Chapitre 2

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Chapitre 2 Panorama
: des normes de présentation de
l’information financière
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PANORAMA DES NORMES DE PRESENTATION DE

S L’INFORMATION FINANCIERE
O  Présentation des états financiers (IAS 1)
M Tableau des flux de trésorerie (IAS 7)
M Méthodes comptables, changements d’estimations comptables

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et erreurs (IAS 8)
A Evénements postérieurs à la période de reporting (IAS 10)
I Le résultat de base par action (IAS 33)
R Information sectorielle (IFRS 8)
Informations financières intermédiaires (IAS 34)

E
Information relative aux parties liées (IAS 24)
Première application des normes IFRS (IFRS 1)

m62 visualcommunications
1
IAS 1 Présentation des états financiers
Objectif
IAS 1 énonce les dispositions générales relatives à la

présentation des états financiers, des lignes directrices
©
concernant leur structure et les dispositions minimales en

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matière de contenu.
INTERPRETATION ASSOCIEE : SIC 29 Accords de concession de

services : Informations à fournir
Bloc notes
Les composantes obligatoires des états financiers sont au
nombre de cinq :
Etat de la
situation
financière
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Joël MABUDU Expert-Comptable Diplômé

Etat du Résultat net et des autres éléments du
résultat global ou état de résultat global
2
Règles de présentation et d’évaluation des

comptes annuels individuels
Continuité
d’exploitation
Comptabilité
Image fidèle
d’engagement
Conformité
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Etats Importance relative

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aux IFRS
financiers et regroupement
Informations Non compensation

comparatives sauf si la compensation
est imposée ou autorisée
Présentation au Permanence de la par les IFRS
moins annuelle présentation et du
d’un jeu complet classement des postes
d’états financiers
Image fidèle et conformité aux IFRS
Conformité aux IFRS Image fidèle aux IFRS
La conformité des états L’application des IFRS est

financiers aux IFRS présumée conduire à des états
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implique le respect des financiers qui donnent une image

normes (IAS+IFRS) et les fidèle. Dans des circonstances
interprétations extrêmement rares où la direction
(SIC+IFRIC). estime que le respect d’une
L’entité doit procéder à disposition IFRS serait trompeur
une déclaration explicite au point d’être contraire à
et sans réserve de cette l’objectif des états financiers
conformité dans les décrits dans le cadre conceptuel,
notes. elle doit s’en écarter.
3
Exemple : Image fidèle
Le Groupe Société Générale a considéré que pour présenter une

image fidèle de sa situation financière au 31/12/2007, il était plus
approprié de constater dans le résultat consolidé de l’exercice 2007
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l’intégralité des conséquences financières des opérations conclues

dans le cadre d’activités non autorisées (affaires kerviel). Le Groupe
s’est ainsi écarté des dispositions des normes IAS 10 «événements
postérieurs » et IAS 37 « provisions, éventuels et actifs
éventuels » en provisionnant une perte de 4,9 millions d’€ dans les
comptes de 2007, pour des opérations dénouées en janvier 2008.

Bloc notes
Structure du bilan, Logique IFRS
Actif courant + Actif non courant
(Éléments contrôlés par l’entité générant des avantages
-
économiques futurs)
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Passif courant + non courant
=
(Obligation actuelle de l’entité envers les tiers = dettes)
Capitaux propres
(Transactions avec les propriétaires de l’entité)
Actif = Capitaux propres + Passif (dettes envers les tiers)
4

Bloc notes
Règles générales de présentation
Le bilan doit être présenté avant affectation du résultat.
Les dividendes proposés ou décidés après la date de
clôture, mais avant la publication des états financiers
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sont présentés dans l’annexe.

Bloc notes
Le bilan doit, normalement, ventiler les actifs et les
dettes entre:
Eléments courants Eléments non courants

©
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Le classement en courant/non courant doit

s’apprécier à la date de clôture
Ou s’il est jugé plus fiable et pertinent:
Critère de liquidité Critère d’exigibilité
(exemple : établissements financiers).
5
Actif Courant
l'entité s'attend à réaliser l'actif, le vendre ou le consommer dans
le cadre du cycle normal de son exploitation, et ce même s'il est
réalisé dans un délai supérieur à douze mois après la date de
clôture ; (Par exemple, les stocks ou créances clients).
Le cycle d'exploitation d'une entité désigne la période s'écoulant entre
l'acquisition d'actifs en vue de leur transformation et leur réalisation sous
forme de trésorerie ou d'un instrument immédiatement convertible en
trésorerie (« équivalents de trésorerie »);
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Un actif
est détenu principalement dans un but de transaction. L‘ entité
courant est
un actif le détient essentiellement aux fins d'être négocié ;(Par exemple, les
qui remplit instruments financiers détenus à des fins de transaction et classés en
l’une des actifs évalués en juste valeur en contrepartie du résultat);
conditions
suivantes l'entité s'attend à réaliser l'actif dans les douze mois suivant la
date de clôture de l'exercice ;(Par exemple, certaines avances et
acomptes versés aux fournisseurs à échéance de 6 mois);
l'actif constitue de la trésorerie ou un équivalent de

trésorerie sauf s'il ne peut être échangé ou utilisé pour régler un
passif dans les douze mois qui suivent la date de clôture.(Par
exemple, les comptes bancaires et dépôts à terme à échéance de 6 mois).
ACTIF NON COURANT
 Un actif qui n’est pas courant est un actif

non courant.
 Les impôts différés actifs sont à classer

©
systématiquement en actifs non

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courants, quelle que soit la date

prévisionnelle de reversement de la
différence temporelle déductible.
6
CAS PRATIQUE
©
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Cas pratique
Une société est spécialisée dans la fabrication de matériel pour les

activités de sport en montagne (skis, surfs, bâtons, .. .)doit élaborer
son bilan au 31/12/N .
Classer ces éléments en actifs courants et en actifs non courants.
©
1. Les stocks de produits finis (skis, surfs, bâtons, .. .),

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2. La créance d’un client ayant bénéficié d'un délai de règlement

de 90 jours en novembre N,
3. Le prêt à un fournisseur de fils à cordage à échéance avril N+1;
4. Les SICAV,
7
Cas pratique
5. Les machines industrielles utilisées pour la fabrication des

produits finis,
6. Les impôts différés actifs.
 Mission : Classer ces éléments en actifs courants et en actifs non
©
courants pour établir le bilan au 31/12/N.

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Corrigé
1. Les stocks de produits finis (skis, surfs, bâtons, .. .) constituent

des actifs courants car l'entité s’attend à vendre ces actifs dans
le cadre du cycle normal de son exploitation;
2. La créance d’un client ayant bénéficié d'un délai de règlement
©
de 90 jours en novembre N est à classer en actifs courants,

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l'entreprise s'attendant à réaliser cet actif dans le cadre du cycle

normal d’exploitation;
8
Corrigé
3. Le prêt à un fournisseur de fils à cordage à échéance

avril N+1 constitue un actif courant car la société
s’attend à réaliser l'actif dans un délai de douze mois;
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4. Les SICAV sont à classer en actifs courants car elles

constituent des équivalents de trésorerie. des
placements à court terme très liquides facilement
convertibles et d'un montant connu avec un risque
négligeable de changement de valeur.
Corrigé
5. Les machines industrielles utilisées pour la fabrication des

produits finis constituent des actifs non courants, les
immobilisations corporelles étant par nature détenues pour une
durée supérieure à 12 mois ;
©
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6. Les impôts différés sont à classer systématiquement en actifs

non courants, quelle que soit la date prévisionnelle de
reversement de la différence temporelle déductible; c'est une
obligation.
9
Passif Courant
l'entité s'attend à régler le passif au cours du cycle normal

d'exploitation et ce, même s'il doit être réglé plus de douze mois
après la date de clôture (par exemple, les dettes fournisseurs et
dettes envers le personnel) ;
le passif est détenu essentiellement dans le but d'être négocié ;
(Par exemple, les passifs financiers détenus à des fins de
transactions et classés en passifs financiers en juste valeur en
©
Un passif
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contrepartie du résultat);
courant est
un passif le passif est à régler dans les douze mois à compter de la date de
qui remplit clôture et ce même si l'échéance d'origine est fixée à plus de
l’une des douze mois et qu'un accord de refinancement ou de
conditions rééchelonnement des paiements à long terme est conclu après la
suivantes date de clôture et avant la date d'approbation des comptes (IAS
1.72) ; (Par exemple, un emprunt à échéance 10 ans,
remboursable en totalité à échéance le 30 juin N+1, est à classer
en passif courant à la clôture de l'exercice N);
l'entité ne dispose pas sur le passif d'un droit inconditionnel de
différerExpert-Comptable
Joël MABUDU le règlement Diplômédu passif pour au moins douze mois à
compter de la date de clôture.
PASSIF COURANT
Dette immédiatement exigible suite au non-respect d'une

clause contractuelle
En cas de violation par l'emprunteur à la date de clôture (ou

avant) des clauses d'un contrat d'emprunt à long terme ayant
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pour effet de rendre le passif remboursable à vue, le passif doit

être déclassé en passif courant, sauf si le prêteur accorde, au
plus tard à la date de clôture, une période de grâce d'une durée
supérieure à douze mois à compter de la date de clôture,
pendant laquelle l'emprunteur peut régulariser cette violation
sans que le prêteur puisse exiger le remboursement immédiat
des sommes dues (IAS 1.75).
10
PASSIF NON COURANT
Un passif qui n’est pas courant est un passif

non courant.
Les impôts différés passifs sont à classer
systématiquement en passifs non courants,
©
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quelle que soit la date prévisionnelle de

reversement de la différence temporelle
déductible.
CAS PRATIQUE
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11
CAS PRATIQUE
Une société est spécialisée dans la fabrication de matériel pour les
activités de sport en montagne (skis, surfs, bâtons, .. .)doit élaborer
son bilan au 31/12/N .
1. Une dette envers un fournisseur d'immobilisations relative à des
acquisitions de machines de production et dont la date
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d'échéance est le 30/03/N+1.

2. La dette d'impôt exigible sur le résultat.
3. Les dettes envers les fournisseurs de matières premières pour la
fabrication des crampons.
CAS PRATIQUE
4. Un emprunt souscrit pour 250 KF à échéance 30/05/N+1. En
janvier N+l, la société anticipe des difficultés de trésorerie et
renégocie avec la banque un prolongement de l'échéance jusqu’
au 30/05/N+2. La date d'autorisation de publication des
comptes est le 15/04/N+1. Cet emprunt a fait l’objet d'un report
de remboursement après la date de clôture.
5. La société a émis des obligations à échéance N+5 pour financer
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son expansion.
6. Un passif d'impôt différé constaté au bilan pour 130 KF. Ce
montant inclut 90 KF de passifs qui se résorberont en N+ 1 car
les différences temporelles imposables sont principalement à
échéance N+1.
 Mission : Classer ces éléments en passifs courants et en passifs

non courants pour établir le bilan au 31/12/N
12
CORRIGE
1. Une dette envers un fournisseur d'immobilisations relative à des

acquisitions de machines de production et dont la date
d'échéance est le 30/03/N+1 est à classer en passifs courants
car l’échéance de paiement est inférieure à 12 mois après la date
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de clôture;
2. La dette d'impôt exigible sur le résultat constitue un passif
courant au 31/12/N car l’impôt payable en mars N+l, soit dans
les 12 mois suivant la date de clôture;
CORRIGE
3. les dettes envers les fournisseurs de matières premières pour la

fabrication des crampons sont à classer en passifs courants et
ce quelle que soit la date d'échéance du paiement .Les dettes
fournisseurs constituent des passifs à régler au cours du cycle
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normal d'exploitation par conséquent systématiquement

classées en passifs courants;
13
CORRIGE
4. Un emprunt souscrit pour 250 KF à échéance 30/05/N+1. En

janvier N+ l, la société anticipe des difficultés de trésorerie et
renégocie avec la banque un prolongement de l'échéance jusqu’ au
30/05/N+ 2. La date d'autorisation de publication des comptes
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est le 15/04/N+ 1. L'emprunt de 250 KF est à classer en passifs

courants au 31/12/N même si cet emprunt a fait l’objet d'un
report de remboursement après la date de clôture. A la date de
clôture. l'emprunt était exigible en date du 30/05/N+1.
EXEMPLE
5. un passif d'impôt différé constaté au bilan pour 130 KF. Ce

montant inclut 90 KF de passifs qui se résorberont en N+ 1 car
les différences temporelles imposables sont principalement à
échéance N+1.Les passifs d'impôts différés sont à classer
©
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systématiquement en passifs non courants au 31/12/N, quelle

que soit la date d'échéance prévisionnelle de reversement de
différence temporelle imposable.
6. la société a émis des obligations à échéance N+5 pour financer
son expansion. Les obligations émises sont à classer en passifs
non courants car elles sont à échéance N+5, soit plus de 12
mois après la date de clôture.
14
Actifs non courants Capitaux propres

