a pas à déclarer les
parts remises en rémunération de l'apport de la nue-propriété). À noter cependant une décision
récente infirmant cette doctrine et jugeant que la règle de l'imposition de l'usufruitier sur la valeur de
la pleine propriété doit être écartée en cas de vente de la nue-propriété d'un bien à une société
dirigée par les héritiers présomptifs de l'usufruitier (CA Versailles 6-6-2002 n° 00-8166).
Présomption de propriété des valeurs mobilières et parts sociales
52105
Sont présumées, jusqu'à preuve contraire, faire partie de la succession les actions, obligations, parts
de fondateur ou bénéficiaires, parts sociales et toutes autres créances dont le défunt a eu la propriété
ou a perçu les revenus ou à raison desquelles il a effectué une opération quelconque moins d'un
an avant son décès (CGI art. 752). La preuve contraire peut être apportée par les héritiers par
tous modes de preuve compatibles avec la procédure écrite : tel sera le cas de l'acte constitutif de la
société constatant l'apport en société, et enregistré préalablement au décès.
Régime fiscal de la société
52110
En règle générale, la société civile relève du régime fiscal des sociétés de personnes. Les associés
sont personnellement imposables sur leur quote-part des résultats, même s'ils ne sont pas distribués,
dans la catégorie de revenus correspondant à l'activité de la société : s'agissant d'une société de
portefeuille, imposition des associés dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, avec le
bénéfice des avantages fiscaux attachés à ces revenus (avoir fiscal, abattement ou prélèvement
libératoire).
La société de portefeuille non soumise à l'IS est semi-transparente : en effet, pour le paiement des
dividendes et autres revenus, elle joue le rôle d'établissement payeur.
Si la société réalise des plus-values de cession de valeurs mobilières relevant du régime de l'article
150-0 A du CGI, la quote-part des plus-values revenant à l'associé sera ajoutée à l'ensemble des
cessions (relevant du même régime d'imposition) qu'il a réalisées à titre personnel pour le calcul du
seuil d'imposition de ces plus-values.
La société peut opter, de manière irrévocable, pour l'impôt sur les sociétés : les résultats seront
alors imposés selon le régime de droit commun des sociétés soumises à l'IS.
52115
Abstraction faite des avantages respectifs des deux régimes, le choix du régime fiscal de la société
dépend de la composition du portefeuille et du taux marginal d'imposition des associés qui peuvent
avoir intérêt à percevoir des revenus fiscalisés au préalable à l'IS, avec le bénéfice de l'avoir fiscal, ou
à l'inverse préférer percevoir des revenus ouvrant droit au prélèvement libératoire.
Enfin, lorsque la société de portefeuille est constituée dans un but de transmission du patrimoine, les
avantages et inconvénients respectifs de chaque régime d'imposition doivent être évalués et
comparés, notamment au regard des plus-values d'apport en société et de la transmission ultérieure
des parts sociales (cession ou transmission à titre gratuit).
B. Aperçu financier
Comptes titres
52170
Toutes les valeurs mobilières sont représentées par une inscription dans un compte titres, ouvert au
nom de leur propriétaire (principe dit de la dématérialisation des valeurs mobilières). Le compte titres
est ainsi une série de « lignes » réunies sous un intitulé unique et réputées appartenir à la même
personne (ou à un ensemble de personnes).
L'ouverture d'un compte titres auprès d'un intermédiaire boursier est obligatoire pour pouvoir effectuer
des transactions en bourse. Ce compte peut prendre la forme d'un compte individuel ou joint. Il
n'existe pas d'obligation de versement minimal pour ouvrir un compte titres. Toutefois, certains
opérateurs demandent un minimum à l'entrée (de 1 000 à 30 000 € selon les intervenants).
Sauf pour le cas où le compte titres est ouvert dans un établissement bancaire qui gère déjà le
compte à vue du demandeur, l'ouverture d'un compte titres comprend l'ouverture d'un compte titres
proprement dit et l'ouverture d'un compte espèces associé au compte titres.
L'ouverture d'un compte titres doit donner lieu à la conclusion d'une convention définissant les
principes de fonctionnement de ce compte (modalités d'encaissement des fruits ou de perception de
tout produit, conditions de rémunération des prestations assurées par l'établissement teneur de
compte, modalités d'information relatives aux opérations effectuées pour le compte du client). En ce
qui concerne la transmission des ordres de bourse ( n° 52180), la convention précise les conditions de
réception, de couverture et d'exécution des ordres du titulaire du compte.
Lorsqu'il s'agit de titres nominatifs, le compte titres peut être tenu soit par la société émettrice, soit
par un mandataire dont la dénomination et l'adresse doivent être publiés au Balo.
52175
Les négociations et les cessions (ventes, apports, échanges…) portant sur des valeurs mobilières
cotées ne peuvent être effectuées que par des « prestataires de services d'investissement » (C. mon.
fin. art. L 421-6). Sous cette qualification, les seuls intermédiaires qui peuvent être agréés sont les
suivants (C. mon. fin. art. L 531-1) :
- établissements de crédit (banques et sociétés financières) ;
- entreprises d'investissement spécialement habilitées à cet effet.
L'obligation de recourir à un prestataire de services d'investissement est écartée dans les cas de
cession suivants (C. mon. fin. art. L 421-7) :
- entre deux personnes physiques ;
- entre deux sociétés lorsque l'une d'elles possède directement ou indirectement au moins 20 % du
capital de l'autre ;
- entre une personne morale autre qu'une société et une société lorsque la personne morale possède
directement ou indirectement au moins 20 % du capital de la société ;
- entre deux sociétés contrôlées par une même entreprise ;
- entre sociétés d'assurance appartenant à un même groupe ;
- entre personnes morales et organismes de retraite ou de prévoyance dont elles assurent la gestion.
52180
La circulation des titres au porteur s'effectue par virement de compte à compte à la suite d'une
négociation sur un marché réglementé. Les mouvements sur titres se traduisent alors par de simples
écritures comptables entre les intermédiaires (celui de l'acheteur et celui du vendeur), les écritures
étant compensées au sein de la Sicovam (Société interprofessionnelle pour la compensation des
valeurs mobilières).
Pour effectuer une opération de bourse, l'opérateur doit être titulaire d'un compte titres chez un
intermédiaire habilité à cet effet (voir n° 52170).
L'ordre de bourse peut être transmis par tout moyen (courrier, téléphone, télécopie, Minitel, Internet) à
la convenance du donneur d'ordre et du prestataire de services d'investissement. Toutefois,
l'intermédiaire peut exiger que les ordres transmis verbalement fassent l'objet d'une confirmation écrite
(par exemple, par fax, télex ou télégramme).
52185
Les titres non cotés ou négociés sur un marché non réglementé ne peuvent revêtir que la forme
nominative. Leur circulation s'effectue également par virement de compte à compte, soit par la société
émettrice si elle assume elle-même la gestion de ses titres, soit par l'intermédiaire en services
d'investissement qu'elle a désigné à cet effet.
Lorsque le titulaire des titres nominatifs assure lui-même la gestion de ses titres et exerce
personnellement les droits qui leur sont attachés, ces titres sont qualifiés de titres nominatifs purs.
Ce dernier peut également confier à un tiers qui doit avoir la qualité d'intermédiaire en services
d'investissement le soin d'assurer la gestion administrative de son compte. Les inscriptions figurant
sur ce compte sont alors reproduites dans un compte d'administration tenu par l'intermédiaire désigné.
Les titres ainsi placés en compte d'administration sont dits nominatifs administrés.
La demande de mise en compte nominatif administré doit faire l'objet d'un mandat écrit donné par le
titulaire à l'intermédiaire de son choix et notifié à la société émettrice : un modèle de ce mandat
d'administration est annexé au règlement général de la Sicovam.
Frais
52200
L'intermédiaire perçoit des frais de tenue de compte, auxquels s'ajoutent les frais de transaction
proprement dits (courtage).
Les frais de tenue de compte recouvrent :
- les droits de garde : ils sont prélevés au titre de la conservation en compte des valeurs mobilières et
correspondent aux opérations administratives effectuées. Ils sont perçus par le prestataire de services
d'investissement auprès duquel le compte titres est ouvert et se composent le plus souvent d'un
montant fixe minimal (par exemple un forfait annuel par ligne) et d'un montant variable calculé en
fonction de la taille du portefeuille (certains établissements appliquent parfois des tarifs dégressifs en
fonction de la taille du portefeuille) ;
- les frais ponctuels prélevés par l'intermédiaire en cas d'opérations particulières (transfert, clôture de
compte) ou lors de l'encaissement de coupons, par exemple (notamment lorsque l'établissement
n'assure pas le service financier de ces titres).
52201
Le montant des courtages liés aux transactions est librement négociable entre les prestataires de
services d'investissement et leurs clients. Ces courtages sont le plus souvent exprimés en
pourcentage du montant de l'ordre et assortis d'un minimum de perception (par exemple, 30 % de
l'ordre avec un minimum de perception de 15 €).
En plus des frais de courtage, l'intermédiaire peut facturer une commission de règlement différé pour
les ordres avec SRD (service de règlement différé) et une commission spécifique pour les opérations
de prorogation.
52202
Les opérations d'achat ou de vente d'actions inscrites au premier et au second marché sont soumises
à l'impôt de bourse (payé directement par l'intermédiaire) au taux de :
- 0,30 % pour la fraction de chaque opération inférieure ou égale à 153 000 € ;
- 0,150 % pour la fraction qui dépasse cette somme et les opérations de report.
Un abattement de 23 € est pratiqué sur le montant de l'impôt dû à l'occasion de chaque opération et le
montant de l'impôt est plafonné à 610 € par transaction. En pratique, les transactions portant sur des
sommes inférieures ou égales à 7 666,67 € ne donnent donc pas lieu à la perception de l'impôt de
bourse.
52205
En outre, lorsque l'établissement teneur de compte assure la gestion du portefeuille en vertu d'un
mandat de gestion (voir n° 52415), des commissions supplémentaires généralement fixes
prélevées sur le montant des gains peuvent être facturées par l'établissement gestionnaire. En tout
état de cause, le barème des frais liés aux opérations et les conditions générales pratiquées par
l'établissement financier auprès duquel le compte géré est ouvert doivent être annexés au mandat de
gestion.
Avis d'opéré
52220
Lorsque l'ordre a été exécuté le client reçoit généralement dans les vingt-quatre heures un document
appelé avis d'opéré. Il récapitule l'exécution de l'ordre et les mouvements occasionnés sur les
comptes titres et espèces et doit être émis par l'intermédiaire au plus tard le lendemain de l'exécution
de l'ordre et adressé au titulaire du compte dans un délai maximal de vingt-quatre heures.
Sauf disposition particulière de la convention de compte, l'indication du prix auquel l'ordre a été
exécuté doit figurer pour son montant brut c'est-à-dire avant déduction des frais prélevés par
l'intermédaire qui font l'objet d'un décompte séparé sur une ligne distincte. Ce prix peut correspondre
à un cours moyen c'est-à-dire à la moyenne pondérée des cours d'exécution lorsque l'ordre a été
exécuté par fraction sur une ou plusieurs séances de bourse.
SECTION 2
Constitution des sociétés civiles de portefeuille
A. Objet de la société
Plus-values d'apport
52600
Le régime des plus-values d'apport dépend de la nature des titres apportés et de la qualité de
l'apporteur. Ce régime est exposé aux n° 4115 s. Toutefois, compte tenu de l'objet des sociétés de
portefeuille et des objectifs de gestion ou de transmission patrimoniale suivis par les fondateurs de
telles sociétés, certaines précisions méritent d'être apportées quant aux plus-values sur valeurs
mobilières des particuliers.
52605
Depuis le 1er janvier 2000, les plus-values réalisées par les particuliers à l'occasion de la cession
de valeurs mobilières cotées ou non cotées, de titres assimilés ou de droits sociaux sont soumises à
un régime unique d'imposition (CGI art. 150-0 A : voir n° 21640 s.).
Sont également concernés les droits d'usufruit et de nue-propriété résultant d'un démembrement de la
pleine propriété de ces mêmes valeurs, droits ou titres (voir n° 52607 s.), ainsi que les titres
représentatifs de valeurs ou droits imposables.
L'imposition effective de ces plus-values dépend du dépassement d'un seuil annuel de cessions
fixé à 7 650 €. En outre, si l'apport est fait à une société civile qui opte pour l'IS, la plus-value bénéficie
d'un sursis d'imposition : voir n° 52620.
Le taux d'imposition est fixé à 16 %, porté à 26 % du fait des prélèvements sociaux.
La déclaration des plus-values imposables est effectuée sur un imprimé spécial n° 2074 (et ses
annexes).
PRECISIONS a. Constituent des valeurs mobilières les actions, droits de souscription ou
d'attribution détachés des actions, obligations, certificats d'investissement, titres participatifs et
autres titres d'emprunts négociables mentionnés aux articles 118, 1° (titres français) et 120, 6° et
7° du CGI (titres étrangers).
Par ailleurs, sont considérés comme des valeurs mobilières pour l'application de l'article 150-0 A du
CGI :- les titres non cotés de Sicomi (CGI art. 150-0 A, II-3) ;
- les parts de fonds communs de créances dont la durée à l'émission est supérieure à cinq ans.
b. Les droits sociaux s'entendent des actions ou des parts sociales de sociétés cotées ou non
cotées, passibles ou non de l'impôt sur les sociétés, et quelle que soit l'importance de la
participation du cédant. Les titres de sociétés immobilières transparentes et les titres des sociétés
non cotées à prépondérance immobilière sont toutefois soumis au régime des plus-values
immobilières.
Les parts de sociétés non soumises à l'IS peuvent, le cas échéant, relever du régime des plus-
values professionnelles : voir n° 21780 s.
c. Les titres représentatifs de valeurs ou droits imposables sont les titres de sociétés ou
groupements dont l'actif est principalement constitué de valeurs mobilières ou de droits sociaux
imposables. Sont ainsi visés les actions de Sicav, les parts de fonds communs de placement, les
titres de sociétés d'investissement ou de sociétés de portefeuille ainsi que les titres de sociétés ou
groupements qualifiés de personnes interposées par l'article 150-0 A du CGI (c'est-à-dire
notamment les sociétés civiles de portefeuille et les clubs d'investissement : Inst. 5 C-1-01 n° 41 à
43).
d. Les apports de valeurs mobilières ou titres des sociétés passibles de l'IS représentatifs d'une
participation supérieure à 25 % ne bénéficient pas de l'exonération prévue en faveur des
cessions à l'intérieur du groupe familial, même si l'apport est fait à une société non passible de
l'IS entièrement composée des membres de la famille.
52605
Sociétés civiles de portefeuille - Plus-values de cession de valeurs mobilières et droits sociaux -
Relèvement du seuil
Loi 2002-1575 du 30-12-2002, art. 5. FR 58/02 Inf. 17 p. 28
52605
Sociétés civiles de portefeuille - Plus-value de cession de valeurs mobilières et droits sociaux -
Relèvement du seuil
Inst. 18-3-2003 BF 5/03 Inf. 467
Détermination de la plus-value
52606
La plus-value d'apport taxable est déterminée par différence entre la valeur réelle des titres apportés
et leur prix d'acquisition.
Le prix d'acquisition s'entend du prix pour lequel les titres ont été acquis à titre onéreux par le
cédant (cours de la bourse pour les valeurs mobilières cotées, ou prix stipulé entre les parties en cas
d'opérations de gré à gré) ou, en cas d'acquisition à titre gratuit (succession ou donation), de la valeur
retenue pour la détermination des droits de mutation (en pratique, valeur vénale et cours de la bourse
pour les valeurs cotées).
Ce prix est majoré des frais correspondants (commissions, courtages, impôt sur les opérations de
bourse ou encore frais notariés, droit de partage). On notera que l'administration admet que le prix
d'acquisition des titres reçus à titre gratuit soit, en toute situation, majoré des droits de mutation
supportés par le cédant à l'occasion de l'entrée de ces titres dans son patrimoine. Pour les titres
acquis avant le 1er janvier 1987, les frais d'acquisition peuvent être évalués forfaitairement à 2 % du
prix d'acquisition.
PRECISIONS a. Pour les obligations, il convient de retenir le prix auquel la transaction a été
conclue, ce prix incluant la fraction courue du coupon.
b. En cas de cession d'un ou plusieurs titres de même nature acquis pour des prix différents,
le prix d'acquisition à retenir est la moyenne pondérée d'acquisition de ces titres (CGI art. 150-0 D,
3). Cette méthode s'impose obligatoirement au contribuable (Inst. 5 C-1-01, n° 104 s.).
Par mesure de simplification, l'administration admet que le gain net soit calculé de manière
autonome pour chacun des membres du foyer fiscal et, le cas échéant, pour chacun des
intermédiaires chez lesquels sont déposés les titres par une même personne.
À noter que l'administration n'admet pas d'appliquer la règle du prix moyen pondéré au prix
d'acquisition des titres dont la propriété est démembrée lorsque dans un portefeuille, le
contribuable dispose, sur la même série de titres, de droits réels de nature différente (par exemple
titres A détenus en partie en pleine propriété et en partie en usufruit).
Exemple : Soit un contribuable ayant réalisé les opérations suivantes :
- acquisition en 1990 de 100 actions X au prix unitaire (frais d'acquisition compris) de 93 € ;
- acquisition en 1995 de 200 actions X au prix unitaire (frais d'acquisition compris) de 105 € ;
- vente en 2002 de 250 actions X au prix unitaire de 115 € (frais de cession déduits).
Pour la détermination du gain net, la valeur moyenne pondérée d'acquisition des titres cédés est de
: (100 × 93 €) + (200 × 105 €) /300 = 101 €
Le montant du gain net est donc de : (250 × 115 €) - (250 × 101 €) = 3 500 €
c. Titres acquis avant le 1er janvier 1996 : les contribuables n'ayant pas dépassé le seuil
d'imposition en 1993, 1994 et 1995 ont pu opter, pour l'ensemble de leurs titres cotés (autres que
les titres d'OPCVM monétaires ou obligataires de capitalisation) détenus en portefeuille au 31
décembre 1995, pour un prix de revient forfaitaire (égal à 85 % du dernier cours connu) servant
au calcul de leurs plus-values sur titres acquis avant le 1er janvier 1996 (Inst. 5 G-4-97).
Les options ainsi exercées conservent leur portée en cas de vente ou d'apport des titres après le
1er janvier 2000 (Inst. 5 C-1-01 n° 103).
d. Titres cotés acquis avant le 1er janvier 1979 (option pour l'évaluation forfaitaire du prix
d'acquisition : CGI art. 150-0 D, 4). En ce qui concerne les actions françaises, le contribuable
peut retenir, à la place du prix effectif d'acquisition (ou de la valeur déclarée lors de la mutation à
titre gratuit) soit le cours au comptant le plus haut de l'année 1978, soit le cours moyen de cotation
au comptant pendant l'année 1972. En ce qui concerne les valeurs cotées à revenu fixe
(obligations) et les valeurs étrangères : possibilité de substituer au prix d'acquisition (ou à la
valeur déclarée), le cours au comptant le plus haut de 1978.
Ces règles ne sont pas applicables aux cessions de participations supérieures à 25 %. Pour ces
dernières, le contribuable peut substituer au prix d'acquisition leur valeur au 1 er janvier 1949 si elle
est supérieure.
Apport de titres démembrés
52607
Dans l'instruction commentant le régime d'imposition des plus-values sur valeurs mobilières et droits
sociaux (Inst. 5 C-1-01), l'administration a apporté un certain nombre de précisions relatives aux plus-
values sur cession, apport ou échange de droits démembrés. Elle détermine qui de l'usufruitier ou du
nu-propriétaire est imposable et sur quelle assiette, sans préjuger de la validité juridique des
opérations.
En cas d'apport de titres démembrés, elle distingue principalement selon que les titres reçus en
échange sont eux-mêmes reçus en pleine propriété ou en démembrement de propriété.
PRECISIONS a. L'administration ne pouvant modifier rétroactivement des conventions ou des
cessions déjà réalisées, les nouvelles règles qu'elle définit et qui ne résultent pas de la loi sont
applicables lorsque le démembrement de propriété a été réalisé à compter de la date de
publication de l'instruction, soit le 3 juillet 2001.
b. L'administration a précisé que les situations qu'elle décrit ne sont pas exhaustives ; mais en
toute hypothèse, elle considère que la plus-value constatée sur un droit démembré ne peut être
fiscalement « purgée » que si, lors de la transmission de ce droit, elle a été retenue, soit dans
l'assiette des gains de cession à titre onéreux, soit dans l'assiette des droits de mutation à titre
gratuit.
52608
Apport rémunéré par des titres reçus en pleine propriété : l'apport s'analyse comme une cession
conjointe des droits avec répartition du prix de vente. L'opération est susceptible de dégager une plus-
value imposable au nom de chacun des titulaires des droits démembrés.
La plus-value réalisée par chacun d'eux est égale à la différence entre le prix de cession de ses droits
et leur prix d'acquisition ou, en cas d'acquisition à titre gratuit, leur valeur vénale appréciée au jour de
leur entrée dans son patrimoine, c'est-à-dire la valeur retenue pour la détermination des droits de
mutation à titre gratuit.
À titre de règle pratique, lorsque le cédant d'un droit démembré a disposé de la pleine propriété
des titres avant leur démembrement, l'administration admet une répartition du prix d'acquisition
selon le barème prévu à l'article 762 du CGI, en retenant l'âge de l'usufruitier au jour de la cession des
titres. L'application de ce barème étant facultative, le contribuable peut, le cas échéant, évaluer
économiquement la valeur respective de l'usufruit et de la nue-propriété. Mais l'un et l'autre des droits
démembrés doivent être évalués selon la même méthode.
Dans l'hypothèse inverse, lorsque les droits cédés ont été acquis distinctement par l'usufruitier et
le nu-propriétaire, la valeur d'acquisition de ces droits fait toujours l'objet d'une détermination
séparée (prix d'acquisition à titre onéreux ou valeur retenue pour la détermination des droits de
mutation à titre gratuit en cas d'acquisition à titre gratuit) (Inst. 5 C-1-01, fiche 1, n° 5 à 7).
52609
Apport rémunéré par des titres eux-mêmes démembrés : l'apport s'analyse comme une cession
de la pleine propriété des titres, sans répartition du prix de vente, avec remploi dans l'acquisition
d'autres titres eux-mêmes démembrés.
Dans ce cas, la plus-value est en principe imposable au nom du nu-propriétaire. Cependant, si l'objet
du démembrement est un portefeuille de valeurs mobilières, il peut constituer une universalité que
l'usufruitier a le droit de gérer. L'administration admet alors, sur option expresse et irrévocable
formulée conjointement par le nu-propriétaire et l'usufruitier auprès de l'établissement financier teneur
du compte, que la plus-value soit imposable au nom du seul usufruitier. Autre exception au principe
d'imposition du nu-propriétaire, la plus-value est taxable au nom du seul usufruitier lorsque le prix de
vente lui est intégralement attribué dans le cadre d'une convention de quasi-usufruit.
Pour le calcul de la plus-value, le prix de cession à retenir est toujours celui de la pleine propriété des
titres cédés.
Pour la détermination du prix ou de la valeur d'acquisition des titres apportés, deux situations peuvent
se présenter :
1e situation : ni le nu-propriétaire ni l'usufruitier n'ont disposé de la pleine propriété des titres
avant le démembrement. Pour la détermination du prix ou de la valeur d'acquisition, il convient de
retenir :- le prix d'acquisition de la pleine propriété des titres si nue-propriété et usufruit ont été acquis
à titre onéreux ;
- la valeur globale retenue pour la détermination des droits d'enregistrement lors de la mutation à titre
gratuit qui a donné lieu au démembrement, si nue-propriété et usufruit ont été acquis à titre gratuit.
2e situation : le nu-propriétaire ou l'usufruitier a disposé de la pleine propriété avant le
démembrement. L'administration retient le prix ou la valeur d'acquisition initiale de la pleine propriété
des titres, majoré de l'accroissement de valeur du droit transmis constaté entre la date de l'acquisition
initiale de la pleine propriété et la date de transmission à titre gratuit (cas courant) ou à titre onéreux
(plus rare) de ce droit (date à laquelle le droit transmis a été soumis aux droits de mutation). Dans le
cas, le plus fréquent, où la transmission a été opérée à titre gratuit, l'accroissement de valeur est
calculé à partir de l'évaluation des droits selon le barème de l'article 762, en fonction de l'âge de
l'usufruitier à la date de la cession (soit, au cas particulier, à la date de l'apport en société).
EXEMPLE : Titre acquis en 1995 pour un montant (après conversion) de 100 €, donné avec réserve d'usufruit en
octobre 2001 à une époque où sa valeur était de 300 € et apporté en 2002 pour 400 €.
À la date de l'apport, la valeur de la nue-propriété représente 7/10 de la pleine propriété (l'usufruitier étant alors
âgé de 58 ans).
Prix de cession : 400 €
Prix d'achat : 100 €
Accroissement de la valeur de la nue-propriété entre 1995 (100 € × 7/10) et 2001 (300 € × 7/10), soit : 210 € - 70
€ = 140 €
Prix d'acquisition corrigé : 100 € + 140 € = 240 €
Plus-value taxable : 160 €
Exonérations
52610
Bien qu'elles soient susceptibles d'entrer dans le champ d'application du régime de l'article 150-0 A du
CGI, certaines cessions sont exonérées et ne sont pas prises en considération pour le calcul du seuil
d'imposition.
Entrent notamment dans ce cas les cessions de titres acquis dans le cadre de la participation des
salariés aux résultats de l'entreprise, des plans d'épargne entreprise et des régimes légaux
d'actionnariat des salariés (à l'exception des options de souscription ou d'achat d'actions), à
condition que les titres revêtent la forme nominative et comportent la mention de leur origine. Sont
également exonérées les plus-values de cession de parts de fonds communs de placement à
risques lorsque sont remplies les conditions de durée de détention des parts (plus de cinq ans) et de
composition des actifs du fonds.
Lorsque sont remplies les conditions de fonctionnement et de détention (aucun retrait avant 5 ans)
d'un plan d'épargne en actions, les plus-values réalisées dans le cadre de la gestion du plan sont
définitivement exonérées ; l'apport en société, réalisé immédiatement après la clôture du plan
d'épargne en actions, de titres ayant figuré dans le plan ne génère pas de plus-value taxable si les
titres sont apportés pour leur valeur à la date où l'apporteur a cessé de bénéficier pour ces titres des
avantages attachés au PEA : cette valeur est en effet celle qui est retenue comme prix d'acquisition
en cas de cession ou d'apport en société de ces titres après la clôture du plan (CGI art. 150-0 D, 5).
Sursis d'imposition : apport à une société passible de l'IS
52620
Depuis le 1er janvier 2000, les plus-values d'échange réalisées à l'occasion d'un apport de titres à
une société soumise à l'IS (de plein droit ou sur option) bénéficient d'un sursis d'imposition (CGI art.
150-0 B).
Peu importe la nature des titres apportés : il peut s'agir de valeurs mobilières, de titres de sociétés
cotées ou non cotées, de titres de sociétés passibles ou non passibles de l'IS. Il peut également s'agir
de titres de sociétés à prépondérance immobilière (CGI art. 150 A bis, al. 4).
En cas d'échange avec soulte, le sursis d'imposition est subordonné à la condition que la soulte
n'excède pas 10 % de la valeur nominale des titres reçus.
Le sursis d'imposition s'applique automatiquement, sans que le contribuable ait à souscrire une
déclaration, ni à formuler une demande.
Dans le cadre du sursis, la plus-value n'est ni constatée ni imposée. Mais en cas de cession
ultérieure des titres reçus à l'échange, la plus-value est calculée par rapport à la valeur originelle des
titres remis à l'échange (majorée ou diminuée le cas échéant de la soulte versée ou reçue).
L'opération d'échange de titres n'entre pas en compte pour l'appréciation du seuil de cessions des
valeurs mobilières et droits sociaux. Aussi, dans le cas où la valeur globale des droits ou valeurs
mobilières à apporter dépasse 7 650 €, l'associé peut, conjointement à l'apport en société, vendre des
valeurs mobilières pour un montant global maximum de 7 650 € pour bénéficier pleinement de
l'exonération des plus-values, et apporter la contrevaleur en espèces à la société.
La plus-value d'échange qui n'a pas été imposée au moment de l'apport ne sera taxée lors de la
cession ultérieure des titres de la société bénéficiaire de l'apport que si le seuil de cession est
dépassé au cours de l'année de cession. Il en irait toutefois différemment si les titres reçus en
échange sont des titres de sociétés immobilières, ou s'ils étaient devenus, au moment de leur cession,
des titres de société à prépondérance immobilière : dans ce cas en effet, leur cession relèverait des
plus-values immobilières, taxables dans les conditions énoncées n° 34200 s.
Les mêmes règles s'appliquent en cas d'échanges successifs entrant dans les prévisions de l'article
150-0 B du CGI.
PRECISIONS a. Le sursis s'applique de la même manière aux titres détenus en usufruit ou en
nue-propriété, sans distinguer selon que les titres reçus en échange sont eux-mêmes reçus en
pleine propriété, en usufruit ou en nue-propriété (Inst. 5 C-1-01, fiche 2, n° 4).
b. Le sursis peut s'appliquer en cas d'apport à une société établie hors de France (État membre
de la Communauté européenne ou État ayant conclu avec la France une convention fiscale
contenant une clause d'assistance administrative), dès lors que la société établie hors de France
est une société de capitaux ou assimilée soumise à un impôt équivalent à l'impôt sur les sociétés
(CGI art. 150-0 B, al. 2).
c. Le changement de régime fiscal de la société bénéficiaire de l'apport (passage du régime de
l'impôt sur les sociétés au régime fiscal des sociétés de personnes) constitue un fait générateur
d'imposition et entraîne pour l'apporteur la constatation d'une plus-value imposable égale à la
différence entre la valeur des titres reçus en contrepartie de l'apport à la date du changement de
régime fiscal de la société bénéficiaire de l'apport et le prix d'acquisition des titres apportés (Inst. 5
C-1-01, fiche 2, n° 49).
d. La plus-value en sursis est définitivement exonérée d'impôt sur le revenu en cas de
transmission à titre gratuit des titres reçus en échange (Inst. 5 C-1-01, fiche 2, n° 38 et 39).
e. Le transfert de domicile à l'étranger ne met pas fin au sursis d'imposition dont peuvent
bénéficier les plus-values d'échange de titres.
Toutefois, si les titres remis en échange depuis le 1er janvier 2000 sont des titres visés à l'article
167 bis du CGI (titres de sociétés soumises à l'impôt sur les sociétés et ayant leur siège en France
ou hors de France, lorsque le contribuable détient ou a détenu, directement ou indirectement, avec
les membres de son groupe familial, plus de 25 % des droits dans les bénéfices sociaux de ces
sociétés à un moment quelconque au cours des cinq dernières années), la plus-value latente est
calculée, selon l'administration, en retenant comme prix d'acquisition celui des titres remis à
l'échange, diminué de la soulte reçue ou majoré de la soulte versée lors de l'échange (Inst. 5 C-1-
01, fiche 2, n° 48).
Le contribuable peut, dans ce cas, bénéficier d'un différé de paiement de l'impôt ( n° 53340).
Apport de titres bénéficiant d'un report de plus-value d'échange
52625
Cette hypothèse concerne les apports portant sur des titres qui ont été reçus en échange avant le 1er
janvier 2000 et qui bénéficient d'un report d'imposition à raison :- d'une opération d'offre publique, de
fusion, de scission ou d'absorption d'un FCP par une Sicav ;
- d'un apport de titres d'une société passible de l'IS (valeurs mobilières cotées ou non) à une autre
société passible de l'IS ;
- d'un apport de titres d'une société à prépondérance immobilière, quel que soit le régime fiscal de la
société bénéficiaire de l'apport.
L'apport en société étant considéré fiscalement comme une cession, il entraîne, en principe,
l'expiration du report d'imposition, sauf si le nouvel échange entre dans le champ du régime du sursis
d'imposition prévu à l'article 150-0 B du CGI : tel sera le cas si l'apport est fait à une société passible
de l'IS. Dans ce cas, le nouvel échange, réalisé conformément aux dispositions de l'article 150-0 B
du CGI, permettra de maintenir le report d'imposition de ces plus-values jusqu'au moment où
s'opérera la cession, le rachat, le remboursement ou l'annulation des nouveaux titres reçus (Inst. 5 C-
1-01, n° 129).
En revanche, si l'apport en société de ces titres est fait à une société non passible de l'IS, il ne peut
bénéficier du nouveau régime de sursis et la plus-value d'apport sera taxable dans les conditions de
droit commun.
PRECISIONS a. Lorsque l'apport est fait à une société passible de l'IS, la plus-value réalisée à
raison du nouvel échange de titres bénéficie de plein droit du sursis d'imposition.
Les contribuables sont toutefois tenus de souscrire la déclaration des plus-values en report
d'imposition (déclaration n° 2074-1) annexée à la déclaration de gains de cession de valeurs
mobilières et de droits sociaux (n° 2074) en complétant les rubriques « état de suivi » : ils doivent
mentionner, d'une part, le nouvel échange dans l'état de suivi des plus-values en report
d'imposition et, d'autre part, le montant des plus-values restant en report suite au nouvel échange
dans l'état de suivi relatif à l'enchaînement d'un report d'imposition avec un sursis.
b. Si l'apport est fait à une société non passible de l'IS (ne bénéficiant donc pas d'un sursis
d'imposition), le report d'imposition dont bénéficiait la plus-value expire et les contribuables doivent
souscrire les déclarations n° 2074 et 2074-1 visées ci-dessus en complétant l'état de suivi des
plus-values d'échange.
Lorsque la plus-value réalisée lors de l'apport des titres reçus en échange entre dans les
prévisions de l'article 150-0 A du CGI (valeurs mobilières, titres de sociétés cotées ou non :
voir n° 52605), la plus-value en report sera exonérée si au titre de l'année de l'apport, le seuil
d'imposition de 7 650 € n'est pas dépassé. L'administration admet l'application de cette exonération
même si la plus-value d'échange en report portait sur des parts ou actions d'OPCVM monétaires ou
obligataires de capitalisation ou relevaient de l'ancien article 160 du CGI (l'exonération des plus-
values en report en cas de non-franchissement du seuil était réservée, auparavant, aux seules
plus-values relevant des anciens articles 92 B et 92 J du CGI).
En revanche, si les titres apportés sont des droits ou titres de sociétés à prépondérance
immobilière, la plus-value sera imposable selon les règles des plus-values immobilières ( n°
34200 s.).
c. Le transfert de domicile hors de France met fin à tous les reports d'imposition des plus-values
mobilières (CGI art. 167, 1 bis). Toutefois, le contribuable peut demander à différer le paiement de
l'impôt correspondant jusqu'au moment où s'opérera la transmission (à titre onéreux ou à titre
gratuit), le rachat, le remboursement ou l'annulation des droits sociaux concernés. Le sursis de
paiement est subordonné aux mêmes conditions que celles prévues en matière de plus-values
latentes (voir n° 53340).
d. La plus-value en report sera définitivement exonérée d'impôt en cas de transmission à titre
gratuit, par donation ou succession, des titres reçus en contrepartie de l'apport (D. adm. 5 G-4531
n° 40 et 5 B-625 n° 34) sauf si l'échange initial est antérieur au 1 er janvier 1988.
e. En cas de démembrement de propriété des titres reçus en échange, notamment par
donation-partage avec réserve d'usufruit, la fraction de la plus-value en report correspondant à la
nue-propriété transmise gratuitement est définitivement exonérée et le surplus de la plus-value en
report correspondant à l'usufruit que s'est réservé le donateur continue à bénéficier du report dans
les conditions de droit commun : l'administration admet, à titre de règle pratique, que cette fraction
soit appréciée à l'aide du barème prévu à l'article 762 du CGI (Rép. Dubernard : AN 15-1-1996 p.
236).
