MINISTERE DE L’ENSEIGNEMENT SUPERIEUR

ET DE LA RECHERCHE SCIENTIFIQUE
*******
Institut des Hautes Etudes
commerciales

MEMOIRE DE FIN D’ETUDES

En vue de l’obtention du Diplôme de Mastère professionnel en comptabilité

L’EVITEMENT FISCAL
INTERNATIONAL

Présenté et soutenu publiquement par

JEDIDI SIRINE

Sous la direction de

Mr CHAMLELI YAHIA

Année universitaire
2018 - 2019
ii
 Dédicaces

Je dédie ce travail

A mon cher père Nejib,

En toi je vois un père dévoué à sa famille.

A ma chère mère Sonia

En toi, je vois la maman parfaite, toujours prête à se sacrifier pour le bonheur
de ses enfants.

A mes chers frères Selim et Sery

Vous étiez toujours là pour m’apporter vos soutiens et vos disponibilités.

A toute ma famille, mes amis et à tous ceux qui me sont chers

Vous étiez toujours là pour moi.

JEDIDI SirIne

iii
 Remerciements

Pour commencer je tiens à remercier mon encadrant Monsieur CHAMLELI

Yahia, pour les conseils et les informations qu’il m’a prodigués tout au long de ce
mémoire, aussi pour m’avoir fait bénéficier de son expérience.

Je tiens à exprimer toute ma reconnaissance à tout le corps professoral de l’IHEC,

en particulier toutes les personnes qui m’ont enseigné et formé, tout au long de mon cursus
universitaire, pour leur aide et leur soutien moral.

Je tiens également à remercier les membres du jury d’avoir accepté de juger ce

travail.

iv
 Sommaire

Introduction générale _____________________________________________________ 1

Problématique du sujet ____________________________________________________ 3

PARTIE 1 : Généralités sur l’évasion et la fraude fiscale _________________________ 4

CHAPITRE 1 : Optimisation, évasion et fraude fiscale ______________________ 6
SECTION 1 : Définition et distinction entre optimisation, évasion et fraude ___ 6
SECTION 2 : Causes de fraude et de l’évasion fiscale _____________________ 10
SECTION 3 : Conséquences de l’évasion et fraude _______________________ 14
CHAPITRE 2 : Techniques d’évasion et fraude fiscale ______________________ 16
SECTION 1 : Concurrence fiscale et paradis fiscaux ______________________ 16
SECTION 2 : Techniques d’évasion et fraude fiscale ______________________ 17

PARTIE 2 : Mécanismes d’évitements fiscal __________________________________ 22

CHAPITRE 1: Optimisation fiscale agressive : manipulation du prix de transfert 24
SECTION 1 : Les principes directeurs prévues par l’OCDE en matière de prix
de transfert ________________________________________________________ 24
SECTION 2 : Techniques de manipulation du prix de transfert _____________ 30
SECTION 3 : Risques liés aux manipulations de prix de transfert ___________ 34
CHAPITRE 2 : Mécanisme légal d’optimisation : CUMCUM ________________ 37
SECTION 1 : Définition ______________________________________________ 37
SECTION 2 : Cumex files ____________________________________________ 39

PARTIE 3 : Projet BEPS et dispositions applicables selon le droit Tunisien _________ 42

CHAPITRE 1 : Actions BEPS ___________________________________________ 43
SECTION 1 : Présentation du projet BEPS _____________________________ 43
Section 2 : Actions BEPS et manipulation des prix de transfert _____________ 44
Section 3 : Exposé des actions BEPS concernant le mécanisme CUMCUM ____ 53
CHAPITRE 2 : Dispositions réglementaires applicables aux prix de transfert selon
le droit tunisien _______________________________________________________ 59
SECTION 1: Dispositions réglementaires relatives aux prix de transfert adoptées
par la Tunisie ______________________________________________________ 59
SECTION 2 : Apport de la LF 2019 ____________________________________ 61
Conclusion Générale _____________________________________________________ 65

v
 Liste des abréviations

OCDE : Organisation pour la coopération et le développement économique.

BEPS : Base érosion and profit shifting (Erosion de la base d’imposition et transfert de
bénéfices)
CDPF : Code des droits et procédures fiscaux.
TVA : Taxe sur la valeur ajoutée.
CNDI : Conventions de Non Double Imposition
CSC : Code des Sociétés Commerciales
IRPP : Impôt sur le Revenu des Personnes Physiques
IS : Impôt sur les Sociétés
ISA : International Standards of Audit (normes internationales d’audit)
NCT : Normes Comptables Tunisiennes
OCDE : Organisation de Coopération et de Développement Economique
OECT : Ordre des Experts Comptables de Tunisie
PIB : Produit Intérieur Brut
PPC : Principe de Pleine Concurrence
LF : Loi de Finance
SA : Sociétés Anonymes
SARL : Sociétés à Responsabilité Limitée

vi
 Introduction générale

A l’époque actuelle, la mondialisation est considérée comme l’un des majeurs défis
connus dans le monde, elle a eu pour action un démantèlement croissant de toutes les
barrières relatives au libre échange des biens et des capitaux, ainsi qu’une apparition d’un
gigantesque espace sans frontières de compétitions entre les entreprises et les Etats. Ces
derniers, en mettant en place des stratégies moins extensives en matière fiscale, sociale et
économique assurant l’attraction des dites entreprises, essayent d’attirer les entités et les
capitaux dans leurs pays en vue de promouvoir leurs territoires. Les entités quant à elles
visent à tirer avantage du phénomène de mondialisation en s’ouvrant à divers pays afin de
mener à bien leurs différentes activités commerciales, ce qui a entrainé une multiplication
du nombre des groupes de sociétés, agissant dans plusieurs pays au moyen des entreprises
associées (filiales étrangères) ou des ES et qui, à des fins de rationalité, cherchent à tirer
profit de la diminution des coûts de production, à se servir des avantages fiscaux
notamment dans les pays en développement et également des accords conclus entre les
Etats.
Ce phénomène de mondialisation a donné lieu à une abondance et une diversité des
transactions internationales, qui ont eu également des conséquences considérables sur la
fiscalité internationale.
Par ailleurs, le développement de la technologie a entrainé l’évolution et l’intensification
des techniques d’évitement fiscal à l’échelle mondiale à un rythme plus élevé que celui
relatif au développement des législations fiscales internes des différents pays ou également
des dispositions et règles prévues par les CNDI, dont les principes d’imposition retenus et
de contrôle de la base fiscale sont demeurés inchangés depuis très longtemps. Ceci, avec
l’obsolescence des règles fiscales nationales et internationales qui ne s’accommodent plus
au développement de l’économie mondiale, et compte tenu de l’absence de communication
et de coordination entre les pays contractants, a entrainé l’amélioration des techniques
d’évasion. Citons comme exemple la manipulation du prix de transfert pour des
transactions entre entités appartenant au même groupe. En effet à travers la manipulation
des prix de transfert, le groupe de sociétés pourra affecter la contrepartie tirée d’une
transaction réalisée entre ses membres au profit d’une seule partie, en excluant l’autre et
ce, afin de maximiser le résultat global du groupe. Et c’est pour cette raison que le prix de
transfert doit être déterminé conformément au principe de pleine de concurrence préconisé

1
par l’OCDE. Le non-respect de ce principe expose l’entité à des risques juridiques et
fiscaux, dont, les conséquences peuvent se constater dangereuses à long terme.
Partant de ce qui précède, le problème est alors devenu crucial en touchant chacune des
parties concernées, à savoir, en premier lieu, les pouvoirs publics des différents Etats qui
sont tenus de faire face à une baisse des recettes fiscales tandis que les coûts engagés
relatifs au respect de la discipline fiscale ne cessent de à s’accroitre. Le manque des dites
recettes entraine, surtout dans les pays en voie de développement, un sous-financement
alarmant des investissements publics nécessaires à la croissance économique. En second
lieu, les contribuables supportent une part plus importante de la charge fiscale. Et en
dernier lieu, les entités exerçant leurs activités exclusivement à l’échelle nationale qui sont
presque incapables de rivaliser avec les multinationales qui ont la possibilité de réduire le
montant de l’impôt à verser via le transfert de leurs bénéfices à l’étranger.
Dans l’intention de corriger cette situation en mettant fin à la propagation de l’évasion
fiscale et ses effets moyennant les pratiques de BEPS, qui sont définis comme étant : « Des
pratiques d’érosion de la base d’imposition et de transfert des bénéfices découlant des
failles et chevauchements existant entre les différents systèmes fiscaux de pays qui sont
utilisés par des entreprises multinationales afin de faire «disparaître» des bénéfices à des
fins fiscales ou de déplacer artificiellement des bénéfices imposables vers des lieux où il y
a peu ou pas d'activité économique mais où la fiscalité est faible, avec pour résultat une
imposition faible ou nulle.»,
Dans ce même esprit s’inscrit le projet BEPS (Base Erosion and Profit Shifting)
portant sur l’érosion de la base imposable et transfert de bénéfices, proposé par
l’Organisation de Coopération et de Développement Economiques (OCDE) qui représente
un ensemble de recommandations et mesures visant à établir une approche internationale
harmonisée de la lutte contre l’évasion fiscale de la part des entreprises multinationales. En
fait, ce projet a pour objectif de proposer, à l’échelle internationale, « des solutions
précises permettant aux pouvoirs publics de combattre les stratégies d’optimisation fiscale
des entreprises qui exploitent les lacunes et les failles du système actuel afin de transférer
artificiellement des bénéfices dans des pays dont le régime fiscal est plus favorable ».