Immobilisations incorporelles Capital émis
Immobilisations corporelles Réserves et résultat
Titres de participations Passifs non courants
©
Prêts Emprunt
Copyright MJO
Actifs courants Provisions

Stocks Passifs courants
Créances clients et autres Dettes fournisseurs
créances Provisions
Trésorerie Emprunts et découverts
Exemple de bilan : NESTLE

Activité :
Actif
(En M de CHF)
31.12.2015 31.12.2014
Actif courants
Liquidités et équivalents de liquidités Note 13/17 4 884 7 448

©
Copyright MJO
Placements à court terme Note 13 921 1 433
Stocks Note 8 8 153 9 172
Clients et autres débiteurs Note 7/13 12 252 13 459
Comptes de régularisation actifs 583 565
Instruments financiers dérivés actifs Note 13 337 400
Actifs d’impôt exigible 874 908
Actifs destinés à être cédés Note 2 1 430 576
Total des actifs courants 29 434 33 961
15

Activité :
Actif(En M de CHF) 31.12.2015 31.12.2014
Actif non courants
Immobilisations corporelles Note 8 26 576 28 421

©
Goodwill Note 9 32 772 34 557

Copyright MJO
Immobilisations incorporelles Note 9 19 236 19 800
Participations dans les sociétés associées 8 675 8 649

et les coentreprises Note 15
Immobilisations financières Note 13 5 419 5 493
Préfinancement des régimes de prévoyance Note 10 109 383
Actifs d’impôt exigible 128 128
Impôts différés actifs Note 14 1 643 2 058
Total des actifs non courants 94 558 99 489
Total de l’actif 123 992 133 450

Activité :
Passif
(En M de CHF)
31.12.2015 31.12.2014
Passif
Fonds étrangers courants

©
Copyright MJO
Dettes financières Note 13 9 629 8 810
Fournisseurs et autres créanciers Note 13 17 038 17 437
Comptes de régularisation passifs 3 673 3 759
Provisions Note 12 564 695
Instruments financiers dérivés passifs Note 13 1021 757
Dettes fiscales exigibles 1124 1 264
Passifs directement liés à des actifs destinés

272 173
à être cédés Note 2
Total des fonds étrangers courants 33 321 32 895
16

Activité :
Passif
(En M de CHF)
31.12.2015 31.12.2014
Fonds étrangers non courants
Dettes financières Note 13 11 601 12 396

©
Copyright MJO
Engagements envers le personnel Note 10 7 691 8 081
Provisions Note 12 2 601 3 161
Impôts différés passifs Note 14 3 063 3 191
Autres créanciers Note 13 1 729 1 842
Total des fonds étrangers non courants 26 685 28 671
Total des fonds étrangers 60 006 61 566

Activité :
Passif
(En M de CHF)
31.12.2015 31.12.2014
Capitaux propres Note 18
Capital-actions 319 322

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Propres actions (7 489) (3 918)
Ecarts de conversion (21 129) (17 255)
Bénéfices accumulés et autres réserves 90 637 90 981
Total des capitaux propres attribuables aux actionnaires

62 338 70 130
de la société mère
Intérêts non contrôlants 1 648 1 754

Total des capitaux propres 63 986 71 884
Total du passif 123 992 133 450
17
CAS PRATIQUE
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CAS PRATIQUE
Bilan OHADA de la SA KABATO (avant affectation) au
31/12/N (en KF)
Actifs immobilisés Capitaux propres

Immobilisations incorporelles 200 Capital social 300
Immobilisations corporelles 800 Réserves 400
©
Immobilisations financières (1) 350 Résultat de l’exercice 150

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Provisions pour risques et charges

Actifs circulant Provisions pour litiges (3) 50
Stock de marchandises 400 Dettes
Créances (2) 300 Dettes financières (4) 600
Trésorerie Actif Dettes fournisseurs (5) 400
VMP 40 Dettes fiscales et sociales (5) 200
Disponibilités 10 TOTAL 2100
TOTAL 2100
18
CAS PRATIQUE
– (1) Il s’agit de titres de participation pour 300 et d’un prêt accordé

à une autre filiale pour un montant de 50. Ce prêt doit être
remboursé dans 6 mois.
– (2) Dont 60 correspondant à des créances à échéance supérieure à
12 mois ( hors exploitation)
– (3) Il s’agit d’un litige avec un salarié. La décision du tribunal est
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attendue dans 3 mois.

– (4) Dont 150 de découverts et 50 remboursables dans les 12 mois.
– (5) Ces dettes ont une échéance inférieure à 12 mois.
 Travail à faire :
Présentez le bilan de KABATO selon la présentation courant/non
courant requise par la norme IAS 1.
Corrigé
Actifs non courants Capitaux propres

Immobilisations incorporelles 200 Capital émis 300
Immobilisations corporelles 800 Réserves 400
Titres de participations 300 Résultat non distribués 150
Créances clients 60 Passifs non courants
©
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Actifs courants Emprunt 400

Stocks 400 Passifs courants
Créances clients 240 Dettes fournisseurs 400
Autres créances (prêt filiale) 50 Dettes fiscales et sociales 200
Trésorerie (40 + 10) 50 Provisions 50
Dettes financières 200
TOTAL 2100
TOTAL 2100
19

Bloc notes
Règles générales de présentation du compte de résultat
L’entité a le choix entre deux méthodes pour la

classification des charges :
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Charges classées Charges classées

par nature par fonction
-matières premières - coûts de fabrication
- Coûts de
-dépréciation
commercialisation
-frais de personnel
- coûts administratifs
-etc.
Si l’entité retient une présentation par

fonction, des informations complémentaires
doivent être fournies sur la nature des charges.
Résultat global = Résultat net + autres éléments du résultat global
(other comprehensive income : OCI )
OCI = Il s'agit des gains et pertes directement comptabilisés en

capitaux propres
©
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Le compte de résultat global peut être présenté :
sous forme
de deux états
séparés
En document
unique
Résultat net
+
Résultat net Seulement la ligne
+ du résultat net
autres éléments du +
résultat global (OCI) Autres éléments du
résultat global
20
Modèle de présentation du compte de résultat

L’état unique
N N-1
Revenus
Coût des ventes
Marge brute
Frais de commercialisation
Frais de distribution
Frais administratifs
Frais financiers
©
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Résultat avant impôt

Impôt
Résultat après impôt
Autres éléments du résultat global
Différences de conversion sur activités à l’étranger
Couverture des flux de trésorerie
Ecart de réévaluation
Ecarts actuariels
Total
Résultat global
Résultat de l’exercice
 Revenant à la société mère
 Revenant aux minoritaires
Résultat par action
Modèle de présentation du compte de résultat
Ou en deux parties : Compte de résultat et tableau de résultat global
Compte de résultat
N N-1
Revenus
Coût des ventes
©
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Marge brute
Frais de commercialisation
Frais administratifs
Frais financiers
Résultat avant impôt
Impôt
21
La nouvelle présentation du compte de résultat

selon IASB/FASB
Ou en deux parties : Compte de résultat et tableau de résultat global
Tableau de résultat global
N N-1
Autres éléments du résultat global
Différences de conversion sur activités sur activités à
©
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l’étranger
Couverture des flux de trésorerie
Ecart de réévaluation
Ecarts actuariels
Total
Résultat global
-Revenant à la société mère
-Revenant aux minoritaires
Résultat par action

Bloc notes
Les autres éléments du résultat global incluent les éléments

suivants:
 Variation de l’excédent de réévaluation (IAS 16 & IAS 36)

©
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 Ecarts actuariels (IAS 19)
 Profits et pertes résultant de la conversion des états
financiers d’une activité à l’étranger (IAS 21)
 Profits et pertes relatifs à la réévaluation d’actifs financiers
disponibles à la vente (IAS 39)
 Partie efficace des profits et pertes sur instruments de
couvertures dans une couverture de flux de trésorerie (IAS

39)
22

Bloc notes
L'état des autres éléments du résultat global doit présenter les éléments du
résultat global de la période en fonction de leur nature en distinguant les éléments
recyclables et les éléments non récyclables ultérieurement en résultat net.
Couverture flux de trésorerie

©
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Eléments Réévaluation titres AFS (« available for sale »

recyclables actif financier disponible à la vente)
Ecarts de conversion
Eléments
Ecarts actuariels
non
Réévaluation des immobilisations
recyclables
Les autres éléments du résultat global peuvent être présentés, au choix, selon deux
présentations différentes (IAS 1.91) :
 soit présentation des montants nets d'impôt ;
 soit présentation
Joël MABUDU des montantsDiplômé
Expert-Comptable bruts et sur une ligne séparée le montant total
d'impôt relatif aux autres éléments du résultat global, en distinguant la part de cet
effet d'impôt relative aux éléments recyclables de celle relative aux éléments non
recyclables.

Bloc notes
L’entité ne doit pas présenter d'éléments de produits ou de charges

en tant qu'éléments extraordinaires
©
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Motifs:
Les éléments « extraordinaires » résultent des risques normaux
d’une entreprise,
La nature des éléments doit déterminer la présentation au
compte de résultat et non pas leur fréquence,
Eléments de résultat non récurrents: information en annexe.
(IAS 1 basis for conclusions § 17)
23
Exemple de compte de résultat : cas de NESTLE
(En M de CHF)
31.12.2015 31.12.2014
88 785 91 612
Chiffre d’affaires Note 3
©
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298 253
Autres produits
(44 730) (47 553)
Coût des produits vendus
(7 899) (8 217)
(20 744) (19 651)
Frais de commercialisation et d’administration
Frais de recherche et de développement (1 678) (1 628)

(78) (110)
Autres revenus opérationnels courants Note 4
(728) (907)
Autres charges opérationnelles courantes Note 4
Résultat opérationnel courant Note 3 13 382 14 019
(En M de CHF)
31.12.2015 31.12.2014
126 154
Autres revenus opérationnels Note 4
©
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(1 100) (3 628)
Autres charges opérationnelles Note 4
12 408 10 905
Résultat opérationnel
101 135
Produits financiers Note 5
(725) (772)
Charges financières Note 5
Bénéfice avant impôts, sociétés associées et coentreprises 11 784 10 268
24
(En M de CHF)
31.12.2015 31.12.2014
(3 305) (3 367)
Impôts Note 14
Revenus provenant des sociétés associées et des 988 8 003

©
coentreprises Note 15
Copyright MJO
9 467 14 904
Bénéfice de l’exercice
401 448
attribuable aux intérêts non contrôlants
9 066 14 456
attribuable aux actionnaires de la société mère (Bénéfice net)
En % du chiffre d’affaires
Résultat opérationnel courant 15, 1% 15,3%

Bénéfice de l’exercice attribuable aux actionnaires de la société
10,2% 15,8%
mère (Bénéfice net)
(En M de CHF)
31.12.2015 31.12.2014
Bénéfice par action
Résultat de base par action Note 16 2,90 4,54

©
Résultat dilué par action Note 16 2,89 4,52

Copyright MJO
25

Exemple d’Etat du résultat global : cas de NESTLE
(En M de CHF)
31.12.2015 31.12.2014
Bénéfice de l’exercice comptabilisé au compte de résultat 9 467 14 904
Ecarts de conversion
(4 061) 2660
-Inscrits dans les écarts de conversion
102 1003
©
-Reclassés des écarts de conversion au compte de résultat

Copyright MJO
Ajustements à la juste valeur des instruments financiers destinés à la vente

-Inscrits dans la réserve de juste valeur (1 34) 191
-Reclassés de la réserve de juste valeur au compte de résultat (75) (4)
Ajustements à la juste valeur des couvertures de flux de trésorerie
-Inscrits dans la réserve de couverture (5) 31

-Reclassés dans la réserve de couverture 83 (87)
237 5
Impôts Note 14
Parts des autres éléments du résultat global des sociétés
associées et des coentreprises Note 15
-Inscrite dans les réserves 165 83

-Reclassés des réserves au compte de résultat - (436)
Eléments qui sont ou peuvent être reclassés ultérieurement au compte (3 688) 446
de résultat
Exemple d’Etat du résultat global : cas de NESTLE
(En M de CHF)
31.12.2015 31.12.2014
Réévaluation du passif/(de l’actif) net au titre des régimes à