Apport concomitant de titres relevant de régimes fiscaux ou de taux différents
52650
En cas d'apport concomitant de titres relevant de régimes fiscaux différents, les plus-values ou moins-
values relevant du régime général d'imposition des valeurs mobilières ne se compensent pas avec les
plus ou moins-values subies sur des titres de sociétés à prépondérance immobilière relevant du
régime des plus-values immobilières.
Toutes les plus-values ou moins-values relevant du régime général d'imposition des valeurs
mobilières sont en revanche fongibles entre elles : elles se compensent montant pour montant, sans
considération de la nature des titres ou de leur taux d'imposition. Il est ainsi possible d'imputer sur une
plus-value d'apport (pour autant qu'elle soit imposable, c'est-à-dire que le seuil des cessions soit
franchi et que la plus-value ne bénéficie pas d'un sursis d'imposition) les pertes :- se rapportant à des
opérations relevant des anciens articles 92 K et 160 du CGI (si elles étaient reportables au 31-12-
1999) ;
- se rapportant à des opérations soumises à un taux différent : par exemple, les gains taxables à
22,5 % à la clôture d'un PEA, l'avantage ou le gain taxables à 30 % ou 40 % sur les options sur
actions (stock-option) peuvent être imputés sur les autres gains et pertes de cession de valeurs
mobilières et de droits sociaux taxables à 16 %.
PRECISIONS a. Sont également considérés comme de même nature (D. adm. 5 G-4524 n° 4 et
Inst. 5 C-1-01 n° 112) :
- les profits réalisés sur les marchés à terme d'instruments financiers, sur les marchés à terme
de marchandises et sur les marchés d'options négociables ;
- les profits retirés d'opérations sur bons d'option ;
- les profits retirés de la cession ou du rachat de parts de fonds communs d'intervention sur les
marchés à terme ou de leur dissolution.
b. Il convient de procéder à la compensation des gains et des pertes de même nature réalisés au
cours de l'année. Si cette compensation dégage une perte, celle-ci sera reportable sur les gains de
même nature réalisés au cours des années suivantes (dans la limite de cinq ans) mais seulement à
la condition qu'elle résulte d'opérations imposables ce qui implique notamment que le seuil des
cessions soit dépassé. Aucune imputation sur le revenu global des moins-values n'est possible.
52650
Sociétés civiles de portefeuille - Plus-values de cession de valeurs mobilières et droits sociaux -
Délai d'imputation des moins-values
Loi 2002-1575 du 30-12-2002, art. 4. FR 58/02 Inf. 18 p. 28
52650
Sociétés civiles de portefeuille - Plus-value de cession de valeurs mobilières et droits sociaux -
Délai d'imputation des moins-values
Inst. 18-3-2003 BF 5/03 Inf. 468
C. Associés
52750
La situation juridique, sociale et fiscale ainsi que les obligations des associés d'une société civile de
portefeuille ne dérogent pas au droit commun exposé n° 20005 s., auxquels on se reportera.
Enfants mineurs
52755
En dépit de l'obligation indéfinie aux dettes sociales pesant sur les associés de société civile (C. civ.
art. 1857, al. 1 ; voir n° 20400), la doctrine dominante considère qu'un mineur non émancipé peut
faire partie d'une société civile. Son entrée dans la société est toutefois strictement encadrée : la
conclusion du contrat de société (ainsi que la souscription de parts sociales) est en effet assimilée à
un acte de disposition lequel requiert, outre l'intervention du représentant légal, l'autorisation
spécifique, soit du conseil de famille, soit du juge des tutelles, selon le régime de protection auquel est
soumis le mineur ( n° 612).
Sur la possibilité d'une opposition d'intérêts entre le mineur et son représentant légal, voir Mémento
Patrimoine n° 2282.
52760
Le mineur peut également devenir associé en cours de vie sociale par voie de donation mais aussi
de succession. En effet, le décès d'un associé n'entraîne en principe pas la dissolution de la société
et, sauf clause contraire, celle-ci continue avec les associés survivants et les héritiers ou légataires du
défunt (C. civ. art. 1870, al. 1 ; voir n° 22000 s.). Lorsqu'un mineur figure au nombre des héritiers, par
acceptation de la succession, il devient lui-même associé et à ce titre répond indéfiniment des dettes
sociales à venir, même au-delà des forces de la succession. Pour une comparaison avec la situation
du mineur héritier de parts de SNC, voir n° 22010.
52761
À l'égard des dettes existant au jour du décès, l'étendue de l'engagement du mineur dépend de la
forme de son acceptation :
- en cas d'acceptation pure et simple de la succession (sous réserve de l'autorisation du conseil de
famille ou du juge des tutelles) son engagement porte sur l'ensemble de ces dettes ;
- en cas d'acceptation sous bénéfice d'inventaire cet engagement est limité aux forces de la
succession.
La protection du mineur s'exerce donc à l'occasion de l'acceptation de la succession. Aussi est-il
prudent, lorsqu'un héritier est mineur, que son représentant légal accepte les parts sociales sous
bénéfice d'inventaire (91e Congrès des notaires. Le Droit et l'enfant, 4e commission, Tours 1995).
A. Gérance
Choix du gérant
53005
Le gérant peut être une personne physique ou une personne morale, choisie parmi les associés ou en
dehors d'eux. Le choix des associés est libre, sous réserve toutefois que l'intéressé satisfasse aux
conditions de capacité requises (voir n° 7030 s.).
Lorsque la société est utilisée à des fins de transmission patrimoniale, le donateur usufruitier se
réserve le plus souvent la gérance, conservant ainsi une certaine maîtrise sur l'administration du
patrimoine transmis.
Pouvoirs du gérant
53020
Comme dans toute société civile, une grande liberté est laissée aux associés pour organiser la gestion
sociale en fonction des objectifs qu'ils poursuivent ; l'étendue des pouvoirs du gérant résulte à la fois
de la définition plus ou moins extensive de l'objet social et de l'existence de clauses statutaires
susceptibles d'encadrer strictement l'exercice de son activité.
En effet, rappelons que l'objet social constitue la limite des pouvoirs du gérant à l'égard des tiers
mais que dans ses rapports avec les associés, s'il doit agir dans le cadre de l'objet social et
conformément à l'intérêt de la société, le gérant doit en outre respecter les limitations statutaires de
ses pouvoirs. Sur cette question et les conséquences du non-respect d'une limitation de pouvoirs, voir
n° 7400 s.
53021
Une restriction aux pouvoirs du gérant peut résulter du choix opéré par les associés de confier la
gestion effective du portefeuille de titres à un tiers habilité. Lorsque cette modalité de gestion sous
mandat est retenue, elle doit figurer dans l'objet social ( n° 52410) ; elle est alors opposable aux tiers.
Les statuts peuvent en outre prévoir que certains actes ou décisions, en raison de leur importance,
seront soumis à autorisation préalable des associés. Il peut en être ainsi notamment du choix de
l'établissement auprès duquel doit être ouvert le compte titres de la société ou de la méthode de
gestion retenue par le gérant ou proposée par le gestionnaire en cas de recours aux compétences
d'un tiers.
Droit d'information
53050
Outre le droit d'information annuelle à l'occasion de l'approbation des comptes, les associés des
sociétés civiles de portefeuille peuvent consulter au siège social tous les documents établis par la
société ou reçus par elle et en prendre copie ; ils peuvent aussi poser par écrit toute question sur la
gestion sociale, le gérant étant tenu d'y répondre également par écrit dans le délai d'un mois (C. civ.
art. 1855 ; voir n° 20252).
Au titre de ce droit permanent à l'information, ils peuvent notamment prendre connaissance de
l'ensemble des avis d'opéré ( n° 52220) ou, lorsque la gestion du portefeuille est réalisée sous
mandat, de l'arrêté trimestriel du portefeuille et du compte rendu de gestion semestriel, qui retrace la
politique de gestion suivie et fait ressortir l'évolution de l'actif géré et les résultats dégagés pour la
période écoulée et que le gestionnaire du portefeuille est tenu d'adresser à la société (voir règlement
COB 96-03 art. 23 : n° 52415).
53055
Ces prescriptions ne constituent qu'un minimum et les statuts peuvent prévoir un droit d'information
plus étendu : il pourrait ainsi être imposé au gérant de procéder à une information périodique des
associés sur l'évolution du portefeuille et sur l'état de la trésorerie de la société, avec communication
systématique d'un certain nombre de documents.
Droit de vote
53070
Lorsque les parts de la société civile de portefeuille font l'objet d'un démembrement de propriété - ce
qui, on l'a vu ( n° 52520), est fréquent en pratique - le droit de vote appartient au nu-propriétaire sauf
pour les décisions concernant l'affectation des bénéfices, pour lesquelles il est réservé à l'usufruitier
(C. civ. art. 1844, al. 3).
Les statuts peuvent toutefois prévoir d'autres modalités de répartition du droit de vote entre
usufruitier et nu-propriétaire (C. civ. art. 1844, al. 4), mais ils ne sauraient priver le nu-propriétaire de
son droit de participer aux assemblées (Cass. com. 4-1-1994 : RJDA 5/94 n° 526).
La liberté d'organiser la répartition des prérogatives entre nu-propriétaire et usufruitier doit en outre
avoir pour limite le respect des principes fondamentaux du droit civil régissant le démembrement de
propriété : ainsi, dans l'exercice du droit de vote qui peut leur être accordé par les statuts, ni
l'usufruitier ni le nu-propriétaire ne doivent pour le premier porter atteinte à la substance de la chose
(C. civ. art. 578) en décidant par exemple la dissolution de la société, pour le second nuire aux droits
de l'usufruitier (C. civ. art. 599) en décidant systématiquement l'affectation des bénéfices aux
réserves. En ce sens, voir J. Prieur, Sociétés civiles de gestion de portefeuille, outil de gestion et de
transmission : Droit des sociétés - Actes pratiques 1996 n° 28 p. 17.
Droits pécuniaires
53080
La répartition des bénéfices sociaux s'effectue, rappelons-le, conformément aux statuts ; à défaut de
stipulation particulière, la part de chaque associé est proportionnelle à sa participation dans le capital
social (C. civ. 1844-1 ; voir n° 20280).
53085
En cas de démembrement des parts de la société civile, les droits de l'usufruitier portent sur les
bénéfices distribués, et non sur les bénéfices distribuables, mais sans qu'il soit distingué selon que
ces distributions proviennent de résultats courants ou de résultats exceptionnels. En revanche, il est
généralement considéré que les droits de l'usufruitier portent sur les bénéfices distribués de l'exercice,
le nu-propriétaire ayant vocation aux réserves qui n'ont pas le caractère de fruits mais de capital.
Ainsi, en cas de distribution de réserves, les sommes distribuées reviennent par principe au nu-
propriétaire, sauf le droit pour l'usufruitier d'en obtenir la jouissance sous la forme d'un quasi-usufruit
puisqu'il s'agit d'une somme d'argent, c'est-à-dire avec la possibilité de disposer de cette somme, sauf
à la restituer à la fin de l'usufruit.
Cette règle paraît applicable même si les réserves sont utilisées pour permettre, en l'absence d'un
bénéfice suffisant, la distribution d'un dividende (voir CA Paris 1e ch. A 19-5-1999 : D. aff. 1999 p.
1176).
Sur les règles d'imposition de l'usufruitier et du nu-propriétaire lorsque la société relève du régime
fiscal des sociétés de personnes, voir n° 53185.
53090
La qualification juridique du résultat de l'exercice en dividendes ou en réserves dépend de la
décision d'affectation de l'assemblée générale et donc en pratique de la volonté de celui - du nu-
propriétaire ou de l'usufruitier - qui y exerce le droit de vote.
Pour apprécier le caractère légitime d'une politique excessive de distribution choisie par l'usufruitier,
ou d'une mise en réserve systématique des revenus décidée par le nu-propriétaire, il convient de
prendre en considération les objectifs poursuivis par les intéressés : si la constitution d'importantes
réserves permet d'accroître les droits des nus-propriétaires en favorisant une politique de
réinvestissement, elle peut également servir les intérêts d'un usufruitier dont les héritiers sont les nus-
propriétaires et auxquels il souhaite transmettre son patrimoine.
Afin de concilier au mieux leurs intérêts respectifs, usufruitiers et nus-propriétaires peuvent convenir
par voie conventionnelle ou statutaire des modalités d'affectation des résultats et d'une clef de leur
répartition.
Modalités d'imposition
Revenus de capitaux mobiliers
53195
Lorsque la société encaisse des dividendes ouvrant droit à l'avoir fiscal, ceux des associés qui ont
leur domicile réel en France peuvent utiliser l'avoir fiscal attaché à la fraction des dividendes qui se
trouve comprise dans les bénéfices imposés à leur nom. Le transfert aux associés des droits
correspondants est matérialisé par le feuillet n° 2561 ter de la déclaration annuelle des paiements de
revenus mobiliers, délivré par la société civile qui est réputée agir en l'espèce en qualité
d'établissement payeur (CGI ann. II art. 75, 4° : n° 53630 s.) ; ce feuillet fait office de certificat d'avoir
fiscal. L'administration précise à cet égard que la société civile doit, jusqu'à l'expiration du délai de
reprise, conserver, pour justifier du montant des certificats qu'elle délivre, celui ou ceux qu'elle a reçus
de la société dont elle est membre.
Dès lors que l'avoir fiscal est transféré aux associés personnes physiques, son taux est fixé à 50 %.
L'abattement prévu à l'article 158, 3 du CGI ( n° 10316, précision a) s'applique pour l'imposition de
chaque associé.
53200
En ce qui concerne les produits des placements à revenu fixe (par exemple, produits des
obligations), les associés personnes physiques peuvent opter pour le prélèvement libératoire de
l'impôt sur le revenu. Pour permettre à ces derniers d'exercer cette option, les sociétés civiles sont
réputées verser à chacun d'entre eux la quote-part des produits de placement à revenu fixe
correspondant à ses droits, le jour même où elles ont encaissé lesdits revenus ou ont été créditées de
leur montant.
En principe, le prélèvement devrait être effectué par la société elle-même, agissant en sa qualité
d'établissement payeur ; mais, généralement, les banques acceptent d'effectuer le prélèvement pour
le compte de la société dans la mesure où tous les associés peuvent opter et optent effectivement en
faveur du prélèvement libératoire.
PRECISIONS La possibilité d'opter pour le prélèvement libératoire est réservée aux personnes
physiques domiciliées en France : sont dès lors exclus de cette possibilité les non-résidents
(soumis à la retenue obligatoire).
Plus-values
53205
Pour l'appréciation du seuil de cessions de 7 650 € ( n° 52605), il est tenu compte de toutes les
cessions de valeurs mobilières et de droits sociaux réalisées par l'associé, que ce soit directement ou
par l'intermédiaire de la société civile.
Par ailleurs, lorsque la société de portefeuille réalise des échanges de titres à la suite de fusions ou de
scissions de sociétés, d'OPA ou d'apports à une société passible de l'IS, le sursis d'imposition de la
plus-value d'échange réalisée à cette occasion bénéficie à ses associés personnes physiques dans
les mêmes conditions que si elle était réalisée directement par eux.
2. Sociétés soumises à l'impôt sur les sociétés
53260
L'option pour l'IS emporte plusieurs conséquences :
- l'obligation de tenir une comptabilité de type commercial avec, corrélativement, l'obligation d'établir
un bilan selon les principes de la comptabilité commerciale ;
- la taxation à l'IS, au nom de la société, de l'ensemble des revenus et produits perçus (sous
déduction de l'avoir fiscal ou du crédit d'impôt attaché à ces revenus), sans possibilité d'opter pour un
prélèvement libératoire (réservé aux personnes physiques et aux sociétés civiles « translucides ») ;
- l'imposition au nom des associés des seuls revenus distribués ;
- l'obligation de distinguer, pour l'application du régime des plus et moins-values d'actif, les titres de
placement des titres de participation (ces derniers étant rares dans le cas des sociétés de gestion
patrimoniale).
Produits perçus
Dividendes et revenus de valeurs mobilières
53265
Les dividendes encaissés au cours de l'exercice, ainsi que les intérêts des placements à revenu
fixe de l'exercice au cours duquel ils ont couru, sont inclus (avoir fiscal et crédit d'impôt compris)
dans le résultat social soumis à l'impôt sur les sociétés au taux normal ou, le cas échéant, au taux
réduit prévu en faveur des petites et moyennes entreprises ( n° 10205 s.).
L'avoir fiscal (au taux de 15 % : n° 10311) dont bénéficie la société civile s'impute sur l'impôt dû.
53270
Il convient de signaler que les sociétés soumises à l'IS doivent évaluer les parts ou actions d'OPCVM
(français ou étranger) qu'elles détiennent à la clôture de chaque exercice à leur valeur liquidative à
cette date. L'écart d'évaluation, positif ou négatif, constaté par rapport à la valeur liquidative à
l'ouverture de l'exercice, ou au prix d'acquisition pour les titres acquis en cours d'exercice, est compris
dans le résultat imposable au taux plein. Cet écart prend notamment en compte les produits
éventuellement capitalisés par l'organisme.
Produits d'obligations et revenus assimilés
53275
Les produits d'obligations sont inclus dans le résultat social taxable à l'IS et sont exclus du
prélèvement libératoire dès lors qu'ils sont perçus par une « entreprise ».
On remarquera également que les primes de remboursement, taxables lors du remboursement de
l'obligation lorsque celle-ci est détenue par une personne physique, sont imposables, lorsque la
société civile est soumise à l'IS, soit lors du remboursement du titre, soit au titre de chaque exercice
pour une fraction dont les modalités de calcul dépendent de la date d'émission du titre et de conditions
de pourcentage de la prime par rapport au nominal du titre (pour de plus amples développements, voir
Mémento fiscal n° 645 s.).
Provisions
53290
Pour les titres qui ne sont pas des titres d'OPCVM, la société peut constituer, le cas échéant, une
provision pour dépréciation des titres du portefeuille (CGI art. 39, 1-5°) : les modalités d'évaluation
de ces titres sont différentes selon qu'il s'agit de titres de placement ou de titres de participation.
Compte tenu de l'objet des sociétés de portefeuille, les titres et valeurs mobilières détenus devraient,
en règle générale, constituer fiscalement des titres de placement.
Évaluation des titres de placement
53295
Inscrits au bilan pour leur valeur de souscription ou leur prix d'achat, les titres de placement sont
estimés à la fin de chaque exercice.
Les titres cotés sont évalués au cours moyen du dernier mois de l'exercice. Les titres non cotés
sont évalués à leur valeur probable de négociation.
Les plus-values ou moins-values résultant de l'estimation des titres sont appréciées, pour l'ensemble
des titres de même nature, en fonction de la valeur globale de ces titres (par titres de même nature,
il faut entendre ceux qui sont émis par une même collectivité et confèrent à leurs détenteurs les
mêmes droits au sein de la collectivité émettrice).
Les plus-values latentes résultant de l'estimation du portefeuille ne sont pas comptabilisées.
En revanche, les moins-values doivent être inscrites à un compte de provision pour dépréciation du
portefeuille (la constatation de la dépréciation par voie de décote directe n'est pas possible) ; ce
compte doit être ajusté à la fin de chaque exercice. Les provisions sont déductibles du résultat
imposable au taux plein tandis que les reprises de provisions afférentes aux titres en question
viennent en augmentation de ce même résultat, y compris lorsqu'elles ont été traitées comme des
moins-values à long terme lors de leur constitution (D. adm. 4 B-2243 n° 28).
En cas de baisse anormale de certains titres cotés apparaissant comme momentanée, la société
civile a, sous sa responsabilité, la faculté de ne pas comprendre dans la provision tout ou partie de la
moins-value constatée sur ces titres, dans la mesure où il peut être établi une compensation avec les
plus-values normales constatées sur d'autres titres. Il résulte de la jurisprudence que l'entreprise qui
utilise cette faculté peut constituer ultérieurement une provision à raison de la dépréciation non
constatée, sous réserve qu'elle subsiste à la clôture d'un exercice suivant (CE 27-5-1983 n° 27412 :
RJF 7/83 n° 861).
PRECISIONS a. Les titres cotés s'entendent des valeurs inscrites à la cote officielle d'une
bourse de valeurs ou admises à la cote du second marché ou celle du nouveau marché.
b. La valeur d'origine des actions reçues en rémunération d'apports correspond à la valeur
nette des éléments apportés. C'est à cette valeur que doit être comparée la valeur boursière
desdites actions à la clôture de l'exercice (CE 30-1-1976 n° 94727 : RJF 3/76 n° 110).
c. La valeur probable de négociation des titres non cotés s'apprécie en fonction de tous
éléments permettant d'obtenir un chiffre aussi voisin que possible de celui qu'aurait entraîné le jeu
de l'offre et de la demande : prix de transactions récentes portant sur les mêmes titres, valeur de
rendement, valeur mathématique corrigée le cas échéant (si cette valeur n'est pas contredite par
des transactions voisines).
d. Les provisions pour dépréciation des titres auxquels sont attachées des primes de
remboursement sont déterminées à partir de la valeur d'acquisition des titres, c'est-à-dire
abstraction faite des fractions de primes imposées en cours de détention des titres (CGI art. 238
septies E-III).
Déclaration d'existence
53605
Les sociétés civiles de portefeuille sont considérées comme personnes interposées et doivent, à ce
titre, souscrire dans les trois mois de leur constitution, une déclaration d'existence : cette déclaration,
faite en double exemplaire, doit être accompagnée des statuts et indiquer la dénomination ou raison
sociale, la forme juridique, l'objet, la durée et le lieu du siège de la société ainsi que l'identité des
dirigeants ou gérants ; lorsque ces indications ont cessé d'être exactes, la déclaration doit être
renouvelée dans les trois mois du changement intervenu (CGI ann. II art. 74-0 I, 1, a).
Déclarations annuelles
53620
La société civile de portefeuille relevant du régime de l'article 8 du CGI n'a pas une déclaration de
résultat unique à souscrire : l'étendue de ses obligations déclaratives dépend de la nature des
revenus encaissés et des opérations sur titres et valeurs mobilières réalisées pendant l'année civile.
La société étant considérée comme personne interposée (ou établissement payeur), elle doit, en
pratique, déclarer les sommes versées à ses associés et perçues par son intermédiaire.
Dès lors, les obligations déclaratives annuelles qui s'imposent aux sociétés civiles de portefeuille sont
multiples : déclaration des dividendes, des produits d'obligations et autres produits à revenu fixe,
déclaration des cessions de valeurs mobilières et de droits sociaux, le cas échéant, des cessions de
titres de sociétés à prépondérance immobilière.
53625
Lorsqu'elle perçoit des produits ouvrant droit au prélèvement libératoire, la société joue le rôle
d'établissement payeur et doit souscrire, au plus tard le 15 du mois suivant celui au cours duquel les
revenus ont été payés, la déclaration n° 2777 relative au prélèvement libératoire : cette déclaration
doit être adressée à la recette des impôts des non-résidents (9, rue d'Uzès - 75094 Paris Cedex 2),
accompagnée du règlement des sommes dues.
Toutefois, la société peut être dispensée de cette formalité si la banque qui verse ces produits
effectue le prélèvement pour le compte de la société, à condition que tous les associés optent pour le
prélèvement libératoire.
Déclaration des revenus mobiliers et des cessions de valeurs mobilières
53630
La société civile jouant le rôle d'établissement payeur pour les dividendes et revenus assimilés, les
produits d'obligations et autres produits de placement à revenu fixe, elle doit souscrire, avant le 16
février de chaque année, la déclaration unique « IFU » n° 2561 et/ou 2561 bis : cette déclaration qui
récapitule les sommes payées l'année précédente est nominative et la société doit donc en établir une
pour chacun des associés bénéficiaires des revenus.
En cas de démembrement de propriété, la déclaration est établie au nom de l'usufruitier pour le
revenu, au nom du nu-propriétaire pour les opérations en capital (D. adm. 5 A-621 n° 3 ; Inst. 5 A-3-
98) ; sur la question de la répartition de la charge fiscale entre usufruitier et nu-propriétaire, voir n°
53185.
53635
Le feuillet n° 2561 est seul souscrit si le bénéficiaire n'a réalisé que les opérations les plus
courantes (perception de dividendes, cessions de valeurs mobilières, y compris les titres d'OPCVM,
revenus de créances, dépôts et cautionnements, etc.) ; le feuillet n° 2561 bis est souscrit si le
bénéficiaire a réalisé des opérations « à risques » (marchés à terme, options et bons d'option en
France ou à l'étranger, opérations sur FCIMT, etc.).
Le feuillet n° 2561 ter est transmis au bénéficiaire : la première partie de cet imprimé lui tient lieu de
justificatif d'avoir fiscal ou de crédit d'impôt ; la deuxième partie de cet imprimé (que doit remplir
l'établissement payeur, sur un document distinct, le cas échéant) comporte en outre le détail des
opérations qu'il a réalisées pendant l'année et qui figurent aussi bien sur le feuillet n° 2561 que sur le
feuillet n° 2561 bis.
53636
Les revenus imposables doivent être déclarés pour leur montant brut, avoir fiscal ou crédit d'impôt
compris, sous déduction des seuls frais d'encaissement, en distinguant notamment les revenus
ouvrant droit à l'abattement, ceux qui n'ouvrent pas droit à cet abattement, les revenus soumis à
prélèvement libératoire, le montant des crédits d'impôt et avoirs fiscaux.
53637
Toutes les personnes ou organismes qui interviennent pour des cessions de valeurs mobilières ou
de droits sociaux entrant dans le champ d'application de l'article 150-0 A du CGI doivent porter sur
l'imprimé fiscal unique le montant global des cessions effectuées pour chacun de leurs clients.
Ainsi, les sociétés de personnes interposées réalisant des opérations sur ces valeurs mobilières et
titres doivent déclarer dans les mêmes conditions que les intermédiaires financiers la quote-part du
montant brut des cessions correspondant aux droits de chacun de leurs membres (CGI ann. II art. 74-
0 J et CGI ann. II art. 49 D à 49 I). Cette obligation est indépendante de la déclaration des cessions de
valeurs mobilières visée ci-après n° 53640 : la déclaration IFU ne comporte en effet que le montant
brut des opérations, et non le montant de la plus-value éventuelle (le feuillet n° 2561 ter remis à
l'associé peut comporter le montant des plus-values).
53638
Le défaut de déclaration est en principe sanctionné par une amende fiscale égale à 80 % du
montant des sommes non déclarées (CGI art. 1768 bis).
Toutefois, aucune sanction n'est appliquée si la société répare spontanément son omission avant la
fin de l'année au cours de laquelle la déclaration devait être souscrite et à la condition que cette
infraction soit la première de même nature depuis quatre ans.
D'autre part, seule une amende forfaitaire de 750 € est applicable, même si l'infraction n'a pas été
réparée spontanément, lorsqu'il s'agit de la première infraction commise par le déclarant et à condition
que ce dernier apporte la preuve que le Trésor n'a subi aucun préjudice (c'est-à-dire que les
bénéficiaires des revenus non déclarés les ont bien compris dans leurs revenus imposables).
Les autres infractions (erreur d'identification du bénéficiaire, par exemple) sont sanctionnées par
l'amende visée à l'article 1726 du CGI (voir n° 14025).
Déclarations des cessions de titres et droits sociaux
53640
Lorsque la société civile de portefeuille réalise des cessions de valeurs mobilières et de droits sociaux
imposables, elle est tenue aux mêmes obligations déclaratives (avant le 1er mars de chaque année)
que les personnes physiques : elle doit souscrire la déclaration annuelle n° 2074 accompagnée de
ses annexes nécessaires (CGI ann. II art. 74-0 F).
Elle doit en outre, en tant que personne interposée, fournir à la même date une déclaration n° 2075
comportant (CGI ann. II art. 74-0 I) :
- les nom, prénoms et adresse des associés au 1er janvier de l'année de déclaration des revenus, le
nombre de parts sociales dont ils étaient titulaires au 1er janvier de l'année d'imposition, la date des
cessions ou des acquisitions de parts intervenues au cours de la même année, ainsi que l'identité du
cédant ou du cessionnaire ;
- la répartition entre chacun des associés des éléments qui font l'objet de la déclaration n° 2074 :
montant global des cessions réalisées par la société (compte non tenu des frais) et montant du gain
net dégagé par les opérations imposables de la société, assorti des justifications nécessaires à sa
détermination ou des documents établis par l'intermédiaire qui gère le portefeuille de la personne
interposée.
PRECISIONS a. Si la société détient des titres bénéficiant d'un report d'imposition au 1er
janvier 2000, elle n'est tenue de souscrire l'état de suivi prévu à l'article 74-0 N de l'annexe II au
CGI qu'au titre de l'année au cours de laquelle intervient un événement entraînant l'expiration
totale ou partielle du report d'imposition : l'obligation de souscription annuelle de cet état a été
supprimée.
b. Lorsque des titres reçus à l'occasion d'une précédente opération d'échange ayant ouvert droit à
un report d'imposition font l'objet d'une nouvelle opération d'échange réalisée conformément à
l'article 150-0 B du CGI, l'imposition des plus-values en report est reportée de plein droit jusqu'au
moment où s'opérera la cession, le rachat, le remboursement ou l'annulation des nouveaux titres
reçus en échange.
Dans cette hypothèse, la société est tenue de souscrire, au titre de l'année au cours de laquelle
intervient cette nouvelle opération d'échange de titres, en plus de l'état de suivi prévu à l'article 74-
0 N de l'annexe II au CGI, l'état de suivi prévu à l'article 74-0 O de la même annexe, qui mentionne
la nature et la date de la nouvelle opération ainsi que le nombre de titres remis et de titres reçus
lors de cette opération.
c. En cas d'expiration d'un report d'imposition, la société doit mentionner le montant des plus-
values qui deviennent imposables sur la déclaration des gains de cession de valeurs mobilières et
de droits sociaux et son annexe relative aux plus-values en report, souscrites au titre de l'année au
cours de laquelle le report expire.
L'associé mentionne sa quote-part sur sa propre déclaration, ainsi que sur sa déclaration générale
de revenus.
Obligations comptables
53670
La société civile de portefeuille qui n'a pas opté pour l'IS n'est tenue à aucune obligation comptable
particulière. Les dispositions générales s'appliquent, le cas échéant (voir n° 17500 s.).
Elle doit, en toute hypothèse, conserver toutes les pièces émanant des établissements payeurs
(certificats d'avoirs fiscaux ou de crédits d'impôt, notamment) et tous les documents justificatifs des
cessions de titres (avis d'opéré, frais de gestion des intermédiaires…).
Toutefois, si la société compte, parmi ses associés, des entreprises ou des sociétés, elle doit, le
cas échéant, être en mesure de déterminer le résultat selon les règles de l'entreprise membre dans
les conditions posées par l'article 238 bis K du CGI (voir n° 10850 s.) : elle doit donc tenir un
minimum de documents comptables dont les énonciations doivent être appuyées de pièces
justificatives à produire à l'administration fiscale.
Déclaration d'existence
53700
Les sociétés civiles qui optent pour l'IS (dès leur constitution ou ultérieurement) sont soumises de
plein droit à l'obligation de déclaration d'existence (CGI art. 222). La déclaration doit être souscrite
dans le mois de leur constitution définitive ou, le cas échéant, du jour où elles deviennent passibles de
l'IS et comporter les renseignements suivants (CGI ann. IV art. 23 A) :
- la raison sociale, la forme juridique, l'objet principal, la durée, le siège de la société, ainsi que le lieu
de son principal établissement ;
- la date de l'acte constitutif ;
- les nom, prénoms et domicile des dirigeants ou gérants et, s'agissant de sociétés dont le capital n'est
pas divisé en actions, les nom, prénoms et domicile de chacun des associés ;
- la nature et la valeur des biens mobiliers et immobiliers constituant les apports ;
- le nombre, la forme et le montant des parts sociales, des autres droits de toute nature attribués aux
associés dans le partage des bénéfices ou de l'actif social, que ces droits soient ou non constatés par
des titres.
Déclarations de résultats
53710
Les sociétés civiles de portefeuille ayant opté pour l'IS doivent déclarer leurs résultats dans les
conditions de droit commun : voir n° 10250 s.
En outre, elles doivent souscrire, pour chacun de leurs associés, la déclaration IFU n° 2561 et 2561
bis pour la distribution de leurs dividendes, et adresser l'exemplaire n° 2561 ter à l'associé, pour valoir
certificat d'avoir fiscal (voir n° 53630 s.).
Obligations comptables
53720
Les obligations comptables des sociétés civiles de portefeuille ayant opté pour l'IS sont, en pratique,
celles de toute société passible de l'IS : la société doit être en mesure de justifier, par une comptabilité
probante, appuyée de toutes les pièces justificatives, de son résultat fiscal (voir n° 17535).
TITRE III
Sociétés à objet professionnel
54000
Le présent titre est consacré :
- d'une part, aux sociétés civiles professionnelles (en abrégé « SCP ») qui permettent à des
personnes physiques exerçant une profession libérale réglementée d'exercer en commun leur activité
(chapitre 1 : n° 54005 s.) ;
- d'autre part, aux sociétés civiles de moyens (en abrégé « SCM ») dont l'objet se limite à la
prestation de services ou à la fourniture de moyens matériels à leurs membres (chapitre 2 : n° 58500
s.) ;
- et enfin, aux sociétés civiles et groupements agricoles qui ont pour objet, par exemple, le
regroupement cultural d'exploitations individuelles et la protection de terres ou de massifs forestiers
(chapitre 3 : n° 60000 s.). Il est souligné que le régime juridique, fiscal, comptable et social de ces
sociétés faisant l'objet d'études d'ensemble très détaillées dans notre Mémento pratique Agriculture,
nous nous sommes bornés à rappeler ici les grands principes en renvoyant chaque fois à l'étude
particulière de ce Mémento.
CHAPITRE 1
Sociétés civiles professionnelles
Généralités
54005
Les sociétés civiles professionnelles ont pour but de permettre à des personnes physiques exerçant
une profession libérale réglementée d'exercer en commun leur activité.
Elles ont été instituées par la loi 66-879 du 29 novembre 1966 (modifiée par la loi 90-1258 du 31-
12-1990), mais il ne s'agit là que d'une loi-cadre commune à toutes les professions libérales et dont
l'application est subordonnée à un décret en Conseil d'État propre à chaque profession.
Champ d'application
54010
La loi ne concerne que les membres de professions libérales soumises à un statut législatif ou
réglementaire ou dont le titre est protégé.
Prévue pour s'appliquer aux sociétés constituées, soit entre membres d'une même profession
(sociétés monoprofessionnelles), soit entre membres de plusieurs professions (sociétés
interprofessionnelles), la loi est restée lettre morte dans cette seconde hypothèse, en l'absence de
décrets d'application (voir n° 58010).
54011
Par profession libérale, il faut entendre les activités qui ne sont ni commerciales, ni industrielles, ni
artisanales, ni salariées.
Les activités exercées par les pharmaciens ou les courtiers d'assurance ne peuvent pas, en
raison de leur nature commerciale, faire l'objet d'une société civile professionnelle.
54012
Enfin, il doit s'agir de professions soumises à un statut législatif ou réglementaire - la loi vise les
officiers ministériels et les professions organisées en ordre - ou sans statut particulier mais dont le titre
est protégé telles que celles d'administrateurs judiciaires ou de mandataires-liquidateurs.
S'agissant des offices ministériels, deux possibilités peuvent se présenter : soit la société est titulaire
de l'office, les associés ayant seulement la qualité d'officiers ministériels associés, soit au contraire
chacun demeure titulaire de son office, par exemple à la suite d'un regroupement de petites études.
54013
Remarque : Pour de nombreuses professions libérales, la société civile professionnelle n'est pas la
seule forme juridique possible d'exercice en groupe de la profession. Dans certains cas, le recours à
des sociétés de forme commerciale (SA ou SARL) est autorisé : il en est ainsi notamment pour les
architectes (Loi 77-2 du 3-1-1977 art. 12) et pour les commissaires aux comptes (Loi 66-537 du 24-7-
1966 art. 218).
Par ailleurs, toutes ces professions peuvent, depuis le 1er janvier 1992, être exercées dans le cadre
de sociétés d'exercice libéral ou de sociétés en participation (Loi du 31-12-1990 art. 1 et 22) (voir
Mémento Professions libérales n° 1750 s. et n° 1050 s.).