2
 Problématique du sujet

Compte tenu de l’importance et l’étendu du phénomène de l’évasion et la fraude

fiscale, Est-ce que les solutions avancées par -le projet BEPS : OCDE/G20 sur l'érosion de la
base d'imposition et le transfert des bénéfices élaborées par l’OCDE, G20 et 28 autres pays
participant aux travaux du comité des affaires fiscales dont la Tunisie, peuvent assurer
l’équité économique fiscale, mondiale et éliminer les brèches qui subsistent dans les règles
internationales actuelles.
Aujourd’hui, Les grands groupes multinationaux usent d’astuces juridiques et
réglementaires pour amoindrir, voire annihiler l’effet de l’impôt sur leur rentabilité. Ils vont
jusqu'à utiliser des techniques et circuits d’optimisation fiscale agressive ou même des
pratiques illégales.
Pour répondre à cette problématique, il est tout à fait légitime de se poser un certain nombre
de questions :
Qu’est-ce que l’évasion et la fraude fiscale et quelles sont ces principales causes et
conséquences ?
Quelles sont les techniques d’évitement fiscal utilisées ?
Quelles sont les principales recommandations du projet BEPS pour lutter contre ces formes
d’évitement fiscal ?
Afin d’apporter des réponses aux questions précédentes et d’atteindre l’objectif de ce travail,
nous proposons de subdiviser ce mémoire en trois grandes parties :
• La première partie s’appuie sur une analyse descriptive : la définition des concepts (la
fraude fiscale, l’évasion fiscale, l’optimisation ...), les causes, les conséquences et en
fin les manifestations.
• La deuxième partie traitera des pratiques d’évitement fiscal, on va traiter deux
exemples distincts, on prendra comme premier exemple la manipulation du prix de
transfert comme optimisation agressive et comme deuxième exemple la technique du
« CumCum » comme pratique d’évasion fiscale illégale.
• La troisième partie traitera le projet BEPS et les solutions prévues par l’OCDE pour
contrecarrer les techniques d’évitement fiscal citées dans la deuxième partie.

3
PARTIE 1 : Généralités sur l’évasion et la
fraude fiscale

4
Introduction de la première partie

Cette première partie a pour objectif une meilleure compréhension du fléau de la

fraude et l’évasion fiscale
En effet, la fraude fiscale est un fléau complexe et en perpétuel évolution. D’ailleurs,
on assiste à un développement accru des techniques de camouflage utilisées ainsi que du
profil des fraudeurs en cette matière. Une connaissance des notions qui lui sont voisines, de
ses techniques, facteurs de risque…constituent un préalable indispensable à la compréhension
des techniques utilisés afin d’évasion fiscale internationale et moyen de lutte contre ces
fraudes et évasion fiscale.
A commencer par des définitions générales (chapitre1), nous allons exposer dans un
deuxième lieu les différents facteurs de risque et les principaux artifices permettant aux
entreprises objet de ce travail, d’échapper à l’impôt, donc les causes et les principales
conséquences et nous allons finir par la définition d’autres notions voisines les techniques de
fraude et évasion fiscale (chapitre2)

5
CHAPITRE 1 : optimisation, évasion et fraude fiscale

SECTION 1 : Définition et distinction entre optimisation, évasion et fraude

Sous-section 1 : l’optimisation et planification fiscale

1. Définition

L’optimisation fiscale, peut être définie comme l’emploi de procédés légaux, afin de
réduire la charge fiscale que le contribuable aurait normalement supportée. De ce fait, elle
aura pour objectif d'appliquer pertinemment les règles fiscales et profiter des failles juridiques
sans se mettre en infraction avec les lois fiscales en vigueur.
Il s’agit donc de choisir, suivant les besoins et les objectifs de l’entreprise, les voies fiscales
lui permettant de payer le minimum d’impôt tout en respectant les dispositions du droit fiscal.
L'optimisation concerne aussi bien les entreprises que les personnes physiques.
Selon R. YAICH, l’optimisation fiscale consiste à minimiser principalement l’impôt sur les
bénéfices afin de maximiser le résultat net après impôt dans le contexte des contraintes
économiques de l’entreprise.
Il s’agit donc d’un ensemble de décisions, procédés et choix effectués permettant de
minimiser principalement la charge fiscale afin de maximiser le résultat net après impôt tout
en prenant en considération les paramètres de gestion et le contexte économique de
l’entreprise.

A un niveau avancé, la recherche d’une optimisation fiscale efficace et efficiente

s’inscrit dans une démarche plus large de planification fiscale En effet, les entreprises
d’aujourd’hui accordent de plus en plus une importance aux aspects fiscaux avant de prendre
toutes décisions, de quelque nature que ce soit.

La gestion fiscale est devenue une science. Elle occupe une place importante dans la
direction de chaque entité. De ce fait, les gestionnaires ne parlent plus d’une simple « liberté
de choix de la voie fiscale la moins imposée » mais plutôt de « stratégie fiscale », de «
taxplanning » ou plus généralement de l’optimisation fiscale

6
 2. Limites de l’optimisation fiscale

Abus de droit :

L’abus de droit consiste à combiner les clauses d’un acte ou d’une convention que l’on
oppose à l’administration fiscale dans le but de dissimuler la nature et l’objectif réel de la
transaction. L’administration fiscale va se trouver donc en présence de deux situations : l’une
apparente et juridiquement régulière et l’autre réelle mais dissimulée

Le législateur tunisien n’a pas abordé explicitement la notion d’abus de droit dans des
textes spécifiques, mais tout en revenant à l’article 101 du CDPF, le législateur aborde
implicitement la problématique de l’abus de droit « l’emprisonnement de seize jours à trois
ans et d'une amende de 1000 dinars à 50.000 dinars, à toute personne qui a simulé des
situations juridiques… » De même l’article 94 du CDPF met l’accent sur l’abus de droit « Est
punie d'un emprisonnement de seize jours à trois ans et d'une amende de 1000 dinars à 50.000
dinars toute personne qui établit ou utilise des factures portant sur des ventes ou des
prestations de services fictives, dans le but de se soustraire totalement ou partiellement au
paiement de l'impôt ou de bénéficier d'avantages fiscaux ou de restitution d’impôt »

En effet, l’abus de droit vise tous les actes ayant un caractère fictif .Exemples: une
donation déguisée en vente, une sous-location fictive, un achat qui n'a pas été financé par
l'acquéreur, une société qui n'a pas d'existence réelle, etc. Ou quand le contrat élaboré ou la
structure mise en place n'ont qu'un objectif unique et exclusif : réduire le montant de l'impôt

Acte anormal de gestion :

L’acte anormal de gestion est différent de l’abus de droit. En effet, le deuxième peut
être conclu dans le but de faire bénéficier l’entreprise d’une opportunité plus favorable pour
elle alors que le premier est toujours non compatible avec l’intérêt de la société

Dès lors qu’un choix est contraire à l’intérêt de la société l’administration fiscale peut
le contester, un acte est donc qualifié comme acte anormal de gestion lorsque l’entreprise
renonce à une recette qu’elle aurait théoriquement dû percevoir ou engage des dépenses
qu’elle n’aurait pas dû engager, tout ça en favorisant un tiers et ce sans contrepartie. Il peut
s’agir des tiers par rapport à l’entreprise (avances, abondant de créances), les dirigeants de
l’entreprise (rémunérations exagérées ou abus de bien sociaux) ou bien les entités associées .

7
 La théorie de l’acte anormal de gestion trouve son fondement dans l’article 12 et 14 du
code d’IRPP et IS, article 12 permet de conclure que toute charge non nécessaire à
l’exploitation ne peut être admise en déduction pour la détermination du résultat fiscal et
article 14 énumère des charges non admises en déduction telle que les cadeaux de toute nature
et des frais de réception au-delà d’un certain plafond. Mais le code d’IRPP et IS ne précise
pas toutes les charges non déductibles il incombe donc à l’administration fiscale de juger de
l’anormalité des dépenses ou charges.

Sous-section 2 : évasion fiscale

La notion d’évasion fiscale est délicate à cerner, en effet l’expression évasion fiscale
est ambigüe. Il s’agit de l’évitement de l’impôt en déplaçant tout ou partie de son patrimoine
ou son activité vers un autre pays et donc c’est une forme pour échapper à l’impôt qui
s’exprime par une violation de la procédure d’imposition au moyen de diverses manœuvres
ayant pour but de réduire l’assiette de l’impôt.
Elle découle en générale d’un cadre légal et le principe consiste à utiliser des moyens
légaux pour ne pas soumettre ses revenus à l’impôt. C’est le fait de transférer des revenus vers
des pays moins taxés. De ce fait ils déclarent tout de même l’ensemble de leurs revenus mais
profitent d’une moindre imposition. Il est possible également de profiter de l’optimisation à
l’intérieur même d’un pays en utilisant les niches fiscales mises en places par les
gouvernements pour payer moins d’impôts. L’évasion fiscale est pratiquée en principe dans
un cadre licite même si parfois les montages semblent douteux.
Exemple de pratiques légales d’évasion :

- Négocier un accord fiscalement avantageux : En 2003, Apple et l’Etat Irlandais ont

conclu un accord de « ruling » qui permet de bénéficier à l’entreprise d’un cadre fiscal
favorable. Tous les bénéfices d’Apple en Europe sont enregistrés à Dublin, où le taux
est 12.5%. Mais seule une petite part de ces bénéfices est imposée en Irlande, le reste
est transféré vers une filiale « fantôme » et échappant donc à l’impôt. Grâce à l’accord
et la filiale fantôme, le taux réel payé par Apple est de 0.005%.
- Utiliser les redevances : une filiale située dans un pays A à la fiscalité défavorable qui
travaille sur les produits gérés par la maison-mère située dans le pays B à la fiscalité
favorable. La filiale va alors payer des redevances à la maison mère, au prétexte
d’acquérir le droit de travailler sur ses produits.