(370) (1 745)
prestations définies Note 10
©
Copyright MJO
8 352
Impôts Note 14
Parts des autres éléments du résultat global des sociétés
associées et des coentreprises Note 15 112 (153)
(250) (1 546)
Eléments qui ne seront jamais reclassés au compte de résultat
Autres éléments du résultat global de l’exercice Note 18 (3 938) (1 900)
Résultat global de l’exercice (5 529) ( 16 804)

attribuable aux intérêts non contrôlants 317 556
attribuable aux actionnaires de la société mère 5 212 16 248
26
L'état des flux de trésorerie
L’état des flux de trésorerie permet:
d’apprécier la capacité de l’entité à générer de la trésorerie;
de déterminer les besoins qu’a l’entité d’utiliser ces flux de

©
Copyright MJO
trésorerie.
Les modalités d’établissement et le contenu de cet état sont

fixés par la norme IAS 7.
État des variations des capitaux propres
L’état de variations des capitaux propres doit présenter :
Le résultat global de la période
Pour chaque composante des capitaux propres, les effets d’une

application rétrospective ou d’un retraitement rétrospectif
comptabilisé selon IAS 8
©
Copyright MJO
Pour chaque composante des capitaux propres, un rapprochement

entre la valeur comptable en début et en fin de période, indiquant
séparément chaque élément de variation trouvant son origine dans
le résultat
Chaque élément du résultat global
Des transactions avec les propriétaires agissant en cette qualité, en

présentant séparément les apports et les distributions aux
propriétaires ainsi que les changements dans les parts d’intérêt
dansJoël
des filiales qui ne résultent pas d’une perte de contrôle.
MABUDU Expert-Comptable Diplômé
27
Exemple : état des variations des capitaux propres
Total capitaux propres

Intérêts minoritaires
Ecart de conversion
Autres réserves
Bénéfices non
distribués
Capital
Total
Bilan au 31/12/N-1
©
Copyright MJO
Effets des changements de

méthode comptable
Bilan corrigé N-1
Changements capitaux
propres en N
Augmentation de capital
Dividendes
Résultat global de la période
Transfert dans un compte de
réserves
Bilan au 31/12/ N
Notes
Objectifs
Les notes permettent :
de présenter des informations sur la base

d'établissement des états financiers et sur les méthodes
©
Copyright MJO
comptables spécifiques utilisées
d'indiquer les informations imposées par les IFRS ;
de fournir des informations supplémentaires nécessaires

à la compréhension des états financiers.
28
Notes
Structure
Les notes comportent les éléments suivants : Cliquer ici
déclaration de conformité aux IFRS
informations supplémentaires relatives à chacun des états

©
financiers (détaillées au niveau de chaque norme)

Copyright MJO
autres informations dont:
passifs éventuels comptabilisés et engagements

contractuels non comptabilisés
informations non financières: objectifs et méthodologie

de gestion des risques financiers (IFRS 7).
Exemple de déclaration de conformité aux IFRS
Les comptes consolidés sont conformes aux normes comptables

internationales (normes IFRS) publiées par l’International Accounting
Standards Board (IASB) ainsi qu’à la loi Suisse.
Ils ont été établis selon la comptabilité d’engagement et selon le principe des
coûts historiques, sauf indication contraire. Toutes les sociétés consolidées,
©
Copyright MJO
accords conjoints et sociétés associées importantes arrêtent leurs comptes au

31 décembre.
Le conseil d’administration a donné son approbation à la publication des
Comptes consolidés 2015 en date du 17 février 2016 et ils sont sujets à
approbation de l’Assemblée générale annuelle du 7 avril 2016.
Retour
29
Notes
Les autres informations à fournir concernant notamment:
Les jugements réalisés par la direction (hors estimations)

lors de l’application des méthodes comptables
Les sources d'incertitudes relatives aux estimations

©
Copyright MJO
 Hypothèses-clé relatives à l'avenir

 Autressources majeures d'incertitude pouvant entrainer
un ajustement significatif des actifs et passifs au cours
de la période suivante
Les objectifs, politiques et procédures de gestion du

capital
Notes
Les autres informations à fournir concernant notamment:
Les jugements réalisés par la direction (hors estimations)

lors de l’application des méthodes comptables
Les sources d'incertitudes relatives aux estimations

©
Copyright MJO
 Hypothèses-clé relatives à l'avenir

 Autressources majeures d'incertitude pouvant entrainer
un ajustement significatif des actifs et passifs au cours
de la période suivante
Les objectifs, politiques et procédures de gestion du

capital
30
Exemples de notes annexes aux états financiers consolidés :

cas de NESTLE
Note 1 Principes comptables 66
Note 2 Périmètre de consolidation, acquisitions et cessions d’activités, actifs destinés à être cédés 69
Note 3 Analyse sectorielle 74
Note 4 Autres revenus/(charges) opérationnel(le)s courant(e)s et opérationnel(le)s net(te)s 82
Note 5 Produits/(charges) financiers(ères) net(te)s 83
Note 6 Stocks 84
Note 7 Clients et autres débiteurs 84
©
Note 8 Immobilisations corporelles 85

Copyright MJO
Note 9 Goodwill et immobilisations incorporelles 88

Note 10 Engagements envers le personnel 93
Note 11 Plan d’intéressement du personnel au capital 103
Note 12 Provisions, actifs et passifs éventuels 105
Note 13 Instruments financiers 107
Note 14 Impôts 121
Note 15 Sociétés associées et coentreprises 124
Note 16 Bénéfice par action 127
Note 17 Tableau de financement 127
Note 18 Capitaux propres 130
Note 19 Engagements résultant de contrats de crédit-bail (leasing) 133
Note 20 Transactions avec
Joël MABUDU des entreprises
Expert-Comptable ou des personnes apparentées
Diplômé 134
Note 21 Garanties 136
Note 22 Exposition du Groupe au VENEZUELA 136
Note 23 Evénements postérieurs à la clôture 137

O Présentation des états financiers (IAS 1)
M  Tableau des flux de trésorerie (IAS 7)

©
Copyright MJO
et erreurs (IAS 8)

E

31
IAS 7 Tableau des flux de trésorerie
Objectif
L'objectif d'IAS 7 est d'imposer la fourniture d'une

information sur l'historique des évolutions de la trésorerie
©
Copyright MJO
et des équivalents de trésorerie d'une entité au moyen d'un

état des flux de trésorerie classant les flux de trésorerie de
la période en activités opérationnelles, d'investissement et
de financement.
Interprétation associée : Aucune
IAS 7 Tableau des flux de trésorerie

Toute entreprise doit établir un tableau des flux de trésorerie.
Les flux de trésorerie sont classés en trois sections:

©
Copyright MJO
ACTIVITES
D’INVESTISSEMENT ACTIVITES DE
FINANCEMENT
ACTIVITES
OPERATIONNELLES
VARIATION DE LA TRESORERIE
32
Tableau de flux de trésorerie
Flux de trésorerie liés aux activités opérationnelles
+/-
Flux de trésorerie liés aux activités d’investissement
+/-
©
Copyright MJO
Flux de trésorerie liés aux activités de financement
=
Variation nette de trésorerie ou équivalents de trésorerie (A)
Trésorerie ou équivalents de trésorerie à l’ouverture de

l’exercice (B)
Trésorerie ou équivalent de trésorerie à la clôture de

l’exercice (A + B)
Flux de trésorerie des activités opérationnelles
Interprétation
Le flux de trésorerie des activités d’exploitation mesure

la capacité de l’entreprise à investir. En d’autres
©
Copyright MJO
termes, il doit être mis en relation directe avec le

montant de l’investissement corporel, incorporel et
financier.
33

Méthode directe Méthode indirecte
(encouragée) (plus couramment utilisée)
Résultat avant
Encaissement des
impôt
clients
©
Copyright MJO
Sommes versées Amortissements

aux fournisseurs et et provisions
personnel
Flux de
trésorerie des
activités
opérationnelles
Résultat financier
Autres sommes
versées
Variation du BFR
Intérêts et impôts
sur le
Intérêts et
impôts sur le
résultat payés
Exemple : méthode directe
Paiements reçus des clients 150 750

- Sommes versées aux fournisseurs et au personnel -138 000
= Flux de trésorerie provenant des activités 12 750
©
Copyright MJO
opérationnelles
- Intérêts payés -1 350
- Impôts sur le résultat payés - 4 500
= Flux de trésorerie nets provenant des activités 6 900
opérationnelles
34
Exemple : Méthode indirecte
Résultats avant impôts 16 750

Ajustements :
+Dotations aux amortissements et provisions 2 250
+Perte de change 200
©
-
Revenus des placements - 2 500
Copyright MJO
2 000
-Augmentation des créances clients - 2 500
+ Diminution des stocks 5 250
- Augmentation des dettes fournisseurs - 8 700
= Flux de trésorerie provenant des activités opérationnelles 12 750
- Intérêts payés 1 350
- Impôts sur le résultat payés 4 500
= Flux de trésorerie nets provenant des activités 6 900
opérationnelles
Flux de trésorerie des activités d’investissement
Interprétation
Le flux de trésorerie des activités d’investissement

indique le besoin net de l’entreprise en matière
©
Copyright MJO
d’investissement.
35
Flux de trésorerie des activités d’investissement
Acquisition filiale
acquisition cessions
sous déduction
d’immobilisations d’immobilisations
trésorerie acquise
©
Copyright MJO
Flux de trésorerie
provenant des activités dividendes reçus intérêts reçus
d’investissement
Flux de trésorerie des activités de financement
Interprétation
Le flux de trésorerie des activités de financement

explique la manière dont l’entreprise se finance, soit
©
Copyright MJO
sous la forme de fonds propres, soit sous la forme de

dettes financières.
36
Flux de trésorerie des activités de financement
encaissements remboursement
encaissements
provenant provenant
provenant de
d’emprunts à long d’emprunts à long
l’émission d’actions
terme terme
©
Copyright MJO
Flux de trésorerie
provenant des activités dividendes versés
de financement
Cas particuliers de flux de trésorerie
Certains spécifiques nécessitent une attention particulière.

Il s’agit :
des flux de trésorerie en monnaie étrangère
©
des intérêts et dividendes

Copyright MJO
des impôts sur le résultat
des transactions non monétaires
37
Flux de trésorerie en monnaie étrangère
Les gains et pertes de change latents provenant des

variations des cours de change ne sont pas des flux de
©
Copyright MJO
trésorerie. Pour autant, l’effet de ces variations doit être

pris en compte pour permettre le rapprochement de la
trésorerie à l’ouverture de la période. Ce montant doit
être présenté séparément des flux de trésorerie liés aux
activités opérationnelles d’investissement et de
financement.
Exemple: Flux de trésorerie en monnaie étrangère
Flux de trésorerie liés aux activités opérationnelles (1) :

+/- Flux de trésorerie liés aux activités d’investissements (2)
©
Copyright MJO
+/- Flux de trésorerie liés aux activités de financement (3)

+/- Différence de conversion (4)
= Variation nette de trésorerie ou d’équivalents de trésorerie
(1) + (2) + (3) + (4)
38
Intérêts et dividendes
flux de trésorerie opérationnelle

versés ou de financement
©
Copyright MJO
intérêts et
dividendes
flux de trésorerie opérationnelle

reçus ou d’investissement
Impôts sur le résultat
Les flux de trésorerie provenant des impôts sur le résultat

doivent être présentés séparément classés comme des
©
Copyright MJO
flux opérationnels de trésorerie, sauf s’ils sont

rattachables spécifiquement à des activités de
financement ou d’investissement.
39
Transactions non monétaires
Les transactions d’investissement et de financement qui

ne requièrent pas de trésorerie doivent être exclues de
©
Copyright MJO
l’état des flux de trésorerie. Ces transactions doivent

toutefois faire l’objet d’une information dans les états
financiers.
Exemple: Transactions non monétaires
- Acquisition d’actifs par un contrat de location-financement ;

©
Copyright MJO
- Acquisition d’une entité par émission d’actions ;