Décret 86-1176 du 5-11-86 (JO du 8-11-86 p. 13431) modifié par le décret 91-1233 du 4-12-91 (JO du 8-12-91 p. 16067).
Architecte
Avoué à la Cour
Décret 69-1057 du 20-11-69 (JO du 27-11-69 p. 11584) et modifié par les décrets 78-704 du 3-7-78, art. 58 (JO du 7-7-78 p. 2701
92 (JO du 21-1-92 p. 985).
Chirurgien-dentiste
Décret 69-810 du 12-8-69, art. 127 et s. (JO du 29-8-69 p. 8668) modifié par le décret 85-665 du 3-7-85 (JO du 4-7-85 p. 7508).
Commissaire-priseur judiciaire
Décret 69-763 du 24-7-69 (JO du 31-7-69 p. 7685) modifié par les décrets 78-704 du 3-7-78, art. 58 (JO du 7-7-78 p. 2701), 92-19
du 1-3-92 p. 3154) et 97-1188 du 24-12-97, art. 6 (JO du 27-12-97 p. 46021).
Décret 86-260 du 18-2-86 (JO du 27-2-86 p. 3096, codifié CPI art. R 422-12 s.).
Expert forestier
Géomètre-expert
Décret 71-688 du 11-8-71 (JO du 24-8-71 p. 8372) modifié par le décret 91-742 du 31-7-91 (JO du 1-8-91 p. 10208).
Huissier de justice
Décret 69-1274 du 31-12-69 (JO du 11-1-70 p. 432) modifié par les décrets 74-1038 du 4-12-74, art. 6 (JO du 7-12-74 p. 12210), 7
art. 14 (JO du 10-3-78 p. 1010), 78-704 du 3-7-78, art. 58 (JO du 7-7-78 p. 2701), 92-65 du 20-1-92 (JO du 21-1-92 p. 978), 94-29
du 19-4-92 p. 5736) et 97-1188 du 24-12-97, art. 7 (JO du 27-12-97 p. 46021).
Infirmier ou infirmière
Décret 79-949 du 9-11-79 (JO du 10-11-79 p. 2797) modifié par le décret 84-407 du 30-5-84 (JO du 31-5-84 p. 1709).
Masseur-kinésithérapeute
Décret 81-509 du 12-5-81 (JO du 14-5-81 p. 1411) modifié par le décret 84-407 du 30-5-84 (JO du 31-5-84 p. 1709).
Médecin
Décret 67-868 du 2-10-67 (JO du 6-10-67 p. 9840) modifié par les décrets 71-943 du 26-11-71 (JO du 3-12-71 p. 11799), 75-979 d
26-10 p. 11039), 78-704 du 3-7-78, art. 58 (JO du 7-7-78 p. 2701), 87-172 du 13-3-87 (JO du 17-3-87 p. 3040), 92-64 du 20-1-92 (
976) et 97-1188 du 24-12-97, art. 5 (JO du 27-12-97 p. 46021).
Vétérinaire
Décret 79-885 du 11-10-79 (JO du 14-10-79 p. 2571) modifié par le décret 84-407 du 30-5-84 (JO du 31-5-84 p. 1709).
SECTION 1
Constitution des sociétés civiles professionnelles
A. Conditions de fond
Personnes physiques
54100
Les associés des sociétés civiles professionnelles doivent être des personnes physiques réunissant
toutes les conditions exigées par les lois et règlements en vigueur pour l'exercice de la profession
libérale concernée (Loi du 29-11-1966 art. 3).
Il importe peu que l'un des associés ne soit pas encore membre de la profession pourvu qu'il
remplisse les conditions d'aptitude. La loi se contente de la vocation à l'exercice de cette profession.
L'exclusion des personnes morales se trouve justifiée par le souci d'éviter un anonymat et une
certaine irresponsabilité contraires aux intérêts de la clientèle.
Pluralité d'associés
54110
La société civile professionnelle ne peut être constituée que si elle comprend au moins deux associés.
En principe, le nombre des associés est illimité, mais afin de maintenir le caractère personnel et libéral
de l'exercice de la profession concernée, les décrets d'application prévoient souvent un nombre
maximal d'associés (Loi du 29-11-1966 art. 9, al. 2).
Ainsi, le décret du 14 juin 1977 limite à huit le nombre de médecins associés lorsqu'ils exercent dans
la même discipline et à dix dans le cas contraire.
Les avocats au Conseil d'État et à la Cour de cassation ne peuvent être plus de trois (Décret 78-380
du 15-3-1978 art. 4), les experts agricoles et fonciers et les experts forestiers plus de cinq (Décret 86-
636 du 14-3-1986 art. 1), les géomètres plus de sept (Décret 76-73 du 15-1-1976 art. 3), les
chirurgiens-dentistes et les vétérinaires plus de huit (Décret 78-906 du 24-8-1978 art. 2 et décret 79-
885 du 11-10-1979, art. 1er ), les infirmiers plus de dix (Décret 79-949 du 9-11-1979 art. 2), les
masseurs-kinésithérapeutes plus de six (Décret 81-509 du 12-5-1981 art. 2) et les directeurs de
laboratoires d'analyses plus de douze (Décret 78-326 du 15-3-1978 art. 3). Certains décrets
d'application prévoient seulement des limitations indirectes (Décret du 20-11-1969 art. 2 et 92 sur les
avoués).
54115
Comme dans les autres formes de sociétés civiles ( n° 24200 s.), la réunion de toutes les parts
sociales en une seule main n'entraîne pas la dissolution automatique de la société civile
professionnelle ; mais tout intéressé peut demander cette dissolution si la situation n'a pas été
régularisée dans le délai d'un an (C. civ. art. 1844-5). Lorsque la dissolution est demandée, le tribunal
peut accorder à la société civile professionnelle, depuis la loi du 31 décembre 1990, un délai
supplémentaire de six mois au plus pour procéder à la régularisation nécessaire (application du droit
commun).
Les parts d'industrie ne concourant pas à la formation du capital social, il a été jugé, dans un cas où
une société civile professionnelle avait été constituée entre deux personnes dont l'une n'avait fait
qu'un apport en industrie, que l'autre personne détenait toutes les parts sociales, si bien qu'elle était
fondée à demander la dissolution de la société (CA Paris 6-7-2001 n° 00-22884 : RJDA 3/02 n° 258).
54116
L'associé unique d'une SCP titulaire d'un office notarial peut régulariser cette situation en transformant
la société en société d'exercice libéral unipersonnelle à responsabilité limitée ; cette transformation est
toutefois soumise à l'agrément du garde des Sceaux (Rép. Valleix : AN 10-4-1995 p. 1952). Cette
solution est validée par la loi 99-515 du 23 juin 1999 qui autorise implicitement la constitution de SEL
sous la forme unipersonnelle (voir art. 1er modifié de la loi du 31-12-1990 qui ne précise plus que les
SEL « ont pour objet l'exercice en commun de la profession »).
Capital social
54130
La loi du 29 novembre 1966 ne fixe aucun capital minimal.
Apports en numéraire
54140
Les conditions dans lesquelles s'effectue la libération des apports en numéraire sont fixées par les
décrets d'application.
Les associés sont tenus de verser lors de la souscription une somme correspondant :
- au quart de la valeur nominale s'il s'agit de notaires (Décret 67-868 du 2-10-1967 art. 15 et 96), de
commissaires-priseurs (Décret 69-763 du 24-7-1969 art. 15 et 96) ou d'huissiers (Décret 69-1274 du
31-12-1969 art. 15 et 96), la libération du surplus devant intervenir dans les cinq ans, soit aux dates
prévues dans les statuts, soit sur décision de l'assemblée des associés ;
- au tiers de la valeur nominale, s'il s'agit d'architectes (Décret 77-1480 du 28-12-1977 art. 12), la
libération du surplus devant intervenir dans un délai de trois ans ;
- à la moitié de la valeur nominale, s'il s'agit de commissaires aux comptes (Décret 69-810 du 12-8-
1969 art. 136), d'avocats (Décret 92-680 du 20-7-1992 art. 14), de géomètres-experts (Décret 76-73
du 15-1-1976 art. 11), de médecins (Décret 77-636 du 14-6-1977 art. 14), de masseurs-
kinésithérapeutes (Décret 81-509 du 12-5-1981 art. 12), d'administrateurs judiciaires et de
mandataires liquidateurs (Décret 86-1176 du 5-11-1986 art. 12), de conseils en propriété industrielle
(CPI art. R 422-19), la libération du surplus devant intervenir dans un délai de deux ans.
Sur les modalités de dépôt et de retrait des fonds correspondant aux apports en numéraire, voir le
décret d'application propre à chacune des activités réglementées.
Apports en nature
Biens susceptibles d'être apportés
54150
Il peut s'agir de documents, de matériels, d'immeubles et de tous droits corporels ou incorporels,
mobiliers ou immobiliers.
Cas particuliers :
54151
1. Apport de clientèle.
Les apports de clientèle peuvent donner lieu à l'attribution de parts sociales. Comme tout apport en
nature ils peuvent être effectués en jouissance ou en propriété.
Dans l'hypothèse d'un apport de clientèle « en propriété », l'associé qui se retire est tenu par une
obligation de non-concurrence légale. Celui-ci répond en effet dans les mêmes conditions qu'un
vendeur, de son fait personnel pour le bien apporté.
54152
2. Apport d'un droit au bail.
L'article 78 de la loi du 1er septembre 1948 qui interdit l'apport à une société d'un bail de local soumis
à cette loi, sauf clause contraire du bail ou accord du bailleur, n'est pas applicable lorsque cet apport
est fait à une société civile professionnelle (Loi du 29-11-1966 art. 33). Dans ce cas, ce sont les règles
de droit commun qui redeviennent applicables : liberté de cession sauf clause contraire du bail (C. civ.
art. 1717).
Toutefois, même s'il existe une clause rendant impossible l'apport ou la cession du droit au bail, les
associés peuvent exercer leur activité dans les locaux loués à l'un d'entre eux. En effet, l'article 4, al. 4
de la loi du 1er septembre 1948 dispose que le fait pour le locataire d'un local à usage professionnel
d'exercer son activité au sein d'une société civile professionnelle ne peut pas être considéré en lui-
même comme une infraction aux clauses du bail. Cependant, la société ne bénéficiera pas du droit au
maintien dans les lieux en cas de décès ou de retrait de l'associé locataire puisque ce dernier reste
seul titulaire du bail.
Libération des apports en nature
54155
Les apports en nature doivent être entièrement libérés lors de la souscription (Loi du 29-11-1966 art.
10).
Apports en industrie
54170
Ce sont les apports essentiels dans la mesure où chaque associé n'entre dans la société que pour y
exercer sa profession, et où l'objet des sociétés civiles professionnelles se confond avec l'activité de
leurs membres. Bien qu'ils ne soient pas pris en considération pour la formation du capital (voir supra
n° 1425), ils donnent droit à une attribution de parts procurant des droits d'associé et en particulier des
droits sur les bénéfices sociaux ( n° 56800) et la participation aux décisions sociales. En contrepartie,
l'apporteur en industrie doit contribuer aux pertes (C. civ. art. 1843-2, al. 2).
Les statuts peuvent prévoir que celui qui a contribué par son industrie à développer les éléments
incorporels du fonds social et qui laisse de ce fait un enrichissement à sa société en sera justement
indemnisé (pour plus de détails sur les apports en industrie, voir Bardoul, Rev. soc. 1973 p. 413 ;
Guyon, Rép. Defrénois 1/99 p. 3 ; Daigre, Bull. Joly 1998. 349).
Dès lors qu'elle a été prévue par les statuts, l'existence d'apports en industrie dans une SCP
d'huissiers de justice entraîne nécessairement l'octroi de parts d'intérêts aux apporteurs en industrie
(Décret 69-1279 du 31-12-1969 art. 13 g et C. civ. art. 1843-2 in fine) ; les statuts ne sauraient par
conséquent faire l'objet d'une modification tendant à la suppression pure et simple des parts d'intérêts
alors que subsistent les apports en industrie correspondants (Rép. Delmar : AN 30-5-1994 p. 2752 ;
voir toutefois Rép. Delmar : AN 4-4-1994, p. 1716).
Lorsque les associés d'une SCP ont entendu répartir les pertes de la société dans la proportion de
leurs droits aux bénéfices, ce qui implique la prise en compte des parts d'industrie, celui des deux
associés qui dispose des deux tiers de ces parts ne peut pas s'opposer à ce qu'elles soient prises en
considération pour régler sa participation aux pertes en faisant valoir qu'elles ne font pas partie du
capital social (Cass. 1e civ. 29-11-1994 n° 1586 : RJDA 2/95 n° 171).
Personnalité morale
54180
Les sociétés civiles professionnelles jouissent de la personnalité morale (Loi du 29-11-1966 art. 1). À
ce titre, elles supportent, éventuellement, les conséquences des fautes professionnelles commises
par les associés ; elles sont soumises à un contrôle administratif ou corporatif et elles perçoivent les
rémunérations de l'activité professionnelle des associés.
Jugé dans un cas où deux SCP avaient créé une société de fait en réalisant des apports en industrie
(en l'occurrence celle de leurs membres) que le retrait d'un associé de l'une des deux SCP ne pouvait
pas affecter l'existence de la société créée de fait (CA Paris 1e ch. C 3-11-1998 : Bull. Joly 1999. 69
note Couret).
Naissance de la personnalité morale
54185
Les sociétés civiles professionnelles sont désormais soumises aux dispositions de droit commun (C.
civ. art. 1842). Elles jouissent de la personnalité morale à compter de leur immatriculation au
registre du commerce et des sociétés, étant toutefois précisé que cette immatriculation ne peut
intervenir qu'après leur agrément ou leur inscription (Loi de 1966 modifiée par la loi du 31-12-1990 art.
1, al. 3). Voir cependant CA Paris 30 mai 1996 : Droit des sociétés 10/96 n° 190.
L'agrément est requis pour les sociétés d'officiers ministériels associés ; il est donné par le garde des
Sceaux.
L'inscription concerne les professions libérales au sens strict ; il s'agit de l'inscription sur la liste ou le
tableau professionnels à laquelle procède l'autorité ordinale dont dépendra la société civile
professionnelle concernée.
Raison sociale
54200
La société est désignée par une raison sociale (Loi du 29-11-1966 art. 8). Celle-ci est constituée par
les noms, qualifications et titres professionnels de tous les associés ou de certains d'entre eux suivis
des mots « et autres ».
54201
Le nom d'un ou plusieurs anciens associés peut être conservé s'il est précédé du mot «
anciennement », afin que les clients ne croient pas à tort que cet associé exerce toujours dans la
société. Cette faculté n'est cependant possible que lorsqu'il existe encore au nombre des associés
une personne au moins qui a exercé la profession au sein de la société avec l'ancien associé dont le
nom figure dans la raison sociale (art. 8 al. 3). En outre, elle ne dispense pas la société d'obtenir
l'accord de l'intéressé ou de ses héritiers (Cass. 1e civ. 1-7-1997 n° 1238 : RJDA 11/97 n° 1362).
54202
Dans la correspondance et dans tous les documents émanant de la société, la raison sociale doit
être accompagnée des qualifications suivantes, à l'exclusion de toutes autres :
- « Société civile professionnelle de… » pour les avocats, les avocats aux Conseils, les chirurgiens-
dentistes, les vétérinaires, les architectes, les médecins, les masseurs-kinésithérapeutes, les
géomètres-experts et les commissaires aux comptes ;
- « Société de… » pour les notaires, les commissaires-priseurs, les avoués, les huissiers ;
- « Société titulaire d'un office de… » lorsque le cas se présente ;
- « Société civile professionnelle » pour les directeurs de laboratoires d'analyses.
54203
L'article 29 de la loi du 29 novembre 1966 protège l'appellation « Société civile professionnelle »
contre tout usage abusif et punit l'emploi illicite de cette dénomination par des peines
correctionnelles.
Siège social
54210
La société doit avoir un siège social mentionné dans les statuts. C'est en général le lieu choisi par les
associés pour l'exercice en commun de leur profession ( n° 1950 s.).
Les sociétés constituées entre membres de professions médicales ou paramédicales peuvent être
autorisées par le conseil départemental de l'Ordre (ou par le préfet en ce qui concerne les infirmiers) à
exercer dans un ou plusieurs cabinets secondaires si l'intérêt des malades l'exige. L'ouverture d'un
cabinet secondaire sans autorisation constitue une faute de nature à justifier l'application d'une
sanction disciplinaire (en l'espèce l'interdiction d'exercer la profession de vétérinaire) (CE 25-11-1987 :
JCP éd. E 1988 IV n° 89). Les sociétés de médecins et de chirurgiens-dentistes peuvent, pendant un
an au maximum, exercer dans le cabinet où exerçait un associé lors de son entrée dans la société,
lorsqu'aucun médecin de la même discipline, ou aucun chirurgien-dentiste, n'exerce dans cette
localité.
Lorsque la société est titulaire d'un office ministériel, le siège de cet office constitue obligatoirement
le siège de la société.
Statuts
54220
Les statuts d'une société civile professionnelle doivent être établis par écrit, sous peine de nullité (Loi
du 29-11-1966 art. 7 et 28).
Ils peuvent être sous seing privé ou notariés (voir ci-avant n° 2235).
Mentions obligatoires
54225
Elles sont déterminées par les décrets d'application particuliers à chaque profession (Loi du 29-11-
1966 art. 7). On rencontre dans toutes les sociétés les énonciations suivantes :
- les nom, prénoms et domicile de chaque associé ;
- l'adresse du siège social ;
- la durée pour laquelle la société est constituée ;
- la nature et l'évaluation distincte de chacun des apports effectués par les associés ;
- le montant du capital social, le nombre, le montant nominal et la répartition des parts représentatives
de ce capital ;
- l'affirmation de la libération totale ou partielle, suivant le cas, des apports concourant à la formation
du capital social ;
- le nombre de parts attribuées à chaque apporteur en industrie.
Pour les vétérinaires et les médecins, il faut indiquer en outre la qualification détenue et la spécialisation
exercée, s'il y a lieu, par chaque associé, ainsi que le numéro de son inscription au tableau de l'Ordre.
Cette dernière mention est également obligatoire pour les chirurgiens-dentistes et les directeurs de
laboratoires d'analyses.
Par ailleurs, la loi de 1966 dispose que les statuts peuvent prévoir :
- l'organisation de la gérance (art. 11) ;
- la répartition des bénéfices et la contribution aux pertes (art. 14 et 15) ;
- les conditions de majorité des décisions prises par l'assemblée (art. 19) ;
- une limitation à la liberté de cession des parts sociales entre associés (art. 20).
Extraits de statuts
54230
Les décrets d'application fixent les conditions dans lesquelles les tiers y ayant intérêt peuvent obtenir
la délivrance d'extraits de statuts lesquels doivent contenir les indications suivantes, à l'exclusion de
toutes autres :
- l'identité des associés ;
- l'adresse du siège ;
- la durée pour laquelle la société est constituée ;
- les clauses relatives aux pouvoirs des associés, à la responsabilité pécuniaire de ceux-ci et à la
dissolution de la société.
Ces extraits sont délivrés par le greffe auprès duquel a été déposé un exemplaire des statuts, ou, le
cas échéant, par le conseil régional de l'Ordre.
B. Conditions de forme
Agrément, inscription
54300
L'accomplissement de ces formalités est identique à celui prévu pour les membres des professions
requérant leur agrément ou leur inscription à titre individuel.
La société ne peut être immatriculée qu'après avoir obtenu cet agrément ou cette inscription ( n°
54185).
Publicité
54305
Les divers décrets d'application fixent les modalités des formalités de publicité concernant la
constitution des sociétés civiles professionnelles.
Les décrets parus ou modifiés récemment (avocats, commissaires-priseurs, notaires et huissiers
notamment) renvoient aux règles de droit commun en prévoyant que l'immatriculation de la société et
les formalités de publicité au registre du commerce et des sociétés sont régies par le décret 84-406
du 30 mai 1984 (supra n° 2280).
L'immatriculation de la société ne peut toutefois pas intervenir tant qu'une ampliation de l'arrêté de
nomination (commissaires-priseurs, notaires et huissiers) ou de la décision d'inscription (avocats) (voir
n° 54300), n'a pas été adressée par les associés au greffe du tribunal où la demande
d'immatriculation a été déposée (voir les décrets correspondants).
54306
Les décrets les plus anciens prévoient le dépôt d'un exemplaire des statuts au greffe du tribunal de
grande instance (ou de la Cour de cassation pour les avocats aux Conseils ou, en ce qui concerne les
commissaires aux comptes, au siège de la compagnie régionale dont la société est membre).
Ce dépôt doit être effectué :
- dans le délai d'un mois à compter de l'inscription pour les sociétés de chirurgiens-dentistes, de
médecins et de directeurs de laboratoires d'analyses ;
- dans le délai de quinze jours qui suit l'arrêté de nomination pour les sociétés d'avocats aux
Conseils ;
- dans le délai de quinze jours qui suit l'inscription de la société au tableau de l'ordre des architectes
ou des géomètres.
54310
Les sociétés civiles professionnelles sont dispensées des formalités de publicité prévues par le décret
78-704 du 3 juillet 1978 et autorisées à titre provisoire à n'effectuer la publicité que selon le mode
prescrit par leur statut légal particulier (art. 69 dudit décret).
Les décrets parus ou modifiés après la publication du décret du 3 juillet 1978 (greffiers de tribunaux de
commerce, administrateurs et mandataires judiciaires, huissiers, vétérinaires et infirmiers par
exemple) prévoient expressément que la société est dispensée d'insérer dans un journal d'annonces
légales les avis prévus par ce texte.
Droits d'enregistrement
54400
Les sociétés civiles professionnelles ne sont pas, en général, soumises à l'impôt sur les sociétés.
Le régime fiscal des constitutions de ces sociétés civiles relève donc des règles de droit commun
exposées dans la première partie, plus particulièrement de celles relatives aux apports faits à des
sociétés civiles non passibles de l'IS (voir n° 3630).
Plus-values d'apport
54410
Lorsqu'une SCP bénéficie de l'apport de l'ensemble des éléments d'actif antérieurement affectés à
l'exercice d'une activité libérale individuelle, cette opération entraîne pour l'apporteur les
conséquences fiscales d'une cessation d'entreprise. Les bénéfices non encore taxés, les bénéfices en
sursis d'imposition, ainsi que les plus-values professionnelles constatées à raison des éléments d'actif
immobilisé sont donc en principe immédiatement imposables.
Conformément aux dispositions de l'article 202 du CGI, les associés apporteurs doivent aviser
l'administration de la cessation en lui adressant la déclaration des bénéfices réalisés jusqu'à la date
de cessation effective de l'activité individuelle, qui inclut les créances acquises et non encore
recouvrées ainsi que les plus-values d'apport taxables.
Cette déclaration doit être souscrite dans les soixante jours de la cessation (ou de la publication au
Journal officiel de la nomination du nouveau titulaire, s'il s'agit d'une charge ou d'un office).
PRECISIONS a. En cas de cessation de l'exercice à titre individuel de la profession
d'avocat, les honoraires de consultation et de plaidoirie ainsi que les émoluments de postulation
afférents aux actes de procédure qui n'ont pas, à la date de la cessation, le caractère de créances
acquises dans leur montant doivent normalement être taxés au titre de l'année de leur
encaissement (CE 25-2-1981 n° 18095 : RJF 5/81 n° 441 et D. adm. 5 G-52 n° 49) ; constituent
des créances acquises celles dont le montant était définitivement connu à la date de cessation.
b. Dans le cas d'apport d'une étude de notaire à une SCP, la cessation de l'exercice de la
profession à titre individuel devient effective, selon le Conseil d'État, non à la date de l'arrêté de
nomination de la SCP, mais à la date d'entrée en fonction de celle-ci, c'est-à-dire dès la prestation
de serment de l'un des associés (CE 28-4-1982 n° 24488 : RJF 6/82 n° 543). Cette jurisprudence
est transposable à notre avis, à tous les cas d'apport à des SCP constituées entre titulaires de
charges et offices pour lesquelles l'entrée en fonction est subordonnée à la prestation de serment
de l'un des associés.
c. On rappelle que l'apport en société n'entraîne pas de rupture de l'engagement de poursuivre
l'activité lorsque le professionnel a déduit de son résultat les droits de mutation à titre gratuit
versés lors d'une transmission de l'exploitation : voir n° 10745, précision c.
Atténuations au principe d'imposition immédiate
54412
Deux atténuations sont prévues.
La première concerne les plus-values d'apport : il s'agit du régime spécial de report d'imposition
prévu par l'article 151 octies du CGI, qui fait l'objet d'une étude spéciale aux n° 4700 s. Bien entendu,
ce régime n'a aucune raison de s'appliquer lorsque les plus-values sont susceptibles de bénéficier
d'un régime d'exonération, notamment celui prévu à l'article 151 septies du CGI pour les petites
entreprises (voir n° 4400 s.).
La seconde atténuation concerne les créances acquises, non encore imposées à la date de l'apport,
qui ouvrent droit à deux dispositifs susceptibles de se cumuler : d'une part, un paiement étalé de
l'impôt correspondant à ces créances ; d'autre part, un transfert de l'imposition au niveau de la société
des créances acquises au cours des trois derniers mois précédant l'apport. Ces deux régimes,
également applicables dans d'autres cas de cessation d'activité, font l'objet d'une étude d'ensemble
n° 54435 s.
PRECISIONS a. Lorsque des chirurgiens-dentistes associés d'une SCP mettent à la disposition
de la société le droit de présentation de leur clientèle sans être rémunérés par la remise de
droits sociaux, la jouissance ou la propriété de ce droit ne peut, au point de vue fiscal, être
considérée comme apportée à la société, ce qui exclut toute taxation en matière d'apport et de
plus-values.
b. Pour le cas où les apports sont réalisés à l'occasion :
- de la transformation d'une société de fait (ou d'une société en participation) en SCP, voir n°
56056.
- d'opérations de restructuration de sociétés (fusions, apports partiels d'actif, scissions), voir n°
56105 s.
54415
Plus-values d'apports réalisés avant le 1er avril 1981 Les apports d'activité libérale à une SCP
intervenus avant le 1er avril 1981 ont pu être placés sous un régime de report d'imposition des plus-
values, lorsqu'ils ont été réalisés dans les dix ans suivant la publication du décret relatif aux SCP
intéressant la profession concernée (CGI art. 93 quater, II).
Ce report d'imposition prend fin lors de la transmission (à titre onéreux ou gratuit) ou le rachat des
droits sociaux (ou la dissolution de la société si elle est antérieure).
Le report d'imposition est maintenu en cas de transformation de la SCP en société d'exercice libéral,
jusqu'à la date de transmission, de rachat ou d'annulation des parts ou actions de l'associé. Il en va de
même en cas de restructuration (fusion, scission ou apport partiel d'actif) de la SCP soumise aux
dispositions de l'article 151 octies A I du CGI (voir n° 56105 s.). Ces prorogations de report donnent lieu à
la production, par l'associé qui en bénéficie, de l'état mentionné n° 4730.
Selon nos renseignements, l'administration admettrait également le maintien du report d'imposition en cas
d'option de la SCP pour l'IS.
Lorsque la plus-value d'apport devient imposable en cas de transmission ou de rachat des parts, cette
taxation est établie suivant le régime qui était applicable au moment de l'apport. Selon que l'apport est
intervenu avant ou après le 1er janvier 1977, on applique les règles suivantes :- apport effectué
antérieurement au 1er janvier 1977 : la plus-value est soumise à l'impôt sur le revenu soit pour la moitié de
son montant, si l'apport en société est intervenu moins de cinq ans après l'acquisition ou la création des
éléments apportés, soit au taux de 6 %, dans le cas contraire.
Toutefois, l'administration admet que la taxation réduite au taux de 6 % est applicable, même lorsque
l'acquisition ou la création de la clientèle était intervenue moins de cinq ans avant l'apport, à condition que
les titres reçus en rémunération de l'apport soient cédés plus de cinq ans après la réalisation effective de
cet apport (D. adm. 5 G-4813 n° 72).
- apport effectué à compter du 1er janvier 1977 : la plus-value d'apport est soumise aux règles générales
d'imposition des plus-values professionnelles édictées par les articles 93 quater, I, 151 sexies ou 151
septies du CGI (voir n° 4355 s.).
La cession (ou le rachat) partielle de parts entraîne l'assujettissement à l'impôt d'une fraction de la
plus-value d'apport dont l'imposition a été différée : cette fraction est déterminée en appliquant au montant
total de la plus-value le rapport existant entre le nombre de parts cédées et le nombre de parts reçues lors
de l'apport. Lorsque, postérieurement à l'apport, l'associé a acquis de nouvelles parts sociales, il y a lieu
de considérer que la cession porte en priorité sur les titres les plus anciens, c'est-à-dire sur ceux reçus lors
de l'apport.
Exemple Un associé possède 100 parts d'une société civile professionnelle, 80 lui ont été attribuées lors
de l'apport, 20 ont été acquises en cours de société. La plus-value d'apport mise en sursis d'imposition
était de 25 000 €. Cet associé cède 30 parts ; la plus-value d'apport devient imposable au titre de l'année
de cession de ces parts à concurrence de :
25 000 × 30/80 = 9 375 €.
Imposition des créances acquises
54435
Deux exceptions au principe de l'imposition immédiate des créances acquises sont prévues en cas
d'opérations de restructuration ou de transformation d'une activité libérale : la première, de
caractère temporaire, consiste à transférer l'imposition des créances acquises ; la seconde consiste à
fractionner l'imposition des créances acquises.
Pour certaines opérations, il est possible d'appliquer l'un ou l'autre des régimes ou les deux régimes à
la fois. Dans cette dernière hypothèse, le régime de fractionnement ne s'applique pas aux créances et
dettes qui bénéficient du transfert d'imposition.
54440
Transfert des créances acquises et des dépenses engagées Ce dispositif concerne les
événements suivants intervenus entre le 1er janvier 2000 et le 31 décembre 2002 (CGI art. 202
quater) : apport d'une activité libérale à une société de personnes ou à une SEL, option pour l'IS,
transformation d'une société de personnes en SEL, opérations de fusion ou de scission d'une SCP
visées à l'article 151 octies A du CGI (voir n° 56105 s.), absorption ou scission d'une société de
personnes translucide au profit d'une autre société de personnes translucide (SCP notamment) ou
d'une société d'exercice libéral, à condition que l'apporteur ou l'associé de la société concernée
exerce sa profession dans le cadre de la société bénéficiaire de l'apport ou transformée.
Les créances acquises et les dettes engagées au titre des trois mois qui précèdent la réalisation de
l'événement sont prises en compte, non pas dans les résultats de l'apporteur, mais dans ceux de la
société qui les recouvre ou les acquitte, au titre de l'exercice en cours au premier jour du mois qui suit
la période de trois mois, ou au titre de l'année de leur encaissement ou du paiement si la société
pratique ce mode de comptabilisation.
Ce dispositif s'applique sur option conjointe des parties à l'opération. Lorsque l'activité est exercée
dans le cadre d'une société relevant de l'impôt sur le revenu, il appartient à chacun des associés
d'exercer l'option à raison de la part de créances acquises et de dépenses engagées correspondant à
ses droits : si l'un d'eux n'a pas opté, la prise en compte des créances et dettes dans le résultat de la
société qui les recouvre et les acquitte ne concernera que la quote-part de leur montant correspondant
aux droits des associés qui ont exercé l'option.
Enfin, l'administration admet que les créances entachées d'un risque de non-recouvrement
puissent être déduites sous forme de provision du montant de l'imposition à établir au nom de la
société qui poursuit l'activité (Inst. 5 G-4-01 n° 21).
54440
Sociétés civiles professionnelles - Dispositif de transfert des créances acquises et des dépenses
engagées - Prorogation
Loi 2002-1575 du 30-12-2002, art. 77. FR 58/02 Inf. 7 p. 18 s.
54445
Fractionnement de l'imposition des créances acquises L'option pour ce régime, de caractère
permanent, s'applique aux opérations suivantes (CGI art. 1663 bis) : apport d'une activité libérale à
une société de personnes ou à une SEL, transformation d'une société de personnes en SEL, fusion
de sociétés de personnes ou d'une société de personnes et d'une SEL ou option d'une société de
personnes pour l'IS à condition que le professionnel libéral exerçant à titre individuel ou dans le
cadre de la société devienne, dans les trois mois de la cessation, associé de la société pour y exercer
sa profession. Dans ces hypothèses, le contribuable peut demander l'étalement, sur trois ou cinq ans
au choix, du paiement de l'impôt supplémentaire qui résulte de la prise en compte des créances
acquises.
Les créances à prendre en compte doivent, selon l'administration, être diminuées des dépenses
professionnelles engagées et non encore réglées (D. adm. 5 G-52, n° 37 à 39).
Le fractionnement donne lieu au versement d'un intérêt au taux légal. Les sommes dues deviennent
immédiatement exigibles en cas de transfert du domicile hors de France, de décès ou de retrait de
la société et de défaut de paiement d'une échéance.
L'option pour cette mesure doit être jointe à la déclaration du résultat de la cessation d'activité.
SECTION 2
Fonctionnement des sociétés civiles professionnelles
I. Gérance
Qualité d'associé
54600
Le ou les gérants doivent être pris parmi les associés (Loi du 29-11-1966 art. 11).
Interdictions et déchéances
54605
Une personne qui a été condamnée pour crime ou délit de droit commun ne peut être nommée
gérante dès lors que cette condamnation l'empêche d'exercer l'activité faisant l'objet de la société.
Désignation, durée des fonctions, révocation
54610
Les gérants peuvent être désignés dans les statuts ou par un acte ultérieur des associés (art. 11 de la
loi précitée). Les associés fixent librement dans les statuts la durée des fonctions des gérants et les
conditions de leur révocation.
Absence de clauses statutaires organisant la gérance
54615
Lorsque les statuts n'ont rien prévu, tous les associés sont gérants (Loi de 1966 art. 11). On leur
applique alors les articles 1846 et suivants du Code civil. Il en résulte notamment que la révocation
ne peut intervenir que pour un juste motif et qu'elle doit être décidée par des associés représentant
plus de la moitié des parts sociales (art. 1851) (voir n° 7215 s.).
Publicité de la nomination des gérants
54620
La désignation du ou des gérants doit faire l'objet de diverses mesures de publicité dans les
conditions de droit commun (C. civ. art. 1846-2) (voir n° 7150 et 7155).
Assemblées
Convocation des assemblées
54710
Elle incombe aux gérants mais un ou plusieurs associés représentant au moins un certain nombre
de ceux-ci ou une fraction déterminée du capital social peuvent demander au gérant la réunion d'une
assemblée en indiquant l'ordre du jour.
Ce seuil à partir duquel les associés peuvent convoquer une assemblée est de :- la moitié des
associés pour les avocats, les conseils en propriété industrielle, les médecins, les chirurgiens-
dentistes, les vétérinaires, les infirmiers et les masseurs-kinésithérapeutes ;
- la moitié des associés ou le quart du capital pour les notaires, les commissaires-priseurs, les
commissaires aux comptes, les administrateurs et mandataires judiciaires, les experts agricoles,
fonciers et forestiers, les avoués, les huissiers, les greffiers de tribunal de commerce, les géomètres-
experts, les architectes et les avocats aux Conseils ;
- le tiers des associés ou le tiers du capital pour les directeurs de laboratoires d'analyses.
Si le gérant s'oppose à la demande ou garde le silence, l'associé demandeur peut, à l'expiration du
délai d'un mois à dater de sa demande, solliciter du président du tribunal de grande instance statuant
en la forme des référés, la désignation d'un mandataire chargé de provoquer la décision des associés
(Décret 78-704 du 3-7-1978 art. 39).
Participation aux assemblées
54715
Tout associé a le droit de participer aux assemblées ; tous les décrets d'application autorisent la
représentation d'un associé par un mandataire. Mais celui-ci ne peut être qu'un autre associé porteur
d'un mandat écrit.