8
 De cette manière, le résultat de la filiale diminue au profit de celui de la maison-mère.
Il s’agit en quelque sorte d’un transfert de bénéfices vers l’état à la fiscalité la plus
avantageuse.

- Utiliser les charges financières on prend le même cas précédent. Cette fois-ci la filiale
va emprunter à sa maison-mère afin de financer son développement. De la sorte la
filiale transférera une partie de ses bénéfices à la maison-mère via le remboursement
de l’emprunt avec des intérêts.

Sous-section 3 : fraude fiscale

Juridiquement, la fraude fiscale se définit comme la soustraction illégale à la
législation fiscale de tout ou partie de la matière imposable d'un contribuable. En d'autres
termes, le fraudeur paie peu ou pas d'impôt en ayant recours à des moyens illégaux.
La fraude fiscale est une infraction commise afin d’échapper à l’impôt ou bien d’en
réduire le montant, cette infraction suppose la réunion de 3 éléments :
-Elément légal : non-respect du droit fiscal
-Elément matériel : l’impôt éludé
-Elément moral : faute intentionnelle ou non intentionnelle
Parmi les pratiques les plus connues, on peut citer par exemple l’évasion admise et l’évasion
refusée, l’habileté fiscale, l’évitement de l’impôt, la fuite devant l’impôt, la sous-estimation
fiscale, la minimisation fiscale etc…
Quelle que soit l’appellation, l’échappatoire à l’impôt est qualifiée de fraude fiscale
dès qu’il y a mise en œuvre de procédés, ou abstention volontaire d’accomplir une obligation
avec une intention délibérée, pour échapper au payement partiel ou total de l’impôt.
En effet, cette échappatoire intentionnelle à la loi est sanctionnée et engage la responsabilité
du contribuable. Le principal texte sanctionnant la fraude fiscale est l’article 101 du CDPF.
Cet article prévoit :« l’emprisonnement de seize jours à trois ans et d'une amende de 1000
dinars à 50.000 dinars, à toute personne qui a :
- simulé des situations juridiques, produit des documents falsifiés ou dissimulé la véritable
nature juridique d'un acte ou d'une convention dans le but de bénéficier d'avantages fiscaux,
de la minoration de l'impôt exigible ou de sa restitution.
- accompli des opérations emportant transmission de biens à autrui dans le but de ne pas
acquitter les dettes fiscales ;
- majoré un crédit de taxe sur la valeur ajoutée ou de droit de consommation ou minoré le
chiffre d'affaires dans le but de se soustraire au paiement de ladite taxe ou dudit droit ou de

9
bénéficier de la restitution de la taxe ou du droit. La sanction s'applique dans les cas où la
minoration ou la majoration excède 30% du chiffre d'affaires ou du crédit d'impôt déclaré. »

Sous-section 4 : Distinction entre optimisation, évasion et fraude fiscale

Qu'il s'agisse de particuliers ou d'entreprises, l'évasion fiscale concerne toutes les

catégories d'assujettis. C'est une notion à la délimitation incertaine, très souvent confondue
avec la fraude et l'optimisation fiscale.

En effet L’évasion fiscale relève à la fois de l’optimisation et de la fraude. L’évasion

fiscale sera légale dans le cas d’une optimisation et illégale dans de le cas d’une fraude
fiscale, il s’agit en réalité de l’ensemble des actions d’un contribuable ayant pour but de se
soustraire à une charge fiscale.

La fraude fiscale est répréhensible par la loi. En effet, il s’agit d’un cas ou une
personne va contourner délibérément la loi dans le but de ne pas payer tel ou tel impôt.
L’optimisation fiscale quant à elle est un mécanisme d'évitement de l’impôt par un emploi
adéquat des règles fiscales et des vides juridiques. L'optimisation n'entraîne pas d'infraction à
la loi. Même si parfois moralement, de sérieuses réserves peuvent être émises et peut être
considérée comme illégale dans certains cas précis, lorsqu’elle constitue un abus de droit ou
une injustice.

SECTION 2 : Causes de fraude et de l’évasion fiscale

La fraude fiscale peut être expliquée par plusieurs causes, il s’agit selon l’ISA 240 des
« faits et circonstances qui indiquent l’existence de motifs ou de pressions pour commettre
une fraude ou qui offrent l’occasion pour la commettre »
Nous procédons à la classification de ces facteurs de risques de fraude fiscale selon les trois
conditions de l’ISA 240 : « qui sont généralement présentes en cas d’anomalies significatives
résultant de fraudes » annexe 1 de l’ISA 240 à savoir motifs et pressions, les attitudes et
rationalisations et les circonstances favorables.

10
Sous-section 1 : les motifs et pressions

1 Une conjoncture économique défavorable

Depuis 2011 la Tunisie connait la crise, une croissance économique très modeste,
déficit budgétaire, déséquilibre de la balance commerciale. Et ce qui complique encore
plus la situation c’est la prolifération de la corruption, et la contrebande.
Cette conjoncture d’extrême fragilité a eu un impact significatif sur la compétitivité,
les finances des sociétés tunisiennes, et de ce fait sur leurs politiques et stratégies. Les
entreprises se trouvent obligées de s’adapter à cette situation en ayant recourt à des
moyens légaux comme elles peuvent choisir de recourir dans d’autres cas aux manœuvres
frauduleuses pour survire.

2 La nature du système fiscal Tunisien

Il est largement admis qu’une « fiscalité trop compliquée est associée à des niveaux élevés
d’évasion fiscale, à l’existence d’un vaste secteur informel, à davantage de corruption et à de
moindres investissements »1
En Tunisie, on assiste à une instabilité et une complexification de l’imposition, ce qui rend
le quotidien des sociétés plus compliqué en effet la fiscalité tunisienne recense aujourd’hui 3
taux de TVA et 5 taux d’imposition, ce qui est très compliqué et favorise ainsi l’existence de
fraude fiscale.
La Tunisie se caractérise aussi par une forte pression. « La pression fiscale étant le poids
des recettes fiscales par rapport à la richesse nationale créée »2 Un taux de pression qui fait de
notre système fiscal l’un des moins compétitifs sur la zone MENA et sur l’Afrique. Ce taux de
pression fiscale ne cesse d’augmenter malgré le ralentissement du taux de croissance des
richesses crées à savoir le PIB, la pression fiscale est de 20,01% en 2010 et dépasse les 33%
en 20183
Ces taux ont un impact direct sur la compétitivité des entreprises et l’épargne national.
Ainsi, un taux de pression élevé, entraine à vrai dire une baisse des recettes fiscales puisque

1
Banque mondiale. 14iéme édition du Rapport « DOING BUSINESS ».
2
Derbel, F (2014). « Fiscalité : état des lieux ».
3
L’ expert comptable Walid Ben Salah

11
c’est l’une des raisons principales qui décourage l’entrepreneuriat d’une part et entraine une
rente du fraudeur plus élevée, d’autre part.

➔Toutes ces circonstances et faits font de l’impôt un véritable fardeau pour les entreprises
tunisiennes, dont la majorité passe par une baisse d’activité, des conflits et des difficultés
financières, et l’impunité des uns qui favorisent toutes les formes d’échappatoire à l’impôt et
affaiblissent de ce fait l’Etat. Ces signes d’essoufflement accompagnés de la forte pression
fiscale, mauvaise gouvernance et sentiment d’iniquité constituent de véritables facteurs de
risques, des incitations à la fraude fiscale.

Sous-section 2 : les attitudes et rationalisations

Cette deuxième catégorie d’incitations à la fraude fiscale concerne le comportement
du contribuable face à la législation fiscale.
Dans cette catégorie on peut parler :

- Des mentalités : l’incivisme des contribuables. Il s’agit d’un manque de sensibilisation

et d’une éducation fiscale appropriée. Absence d’une « culture fiscale, du civisme et
de citoyenneté », l’absence « d’une culture fondée sur les droits et les responsabilités,
culture en vertu de laquelle chaque citoyen considèrerait que le paiement des impôts
est une composante à part entière de la relation qu’il entretient avec la puissance
publique. » 4
Par ailleurs, ce comportement peut aussi s’expliquer par le manque de confiance aux
autorités publiques et à leur bonne gouvernance.