- Conversion de dettes en capitaux propres.
40
Le lien entre les trois cash flows
Bilan Cash flows
BFR (Stocks + créances – dettes A - Flux de trésorerie

d’exploitation) opérationnel
©
Copyright MJO
Actifs immobilisés B - Flux de trésorerie

d’investissement
Dettes financières
C - Flux de trésorerie
de financement
Capitaux propres
A+ B+C
Trésorerie Variation de la
trésorerie
Exemple de tableau des flux de trésorerie consolidés : cas de NESTLE
(En M de CHF)
31.12.2015 31.12.2014
Activités d’exploitation
12 408 10 905
Résultat opérationnel Note 17
3 178 3 058
Amortissements
576 2 067
©
Perte de valeur
Copyright MJO
422 509
Résultat net sur cessions d’activités
172 689
Autres charges et produits non monétaires
Cash flow avant variations des actifs et passifs d’exploitation 16 756 17 228
741 (114)
Diminution/(augmentation) du fonds de roulement Note 17
(248) 85
Variation des autres actifs et passifs d’exploitation Note 17
Trésorerie générée par les activités d’exploitation 17 249 17 199
(93) (356)
Cash flow net provenant des activités de trésorerie Note 17
(3 310) (2 859)
Impôts payés
Dividendes et intérêts reçus des sociétés associées et des 456 716
coentreprises
14 302 14 700
Cash flow d’exploitation
41
(En M de CHF)
31.12.2015 31.12.2014
Activités d’investissement
( 3872) (3 914)
Investissements en immobilisations corporelles Note 8
(422) (509)
Investissements en immobilisations incorporelles Note 9
©
Copyright MJO
(530) (1 986)
Acquisitions d’activités Note 2
213 321
Cessions d’activités Note 2
Investissements (nets des désinvestissements) dans (44) 3 958

les sociétés associées et les coentreprises Note 15
Entrées/(sorties) de fonds liées aux placements

521 (844)
des activités de trésorerie
(19) (98)
Autres activités d’investissements
(4 153) (3 072)
Cash flow d’investissement
(En M de CHF)
31.12.2015 31.12.2014
Activités de financement
( 6 950) (6 863)
Dividende payé aux actionnaires de la société mère Note 18
(424) (356)
Dividendes payés aux intérêts non contrôlants
©
Copyright MJO
- (49)
Acquisitions (nettes des cessions) d’intérêts non contrôlants
( 6 377) ( 1 617)
Achat net de vente de propres actions
Entrées de fonds liées aux emprunts et autres dettes f 1 381 2 202

inancières non courantes
Sortie de fonds liées aux dettes financières non courantes (508) (1 969)
(643) (1 985)
Entrées/(sorties) de fonds liées aux dettes financières courantes
(12 235) (10 637)
Cash flow de financement
42
(En M de CHF)
31.12.2015 31.12.2014
(478) 42
Ecart de conversion
Augmentation/(diminution) des liquidités et équivalents de (2 564) 1 033

©
liquidités
Copyright MJO
7 448 6 415
Liquidités et équivalents de liquidités au début de l’exercice
4 884 7 448
Liquidités et équivalents de liquidités à la fin de l’exercice
CAS PRATIQUES
©
Copyright MJO
43
Cas pratique 1
Selon la norme IAS 7, complétez l'état en mettant des croix

correspondant à la classification possible des flux de trésorerie
pour les éléments ci-dessous:
Flux d'activités Flux Flux de
opérationnelles d'investissement financement
©
Copyright MJO
Vente de biens
Acquisition d'immobilisations
corporelles
Émission d'actions en numéraire
Rémunérations du personnel
Remboursement d'un prêt à long
terme consenti
Remboursement d'un emprunt
Rachat d'actions propres
Corrigé 1
Flux
Flux d'activités Flux de
opérationnelles d'investissement financement
Vente de biens X
©
Acquisition d'immobilisations
Copyright MJO
X
corporelles
Émission d'actions en numéraire X
Rémunérations du personnel X
Remboursement d'un prêt consenti X
Remboursement d'un emprunt X
Rachat d'actions propres X
44
Cas pratique 2
La trésorerie au 01/01/N de la société COME était de

150. Au 31/12/N elle est de 1311. Les mouvements de
trésorerie sont présentés dans ce tableau.
Mouvements Opérations de Variation Impact sur le
©
apparaissant au l’année N au bilan tableau de trésorerie

Copyright MJO
bilan
Actif
Valeur brute d’une immobilisation corporelle 70 -70

cédée
Amortissements cumulés 60 60
Prix de cession encaissé en N 20 20
Acquisition d’immobilisation corporelle 200 200 -200
Cas pratique 2
Acquisition d’une licence 40 40 - 40

comptabilisée et payée en N
Dividendes comptabilisés et 250 250
encaissés en N
Variation des stocks 30 30 0
©
Copyright MJO
Créances N-1 encaissées en N - 1 500 - 1 500 1 500
Ventes comptabilisées en N, dont 19 144 19 144
Encaissées en N -17 000 -17 000 17 000
Produits de VMP comptabilisés en N 75 75 75

et encaissés
Trésorerie et équivalents de 1 161 1 161
trésorerie
45
Cas pratique 2
Passif
Augmentation de capital comptabilisée 250 250 250
et encaissée en N
Dividendes affectés en réserves 100 100
Dividendes versés en N 700 -700 -700

©
Copyright MJO
Résultat de l’exercice 1 500 1 500
Indemnité d’assurance reçue 180 180

Emprunts reçus en N 256 256 256
Emprunts remboursés en N 66 -66 - 66
Fournisseurs N-1 payés en N - 70 - 70 - 70
Achats comptabilisés en N, dont 13 000 13 000
- 12 000 - 12 000 - 12 000
Cas pratique 2
Dettes fiscales N-1 payées en N - 50 - 50 - 50
Dettes sociales N-1 payées en N - 180 - 180 - 180
Charges de personnel comptabilisées en N 5 000 5 000

©
Copyright MJO
Charges de personnel payées en N - 4 800 - 4 800 - 4 800
Intérêts comptabilisés en N, 204 204
Dont payés en N 194 194 - 194
Dettes N-1 payées en N - 50 - 50 - 50
Perte de change comptabilisée et payée en N 20 - 20
Travail à faire :
Dresser le tableau
Joël MABUDU de variation
Expert-Comptable Diplômé des flux de trésorerie
46
Corrigé : Tableau de flux de trésorerie de l’année N
Tableau de flux de trésorerie de l’année N Montant s/total
Flux des activités opérationnelles 1 316
Encaissements reçus des clients 18 500

©
Copyright MJO
Décaissements aux fournisseurs -12 070
Décaissements des dettes sociales - 4 980
Intérêts payés et autres charges financières - 264
Impôts sur les résultats payés - 50
Versements liés aux restructurations 180
Flux des activités d’investissement 105
Acquisition de filiales 0
Acquisition d’immobilisations corporelles - 200

©
Investissements en immobilisations incorporelles - 40

Copyright MJO
Encaissements résultant de la cession 20

d’immobilisations
Intérêts encaissés 75
Dividendes reçus 250
47
Flux des activités de financement - 260

Produits de l’émission d’actions 250
Produits d’emprunts à long terme 256
Remboursement de dettes financières - 66
Rachat d’actions propres

©
Copyright MJO
Dividendes versés - 700
Effets des variations de périmètre sur la trésorerie 0

Effets des variations de change sur la trésorerie
Variation de trésorerie et équivalents de trésorerie 1 161
Trésorerie et équivalents de trésorerie à l’ouverture de 150

l’exercice
Trésorerie et équivalents de trésorerie à la clôture de 1 311
l’exercice
Variation de trésorerie et équivalents de trésorerie 1 161

M  Méthodes comptables, changements d’estimations comptables

©
Copyright MJO
et erreurs (IAS 8)

E

48
IAS 8 Méthodes comptables, changements

d’estimations comptables et erreurs
Objectif
L’objectif d'IAS 8 est d’établir les critères de sélection et de

changement de méthodes comptables, ainsi que le traitement
©
Copyright MJO
comptable et l’information à fournir relative aux changements

de méthodes comptables, aux changements d’estimations
comptables et aux corrections d’erreur.

Thèmes abordés par la norme

©
Copyright MJO
Changement de Changements
Correction
méthodes d’estimations
d’erreurs
comptables comptables
49

Exemple de changement de méthodes comptables
Changement : l'entreprise est amenée à transformer la nature des

produits (fongibles) qu'elle commercialise. Il en résulte un
©
Copyright MJO
changement dans la méthode de valorisation des stocks: on

passe de la méthode CUMP (coût unitaire moyen pondéré) à la
méthode FIFO (premier entré/premier sorti).
Type de changement : changement de méthode comptable qui

découle d'une évaluation de la nature et de la rotation des stocks.

Exemple de changements d’estimations comptables
Changement : le plan d'amortissement d'un matériel de

production prévoit une durée d'amortissement de dix ans.
©
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Après trois ans d'utilisation, le management décide d'augmenter

les capacités de production. Aussi, l'utilisation du bien est plus
importante que prévue: sa durée d'utilité totale est estimée à six
ans.
Type de changement : changement d'estimation comptable qui

dépend de l'évaluation de l'état actuel du matériel.
50

Exemple de correction d’erreurs
Changement : une provision pour restructuration (programme

planifié qui modifie de façon significative la manière dont
©
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l'activité de l'entreprise est gérée) est évaluée fin de l'exercice N

à 300 000 KF. Au cours de l'exercice N + 1 le management
constate une erreur de 50 000 KF dans l'estimation du montant.
Type de changement : erreur de calcul.
Changement de méthodes comptables
Conditions d’un changement de méthodes

comptables
Un changement de méthode comptable est une exception au
principe de permanence des méthodes et obéit à deux
conditions :
©
Copyright MJO
Il est imposé par une norme ou interprétion; ou
Il conduit à une information plus fiable et plus

pertinente
51
Changement de méthodes comptables
Traitement comptable
Changement de méthode comptable

©
Imposé par une norme Changement de

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ou une interprétation méthode volontaire
Existence de règles NON Application rétrospective

transitoires spécifiques ajustement des capitaux
OUI propres d’ouverture du plus
ancien exercice présenté
Application des règles retraitement de
transitoires spécifiques l’information comparative
Exception : le critère de l’impraticabilité

limite l’application rétrospective et dispense
de la fourniture de l’information comparative
Changements d’estimations comptables
Changements d’estimations comptables

©
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Application prospective par ajustement

du résultat de l’exercice et des
exercices ultérieurs
52
Exemple de changement d’estimation

Une entreprise a acquis le 01/01/N un matériel d’un montant HT de
75 000 € qu’elle amortit linéairement sur 10 ans.
Début N+3, une innovation technologique majeure remet en cause la
durée d’utilisation résiduelle du matériel qui n’est plus que de 2 ans.
Les amortissements cumulés au 31/12/N+2 s’élèvent à :
©
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75 000 x 10% x 3 = 22 500.

La valeur comptable du matériel ressort à : 75 000 – 22 500 = 52 500.
A compter de N+3, l’entité révise le plan d’amortissement de la
machine, l’estimation de la durée d’utilité résiduelle étant passée de 7
ans à 2 ans.
Les annuités d’amortissements au titre de N+3 et N+4 seront de :
52 500 x 50% = 26 250.
Correction d’erreurs
Conditions de survenance d’une erreur
Des erreurs peuvent survenir dans les cas suivants :
Erreurs de calcul
©
Copyright MJO
Erreurs dans l’application des méthodes comptables
Négligences, mauvaises interprétations des faits
Fraudes
53
Correction d’erreurs
Corrections d’erreurs
Erreurs commises sur des

Erreurs commises et
exercices antérieurs et
découvertes sur l’exercice en cours découvertes au cours du
©
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(erreurs d’une période antérieure) même exercice
Correction avant
Retraitement rétrospectif l’autorisation de la
 ajustement du bilan d’ouverture du publication des états
plus ancien exercice présenté financiers de l’exercice
 retraitement de l’information en cours
comparative
 NB: sauf si non significatif
Exception : le critère de l’impraticabilité limite le
retraitement rétrospectif des erreurs et dispense de
la fourniture de l’information comparative
CAS PRATIQUES
©
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54
Cas pratique
Une entreprise réalise un résultat de 125 millions

au titre de l’exercice N-1. Au cours de cet exercice
une facture d’achat d’une valeur HT de 75
millions en date du 01/11/N-1 n’a pas été
©
enregistrée.
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Taux de TVA : 18%

Taux d’impôt sur les bénéfices : 25%
 Mission :
Passer l’écriture de régularisation au 01/09/N,
date de la découverte de l’erreur.
Corrigé du cas
01/09/N
Réserve ou RAN (75% x 75000KF) 56 250 000
Etat TVA déductible (18% x 75000KF) 13 500 000

©
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Etat impôt sur les bénéfices (25% x 75000KF) 18 750 000
Fournisseur 88 500 000
55
Cas pratique 2
Une société a contracté un emprunt pour financer l’extension

d’une plate-forme de distribution. L’échéance annuelle de
paiement des intérêts est le 1er Avril. Au 31/12/N-1, à la
clôture de l’exercice, les intérêts courus non échus ont été
calculés sur 6 mois au lieu de 9 mois. Le chef comptable s’en
©
aperçoit au cours de l’exercice N après publication des