Dans les sociétés civiles professionnelles d'administrateurs et mandataires judiciaires, d'experts
agricoles, fonciers et forestiers, de conseils en propriété industrielle, de médecins, de directeurs de
laboratoires d'analyses, de chirurgiens-dentistes, de vétérinaires, d'infirmiers et de masseurs-
kinésithérapeutes, un associé ne peut être titulaire de plus de deux mandats.
Quorum
54720
L'assemblée ne peut délibérer valablement que si les trois quarts au moins des associés sont
présents ; si ce quorum n'est pas atteint, il suffit, pour que la seconde réunion soit régulière, que les
associés présents ou représentés soient au moins deux (Décrets particuliers à chaque profession).
Le décret d'application relatif aux avocats aux Conseils prévoit un quorum des deux tiers des associés
puisque ceux-ci ne peuvent être plus de trois dans une société civile professionnelle.
Pour les SCP d'administrateurs et mandataires judiciaires, le décret prévoit que la seconde réunion ne
peut délibérer que si le tiers au moins des associés est présent ou représenté.
Vote
Exercice du droit de vote
54730
Le droit de vote ne peut être exercé que par l'associé ou son mandataire. Il est attaché à la qualité
d'associé sans qu'il y ait à distinguer selon qu'il possède des parts sociales ou des parts d'industrie.
Les décrets d'application ou, à leur défaut, les statuts fixent les conditions d'exercice du droit de vote :
54731
1. Décrets.
Les décrets concernant les SCP d'huissiers, d'avoués, de greffiers de tribunal de commerce, d'avocats
aux Conseils et de directeurs de laboratoires d'analyses n'accordent qu'une seule voix aux associés.
Dans les sociétés d'administrateurs et mandataires judiciaires, d'experts agricoles, fonciers et
forestiers, de médecins, de chirurgiens-dentistes, de vétérinaires, d'infirmiers et de masseurs-
kinésithérapeutes, chaque associé dispose d'un nombre de voix égal quel que soit le nombre de parts
qu'il possède, mais (à l'exception des SCP d'administrateurs et mandataires judiciaires) ce nombre
peut être réduit pour les associés qui n'exercent qu'à temps partiel (et pour les vétérinaires lorsque les
parts sociales n'ont pas été entièrement libérées).
Dans les SCP d'avocats, chaque associé dispose d'autant de voix (dans la limite de la moitié des voix)
qu'il possède de parts. Les autres textes renvoient aux statuts.
54732
2. Statuts.
En l'absence de dispositions des décrets d'application sur ce point, les statuts peuvent prévoir un
nombre de voix proportionnel aux apports sans distinguer selon la nature de ceux-ci, mais il leur est
interdit d'adopter un critère qui priverait un associé de toute voix, notamment parce qu'il n'aurait fait
que des apports en industrie.
54733
3. Silence des statuts.
Chaque associé dispose d'une seule voix quel que soit le nombre de parts sociales qu'il détient (Loi
du 29-11-1966 art. 13, al. 2).
Droit de vote plural
54735
Lorsque les décrets d'application ne l'interdisent pas, les statuts peuvent attribuer un droit de vote
plural à certains associés.
Majorité
54740
Les textes prévoient généralement que les décisions ordinaires sont prises à la majorité des voix dont
disposent les associés présents ou représentés, sauf clause contraire des statuts et que les
modifications statutaires ne peuvent être décidées qu'à la majorité des trois quarts des voix de
l'ensemble des associés, le tout sans préjudice des conditions spéciales de majorité concernant
notamment la transmission des parts.
Dans les sociétés civiles d'avocats aux Conseils, la modification des statuts doit être décidée à une
majorité des deux tiers (Décret du 15-3-1978 art. 23). Dans celles d'huissiers, les trois quarts des voix
de l'ensemble des associés doivent représenter au moins les trois quarts du capital social.
Principes
54800
Les associés des sociétés civiles professionnelles constituées conformément aux dispositions légales
sont personnellement soumis à l'impôt sur le revenu pour la part des bénéfices sociaux qui leur est
attribuée (CGI art. 8 ter). Cette règle est applicable même si la société civile professionnelle est
constituée sous la forme d'une société coopérative.
Sauf option pour l'IS, la société civile professionnelle reste donc soumise au régime des sociétés de
personnes dès lors qu'elle fonctionne conformément aux dispositions qui la régissent : l'importance
des moyens en personnel et en matériel mis en œuvre par la société dans l'exercice de son activité
ne saurait à elle seule entraîner son assujettissement à l'impôt sur les sociétés.
54802
Lorsqu'une SCP réalise des opérations commerciales accessoires, deux cas peuvent se présenter
:
- les opérations commerciales sont directement liées à l'exercice de l'activité libérale qui doit être
prépondérante et n'en constituent que le strict prolongement (ex. : SCP de notaires réalisant des
négociations immobilières ou des expertises dans le cadre des attributions légales des notaires) :
l'ensemble des profits peut être imposé au titre des BNC ;
- les activités commerciales ne sont pas directement liées à l'activité libérale et n'en constituent pas le
strict prolongement (ex. : SCP de géomètres-experts exerçant une activité de gestion immobilière) :
l'administration admet de ne pas soumettre la SCP à l'impôt sur les sociétés si le montant hors taxes
des recettes commerciales n'excède pas 10 % des recettes totales hors taxes. En cas de
franchissement occasionnel de ce seuil, la société peut échapper à l'impôt sur les sociétés au titre de
l'année de dépassement si la moyenne des recettes commerciales réalisées au cours de l'année en
cause et des trois années antérieures n'excède pas elle-même 10 % de la moyenne des recettes
totales correspondantes (D. adm. 5 G-4811 n° 4 et 5).
54805
Le bénéfice des SCP qui n'ont pas opté pour l'IS est déterminé au niveau de la société suivant les
règles applicables aux bénéfices non commerciaux soumis au régime de la déclaration contrôlée. Il
est ensuite réparti entre les associés au prorata de leurs droits et imposé en leur nom propre selon les
règles précisées ci-après.
Règles générales
54850
Le bénéfice non commercial imposable est celui qui est réalisé au cours de l'année civile, même si la
société tient une comptabilité de périodicité différente. Il est déterminé par différence entre les recettes
encaissées et les dépenses professionnelles payées au cours de l'année (CGI art. 93), sauf si la
société opte pour la prise en compte des créances acquises et des dépenses engagées (CGI art. 93
A).
Régime de droit commun recettes-dépenses
54855
Les recettes professionnelles à prendre en compte s'entendent en principe de toutes les sommes
effectivement encaissées, ou mises à la disposition de la société, au cours de l'année d'imposition :
- quel que soit le mode de règlement (espèces, chèques, inscription au crédit d'un compte) ;
- même si les opérations ont été effectuées au cours d'années antérieures ou, au contraire, ne le
seront qu'ultérieurement (provisions ou avances sur honoraires) ;
- et à l'exclusion des créances acquises mais non encore recouvrées.
Les dépenses professionnelles déductibles sont celles qui ont été effectivement payées au cours de
l'année d'imposition.
PRECISIONS a. Une recette ou une dépense réglée par un chèque remis directement au
bénéficiaire doit être prise en compte à la date de cette remise.
b. En cas de virement bancaire ou postal, c'est la date de l'inscription au crédit (recette) ou au
débit (dépense) du compte qui doit être retenue (en ce sens, par exemple, pour un virement dont le
montant a été inscrit au crédit du compte courant le 31 décembre, CE 21-6-2002 n° 222179 : RJF
10/02 n° 1094). La règle est la même pour les recettes portées au crédit d'un compte courant,
sauf à établir que des faits entièrement indépendants de la volonté du contribuable font obstacle à
leur retrait (notamment CE 1-6-1990 n° 52470 : RJF 8-9/90 n° 1097).
c. Les recettes encaissées par un tiers mandaté à cet effet, tels des honoraires de chirurgien
perçus par une clinique, sont réputées mises à la disposition du contribuable dès leur versement à
ce tiers, sauf preuve contraire (par exemple, difficultés financières du mandataire empêchant leur
reversement : CE 17-5-1989 n° 88093 : RJF 7/89 n° 828).
d. Le mode de détermination du bénéfice à partir des encaissements et paiements est incompatible
avec la constitution de provisions destinées à faire face à des pertes ou charges futures ou à la
dépréciation d'éléments d'actif non amortissables (CE 8-6-1990 n° 57666 : RJF 8-9/90 n° 1014 ;
CE 9-7-1980 n° 11847 : RJF 10/80 n° 784). Seule fait exception la provision pour investissement
spécifique au dispositif de participation des salariés.
e. Prise en compte des créances acquises en cas de cessation d'activité : voir n° 54410 s.
Régime optionnel créances-dettes
54860
Les contribuables soumis au régime de la déclaration contrôlée peuvent opter pour la détermination
de leur bénéfice à partir des créances acquises et des dépenses engagées au cours de l'année
d'imposition (CGI art. 93 A).
Le bénéfice doit alors tenir compte de tous les honoraires acquis, même non encaissés, et des
dépenses engagées mais non réglées ou qui n'ont donné lieu qu'à des paiements partiels à titre
d'acompte.
Le résultat imposable comprend ainsi :- la rémunération des prestations de services achevées au
cours de l'année d'imposition ;
- s'agissant des prestations continues et des prestations discontinues à échéances successives
échelonnées sur plusieurs exercices (par exemple les prestations d'expertise comptable qui
comportent notamment la tenue ou la surveillance de la comptabilité et l'établissement des comptes
annuels et des autres éléments de déclaration fiscale ou sociale), la part de produits correspondant
aux prestations exécutées au cours de la même année ;
- les produits correspondant à des ventes de biens dont la livraison est intervenue au cours de la
même année (D. adm. 5 G-221 n° 20).
L'option, établie sur papier libre, doit être exercée avant le 1er février de l'année d'imposition (soit
avant le 1-2-2003 pour une option destinée à prendre effet pour l'imposition des revenus de 2003).
Renouvelée par tacite reconduction, elle reste valable tant qu'elle n'a pas été dénoncée par le
contribuable dans les mêmes conditions.
PRECISIONS a. L'option est formulée par le gérant ou, à défaut, par l'un des associés. Elle
produit ses effets pour tous les associés.
b. En cas de commencement d'activité en cours d'année, l'option pour le régime des créances
acquises et des dépenses engagées peut être exercée jusqu'à la date de dépôt de la première
déclaration de résultats (CGI art. 93 A, I al. 2).
c. Tout changement du mode de détermination du résultat s'accompagne de rectifications extra-
comptables et d'obligations déclaratives destinées à éviter la double prise en compte ou, au
contraire, l'absence de prise en compte de certains produits et charges (CGI ann. III art 41-0 bis B
et 41-0-bis C).
d. En régime créances-dettes, l'administration admet la déduction de provisions pour créances
douteuses mais refuse, de façon contestable à notre avis, la déduction de tout autre type de
provision (D. adm. 5 G-221 n° 22), réserve faite de la provision pour investissement liée à la
participation des salariés. Selon l'administration, l'exercice de l'option pour le régime de l'article 93
A a seulement pour effet de déroger aux règles de rattachement des recettes imposables et des
dépenses déductibles, et n'a pas d'autre incidence sur la détermination du bénéfice imposable
réalisé au cours de l'année civile. L'exercice de cette option n'entraîne pas l'obligation d'établir un
bilan au sens de la comptabilité commerciale et n'affecte ni la définition du patrimoine
professionnel, ni la notion de dépenses déductibles.
e. La première année au titre de laquelle le bénéfice est déterminé selon les créances acquises et
les dépenses engagées, la SCP doit produire un état des créances et des dettes au 31
décembre de l'année précédant celle au titre de laquelle est exercée l'option, accompagné d'une
note comportant le détail des corrections opérées ; l'état actualisé doit être produit chaque année
tant que l'option n'est pas dénoncée.
Comptabilisation de la TVA
54865
L'administration offre aux contribuables assujettis à la TVA le choix entre la comptabilisation taxe
comprise ou hors taxe de leurs recettes et de leurs dépenses (achats et frais généraux) (D. adm. 5 G-
221 n° 38 à 41).
En système TTC, la TVA reversée au Trésor ainsi que le montant déductible de la TVA sur
immobilisations sont portés en charge. Les recettes, achats et frais généraux sont retenus pour leur
montant taxe comprise.
Lorsque la comptabilité est tenue hors taxe, la TVA ne donne lieu à aucune déduction du résultat
imposable.
Quelle que soit la méthode retenue (TTC ou HT), l'amortissement des immobilisations doit être calculé
sur le prix de revient diminué de la TVA déductible, conformément à la règle applicable en matière de
BIC. Le registre des immobilisations doit faire apparaître distinctement la TVA récupérable
correspondante. Les biens n'ouvrant pas droit à déduction de TVA sont amortis pour leur valeur taxe
comprise.
54866
En cas de variation entre le prorata provisoire et le prorata définitif, il est admis pour les SCP ayant la
qualité de redevables partiels que le reversement ou la déduction complémentaire de taxe influe
directement sur le résultat lorsque l'écart n'excède pas cinq points (dans le système hors taxe, cette
régularisation figure dans les déductions ou réintégrations diverses, selon qu'il y a eu reversement ou
déduction complémentaire). Dans le cas contraire, la base et le calcul de l'amortissement des
immobilisations doivent être modifiés. En système taxe comprise, cette modification est compensée
par la réintégration ou la déduction d'une somme d'égal montant.
54867
Pour les contribuables non assujettis à la TVA, la taxe grevant les achats et services constitue un
élément du prix à passer en charge et celle afférente aux immobilisations fait partie du prix de revient
amortissable.
1. Recettes
54880
Compte tenu de l'objet de ce Mémento, l'exposé qui suit est succinct. Nous nous bornerons à
présenter les règles générales applicables aux titulaires de BNC.
Recettes imposables
54885
Doivent être retenues, non seulement les recettes proprement dites, perçues en rémunération des
services rendus (honoraires, commissions, vacations, etc.) mais encore :
- les provisions ou avances sur honoraires (à l'exception cependant, pour les sociétés d'avocats,
d'avoués, de notaires ou d'huissiers, des simples dépôts de fonds reçus des clients ou pour leur
compte, même s'ils ne sont pas comptabilisés dans les conditions réglementaires, ainsi que des
provisions destinées à faire face à des frais de procédure et inscrites dans un compte spécial) ;
- les sommes reçues des clients à titre de remboursements de frais (en contrepartie, les dépenses
correspondantes sont en principe comprises dans les charges déductibles pour leur montant réel) ;
- les produits financiers provenant de fonds reçus en dépôt des clients ; en revanche, les produits
du placement des recettes professionnelles sont taxables dans la catégorie des revenus mobiliers (CE
4-2-1987 n° 44965 : RJF 4/87 n° 392 et Rép. Dejoie : Sén. 6-6-1991 p. 1168) ; on notera que les
produits financiers compris dans les recettes taxables ne bénéficient pas du caractère libératoire du
prélèvement forfaitaire ;
- les indemnités perçues en réparation d'un préjudice et destinées à compenser des charges et des
pertes déductibles par nature ou des pertes de recettes taxables ; les indemnités perçues en
contrepartie de la perte ou de la dépréciation d'un élément d'actif immobilisé relèvent du régime des
plus-values professionnelles ( n° 4355 s.) ;
- les intérêts moratoires si les indemnités dont ils sont l'accessoire sont elles-mêmes imposables
dans la catégorie des BNC. Exemple : intérêts moratoires afférents à un dégrèvement portant sur des
impôts admis dans les charges déductibles ;
- les recettes commerciales accessoires (voir n° 54802).
Subventions
54890
Lorsqu'elles perçoivent une subvention d'équipement (accordée par l'État, les collectivités
publiques ou tout autre organisme public en vue de l'acquisition, de la création ou du financement par
voie de crédit-bail d'immobilisations déterminées), les SCP ont le choix entre l'imposition immédiate
des sommes versées et leur étalement dans les conditions définies par l'article 42 septies du CGI en
matière de BIC : pour les immobilisations amortissables, selon le même rythme que l'amortissement,
pour les immobilisations non amortissables, par parts égales sur les années pendant lesquelles le
bien est inaliénable, ou, à défaut de clause d'inaliénabilité, sur une période de 10 ans suivant l'année
de leur attribution.
L'option pour le dispositif d'étalement doit être formulée expressément (CGI art. 93, 8).
L'aide à l'informatisation des professionnels de santé versée par le fonds de réorientation et de
modernisation de la médecine libérale peut par exemple être étalée, dans la limite d'un montant fixé à
1 070 € pour les matériels acquis depuis le 1er janvier 2002, lorsqu'elle est affectée à l'acquisition de
matériels informatiques inscrits à l'actif professionnel. Le montant excédant 1 070 € est taxable dans
les conditions de droit commun (D. adm. 5 G-2222 n° 34 ; Inst. 20-2-2002, 5 G-2-02).
Le régime est par ailleurs expressément élargi aux subventions attribuées par l'intermédiaire d'une
entreprise de crédit-bail, à condition que la décision d'attribution à l'organisme de crédit-bail
mentionne l'obligation expresse de rétrocéder immédiatement la subvention au crédit-preneur qui en
est le bénéficiaire final. L'imposition des subventions est alors répartie par parts égales sur les
bénéfices des années de la période couverte par le contrat de crédit-bail.
54892
Les autres subventions sont taxables dans les conditions de droit commun. Tel est notamment le
cas de l'aide pérenne à la transmission électronique des feuilles de maladie (qui complète l'aide à
l'équipement informatique visée ci-dessus) (D. adm. 5 G-2222 n° 37 s.)
Dépenses déductibles
54950
Les principales catégories de dépenses déductibles sont les suivantes.
Achats
54955
Sont déductibles les achats de fournitures et produits revendus à la clientèle ou entrant dans la
composition des prestations effectuées (exemples : médicaments, films, produits servant à la
confection des prothèses).
En revanche, ne constituent pas des achats déductibles :
- le prix d'acquisition d'une clientèle ou d'un office, qui ne peut en aucun cas être déduit des
bénéfices ;
- plus généralement, le prix d'achat des éléments de l'actif social (locaux, matériel, mobilier…) qui doit
en principe faire l'objet d'un amortissement échelonné.
Frais de personnel
54960
La SCP peut porter dans ses charges déductibles les rémunérations proprement dites qu'elle alloue à
ses salariés ainsi que les avantages connexes (avantages en nature, indemnités diverses, …), les
charges sociales et les dépenses diverses faites dans l'intérêt du personnel.
En revanche, les appointements éventuellement versés aux associés par une SCP n'ayant pas opté
pour l'IS ne sont pas déductibles. La rémunération allouée au conjoint commun en biens d'un
associé n'est déductible que dans certaines limites (sur ces deux points, voir n° 20030 s.).
PRECISIONS a. Les cotisations de sécurité sociale versées par les associés de SCP sont
déductibles, sous certaines conditions et limites, de leur quote-part de résultat imposable. Elles ne
constituent pas une charge déductible du résultat de la SCP, même si celle-ci les a prises en
charge.
Sur les conditions de déduction et les modalités de prise en compte des cotisations sociales sur la
quote-part de bénéfices revenant à chaque associé, voir n° 55430 s.
b. Les cotisations versées au titre de l'assurance volontaire vieillesse du conjoint qui
collabore effectivement à l'activité libérale sans être rémunéré à ce titre sont déductibles, même si
le conjoint exerce par ailleurs une activité professionnelle à temps partiel n'excédant pas un mi-
temps. Les cotisations et primes versées par le conjoint collaborateur au titre de sa protection
sociale complémentaire facultative sont déductibles dans les mêmes conditions et limites que
celles du professionnel libéral (CGI art. 154 bis : voir n° 55431).
c. En cas de participation des salariés aux résultats de l'entreprise, les règles spécifiques à ce
régime s'appliquent (constitution d'une réserve spéciale déductible des bénéfices sociaux). La SCP
peut être autorisée à constituer une provision pour investissement en franchise d'impôt. N'étant pas
tenue d'avoir une comptabilité commerciale, la SCP peut directement porter cette provision en
charges. Cette provision doit être affectée dans les deux ans à l'acquisition ou à la création
d'immobilisations.
Impôts et taxes
54965
Sont déductibles exclusivement les impôts professionnels payés par la société, tels que : taxe sur les
salaires, taxes foncières afférentes aux locaux professionnels appartenant à la société. Est
également déductible la taxe professionnelle due par la SCP lorsqu'elle a opté pour l'IS ( n° 55755).
La taxe sur les voitures des sociétés ( n° 12900 s.) est déductible lorsque la SCP n'a pas opté pour
l'IS. Il en est ainsi, semble-t-il, même si la société a opté pour la déduction forfaitaire des frais de
voiture, dès lors que le barème forfaitaire de l'administration ne tient pas compte de cette taxe.
Les pénalités d'assiette et de recouvrement des impôts ne sont pas déductibles.
PRECISIONS a. Est déductible la taxe due sur les contributions patronales de prévoyance
complémentaire versées au bénéfice des salariés.
b. SCP soumises à la TVA : voir n° 54865 s.
Travaux, fournitures et services extérieurs
54970
Sont déductibles sous cette dénomination :- les loyers et charges de location des locaux
professionnels, du matériel ou du mobilier, y compris les redevances de crédit-bail (les sommes
versées à titre de dépôts de garantie ou de cautionnement ne sont déductibles que lorsqu'elles sont
acquises au bailleur) ;
- les dépenses d'entretien et de réparation des locaux et matériels professionnels ;
- les frais de chauffage, eau, gaz, électricité des locaux professionnels ;
- les frais de personnel intérimaire ;
- le prix d'achat du petit équipement immédiatement déductible ( n° 55040, précision b) ;
- les commissions, ristournes et honoraires (autres que les honoraires rétrocédés déjà exclus des
recettes) versés à des tiers dans le cadre de l'activité et déclarés dans les conditions indiquées n°
12620 s. ;
- les primes d'assurances couvrant des risques professionnels (responsabilité, locaux et matériels
professionnels…). Sont également déductibles les primes d'un contrat dit de « garantie des frais
généraux professionnels en cas d'inactivité pour maladie ou accident » (CAA Nancy 8-6-2000 n° 96-
759 : RJF 4/01 n° 482).
Transports et déplacements
54975
Les frais de voyage, de séjour et de déplacement sont déductibles lorsqu'ils sont nécessités par
l'exercice de la profession, quel que soit le moyen de transport utilisé (voiture, train, avion, taxi…).
Outre les frais exposés directement par la société, sont déductibles à ce titre les remboursements
aux associés des frais de transports engagés par eux pour les besoins de l'activité sociale (par
exemple pour la visite de la clientèle).
54976
Les frais de voiture et de deux-roues (motos, vélomoteurs, scooters) peuvent être déduits pour leur
montant réel ou évalués forfaitairement : les titulaires de BNC peuvent utiliser les barèmes forfaitaires
kilométriques publiés chaque année par l'administration (D. adm. 5 G-2354 n° 9 à 43).
Quel que soit le mode d'évaluation retenu, les frais de véhicule à usage mixte sont déductibles en
fonction du kilométrage parcouru à titre professionnel, qui doit pouvoir être justifié par tous moyens.
Lorsque le mode réel est retenu, les charges de propriété (intérêts d'emprunt, grosses réparations,
amortissement, assurance…) ne sont déductibles que si le véhicule est inscrit sur le registre des
immobilisations.
Le mode d'évaluation forfaitaire peut être adopté :
- pour les véhicules dont la société est propriétaire ;
- ainsi que pour les véhicules loués ou pris en crédit-bail, à condition toutefois que les loyers
correspondants ne soient pas déduits.
L'option pour le barème est annuelle et se concrétise par l'absence de comptabilisation en charges de
toutes les dépenses couvertes par le forfait : l'inscription en comptabilité des dépenses réelles exclut
l'application du barème (CE 28-7-2000 n° 185432-186190 : RJF 11/00 n° 1267). La SCP doit porter
sur la déclaration le tarif kilométrique appliqué et le nombre de kilomètres parcourus à des fins
professionnelles (le kilométrage doit pouvoir être justifié). Le registre des immobilisations doit
néanmoins comporter le montant des annuités d'amortissement pour permettre le calcul des plus-
values ou moins-values de cession.
L'option pour le barème est globale et doit être exercée pour tous les véhicules (voitures et deux-
roues) utilisés à titre professionnel au cours de l'année d'imposition : le barème doit être appliqué de
façon séparée à chaque véhicule, compte tenu de sa puissance fiscale et de son kilométrage propre.
Pour les SCP (comme pour toutes les sociétés de personnes), le mode de prise en compte des frais -
frais réels ou déduction forfaitaire - doit être identique pour tous les véhicules utilisés pour l'exercice
de l'activité sociale, qu'ils appartiennent à la société ou aux associés, et pour l'ensemble des
dépenses afférentes à ces véhicules : ainsi, le mode retenu s'applique aux frais engagés par la
société avec ses véhicules, aux frais engagés par les associés avec leurs véhicules pour le compte de
la société, et aux frais professionnels de véhicule qui incombent personnellement à chacun des
associés et qui sont déductibles à ce titre de leur quote-part de bénéfice ( n° 55425) (Rép. Grimault :
AN 3-7-1995 p. 2895).
Aucune déduction forfaitaire ne peut être pratiquée par la société ou par les associés lorsque la SCP
est propriétaire d'un véhicule utilitaire, exclu de ce mode de prise en compte des frais (Rép. Dehaine :
AN 3-7-1995 p. 2897).
PRECISIONS a. Le barème forfaitaire kilométrique couvre la dépréciation du véhicule, les
dépenses d'entretien et de réparation, les dépenses de pneumatiques, les frais d'essence, les
primes d'assurances ainsi, le cas échéant, que le prix d'acquisition de la vignette. En revanche, il
ne tient pas compte des frais de garage, des frais de péages d'autoroute ni des intérêts
d'emprunts éventuels, qui peuvent donc être déduits en sus.
b. Les utilisateurs de voitures ou de deux-roues loués ou en crédit-bail qui n'utilisent pas le
barème forfaitaire, exclusif on l'a vu de la déduction des loyers, sont autorisés à évaluer leurs frais
de carburant d'après le barème kilométrique annuel publié par l'administration pour les exploitants
BIC tenant une comptabilité super simplifiée. L'option pour l'utilisation de ce barème est annuelle et
globale et se concrétise par l'absence de comptabilisation des dépenses de carburant couvertes
par le forfait. Elle doit être indiquée expressément sur un état annexe joint à la déclaration de
résultat, qui mentionne le nombre de kilomètres parcourus par le ou les véhicules utilisés (en
distinguant le kilométrage professionnel) et le montant des frais forfaitaires de carburant.
c. Les sociétés qui, au cours de la même année, utilisent à la fois des véhicules leur appartenant
et des véhicules loués ou pris en crédit-bail ne peuvent pas choisir un mode de déduction
forfaitaire pour les uns et un mode réel pour les autres. Par exemple, l'utilisation du barème général
pour les véhicules appartenant à la société entraîne obligatoirement l'application aux véhicules
loués, au choix de la société, soit de ce même barème, soit du barème forfaitaire des frais de
carburant (et inversement).
d. Amortissement et limitation du loyer déductible pour les voitures : voir n° 55052.
54976
Sociétés civiles professionnelles - Frais de transport et déplacement - Evaluation forfaitaire des
frais de carburant
Inst. 4 G-1-03 FR 2/03 Inf. 3 n° 1 s. p. 8
Frais de réception, de représentation, de congrès
54985
Leur déduction n'est possible que s'il s'agit de frais nécessités par l'exercice de la profession.
Lorsqu'un associé expose personnellement ces frais pour le compte de la société, il ne peut en être
tenu compte au niveau de la société que si celle-ci en rembourse le montant à l'associé, sur
justifications.
Frais de repas
54987
La déduction des frais supplémentaires de repas supportés par les titulaires de BNC sur leur lieu de
travail en raison de l'éloignement de leur domicile est admise sous certaines conditions (CAA Paris
28-6-2000 n° 98-672 : RJF 11/00 n° 1266 ; Inst. 5 G-3-01).
Pour être déductibles, les dépenses doivent être :
- nécessitées par la distance entre les lieux d'exercice de la profession et le domicile du contribuable :
le caractère normal de la distance s'apprécie à partir de circonstances de fait (étendue ou
configuration de l'agglomération, nature de l'activité, implantation de la clientèle, ou circonstances
indépendantes de la volonté de l'intéressé si les lieux d'exercice de l'activité sont anormalement
éloignés de son domicile) ;
- justifiées par toute pièce (pas d'évaluation forfaitaire).
Le montant déductible est égal à la différence entre les frais réels et le prix du repas à domicile,
évalué à une fois et demie le minimum garanti (soit 1,5 × 2,95 € au titre du second semestre 2002). Le
montant déductible est toutefois plafonné à cinq fois le minimum garanti (5 × 2,95 € au titre du second
semestre 2002). En cas de dépassement de ce plafond, la dépense peut toutefois être admise si
l'intéressé peut justifier de circonstances exceptionnelles (nécessités de son activité, possibilités de
restauration offertes à proximité du lieu d'activité…).
Frais divers de gestion
54990
Il s'agit notamment des fournitures de bureau, des frais de documentation, des frais de formation
professionnelle, des frais postaux et de téléphone, des frais d'actes et de contentieux, des
cotisations syndicales et professionnelles.
Les frais de blanchissage effectué à domicile peuvent être évalués par référence aux tarifs pratiqués
par les blanchisseurs. Les SCP regroupant des professions médicales doivent alors notamment
conserver trace (par une mention mensuelle dans le livre-journal) des calculs effectués.
Les dons et subventions versés dans l'intérêt direct de la société ou de son personnel sont
déductibles.
54991
Les dépenses de mécénat sont déductibles dans des limites fixées à 2,25 p. mille ou 3,25 p. mille
des recettes brutes hors taxes de l'exercice selon la qualité de l'organisme bénéficiaire. Le montant
total des versements ne peut lui-même excéder 3,25 p. mille des recettes (CGI art. 238 bis s.). Les
versements doivent être consentis sans contrepartie directe ou indirecte au profit de la société qui les
effectue. Toutefois, l'administration a atténué la portée de cette règle en admettant notamment que la
remise de menus biens d'une valeur inférieure à 30,48 € n'est pas, sous certaines conditions, de
nature à affecter la déductibilité des versements (Inst. 5 B-17-99). En outre, le fait pour l'entreprise
versante d'associer son nom aux opérations réalisées par les organismes bénéficiaires ne peut pas
être considéré comme une contrepartie susceptible de la priver de la déduction autorisée par la loi.
L'administration a précisé à cet égard que la déduction ne peut être admise au titre du mécénat que
s'il existe une disproportion marquée entre le montant du don et la valorisation de la « prestation »
rendue (Inst. 4 C-2-00 n° 5 à 7).
Option possible : les associés ont le choix entre la déduction au niveau de la SCP (pratiquée sur
les recettes) et une imputation sur leur revenu global (réduction d'impôt sur le revenu prévue à
l'intention de l'ensemble des contribuables).
PRECISIONS a. La limite de déduction est de 2,25 p. mille lorsque les versements sont affectés :
- aux œuvres ou organismes d'intérêt général ayant un caractère philanthropique, éducatif,
scientifique, social, humanitaire, sportif, familial, culturel ou concourant à la mise en valeur du
patrimoine artistique, à la défense de l'environnement naturel ou à la diffusion de la culture, de la
langue et des connaissances scientifiques françaises ;
- aux sociétés ou organismes de recherche scientifique et technique ;
- aux fondations d'entreprise par les personnes morales fondatrices.
La limite est portée à 3,25 p. mille lorsque les dons sont versés :- à des fondations ou associations
reconnues d'utilité publique ;
- aux musées de France ;
- à des associations cultuelles ou de bienfaisance autorisées à recevoir des dons et legs ;
- aux établissements d'enseignement supérieur ou artistique publics ou privés à but non lucratif et
agréés.
En outre, les sociétés peuvent déduire de leur résultat imposable le coût d'acquisition d'œuvres
originales d'artistes vivants qu'elles exposent au public. Cette déduction s'effectue par fractions
égales sur 5 ans pour les œuvres achetées depuis le 1er janvier 2002 (10 ans pour les œuvres
acquises à compter du 1-1-1994 et 20 ans pour celles acquises avant cette date). La déduction
effectuée au titre de chaque exercice ne peut excéder la limite de 3,25 p.mille des recettes,
minorée du total des autres déductions opérées au titre du mécénat.
b. Lorsque les limites de déduction sont dépassées, l'excédent peut être déduit des résultats,
bénéficiaires ou déficitaires, réalisés au cours des cinq exercices suivants, après imputation des
versements propres à ces exercices et dans le respect des limites prévues pour chaque exercice.
Frais financiers
54995
Ils comprennent notamment les intérêts des prêts contractés pour l'acquisition d'un office ou d'une
clientèle, ainsi que pour l'acquisition, la construction, la réparation ou l'amélioration des divers
éléments d'actif (locaux, matériels, outillages professionnels).
Frais d'établissement
55000
Il s'agit des frais exposés par la société lors de son installation : frais d'acquisition des éléments
affectés à l'exercice de la profession (commissions, honoraires, droits de mutation), frais de premier
établissement (frais de recherche, d'études ou de publicité), frais de constitution de la société. La
société peut : soit déduire ces frais intégralement l'année de leur paiement, soit les étaler par
fractions égales sur une durée maximale de cinq ans.
Le délai peut être inférieur à cinq ans, mais la déduction doit toujours se faire par fractions égales. Le
plan d'amortissement de ces frais ne peut pas être modifié au cours de la période.
Pertes diverses
55005
Elles sont déductibles lorsque, subies dans l'exercice de la profession, elles sont la conséquence d'un
risque normal de cette profession. Exemple : perte subie par un notaire du fait d'une malversation
commise par un clerc à qui il avait accordé délégation de signature.
La perte n'est pas déductible lorsqu'elle résulte d'une opération qui n'était pas nécessitée par
l'exercice de la profession et qui faisait courir au contribuable un risque anormal (exemple : «
échanges de chèques » effectués par un notaire). Il en est de même des pertes professionnelles
résultant d'une faute du contribuable (par exemple, condamnation d'un notaire à rembourser des
porteurs de billets à ordre placés illicitement par son entremise ou des prêteurs garantis par des
inscriptions hypothécaires non vérifiées : CE 13-11-1996 n° 128088 : RJF 1/97 n° 27 ; CE 20-11-1996
n° 123267 et 156534 : RJF 1/97 n° 26 et 28).
3. Amortissements
Biens amortissables
55040
Le prix d'achat des éléments d'actif affectés à l'exercice de la profession, appartenant à la société et
soumis à dépréciation (locaux, matériel technique, voiture, matériel et mobilier de bureau,
agencements ), doit faire l'objet d'un amortissement échelonné suivant les règles prévues en matière
de bénéfices industriels et commerciaux (CGI art. 93, 1-2°).
Les éléments incorporels affectés à l'exercice de la profession (charge ou office, clientèle, droit au
bail, etc.) ne sont pas susceptibles d'être amortis car, d'une manière générale, ils ne subissent pas de
dépréciation du fait de l'usure et du temps. Mais il en va différemment s'il est certain, dès leur création
ou acquisition, que l'avantage qu'ils procurent prendra fin à une date déterminée (exemple : les
brevets) ; ils peuvent alors faire l'objet d'un amortissement annuel.
La déduction des amortissements est subordonnée à leur mention sur le registre des
immobilisations et amortissements que la SCP doit obligatoirement tenir (CGI art. 99, al. 3).
PRECISIONS a. Selon l'administration, les biens grevés d'un usufruit ne peuvent faire l'objet
d'aucun amortissement ni par l'usufruitier, ni par le nu-propriétaire. Seules peuvent être déduites
les charges supportées pour satisfaire aux obligations incombant à l'usufruitier (D. adm. 5 G-2361
n° 6).