- Les refus des contraintes : peut-être une cause à la fraude fiscale, puisque les
contribuables peuvent refuser le caractère obligatoire de cette contribution qui peut
être assimilée à une sanction. Il convient aussi de mettre l’accent sur l’image du fisc
auprès de l’entreprise contribuable, en effet les agents de l’administration fiscale sont
toujours perçus comme une menace et non comme des agents au service de l’intérêt
général.

4
OCDE 2015

12
Sous-section 3 : les circonstances favorables

1 Système fiscal tunisien

En Tunisie, le système fiscal est un système déclaratif, il se base ainsi sur la déclaration
spontanée et loyale des contribuables tout en restant soumis au contrôle conformément aux
règles du droit fiscal pour s’assurer de l’exactitude et la régularité des dossiers fiscaux
déposés.
Ainsi, un tel système basé sur les déclarations volontaires des contribuables peut
amener ces derniers à déposer de faux dossiers fiscaux afin de payer moins d’impôt, et étant
donné qu’ils sont conscients des différents mécanismes et circonstances liés à la fiscalité, ils
profiteront des défaillances de contrôle de l’administration et emploieront de ce fait toutes les
manœuvres nécessaires pour ne laisser aucune trace pouvant déclencher un contrôle fiscal.
En effet l’administration fiscale tunisienne, souffre ;
- Difficulté pour la détection des maquillages de comptes et de documents, souvent objet d’un
savoir-faire très développé,
- De l’absence d’un système d’information performant et efficace qui la relie à l’ensemble de
ses parties prenantes,
- De l’absence d’outils de traitements et d’analyse des données collectées par ses agents

2 Paiements en espèce

Les paiements en espèces constituent une opportunité de fraude fiscale grâce à la

difficulté de traçabilité de ce moyen de paiement et c’est pour cela il a été instauré un plafond
pour ces paiements dans le cadre de la lutte contre l’évasion fiscale et la limitation du recours
aux paiements en espèces, Ce plafond, initialement de 20000DT en 2014 a été ramené à
10000 DT en 2015 puis 5000DT à partir du premier janvier 2016, en effet « pour la
détermination du résultat imposable la déduction des charges relatives aux biens ou services et
des amortissements relatifs aux actifs nécessités par l’exploitation dont la valeur est égale ou
supérieure à 20.000 dinars hors taxe sur la valeur ajoutée est subordonnée au non-paiement de
leur valeur en espèces »5 de même pour la TVA .

5
NOTE COMMUNE N° 7/2014

13
 Une nouvelle mesure prévue par la LF 2019 pour limiter les paiements en espèce
concernant « Les contrats portant mutation d’immeubles, de fonds de commerce ou de
moyens de transport d’une valeur supérieure à 5000 dinars payés en espèces ne peuvent être
ni légalisés ni enregistrés ni rédigés par les huissiers notaires. »6 sous peine de sanctions
pécuniaires sauf pour les exceptions prévues.

SECTION 3 : conséquences de l’évasion et fraude

Sous-section 1 : sur le plan international

La législation fiscale diffère d’un pays à un autre et c’est pour cela que les entreprises
cherchent à placer leurs bénéfices dans les pays où la réglementation fiscale est moins sévère.
Il s’agit ainsi des entreprises qui profitent des divergences des règles fiscales et le manque de
contrôle des opérations internationales. Dans ce cas, la fraude fiscale aura pour principales
conséquences :

- Provoquer un sentiment d’hostilité entre d'une part les États bénéficiaires de la fraude
et d'autre part ceux qui supportent le poids de ce phénomène ;
- Être à l'origine des conflits socio- politiques entre plusieurs États ;
- Permettre l'installation des structures économiques internationales.

Face à ces conséquences désastreuses de ce fléau, les institutions responsables ne peuvent

rester silencieuses et sans actions efficaces et efficientes.

Sous-section 2 : sur plan national

Parmi les principales conséquences de la fraude fiscale au niveau national :

- Un appauvrissement de l’Etat :

L’impôt est la source principale de revenus de l’Etat qui sert à la couverture des charges
publiques, en effet les recettes fiscales en Tunisie sont de l’ordre de 66% du budget pour
l’année 20197 donc la soustraction frauduleuse de cette contribution entraine la baisse des
recettes publiques et par ailleurs un déséquilibre au niveau du budget de l’Etat. Cette perte

6
Article 45 de la LF 2019
7
LF 2019 « présentation du budget »

14
d’impôt a pour effet aussi, de diminuer la capacité de l’Etat à offrir des prestations et financer
des projets, qui répondent aux besoins des citoyens.

- La diminution du rendement :

L’impôt éludé constitue un manque à gagner pour l’Etat. Pour compenser cette perte, cette
dernière fait recours l’endettement ce qui entraine des taux d’endettement plus élevés, ce
taux est de 70%(du PIB) pour l’année 2017 et sera de 83% en 20198. Cette perte
influence aussi la capacité de l’Etat d’offrir des services et financer des projets qui
répondent aux besoins de la société

- Atteinte à la justice sociale :

Les contribuables qui respectent les lois seront démotivés parce qu’ils paient plus que leurs
homologues, ce sentiment d’inégalité peut les pousser à se conformer à leurs homologues

- La fraude fiscale fausse le jeu concurrentiel ;

Le principe d’une concurrence pure et parfaite se trouve altéré à cause de l’amplification de la

fraude fiscale et donc les contribuables respectant la loi seront moins compétitifs, et
souffriront d’une concurrence déloyale puisque leurs homologues qui fraudent auront
tendance à avoir des prix de revient moindre

8
Institut Tunisien des études stratégiques http://www.ites.tn/fr/actualites/L%27endettement-public/59/

15
Chapitre 2 : techniques d’évasion et fraude fiscale

SECTION 1 : Concurrence fiscale et paradis fiscaux

Sous-section 1 : La concurrence fiscale :
La concurrence fiscale désigne la situation dans laquelle certains acteurs mettent en
compétition les systèmes fiscaux de différents Etats pour améliorer leur position dans cette
compétition. La concurrence fiscale est un phénomène généralisé entre toutes les entités
publiques, à l’intérieur d’une nation comme à l’extérieur, c’est-à-dire entre nations.
En effet, ce qui a accentué ce problème c’est le fait que les multinationales choisissent
d’implanter leurs filiales dans différents pays et la libre circulation des capitaux. Ceci leur
permet de tirer profit des différents régimes d’imposition entre les pays afin de réduire la
charge fiscale du groupe dans son ensemble. Il s’agit notamment de réduire le profit des
filiales implantées dans un pays à taxation des sociétés élevée et d’augmenter le bénéfice de
celles opérant dans un pays à faible taxation.
Dans cette perspective, on craint le phénomène dit « dumping fiscal » qui désigne les
pratiques mises en œuvre par les Etats qui souhaitent attirer des investissements en imposant
de faibles taux d’impôts sur les sociétés . Cette pratique vise à accroitre la compétitivité de
l'Etat qui l'utilise, et d’attirer les capitaux ou les personnes mais s'apparente fréquemment à
des pratiques déloyales lorsque la différence de fiscalité est très flagrante vis-à-vis de ce qui
est pratiqué ailleurs.

Sous-section 2 : paradis fiscaux

Un paradis fiscal est un pays ou un territoire offrant une fiscalité extrêmement
avantageuse.
En effet « la notion de pays ou territoires considérés comme paradis fiscaux a été
remplacée par la notion de « pays ou territoires à régime fiscal privilégié » qui sont définis

16
comme étant les pays ou les territoires dont les taux d’IR ou d’IS sont inférieurs à 50% des
taux d’IR ou d’IS dus en Tunisie au titre de la même activité. »9
Les pays à fiscalité avantageuse entretiennent le culte du secret et sont réputés pour leur
opacité. Il se définit pour certains domaines d'activité et de manière relative. La définition
peut aussi s'appliquer à une partie d'un pays. Ainsi, une "zone franche" constitue un paradis
fiscal à l'intérieur d'un pays où la fiscalité est élevée.
La faible imposition doit s’apprécier impôt par impôt car certains pays a fiscalité
privilégiée ne sont avantageux que pour les sociétés exerçant une activité spécifique
Pour l'OCDE, "il n’existe pas de critère unique, clair et objectif permettant d’identifier un
pays comme étant un paradis fiscal". L’OCDE utilise quatre critères essentiels pour évaluer si
une juridiction est un paradis fiscal ou non. Le premier critère est le fait que la juridiction
propose une absence d’imposition ou un très faible niveau d’imposition : Ce critère est
primordial, mais ne permet pas à lui seul de considérer qu’une juridiction est un paradis fiscal.
Il est alors nécessaire d’analyser d’autres facteurs qui facilitent l’identification :
-une absence de transparence sur le régime fiscal : législations ou pratiques administratives
faisant obstacle aux échanges d’informations avec les autres administrations fiscales pour des
buts fiscaux
- une législation empêchant l'échange d'informations avec les autres Etats : Concernant les
échanges d’informations en matière fiscale, l’OCDE encourage les pays à mettre en place un
système d’échanges de données et d’informations et ceci lorsque les autorités d’un pays
demandent à celles d’un autre des informations spéciales pour une vérification fiscale.
-une tolérance envers les sociétés écrans ayant une activité fictive : Des dispositions
administratives, judiciaires ou légales, qui garantirent le secret sur l’identité des détenteurs
réels des entreprises, ou sur celle des propriétaires d’actifs ou de droits.