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comptes de l’exercice N-1.
Mission :
Faut-il procéder à une régularisation ?
Corrigé
Le calcul des intérêts courus sur 6 mois au lieu de 9 mois

(période du 01/04/N-1 au 31/12/N-1) constitue une
erreur. En effet, au 31/12/N-1, lors de la présentation des
états financiers, la société disposait de toute l’information
financière et l’on aurait raisonnablement pu s’attendre à
©
un calcul des intérêts courus sur la période correcte, soit

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sur 9 mois.
Les états financiers N-1, présentés en information
comparative dans les états financiers N, devront être
corrigés si cette erreur (écart de 3 mois sur les intérêts
courus non échus) est jugée significative.
L’erreur doit être corrigée de manière rétrospective,
comme si elle ne s’était jamais produite.
56


©
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et erreurs (IAS 8)
A  Evénements postérieurs à la période de reporting (IAS 10)

E
IAS 10 Evénements postérieurs à la période de

reporting
Objectif
L’objectif d'IAS 10 "Evénements postérieurs à la période de

reporting" est de prescrire :
 Quand une entité doit ajuster ses états financiers en
©
Copyright MJO
fonction d’événements postérieurs à la période de

reporting, et
 Les informations qu’elle doit fournir concernant la date
d’autorisation de publication des états financiers et les
événements postérieurs à la période de reporting.
57
Champ d’application
Évènements se produisant entre la date de clôture et

l’autorisation de publication des états financiers
Autorisation
©
de
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Ouverture de Clôture de Assemblée

publication Publication générale
l’exercice l’exercice
Couverts par les états Évènements

financiers postérieurs
à la clôture
Exemple
Le calendrier de publication des comptes d’une société
clôturant le 31/12/N-1 est le suivant :
 25/02/N : la direction achève le projet d’états financiers de

l’exercice N-1 ;
 21/03/N : le conseil d’administration examine les états

©
Copyright MJO
financiers et autorise leur publication ;
 22/03/N : l’entreprise annonce son résultat ainsi que d’autres

informations financières, telles que le chiffre d’affaires ;
 2/04/N : les états financiers sont mis à la disposition des

actionnaires et des tiers ;
 17/05/N : l’assemblée générale annuelle des actionnaires

approuve les états financiers ;
58
Exemple
 Mission :
Quelle est la date d’autorisation de la publication des états

financiers?
©
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CORRIGE
La date d’autorisation de la publication des états financiers est

le 21/03/N (date à laquelle le conseil d’administration autorise
leur publication). Les événements postérieurs à la période de
reporting couvrent ainsi la période allant du 31/12/N-1 au
©
Copyright MJO
21/02/N.
59
Evénements postérieurs à la période de reporting (IAS 10)
Evénements postérieurs
Donnant lieu à des Ne donnant pas lieu à

©
Copyright MJO
ajustements des ajustements
Événements postérieurs à la date de clôture

= Événements qui se produisent entre la date de clôture et la date à laquelle
la publication des états financiers est autorisée
Événement contribuant Événement indiquant

à confirmer une une situation postérieure
situation existant à la à la date de clôture
date de clôture
©
Copyright MJO
Si l’événement remet Si l’événement ne

en cause la continuité remet pas en cause
d’exploitation la continuité
d’exploitation
Pas d’ajustement des

états financiers mais
information dans
Ajustement des états financiers l’annexe si significatif
60

Evénements donnant lieu à des ajustements =Événement
contribuant à confirmer une situation existant à la date de clôture
Exemple
Règlement d’une action en justice qui confirme que l’entité avait une obligation à
©
Copyright MJO
la fin de la période de reporting : comptabilisation d’une provision ou ajustement

de la provision antérieurement constituée ;
Réception d’informations concernant la dépréciation d’un actif ou l’ajustement

d’une perte de valeur :
La faillite d’un client entraine la dépréciation de la créance client à la fin
de la période de reporting,
La vente d’un stock à un prix inférieur à son coût entraîne la
dépréciation du stock à la fin de la période de reporting.
Détermination, après la période de reporting, du coût d’actifs achetés ou des

produits des actifs vendus avant la fin de la période de reporting.
Evénements ne donnant pas lieu à des ajustements = Événement

indiquant une situation postérieure à la date de clôture
©
Copyright MJO
Exemple
 Baisse de valeur de marché de placements entre la fin de la
période de reporting et la date d’autorisation de publication des
états financiers.
 Sinistre survenu dans l’entité après la date de reporting.
61
Cas particuliers
Deux cas particuliers sont à envisager :
L’attribution de dividendes
©
Copyright MJO
La remise en cause du principe de continuité

d’exploitation.
Cas particuliers
L’attribution de dividendes
En cas d’attributions de dividendes décidées entre la fin de la

©
Copyright MJO
période de reporting et la date d’autorisation de publication des

comptes, l’entité ne doit pas comptabiliser ces dividendes en tant
que passif (pas d’obligation à la fin de la période de reporting, cf. IAS
37). Ces dividendes sont mentionnés dans les notes.
62
Cas particuliers
La remise en cause du principe de continuité d’exploitation.

©
Copyright MJO
Les états financiers ne sont pas établis selon une

base de continuité.
Cas particuliers
La remise en cause du principe de continuité d’exploitation
Exemple
©
Copyright MJO
Le résultat opérationnel et la situation financière d’une entité se

sont dégradés après la période de reporting, de sorte qu’elle n’a pas
d’autre solution que de cesser son activité.
Les états financiers ne seront pas établis sur une base de continuité
d’exploitation, mais en valeurs liquidatives.
63
CAS PRATIQUES
©
Copyright MJO
CAS PRATIQUE 1
Une société clôture ses comptes le 31/12/N. Parmi ses

créances figure un montant de 230 000 qui est déprécié
à hauteur de 60%. La société apprend un mois plus tard
que le client est définitivement en faillite et que, selon
©
Copyright MJO
une décision de justice, il ne devra payer que 60% de ses

dettes à chacun de ses fournisseurs.La date d'arrêté des
comptes est le 30 Avril N+1.
 Mission :
Comment prendre en compte cet événement ?
64
CORRIGE
Il s’agit d’un événement qui survient après la clôture

de l’exercice et avant la publication des comptes. Cet
événement confirme qu’une perte existait déjà sur
©
cette créance à la date de clôture.

Copyright MJO
Au 31/12/N, une dépréciation avait été enregistrée à

hauteur de : 138 000 (230000 x 60%).
CORRIGE
On passe une écriture comptable pour traduire

l’événement survenant après le 31/12/N. Il faut
ajuster la valeur comptable de la créance au bilan,
©
en constatant une perte sur créance irrécouvrable de

Copyright MJO
92 000 (230 000 x 40%) pour la partie perdue. Et,

par prudence, une dépréciation est maintenue au
bilan à hauteur de 138 000 tant que le client n’aura
pas payé. Cette dépréciation sera reprise au fur et à
mesure de l'apurement de la créance.
65
CAS PRATIQUE 2
Une créance sur la société EVENAS figure pour un montant

de 100 000KF à l’actif du bilan au 31/12/N.
La date d’autorisation de publication des états financiers est
le 31 mars N+1.
©
Le chef comptable apprend en mars que cette société a été

Copyright MJO
placée en redressement judiciaire le 25/02/N+1.
 Mission :
Procéder aux éventuelles régularisations.
CORRIGE
Dans la mesure où la société a connaissance de cette

information entre la date de fin de période de reporting et la
date d’autorisation de publication des états financiers (le 31
mars N+1), cette information constitue un événement
©
Copyright MJO
postérieur à la période de reporting. La mise en redressement

judiciaire de la société EVENAS fournit une information
complémentaire sur les probabilités de recouvrement de la
créance au 31/12/N.
En conséquence, la créance doit faire l'objet dans les comptes

N qui sont ajustés pour refléter cette information.
66
CAS PRATIQUE 3
Au passif du bilan au 31/12/N figure une provision pour garantie

destinée à couvrir le risque de défaut/dysfonctionnement d’une
usine d’incinération livrée à un client. La garantie court jusqu’au
31/01/N+1. A cette date, il n’y a pas eu d’appel en garantie par le
©
Copyright MJO
client.
La date d’autorisation de publication des états financiers est le 31

mars N+1.
 Mission :
Procéder aux éventuelles régularisations.
CORRIGE
L’expiration de la garantie intervient entre la date de fin de période

de reporting et la date d’autorisation de publication des états
financiers (le 31 mars N+1) et constitue un événement postérieur à
©
la période de reporting nécessitant un ajustement des comptes au

Copyright MJO
31/12/N.
En conséquence, la provision pour garantie doit être intégralement

reprise dans les comptes au 31/12/N (réduite à 0).
67
CAS PRATIQUE 4
Au 31/12/N, les immobilisations corporelles d’une entreprise

comprennent des entrepôts de stockage pour 340 000KF. Le
15/01/N+1, la mairie informe l’entreprise de sa décision
d’exproprier la zone sur laquelle se situent les entrepôts.
©
Copyright MJO
 Mission :
La société doit elle déprécier cet actif au 31/12/N, sachant que

l’autorisation de publication des états financiers N ne devrait
intervenir qu’en Avril N+1 ?
CORRIGE
La décision de la mairie d’exproprier (15/01/N+1) constitue bien

un événement postérieur à la période de reporting, dès lors qu’elle
intervient après la date de fin de la période de reporting mais avant
la date d’autorisation de publication des états financiers (avril N+1).
©
Copyright MJO
Il s’agit d’une décision nouvelle, postérieure à la période de

reporting et qui ne confirme pas une situation existant à cette date.
En conséquence, les états financiers N ne doivent pas être ajustés.
Toutefois, si tous les entrepôts de la société sont localisés dans la
zone d’expropriation, l’impact de cette décision peut s’avérer
significatif et une mention devra être incluse en annexe, le cas
échéant.
68
CAS PRATIQUE 5
Un litige au tribunal de travail est provisionné au passif du bilan

au 31/12/N pour un montant de 50 000KF. Une décision du
tribunal intervient le 30/04/N+1 condamnant la société à verser
75 000KF.
©
Copyright MJO
 Mission :
Sachant que l’autorisation de publication des comptes est

intervenu le 15/04/N+1, la société doit-elle ajuster la provision la
provision initiale à 75000KF dans les états financiers N ?
CORRIGE
Cette décision du tribunal en date du 30/04/N+1 ne constitue

pas un événement postérieur à la période de reporting dès lors
qu’elle intervient postérieurement à la date d’autorisation de
©
publication des états financiers (15/04/N+1).

Copyright MJO
En conséquence, les états financiers N ne doivent pas être

ajustés.
69
CAS PRATIQUE 6
Mission :
Des dépréciations sont-elles à comptabiliser dans les comptes de

l’exercice N au titre d’une chute des cours de bourse début N+1 ?
Quelles informations fournir dans l’annexe au 31 décembre N ?