On relèvera que la solution est différente en matière de BIC : un bien possédé en nue-propriété
peut appartenir à l'actif commercial et donner lieu en conséquence à amortissement (CE 5-10-1977
n° 4718 ; D. adm. 4 D-122 n° 26). De plus, lorsqu'un usufruit est consenti à titre temporaire, rien ne
devrait s'opposer à ce que la dépréciation de ce droit soit constatée par l'usufruitier sous forme
d'amortissement (en ce sens, TA Poitiers 21-11-1996 n° 95-1701 : RJF 1/97 n° 7).
b. Par mesure de simplification, l'administration autorise les entreprises à passer directement en
charges déductibles, lorsque leur valeur unitaire n'excède pas 500 € hors taxe, le prix
d'acquisition des biens suivants : matériels et outillages, matériels et mobiliers de bureau (y
compris les meubles « meublants » résultant du renouvellement courant du mobilier), logiciels (D.
adm. 4 C-221).
La déduction immédiate des dépenses est subordonnée à leur inscription comptable effective en
frais généraux.
c. Lorsque le prix d'achat a été directement porté à tort en dépenses professionnelles, la société
ne peut, en cas de redressement, substituer à cette déduction un amortissement annuel qui n'a pas
été effectivement pratiqué (en ce sens, par exemple, CE 21-6-2002 n° 222179 : RJF 10/02 n°
1094).
Base de l'amortissement
55050
La base de l'amortissement est constituée, en principe, par le prix de revient qui correspond à la
valeur d'origine des biens. Celle-ci s'entend :
- pour les éléments apportés à la société, de la valeur d'apport ;
- pour les éléments acquis par la société, du coût réel d'achat augmenté, le cas échéant, des frais
accessoires (frais de transport, droits de douane, frais d'installation et de montage).
Lorsque la société est soumise à la TVA, les biens ayant donné lieu à la déduction de la TVA doivent
être amortis pour leur prix d'achat ou de revient diminué de la déduction à laquelle ils ouvrent droit.
55052
S'agissant des voitures particulières, l'amortissement déductible est limité, comme en matière de
BIC, à la fraction de prix n'excédant pas 18 300 € pour les véhicules mis en circulation depuis le 1er
novembre 1996 (CGI art. 39, 4-a).
Pour les voitures particulières prises en location (crédit-bail ou location simple de longue durée
supérieure à 3 mois, ou inférieure à 3 mois mais renouvelable), la limitation du loyer déductible est
également applicable lorsque leur prix d'acquisition excède ce même plafond (CGI art. 39, 4-b).
Il en résulte que la part du loyer correspondant à l'amortissement pratiqué par le bailleur pour la
fraction du prix d'acquisition du véhicule excédant 18 300 € ne peut être déduite. Les SCP doivent,
comme tous les utilisateurs, être informées par le bailleur de la part de loyer non déductible. Cette
indication doit figurer dans les contrats de location.
En cas de vente d'un véhicule ayant donné lieu à la limitation de l'amortissement, la plus-value doit
être déterminée en tenant compte de l'amortissement linéaire normal qui aurait pu être pratiqué en
l'absence de cette limitation.
Modalités de l'amortissement
55060
Le calcul de l'amortissement est normalement effectué suivant le système linéaire : l'annuité
d'amortissement est calculée en appliquant au prix de revient un taux qui est fonction de la durée
normale d'utilisation du bien, déterminée d'après les usages (ainsi, pour les véhicules automobiles,
cette durée est en général de 5 ans et le taux d'amortissement correspondant est de 100 : 5 = 20 %).
Les contribuables doivent pouvoir justifier des circonstances qui conduisent à retenir une durée
d'amortissement inférieure aux usages professionnels. Mais l'administration s'abstient de remettre en
cause les durées retenues lorsqu'elles ne s'écartent pas de plus de 20 % des usages professionnels
(D. adm. 4 D-141 n° 4).
La société peut pratiquer un amortissement dégressif pour les biens entrant dans le champ
d'application de ce régime : il est caractérisé par l'application d'un taux constant d'abord au prix de
revient de l'élément, puis, à partir du deuxième exercice, à la valeur résiduelle de cet élément. Ce taux
constant s'obtient lui-même en multipliant le taux de l'amortissement linéaire normalement applicable
à l'élément considéré par un coefficient qui varie selon la durée normale d'utilisation de cet élément.
Pour les biens acquis ou fabriqués depuis le 1er janvier 2001, les coefficients sont fixés à :
- 1,25 si la durée normale d'utilisation est de trois ou quatre ans ;
- 1,75 lorsque cette durée normale est de cinq ou six ans ;
- 2,25 lorsque cette durée normale est supérieure à six ans.
Pour les biens acquis ou fabriqués entre le 17 octobre 2001 et le 31 mars 2002, les dotations aux
amortissements pratiquées au titre des douze premiers mois suivant l'acquisition ou la fabrication
peuvent être majorées de 30 % (sont également concernés les biens qui ont fait l'objet durant cette
période d'une commande ferme assortie du versement d'acomptes au moins égaux à 10 % et qui sont
livrés avant le 31 décembre 2003) (CGI art. 39 AA ter).
Pour les biens acquis ou fabriqués avant le 1er janvier 2001, ces coefficients sont respectivement
fixés à 1,5, 2 et 2,5. Pour les biens acquis ou fabriqués entre le 1er février 1996 et le 31 janvier 1997,
les coefficients applicables ont été respectivement portés à 2,5, 3, et 3,5 (CGI art. 39 AA bis).
Pour des exemples, voir n° 17840.
PRECISIONS a. Pour être amortis selon un mode dégressif, les matériels doivent avoir été
acquis neufs et leur durée normale d'utilisation doit être supérieure à trois ans.
Sont notamment admis les installations ou équipements suivants : installations de sécurité,
matériels et outillages utilisés à des opérations de recherche scientifique ou technique, certains
matériels des géomètres-experts et des laboratoires, équipements informatiques lourds,
installations à caractère médico-social, machines de bureau (équipements relatifs à la micro-
informatique, certains matériels de téléphonie tels que standards téléphoniques numériques,
interphones, répondeurs-enregistreurs, modules et Minitels…).
S'agissant des matériels plus particulièrement utilisés par les professions libérales, l'administration
a notamment admis l'amortissement dégressif des éléments suivants : matériels des médecins
nécessaires au diagnostic (endoscopes, échographes…) ; matériels de laboratoire relatifs à la
microbiologie et la biologie moléculaire, compteurs de particules utilisés par les biologistes ou les
laboratoires d'analyses médicales ainsi que, pour ces derniers, équipements nécessaires à
l'activité de biochimie, d'hématologie et d'immuno-enzymologie identiques à ceux des hôpitaux ;
pour les chirurgiens-dentistes, matériels de désinfection et units avec systèmes de
décontamination intégrés, pompes à salive, radiovisiographes ; matériels de levé terrestre et de
photogrammétrie des géomètres-experts (Inst. 4 D-3-97).
Le Conseil d'État a par contre refusé l'amortissement dégressif du bloc radiologique et opératoire
d'un chirurgien-dentiste (CE 31-10-1984 n° 38537 : RJF 1/85 n° 63).
À noter que les micro-ordinateurs peuvent faire l'objet d'un amortissement sur une durée de trois
ans et bénéficier le cas échéant de l'amortissement dégressif (Rép. Hamel : Sén. 20-8-1998 p.
2735).
b. Lorsque le bien a été acquis en cours d'année, la première annuité d'amortissement est
ajustée en fonction du nombre de jours (linéaire) ou de mois (dégressif) de détention au cours de
l'année.
Amortissements exceptionnels
55062
Les sociétés titulaires de BNC professionnels peuvent pratiquer des amortissements exceptionnels à
raison notamment :
- des logiciels qui n'ont pas été déduits en charges (CGI art. 236, II), qui peuvent faire l'objet d'un
amortissement exceptionnel sur douze mois : l'amortissement est réparti prorata temporis sur l'année
d'acquisition et l'année suivante. En cas d'acquisition simultanée de matériels informatiques et de
logiciels, seuls les logiciels (qui doivent normalement faire l'objet d'une facturation distincte) peuvent
bénéficier de l'amortissement exceptionnel ;
- des véhicules non polluants acquis neufs avant le 1er janvier 2003, amortissables sur douze mois
à compter de leur première mise en circulation (CGI art. 39 AC) ;
- des installations de sécurité (notamment équipements de détection et d'extinction d'incendie,
équipements audiovisuels de surveillance, équipements de protection contre le vol) réalisées ou
commandées avant le 31 mars 2002 par des sociétés dont les recettes n'excèdent pas 7,63 M€, qui
peuvent être amorties sur douze mois à compter de la date de leur mise en service (CGI art. 39 AI).
55062
Sociétés civiles professionnelles - Dispositifs d'amortissement exceptionnel - Prorogation
Loi 2002-1575 du 30-12-2002, art. 81. FR 58/02 Inf. 9 p. 21
4. Déficits
55080
Il est fait abstraction, pour la détermination du résultat social imposable, des déficits reportables des
exercices antérieurs, dès lors que le droit à report s'apprécie distinctement au niveau de chaque
associé dans le cadre de l'impôt dont il est personnellement redevable.
5. Plus-values
55100
Le bénéfice non commercial imposable de la société tient compte, en principe, des gains ou des
pertes provenant de la cession d'éléments de l'actif immobilisé affectés à l'exercice de la
profession. Ces gains exceptionnels sont soumis à des règles particulières d'imposition qui ont déjà
été exposées dans l'étude consacrée aux plus-values d'apport (voir n° 4355 s.).
Nous exposons ici les règles spécifiques aux plus-values de réévaluation libre du patrimoine
social.
Les SCP peuvent en effet, dans le cadre des règles régissant leur fonctionnement, procéder à
l'actualisation de la valeur de leur patrimoine, à l'augmentation corrélative de leur capital et à la
distribution gratuite de parts sociales nouvelles. De telles opérations restent sans incidence en matière
fiscale. C'est ainsi que :
- les immobilisations doivent continuer à figurer sur le registre des immobilisations pour leur prix de
revient d'origine et les amortissements à être pratiqués sur la base de ce prix ;
- les plus-values de cession des immobilisations doivent être calculées à partir de ce même prix de
revient ;
- les parts sociales attribuées aux associés en contrepartie de l'augmentation du capital sont réputées
avoir été acquises pour une valeur nulle.
Régime d'imposition
55150
Les sociétés civiles professionnelles sont obligatoirement soumises au régime de la déclaration
contrôlée, quel que soit le montant des recettes réalisées (CGI art. 96 à 100 bis).
Sanctions
55200
Le défaut de production ou la production tardive de la déclaration n° 2035 est susceptible
d'entraîner l'évaluation d'office du bénéfice imposable si la société ne régularise pas sa situation après
mise en demeure de l'administration ( n° 13920 s.).
Par ailleurs, le défaut de présentation du livre-journal, du registre des immobilisations et des
amortissements, ou des pièces justificatives donne lieu à l'application d'une amende fiscale de 15 €
(CGI art. 1763, 2).
Enfin, des sanctions, dont le régime fait l'objet d'une étude générale aux n° 14000 s., sont applicables
en cas de défaut, de retard ou d'insuffisance de déclaration.
D. Dispositions particulières
1. Sociétés membres d'associations agréées : avantages fiscaux
55250
Les sociétés civiles professionnelles soumises au régime fiscal des sociétés de personnes qui
adhèrent à une association agréée bénéficient, sous certaines conditions, des avantages fiscaux
suivants :
- abattement de 20 % sur la quote-part de bénéfice imposable entre les mains des associés ;
- dispense de pénalités en cas de première adhésion avec révélation spontanée des insuffisances
des déclarations antérieures ;
- limitation de la part déductible du salaire des conjoints des associés communs en biens fixée à un
montant sensiblement plus élevé que la limite de droit commun (sur ce point, voir n° 20031).
55255
PRECISIONS a. C'est la SCP et non ses associés qui a la qualité d'adhérent. L'adhésion doit
émaner de la personne qualifiée pour engager la société (gérant ou si tous les associés sont
gérants, l'un quelconque des associés). Cette adhésion produit ses effets à l'égard de tous les
associés, mais ne couvre pas l'activité que les membres peuvent exercer le cas échéant à titre
individuel.
b. Le départ d'un associé n'a aucune incidence sur la situation des autres membres et
s'accompagne, pour lui, de la perte des allégements fiscaux à compter du jour de son départ
effectif. Si l'associé qui se retire exerce ensuite sa profession à titre individuel, il dispose d'un délai
de trois mois pour que son adhésion puisse produire immédiatement ses effets sur le plan fiscal.
c. Les associés bénéficient des allégements fiscaux jusqu'au jour où la dissolution de la société
devient effective. S'ils exercent ensuite une activité à titre individuel, ou s'ils fondent une nouvelle
SCP, une nouvelle adhésion est nécessaire ; ils disposent alors d'un délai de 3 mois à compter du
début de leur nouvelle activité pour que cette adhésion produise ses effets.
d. Une SCP qui effectue des opérations commerciales à titre accessoire peut adhérer à une
association agréée dès lors que ses bénéfices sont taxés, entre les mains des associés, suivant les
règles applicables aux BNC. Au cas, en revanche, où elle relèverait de l'IS en raison de
l'importance des opérations commerciales réalisées, elle pourrait adhérer à un centre de gestion
agréé mais cette adhésion ne permettrait pas à ses membres de bénéficier des allégements
fiscaux y afférents.
e. L'adhésion à une association agréée est possible à tout moment mais la première adhésion ne
produit ses effets sur le plan fiscal, pour une année donnée, que si elle intervient dans les trois
mois du début de l'année ou de l'activité : à l'égard des sociétés, le délai de trois mois s'apprécie à
compter de la constitution de la société (ou de l'exercice effectif d'une activité par ses membres) et
non de l'enregistrement de ses statuts.
Le changement d'association, quel que soit son motif, ne fait pas perdre le bénéfice des
avantages fiscaux, s'il est justifié au moyen d'une ou de plusieurs attestations que la période
d'imposition est entièrement couverte par l'adhésion à l'un de ces organismes (un délai de trois
mois est toutefois admis lorsque le changement d'association résulte du retrait ou du non-
renouvellement d'un agrément prononcé moins de trois mois avant la fin de l'année précédente).
Abattement sur le bénéfice imposable
55260
Ce sont les associés de la SCP qui bénéficient de l'abattement : le montant de cet abattement se
calcule, au taux de 20 %, non pas sur le bénéfice total de la société mais sur la part de bénéfice
revenant à chaque associé. C'est également sur cette part que s'applique le plafond d'abattement,
fixé à 111 900 € pour 2001.
Calcul de l'abattement
55265
Le bénéfice imposable auquel s'applique l'abattement est celui qui est déclaré par les associés pour
l'assiette de l'impôt sur le revenu après imputation, le cas échéant, de leurs frais professionnels
personnels (c'est-à-dire sur le bénéfice net effectivement appréhendé par chaque associé). Au
bénéfice proprement dit s'ajoutent, le cas échéant, les plus-values soumises au régime spécial des
plus-values à long terme. L'abattement est réparti entre ces éléments en proportion du montant de
chacun d'eux.
EXEMPLE : Une société civile professionnelle constituée entre A et B se partageant également les bénéfices a
réalisé en 2001 un bénéfice total de 250 000 €, dont 35 000 € de plus-values à long terme.
La part de bénéfice revenant à chacun d'eux est donc égale à 125 500 € (dont 17 500 € de plus-value à long
terme) ; l'abattement est égal pour chacun d'eux à :
Abattement 20 %
111 900 × 20 % = 22 380
Cet abattement est réparti comme suit au prorata de l'importance respective du bénéfice et des plus-values :
- sur le bénéfice : 22 380 × (107 500/125 000) = 19 247 €
- sur les plus-values : 22 380 × (17 500/125 000) = 3 133 €
Pour chaque associé, le résultat est donc le suivant :
Bénéfice imposable au taux normal : 107 500 - 19 247 = 88 253 €.
Plus-value imposable : 17 500 - 3 133 = 14 367 €.
55270
Le plafond d'abattement s'applique au revenu net professionnel déclaré par une même personne
physique dans une même catégorie de revenus (CGI art. 158, 4 bis). Lorsqu'un associé exerce
simultanément une activité de même nature à titre individuel et a adhéré personnellement à une
association agréée à ce titre, l'abattement est calculé sur la somme algébrique des résultats de
chaque activité. (Sur la possibilité d'exercer une même activité au sein d'une SCP et à titre individuel,
voir n° 56890).
PRECISIONS a. Les limites de l'abattement s'apprécient distinctement pour chaque membre d'un
foyer fiscal exerçant une activité distincte et ayant la qualité d'adhérent. Cette règle s'applique
aussi aux membres d'un même foyer associés de la même SCP.
b. Le cumul avec d'autres abattements d'assiette est possible s'il n'est pas expressément
interdit par un texte. Il n'est pas admis pour la déduction forfaitaire des médecins conventionnés
et l'abattement complémentaire de 3 % sauf, pour la déduction de 3 %, la première année
d'adhésion à une association agréée (voir n° 55345, précision b).
c. En cas d'adhésion d'un professionnel libéral ou d'une SCP ayant opté pour le fractionnement
de l'impôt afférent aux créances acquises ( n° 54445), l'abattement de 20 % est calculé sur le
bénéfice soumis à imposition immédiate prévu à l'article 202, 1 du CGI, y compris sur le montant
des créances acquises. Lorsque le bénéfice imposable dépasse la limite d'application de
l'abattement de 20 %, le montant de l'abattement est réparti en proportion, d'une part, du bénéfice
« hors créances acquises » et, d'autre part, du montant des créances acquises (D. adm. 5 G-52 n°
41 et 42).
Période d'application de l'abattement
55275
Pour déterminer les années qui donnent lieu à l'abattement, la règle est la suivante : l'abattement est
accordé à la condition que la SCP ait été adhérente d'un organisme agréé pendant toute la durée de
l'année. Par dérogation, l'abattement est toutefois applicable :
- en cas d'agrément postérieur à l'adhésion ou de première adhésion à un organisme agréé,
intervenant dans les trois premiers mois d'une année donnée, pour l'imposition du bénéfice de l'année
en cause ;
- en cas de retrait d'agrément (ou de non-renouvellement), pour l'imposition du bénéfice de l'année en
cours.
La déclaration de résultats produite par la SCP doit être accompagnée d'une attestation délivrée par
l'association, précisant la date d'adhésion et, le cas échéant, la date de la perte de la qualité
d'adhérent.
Perte de l'abattement
55280
Le dépôt tardif de la déclaration de résultats ou des déclarations de chiffre d'affaires entraîne
(indépendamment des sanctions de droit commun, n° 14000 s.) la non-application de l'abattement
lorsqu'il s'agit de la deuxième infraction successive concernant la même catégorie de déclaration.
La même sanction s'applique à la souscription tardive par les associés de leur déclaration d'ensemble
des revenus.
La non-application ou la remise en cause de l'abattement est assimilée à une sanction au sens de
l'article L 80 D du LPF. Lorsqu'un deuxième retard dans le dépôt d'une déclaration de même catégorie
est constaté, l'adhérent est informé de la perte de l'abattement par une notification de
redressements, assortie des pénalités prévues notamment à l'article 1728 du CGI ( n° 14010).
L'intérêt de retard s'applique aux droits mis à la charge du contribuable, y compris ceux résultant de la
perte de l'abattement.
55285
La perte de l'abattement est également encourue si les deux conditions suivantes sont réunies :
- le résultat ou la TVA déclarés font l'objet d'un redressement ;
- le service des impôts établit la mauvaise foi de l'adhérent.
L'abattement est alors supprimé pour l'année au titre de laquelle le redressement est opéré, même si
la mauvaise foi n'est établie que pour une partie des redressements.
Comme dans tous les groupements et sociétés de personnes, si un redressement exclusif de bonne
foi est opéré dans les écritures de la SCP, tous les associés perdent le bénéfice de l'abattement.
Toutefois, en cas de pluralité d'activités (à titre individuel et en société), les associés qui n'ont pas
pris part à la fraude ne perdent que la fraction correspondant à leur quote-part dans la société. Cette
fraction est calculée en répartissant l'abattement au prorata des bénéfices réalisés dans la société
redressée par rapport au bénéfice total soumis à l'abattement. Ces associés conservent l'abattement
relatif à leurs autres activités (sociales ou individuelles). En revanche, un redressement exclusif de
bonne foi imputable à un associé particulier à la suite de la prise en compte des plus-values ou des
frais professionnels lui incombant personnellement entraîne la suppression totale de l'abattement
initial pour l'ensemble des activités de cet associé (D. adm. 5 J-3122 n° 28 et 29).
Lorsque la bonne foi est admise, l'abattement initial est maintenu. Mais aucun abattement ne peut
être pratiqué sur la fraction des bénéfices résultant du redressement, sauf si celui-ci est consécutif à
une déclaration rectificative spontanée souscrite par l'adhérent.
L'administration estime que les redressements faisant suite à une mention expresse portée par le
contribuable sur sa déclaration, en vertu de l'article 1732 du CGI, n'ouvrent pas droit à l'abattement,
même si la bonne foi est retenue.
PRECISIONS a. N'est pas considérée comme spontanée, une déclaration rectificative souscrite
postérieurement à l'engagement d'une procédure administrative ou judiciaire. Au contraire, reste
spontanée une déclaration souscrite postérieurement à l'envoi d'une simple demande de
renseignements, ou à la suite d'anomalies détectées par l'association.
b. Quel qu'en soit le motif, la remise en cause de l'abattement par l'administration constitue une
sanction et doit donc être motivée (CE 2-4-1993 n° 89508 : RJF 5/93 n° 652) ( n° 14005).
Frais professionnels
55345
Les médecins conventionnés du secteur I placés sous le régime de la déclaration contrôlée doivent en
principe, comme la généralité des titulaires de BNC, faire état de leurs frais réels. Toutefois, ils sont
autorisés à pratiquer :
- un abattement forfaitaire, destiné à tenir compte de leurs sujétions particulières, dont le montant
varie selon les praticiens et le niveau des recettes (voir barème n° 56200) ;
- une déduction complémentaire de 3 % calculée sur le montant des honoraires conventionnels ;
- un abattement de 2 % représentatif des frais suivants : représentation, réception, prospection,
cadeaux professionnels, petits déplacements, travaux de recherche, blanchissage. L'abattement est
calculé sur le montant des recettes brutes, y compris les honoraires de dépassement. L'option pour
cet abattement doit être exercée au 1er janvier de chaque année et implique l'absence de
comptabilisation des dépenses correspondantes à un poste de charges (D. adm. 5 G-4431 n° 2).
L'abattement de 2 % doit, semble-t-il, être effectué au niveau de la SCP, tandis que l'abattement
forfaitaire et le complément de déduction de 3 % doivent être calculés au niveau de chaque associé
en fonction de la part des recettes conventionnelles correspondant à ses droits (Rép. Longuet : AN
21-1-1980 p. 184).
PRECISIONS a. Les frais de petits déplacements couverts par l'abattement de 2 % ne visent
que les dépenses exposées pour l'usage, à l'intérieur de l'agglomération, d'un moyen de transport
autre qu'un véhicule professionnel (taxis, autobus) et celles liées au stationnement du véhicule
professionnel, à l'exclusion de tous les autres frais afférents à ces véhicules qui restent
déductibles dans les conditions habituelles (D. adm. 5 G-4431 n° 2).
b. Lorsque la SCP est membre d'une association agréée, les associés doivent choisir entre, soit
l'application sur leur bénéfice imposable de l'abattement de 20 % visé n° 55260 s., soit l'application
de l'abattement forfaitaire et de la déduction complémentaire de 3 % (Avis CE 20-10-2000 n°
222675 : RJF 1/01 n° 67). L'administration admet toutefois que l'abattement de 20 % peut être
cumulé avec la déduction de 3 % au titre de la première année d'adhésion à une association
agréée et que l'abattement de 2 % représentatif des frais professionnels est toujours susceptible de
s'appliquer (D. adm. 5 G-4431 n° 14 s.). Dès lors que les adhérents sont soumis à des obligations
de comptabilisation des frais, ils peuvent inscrire à un compte d'associés les dépenses couvertes
par l'abattement de 2 %.
En cas de redressement entraînant la perte de l'abattement de 20 %, les intéressés peuvent
demander rétroactivement le bénéfice de l'abattement forfaitaire et de la déduction de 3 %.
c. L'abattement de 2 % s'applique aux sociétés civiles de personnes à condition qu'elles soient
exclusivement composées de médecins conventionnés du secteur I ou de praticiens admis à
pratiquer cet abattement (D. adm. 5 G-4431 n° 3).
d. Les modalités particulières de détermination du bénéfice imposable des SCP de médecins
conventionnés sont réservées à celles d'entre elles qui, pratiquant les tarifs de la convention
nationale, ont souscrit dans le délai légal leur déclaration n° 2035. Par suite, en cas de mise en
œuvre de la procédure d'évaluation d'office de la base imposable ( n° 13925), les associés ne
peuvent bénéficier de l'abattement forfaitaire.
Allégements comptables
55350
Sauf si elles ont adhéré à une association agréée, les SCP de médecins conventionnés du secteur I
sont dispensées d'inscrire sur leur livre-journal le montant des honoraires conventionnels ayant
donné lieu à la délivrance de feuilles de maladie à des assurés sociaux, à la condition toutefois
que le montant intégral des honoraires soit indiqué sur ces feuilles de maladie (D. adm. 5 G-3122 n°
17 s.). Ces recettes sont récapitulées dans les relevés que les caisses de sécurité sociale adressent
périodiquement aux praticiens. En cas de réception tardive des relevés, aucune pénalité ne peut être
appliquée aux SCP de médecins qui n'ont pu indiquer le montant de leurs recettes dans leur
déclaration (CE 27-10-1982 n° 27273).
L'enregistrement sur le livre-journal demeure en revanche obligatoire pour les recettes journalières
correspondant à la partie de l'activité non couverte par la convention.
EXEMPLE : Soit une société constituée entre A et B et dont les résultats sont répartis à raison de 40 % pour A et
60 % pour B. Après réintégration des frais personnels des associés et des rémunérations versées, le bénéfice
déclaré par la société est de 100 000 €. Les frais personnels des associés s'élèvent à 5 000 € pour A et à 10 000
€ pour B ; la rémunération versée à A est de 35 000 €.
La répartition se fait alors de la manière suivante :
- Répartition :
Associé A : (50 000 € × 40 %) + 5 000 + 35 000 = 60 000 €
Associé B : (50 000 € × 60 %) + 10 000 = 40 000 €
- Net imposable, après déduction des frais personnels imputables sur la quote-part de chacun des associés ( n°
55430 s.) :
Associé A : 60 000 € - 5 000 € = 55 000 €
Associé B : 40 000 € - 10 000 € = 30 000 €
55408
Si les rémunérations et avantages constituent seulement une avance sur le bénéfice à répartir entre
les associés, et en reprenant les données de l'exemple précédent, la répartition du bénéfice entre les
associés s'opère ainsi :
Associé A : 100 000 € × 40 % = 40 000 €
- dont 35 000 € déjà attribués à titre de rémunération ;
- et 5 000 € pris en charge par la société au titre des frais personnels.
Net imposable : 40 000 € - 5 000 € = 35 000 €
Associé B : 100 000 € × 60 % = 60 000 €
- dont 10 000 € pris en charge par la société au titre des frais personnels.
Net imposable : 60 000 € - 10 000 € = 50 000 €.
Architectes
55610
Les prestations d'architecture effectuées dans le cadre d'une SCP sont de plein droit imposables à la
TVA, quelles que soient :
- leur nature ;
- les modalités de leur exécution ;
- la qualité des bénéficiaires.
Géomètres-experts
55620
Sont imposables de plein droit à la TVA toutes les prestations de caractère technique effectuées par
des géomètres-experts.
Bien entendu, ils sont également imposables au titre de leurs opérations d'agent d'affaires, de gestion
d'immeubles, etc.
Vétérinaires
55640
Les SCP de vétérinaires sont par principe imposables à la TVA pour toutes leurs opérations.
Les ventes de médicaments administrés comme prolongement direct d'un acte médical ou chirurgical
figurant sur une note globale d'honoraires sont imposables, comme les prestations de soins qu'elles
accompagnent, lors de l'encaissement du prix.
PRECISIONS Échappent bien sûr à la TVA les « opérations » réalisées par les vétérinaires dans
le cadre d'une activité salariée.
Franchise en base
55690
Quel que soit leur régime d'imposition, les SCP bénéficient de la franchise générale en base
lorsqu'elles ont réalisé l'année précédente un chiffre d'affaires (hors TVA) n'excédant pas 27 000 €
(CGI art. 293 B).
Les bénéficiaires de la franchise en base ne peuvent pratiquer aucune déduction de TVA, ni faire
apparaître la taxe sur leurs factures ou tout autre document en tenant lieu. Ils peuvent avoir intérêt à
renoncer à la franchise et opter pour le paiement de la TVA.
PRECISIONS a. La limite d'application de la franchise en base est de 76 300 € pour les
livraisons de biens, les ventes à consommer sur place et les prestations d'hébergement (CGI
art. 293 B).
Lorsqu'un assujetti réalise des opérations relevant des deux limites, le régime de la franchise ne lui
est applicable que s'il n'a pas réalisé au cours de l'année civile précédente un chiffre d'affaires
global supérieur à 76 300 € et un chiffre d'affaires afférent aux activités relevant de la première
limite supérieur à 27 000 €.
b. Le dépassement des limites précitées en cours d'année rend les assujettis redevables de la
taxe (selon le régime simplifié ou le régime réel normal en fonction du chiffre d'affaires réalisé ou
d'une option éventuelle) à compter du 1er janvier de l'année suivante. La franchise cesse toutefois
immédiatement de s'appliquer aux assujettis dont le chiffre d'affaires hors TVA de l'année en cours
dépasse les montants de 84 000 € ou de 30 500 € : ils deviennent redevables de la TVA pour les
opérations effectuées à compter du premier jour du mois du dépassement du chiffre limite.
c. Sur les obligations comptables des personnes bénéficiant de la franchise, voir n° 33100.
Franchise spécifique
55695
Pour leur activité spécifique (conseil, assistance, représentation, postulation, plaidoirie, rédaction
d'actes, de mémoires, actes d'arbitrage et activité de séquestre), les avocats, avocats au Conseil
d'État et à la Cour de cassation et avoués bénéficient d'une franchise en base lorsque le chiffre
d'affaires correspondant de l'année civile précédente n'excède pas 37 400 € (CGI art. 293 B, III).
PRECISIONS a. Les avocats dont le chiffre d'affaires hors TVA de l'année en cours au titre de
leur activité spécifique dépasse 45 800 € deviennent redevables de la TVA pour les opérations
effectuées à compter du premier jour du mois au cours duquel le chiffre d'affaires limite est
dépassé.
b. Pour leurs opérations qui ne sont pas couvertes par la franchise particulière, les avocats et
avoués bénéficient d'une franchise lorsque le chiffre d'affaires réalisé à ce titre au cours de
l'année civile précédente n'excède pas 15 300 € (CGI art. 293 B, IV). Cette franchise cesse de
s'appliquer lorsque le chiffre d'affaires correspondant de l'année en cours dépasse 18 300 €. Le
cumul de franchises ne peut pas avoir pour effet d'augmenter les limites de 37 400 € et 45 800 € de
la franchise au titre des opérations spécifiques.
c. Les avocats qui sont susceptibles de relever de la franchise spécifique de 37 400 € peuvent
bénéficier pour l'ensemble de leurs opérations de la franchise de droit commun indiquée n°
55690. Mais ces franchises ne peuvent pas se cumuler (CGI art. 293 G).
Régimes d'imposition
55700
En matière de taxes sur le chiffre d'affaires, les sociétés civiles professionnelles relevant du régime
simplifié d'imposition n'ont aucune déclaration à remplir en cours d'année. Elles sont seulement
tenues au versement d'acomptes trimestriels qui font ensuite l'objet d'une régularisation annuelle lors
du dépôt de la déclaration récapitulative CA12 à souscrire au plus tard le 30 avril de l'année qui suit
celle au titre de laquelle elle est déposée (CGI ann. II art. 242 sexies).
PRECISIONS a. Les SCP, en raison du caractère non commercial de leurs revenus, ne peuvent
renoncer aux formalités simplifiées de liquidation des TCA (dispositif régi par l'article 204 ter A
de l'annexe II au CGI).
b. Pour une étude plus approfondie du régime, voir n° 33075 s. (et n° 33000 pour les modalités
de récupération de la taxe déductible).
55702
Les SCP relevant du régime réel normal doivent déposer chaque mois (ou chaque trimestre si
l'impôt dû annuellement n'excède pas 4 000 €) un imprimé modèle CA3.
Obligations générales
Tenue d'une comptabilité
55705
Les SCP assujetties à la TVA doivent tenir une comptabilité leur permettant de justifier les
opérations, imposables ou non, qu'elles effectuent. Ces justifications concernent la nature des
opérations réalisées et le montant des recettes encaissées. D'une manière générale, la comptabilité
doit permettre à l'assujetti de fournir l'ensemble des renseignements demandés et dont la mention
figure sur les imprimés de déclaration des opérations.
À défaut d'une telle comptabilité, les assujettis doivent avoir un livre spécial aux pages numérotées
sur lequel ils inscrivent jour par jour, sans blanc ni rature, le montant de chacune des opérations, en
distinguant, au besoin, leurs opérations taxables de celles qui ne le sont pas. Le livre spécial n'a pas à
être coté ou paraphé. Les opérations au comptant peuvent être inscrites globalement à la fin de
chaque journée lorsque leur valeur n'excède pas 76 € taxes comprises.
Les redevables relevant du régime simplifié d'imposition peuvent ne tenir qu'une comptabilité de
trésorerie.
Facturation
55710
En matière de facturation, les SCP imposables doivent :
- délivrer obligatoirement une facture pour chaque prestation faite au profit d'un redevable de la TVA,
- mentionner sur ces factures distinctement, le prix hors TVA des services rendus, le taux de la TVA
(qui sera pratiquement toujours celui actuellement fixé à 19,60 %), le montant de la TVA applicable à
la prestation, enfin le nom et l'adresse du client.
Lorsque la SCP bénéficie d'une franchise en base, les factures doivent comporter la mention : « TVA
non applicable, article 293 B du CGI ».
B. Taxe professionnelle
55750
La taxe professionnelle est due, en principe, par toutes les personnes (physiques ou morales) qui
exercent à titre habituel une activité professionnelle.
Tel est normalement le cas des sociétés civiles professionnelles.
Cependant, en vertu d'une disposition spéciale (CGI art. 1476), l'imposition à la taxe professionnelle
est établie au nom de chacun des membres de la société civile professionnelle, aucune imposition
n'étant réclamée à la personne morale elle-même.
Cette disposition a pour but d'assurer une égalité de traitement entre les intéressés et ceux de leurs
collègues qui exercent à titre individuel.
Elle se traduit par des particularités qui affectent :
- la détermination de la base d'imposition à répartir entre les associés ;
- la production des déclarations.
PRECISIONS a. Le membre d'une société civile professionnelle titulaire d'un office notarial
demeure imposé personnellement à la taxe professionnelle jusqu'à la publication de l'arrêté du
ministre de la justice prononçant son retrait de la société, alors même que l'intéressé soutient
avoir en fait cessé son activité bien avant cette date (TA Lille 28-5-1998 n° 94-3527 et 95-5401 :
RJF 11/98 n° 1311).
b. Les collectivités territoriales et leurs groupements dotés d'une fiscalité propre peuvent instituer,
chacun pour la part qui leur revient, une exonération en faveur des médecins et auxiliaires
médicaux qui, exerçant dans le cadre d'une SCP leur activité à titre libéral pour la première fois,
s'installent dans une commune de moins de 2 000 habitants (CGI art. 1464 D). L'exonération porte
sur les deux années qui suivent celle de l'installation. Aucune imposition n'étant due au titre de
l'année d'installation, la mesure a pour effet d'exonérer les bénéficiaires au titre des trois premières
années de leur établissement.
55755
En cas d'option pour l'IS, la SCP est taxable en son nom propre, à compter de l'année qui suit celle
de l'assujettissement à l'IS (CGI art. 1476, al. 2).