SECTION 2 : techniques d’évasion et fraude fiscale

Sous-section 1 : dissimulations

La fuite devant l’impôt est un phénomène ancien qui se manifeste par une multitude de
moyens. En effet, les manœuvres mis en œuvre par les fraudeurs se développent et se
complexifient au fil du temps, les contribuables rivalisent d'ingéniosité pour détourner
illégalement la réglementation fiscale. Recenser une liste complète des procédés utilisés pour
le détournement du système fiscal est une mission impossible. Dans cette partie, nous nous

9
Article 35 de la LF 2019

17
concentrons sur les procédés les plus répandus, réalisés aussi bien à l’échelle nationale qu’à
l’échelle internationale. Nous développerons dans ce qui suit, quatre catégories de procédés
classifiés selon le critère de la nature de la dissimulation. En effet cette dernière peut être de
plusieurs types, elle peut être matérielle, comptable, juridique ou bien liée à des opérations
internationales.

Pour la dissimulation matérielle s’agit des procédés permettant la soustraction de

l’impôt, sans recourir nécessairement aux manipulations comptables. « Le plus souvent, il
s’agit de techniques rudimentaires qui n’appellent pas une technicité ou une parfaite maîtrise
de la réglementation régissant l’entreprise, ses activités et son régime juridique et fiscal. Cette
forme de fraude trouve un terrain propice dans la prolifération du secteur informel, de la
contrebande, de l’opacité des flux économiques et notamment les transactions liées à
l’importation et aux circuits de distribution.» 10

Nous pouvons citer à titre d’exemple :

- Les entités qui ne déposent pas leurs déclarations d’existence et opèrent ainsi dans la
clandestinité, ou bien une omission volontaire au titre de dépôt des déclarations dans les délais
impartis.

- la contrebande pour éviter les droits de douane qui peuvent se révéler très lourds

- émission de fausses factures ou de factures fictives

En ce qui concerne la dissimulation juridique : elle est constituée par la conclusion de

transactions et réalisation de montages fictifs ou par une qualification erronée, dans le but de
contourner une loi fiscale.

Nous pouvons citer à titre d’exemple :

-Les transactions fictives : Il s’agit de produire des pièces justificatives des opérations fictives
et ce pour assurer une cohérence avec la comptabilité.
-Les fausses qualifications pour bénéficier d’avantages indus, consiste à remplacer ou bien
déformer des faits réels et donc les remplacer par d’autres et ceci se fait à travers des
simulations, c’est le cas par exemple des entreprises offshore qui, une fois la durée de dix

10
Derbel. F (2010). « Les artifices comptables de la fraude fiscale ». Revue N°90. 31-38.

18
ans est expirée au titre de l’exonération de leurs bénéfices à l’export, créent une « nouvelle –
ancienne » entité pour bénéficier de cet avantage fiscal.
- Les montages juridiques mensongers c'est-à-dire des montages artificiels qui ont pour
objectif de dissimuler une situation réelle. Exemple : faire passer pour une vente ce qui est en
fait une simple donation ou bien lorsque les revenus tirés de la participation aux bénéfices
d’une société sont encaissés sous forme de salaire
La dissimulation comptable :
La législation fiscale impose à certaines catégories de contribuables l’obligation de tenir une
comptabilité et de déposer des états financiers à l’appui de leurs déclarations fiscales. On peut
alors déduire que la comptabilité constitue un moyen servant de base à la détermination de
l’assiette de l’impôt, sa liquidation et la justification de l’accomplissement de certaines
obligations fiscales. Et de ce fait, nous relevons le lien étroit entre comptabilité et les
manœuvres frauduleuses en fiscalité. A vrai dire, la comptabilité est entachée voire altérée par
les irrégularités fiscales
Nous pouvons citer à titre d’exemple :
- la pratique du double bilan : c’est lorsque le contribuable présente deux bilans pour le même
exercice comptable. D'une part, le contribuable présente un bilan fictif au fisc, pour
l'établissement des impositions et d'autre part, il établit un bilan commercial reflétant la réalité
des transactions effectuées par la société.
- minoration du chiffre d’affaire : plusieurs procédés permettent de le réduire : vente sans
factures, dissimulation de factures ou bien la minoration des tarifs facturés, ce qui permet de
minorer la TVA collectée et donc moins de TVA à payer ainsi que les bénéfices soumis à
l’impôt
-majoration des charges : ce qui a pour but de minorer les bénéfices et ce à travers la
constatation de charges fictives jamais engagées ou la prise en compte de charges non liées à
l’exploitation et inhérentes au dirigeant ou à un tiers
-minoration des stocks : la valeur des stocks finaux est fixée en fonction du niveau souhaité
du résultat de l’exercice, cette valeur est une variable aléatoire sur laquelle il est facile d’agir
en vue de fixer les autres paramètres. Ceci aurait pour effet l’établissement de comptes non
réguliers et ne reflétant pas la véritable situation financière et les performances de l’entreprise
Et finalement la dissimulation liée à des opérations internationales :
Cette dissimulation est le plus souvent mise en œuvre par les grandes entreprises et les
multinationales qui ont recours à un éventail de techniques et de procédés illégaux pour
réduire la charge fiscale

19
Cette fraude fiscale internationale se manifeste d’une part par un transfert indirect des
bénéfices. Il passe donc soit par une minoration des revenus passibles de l’impôt soit par une
augmentation des dépenses. Il peut s’agir ainsi de
- Manipulation du bénéfice des établissements stables
- « La manipulation des prix de transfert intra-groupe, La fausse facturation entre entreprises -
La rémunération de services fictifs : Assistance technique, dépenses du siège, frais de
représentation... »11
D’une autre part, la fraude fiscale internationale se fait à travers les pays à fiscalité privilégiée
ou paradis fiscaux : nous pouvons citer à titre d’exemple :

- La déclaration des activités dans des paradis fiscaux ce qui permet de réaliser deux
objectifs à la fois : l’opacité et la faible imposition
- La manipulation des prix de transfert intra-groupe et la facturation erronée entre
entités associées.

Sous-section 2 : les factures Taxi

La facturation de complaisance permet la mise en place de montages frauduleux
susceptibles de constituer des infractions : abus de biens sociaux, faux et usage de faux,
corruption...
En effet le faux document délivré va recouvrir une livraison de bien effective ou une
prestation de services réelle. Il existe selon trois procédés :
- Un premier procédé dit “primaire”: les factures sont établies par un fournisseur réel mais
faites à des faux noms, des fausses adresses ou bien pour des quantités ne correspondant pas à
celles effectivement livrées.
-Un deuxième procédé “intermédiaire”: le fournisseur va transformer l’opération réalisée, à
l’origine fiscalement non déductible, en opération déductible.
-Un procédé plus élaboré : c’est le recours à la fausse facture “taxi”. Dans cette hypothèse, la
fausse facture couvrant une opération réelle, va être établie par une autre personne que celle
qui a réellement réalisé l’opération.
-La facture fictive d’achat ou de vente ne couvre aucune livraison de biens ou prestation
réelle. Les sommes ainsi dégagées servent à alimenter une “caisse noire” ou sont directement

11
Derbel. F (2010). « Les artifices comptables de la fraude fiscale » revue N90 31-38

20
appréhendées par les dirigeants. La facture fictive est très souvent établie par une société
défaillante fiscalement.
➔La comptabilisation de ces factures de complaisance ou fictives permet : la minoration des
bénéfices imposables, la récupération indue de la TVA facturée et la constitution d’une
“caisse noire” permettant des versements occultes.

Conclusion de la première partie

En guise de conclusion à cette partie, nous pouvons dire que les entreprises évoluant
dans un contexte économique, politique et social très délicats et dans un environnement
marqué par une crise morale aigue, sont de plus en plus incitées à la fraude fiscale.
Malheureusement, en Tunisie, les chiffres de ce fléau désastreux, les pratiques illicites qui lui
sont associées, comme le blanchiment d’argent, et le résultat de leur combat ne sont jamais
publiés de façon officielle. Cependant, les responsables et experts ne cessent de souligner
leurs effets nuisibles aussi bien au niveau micro-économique que macro-économique et la
nécessité de faire de leurs combats une priorité nationale. Ils plaident de ce fait, pour une
contribution équitable de tous à la couverture des dépenses de l’Etat et la bonne gestion de ces
dernières.
Comme présenté ci-dessus, les facteurs de risque sont nombreux et on peut même dire que les
techniques de camouflage se développent à un rythme beaucoup plus important que celui des
réponses de l’Etat à ce fléau.