©
Copyright MJO
CORRIGE
Non, une chute brutale début N+1 des cours de bourses en pleine
période d’arrêté des comptes IFRS de l’année N n’affecte pas
l’évaluation des actifs, comme par exemple les placements en
actions ou les stocks de matières premières, déterminée sur la
©
Copyright MJO
base des cours au 31 décembre N ;
En effet, l’événement est relatif à l’année N+1 et ne remet pas en

cause les justes valeurs au 31 décembre N.
Toutefois, dès lors que les incidences sur l’activité, de la chute des
cours sont jugées significatives, la société doit les expliquer et si
possible les quantifier dans l’annexe des comptes N.
70


©
Copyright MJO
et erreurs (IAS 8)
I  Le résultat de base par action (IAS 33)

E
IAS 33 Résultat par action
Objectif
L’objectif d'IAS 33 est de prescrire les principes de

détermination et de présentation du résultat par action de
©
manière à améliorer les comparaisons de la performance

Copyright MJO
entre entités différentes pour une même période

de reporting et entre périodes de reporting différentes pour
une même entité.
71
La norme IAS 33 s’applique dans deux cas de figure :
Aux sociétés dont les actions ordinaires ou les actions

©
ordinaires potentielles sont cotées sur un marché public

Copyright MJO
ou en voie de l’être
aux entités non cotées mais qui décident volontairement

de présenter leur résultat par action (présentation
facultative)
Pour les entités qui présentent à la fois des états financiers

individuels et consolidés, le résultat par action ne doit être présenté
que sur la base des informations consolidées.
Signification et présentation
Le résultat par action

©
Copyright MJO
Fournir une évaluation de la quote-part de chaque action

ordinaire dans la performance d’une entité.
Il est présenté au pied du compte de résultat.
72

Exemple de présentation du résultat par action: cas de
NESTLE
(En M de CHF)
31.12.2015 31.12.2014
Bénéfice par action

©
Copyright MJO
Résultat de base par action Note 16 2,90 4,54
Résultat dilué par action Note 16 2,89 4,52
La présentation du résultat par action repose sur la

détermination de deux indicateurs de mesure de
performance
©
Copyright MJO
Le résultat de base par Le résultat dilué par action qui

action qui tient compte tient compte de toutes les
uniquement des actions actions ordinaires
ordinaires de l’entité mère potentiellement dilutives
73
Résultat de base par action
Résultat de l’exercice attribuable

aux actionnaires ordinaires de
©
Résultat de l’entité mère après déduction des

Copyright MJO
base par dividendes préférentiels

=
action Nombre moyen pondéré d’actions
ordinaires en circulation au cours
de l’exercice
Numérateur
Pour le calcul du résultat de base par action, le

numérateur correspond au résultat attribuable aux
porteurs d’actions ordinaires de l’entité mère (ou au
résultat attribuable aux activités poursuivies, si calculé)
©
Copyright MJO
- Dividendes préférentiels après impôts sur actions

préférentielles classées en capitaux propres (a)
+/- Ecart résultant du règlement de ces actions
préférentielles (b)
+/-Autres effets similaires d’actions préférentielles

classées en capitaux propres
74
Dénominateur
Le nombre moyen pondéré d’actions ordinaires

en circulation dans la période
©
Copyright MJO
Nombre d’actions ordinaires de début de période, ajusté

du nombre de celles émises ou remboursées pendant la
période, multiplié par un coefficient de pondération en
fonction du temps.
Nombre de jour où lesdites

actions sont en circulation
Coefficient de pondération =
Nombre total de jours de la
période
CAS PRATIQUE 1
©
Copyright MJO
75
CAS PRATIQUE 1
Ajustement du nombre moyen d’actions ordinaires dans le cas

d’une émission d’actions en numéraire
Bénéfice net de l’exercice N-1 attribuable 180
aux porteurs d’actions ordinaires de
l’entité mère
Bénéfice net de l’exercice N attribuable 600
©

Copyright MJO
l’entité mère
Actions ordinaires en circulation jusqu’au 200
30/09/N
Emission d’actions en numéraire du 2 actions ordinaires pour chaque action
01/10/N ordinaire en circulation au 30/09/N
Nombre moyen d’actions en circulation
Résultat par action de l’exercice N

Résultat par action de l’exercice N-1
CORRIGE
Ajustement du nombre moyen d’actions ordinaires dans le cas

d’une émission d’actions en numéraire
Bénéfice net de l’exercice N-1 attribuable 180
l’entité mère
Bénéfice net de l’exercice N attribuable 600
©

Copyright MJO
l’entité mère
30/09/N
2 actions ordinaires pour chaque action
Emission d’actions en numéraire du
ordinaire en circulation au 30/09/N,
01/10/N
soit : 200 x 2 = 400 actions
200 x 9/12 + ( 200+400) x 3/12 = 300
Nombre moyen d’actions en circulation ou encore 200 x 12/12+ 400 x 3/12 =
300
Résultat par action de l’exercice N 600 /300 = 2
Résultat par action de l’exercice N-1 180 / 200 = 0,9
76
Cas particulier d’émission d’actions gratuites
Le nombre moyen pondéré d'actions ordinaires en

circulation au cours de la période et pendant toutes les
©
Copyright MJO
périodes présentées doit être ajusté pour tenir compte de

cet évènement mais pas de prorata temporis.
 Nota:
Le nombre moyen pondéré d'actions retenu en N doit être

le même que le calcul du résultat par action de N-1, pour
une comparaison de l’indicateur de performance dans le
temps.Joël MABUDU Expert-Comptable Diplômé
CAS PRATIQUE 2
©
Copyright MJO
77
CAS PRATIQUE 2
Ajustement du nombre moyen d’actions ordinaires dans le

cas d’une émission d’actions gratuites
Bénéfice net de l’exercice N-1 attribuable aux 180
porteurs d’actions ordinaires de l’entité mère
Bénéfice net de l’exercice N attribuable aux porteurs 600

d’actions ordinaires de l’entité mère
©
Copyright MJO

30/09/N
Émission d’actions gratuites du 01/10/N 2 actions gratuites pour

chaque action ordinaire en
circulation au 30/09/N,
gratuites.
Résultat par action de l’exercice N 600 / (200 + 400) = 1,00
Résultat par action de l’exercice N-1 180 / (200 + 400) = 0,30
Mission: calculer le résultat par action de N et N-1
CORRIGE
Ajustement du nombre moyen d’actions ordinaires dans le

cas d’une émission d’actions gratuites
Bénéfice net de l’exercice N-1 attribuable aux 180
porteurs d’actions ordinaires de l’entité mère
Bénéfice net de l’exercice N attribuable aux porteurs 600

©
Copyright MJO

30/09/N
Émission d’actions gratuites du 01/10/N 2 actions gratuites pour

chaque action ordinaire en
circulation au 30/09/N,
gratuites.
Résultat par action de l’exercice N 600 / (200 + 400) = 1,00
Résultat par action de l’exercice N-1 180 / (200 + 400) = 0,30
78
Cas des émissions à un prix d’exercice inférieur à la

juste valeur des droits
Le nombre moyen pondéré d'actions ordinaires en

©
Copyright MJO
circulation au cours de la période et pendant

toutes les périodes présentées doit être ajusté pour
tenir compte de cet évènement.
Cas des émissions à un prix d’exercice inférieur à la

juste valeur des droits
juste valeur par

Nombre action avant
Nombre
d'actions
©
l'exercice du droit
Copyright MJO
d'actions
ordinaires = x
avant juste valeur
à prendre l'émission
en compte théorique par action
hors droit
Juste valeur théorique par action hors droit =
(Valeur globale de marché des actions avant l'exercice des droits +
produit de l'exercice des droits)/nombre d'actions en circulation après
l'exercice des droits.
79
CAS PRATIQUE 3
©
Copyright MJO
CAS PRATIQUE 3
Une entité communique les informations suivantes:
N N+1
Résultat net attribuable aux propriétaires de la
10 000 12 000
société mère
©
Copyright MJO
Nombre d'actions ordinaires en circulation 5 000

Nombre d'actions émises le 01/04/N+1 1000
Prix d'émission 90
Juste valeur d'une action ordinaire avant
100
augmentation de capital
80
CORRIGE
Le résultat de base par action présenté en N est de

10 000/5 000 = 2.
Ce résultat doit être ajusté lors de la présentation du résultat
©
Copyright MJO
par action de N+1:

Juste valeur théorique par action hors droit:
[(5 000 x 100) + (1000 x 90)] / 6 000 = 98,33
Nombre d'actions ordinaires à prendre en compte:
5 000 x 100/ 98,33 = 5084,92
Le résultat de base ajusté par action de N est égal à :
10 000 / 5084,92 = 1,97
CORRIGE
Le résultat par action de N+1:

Nombre moyen pondéré d'actions en circulation:
(5084,92 x 3/ 12) + (6 000 x 9/ 12) = 5771,23
Le résultat de base par action de N+1 est égal à
©
Copyright MJO
12 000 / 5771,23= 2,08

autres que la conversion d'actions ordinaires potentielles,
qui ont changé le nombre d'actions ordinaires en circulation
sans changement correspondant de ressources (émission
par capitalisation des bénéfices, émission d'actions
gratuites, émission à un prix d'exercice inférieur à la juste
valeu
81

Bloc notes
Résultat de l’exercice attribuable

aux actionnaires ordinaires de
l’entité mère ajusté des effets de
toutes les actions ordinaires
©
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Résultat dilué potentielles dilutives

par action = Nombre moyen pondéré d’actions
ordinaires en circulation au cours de
l’exercice ajusté des effets de toutes
les actions ordinaires potentielles
dilutives
Résultat attribuable aux porteurs des actions ordinaires de

l'entité mère
Dividendes ou autre élément nets d'impôt au titre des actions
ordinaires potentielles dilutives , Intérêts comptabilisés nets
d'impôt au titre des actions ordinaires potentielles dilutives
(comptabilisés en charges selon la méthode du taux d'intérêt
©
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effectif)
Tout autre changement des produits ou des charges (nets
d'impôts) qui résulterait de la conversion des actions
ordinaires potentielles dilutives
Par exemple, la réduction de la charge d'intérêt liée aux
actions ordinaires potentielles et l'accroissement du bénéfice
net ou la réduction de la perte qui en résulte peut conduire à
une augmentation des dépenses liées à un plan
d'intéressement non discrétionnaire pour les membres du
personnel.
82
Remarque :
Le résultat des activités poursuivies - part du groupe - retenu
pour déterminer l'effet dilutif est le même que celui retenu pour
le résultat de base par action, à l'exclusion des éléments
©
Copyright MJO
expliqués ci-avant et des éléments relatifs aux activités

abandonnées définies par la norme IFRS 5.
CAS PRATIQUES
©
Copyright MJO
83
Cas pratique 3
Bénéfice net de l’exercice N-1 attribuable aux porteurs 1 004

Actions ordinaires en circulation 1 000

©
Résultat de base par action 1

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Obligations convertibles 100

Chaque bloc de 10 obligations est convertible en trois
actions ordinaires.
Charge d’intérêt de l’exercice au titre de la composante 10
dette de l’obligation convertible
Impôt courant et différé afférent à la charge d’intérêt 4
Déterminons le résultat dilué par action :
Bénéfice net ajusté attribuable aux 1 004 + 10 – 4

porteurs d’actions ordinaires de =
l’entité mère 1 010
Nombre d’actions ordinaires résultant 30
de la conversion d’obligations
©
Copyright MJO
Nombre d’actions ordinaires pris en 1 000 + 30

compte dans le calcul du résultat =
dilué par action 1 030
1 010 / 1 030
Résultat dilué par action =
0,98
84


©
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et erreurs (IAS 8)
R  Information sectorielle (IFRS 8)

E
IFRS 8 Secteurs opérationnels
Objectif
L’objectif d’IFRS 8 est d’amener les entreprises à fournir

une information qui permette aux utilisateurs de mieux
©
Copyright MJO
comprendre la nature et les performances des activités

dans lesquelles elles sont engagées.
85

Champ
d’application
La norme IFRS 8 s’applique dans les deux cas

suivants :
©
Copyright MJO
 aux sociétés cotées sur un marché public ou en

voie de l’être.
aux sociétés non cotées mais qui décident

volontairement de fournir une information
sectorielle.
Bloc notes
Un secteur opérationnel est une composante d’une entité :
Qui se livre à des activités à partir desquelles elle est susceptible
d’acquérir des produits des activités ordinaires et d’encourir des
charges (y compris intra-groupe)
©
Copyright MJO
Dont les résultats opérationnels sont régulièrement examinés par le

principal décideur opérationnel (sert à prendre des décisions =
management approach)
Pour laquelle des informations financières isolées sont disponibles.
86
Bloc notes
Présentation obligatoire d’un secteur si:
Il représente plus de 10%

des produits externes et internes ou
©
Copyright MJO
du résultat ou
des actifs de tous les secteurs.
Les produits externes des secteurs présentés doivent

représenter au moins 75% du total.
Les secteurs non significatifs sont regroupés en un seul

item (une seule colonne) intitulé « autres secteurs »
EXEMPLE
NESTLE
Informations sectorielles au titre de l’exercice
clos le 31 décembre 2015
©
Cliquer ici
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87
©
Copyright MJO
Retour
CAS PRATIQUE
Un groupe opère dans les secteurs d'activité qui présentent les

caractéristiques suivantes:
Secteur Secteur Secteur Secteur
Secteur A Total
B C D E
Chiffre d'affaires
270 000 80 000 300 000 75 000 200 000 925 000
©
Copyright MJO
total:
 Clients externes 215 000 35 000 275 000 40 000 200 000 765 000
 Inter secteurs 55 000 45 000 25 000 35 000 0 160 000
Résultat sectoriel 55 000 10 000 75 000 7500 (45 000) 147 500
Actifs sectoriels 475 000 100 000 475 000 50 000 175 000 1 275 000
 Mission :Déterminer les critères de fixation des secteurs

opérationnels et vérifier si l'un des seuils au moins est
atteint afin de connaître les secteurs opérationnels.
88
07/07/2016
CORRIGE
Déterminons les critères de fixation des secteurs opérationnels

et vérifions si l'un des seuils au moins est atteint afin de
connaître les secteurs opérationnels à présenter:
Secteur A Secteur B Secteur C Secteur D Secteur E
Chiffre d'affaires:
x - x - x
©
10% x 925 000 = 92 500