Concernant la base d'imposition, le Conseil d'État a jugé que les dispositions de l'article 1467-2° du
CGI, en ce qu'elles définissent une base particulière, incluant notamment une fraction des recettes, de
la taxe professionnelle due par « les titulaires de bénéfices non commerciaux, les agents d'affaires et
les intermédiaires de commerce employant moins de cinq salariés », sont applicables à tous les
redevables dont l'activité est de la nature de l'une de celles mentionnées à l'article 92 du CGI, quels
que soient le statut juridique de ces redevables et le régime selon lequel, du fait de ce statut ou d'une
option qu'ils ont exercée, les bénéfices qu'ils réalisent sont imposés.
La SCP doit donc être qualifiée de titulaire de bénéfices non commerciaux au sens de l'article 1467-2°
du CGI, nonobstant la circonstance qu'elle ait opté pour son assujettissement à l'impôt sur les sociétés
et que, de ce fait, ses bénéfices sont imposés d'après les règles applicables aux bénéfices industriels
et commerciaux (CE 4-7-2001 n° 215223 : RJF 10/01 n° 1247).
PRECISIONS L'administration considère pour sa part que les sociétés civiles professionnelles
ayant opté pour leur assujettissement à l'impôt sur les sociétés sont imposables à la taxe
professionnelle selon les règles indiquées n° 55780, quel que soit le nombre de salariés qu'elles
emploient (Inst. 1-8-1987, 6 E-13-97). Cette doctrine est opposable à l'administration sur le
fondement de l'article L 80 A du LPF.
1. Détermination de la base d'imposition
Principes
55760
La base d'imposition de chacun des associés de la SCP est déterminée suivant des modalités
différentes selon que l'intéressé emploie ou non moins de cinq salariés.
Pour déterminer l'effectif salarié de chaque associé il est tenu compte :
- des salariés directement rémunérés par le redevable, étant précisé que ce cas ne peut normalement
se présenter pour un associé de SCP, cette qualité lui interdisant en principe d'exercer sa profession à
titre individuel ( n° 56890) ;
- d'une fraction du nombre de salariés rémunérés par la société, obtenue en multipliant le nombre total
de ces salariés par le rapport existant entre, d'une part, la participation de l'associé aux frais de
personnel commun et, d'autre part, le total des frais de personnel commun.
En pratique, il suffira d'appliquer au nombre de salariés employés par la SCP le pourcentage de
participation aux bénéfices de chaque associé, lorsque (ce qui est normalement le cas) ce
pourcentage représente également la part incombant à l'intéressé dans le total des frais de personnel
commun.
Pour déterminer si le nombre de salariés est ou non inférieur à cinq, il convient de prendre en
considération ceux qui ont été employés au cours de l'avant-dernière année civile précédant celle de
l'imposition.
55760
Sociétés civiles professionnelles - Taxe professionnelle - Détermination de la base d'imposition
Loi 2002-1575 du 30-12-2002, art. 26. FR 58/02 Inf. 26 p. 38 s.
EXEMPLE : Une SCP constituée entre deux associés A (40 % des bénéfices) et B (60 % des bénéfices) réalise
un montant de recettes de 80 000 €. Les immobilisations, passibles de la taxe foncière, qu'elle utilise ont une
valeur locative totale de 2 500 €. Deux salariés sont employés par la société.
La base d'imposition à la taxe professionnelle de chacun des associés est la suivante :
Associé A :
Base d'imposition de A :
Associé B :
Base d'imposition de B :
EXEMPLE : Une SCP est constituée entre deux vétérinaires. La répartition des bénéfices se fait par parts égales.
La société réalise un montant total d'honoraires de 85 000 € et des ventes de médicaments pour 120 000 €.
L'activité dominante est celle correspondant aux ventes de médicaments.
La base d'imposition pour chaque associé doit donc être calculée dans les conditions de droit commun exposées
n° 55780.
2. Déclarations
55820
Puisque, dans les SCP n'ayant pas opté pour l'IS, les impositions à la taxe professionnelle sont
établies non pas au nom de la société elle-même mais au nom personnel de chaque associé, les
déclarations à produire pour l'établissement de la taxe doivent être souscrites par chaque associé et
non par la société.
Sous cette réserve, on se reportera, pour tout ce qui concerne les cas dans lesquels la déclaration est
exigée et les modalités de sa production, aux explications données n° 12200.
C. Autres taxes
55850
Comme tous les contribuables exerçant une profession non commerciale, les sociétés civiles
professionnelles sont passibles de diverses taxes dues à raison de leur activité. Elles sont ainsi
redevables dans les mêmes conditions et sous les mêmes sanctions que les autres sociétés civiles :
- de la taxe sur les salaires ( n° 12305 s.) ;
- de la participation des employeurs à l'investissement dans la construction ( n° 12460 s.) ;
- de la participation des employeurs au financement de la formation professionnelle continue ( n°
12520 s.) ;
- de la taxe sur les véhicules des sociétés ( n° 12900 s.).
En ce qui concerne la taxe d'apprentissage, voir n° 12375, étant précisé que l'option pour l'IS a
pour effet d'assujettir les SCP à ladite taxe.
V. Principales modifications des statuts
A. Augmentation de capital
Droits d'enregistrement
56020
À défaut de dispositions particulières concernant les sociétés civiles professionnelles, on fera
application des règles générales exposées dans la 1re partie (voir n° 14700 s.).
B. Transformation de la société
Régime juridique
56040
Les sociétés civiles professionnelles peuvent être transformées, quelle que soit la profession
concernée, en sociétés d'exercice libéral (Selarl, Selafa, Selca ou Selas) ou en société de toute autre
forme admise par la réglementation propre à la profession exercée.
L'associé unique d'une SCP titulaire d'un office notarial peut décider de transformer cette société en
Selarl unipersonnelle, cette transformation étant toutefois soumise à l'agrément du garde des Sceaux
(Rép. Valleix : AN 10-4-1995 p. 1952). Cette solution est validée par la loi 99-515 du 23 juin 1999 qui
permet la constitution de SEL sous la forme unipersonnelle (voir art. 1er modifié de la loi du 31-12-
1990 qui ne précise plus que les SEL « ont pour objet l'exercice en commun de la profession »).
56041
La transformation d'une société civile professionnelle est soumise aux règles de majorité prescrites
pour la modification des statuts ( n° 54740). Pour le reste, elle est régie par les règles de droit
commun ( n° 15400 s.).
L'opération consistant à passer de la forme de SCP à celle de société en participation (forme
également admise pour l'exercice des professions libérales) ne constitue pas une transformation
(c'est-à-dire un changement de forme sociale par voie de simple modification statutaire sans création
d'un être moral nouveau) compte tenu de l'absence de personnalité morale de la SEP. L'opération se
décompose en effet en deux phases : dissolution de la SCP et constitution de la SEP. Sur le plan
fiscal, l'analyse est identique.
Régime fiscal
56105
Au regard des impôts directs, les fusions et scissions entraînent la dissolution des sociétés
absorbées ou scindées et produisent donc en principe les conséquences d'une cessation d'entreprise.
Ces opérations peuvent conduire également à l'imposition au nom des associés des plus-values
d'échange de titres de la société absorbée ou scindée.
En cas d'apport, la société apporteuse est normalement imposable sur les plus-values d'apport.
Toutefois, afin de faciliter les regroupements de sociétés, la loi prévoit des dispositifs de report
d'imposition des plus-values constatées dans ces différentes hypothèses.
C'est ainsi que les SCP relevant de l'impôt sur le revenu qui font l'objet d'une fusion ou d'une
scission, ainsi que celles qui consentent un apport partiel d'actif portant sur une branche complète
d'activité, peuvent bénéficier d'un dispositif de report d'imposition des plus-values d'apport constatées
à cette occasion ; un report d'imposition est également prévu pour les plus-values d'échange de titres
réalisées par les associés des sociétés absorbées ou scindées (CGI art. 151 octies A). Ce régime
s'applique quels que soient la nature juridique et le régime fiscal de la société bénéficiaire de l'apport
(société de capitaux, SEL, autre SCP, société de personnes…).
Des dispositions particulières sont par ailleurs applicables pour l'imposition des créances acquises
immédiatement taxables en raison de la cessation (voir n° 54435 s.).
PRECISIONS a. Les opérations de restructuration placées sous le régime de report de l'article
151 octies A du CGI ne remettent pas en cause le report d'imposition des plus-values d'apports
antérieurs à la SCP (voir n° 54410 s.).
b. Au regard des droits d'enregistrement, les opérations de fusion et assimilées relèvent du
même régime que les apports en société : voir n° 3600 s.
c. Les SCP ayant opté pour leur assujettissement à l'impôt sur les sociétés peuvent placer les
opérations de restructuration qu'elles réalisent entre elles ou avec d'autres sociétés soumises à l'IS
sous le régime de faveur prévu aux articles 210 A et 210 B du CGI (voir n° 16401 s.).
56105
Sociétés civiles professionnelles - Opérations de fusions et de scissions - Définition fiscale
Inst. 5 G-13-02 BF 2/03 Inf. 202
Obligations déclaratives
56145
Le report d'imposition est soumis aux obligations déclaratives suivantes.
Les associés de la SCP absorbée, scindée ou ayant réalisé un apport partiel d'actif doivent produire
un état de suivi des plus-values d'apport des éléments non amortissables et de la plus-value
d'échange de titres. L'état doit être joint à la déclaration de revenus n° 2042 souscrite au titre de
l'année au cours de laquelle l'opération est réalisée et de chacune des années suivantes, tant que le
report d'imposition subsiste en tout ou partie. Cette obligation incombe également au bénéficiaire
d'une transmission à titre gratuit des titres qui s'engage à acquitter l'impôt en report.
La société bénéficiaire des apports et, en cas d'apport partiel d'actif, la société apporteuse doivent
aussi joindre à leur déclaration de résultat un état de suivi des plus-values d'apport qui concerne à la
fois les éléments amortissables et non amortissables apportés ainsi que, pour la seule société ayant
réalisé l'apport partiel d'actif, les titres reçus en rémunération d'un tel apport. L'état doit être produit au
titre de l'année au cours de laquelle l'opération est réalisée et des années suivantes tant qu'il existe
des plus-values en report d'imposition. Toutefois, pour la société ayant réalisé un apport partiel d'actif,
l'état souscrit au titre des années suivant celle de l'apport ne comprend que les renseignements
relatifs aux titres reçus en rémunération de l'apport.
La société bénéficiaire des apports doit par ailleurs tenir un registre de suivi des plus-values sur les
éléments d'actif non amortissables donnant lieu à report.
Tout manquement à ces obligations est sanctionné par une amende égale à 5 % des montants omis
(CGI art. 1734 ter).
D. Prorogation
Régime juridique
56180
Selon l'article 26 de la loi du 29 novembre 1966, la prorogation de la société est décidée par les
associés statuant à la majorité qui sera déterminée par le décret d'application particulier à la
profession.
Cette majorité est en général des trois quarts des voix des associés (commissaires aux comptes,
architectes, géomètres, vétérinaires). Elle n'est parfois pas mentionnée (commissaires-priseurs, avocats,
médecins, directeurs de laboratoires d'analyses, chirurgiens-dentistes, infirmiers, masseurs-
kinésithérapeutes) ; dans ce cas, il convient de s'en rapporter aux règles de majorité relatives à la
modification des statuts.
Elle est des deux tiers dans les sociétés d'avocats aux Conseils. En revanche, dans les sociétés
d'avoués, d'huissiers et de greffiers au tribunal de commerce il faut réunir une majorité représentant les
trois quarts du capital social et, sauf dispositions contraires des statuts, la moitié des parts d'industrie.
Enfin, le décret concernant les notaires dispose que, sauf prorogation, les modifications des statuts sont
décidées à la majorité des trois quarts des voix. Il faut déduire de cela que la prorogation nécessite
l'accord unanime des associés.
Régime fiscal
56185
Il convient de faire application des règles exposées dans la première partie (voir n° 16710 s.).
Catégories de médecins
Total des recettes provenant d'honoraires conventionnels
supérieur à 30 450 €
supérieur à 32 000 €
supérieur à 36 550 €
supérieur à 64 000 €
VI. Comptabilité
56300
Nous examinerons successivement :
- les obligations des sociétés civiles professionnelles en matière de plan comptable et de tenue de la
comptabilité ;
- les dispositions comptables particulières les concernant ;
- l'information financière.
Plan comptable
56305
Il n'existe pas d'obligations générales en la matière, mais :a. Les sociétés civiles professionnelles
de notaires doivent appliquer le plan comptable notarial (Décret 78-126 du 2-1-1978). Voir tous
développements sur ce plan dans le Mémento Professions libérales n° 9250 s.
b. Les sociétés civiles professionnelles adhérant à une association agréée sont tenues d'appliquer
la nomenclature comptable officielle. En fait, l'imprimé de déclaration fiscale des BNC (n° 2035)
reprend dans son ensemble les comptes de cette nomenclature et l'administration considère que les
obligations particulières aux adhérents des associations agréées ont valeur de recommandations
pour l'ensemble des ressortissants des ordres et des organisations des membres des professions
libérales.
c. Les sociétés civiles ayant une activité économique sont tenues aux obligations des personnes
morales de droit privé exerçant une telle activité lorsque leur importance le justifie (voir n° 17555 et
18190).
Ce caractère a été retenu, notamment, aux SCP :
- d'huissiers de justice (Cass. crim. 1-6-1987) ;
- exploitant un laboratoire d'analyses médicales (Bull. Conseil national des commissaires aux comptes n°
69 mars 1988 p. 100).
Nomenclature comptable
56320
Instituée par arrêté du 30 janvier 1978, il s'agit d'une nomenclature de recettes et de dépenses, qui
comprennent donc la TVA. Mais il existe une possibilité d'option pour la prise en compte des créances
acquises et des dépenses engagées : par dérogation à la règle fixée par l'article 93 du CGI, les
contribuables soumis au régime de la déclaration contrôlée (donc les SCP) peuvent opter pour la
détermination de leur bénéfice à partir des créances acquises et des dépenses engagées (CGI art. 93
A : voir n° 54860).
I. Comptes financiers
Banque.
Chèques postaux.
Caisse.
Les écritures du livre-journal enregistrées dans ces comptes sont ventilées :
- soit dans les comptes inscrits sous II, III et IV (Recettes et dépenses professionnelles d'exploitation) ;
- soit dans les comptes inscrits sous V (Recettes et dépenses patrimoniales).
II. Recettes professionnelles d'exploitation
(TVA comprise - voir toutefois n° 56500)
Honoraires encaissés (voir n° 56410).
Produits financiers.
Gains divers.
III. Honoraires rétrocédés.
IV. Dépenses professionnelles d'exploitation
(TVA comprise - voir toutefois n° 56500)
Achats.
Frais de personnel.
Salaires nets payés.
Charges sociales sur salaires (parts patronale et ouvrière).
Impôts et taxes (dont TVA payée).
Taxe sur la valeur ajoutée (voir toutefois n° 56500).
Taxe professionnelle.
Autres impôts.
Travaux, fournitures et services extérieurs
Loyers et charges locatives.
Location de matériel et de mobilier.
Entretien et réparations.
Personnel intérimaire.
Petit outillage.
Chauffage, eau, gaz, électricité.
Honoraires ne constituant pas des rétrocessions.
Primes d'assurances.
Transports et déplacements
Frais de voyages et de séjours.
Frais de voiture automobile.
Autres frais de déplacement (voyages…).
Charges sociales personnelles
Assurance vieillesse.
Assurance maladie.
Allocations familiales.
Autres charges.
Frais divers de gestion
Frais de réception, de représentation et de congrès.
Fournitures de bureau.
Documentation.
Frais de PTT.
Frais d'actes et de contentieux.
Cotisations syndicales et professionnelles.
Autres frais divers de gestion.
Frais financiers
Pertes diverses.
V. Recettes et dépenses patrimoniales de l'année
Souscriptions de capital.
Répartitions de bénéfices.
Acquisitions de valeurs immobilisées.
Cessions d'immobilisations.
Tiers :
Avances au personnel.
Emprunts.
Tiers divers.
Virements internes.
VI. Détermination du résultat net comptable
Excédent (ou insuffisance) des recettes d'exploitation sur les dépenses d'exploitation.
Dotations de l'exercice aux comptes amortissements et provisions (à déduire) :
Amortissements des frais d'établissement.
Amortissements des immobilisations :
Immeubles.
Matériel technique.
Véhicules.
Agencements, matériel et mobilier de bureau.
Autres immobilisations.
Provisions pour dépréciation des immobilisations (non amortissables).
Plus ou moins-values de cession d'éléments d'actif (à ajouter ou à déduire) :
Prix de cession des éléments cédés.
Valeur comptable des éléments cédés (à déduire) :
Prix de revient des éléments cédés.
Amortissements (ou provisions) sur éléments cédés (à déduire).
VII. Cumul des éléments d'actif et corrections de valeur
Comptes à inscrire sur le registre des immobilisations et des amortissements :
Valeurs immobilisées :
Frais d'établissement.
Immobilisations non amortissables :
Sols.
Autres immobilisations non amortissables.
Immobilisations amortissables :
Immeubles.
Matériel technique.
Véhicules.
Agencements, matériel et mobilier de bureau.
Autres immobilisations amortissables.
Amortissements et provisions :
Amortissements des frais d'établissement.
Amortissements des immeubles.
Amortissements du matériel technique.
Amortissements des véhicules.
Amortissements des agencements, du matériel et du mobilier de bureau.
Amortissements des autres immobilisations.
Provisions pour dépréciation des immobilisations (non amortissables).
Tenue de la comptabilité
Obligations fiscales
56340
Les sociétés civiles professionnelles sont soumises aux mêmes obligations fiscales que les membres
de la profession exerçant à titre individuel. Les résultats réalisés par les membres des sociétés civiles
professionnelles sont soumis au régime de la déclaration contrôlée.
La société est tenue d'avoir un livre-journal servi au jour le jour et présentant le détail de ses
recettes et de ses dépenses professionnelles ainsi qu'un registre des immobilisations (CGI art. 99 ;
voir n° 55160 s.).
Reddition de comptes
56345
La plupart des décrets instituant le règlement d'administration public particulier à chaque profession
précisent qu'après la clôture de chaque exercice le ou les gérants établissent, dans des conditions
fixées par les statuts, les comptes annuels (ou comptes sociaux ) de la société et un rapport sur
les résultats de celle-ci.
Cette disposition ne fait que reprendre et préciser l'obligation de reddition de compte du Code civil.
Détermination du résultat social
56350
Ce résultat doit, à notre avis, être déterminé en appliquant les principes et règles comptables du Code
de commerce ; mais la comptabilité des membres des professions libérales est habituellement tenue
en recettes et dépenses en vue de l'obtention du résultat fiscal, qu'ils exercent individuellement ou en
SCP.
Ces deux objectifs nous semblent pouvoir être conciliés en opérant comme suit, au choix :1. Soit la
tenue d'une comptabilité de type commercial avec passage en fin d'exercice au résultat fiscal :
annulation de la variation de l'exercice des créances d'exploitation, des dettes d'exploitation et des
provisions ou option pour l'imposition sur le résultat comptable.
2. Soit la tenue d'une comptabilité de trésorerie en partie double permettant de déterminer le
résultat fiscal, puis passage au résultat comptable. Il est procédé comme suit :
- suivi en cours d'année des opérations d'exploitation à partir des recettes professionnelles et des
dépenses professionnelles ;
- inventaire en fin d'année, d'une manière extra-comptable, des créances clients et des dettes
fournisseurs ainsi que, le cas échéant, des stocks, des provisions pour dépréciation d'éléments de
l'actif et des provisions pour risques et charges ; à partir de cet inventaire sont passées des écritures
qui permettent de passer au résultat social et d'intégrer ces éléments dans le bilan de la SCP.
Traitement informatisé de la comptabilité des notaires
56355
Un arrêté du 26 mai 1984 modifié par arrêté du 5 novembre 1996 a fixé les prescriptions en la
matière, leur conformité étant constatée par une attestation délivrée par un commissaire aux comptes
préalablement à la mise en service du système de traitement.
Les exigences minimales concernent les entrées et la constitution des fichiers, les sorties et les
contrôles et la documentation.
Exemple récapitulatif
56430
Données :
A nouveau « Clients » au 1/1/n : 35, suivant détail :
Honoraires : 50
Frais à récupérer : 15
Débours : 10
Provisions : - 40
Opérations de l'exercice :
Frais à récupérer
Salaires bruts
Salaires nets
Déclaration 2035 :
- salaires nets : 170 (compte 64112).
- charges sociales sur salaires : 90 (comptes 64113 et 645).
Bien qu'en principe il convienne d'inscrire en comptabilité les avantages en nature, l'administration
admet, en l'absence de rubrique distincte au compte de résultat, qu'elles puissent s'abstenir de les
comptabiliser.
Les charges étant comptabilisées selon leur nature (loyer, entretien, amortissement de la voiture de
fonction…) et non selon leur destination (personnel bénéficiaire), il n'existe pas de compte spécifique
regroupant l'ensemble des avantages en nature.
Mais, devant être compris dans les salaires sur la déclaration n° 2035, il y a intérêt à les débiter au
compte 6417 « Avantages en nature » par le crédit du compte de transferts de charges 797 «
Prestations fournies sous forme d'avantages en nature au personnel ».
Sur la déclaration n° 2035 :
- les avantages en nature sont compris dans les dépenses professionnelles, ligne 9,
- les prestations fournies sont comprises dans les recettes, ligne 6 « Gains divers ».
Comptabilisation de la TVA
56500
Le PCG énonce que les charges et les produits sont comptabilisés hors TVA ; d'où l'inscription
de cette taxe aux comptes 4456 « TVA déductible » et 4457 « TVA collectée ».
Fiscalement, les recettes, les achats et les frais généraux doivent être retenus pour leur montant
taxe comprise. L'administration admet toutefois que les contribuables puissent, sur option,
enregistrer leurs opérations et déclarer leurs résultats hors taxe (voir n° 54865). Le bénéfice de cette
mesure est subordonné par l'administration à la condition que les intéressés aient tenu pour l'année
entière une comptabilité hors taxe. À cet effet, les journaux de recettes et dépenses, ainsi que le
livre des achats, peuvent, en pratique, comporter une colonne TVA dans laquelle, pour les recettes, la
taxe doit être ventilée par taux. D'autre part, en ce qui concerne les contribuables assujettis partiels,
les documents comptables doivent indiquer en outre le montant de la TVA qu'ils sont autorisés à
récupérer. Par ailleurs, les recettes non passibles de la TVA doivent être inscrites séparément.
Réévaluation du bilan
56510
C'est l'opération de caractère non courant qui consiste à porter les immobilisations à la valeur réelle à
la date du bilan. Il peut s'agir d'une réévaluation libre ou réglementée.
a. Réévaluation libre.
L'opération peut être faite exceptionnellement (les statuts n'ont pas à la prévoir), le Code de
commerce lui imposant les conditions suivantes (art. L 123-18) :
- est réévalué l'ensemble des immobilisations corporelles et financières (en sont donc exclues les
immobilisations incorporelles) ;
- l'écart de réévaluation ne peut être utilisé à compenser les pertes ;
- l'écart de réévaluation est inscrit directement au passif : il est compris dans les capitaux propres au
poste « Écarts de réévaluation ».
b. Réévaluation réglementée.
Certains des décrets instituant les SCP prévoient que si la constitution de réserves ou le dégagement
de plus-values le permet, il est procédé périodiquement à l'augmentation du capital social, cette
augmentation de capital ne pouvant intervenir avant la libération totale des parts sociales
correspondant à des apports en numéraire. Les statuts doivent en fixer les conditions d'application.
Lorsque l'augmentation de capital provient du dégagement de plus-values, il en résulte une
réévaluation de la finance de l'office ou du droit de présentation de la clientèle et,
éventuellement, des immobilisations corporelles (immeuble notamment). Le capital est crédité du
montant global de l'augmentation des valeurs d'actif concernées.
C. Information financière
Comptes annuels
56550
Il n'existe aucune obligation formelle en matière d'établissement de leurs comptes annuels ; les
sociétés professionnelles peuvent donc suivre les modèles du PCG, éventuellement simplifiés en
fonction des seuls besoins de la reddition des comptes, avec adjonction des postes spécifiques à
chaque profession.
Documents de gestion
56560
Les sociétés d'une taille particulièrement importante qui les fait entrer dans le champ d'application de
l'article L 612-2 du Code de commerce sont tenues à l'établissement de documents de gestion à
caractère interne (voir n° 18190).
Préparation comptable des déclarations fiscales
Déclaration des bénéfices non commerciaux des associés
56570
(régime de la déclaration contrôlée obligatoirement - imprimé n° 2035). - Ce sont les recettes et les
dépenses professionnelles qui sont retenues. Toutefois, par dérogation à la règle fixée par l'article 93
du CGI, les contribuables soumis au régime de la déclaration contrôlée peuvent opter pour la
détermination de leur bénéfice à partir des créances acquises et des dépenses engagées (voir n°
54860).
56575
Résultat fiscal « produits et charges ». L'utilisation de la nomenclature comptable des associations
agréées et la comptabilisation en charges et produits des débours permettent aux associés, après les
corrections fiscales (réintégration des amendes, …) de remplir directement la déclaration 2035.
La dotation aux amortissements de l'exercice des frais d'établissement est portée à la ligne 39 « Frais
d'établissement ».
La dotation de l'exercice à la provision pour dépréciation des créances douteuses est comprise dans
les pertes diverses (ligne 31) et leur reprise dans les gains divers (ligne 6).
Les charges non déductibles fiscalement sont inscrites à la ligne 35 « Divers à réintégrer » et,
inversement, les déductions qui ne correspondent pas à une charge de l'exercice le sont à la ligne 43
« Divers à déduire ».
Le contenu des lignes 35 et 43 doit être précisé dans une note annexe.
56580
Résultat fiscal « recettes et dépenses ». Il peut être obtenu :
1. soit à l'aide de tableaux du type suivant :
Produits
TOTAUX 960 75 65
RECETTES
L'établissement de ce tableau implique que les comptes « Clients » soient ventilés entre les
différentes natures de recettes, ou qu'il soit possible de le faire pour leur solde à la date du bilan.
Charges
Salaires
Charges sociales
2. soit par la tenue d'une comptabilité de recettes-dépenses en cours d'exercice, une balance des
comptes des classes 6 et 7 étant établie avant les écritures de régularisation de fin d'exercice
(passage aux produits et aux charges hors TVA). Cette balance fournit les éléments de la déclaration
n° 2035 à condition, l'exercice suivant, de n'extourner ces écritures de régularisation qu'à l'occasion
des écritures d'inventaire (et non à la reprise des comptes au début de l'exercice). Ce procédé a
l'avantage de la simplicité, mais il ne permet pas le suivi des comptes « Clients » en cours d'exercice.
SECTION 3
Les associés
I. Droits et obligations
Droit à l'information
Comptes sociaux
56810
Les conditions dans lesquelles les associés sont informés de l'état des affaires sociales sont
déterminées par les décrets d'application complétés, le cas échéant, par les statuts (Loi de 1966 art.
13). Comme dans les autres formes de société, ce droit porte sur les comptes de l'exercice qui
devront être approuvés par l'assemblée générale.
Ces comptes doivent être communiqués, ainsi que le rapport des gérants et le texte des résolutions
proposées, à tous les associés quinze jours au moins avant la réunion de l'assemblée et au plus tard
avec la convocation de celle-ci (Décrets de toutes les professions).
En outre, les associés ont le droit de prendre personnellement connaissance de tous registres et
documents dont la tenue est prescrite par les dispositions législatives ou réglementaires et, dans
la plupart des cas, de tous documents détenus par la société (SCP chirurgiens-dentistes, avocats aux
Conseils, directeurs de laboratoires d'analyses, architectes, médecins, géomètres, avocats,
commissaires aux comptes, experts agricoles et fonciers, experts forestiers).
Le droit de prendre connaissance semble emporter celui de prendre copie, bien que les décrets ne
le prévoient pas à l'exception de ceux concernant les infirmiers et les masseurs-kinésithérapeutes (art.
26).
Information entre associés
56815
Cette information déborde le strict domaine de la vie sociale puisque les associés doivent se tenir
mutuellement au courant de leurs activités sans que le secret professionnel puisse être opposé entre
les membres de la société.
Exercice de la profession
56890
Sauf disposition contraire du décret particulier à chaque profession, un associé ne peut être membre
que d'une seule SCP et ne peut pas exercer la même profession à titre individuel (Loi du 29-11-1966
art. 4).
S'agissant des architectes associés, les statuts de la société peuvent autoriser, dans des limites
qu'ils fixent, l'exercice en parallèle de la profession à titre individuel à condition que l'activité autorisée
soit expressément exclue de l'objet de la société par une clause statutaire (Décret 77-1480 du 28-12-
1977 art. 41). Les professionnels médicaux associés d'une SCP peuvent poursuivre leur activité à
titre individuel sous forme libérale mais seulement à titre gratuit (voir les décrets relatifs à ces
professions). Les décrets adoptés ou modifiés depuis l'adoption de la loi du 31 décembre 1990
relative aux SEL précisent en outre l'impossibilité d'être à la fois membre d'une SCP et d'une SEL.
A. Cessions de parts
1. Régime juridique
Agrément
57040
Cet agrément est donné par les associés représentant au moins les trois quarts des voix, sauf
majorité plus forte fixée par les statuts (art. 19 de la loi précitée). Le cédant peut prendre part au vote,
s'il n'en est pas disposé autrement dans les décrets d'application ou, à défaut, dans les statuts.
Le projet de cession doit être notifié à la société et à chacun des associés soit dans les formes
prévues à l'article 1690 du Code civil (voir n° 57020), soit par lettre recommandée avec demande
d'avis de réception. À compter de la dernière notification, la société dispose d'un délai de deux mois
pour formuler son avis dans les mêmes formes (voir les décrets d'application).
Si la société ne fait pas connaître sa décision dans ce délai, le consentement à la cession est
implicitement donné (Loi du 29-11-1966 art. 19, al. 2). Dans le cas où elle refuse l'agrément, elle doit
présenter à l'associé un projet de cession ou de rachat des parts ( n° 57045).
Conséquences du refus d'agrément
57045
La société est tenue soit d'acquérir elle-même les parts, soit de les faire acquérir par une personne
qu'elle désigne. Elle doit faire connaître son projet à l'associé dans un délai qui est généralement de
six mois à compter de la notification du refus d'agrément (art. 19, al. 3 de la loi précitée).
Dans les sociétés titulaires d'un office de commissaires-priseurs, d'avoués, d'huissiers de justice, de
greffiers de tribunal de commerce, le délai peut être prorogé par le garde des Sceaux, à la demande
de tous les associés, y compris le cédant. La même prorogation est possible pour les avocats aux
Conseils mais limitée à trois mois.
Si la société n'exécute pas son obligation au terme du délai, l'associé peut contraindre
judiciairement la société à s'exécuter, c'est-à-dire à racheter les parts à défaut d'acquéreur.
Cession forcée
57080
Lorsqu'un associé se trouve contraint de quitter la société parce qu'il est frappé d'une peine
disciplinaire entraînant son exclusion, d'une interdiction légale ou judiciaire ou encore d'une incapacité
physique définitive d'exercer la profession, il dispose de six mois à compter du jour de la radiation, de
la destitution, de l'interdiction ou de la notification de l'exclusion, pour céder ses parts.
Ce délai est porté à un an en cas d'interdiction légale ou judiciaire (commissaires aux comptes,
avocats, architectes, géomètres, greffiers de tribunal de commerce, avocats aux Conseils,
vétérinaires).
Si aucune cession n'est intervenue à l'expiration de ce délai, la société est tenue d'acquérir les parts
ou de les faire acquérir dans les mêmes conditions qu'en cas de refus d'agrément (voir n° 57045).
Les parts de SCP de notaires, huissiers, avoués, avocats, greffiers de tribunal de commerce ou
commissaires-priseurs ne peuvent pas être vendues aux enchères publiques (voir les décrets
d'application modifiés).
L'associé conserve vocation aux bénéfices jusqu'à la cession (Loi du 29-11-1966 art. 24, al. 4).
2. Régime fiscal
Droits d'enregistrement
57100
Les cessions de droits sociaux dans les sociétés civiles professionnelles sont soumises au régime
fiscal de droit commun des cessions de parts.
Elles donnent donc normalement ouverture au droit de 4,80 % prévu à l'article 726, I-2° -al. 1 du CGI,
que la cession soit ou non constatée par un acte (voir n° 21405 s.).
PRECISIONS a. L'application des prévisions de l'article 726 du CGI aux cessions de parts de
SCP est exclusive de celles de l'article 720 du CGI relatives aux conventions de successeurs
(Cass. com. 22-3-1988 : BO 7 D-3-88 ; Cass. com. 19-6-1990 n° 864 : RJF 10/90 n° 1288).
b. La transmission d'un office de notaire réalisée sous la forme de la cession de toutes les parts
de la société civile professionnelle titulaire de l'office et, sur instructions de la Chancellerie, de
la dissolution de la société suivie de la constitution d'une nouvelle société, constitue une opération
unique dans la commune intention des parties. Aucun droit de présentation n'ayant été transmis
aux cessionnaires personnellement, le droit d'apport à la nouvelle société ne peut être exigé (Cass.
com. 30-5-1983 : RJF 2/84 n° 255).
Cession de parts représentatives d'apports en nature
57105
Lorsque les parts cédées sont représentatives de l'apport d'un corps certain (d'un office public ou
ministériel par exemple), elles sont considérées comme ayant pour objet les biens en nature
représentés par les titres cédés, lorsque la cession intervient dans le délai de trois ans à compter de la
réalisation définitive de l'apport (CGI art. 727, I) (voir n° 21440 s.).
S'agissant plus particulièrement de la cession de parts représentatives de l'apport d'un office
ministériel fait à une société civile professionnelle (cession consentie sous la condition
suspensive de l'agrément de cette société et de sa nomination par le garde des Sceaux), le délai de
trois ans prend cours à la date de la constitution de la société professionnelle et non à la date de
l'agrément puisque l'article 1179 du Code civil attribue un effet rétroactif à l'accomplissement de la
condition.
Si ce délai n'est pas expiré au moment de la cession, c'est le régime fiscal applicable aux cessions
d'offices qui est applicable (voir n° 3735 ; CGI art. 724, I) ; c'est le tarif en vigueur à la date de l'acte
de cession des parts qui s'applique, conformément aux dispositions de l'article 859 du CGI (Cass.
com. 20-12-1976 : RJF 4/77 n° 266 ; BO 7 D-2 et 3-77).
Si, au contraire, le délai de 3 ans est expiré, c'est le droit proportionnel de 4,80 % prévu par l'article
726 du CGI qui est seul exigible.
Dans un cas comme dans l'autre, et par dérogation à la règle générale concernant le régime fiscal des
actes sous condition suspensive, la perception doit être opérée sur la convention de cession, bien que
celle-ci ne doive devenir définitive qu'après agrément et nomination du cessionnaire, faute de quoi il
ne serait pas possible au cessionnaire de satisfaire aux exigences de l'article 859 du CGI au point de
vue de la constitution du dossier appuyant la demande de nomination. Mais les droits perçus sont
sujets à restitution toutes les fois que la transmission n'a pas été suivie d'effet (D. adm. 7 D-5211 n°
12).
PRECISIONS En cas de cession de parts sociales résultant d'une fusion, le délai de trois ans
prévu à l'article 727 du CGI est décompté à partir de l'apport fait aux sociétés absorbées dont les
opérations de fusion ont entraîné la dissolution (D. adm. 7 D-5211 n° 11). Mais cette mesure de
tempérament n'est pas applicable aux cessions de parts sociales résultant d'une scission (Rép.
Charles : AN 13-6-1994 p. 2992).
Plus-values
SCP soumise au régime des sociétés de personnes
57120
La cession ou le rachat des parts d'une société civile professionnelle soumise au régime des sociétés
de personnes entraîne, en principe, l'imposition de la plus-value réalisée sur les parts cédées ou
rachetées, cette imposition étant effectuée selon le régime des plus-values professionnelles (CGI art.
151 nonies et 238 bis K, II).