21
PARTIE 2 : MécanisMes d’éviteMent fiscal

22
INTRODUCTION DE LA DEUXIEME PARTIE

Après avoir défini et distinguer entre l’optimisation, évasion et fraude fiscale on peut
désormais faire la différence entre les différentes attitudes et les stratégies des entreprises pour
réduire leurs charges fiscales. Il peut s’agir d’une stratégie de conformité totale à la norme
fiscale, une stratégie intermédiaire ou carrément une stratégie de fraudeur, c'est-à-dire
l’utilisation des manœuvres frauduleuses pour échapper aux paiements de l’impôt. Les
scandales à ce titre sont multiples et ne cessent d’augmenter.
En effet, ce fléau international en perpétuelle évolution bénéficie d’une ingéniosité de
plus en plus développée faisant des techniques de fraudes fiscales, des techniques de plus en
plus sophistiquées et indétectables.
Cette deuxième partie du rapport comporte deux chapitres dans lesquels on va traiter
comme exemples deux techniques d’évitement fiscal qui constituent un phénomène
d’actualité.
Dans le premier chapitre, nous traiterons la notion du prix de transfert et énoncé du
principe de pleine concurrence et nous nous attacherons les différentes méthodes de
manipulation du prix de transfert comme moyen d’optimisation agressive
Dans le chapitre qui suit nous allons exposer comme deuxième exemple un moyen
d’optimisation légal utilisé à des fins d’évasion fiscale : la technique CumCum et la fraude du
siècle nommée : l’affaire « cumex files »

23
CHAPITRE 1: optimisation fiscale agressive : manipulation du
prix de transfert

INTRODUCTION
Tout au long de ce chapitre, et après avoir expliqué la notion des prix de transfert,
nous allons examiner le principe général de fixation des prix de transfert, soit le principe de
pleine concurrence, pour ensuite présenter l’analyse de comparabilité permettant de
déterminer le prix de pleine concurrence. Nous finirons ce chapitre par la présentation des
méthodes de manipulation du prix de transfert dans le but de l’évasion fiscale internationale et
les risques qui lui sont liées.

SECTION 1 : Les principes directeurs prévues par l’OCDE en matière de prix

de transfert
Sous-section 1 : Prix de transfert

Selon l’OCDE, les prix de transfert se définissent comme ceux « auxquels une
entreprise transfère des biens corporels, des actifs incorporels, ou rend des services à des
entreprises associées ».
Il s’agit tout simplement des prix de cession interne pratiqués lors de la conclusion des
transactions entre sociétés liées juridiquement (ex : société mère et ses filiales). Toutefois,
l’OCDE définit cette notion dans un contexte international ; ainsi, l’expression « prix de
transfert » correspond aux prix appliqués entre entités appartenant au même groupe et
résidentes d'États différents : il suppose des transactions intra-groupes. Il est assimilé
finalement à une opération d'import-export au sein d'un même groupe. Ils concernent les
ventes de biens et de marchandises et l'ensemble des prestations de services intragroupes :
mise à disposition de personnes ou de biens, redevances, etc.

24
Sous-section 2 : Le principe de pleine concurrence
1 Définition

Le principe de pleine concurrence est énoncé au premier paragraphe de l’article 9 du

Modèle de Convention fiscale de l’OCDE : « [Lorsque] … les deux entreprises [associées]
sont, dans leurs relations commerciales ou financières, liées par des conditions convenues ou
imposées, qui diffèrent de celles qui seraient convenues entre des entreprises indépendantes,
les bénéfices qui, sans ces conditions, auraient été réalisés par l’une des entreprises, mais
n’ont pu l’être en fait à cause de ces conditions, peuvent être inclus dans les bénéfices de cette
entreprise et imposés en conséquence ».
En se référant à cette définition, la détermination du prix de transfert ne peut être
concevable qu’en mettant les entités appartenant au même groupe dans une situation
d’indépendance totale. Les prix facturés entre les sociétés membres d’un même groupe
doivent correspondre aux prix qui auraient étaient facturés à d’autres sociétés indépendantes.
Afin d’éviter tout risque l'entreprise doit s'assurer que ses prix de transfert ne s'écartent pas du
prix de pleine concurrence.
Les pays membres de l’OCDE et plusieurs autres pays ont adopté le principe de pleine
concurrence pour plusieurs raisons. Parmi ces raisons est que ce principe permet de traiter à
peu près sur un pied d’égalité les entreprises dépendantes et les entreprises indépendantes. En
s’efforçant d’harmoniser le régime fiscal des entreprises associées et des entreprises
indépendantes, le principe de pleine concurrence évite que l’une ou l’autre de ces catégories
d’entreprises ne soit désavantagée sur le plan fiscal, ce qui fausserait les positions
concurrentielles relatives.

2 Critique du principe de pleine concurrence

La détermination et la mise en place du principe de pleine concurrence peut s’avérer

plus difficile que prévue. En effet, considérer les entités membres d’un groupe comme les
entités indépendantes, revient à ignorer les économies d’échelles et les transactions sans
équivalents qui sont générées du fait du groupe. Lorsqu’il existe des transactions entre
entreprises associées auxquelles des entreprises indépendantes s’engagent rarement le
principe de pleine concurrence ne peut être appliqué proprement puisqu’il est difficile de
trouver des équivalents externes sur lesquels il faut se baser. Mais le fait qu’une transaction
donnée ne soit pas fréquente entre parties indépendantes ne signifie pas forcément qu’elle
n’est pas conforme au principe de pleine concurrence

25
 3 Solution retenue par l’OCDE

Pour faciliter l’application de ce principe de pleine concurrence, l’OCDE a élaboré des

méthodes pour la détermination du prix de transfert qui ont pour finalité de se rapprocher au
maximum du prix de pleine concurrence. De ce fait les entreprises sont libres de choisir la
méthode qui leur parait la plus appropriées sous la condition que la méthode choisie doit
permettre de déterminer le prix qui aurait été appliqué entre deux entités indépendantes.

Sous-section 3 : L’analyse de comparabilité

« L’application du principe de pleine concurrence se fonde généralement sur une
comparaison entre les conditions d’une transaction entre entreprises associées et celles d’une
transaction entre entreprises indépendantes. Pour qu’une telle comparaison soit significative,
il faut que les caractéristiques économiques des situations prises en compte soient
suffisamment comparables. Cela signifie qu’aucune des différences éventuelles entre les
situations comparées ne pourrait influer de manière significative sur l'élément examiné du
point de vue méthodologique (par exemple, le prix ou la marge), ou que des correctifs (ou «
ajustements de comparabilité ») raisonnablement fiables peuvent être pratiqués pour éliminer
l'incidence de telles différences. […]12 ».
1 Les facteurs de comparabilité

En vue de déterminer si deux ou plusieurs transactions sont comparables il convient

d’examiner les cinq facteurs de comparabilité, en effet cela implique d’analyser d’un côté les
éléments qui ont une incidence sur les transactions contrôlées du contribuable et d’un autre,
ceux qui affectent les transactions comparables sur le marché

Les caractéristiques des biens cédés :

Les différences de la valeur des biens ou services sur le marché libre peuvent être
souvent expliquées par les différences dans leurs caractéristiques spécifiques. Par conséquent,
comparer ces caractéristiques peut être utile pour déterminer la comparabilité des transactions
entre entreprises associées et des transactions sur le marché libre.
Par exemple pour le transfert de biens corporels, il est primordiale de prendre en considération
les caractéristiques physiques du bien, sa qualité, sa fiabilité, ainsi que la facilité

12
Principes de l’OCDE applicables en matière de prix de transfert à l’intention des entreprises multinationales et
des administrations fiscales, OCDE, juillet 2010.

26
d’approvisionnement et le volume de l’offre ; dans le cas de prestations de services, c’est la
nature et l’étendu des services qu’il faut prendre en compte ; et s’il s’agit d’actifs incorporels,
il convient de considérer la forme de la transaction (concession ou vente d’une licence), le
type d’actif (brevet, marque de fabrique ou savoir-faire), la durée et l’avantage procuré de
l’utilisation de cet l’actif.

L’analyse fonctionnelle :

La rémunération des opérations entre des entités indépendances correspond aux

fonctions assumées par chacune d’entre elles. Dans ce cadre, une analyse fonctionnelle a pour
objectif l’identification et la comparaison des activités et responsabilités économiquement
significatives, des actifs utilisés et des risques assumés par les parties associées. Comme
exemple de fonctions que les contribuables et l’administration fiscale peuvent avoir à
identifier, on peut citer la conception, la fabrication, la R&D, les achats, la distribution.
Le type d’actifs utilisés devraient être pris en compte aussi tels que les équipements, les actifs
financier, les éléments incorporels de valeur, ainsi que leurs caractéristiques, tels que l’âge, la
valeur marchande…et finalement parmi les risques assumés par chacune des parties on trouve
les risques de marché, les risques financiers les risques de perte liés à l’investissement, etc.

Les clauses contractuelles :

L’analyse des clauses contractuelles fait une partie intégrante de l’analyse
fonctionnelle, en effet lorsque les opérations répondent au PPC, les clauses contractuelles
doivent prévoir la façon avec laquelle les risques, les avantages, les responsabilités ainsi que
les bénéfices seront répartis entre les sociétés membres du groupe. Il est essentiel alors de
vérifier si les parties ont respecté le contrat et dans le cas contraire, une analyse s’impose pour
déterminer les véritables modalités de la transaction.

Le contexte économique de la négociation :

Pour des transactions portant sur un même bien ou service, il peut y avoir une
variation des prix de pleine concurrence selon les marchés ; donc, il faut s’assurer que les
marchés sur lesquels opèrent les entreprises associées et celles indépendantes ne présentent
pas de divergences significatif ou que des ajustements nécessaires peuvent être apportés, afin
de pouvoir réaliser des comparaisons. Parmi les caractéristiques devant être envisagées : la
localisation géographique, le pouvoir d’achat, l’intensité de la concurrence, le niveau de
l’offre et de la demande, les coûts de production, etc.