Copyright MJO
Résultat: 10% x 147 500

x - x - x
(profits cumulés) = 14 750
Actifs:
x - x - x
10% x 1 275 000 = 127 500
Secteur à présenter OUI NON OUI NON OUI
Les produits des activités ordinaires externes totaux présentés
sont de 215 000 + 275 000 + 200 000 = 690 000 soit 90,196%
(690 000/765 000) des produits des activités ordinaires de
l’entité (>75%)


©
Copyright MJO
et erreurs (IAS 8)
E  Informations financières intermédiaires (IAS 34)

89
IAS 34 Information financière intermédiaire
Objectif
L'objectif d'IAS 34 est de prescrire le contenu minimum

d'un rapport financier intermédiaire ainsi que les principes
©
de comptabilisation et d'évaluation à appliquer aux états

Copyright MJO
financiers complets ou résumés d'une période

intermédiaire.
Interprétation associée : IFRIC 10
Bloc notes
Obligation locale Oui

d’information
intermédiaire ?
©
Copyright MJO
Non Choix de
Oui
publier avec Application d’IAS 34
référence
IFRS ?
Non
Au choix de l’entreprise
90
Les sociétés cotées en bourse sont encouragées à publier

un rapport financier intermédiaire au moins à la fin du 1er
semestre de l'exercice.
©
Contenu du
Copyright MJO
rapport
soit des états

Soit des états financiers
financiers Ou simplifiés ou
complets résumés
Forme et contenu
des états financiers simplifiés ou
résumés
Les états financiers intermédiaires résumés contiennent au minimum :

©
Copyright MJO
 un état résumé de la situation financière,

 un état résumé du résultat net et des autres éléments du résultat
global,
 un tableau résumé des flux de trésorerie,
 un état résumé de variation des capitaux propres, et
 une sélection de notes explicatives.
91
Les états financiers intermédiaires sont établis selon les mêmes règles
que les états financiers annuels.
Les opérations sont comptabilisées dans la période au cours de laquelle

©
Copyright MJO
elles surviennent.
Toute modification d'une estimation comptable antérieure est

comptabilisée dans la période de la modification.
La charge d'impôt sur le résultat pour une période intermédiaire se base sur le
taux d’impôt annuel moyen attendu.
Période
Etats Comparatif**
présentée*
Etat résumé de la situation financière 30/06/N 31/12/N-1
Etat résumé du résultat global 30/06/N 30/06/N-1

©
Copyright MJO
Etat résumant les variations des 30/06/N 30/06/N-1

capitaux propres
Tableau résumé de flux de trésorerie 30/06/N 30/06/N-1
Notes explicatives 30/06/N

*cas d’un arrêté semestriel (clôture annuelle au 31/12/N)
**soit, sous forme unique ou de deux états dont un compte de
résultat résumé séparé et un état relatif aux autres éléments de
résultat global
92
CAS PRATIQUE
Une entité clôture ses états financiers annuels au 31 Décembre N

et prépare des états financiers intermédiaires au 30 Juin N sur la
base de la norme IAS 34. Cette entité n’établit pas de compte
trimestriel.
Période en cours Période comparative
©
Etat de situation financière (bilan)

Copyright MJO
Période clôturant le : 30 Juin N

Etat du résultat global
-Sur 6 mois 1er janvier N au 30juin N
Etat des variations des capitaux propres
-sur 6 mois 1er janvier N au 30juin N
Etat des flux de trésorerie
-sur 6 mois 1er janvier N au 30juin N
Mission : Indiquer la période comparative
CAS PRATIQUE
Période en cours Période comparative(1)

Etat de situation financière (bilan)
Période clôturant le : 30 Juin N 31 décembre N-1
Etat du résultat global
-Sur 6 mois 1er janvier N au 30juin N 1er janvier N-1 au 30juin N-1
Etat des variations des capitaux propres
©
Copyright MJO
-sur 6 mois 1er janvier N au 30juin N 1er janvier N-1 au 30juin N-1
Etat des flux de trésorerie
-sur 6 mois 1er janvier N au 30juin N 1er janvier N-1 au 30juin N-1
Etat de situation financière supplémentaire établi au 1er janvier N-1 doit être présenté par
les entités qui produisent un jeu complet d’états financiers intermédiaires dès lors qu’un
changement de méthode ou une correction d’erreur donnant lieu à retraitement
rétrospectif est intervenu depuis l’ouverture de l’exercice N.
93


©
Copyright MJO
et erreurs (IAS 8)

E
 Information relative aux parties liées (IAS 24)

IAS 24 Information relative aux parties liées
Objectif
L’objectif d'IAS 24 "Information relative aux parties liées" est

d’assurer que les états financiers d’une entité contiennent les
informations nécessaires pour attirer l’attention sur la possibilité
©
Copyright MJO
que la position financière et le résultat puissent avoir été affectés

par l’existence de parties liées et par des transactions et soldes, y
compris des engagements, avec celles-ci.
94
Points focaux
Qui sont les parties liées? Comment comptabiliser et

évaluer les transactions entre
Les personnes ou les
parties liées ?
membres de la famille
©
Copyright MJO
proche de cette personne qui

exercent un contrôle, un Il n'y a pas de règle
contrôle conjoint ou une particulière pour comptabiliser
influence notable sur l’entité et évaluer les transactions
comptable entre parties liées.
 les principaux dirigeants
et leurs proches ,
Les entités qui font partie
du même groupe (société
mère, filiale, coentreprises,
entreprises associées
Joël MABUDU et fond
Expert-Comptable Diplômé
de pensions)
Points focaux
1 2
Quelles informations fournir? Quelles informations fournir?

 Une information sur les relations
entre une entité mère et ses filiales  Les informations sur la
©
doit être fournie même s'il n'y a

Copyright MJO
rémunération des
pas eu de transaction entre elles. principaux dirigeants sont
 Il n'est pas nécessaire de fournir fournies en cumul et par
des informations dans les états catégorie de rémunération.
financiers consolidés sur les  Dans certains cas, les
transactions intra-groupes entités liées à une autorité
éliminées lors de la préparation publique peuvent fournir
des états financiers. des informations moins
 Des informations exhaustives sur détaillées sur les
les transactions entre parties liées transactions entre parties
sont requises pour
Joël MABUDU chaqueDiplômé
Expert-Comptable
liées.
catégorie de relation entre parties
liées.
95
CAS PRATIQUE
©
Copyright MJO
CAS PRATIQUE 1
Une société mère GMA détient une filiale SWAP à 100%. Un des
principaux dirigeants de GMA est un actionnaire majoritaire
d’une entité indépendante A, sur laquelle il détient de ce fait
un contrôle exclusif, et qui vend à SWAP des marchandises dans
les conditions de concurrence normale.
Mission: l’entité A est-elle une partie liée de la filiale SWAP
96
CORRIGE
L’entité A est une partie liée de la filiale SWAP parce que l’un
des dirigeants clés de GMA contrôle l’entité A.
Dans les comptes de l’entité A et de l’entité SWAP, doivent

être fournies notamment les informations sur la nature des
relations entre A et SWAP ( Achat effectués par la filiale à ce
fournisseur A) ainsi que sur le montant des transactions
réalisés sur l’exercice et des engagements en cours à la date de
clôture.
CAS PRATIQUE 2
L’entité A détient 30% de l’entité B, ce qui lui permet d’exercer une
influence notable sur B.
L’entité B détient des participations suivantes :
70% de l’entité C ;
50% de l’entité D contrôlée conjointement avec une entité externe ; et
30% de l’entité E (B exerce une influence notable sur E).
A n’exerce aucune influence notable sur E.
La structure se présente comme suit :
©
Copyright MJO
A
30%
70% 30%
B
50%
C D E
L’entité A effectue des transactions avec les entités C,D et E

Mission : Indiquer les parties liées .
97
CORRIGE
Relation A/B : l’entité B est une entreprise associée de A. En conséquence,
B est une partie liée de A .
Relation A/C : l’entité A exerce une influence notable sur B qui contrôle
l’entité C. En conséquence, C est une partie liée de A ;
Relation A/D : Compte tenu de ses participations successives, l’entité A n’a

pas la capacité d’exercer le contrôle ou l’influence notable sur l’entité D. En
effet, l’influence notable puis le contrôle conjoint ne donnent pas une
influence notable ; A et D ne font donc pas partie du même groupe tel que
définie par la norme IAS 27, Etat financiers individuels. En conséquence, D
n’est pas une partie liée de A.
Relation A/E : Compte tenu de ses participations successives, l’entité A n’a

pas la capacité d’exercer ni le contrôle ni l’influence notable sur l’entité E.
En effet, une première influence notable puis une seconde influence
notable ne donnent pas nécessairement une influence notable. En
conséquence, E n’est pas une partie liée de A.
CORRIGE
L’entité A devra donc fournir dans ses état financiers des
informations sur ses relations avec ses parties liées B et C. En
revanche, aucune information ne doit être communiquée au
titre des transactions réalisées, le cas échéant, avec D et E.
98


©
Copyright MJO
et erreurs (IAS 8)

E
 Première application des normes IFRS (IFRS 1)

IFRS 1 Première adoption des normes

internationales d’information financière
objectif
L’objectif de la norme IFRS « Première adoption des normes
internationales d’information financières » est assurer que
les premiers états financiers IFRS d’une entité ainsi que ses
états financiers intermédiaires relatifs à une partie de
l’exercice couvert par ces états financiers contiennent des
informations de qualité élevée qui:
99

objectif
sont transparentes pour les utilisateurs et comparables
pour tous les utilisateurs et comparables pour tous les
exercices présentés;
fournissent un point de départ approprié pour une
comptabilité selon les normes IFRS, et
peuvent être mises en place à un coût qui ne dépasse pas
les avantages qu’en retireront les utilisateurs.

Norme dite FTA (first time adoption)
S’applique à une entité qui adopte pour la première fois les
IFRS.
Par une déclaration explicite et sans réserve de conformité
avec les IFRS;
Un bilan d’ouverture doit être préparé à la date de transition
vers les IFRS.
100

Date de transition
Premier jour de l’exercice présenté dans les états financiers.
Exemple: Premiers états financiers IFRS: 31 décembre 2014

Date de transition et bilan d’ouverture IFRS : 1er janvier 2013
2012 étant le comparatif
1er janvier 2013 : point de départ de l’application des nouvelles
normes

N-1 N N+1
temps
01.01 N-1 31.12 N-1 31.12 N
Reporting selon
Date de Date de
référentiel
transition reporting
précédant
Premiers Etats
financiers IFRS avec
comparaison N-1
101

Principe
 Appliquer toutes les normes de façon rétrospective comme si

elle avaient toujours été appliquées (à quelques exceptions
près).
 Comptabiliser en capitaux propres les différences entre les
encours IFRS et les encours aux anciennes normes.
 Effectuer une réconciliation des capitaux propres et des
résultats entre anciennes et nouvelles normes.

Exemples de cas de figure où la norme IFRS 1 s'applique
L'entité a présenté ses états financiers les plus récents:

Selon les dispositions nationales incompatibles avec les IFRS dans tous
leurs aspects;
En conformité aux IFRS dans tous leurs aspects, hormis l'insertion dans les
états financiers de la déclaration explicite et sans réserve de conformité
aux IFRS;
Contenant une déclaration explicite de conformité à certaines IFRS

seulement;
102

Selon des dispositions nationales non conforme à certaines IFRS, en

appliquant certaines IFRS individuelles pour comptabiliser des éléments
pour lesquels il n'existe aucune disposition nationale; ou
Selon les dispositions nationales, en établissant un rapprochement de

certains montants avec les montants déterminés selon les normes.

L'entité a présenté au cours de la période précédente des états

financiers incluant une déclaration explicite et sans réserve de
conformité aux IFRS, même si les auditeurs ont émis une réserve
dans leur rapport d'audit sur ces états financiers.
103

Exemples de cas de figure où la norme IFRS 1 ne
s'applique pas
L'entité cesse de présenter ses états financiers selon les dispositions

nationales après les avoir auparavant présentés conjointement à un
autre jeu d'états financiers qui contenait une déclaration explicite et
sans réserve de conformité aux IFRS;

Exemples de cas de figure où la norme IFRS 1 ne
s'applique pas
Par ailleurs, IFRS 1 ne s'applique pas aux changements de méthodes
comptables effectués par une entité appliquant déjà les IFRS.
Ceux-ci sont traités selon les dispositions de la norme IAS 8
"méthodes comptables, changements d'estimations comptables et
erreurs" et de dispositions transitoires spécifiques dans d'autres
IFRS.
104

Etat de la situation financière d'ouverture en IFRS
Une entité est tenue de préparer et de présenter un état de la

situation financière d'ouverture en IFRS à la date de transition
aux IFRS. Cet état constitue le point de départ de sa comptabilité
en IFRS

Exemples :état de la situation financière d'ouverture en

IFRS
La première période de reporting IFRS d'une entité est l'exercice N.