En outre, la cession des parts sociales met fin au sursis d'imposition dont avait pu jusqu'alors
bénéficier la plus-value d'apport.
57125
La plus-value résultant de la cession des parts est déterminée et imposée selon les règles
exposées n° 21782.
Signalons que l'imposition des plus-values est applicable, sans distinguer selon qu'il s'agit :
- d'une transmission à titre onéreux ou à titre gratuit : cession à d'autres associés, anciens ou
nouveaux, rachat des parts par la société, décès de l'associé, donation (cependant, lorsque les parts
de la SCP font l'objet d'une transmission à titre gratuit, la plus-value constatée peut, sous certaines
conditions, bénéficier d'une exonération provisoire ; voir n° 57240) ;
- d'une cession totale ou partielle des titres.
Les plus-values de cession de parts sont calculées par rapport à la valeur d'acquisition des parts. La
plus-value est égale à l'excédent du prix de cession ou de rachat sur la valeur nominale des parts
sociales lorsqu'il s'agit d'un associé d'origine de la SCP, ou à la différence entre le prix de cession et
le prix d'acquisition des parts, dans le cas contraire (D. adm. 5 G-4813 n° 61).
57126
La plus-value d'apport en sursis d'imposition devient imposable lors de la cession ou du rachat
des droits reçus en rémunération de l'apport, ainsi que cela a déjà été indiqué ci-dessus ( n° 54415 et
4710).
SCP soumise à l'IS
57130
La cession des parts d'une société civile professionnelle ayant opté pour l'IS relève du régime unique
applicable à l'ensemble des plus-values réalisées par les particuliers à l'occasion de la cession de
valeurs mobilières ou de droits sociaux lorsque le montant global annuel de cessions dépasse 7 650 €
(CGI art. 150-0 A à 150-0 E) : voir n° 21640 s.
L'imposition est établie au titre de l'année de cession, quelles que soient les modalités de paiement,
au taux de 16 % (26 % avec les prélèvements sociaux).
Par ailleurs, la cession de ces titres entraîne, outre l'expiration du report d'imposition prévu aux
articles 151 octies et 93 quater du CGI ( n° 54410 s.), l'imposition de la plus-value constatée sur les
titres lors de l'exercice de l'option pour l'IS et placée en sursis d'imposition en application de l'article
151 nonies, III du CGI ( n° 54830).
Principe
57200
Les héritiers d'un associé décédé n'acquièrent pas la qualité d'associé mais seulement le droit de
céder les parts qui leur sont dévolues (Loi du 29-11-1966 art. 24, al. 2). Si un ou plusieurs d'entre
eux remplissent les conditions d'aptitude professionnelle, ils peuvent demander le consentement des
associés pour prendre la place de leur auteur dans la société.
Conditions de cession
57205
La loi de 1966 ouvre aux ayants droit, pendant un délai fixé par les décrets d'application (en général
un an), la faculté de céder ou d'obtenir le remboursement des parts de leur auteur. Le délai est de six
mois dans les sociétés d'avocats et de géomètres.
Ce délai est renouvelable soit par les autorités professionnelles, soit par le garde des Sceaux pour les
officiers publics ou ministériels, à la demande des héritiers et avec le consentement des associés
représentant au moins les trois quarts des voix. Les modalités de cession ou de rachat sont
calquées sur celles des cessions entre vifs (voir n° 57020 s.). Mais, à la différence des cessions
ordinaires où le cédant participe aux délibérations portant sur l'agrément, les héritiers n'ont pas le droit
de vote car ils ne sont pas associés.
57210
Lorsque les héritiers n'ont pas mis à profit le délai qui leur était imparti pour régler le sort des droits
sociaux de leur auteur, la société dispose d'un délai d'un an renouvelable par les autorités
professionnelles ou de tutelle pour acquérir ou faire acquérir les parts sociales.
Ce délai est de six mois dans les sociétés de commissaires aux comptes et d'architectes.
Le délai de un an est prorogeable sans limitation de durée par le garde des Sceaux à la demande des
intéressés dans les sociétés titulaires d'un office sauf pour les avocats aux Conseils et les greffiers de
tribunal de commerce pour lesquels les décrets d'application prévoient une limitation à trois mois.
Attribution préférentielle
57215
Un héritier professionnellement apte à prendre la place de son auteur dans la société peut se voir
attribuer préférentiellement par les associés les parts du défunt, à charge de soulte s'il y a lieu (Loi du
29-11-1966 art. 24, al. 2).
Seules les parts sociales sont susceptibles d'entrer dans le champ d'application de l'attribution
préférentielle à l'exclusion des parts d'industrie et des offices. Le ou les ayants droit doivent obtenir le
consentement des associés à leur entrée dans la société dans les mêmes conditions qu'en cas de
cession entre vifs (voir n° 57040).
En cas de rejet de la demande d'attribution, les héritiers n'ont pas d'autre recours que de céder les
parts sociales de leur auteur. Le délai de cession se trouve alors prolongé du temps écoulé entre la
demande de consentement et le refus de celui-ci (art. 24, al. 2 de la loi). Si, au terme de ce délai, les
parts n'ont pas été cédées, la société est tenue de les acheter ou de les faire acheter comme dans le
cas de refus d'agrément (voir n° 57045).
L'attribution préférentielle ne peut être accordée aux ayants droit de l'associé interdit d'exercer la
profession (art. 24, al. 3 de la loi).
Causes de dissolution
57600
La dissolution d'une société civile professionnelle peut intervenir :
- par l'arrivée du terme, sauf prorogation (voir n° 16700) ;
- sur décision des associés prise dans les conditions de majorité prévues par les décrets d'application
(Loi du 29-11-1966 art. 26, al. 1) ;
Cette dernière est de trois quarts des associés pour les professions médicales, d'experts,
d'administrateurs judiciaires et de conseil en propriété industrielle, d'au moins deux associés pour les
avocats aux Conseils, de trois quarts des associés disposant ensemble des trois quarts des voix pour les
commissaires aux comptes, les avocats, les géomètres, les architectes, les avoués, les commissaires-
priseurs, les huissiers et les notaires. Enfin, elle est de la majorité des associés disposant des trois quarts
du capital et de la moitié des parts d'industrie pour les greffiers du tribunal de commerce.
L'associé unique d'une SCP de directeurs de laboratoires prend seul toutes les décisions qui relèvent de
la compétence des assemblées et peut dissoudre à tout moment cette société puisqu'il détient la totalité
du capital (Rép. Gantier : AN 13-4-1987 p. 2160).
Jugé que l'associé d'une SCP n'engage pas sa responsabilité en soumettant à l'assemblée une résolution
tendant à la dissolution anticipée de la société dès lors que sa volonté de nuire n'est pas établie (Cass.
civ. 19-2-1991 : BRDA 10/91 p. 18).
- ou pour une des autres causes prévues par l'article 1844-7 du Code civil ( n° 24100 s.).
Les dispositions spéciales permettant à un officier public ou ministériel de se retirer d'une SCP pour
mésentente et de solliciter sa nomination à un office créé à cet effet (voir supra n° 56850), ne privent
pas les associés de la prérogative générale et d'ordre public que leur reconnaît l'article 1844-7-5° du
Code civil de demander en justice la dissolution de la société pour mésentente (Cass. 1e civ. 18-7-
1995 n° 1609 : RJDA 10/95 n° 1116).
57605
Sauf disposition contraire des décrets d'application ou, à défaut, des statuts, la société n'est pas
dissoute par le décès, l'incapacité, le retrait d'un associé pour quelque cause que ce soit ou
l'interdiction définitive d'exercer la profession (Loi précitée art. 24, al. 1).
En revanche, la radiation ou la destitution de la société par les organismes professionnels, le décès ou
le retrait simultané de tous les associés entraîne la dissolution automatique de la société.
L'interdiction temporaire de la société ne la dissout pas mais l'empêche seulement d'exercer son
activité pendant la durée de la peine.
Conséquences de la dissolution
Liquidation
57620
La dissolution de la société civile professionnelle entraîne sa liquidation, sauf en cas de fusion (voir n°
16025).
Depuis la loi 2001-420 du 15 mai 2001, la dissolution décidée à la suite de la réunion de toutes les
parts entre les mains d'un associé personne physique entraîne la liquidation de la société (C. civ. art.
1844-5, al. 4 nouveau ; voir n° 24215).
La loi de 1966 ne prévoit pas les conditions de la liquidation. Ce sont donc les dispositions du Code
civil ou des décrets d'application, lorsque celles-ci y dérogent, qui s'appliquent.
PRECISIONS Conformément au droit commun, l'action qui peut être engagée pour manquement
à des obligations contractuelles à l'encontre d'une SCP (commissaires aux comptes) dissoute ne
fait pas obstacle à l'action en responsabilité délictuelle engagée contre le principal associé de la
SCP qui avait contribué à la violation du contrat auquel il était étranger (Cass. 1 e civ. 26-1-1999
n° 160 : RJDA 4/99 n° 490).
Les associés d'une SCP (avocats) recouvrent le droit d'exercer à titre individuel dès la dissolution
de la société sans attendre la clôture de la liquidation (CA Bordeaux 8-6-1995 : JCP éd. G
1996.II.22652).
Remboursement des apports
57625
Le remboursement ou la reprise des apports s'effectue en suivant les règles applicables aux sociétés
civiles (voir n° 25270).
En cas de dissolution d'une SCP titulaire d'un office public ou ministériel, l'article 26, alinéa 4 de
la loi du 29 novembre 1966 permet aux associés de demander leur nomination dans des offices créés
à cet effet. Les décrets d'application précisent les conditions dans lesquelles les intéressés peuvent
solliciter leur nomination.
Toutefois, cette possibilité est exclue pour l'associé qui a fait apport d'un droit de présentation lorsque
ce droit est exercé en sa faveur. Cette disposition permet de penser que l'exercice du droit de
présentation par le liquidateur de la SCP s'effectuera en faveur de l'associé apporteur d'origine,
associé qui pourra ainsi succéder à la société après dissolution de celle-ci (Rép. Mesmin : AN 20-3-
1995 p. 1545).
Partage
57630
Après paiement des dettes et remboursement du capital social, le partage de l'actif est effectué entre
les associés d'après les modalités de répartition prévues par les statuts. Ceux-ci ne doivent en
aucun cas exclure une catégorie d'associés, notamment les apporteurs en industrie. Dans le silence
des statuts, il convient d'appliquer les règles prévues pour la répartition des bénéfices (C. civ. art.
1844-9, al. 1).
Régime fiscal de la dissolution
57640
Les conséquences fiscales de la dissolution et du partage des sociétés civiles professionnelles ne
diffèrent pas de celles applicables aux sociétés civiles de droit commun relevant de l'impôt sur le
revenu.
Il en est ainsi tant en matière d'impôts directs que de droits d'enregistrement, étant précisé que, pour
ces derniers, le partage demeure soumis aux règles découlant de l'application de la théorie de la
mutation conditionnelle des apports ( n° 25545 s.).
Il convient donc de se reporter à l'exposé général des conséquences fiscales de la dissolution qui se
trouve dans la 1re partie ( n° 25400 s.).
Pour les associés qui sont entrés dans la société au cours de la vie sociale, les plus-values ne sont
pas calculées en tenant compte du coût d'achat de leurs parts mais à partir du prix de revient (ou
d'apport) des biens pour la société. Par conséquent, les associés concernés peuvent être imposés sur
une plus-value qui a déjà fait l'objet d'une imposition entre les mains de leur cédant.
PRECISIONS Le partage des biens sociaux consécutif à la dissolution d'une SCP met fin, le cas
échéant, au sursis d'imposition dont avaient pu bénéficier les plus-values d'apport, avant le
1er avril 1981, en application de l'article 93 quater, II du CGI (voir n° 54415). Ces plus-values
deviennent alors imposables (CE 29-12-1978 n° 8758 ; CE 16-5-1990 n° 88782-95932 : RJF 7/90
n° 825).
Il devrait normalement en être de même pour les plus-values d'apport qui bénéficient du régime
d'exonération provisoire prévu à l'article 151 octies du CGI ( n° 4700 s.).
B. Redressement et liquidation judiciaires
Caractéristiques
Définition
58000
Les sociétés interprofessionnelles sont constituées entre des personnes relevant d'ordres
professionnels différents ou entre membres de professions réglementées et de professions libérales
non soumises à un statut législatif ou réglementaire particulier.
Elles ont pour objet l'exercice en commun de leurs professions ou la mise en commun de moyens
propres à faciliter à chacun l'exercice de son activité.
Régime juridique
Textes applicables
58010
L'article 2 de la loi du 29 novembre 1966 renvoie à un décret en Conseil d'État pour autoriser de telles
associations et pour en déterminer les conditions.
À ce jour, il n'existe aucune société de ce type.
La constitution de sociétés qui associent des membres de professions libérales réglementées et des
membres de professions libérales non réglementées est subordonnée à l'autorisation de l'organisme
exerçant à leur égard la juridiction disciplinaire. Ce contrôle individuel est nécessaire car une
collaboration avec un membre d'une profession non réglementée peut être parfois incompatible avec
les usages corporatifs.
Seules les sociétés d'architecture ont un caractère interprofessionnel dans la mesure où les
architectes peuvent s'associer avec des personnes exerçant des professions « dont le concours est
utile à l'architecte pour assumer pleinement les actes de sa profession » (ingénieurs urbanistes,
décorateurs…) (Décret 77-1480 du 28-12-1977 art. 2).
Fonctionnement
58015
Les sociétés interprofessionnelles « ne peuvent accomplir les actes d'une profession déterminée que
par l'intermédiaire d'un de leurs membres ayant qualité pour exercer cette profession » (Loi du 29-11-
1966 art. 2, al. 3).
58020
Rien ne paraît exclure la possibilité de créer des sociétés de moyens entre des personnes
physiques exerçant des professions différentes (Rép. Michel : AN 12-4-1982 p. 1506 ; Rép. Bireau :
AN 15-4-1996 p. 2077).
Sur les sociétés civiles de moyens, voir n° 58500 s.
B. Sociétés civiles professionnelles coopératives
Caractéristiques
Statut des coopératives
58100
Les sociétés civiles professionnelles peuvent adopter le statut des sociétés coopératives régies par la
loi du 10 septembre 1947 (modifiée par la loi 92-643 du 13-7-1992 : JO du 14). Les dispositions de la
loi de 1966 ne leur sont applicables que dans la mesure où elles ne sont pas contraires à celles de la
loi portant statut de la coopération (Loi du 29-11-1966 art. 37). On a voulu permettre aux sociétés
coopératives existant dans certaines professions libérales (Décret du 2-11-1965 pour les médecins)
de se placer sous l'empire de la loi sur les sociétés civiles professionnelles sans perdre pour autant le
bénéfice du statut coopératif.
58105
L'adoption de ce statut implique le respect des principes essentiels de cette forme de sociétés à savoir
: le principe de la double qualité, les associés étant fournisseurs ou clients de la société, le principe de
gestion démocratique (« un homme, une voix ») qui permet à chaque associé de disposer d'une voix à
l'assemblée quelle que soit la nature ou l'importance de son apport et le principe de la ristourne
proportionnelle d'après lequel les bénéfices sont distribués au prorata des opérations traitées ou des
services fournis.
Régime juridique
58120
La loi du 29 novembre 1966 écarte expressément sur un point l'une des conséquences normales du
régime coopératif : « En cas de dissolution d'une société ayant adopté le statut de coopérative » le
boni de liquidation « peut être réparti entre les associés dans les conditions fixées par le décret
d'application particulier à chaque profession » (art. 37 al. 2 de la loi), alors qu'une coopérative doit se
conformer en pareil cas à la règle de la dévolution collective des biens de la société à une autre
coopérative.
La plupart des décrets d'application prévoient que l'actif net de la société subsistant après extinction
du passif et remboursement du capital est réparti entre les associés au prorata des parts détenues par
chacun d'eux, y compris les parts correspondant aux apports en industrie.
Pour la profession d'architecte cette modalité doit avoir été prévue par les statuts (Décret du 28-12-
1977 art. 63). En revanche, elle n'existe pas dans les sociétés de commissaires aux comptes,
d'avocats aux Conseils et de vétérinaires.
Le statut coopératif s'applique à toutes les autres règles de fonctionnement de la société civile
professionnelle.
Régime fiscal
58130
Les sociétés civiles professionnelles constituées sous forme de coopératives restent soumises au
régime fiscal des sociétés de personnes en application de l'article 8 ter du CGI (voir n° 54800 s.).
CHAPITRE 2
Sociétés civiles de moyens
A. Régime juridique
Définition
58500
L'objet de la société civile de moyens n'est pas l'exercice de la profession mais seulement la
prestation de services ou la fourniture de moyens matériels (personnel, locaux, appareils) à ses
membres dont la situation juridique professionnelle ne subit par là même aucun changement. Elle a
pour but de faciliter l'exercice de l'activité de chacun. Il n'y a ni partage de bénéfices ni de clientèle,
mais seulement contribution aux frais communs. La société n'exerçant pas par elle-même la
profession, ne jouit d'aucune ressource propre.
Textes applicables
58510
Prévue par l'article 36 de la loi du 29 novembre 1966, la société civile de moyens est régie comme
toute société civile particulière par les articles 1845 et suivants du Code civil.
Les dispositions de la loi de 1966 sur les sociétés civiles professionnelles (voir n° 54005 s.) ne leur
sont pas applicables dans la mesure où les 32 premiers articles de la loi ne constituent qu'un cadre
juridique et ne peuvent être mis en œuvre que par des décrets d'application particuliers à chaque
profession, tandis que l'article 36 sur la société de moyens est d'application immédiate.
Associés
58520
Les associés ne peuvent être que des membres d'une ou plusieurs professions libérales, mais il peut
s'agir aussi bien de personnes physiques exerçant à titre individuel, que de personnes morales, telles
que des associations ou des sociétés civiles professionnelles ou encore des sociétés d'exercice
libéral. Les sociétés de sociétés ne présentent ici aucun inconvénient (en ce sens, Rép. Stehlin : AN
24-5-1973 p. 1521).
Fonctionnement
58530
Les sociétés civiles de moyens sont constituées librement. Elles échappent à la surveillance des
organismes corporatifs et ne peuvent faire l'objet de poursuites disciplinaires puisqu'elles n'exercent
pas la profession.
58531
Toutefois, les contrats et avenants ayant pour objet l'exercice de la profession de médecin ou de
chirurgien-dentiste ainsi que ceux concernant l'usage du matériel et du local nécessaires à l'exercice
de ces professions doivent être constatés par écrit et communiqués au Conseil départemental de
l'Ordre (CSP art. L. 4113-9 s.). Un contrôle similaire existe pour la profession de sage-femme (C.
déont. art. 45).
58532
Les apports peuvent être effectués soit en numéraire, soit en nature. Les apports en industrie ne
sont pas interdits mais il semble qu'ils ne puissent être envisageables car « l'industrie des associés »
est forcément professionnelle, or la société de moyens ne peut s'immiscer dans l'exercice de la
profession.
En cas de retrait d'une SCM, l'associé qui se retire ne peut prétendre qu'au seul remboursement de la
valeur de ses droits sociaux, et non à celui de son apport en tant que tel (Cass. 1e civ. 3-6-1998 n°
982 : Bull. Joly 1998. 296).
58533
La répartition des frais généraux se fait conformément à l'accord intervenu entre les associés (Cass.
civ. 25-2-1992 : Dr. sociétés 1992/6 n° 130).
Responsabilité
58540
Les associés sont indéfiniment et conjointement (mais non solidairement) responsables (C. civ. art.
1857). En effet, la solidarité ne se présume pas entre non-commerçants.
B. Régime fiscal
1. Apports à une société civile de moyens
Droits d'enregistrement
58600
Les sociétés civiles de moyens n'entrent pas dans le champ d'application de l'impôt sur les sociétés,
même si elles ont pris la forme de coopérative.
Le régime fiscal des constitutions de ces sociétés relève donc des règles de droit commun exposées
dans la première partie à propos des apports faits à des sociétés civiles non passibles de l'IS ( n°
3600 s.).
PRECISIONS En l'absence de dispositions spécifiques à ces sociétés, les opérations
d'augmentation de capital et les autres modifications statutaires ainsi que la dissolution et la
liquidation des sociétés civiles de moyens sont soumises aux règles prévues pour toutes les
sociétés de personnes non soumises à l'IS exposées dans la première partie : modifications
statutaires ( n° 14500 s.), dissolution et partage ( n° 25400 s.).
Plus-values d'apports
58610
Lorsque des contribuables exerçant une profession non commerciale apportent à une société civile de
moyens des biens affectés à l'exercice de leur profession, la plus-value éventuellement constatée
à cette occasion est soumise au régime des plus-values professionnelles conformément aux règles
générales exposées n° 4355 s.
En raison de l'objet des sociétés civiles de moyens, le régime de sursis d'imposition des plus-values
d'apport d'une activité professionnelle ne peut pas trouver à s'appliquer ( n° 4700 s.).
En cas d'apport d'un bien appartenant au patrimoine privé d'un des futurs associés (hypothèse
sans doute assez rare), c'est, bien entendu, le régime des plus-values des particuliers qui est alors
applicable.
Cas particulier : Location à la société d'un immeuble professionnel
58615
Lorsque le contribuable donne en location à une société civile de moyens dont il est membre
l'immeuble où il exerce sa profession et appartenant à son actif professionnel, cette opération
emporte transfert de l'immeuble dans le patrimoine privé et taxation éventuelle de la plus-value
dégagée à cette occasion.
Corrélativement, les revenus tirés de la location sont imposables soit dans la catégorie des revenus
fonciers si le bail porte sur des locaux nus, soit dans celle des BIC si l'immeuble loué est muni de
mobilier et de matériel nécessaires à son exploitation. Mais il est tenu compte de la charge
correspondant à ces loyers pour la détermination du bénéfice professionnel de l'intéressé par le biais
de la déduction des sommes versées à la SCM en l'acquit des dépenses nécessitées par l'exercice de
la profession.
La doctrine administrative qui, la première, a défini ces règles (Rép. Cousté : AN 9-11-1981 p. 3189 et
Rép. Sergheraert : AN 4-6-1984 p. 2569) a été confirmée par la jurisprudence du Conseil d'État qui a
également conclu à l'existence d'un transfert de l'immeuble dans le patrimoine privé dans les cas
suivants :
- location par un conseil juridique d'une partie de son local professionnel (CE 3-6-1992 n° 90905 :
RJF 7/92 n° 971) ;
- location par un masseur-kinésithérapeute à une association constituée avec un confrère, du local
dans lequel il exerçait seul auparavant (CE 8-7-1992 n° 89841 : RJF 11/92 n° 1500).
En dernier lieu, le Conseil d'État a jugé que le fait pour un contribuable exerçant une profession non
commerciale de donner en location les locaux dont il est propriétaire, à son entreprise personnelle ou
à une société par l'intermédiaire de laquelle ou au moyen de laquelle il exerce sa profession, fait
obstacle à ce que les locaux en cause puissent être regardés comme des éléments d'actif affectés à
l'exercice de la profession non commerciale au sens de l'article 93 du CGI (CE 6-4-2001 n° 208672 :
RJF 7/01 n° 939). Il a cassé pour erreur de droit l'arrêt de la cour administrative d'appel de Nancy
selon lequel la location par un médecin à une SCM des locaux dans lesquels il exerçait jusque-là à
titre individuel ne modifiant pas leur affectation à l'exercice de sa profession dès lors que leur
inscription sur le registre des immobilisations est maintenue, cette opération n'emportait pas le
transfert des locaux dans le patrimoine privé et les revenus locatifs ne relevaient pas des revenus
fonciers (CAA Nancy 30-3-1999 n° 94-1315 : RJF 10/99 n° 1176).
2. Imposition des bénéfices des sociétés civiles de moyens
a. Principes
58650
En règle générale, les sociétés civiles de moyens ont pour objet de mettre à la disposition de leurs
associés les locaux, le matériel et le personnel nécessaires à l'exercice de leur profession. Cette
activité s'analyse, sur le plan fiscal, comme une « entreprise de fourniture de services » et relève de la
catégorie des bénéfices industriels et commerciaux, ce qui devrait normalement entraîner
l'assujettissement à l'IS des SCM.
Toutefois, conformément aux dispositions de l'article 239 quater A du CGI, les sociétés civiles de
moyens ne sont jamais soumises à l'impôt sur les sociétés, même si elles adoptent le statut de
coopérative, lorsqu'elles ne s'écartent pas de leur objet légal, c'est-à-dire lorsqu'elles mettent
exclusivement à la disposition de leurs membres des moyens nécessaires à l'exercice de leur
profession.
Elles ne peuvent pas davantage opter pour le régime des sociétés de capitaux (CGI art. 239, 1).
58651
Les SCM sont soumises à un régime analogue, en dépit de certaines particularités, à celui des
sociétés de personnes visées à l'article 8 du CGI. Les bénéfices réalisés sont déterminés au niveau
de la société elle-même, déclarés par elle et vérifiés également à son niveau. Ils ne sont pas imposés
au nom de la société mais au nom personnel des associés. Chaque membre de la société est
personnellement passible, pour la part des bénéfices correspondant à ses droits dans la société, soit
de l'impôt sur le revenu, soit de l'impôt sur les sociétés s'il s'agit d'une entreprise relevant de cet impôt.
Les résultats sociaux imposables au nom des associés sont déterminés, quel que soit le montant
des recettes de la société, selon les règles :
- du régime de la déclaration contrôlée des BNC lorsque les membres de la SCM sont eux-mêmes
titulaires de BNC ;
- du régime simplifié d'imposition des BIC, avec possibilité de tenue d'une comptabilité super-
simplifiée, lorsque les associés sont assujettis à l'impôt sur les sociétés (SCP ayant opté ou SEL, par
exemple) ou relèvent des BIC. L'option pour le régime réel normal est toutefois possible.
Les SCM comprenant des membres appartenant à chacune des catégories précitées doivent procéder
à une double détermination de leurs résultats.
EXEMPLE : Une SCM détermine au titre de l'année N un résultat selon les règles prévues à l' article 93 du CGI.
- Prise en compte des recettes :
Créance acquise au titre de l'année N-1 et payée en N : la recette correspondante, qui a été imposée en N-1, doit
être extournée du montant des recettes encaissées en N.
Acompte encaissé en N-1 au titre d'une créance acquise en N : l'acompte doit être ajouté au montant des
recettes encaissées en N.
- Prise en compte des dépenses :
Dépense engagée en N-1 et réglée en N : la dépense correspondante, qui a été déduite en N-1, doit être
extournée du montant des dépenses réglées en N.
Acompte réglé en N-1 sur une dépense engagée en N : l'acompte réglé en N-1 est déductible du résultat N.
EXEMPLE : Au titre d'une année N-1, une société civile de moyens dont tous les associés relevaient des
bénéfices non commerciaux a déterminé un résultat selon les règles prévues à l' article 93 du CGI. Au cours de
l'année N, la société comprend un nouvel associé relevant des bénéfices industriels et commerciaux. Elle doit
déterminer pour cet associé un résultat selon les règles des bénéfices industriels et commerciaux en procédant
aux corrections suivantes :
- Prise en compte des produits :
Créance acquise au titre de l'année N-1 et payée en N : la recette correspondante doit être rattachée au résultat
de l'année N.
Acompte encaissé en N-1 au titre d'une créance acquise en N : la recette correspondant à la créance acquise
doit être rattachée à l'année N, sous déduction de l'acompte encaissé en N-1.
- Prise en compte des dépenses :
Dépense engagée en N-1 et réglée en N : la dépense est prise en compte pour la détermination du résultat N.
Acompte réglé en N-1 sur une dépense engagée en N : la dépense est prise en compte pour la détermination du
résultat en N, sous déduction de l'acompte réglé en N-1.
Obligations déclaratives
58780
Les sociétés civiles de moyens doivent souscrire tous les ans une déclaration spéciale modèle n°
2036.
Le délai de déclaration expire le 30 avril, quelle que soit la date de clôture de l'exercice.
L'imprimé n° 2036 tient lieu à la fois de la déclaration de résultats (régime simplifié d'imposition) et
de la déclaration spéciale incombant aux SCM susceptibles d'être exonérées de TVA sur les
remboursements de frais effectués par les associés ( n° 59080 s.). Il comporte notamment :
- le résultat d'exploitation déterminé, selon le cas, suivant les règles prévues pour les bénéfices
industriels et commerciaux et pour les bénéfices non commerciaux ;
- les noms, prénoms et domicile des associés et l'identification de ceux d'entre eux dont les droits
dans la société sont affectés à l'exercice d'une activité dont les revenus sont imposables dans la
catégorie des bénéfices non commerciaux ;
- la part des bénéfices de l'exercice ou des exercices clos au cours de l'année précédente,
correspondant aux droits de chacun des associés dans la société ;
- un tableau retraçant les amortissements pratiqués sur les biens possédés par la société ;
- le montant des dépenses réparties entre les associés (il s'agit des dépenses payées par la société)
;
- un bilan lorsque le chiffre d'affaires hors taxes de la société civile de moyens excède 54 000 € (CGI
art. 302 septies A bis VI). Lorsqu'elles n'ont pas opté pour la souscription de la déclaration des
bénéfices industriels et commerciaux selon le régime du bénéfice réel normal, les sociétés
concernées par cette obligation doivent joindre à leur déclaration un bilan simplifié modèle 2033 A.
L'obligation de joindre un bilan n'est pas exigée des sociétés civiles de moyens qui comprennent
exclusivement des associés exerçant une activité dont les revenus sont imposables dans la catégorie
des bénéfices non commerciaux.
58785
Les sociétés civiles de moyens qui ont opté pour l'imposition d'après leur bénéfice réel normal
dans les conditions de droit commun doivent produire, dans le délai légal ( n° 46305), une déclaration
de résultats n° 2031 accompagnée des différents tableaux comptables et fiscaux prévus pour les
entreprises commerciales relevant de ce régime (CGI art. 53 A).
Elles doivent joindre à cette déclaration une déclaration n° 2036 qui fait apparaître le montant des
dépenses réparties entre les associés et, le cas échéant, la détermination du bénéfice revenant aux
associés imposables dans la catégorie des bénéfices non commerciaux (D. adm. 5 G-4822 n° 57).
Obligations comptables
58800
Les obligations comptables des SCM diffèrent selon que leurs associés relèvent des BNC ou des
BIC/IS.
Les SCM qui comprennent à la fois des associés relevant des BNC et d'autres des BIC ou de l'IS sont
tenues aux obligations comptables afférentes à chacune de ces catégories pour la détermination de
leur résultat.
Celles qui comprennent exclusivement des associés exerçant une activité dont les revenus sont
imposables dans la catégorie des bénéfices non commerciaux sont dispensées des obligations
comptables liées à la détermination d'un résultat selon les règles des bénéfices industriels et
commerciaux.
Détermination du résultat selon les règles BNC (associés « BNC »)
58805
Dans ce cas, les obligations comptables des SCM sont celles prévues à l'article 99 du CGI : tenue
d'un livre-journal et d'un registre des immobilisations et amortissements (voir n° 55165 s.).
Détermination du résultat selon les règles BIC (associés « BIC/IS »)
58810
Relevant en général du régime simplifié, les SCM doivent être à même de justifier l'exactitude des
chiffres déclarés et, par suite, tenir une comptabilité régulière, sincère et appuyée des pièces
justificatives. Mais cette comptabilité peut être simplifiée.
Comme les entreprises idividuelles relevant de l'impôt sur le revenu dans la catégorie des BIC, les
sociétés civiles de moyens soumises au régime simplifié peuvent tenir une comptabilité super
simplifiée en exerçant à cet effet une option au titre de chaque exercice sur la déclaration de
résultats n° 2036 (CGI art. 302 septies A ter A).
Les modalités pratiques de la comptabilité super simplifiée sont les suivantes :
- en cours d'exercice, il est tenu une simple comptabilité de trésorerie n'enregistrant journellement que
le détail des encaissements et des paiements en distinguant le mode de règlement et la nature de
l'opération réalisée ;
- en fin d'exercice, les entreprises doivent constater leurs créances et leurs dettes (ainsi que le cas
échéant procéder au recensement et à l'évaluation de leurs stocks et travaux en cours ; une méthode
simplifiée est proposée) et, d'une manière générale, procéder à l'inventaire des valeurs actives et
passives pour l'établissement du bilan et du compte de résultats.
En outre, certains frais généraux peuvent être enregistrés selon des modalités forfaitaires ou
simplifiées : ainsi les frais généraux accessoires payés en espèces peuvent être déduits sans
justifications dans la limite de 1 p. mille du chiffre d'affaires réalisé, avec un minimum de 150 € ; les
frais généraux payés à échéance régulière (primes d'assurances, abonnements, loyers…) dont
l'échéance de paiement n'excède pas un an peuvent être déduits des résultats de l'exercice au cours
duquel intervient leur paiement.
Les SCM réalisant un chiffre d'affaires hors taxes inférieur à 54 000 € sont dispensées de produire un
bilan (CGI art. 302 septies A bis, VI).
d. Situation des membres des sociétés civiles de moyens
58840
Les membres des sociétés civiles de moyens ont vis-à-vis de la société la double qualité de clients et
d'associés. En qualité de clients, ils bénéficient de prestations diverses dont ils remboursent le coût
à la société ; en qualité d'associés, ils participent aux bénéfices et aux pertes.
Déduction des sommes versées à la société
58845
Les associés des sociétés civiles de moyens peuvent déduire du bénéfice réalisé dans le cadre de
leur activité professionnelle les sommes versées à la société en l'acquit de dépenses nécessitées par
l'exercice de leur profession. Les sommes versées à titre d'apports ou d'avances en compte courant
ne peuvent, en aucun cas, être regardées comme des dépenses professionnelles puisqu'elles ont
pour contrepartie un accroissement de l'actif social et donc de la valeur des parts détenues par les
associés.
Lorsque le contribuable relève du régime de la déclaration contrôlée, les sommes déductibles sont
portées pour leur montant réel sur les lignes de la déclaration de bénéfice non commercial (n° 2035)
se rapportant aux dépenses correspondantes. Dans le cas où les remboursements d'un associé sont
inférieurs aux dépenses acquittées pour son compte par la société, la déduction que peut pratiquer cet
associé ne doit pas excéder le montant des sommes effectivement versées à la société (D. adm. 5 G-
4822 n° 27). Toutefois, si l'associé a opté pour la détermination de son résultat selon le régime des
créances acquises et des charges engagées, il peut à notre avis déduire les sommes dues à la SCM,
même si elles n'ont pas encore été remboursées.
Lorsque le contribuable relève du régime micro, aucune déduction n'est effectuée sur le montant des
recettes brutes. En effet, le bénéfice net est calculé automatiquement après application d'un
abattement de 35 % qui est réputé couvrir l'ensemble des charges exposées dans le cadre de
l'exercice de la profession, y compris par l'intermédiaire d'une SCM (D. adm. 5 G-4822 n° 28).
PRECISIONS a. Aucun double emploi ne doit exister entre les frais professionnels déduits sous
le couvert de la société civile de moyens et les dépenses assumées à titre personnel par
l'associé.
b. Les sommes versées à la société et dont la déduction est demandée doivent être calculées sur
la base exacte des services rendus à chaque associé ; c'est seulement lorsque ces services ne
peuvent être individualisés ou s'il s'agit de la participation aux dépenses de fonctionnement interne
de la société qu'un autre type de répartition - par exemple en proportion des droits sociaux - peut
être admis.
c. Les associés n'ont pas la possibilité d'amortir directement les biens sociaux, cet amortissement
devant toujours être effectué au niveau de la société.
Cessions de parts
Droits d'enregistrement
58970
Les cessions de parts de sociétés civiles de moyens sont soumises au droit de 4,80 %, sauf
application des dispositions de l'article 727, I du CGI (voir n° 21440 s.).
58975
Toutefois, lorsqu'elle est corrélative à la cessation de l'activité du cédant, la cession de parts
consentie au successeur est imposable dans les conditions prévues à l'article 720 du CGI, soit aux
droits fixés pour les ventes de clientèle (voir n° 3735 s.) (D. adm. 7 H-212 n° 62).