27
 Les stratégies des entreprises :
Afin de fixer les prix de transfert, il faut prendre en considération les stratégies des
entités pour la détermination de la comparabilité. Ces stratégies se présentent sous de
nombreux aspects dont notamment le degré de diversification, l’innovation, l’aversion pour le
risque etc .. ainsi que tous les facteurs qui peuvent avoir une incidence sur le fonctionnement
quotidien des entreprises.
2 Processus type pour la réalisation d’une analyse de comparabilité

L’OCDE énonce un processus en neuf étapes afin de mener une analyse de

comparabilité aboutissant à la détermination des prix de transfert. Toutefois, l’application de
ce processus n’est pas obligatoire. Ce qui importe finalement est la fiabilité des résultats
découlant du processus suivi. Et en même temps le fait de suivre ce processus ne conduit pas
nécessairement à un résultat conforme au PPC mais parfois certaines étapes du processus
doivent être mises en œuvre à plusieurs reprises et en particulier les étapes de 5 à 7 jusqu’à
parvenir à la méthode la plus appropriée.
Le processus de l’analyse de comparabilité proposé par l’OCDE, peut être illustré comme
suit :

ETAPE 6
ETAPE 1 ETAPE 7
Sélection de la méthode de
Détermination des années à Identification de comparables
prix de transfert la plus
inclure dans l’analyse potentiels
appropriée

ETAPE 5
ETAPE 2 Identification des sources ETAPE 8
Analyse d’ensemble des disponibles d’informations Détermination et réalisation
circonstances de l’entreprise sur des comparables externes des ajustements de
étudiée et appréciation de leur comparabilité
fiabilité.

ETAPE 3
Compréhension des
transactions examinées
menées entre les entreprises
ETAPE 9
ETAPE 4 Interprétation et utilisation
Examen des comparables des données recueillies et
internes existants, le cas détermination de la
échéant rémunération de pleine
concurrence

28
 3 Les ajustements de comparabilité

Dans le cas où il y a des écarts importants entre une transaction contrôlée et une
transaction sur le marché libre des ajustements de comparabilité doivent être effectués selon
l’OCDE pour s’assurer de la fiabilité de la comparaison utilisée. Le recours à des ajustements
de comparabilité est une question de jugement. On envisage de procéder aux ajustements de
comparabilités quand on s’attend à ce qu’il y est une amélioration de la fiabilité des résultats
et une correction des différences qui ont un effet significatif sur la comparaison. Si une
différence ne peut être ajustée ça ne veut pas dire qu’elle va être automatiquement rejeté il
faut juste qu’elle n’ait pas d’effet significatif sur la comparabilité. Cependant, la nécessité de
procéder à des ajustements nombreux ou très importants aux principaux facteurs de
comparabilité peut constituer un indice que les transactions ne sont pas suffisamment
comparables.
4 L’intervalle de pleine concurrence

La fixation des prix de transfert n’est pas une science exacte, et donc l’application de
la méthode la plus convenable peut aboutir à un intervalle de chiffres tous assez fiables. Dans
ce sens, « Un intervalle de pleine concurrence est un intervalle de chiffres se rapportant à
l’indicateur financier concerné (prix, marge ou partage de bénéfice par exemple) obtenu par
l’application de la méthode la plus appropriée à plusieurs transactions sur le marché libre,
dont chacune a un degré de comparabilité avec la transaction contrôlée relativement
équivalent, compte tenu d’une analyse de comparabilité effectuée »13. Dans cette intervalle les
différences entre les chiffres peuvent être expliquées par le fait que l’application du PPC ne
permet d’obtenir, généralement, qu’une approximation des conditions qui seraient établies
entre des sociétés indépendantes ; ou bien elles peuvent résulter dès lors que des entreprises
indépendantes effectuant des transactions comparables dans des circonstances comparables ne
pratiquent pas exactement le même prix pour la transaction en question.

13
Législation sur les prix de transfert – Proposition d’approche, CPAF, OCDE, juin 2011.

29
SECTION 2 : techniques de manipulation du prix de transfert
Normalement les prix de transfert sont légitimes, et l’utilisation des prix de transfert
comme moyen d’optimisation fiscale en exploitant les failles des systèmes fiscaux est
totalement légal tant qu'il respecte "le principe de pleine concurrence". Mais l'illégalité
apparaît justement lorsque ce principe n'est pas respecté, Cette expression est très vague et
avec les business model et chaînes de valeur très complexes, l'appréciation du prix de transfert
devient très difficile et donc la faille dans laquelle les financiers et fiscalistes se sont
engouffrés, est la définition du prix selon le principe de pleine concurrence.
De première vue, le lien entre le prix de transfert et l'évasion fiscale paraît impossible,
par contre le prix de transfert est la principale cause de l'évasion fiscale et c'est sans doute
l'une des plus vieilles techniques.
En effet le lien entre le prix de transfert et l'évasion fiscale, tout simplement, est
schématisé par la simple mal appréciation du prix de transfert. En fonction de leurs besoins
certains groupes internationaux fixent, d’un commun accord, le prix du bien qu’elles achètent
ou services qu’elles fournissent de telle sorte que l’essentiel du bénéfice imposable soit
imputé à l’entreprise qui opère dans le pays ayant la fiscalité la plus favorable et plus
précisément ses ont les filiales qui se situent dans des paradis fiscaux ou pays à fiscalité
privilégiée.
Ce procédé est assez simple et peu visible à mettre en place et c’est pourquoi il est assez
répandu, pour résumer il va permettre ainsi la diminution du bénéfice imposable d’un group
par la majoration ou la minoration artificielle des charges ou du chiffre d’affaire à l’occasion
des transactions entre les sociétés appartenant au même groupe.

Sous-section 1 : manipulation portant sur les biens corporels

Les transactions sur les biens peuvent aisément permettre un transfert de bénéfices par
une manipulation ( majoration ou minoration ) du prix de vente ou d’achat de marchandises
circulant entre les entreprises à condition de justifier la divergence par rapport au prix de
pleine concurrence en effet pour les produits courants et standardisés, il est facile de trouver
un prix comparable sur le marché et, par conséquent, la justification d’une augmentation (ou
minoration ) du prix de transfert semble plus complexe à mettre en œuvre mais dans le cas où
le bien transféré est une pièce unique et ne permet pas de faire une comparaison avec une
pièce similaire sur le marché , l’entreprise aura plus de liberté dans la détermination du prix
de transfert .

30
 En effet dans un groupe de sociétés les mouvements de biens et de marchandises sont
nombreux. L’existence de ces mouvements permet au groupe, en étudiant les prix de vente
interne, de localiser le profit où il le désire. Ainsi la vente d’un produit à une filiale dans un
pays avec de faibles taux d’imposition qu’un autre pays pour un prix minoré permet de
diminuer les revenus imposables, la faible imposition de la filiale permet de pallier
l’augmentation de son assiette imposable qui résulte de cette transaction.
Au contraire, une société située dans un Etat à faible imposition va vendre un produit à
sociétés apparentées situées dans un pays de forte imposition au prix élevé.
Il faut noter que la manipulation de chiffre d’affaire peut se faire également par le biais d’un
transfert à une filiale située dans un pays à fiscalité privilégié, de pièces détachés à un prix
inférieur à celui du marché pour un assemblage suivi d’une vente du produit fini à un prix
élevé.

Sous-section 2 : manipulation portant sur les services

La technique représente une des méthodes les plus utilisées par les groupes de société
pour transférer des bénéfices vers la filiale implanté dans le pays qui à la fiscalité la plus
avantageuse. En effet cette technique à l’avantage d’être la plus facile à justifier, il suffit d’un
contrat entre les deux entreprises pour justifier le contrat de prestation de service
(consultance, assistance technique, frais d’études …)
Ces services sont généralement surévalués quand ils sont facturés à des filiales établies dans
des paradis fiscaux et ils n’ont même parfois pas d’existence réelle.

Sous-section 3 : manipulation portant sur les prêts intragroupes

C’est la manipulation portant sur les intérêts se rattachant à des prêts effectués au sein
d’un groupe multinational. Le transfert de bénéfice est réalisé lorsqu’une société d’un pays à
imposition élevé verse des intérêts très élevé à une filiale située dans un paradis fiscal. la
détection de cette technique de manipulation n’est pas évidente car les conditions d’octroi
d’un prêt dépendent de plusieurs facteurs (la durée du prêt, le contexte économique, la
devise utilisée, la nature fixe ou variable..) . Par conséquent, la manipulation du taux d’intérêt
peut permettre de transférer les bénéfices facilement vers le pays à la plus faible imposition.
Cela est rendu possible grâce aux conventions mises en place pour éviter la double imposition
qui prévalent sur le système national et qui permettent ces transferts importants d’argent,
malgré le principe général qui statue que l’impôt sur le bénéfice est prélevé à la source dans le
pays où le bénéfice a été réalisé.