L'entité décide de présenter dans ses états financiers des
informations comparatives sur une seule période annuelle.
Sa date de transition aux IFRS est le 1er janvier N-1.
105

Exemples :état de la situation financière d'ouverture en

IFRS
L'entité doit préparer et présenter au titre de l'exercice N:
Son état de situation financière d'ouverture au 1er janvier N-1;
Son état de situation financière d'ouverture au 31 décembre N (y compris

les montants comparatifs pour N-1);
Son état du résultat net et des autres éléments du résultat global, son état
des variations des capitaux propres et son état des flux de trésorerie pour
la période annuelle N (y compris les montants comparatifs pour N-1), ainsi
que les notes (y compris des informations comparatives pour N-1).

Exemple
Le bilan au 31 décembre N-2 de la société X, établi selon

les normes nationales, se présentait de la manière
suivante :
Actifs 2 500
Dettes - 700
Capitaux propres 1 800
106

Solution
En conformité avec les IFRS, les actifs auraient été

évalués à 2 600 et les dettes à 730.
Le premier bilan d’ouverture en IFRS (au 1er janvier N-1)
se présente donc ainsi :
Actifs 2 600
Dettes - 730
Capitaux propres 1 870
Les fonds propres ont donc augmenté de 70, soit 100 du
fait de la sous-évaluation des actifs, et 30 de la sous-
évaluation des dettes.

Principe général : application rétrospective des IFRS
Ces méthodes comptables doivent être conformes à chaque IFRS

en vigueur à la fin de sa première période de reporting selon les
IFRS (sauf exceptions vues infra).
Une entité ne doit pas appliquer les versions des IFRS qui étaient
en vigueur à des dates antérieures.
 Nota:
Une entité doit appliquer les mêmes méthodes comptables dans son
état de situation financière d'ouverture en IFRS et dans toutes les
périodes présentées dans ses premiers états financiers IFRS.
107

Les ajustements qui résultent du passage du référentiel

comptable antérieur aux IFRS sont comptabilisés directement
en résultats non distribués à la date de transition aux IFRS.

Conséquences de l'application rétrospective des IFRS

Hormis les exceptions présentées infra, une entité doit, dans son état
de situation financière d'ouverture en IFRS :
comptabiliser tous les actifs et passifs dont les IFRS imposent la
comptabilisation ;
ne pas comptabiliser des éléments en tant qu'actifs ou passifs si les IFRS

n'autorisent pas une telle comptabilisation ;
reclasser les éléments qu'elle a comptabilisés selon le référentiel comptable

antérieur comme un certain type d'actif, de passif ou de composante des
capitaux propres, mais qui relèvent d'un type différent d'actif, de passif ou
de composante des capitaux propres selon les IFRS ; et
appliquer les IFRS pour évaluer les actifs et les passifs comptabilisés.
108

Exemple: Conséquences de l'application
rétrospective des IFRS
Activation des biens faisant l'objet d'un contrat de location financement

(IAS 17);
Activation des frais de développement (IAS 38);
Comptabilisation des avantages postérieurs à l'emploi (IAS 19);
Suppression des frais d'établissement, des provisions pour grosses

réparations, des frais d'émission des emprunts, prime de remboursements
des obligations
Reclassement des subventions d'investissement en produits à répartir ou en
diminution du coût de l'actif (IAS 20)

Exceptions à l'application rétrospective
La norme IFRS 1 prévoit deux types d'exception à l'application

rétrospective des IFRS :
des exceptions obligatoires : interdiction d'une application rétrospective
des exceptions facultatives, appelées exemptions
109

Exemptions (exceptions obligatoires)
L'application rétrospective des IFRS est interdite dans quatre cas :

les estimations ;
la décomptabilisation d'actifs et de passifs financiers ;
la comptabilité de couverture ;
les participations ne donnant pas le contrôle.

Les estimations
Les estimations établies par une entité selon les normes à la

date de transition aux IFRS doivent être cohérentes avec les
estimations établies à la même date selon le référentiel
comptable antérieur (après les ajustements destinés a refléter
toute différence entre les méthodes comptables), sauf si des
éléments probants objectifs montrent que ces estimations
étaient erronées.
110

Exemple: les estimations
Une entité avait constitué une provision pour litige dans le

référentiel comptable antérieur de 50 000 .
Les informations obtenues après la date de transition aux IFRS
révèlent une obligation réelle de 10 000. L'entité ne doit pas
tenir compte de ces nouvelles informations qui n'étaient pas
disponible à la date de transition aux IFRS. L'entité traite ces
informations de la même manière que des évènements
postérieurs à la période de reporting ne donnant pas lieu à des
ajustements (cf. IAS 10 "évènements postérieurs à la période de
reporting").

Exemple: les estimations
Une entité avait constitué une provision pour démantèlement

dans on référentiel comptable antérieur de 150 000. cette
provision à long terme n'était pas actualisée. La provision
actualisée ressort à 137 500.
La provision pour démantèlement doit être actualisée dans le
premier état de situation financière d'ouverture en IFRS,
l'écart de 12 500 est enregistré en résultats non distribués
(capitaux propres).
111

Les estimations
Les estimations établies par une entité selon les normes à la

date de transition aux IFRS doivent être cohérentes avec les
estimations établies à la même date selon le référentiel
comptable antérieur (après les ajustements destinés a refléter
toute différence entre les méthodes comptables), sauf si des
éléments probants objectifs montrent que ces estimations
étaient erronées.

Exemptions (exceptions facultatives)
Une entité peut décider d'utiliser une ou plusieurs des 17 exemptions

suivantes :
regroupements d'entreprises ;
transactions de paiements fondées sur des actions ;
contrats d'assurance ;
juste valeur ou réévaluation comme coût présumé ;
contrats de location ;
avantages du personnel ;
montant cumulé des différences de conversion ;
112

comptabilisation des participations dans des filiales, des entité
contrôlées conjointement, et des entreprises associées ;
actifs et passifs de filiales, d'entreprises associées et de coentreprises ;
instruments financiers composés ;
désignation d'instruments financiers précédemment comptabilisés ;
évaluation à la juste valeur d'actifs financiers ou de passifs financiers
lors de leur comptabilisation initiale ;
passifs relatifs au démantèlement inclus dans le coût d'une
immobilisation corporelle ;

actifs financiers ou immobilisations incorporelles comptabilisées

conformément a IFRIC 12 - "accords de concession de services" ;
coûts d'emprunt ;
transferts d'actifs provenant de clients ;
extinction de passifs financiers avec des instruments de capitaux
propres (dispositions transitoires d'IFRIC 19).
113

Exemple: regroupements d'entreprise
Date de transition aux IFRS : 1/01/N.
L'entité a le choix entre:
Retraiter tous les regroupements d'entreprises intervenus avant le
1/01/N (pas de recours à l'exemption);
Ne retraiter aucun regroupement d'entreprises intervenu avant le
1/01/N(recours total à l'exemption);
Retraiter uniquement les regroupements d'entreprises intervenus à
partir d'une date fixée (par hypothèse le 30/06/N-2): tous les
renseignements d'entreprises intervenus entre le 30/06/N-2 et le
01/01/N doivent être retraités (recours partiels à l'exemption) et IAS
27 doit être appliquée à partir de 30/06/N-2.

Juste valeur ou réévaluation comme coût présumé
L'exemption concerne:
Les immobilisations corporelles;
Les immeubles de placement si l'entité a choisi de les évaluer selon le

modèle du coût (cf. IAS 40);
Les immobilisations incorporelles pouvant être évaluées selon le modèle de

la réévaluation (cf. IAS 38).
Un premier adoptant peut décider d'évaluer une ou plusieurs

immobilisations visées par l'exemption, à la date de transition aux
IFRS, à sa juste valeur et d'utiliser cette juste valeur en tant que
coût présumé à cette date.
114

Juste valeur ou réévaluation comme coût présumé
 Nota:
L'utilisation de l'exemption est indépendante de la méthode

d'évaluation ultérieure des immobilisations corporelles. Certaines
immobilisations corporelles peuvent être évaluées à la juste valeur
à la date de transition et selon le modèle du coût après la date de
transition

Exemple: Juste valeur ou réévaluation comme coût
présumé
Un premier adoptant possède un terrain utilisé dans le cadre de son

activité valorisé à 175 000 selon le référentiel antérieur.
L'entité choisit d'appliquer le modèle du coût pour l'évaluation
ultérieure de ses immobilisations corporelles en IFRS (cf. IAS 16).
Elle décide d'évaluer le terrain à la date de transition aux IFRS à sa
juste valeur, soit 250 000.
115

Exemple: Juste valeur ou réévaluation comme coût
présumé
Le terrain va figurer dans le premier état de situation financière

d'ouverture en IFRS pour on coût présumé à la date de transition,
soit 250 000F, l'écart de 75 000 est enregistré en résultats non
distribués (capitaux propres).
Au cours des périodes suivantes, le terrain ne sera plus réévalué,
l'entité ayant choisi le modèle du coût.

 Nota:
Les exceptions et exemptions à l'application rétrospective des IFRS

nuisent à la comparabilité interentreprises à la date de transition
et sur les périodes subséquentes. Elles répondent à l'objectif que le
coût de mise en place ne soit pas supérieur aux avantages attendus
(cf. cadre conceptuel).
116

Chapitre 2

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PANORAMA DES NORMES DE PRESENTATION DE

O  Présentation des états financiers (IAS 1)

M Tableau des flux de trésorerie (IAS 7)

M Méthodes comptables, changements d’estimations comptables

A Evénements postérieurs à la période de reporting (IAS 10)

I Le résultat de base par action (IAS 33)

R Information sectorielle (IFRS 8)

Informations financières intermédiaires (IAS 34)

Première application des normes IFRS (IFRS 1)

IAS 1 Présentation des états financiers

IAS 1 énonce les dispositions générales relatives à la

concernant leur structure et les dispositions minimales en

INTERPRETATION ASSOCIEE : SIC 29 Accords de concession de

IAS 1 Présentation des états financiers

Joël MABUDU Expert-Comptable Diplômé

Règles de présentation et d’évaluation des

Etats Importance relative

Informations Non compensation

Image fidèle et conformité aux IFRS

Conformité aux IFRS Image fidèle aux IFRS

La conformité des états L’application des IFRS est

implique le respect des financiers qui donnent une image

Exemple : Image fidèle

Le Groupe Société Générale a considéré que pour présenter une

l’intégralité des conséquences financières des opérations conclues

IAS 1 Présentation des états financiers

Passif courant + non courant

Actif = Capitaux propres + Passif (dettes envers les tiers)

IAS 1 Présentation des états financiers

sont présentés dans l’annexe.

IAS 1 Présentation des états financiers

Eléments courants Eléments non courants

Le classement en courant/non courant doit

Ou s’il est jugé plus fiable et pertinent:

Critère de liquidité Critère d’exigibilité

(exemple : établissements financiers).

l'actif constitue de la trésorerie ou un équivalent de

exemple, les comptes bancaires et dépôts à terme à échéance de 6 mois).

ACTIF NON COURANT

 Un actif qui n’est pas courant est un actif

 Les impôts différés actifs sont à classer

systématiquement en actifs non

courants, quelle que soit la date

Une société est spécialisée dans la fabrication de matériel pour les

1. Les stocks de produits finis (skis, surfs, bâtons, .. .),

2. La créance d’un client ayant bénéficié d'un délai de règlement

5. Les machines industrielles utilisées pour la fabrication des

courants pour établir le bilan au 31/12/N.

1. Les stocks de produits finis (skis, surfs, bâtons, .. .) constituent

de 90 jours en novembre N est à classer en actifs courants,

l'entreprise s'attendant à réaliser cet actif dans le cadre du cycle

3. Le prêt à un fournisseur de fils à cordage à échéance

4. Les SICAV sont à classer en actifs courants car elles

5. Les machines industrielles utilisées pour la fabrication des

6. Les impôts différés sont à classer systématiquement en actifs

l'entité s'attend à régler le passif au cours du cycle normal

Dette immédiatement exigible suite au non-respect d'une

En cas de violation par l'emprunteur à la date de clôture (ou

pour effet de rendre le passif remboursable à vue, le passif doit

PASSIF NON COURANT

Un passif qui n’est pas courant est un passif

quelle que soit la date prévisionnelle de