Il a été jugé que l'article 720 du CGI s'appliquait dans l'espèce suivante : un radiologue avait, par
convention unique, cédé le droit de présentation de clientèle de son cabinet et les parts d'une société
civile de moyens qui avait pour objet exclusif de faciliter à chacun de ses membres l'exercice de son
activité dans un cabinet de radiologie. Jugé que l'acquisition de ces parts, réalisée conjointement avec
celle du droit de présentation à la clientèle, avait fourni au cessionnaire le moyen matériel d'exercer
son activité comme le cédant dans le cabinet de radiologie et que, par suite, la cession desdites parts
était imposable au titre de l'article 720 du CGI (Cass. com. 8-11-1983 : RJF 7/84 n° 913 ; D. adm. 7
D-212 n° 30).
Selon l'administration, cette solution n'a pas été remise en cause par la jurisprudence issue de la
décision du 22 mars 1988 par laquelle la Cour de cassation a énoncé le principe général selon lequel
toutes les cessions de droits sociaux entrent dans les prévisions de l'article 726 du CGI et non de
l'article 720 du même code (Cass. com. 22-3-1988 : Bull. cass. p. 82 n° 1188). L'administration
considère en effet que cette jurisprudence n'est applicable qu'aux cessions de titres de sociétés
d'exercice, à l'exclusion des SCM.
58980
Lorsque la cession de parts entraîne la dissolution de la société (cas désormais exceptionnel, y
compris en cas de cession massive des parts : voir n° 21480), le droit de mutation est dû :
- sur la partie du prix qui s'applique aux acquêts sociaux d'après les règles qui gouvernent les
licitations ordinaires : droit perçu sur la valeur de la totalité des biens si le cessionnaire est un tiers,
perception limitée à la valeur des parts acquises par le cessionnaire si ce dernier est un associé ;
- sur la valeur des biens déterminés (immeubles, matériel, mobilier, etc.) apportés par un associé et
repris par un autre.
La reprise par un associé des biens qu'il a apportés ne donne ouverture à aucun droit, sous réserve
de la perception de la taxe de publicité foncière à 0,60 % s'il s'agit d'immeubles ou de droits
immobiliers (CGI art. 678).
Lorsque la cession a pour objet du matériel ou du mobilier, par exemple, la cession est taxée
conformément aux dispositions de l'article 720 du CGI, si le cessionnaire exerce la même profession
ou la même fonction que le cédant (D. adm. 7 D-556 n° 6 et 7).
Si la cession des parts entraîne la réunion de toutes les parts en une seule main, il y a lieu
d'appliquer les règles exposées n° 25440 s.
58985
En ce qui concerne les possibilités de paiement fractionné des droits de succession ou de donation
sur les transmissions à titre gratuit de parts de sociétés civiles de moyens, voir n° 22190 s.
Imposition des plus-values
58990
Dès lors que les parts de sociétés civiles de moyens sont considérées comme des éléments affectés
à l'exercice de la profession, les plus-values résultant de leur cession sont soumises au régime
d'imposition des plus-values professionnelles exposé n° 4355 s.
58995
Les plus-values constatées lors de l'échange de parts de SCM résultant d'une fusion de société
bénéficient d'un sursis d'imposition : voir n° 16420.
4. Régime de TVA applicable aux sociétés civiles de moyens
a. Principes
59050
Lorsque, comme il est de règle générale, les sociétés civiles de moyens se bornent à mettre à la
disposition de leurs associés des locaux aménagés, le matériel ou le personnel nécessaires à
l'exercice de leur profession, elles exercent une activité imposable, en principe, à la TVA, et ce, même
si ces opérations sont effectuées « à prix coûtant ».
Toutefois, ces mises à disposition sont susceptibles de bénéficier de l'exonération prévue par l'article
261 B du CGI en faveur des remboursements de frais effectués par les membres de certains
groupements.
59055
Si - ce qui doit être exceptionnel - les sociétés civiles de moyens se contentent de mettre à la
disposition de leurs membres, pour l'exercice de la profession des intéressés, des locaux non
aménagés dont elles sont propriétaires, elles ont une activité qui, sous réserve d'une option pour le
paiement volontaire de la TVA, n'est pas soumise à cette taxe (CGI art. 261 D, 2°).
b. Exonération des remboursements de frais par les membres des sociétés
civiles de moyens
59080
Les services rendus à leurs adhérents par les groupements constitués par des personnes physiques
ou morales exerçant une activité exonérée de TVA ou pour laquelle elles n'ont pas la qualité
d'assujetti sont exonérés de cette taxe à la condition qu'ils concourent directement et exclusivement à
la réalisation de ces opérations exonérées ou exclues du champ d'application de la TVA et que les
sommes réclamées aux adhérents correspondent exactement à la part leur incombant dans les
dépenses communes (CGI art. 261 B).
Pour bénéficier de cette exonération, les sociétés civiles de moyens doivent remplir certaines
conditions tenant, d'une part, à la situation de leurs membres au regard de la TVA, d'autre part, à la
nature ou aux modalités des opérations effectuées.
Taxe professionnelle
59200
Les sociétés civiles de moyens sont placées à l'égard de cette taxe sous le même régime que les
sociétés civiles professionnelles n'ayant pas opté pour l'IS. Par suite, la taxe professionnelle est
établie non au niveau de ces sociétés mais au nom de chacun de leurs membres, la base d'imposition
étant répartie entre eux. Il convient donc de se reporter sur ce point aux indications données ci-dessus
n° 55750 s.
C. Comptabilité
59300
Les sociétés civiles de moyens n'ont pas d'obligations comptables particulières. Rappelons que
lorsqu'il en est ainsi les sociétés civiles appliquent néanmoins les principes et règles du Code de
commerce qui ont une portée générale (voir n° 17700).
Mais ces sociétés présentent la particularité de ne pas avoir d'exploitation proprement dite avec
l'objectif de réaliser un profit. Se limitant à gérer des moyens qu'elles mettent à la disposition de leurs
associés, il n'y a - en principe - ni bénéfice ni perte. Toutefois, elles peuvent être conduites à
réaliser des opérations exceptionnelles comportant un résultat (notamment des cessions d'élément
d'actif) ou même des opérations accessoires avec des tiers.
Enfin, il est nécessaire que leur comptabilité soit tenue de telle manière qu'elle permette fiscalement
à la fois :
- de déterminer les résultats de la société ;
- de déterminer la part de résultat revenant à chacun des associés.
Dans ce cadre, nous examinerons successivement :
- la tenue de la comptabilité ;
- les dispositions comptables particulières ;
- l'information financière.
1. Tenue de la comptabilité
59305
Les résultats sociaux imposables au nom des associés sont déterminés, quel que soit le montant des
recettes, selon les règles :
- du régime de la déclaration contrôlée des BNC pour la quote-part des membres de la SCM eux-
mêmes titulaires de BNC ;
- du régime simplifié d'imposition des BIC avec possibilité de tenue d'une comptabilité super simplifiée,
lorsque les associés sont assujettis à l'impôt sur les sociétés ou relèvent des BIC. L'option pour le
régime du réel normal est possible.
Les SCM qui comprennent des membres relevant de catégories différentes doivent procéder à une
double détermination de leurs résultats.
Résultat = Résultat =
Concerne : Concerne :
Le résultat tient compte des créances acquises sur l'exercice (produits à Le résultat ne tient compte que de la trésorerie (entré
recevoir) et des dettes à payer concernant l'exercice (charges à payer). banque et en caisse pendant l'exercice).
La comptabilité tient compte des engagements, c'est-à-dire des La comptabilité ne tient pas compte des créances à r
créances et des dettes. dettes à payer.
Les produits retenus sont les produits acquis pendant l'exercice, qu'ils Les produits retenus sont les produits effectivement e
soient encaissés au cours de l'exercice ou au cours d'un autre exercice. l'exercice, qu'ils concernent l'exercice ou un autre exe
Les charges retenues sont les charges engagées pendant l'exercice, Les charges retenues sont les charges effectivement
qu'elles soient décaissées au cours de l'exercice ou d'un autre exercice. pendant l'exercice, qu'elles concernent l'exercice ou u
59315
La déclaration n° 2036 (modèle 2002) est composée de cinq cadres.
Le cadre I permet de déterminer le résultat fiscal :
- la colonne I concerne la détermination du résultat selon les règles BNC ;
- la colonne II concerne les BIC et les BNC « créances-dettes » ;
- les dépenses sont ventilées sur les lignes 1 à 8 ;
- les recettes sont ventilées sur les lignes 9 à 12 ;
- le résultat est porté sur la ligne 13 ou 14 selon qu'il s'agit d'un bénéfice fiscal ou d'une perte fiscale ;
- le montant des plus-values et moins-values nettes à long terme est indiqué sur les lignes 15 et 16.
Le cadre II concerne les immobilisations dont la SCM est propriétaire et le montant des
amortissements.
Le cadre III indique la répartition du résultat entre les associés :
- colonne 1 : renseignements concernant chaque associé ;
- colonne 2 : régime fiscal de chaque associé (BIC, IS, BNC) ;
- colonne 3 : nombre de parts détenues par chaque associé ;
- colonne 4 : montant du bénéfice revenant à chaque associé ;
- colonne 5 : montant du déficit revenant à chaque associé ;
- colonne 6 : montant de la plus-value à long terme revenant à chaque associé.
Le cadre IV mentionne diverses informations : effectif du personnel à la clôture de l'exercice, montant
des apports faits au cours de l'exercice…
Le cadre V constitue l'état détaillé des dépenses réparties entre les associés de la SCM :
- achats (à l'exclusion des dépenses de matériel et d'outillage), colonne 1 ;
- salaires nets et avantages en nature, colonne 2 ;
- charges sociales sur salaires (parts patronale et employé), colonne 3 ;
- taxes foncières sur les propriétés bâties, colonne 4 ;
- taxe sur les salaires, colonne 5 ;
- autres impôts, colonne 6 ;
- loyers et charges locatives (baux professionnels), colonne 7 ;
- location de matériel et de mobilier, colonne 8 ;
- entretien et réparation, colonne 9 ;
- personnel intérimaire, colonne 10 ;
- matériel et petit outillage (valeur unitaire inférieure à 500 € HT, à compter du 1er janvier 2002),
colonne 11 ;
- chauffage, eau, gaz, électricité, colonne 12 ;
- honoraires ne constituant pas des rétrocessions, colonne 13 ;
- primes d'assurances, colonne 14 ;
- frais de véhicules, colonne 15 ;
- autres frais de déplacements (voyages), colonne 16 ;
- frais de réception, de représentation et de congrès, colonne 17 ;
- fournitures de bureau, documentation, PTT, colonne 18 ;
- frais d'actes et de contentieux, colonne 19 ;
- cotisations syndicales et professionnelles, colonne 20 ;
- autres frais divers de gestion, colonne 21 ;
- frais financiers, colonne 22 ;
- amortissements (fraction répartie entre les associés), colonne 23 ;
- total par associé (total des colonnes 1 à 23), colonne 24.
Nomenclature comptable
59320
Un modèle de liste des comptes minima est fourni, à titre indicatif, en annexe ( n° 59550).
Les comptes de résultat appellent des précisions. Afin de faciliter l'établissement de la déclaration
2036, il convient de distinguer :
- la gestion et la couverture des moyens ;
- les autres opérations ;
- les conséquences d'éventuelles divergences entre comptabilité et fiscalité.
1. Gestion et couverture des moyens :
Pour les charges communes à répartir entre les associés, le passage des comptes aux
déclarations 2036 et 2035 est fourni dans le tableau ci-après du n° 59325.
Les remboursements des associés constituent les produits d'exploitation de la SCM à inscrire au
compte 701 « Remboursement des charges communes ».
Le total des dépenses réparties entre les associés au cadre I, ligne 1 est détaillé au cadre V
(déclaration n° 2036). La ligne 1 du cadre I est ventilée en deux colonnes :
- la colonne I (BNC) indique le total des dépenses réparties entre les associés qui correspondent aux
dépenses effectivement payées par la SCM au cours de l'exercice ;
- la colonne II (BIC, BNC « créances-dettes ») indique le total des dépenses engagées réparties entre
les associés.
Les remboursements par les associés sont mentionnés au cadre I, ligne 9 :
- colonne I (BNC) : indication des sommes effectivement versées au cours de l'exercice à la SCM par
les associés au titre des remboursements des dépenses professionnelles à l'exclusion des avances
de trésorerie et des apports destinés à financer des immobilisations ;
- colonne II (BIC et BNC « créances-dettes ») : indication des remboursements des dépenses
professionnelles dus au titre de l'exercice, qu'ils aient ou non été effectivement payés par les associés
à l'exclusion des versements effectués par les associés sous forme d'apports ou d'avances en compte
courant en vue de financer l'acquisition d'éléments de l'actif immobilisé ou de constituer un fonds de
trésorerie.
2. Pour les autres opérations, le passage des comptes au cadre V de la déclaration 2036 est fourni
dans le tableau n° 59330.
3. Divergences comptabilité - fiscalité. Les éventuelles divergences entre résultat comptable et
résultat fiscal de la société sont portées sur la déclaration 2036-Cadre I :
Ligne 8. Divers à déduire.
Sur cette ligne doivent être portées les charges diverses à déduire ainsi que la fraction de la plus-
value à court terme de l'exercice dont l'étalement est demandé ( n° 4366). Les ajustements résultant
du changement de mode de détermination du résultat de la SCM sont également portés sur cette
ligne.
Ligne 12. Divers à réintégrer.
Sur cette ligne doivent être portés, la reprise au résultat du 1/3 de la précédente plus-value à court
terme, les rémunérations des associés, les intérêts non déductibles fiscalement (voir n° 58706), les
produits divers à réintégrer, les ajustements résultant du changement de mode de détermination du
résultat de la SCM.
4. Plus ou moins-values à long terme. Lorsque la cession d'immobilisations appartenant à la SCM
dégage des plus-values ou moins-values à long terme, la plus-value nette à long terme à 16 % figure
sur la ligne 15 et la moins-value nette à long terme à 16 % figure sur la ligne 16.
59325
2036 SCM
600 Achats 1
6132 Loyers 7
6256 Missions
6257 Réceptions 17
6185 Congrès
6181 Documentation 18
4. La taxe professionnelle est établie au nom de chaque associé et figure sur la ligne 12 de la déclaration n° 2035.
59330
Autres opérations
Charges
Pertes
Produits
Profits
2. Les autres dépenses correspondent aux opérations réalisées avec les tiers.
3. Il s'agit des amortissements d'immobilisations dont la société est propriétaire qui n'ont pas été répartis entre les associés.
4. La ligne 10 fait apparaître les recettes encaissées au titre de l'exercice correspondant aux opérations réalisées avec les tiers. Le
acquises concernant les opérations réalisées avec les tiers sont également indiquées (colonne 2).
Immobilisations
59460
L'immobilisation des biens dont la SCM est propriétaire s'opère avec application des dispositions du
PCG en la matière : objet du bien, évaluation du bien, modalités de dépréciation (amortissement ou
provision).
Le cadre II de l'imprimé fiscal 2036 modèle 2002 permet le suivi des immobilisations et de leur
amortissement.
S'il est tenu une comptabilité de trésorerie :
- durant l'exercice, les paiements d'achats d'immobilisations sont inscrits au compte 210 «
Immobilisations corporelles » qui peut être subdivisé si besoin est ;
- à la clôture de l'exercice, les factures non payées sont débitées au compte 210 par le crédit du
compte 400 « Fournisseurs et Comptes rattachés » ou isolées au compte 404 « Fournisseurs
d'immobilisations ».
Comptabilisation de la TVA
59470
La doctrine comptable préconise l'enregistrement des charges et des produits hors TVA ; d'où
l'inscription de cette taxe aux comptes 4456 « TVA déductible » et 4457 « TVA collectée ».
3. Information financière
Comptes annuels
59500
Les sociétés civiles de moyens n'ont pas d'obligation en matière d'établissement de leurs comptes
annuels.
Elles peuvent présenter leur bilan et leur compte de résultat à partir de la nomenclature comptable
préconisée n° 59550, en particulier pour ce qui concerne les rubriques spécifiques de produits. Les
apports non capitalisés sont présentés au passif immédiatement après le capital.
Droits d'enregistrement
Constitution
60110
Les apports à titre pur et simple, de toute nature, effectués lors de la constitution des Gaec (non
assujettis à l'impôt sur les sociétés), sont exonérés de tout droit.
Les apports à titre onéreux sont imposés selon les conditions de droit commun (taxation spécifique
de 4,80 % pour les immeubles ou droits immobiliers et droits de mutation ordinaires pour les autres
biens.
Toutefois, l'administration admet que les apports à titre onéreux résultant de la prise en charge du
passif grevant les immeubles apportés aux Gaec soient soumis au même régime que les apports à
titre pur et simple : ils sont donc exonérés (Inst. 17-1-2000, 7 H-100 ; D. adm. 7 H-532 n° 2).
Cette solution est également applicable aux apports de cheptel, matériel et autres objets mobiliers
dépendant de l'exploitation agricole qui auraient le caractère d'immeubles par destination du fait que
leur apport serait corrélatif à celui des terres constituant le fonds rural.
Augmentation de capital
60115
Les augmentations de capital réalisées par les Gaec sont soumises au même régime fiscal que les
apports faits lors de la formation de la société, sous réserve de l'application d'un droit fixe de 230 €
aux apports réalisés à titre pur et simple.
Ce droit fixe trouve à s'appliquer aux apports à titre onéreux résultant de la prise en charge du passif
grevant les immeubles apportés dans les conditions indiquées ci-dessus.
Transformation en Gaec d'une société d'exploitation agricole
60120
L'acte constatant la transformation donne ouverture au droit fixe de 75 € prévu par l'article 680 du
CGI, lorsqu'elle n'emporte pas création d'une personne morale nouvelle. Dans le cas contraire, le
régime de droit commun s'applique d'où : exigibilité des droits prévus tant pour la dissolution de la
société transformée que pour la création de la nouvelle société (le Gaec) et publicité foncière si l'actif
comprend des immeubles ou des droits immobiliers.
Cession de parts sociales de Gaec
60125
Les cessions de gré à gré de parts de Gaec sont enregistrées au droit fixe de 75 € (et non au droit de
4,80 %) quel que soit le type d'apport qu'elles représentent (CGI art. 730 bis).
PRECISIONS a. Ce régime - en vigueur depuis le 1er janvier 2001 - trouve à s'appliquer que les
cessions soient ou non constatées par un acte (Inst. 7 D-2-01).
b. L'administration a indiqué que dans l'hypothèse où l'application du régime de droit commun des
cessions de parts prévu à l'article 726 du CGI (taux de 4,80 %) est de nature à donner ouverture à
des droits inférieurs au droit fixe de 75 € visé à l'article 730 bis précité, ce sont les droits de
mutation à titre onéreux déterminés selon le régime de droit commun qui doivent être perçus
(Inst. 7 D-2-01).
Droits d'enregistrement
Constitution et augmentation de capital
60250
Les actes (ou à défaut les déclarations) constatant des apports de toute nature à titre pur et simple
sont totalement exonérés lorsqu'il s'agit de la constitution du GFA et soumis au droit fixe de 230 € en
cas d'augmentation de capital. (Dans le cas exceptionnel où le GFA est assujetti à l'IS, voir n° 60750).
Les apports à titre onéreux sont imposés selon les conditions de droit commun (taxation spécifique
de 4,80 % pour les immeubles ou droits immobiliers et droits de mutation ordinaires pour les autres
biens).
S'agissant des apports à titre onéreux résultant de la prise en charge du passif grevant les immeubles,
les solutions administratives exposées n° 60110 et 60115 sont également applicables aux GFA.
Partage, licitation, ou cession de parts
60255
Le partage d'un GFA ou la licitation de ses biens, ainsi que la cession des parts des GFA non
exploitants ne donnent ouverture qu'à un droit de 1 % (y compris les soultes de partage) lorsque les
biens partagés ou représentés par les parts se trouvaient dans l'indivision entre des apporteurs
parents ou alliés jusqu'au 4e degré inclus (cousins germains) et que ces biens ou parts sont attribués
à des apporteurs, leurs conjoints survivants ou leurs ayants droit à titre gratuit (CGI art. 730 ter, 748
bis et 750 bis).
Les cessions de parts des GFA exploitants sont soumises, depuis le 1er janvier 2001, à un droit fixe
de 75 €. Dès lors, l'application de droit de 1 % visé ci-dessus se trouve dépourvue de portée pratique
à leur égard.
PRECISIONS a. Lorsqu'elles ne répondent pas aux conditions posées par l'article 730 ter du CGI,
les cessions de parts de GFA non exploitants sont soumises au droit de 4,80 % prévu à l'article
726 du CGI.
b. Conformément aux dispositions de l'article 1840 G sexies du CGI, toute infraction aux articles
L 322-1 à L 322-24 du Code rural relatifs aux GFA et aux GFR donne lieu au remboursement des
avantages fiscaux qu'ils prévoient. Jugé que la transformation d'un GFA en SCI entraîne la
disparition de l'activité sociale en considération de laquelle le régime fiscal de faveur a été accordé
et entraîne le remboursement des avantages fiscaux (Cass. com. 10-3-1998 n° 665 P : RJF 6/98
n° 728).
Exonération partielle des droits de succession ou de donation
60260
L'article 793, 1-4° du CGI exonère partiellement, sous certaines conditions, des droits de mutation à
titre gratuit lors de chacune de leur transmission à titre gratuit, les parts des groupements fonciers
agricoles.
Cette exonération est notamment subordonnée à la condition que le bien reste la propriété du
donataire, héritier ou légataire pendant cinq ans à compter de la date de transmission à titre gratuit
(CGI art. 793 bis).
Lorsque la valeur totale des parts transmises par le donateur ou le défunt à chaque donataire héritier
ou légataire n'excède pas 76 000 €, l'exonération s'applique à concurrence des trois quarts de cette
valeur. Dans le cas contraire, le pourcentage d'exonération est ramené de 75 % à 50 % pour la
fraction de valeur excédant 76 000 €.
La limite de 76 000 € est appréciée en tenant compte des donations antérieurement consenties par
la même personne (abstraction faite toutefois des donations passées devant notaire depuis plus de
dix ans).
Lorsque la transmission porte à la fois sur des parts de GFA et des biens ruraux loués à long
terme, la limite s'applique distinctement au titre de chaque catégorie de biens. En outre, seule la
fraction de la valeur nette des parts correspondant aux biens donnés à bail à long terme peut
bénéficier de l'exonération partielle.
PRECISIONS L'exonération partielle des droits de mutation à titre gratuit ne s'applique pas aux
parts de GFA qui sont (ou ont été) détenues par des compagnies d'assurances ou par des
SCPI (CGI art. 793, 1-4° , in fine).
Impôt de solidarité sur la fortune
60265
Les parts de GFA non exploitants peuvent faire l'objet d'une exonération totale ou partielle d'ISF (voir
n° 13210).
C. Groupements forestiers
60400
En vue de favoriser le reboisement et la conservation des massifs forestiers, les articles L 241-1 s. et
R 241-1 s. du Code forestier donnent aux propriétaires de bois ou de terrains à reboiser la possibilité
de constituer entre eux des groupements forestiers, pour une durée maximale de 99 ans.
Ces groupements doivent avoir un objet exclusivement civil : constitution, amélioration, équipement,
conservation ou gestion d'un ou plusieurs massifs forestiers, acquisition de forêts ou de terrains à
boiser à l'exclusion de toutes opérations telles que la transformation des produits qui ne
constitueraient pas un prolongement normal de l'activité agricole.
Ils ont la possibilité d'inclure parmi les forêts et terrains à reboiser qu'ils possèdent des terrains à
vocation pastorale, mais leur superficie ne doit pas excéder une certaine limite fixée par arrêté
préfectoral.
Pour plus de précisions, voir Mémento Agriculture n° 7336 et 7337 pour le régime juridique, n°
1663 à 1671 pour le régime fiscal.
1. Régime juridique
60405
Les groupements forestiers sont des sociétés civiles particulières soumises à immatriculation ayant
pour but de favoriser la mise en valeur forestière, à l'exclusion des opérations de transformation.
Des apports en espèces, ou de droits mobiliers ou en industrie sont admis.
Le capital social ne peut pas être représenté par des titres négociables.
Les associés d'un groupement forestier peuvent se retirer totalement ou partiellement de celui-ci dans
les conditions prévues par les statuts. À défaut, leur retrait ne peut être autorisé que par une décision
unanime des autres associés.
Adhésion forcée à un groupement forestier
60410
Dans deux cas, il est permis de contraindre des propriétaires à adhérer à un groupement forestier :
- lorsque le groupement est constitué en vue de mettre fin à une indivision si une minorité ne veut pas
y adhérer ;
- lorsque les terrains sont situés à l'intérieur d'un secteur de reboisement dans lequel des travaux de
reboisement ont été déclarés obligatoires par arrêté du ministre de l'agriculture.
2. Régime fiscal
D. Groupements pastoraux
60500
Dans le cadre de la mise en valeur pastorale, des groupements dits « groupements pastoraux »
peuvent être créés en vue de l'exploitation de pâturages situés dans les zones de montagne, les
zones défavorisées et les zones d'activités agricoles extensives.
Ces groupements sont régis par les dispositions des articles L 113-3 à L 113-5 et R 113-1 à R 113-12
du Code rural.
Aucun type de sociétés n'a été imposé par la loi pour ces groupements qui, de ce fait, peuvent être
constitués sous la forme de sociétés civiles particulières.
Les groupements pastoraux sont soumis à agrément du préfet.
Pour plus de précisions, voir Mémento Agriculture n° 7377 en ce qui concerne le régime juridique,
et n° 1677 à 1679 pour le régime fiscal.
Régime juridique
60505
Le groupement doit être composé pour les deux tiers au moins d'agriculteurs des régions ci-dessus.
S'il s'agit d'une société, les agriculteurs locaux doivent détenir la majorité du capital social.
La durée du groupement doit être au minimum de neuf ans.
L'objet des groupements pastoraux est l'exploitation des pâturages qui peuvent leur appartenir en
propre ou leur être donnés à bail soit par des propriétaires individuels, soit par des associations
foncières pastorales.
Régime fiscal
60520
Si le groupement est constitué sous la forme d'une société civile particulière, il est soumis au régime
de l'impôt sur le revenu comme l'ensemble des sociétés de personnes.
En revanche, dans le cas où il revêt la forme d'une société de capitaux, son régime fiscal est, bien
entendu, celui de l'impôt sur les sociétés.
En matière de droits d'enregistrement, les apports mobiliers ou immobiliers consentis lors de la
constitution du groupement ou à l'occasion d'une augmentation de capital sont soumis au régime de
droit commun ( n° 3600 s. et 14700) ; il en est de même en ce qui concerne les augmentations de
capital par incorporation de bénéfices ou de réserves ( n° 14710 s.).
60520
Exploitants agricoles membres d'une société de personnes - Régime d'imposition ; Exonération
des plus-values d'actif - Commentaires administratifs
Inst. 23-8-2002, 5 E-6-02 FR 40/02 Inf. 2 n° 1 s. p. 5
Régime juridique
60605
Ces sociétés sont soumises aux règles générales régissant les sociétés civiles (voir première partie,
n° 15 s.).
Comme dans toute société, les apports peuvent être effectués en numéraire, en nature ou en
industrie.
La société civile peut prendre à bail une exploitation ou donner à bail les terres dont elle est
propriétaire. Les associés peuvent être des personnes morales et même ne pas être des agriculteurs.
Régime fiscal
60620
Ces sociétés civiles sont soumises au régime fiscal des sociétés de personnes applicable aux
autres sociétés civiles et exposé en première partie de l'ouvrage.
En particulier, l'imposition des bénéfices de ces sociétés relève, en règle générale, de la catégorie
des bénéfices agricoles (et, le cas échéant, des revenus fonciers lorsqu'elles se bornent à donner
leurs terres à bail) (voir, plus précisément à ce sujet, les n° 10665 s.).
En matière de droits d'enregistrement, et à défaut de disposition spécifique, les apports aux
sociétés civiles d'exploitation agricole (SCEA) sont soumis aux règles suivantes :
- les apports à titre pur et simple, de toute nature, sont exonérés de tout droit ou soumis à un droit fixe
de 230 € selon qu'ils sont effectués lors de la constitution de la société ou à l'occasion d'une
augmentation de capital ;
- les apports à titre onéreux sont soumis à une taxation spécifique de 4,80 % pour les immeubles ou
droits immobiliers et aux droits de mutation ordinaires pour les autres biens.
Par ailleurs, les cessions de gré à gré de parts de SCEA sont soumises au droit fixe de 75 € prévu
à l'article 730 bis du CGI (Inst. 13-2-2001, 7 D-2-01).
60620
Exploitants agricoles membres d'une société de personnes - Régime d'imposition ; Exonération
des plus-values d'actif - Commentaires administratifs
Inst. 23-8-2002, 5 E-6-02 FR 40/02 Inf. 2 n° 1 s. p. 5
Droits d'enregistrement
Constitution et augmentation de capital
60750
Dans le cas général où l'EARL est soumise au régime des sociétés de personnes, les apports purs et
simples, de toute nature, sont exonérés de tout droit ou soumis à un droit fixe de 230 €, selon qu'ils
sont effectués lors de la constitution de la société ou à l'occasion d'une augmentation de capital.
Lorsque l'EARL est passible de l'impôt sur les sociétés, les apports purs et simples d'immeubles ou de
droits immobiliers qui lui sont consentis par une personne (physique ou morale) non soumise à cet
impôt, sont assujettis à un droit de mutation de 4,80 %. Ces apports peuvent toutefois être exonérés
lorsque l'apporteur s'engage à conserver les titres remis en contrepartie de l'apport dans les
conditions exposées n° 3647.
Les apports à titre onéreux sont, quel que soit le régime fiscal de l'EARL, soumis à une taxation
spécifique de 4,80 % pour les immeubles ou les droits immobiliers et aux droits de mutation ordinaires
pour les autres biens.
PRECISIONS S'agissant des apports à titre onéreux résultant de la prise en charge du passif
grevant les immeubles, les solutions administratives exposées n° 60110 et 60115 sont
également applicables aux EARL non soumises à l'impôt sur les sociétés.
Transformation en EARL d'une société préexistante
60755
La transformation d'une société en EARL ne donne lieu, en l'absence de création d'une personne
morale nouvelle, qu'au paiement du droit fixe de 75 € prévu à l'article 680 du CGI.
Toutefois, si la transformation s'accompagne de l'assujettissement à l'impôt sur les sociétés de
l'EARL, ce changement de régime fiscal rend exigible le droit spécial de mutation (pouvant être
remplacé sous condition d'engagement de conservation des titres pendant trois ans, par un simple
droit fixe de 230 € sur les apports à titre pur et simple qui ont été faits à l'ancienne société depuis le
1er août 1965 par des personnes non soumises à cet impôt (voir n° 16910).
Cession des parts de l'EARL
60760
Les cessions de gré à gré de parts d'EARL non passibles de l'impôt sur les sociétés sont enregistrées
au droit fixe de 75 € quel que soit le type d'apport qu'elles représentent (CGI art. 730 bis).
Si l'EARL est passible de l'impôt sur les sociétés, les cessions de parts sont soumises au droit de 4,80
% prévu à l'article 726 du CGI.
Régime juridique
60805
Le statut des GFR est hybride ; ils sont régis à la fois par les dispositions du Code rural relatives aux
groupements fonciers ruraux (art. L 322-1 s.) et par les articles L 241-3 à L 241-7 du Code forestier
sur les groupements forestiers. On se rapportera donc aux développements concernant ces deux
catégories de groupements (supra n° 60200 s. et n° 60400 s.).
Leurs associés sont en principe des personnes physiques. Les Safer peuvent toutefois participer au
capital des GFR dès lors que cette participation ne dépasse pas 30 % de la valeur des biens à usage
agricole détenus par le groupement.
Régime fiscal
Impôts directs
60820
Le régime fiscal des biens du GFR relève des dispositions propres aux groupements agricoles pour la
partie agricole, et des dispositions propres aux groupements forestiers, pour la partie forestière (C. rur.
art. L 322-22, al. 3).
Compte tenu des différences existant entre les régimes fiscaux applicables à ces groupements, le
régime fiscal des GFR devrait être apprécié en considérant deux secteurs d'activité, l'un relevant des
bénéfices agricoles ou des revenus fonciers (partie biens agricoles : n° 60240), l'autre pouvant
relever d'autres catégories (partie biens forestiers : n° 60430) ; seul le secteur biens agricoles pourrait
faire l'objet d'une option pour l'impôt sur les sociétés.
PRECISIONS a. Les GFR constitués depuis le 1er janvier 1997 sont exclus, pour la partie
agricole de leur activité, du régime de forfait (CGI art. 690), la partie forestière restant soumise au
forfait forestier défini à l'article 76 du CGI.
b. Les GFR peuvent déterminer un résultat fiscal intermédiaire - pour la partie agricole de leur
activité - en cas de transmission ou de rachat de parts en cours d'année : voir n° 60095.
60820
Exploitants agricoles membres d'une société de personnes - Régime d'imposition ; Exonération
des plus-values d'actif - Commentaires administratifs
Inst. 23-8-2002, 5 E-6-02 FR 40/02 Inf. 2 n° 1 s. p. 5
Droits d'enregistrement
60825
Les parts de GFR sont soumises en matière de droits de mutation à titre onéreux ou gratuit aux
dispositions applicables aux parts de groupements forestiers pour leur fraction représentative de biens
de nature forestière et aux parts de GFA pour leur fraction représentative de biens de nature agricole
(CGI art. 848 bis). Les régimes spéciaux de taxation et exonérations applicables à ces parts sont donc
applicables aux parts de GFR : voir n° 60450 s. s'agissant des parts de groupements forestiers et n°
60255 s. s'agissant des parts de GFA.
PRECISIONS Voir n° 60255 (précisions), l'incidence en matière de droits d'enregistrement des
infractions aux dispositions du Code rural visées n° 60800.
Constitution et fonctionnement
60920
Aux termes de l'article L 214-87 du Code monétaire et financier, les sociétés d'épargne forestière et
leurs sociétés de gestion sont soumises aux mêmes règles que celles prévues pour les sociétés
civiles de placement immobilier et leurs sociétés de gestion (notamment capital minimal de 760 000 €,
possibilité de faire appel public à l'épargne, agrément de la société de gestion par la COB et contrôle
de cette dernière) (voir n° 36500 s.), sous réserve des aménagements suivants :
- le capital maximal fixé par les statuts doit être souscrit à concurrence de 15 % au moins par le
public dans un délai de deux ans (un an pour les SCPI) après la date d'ouverture de la souscription, à
défaut de quoi la société est dissoute et les associés remboursés du montant de leur souscription (voir
C. mon. fin. art. L 214-54) ;
- l'agrément par la COB de la société de gestion de la société d'épargne forestière (cf. C. mon. fin.
art. L 214-67) doit être soumis à l'avis préalable du Centre national professionnel de la propriété
forestière ;
- certains échanges, aliénations ou constitutions de droits réels portant sur le patrimoine forestier
des sociétés d'épargne forestière relèveront des opérations normales de gestion et ne seront donc
pas soumis à autorisation de l'assemblée générale des associés par dérogation au premier alinéa de
l'article L 214-72 du Code monétaire et financier. Leur liste doit être fixée par un décret en Conseil
d'État ;
- par dérogation au premier alinéa de l'article L 214-80 du Code monétaire et financier, les sociétés
d'épargne forestière sont autorisées à fusionner, non seulement avec une autre société d'épargne
forestière gérant un patrimoine de composition comparable, mais également avec un groupement
forestier gérant un patrimoine dont les forêts sont soumises à des plans simples de gestion agréés ; la
fusion est alors soumise à l'agrément de la COB.
Les modalités d'application de ces nouvelles dispositions doivent être précisées par un décret en
Conseil d'État (C. mon. fin. art. L 214-88).
60920
Décret d'application de la loi du 9 juillet 2001 Décret 2003-82 du 29 janvier 2003 : JO du 31 janvier
p. 1941. BRDA 3/03 Inf. 8
2. Régime fiscal