31
Sous-section 4 : manipulation portant sur les redevances
Ce mécanisme est utilisé par les maisons mères pour donner le droit aux filiales
d’utiliser les brevets, licences et les droits similaires. En effet l’évaluation des prix de
transferts des redevances pour les brevets, les marques et les licences est relativement difficile
Puisqu’il s’agit de biens intangibles et pour la plupart de ceux-ci, il n’existe pas ou peu
d’éléments de comparaison. Par conséquent les manipulations ne peuvent être repérées
facilement.
Le principe de cette technique de manipulation reste le même que celui des prêts
intra-groupe explorés ci-dessus, La technique consiste à faire payer des brevets élevés aux
entités d’un pays au taux d’imposition important par une entité d’un pays au taux de
prélèvement sur bénéfice faible. L’inverse est réciproque : de faibles redevances sont payées
par les filiales situées dans des pays où le taux de prélèvement sur le bénéfice est élevé aux
entités situés dans des pays au taux d’imposition faible.
Exemple : problématique du prix de transfert et évasion fiscale internationale: cas
Google :
Le mécanisme mis en place par Google pour ses revenus étrangers repose sur
l’exploitation d’une série de failles fiscales dans différents pays.
Google ne paie que 2.6% d’impôt sur le bénéfice a l’étranger, c’est un record, comment est-ce
possible ? La société a mis en place un montage très efficace :
Le principe c’est d’attribuer le profit à des filiales basées dans des pays où le taux
d’imposition est faible et les dépenses à des filiales dans des zones où le taux d’imposition est
élevé pour réduire la base imposable.

32
 Tout commence en Californie, une licence permettant l’exploitation des produits
Google hors des Etats-Unis est vendue à sa filiale établie au Bermudes, c'est-à-dire Google
vend à lui-même le droit d’utiliser ses produits dans le reste du monde, On voit directement la
problématique liée aux prix de transferts concernant des actifs immatériels.
Selon le droit américain cette transaction doit se faire au prix du marché mais pour
Google il faut que la vente se fasse au prix le plus bas possible c’est une façon de limiter le
profit fait par la maison mère et donc son imposition aux Etats-Unis, en 2006 l’IRS le fisc
américain a donné son accord sur cette vente, le montant est resté secret.
Google Bermudes revend ensuite cette licence à Google Ireland limited établie à Dublin, en
Europe c’est le pays à imposition le plus bas 12,5%. La filiale irlandaise centralise tous les
profits de Google en Europe, le Moyen-Orient et l’Afrique, elle emploi plus 3000 salariés
mais ne fait quasiment pas de bénéfice, en fait elle est endettée envers Google Bermudes qui
lui vend le droit de commercialiser ses produits. Cette filiale ne détient donc pas les droits de
propriété intellectuelle pour l'exploitation des brevets et de la marque.

33
 A la fin il faut que l’argent soit transféré de l’Irlande vers la Bermudes sans qu’il soit
taxé en effet, si la transaction a lieu directement entre l’Irlande et la Bermudes, l’Irlande
appliquera un impôt.
En fait la technique est sophistiquée , le droit irlandais exonère les redevances payées
à un autre pays de l’UE , l’argent fait donc un arrêt dans une filiale hollandaise, cette dernière
n’emploi personne ce n’est qu’une boite aux lettres , elle récupère l’argent et le fait suivre au
Bermudes ceci est fait pour bénéficier d’une convention entre les pays bas et les Bermudes
c’est ce qu’on appelle le sandwich hollandais : entre 2 sociétés se glisse une tranche
hollandaise , une fois que l’argent est rapatrié aux Bermudes il n’est plus soumis à l’impôt ,
c’est un paradis fiscal, mais il reste une dernière étape : Comment faire rentrer les capitaux sur
le sol américain ? S’ils passent la frontière ils seront taxés à 35%, en fait l’argent ne franchis
jamais cette frontière, il reste aux Bermudes en attentant une mesure comme celle de 2005.
En 2005 l’administration George bush a pris une mesure pour permettre aux grands groupes
de ramener l’argent aux Etats-Unis, le taux d’imposition a été temporairement abaissée à 5%
Le résultat c’est que 230 milliards d’euro sont ramenés au sol américain c’est à dire 10
milliards d’euro de rentrée fiscale pour l’année
➔A l’origine de cette planification fiscale agressive se trouvent notamment de nombreuses
règles existantes qui protègent les groupes multinationaux de la double imposition. Bien
souvent ces mêmes règles qui leur permettent d’échapper complètement à l’impôt. La
manipulation des prix de transfert appliqués aux brevets et à la propriété intellectuelle est
devenue un lieu d'intérêt et d'un suivi précis par l’OCDE qui cherche à renforcer l’intégrité du
système fiscal et espère aboutir à une meilleure transparence fiscale et une coopération
internationale plus étroite.

SECTION 3 : Risques liés aux manipulations de prix de transfert

La manipulation des prix de transfert est une pratique lucrative pour les groupes de
sociétés et leur permet de réduire leur charge fiscale mais cette pratique n’est pas exempte de
tout risque. En effet, si une ou plusieurs administrations fiscales rejettent un prix de transfert
car il ne respecte pas le principe de pleine concurrence, la multinationale fera l’objet d’un
redressement fiscal. Les conséquences d’un redressement fiscal peuvent être multiples et
lourdes comme des pénalités, des amendes et pourrait même aboutir à une double imposition
s’il n’existe pas entre les administrations fiscales des conventions de non double imposition.
Pour éviter le risque que leur prix de transfert soit rejeté ou même engendrer une double
imposition et impacter négativement le résultat net, les groupes multinationaux ont recours au

34
rescrit fiscal ou « tax ruling » qui permet d’obtenir un accord préalable sur le prix de transfert
et d’un autre coté ils ont recours à la documentation des prix de transfert afin de prouver que
leurs transactions respectent le principe de pleine concurrence.
Rescrit fiscal ou « tax ruling » :
Le rescrit fiscal est une prise de position formelle de l'administration fiscale, saisie par un
contribuable. L'accord préalable en matière de prix de transfert est un rescrit fiscal qui permet
d'obtenir une réponse précise et définitive, opposable à l'administration y compris si la
solution donnée est contraire à la loi. Le rescrit fiscal a donc pour objet de fournir aux sociétés
une sécurité juridique concernant les transactions futures entre deux sociétés liées
L’utilisation de ce procédé constitue une pratique légale. Cependant, dans la pratique,
l’actualité prouve que celles-ci sont aussi utilisées afin de conférer un traitement fiscal
préférentiel à certaines entreprises, leur permettant de pratiquer l’évasion fiscale.
Effectivement, certains rulings fiscaux transfrontières délivrés par les administrations fiscales
approuvent des méthodes de détermination des bénéfices imposables qui ne tiennent pas
compte de la réalité économique. Ceux-ci réduisent artificiellement la charge fiscale d’une
entreprise ce qui est contraire aux règles de l’UE en matière d’aide d’Etat (Commission
Européenne (2015)
➔En Tunisie, cette technique ne trouve pas encore un terrain d’application, malgré qu’elle a
été recommandée par le conseil économique et social dans le cadre de l’élaboration du CDPF,
mais malheureusement le législateur l’a implicitement refusé.
EXEMPLE : Luxembourg Leaks :
L’administration fiscale luxembourgeoise a signé plus de 700 accords fiscaux secrets avec
340 multinationales par l’intermédiaire de l’auditeur (PWC), officiant en tant que conseiller
en optimisation fiscale de ces entreprises. Parmi les entreprises concernées, on compte
Amazon, Fiat, Apple, Axa, Heinz, BNP Paribas..
En effet, ces experts de l'optimisation fiscale établissent un montage fiscal contenant des
pratiques abusives par lesquels une multinationale pourrait minimiser ses impôts par
différentes opérations, l'entreprise pourrait répartir son bénéfice imposable entre ses filiales
situées dans différents pays, ou réduire sa base de revenus imposables, voire faire sortir des
profits d'Europe, sans payer le moindre impôt. Au final, les conseillers proposent le taux
d'imposition le plus faible possible pour le groupe à l'administration fiscale luxembourgeoise
qui confirme sa légalité et ces accords sont généralement valables pendant 5 ans.
Ces tax rulings signés par l’administration fiscale luxembourgeoise ont permis de légaliser
l’évasion fiscale pratiquée par certaines entreprises, en effet selon "Le Monde" ces

35
multinationales réalisent des milliards d'euros d'économie chaque année grâce à la création
d'une holding ou d'une filiale au Luxembourg avec très peu d'activités et de salariés, privant
les Etats où ces profits sont effectivement réalisés des impôts qui leur sont dus"
➔ Antérieurement, le contenu de chaque rescrit fiscal n'était connu que des parties
concernées. Suite à ces révélations la Commission européenne a instauré l'échange
automatique d’informations entre les administrations fiscales des États européens sur les
rescrits fiscaux validés. Il ne s'agit pas d'échanger le contenu des rescrits fiscaux mais des
informations qui leurs sont relatives. De plus, ni le grand public ni la Commission européenne
n’ont accès à ces informations.

36
CHAPITRE 2 : mécanisme légal d’optimisation : CUMCUM

INTRODUCTION
On va passer dans ce chapitre à un deuxième exemple d’évitement fiscal dans lequel
nous allons présenter un mécanisme légal d’optimisation fiscale le « CumCum », après avoir
défini cette notion nous allons expliquer jusqu'à quelle mesure il peut être considéré comme
légal et à l’usage fait de ce procédé dans le but d’évasion fiscale qui se manifeste par l’affaire
cumex files

SECTION 1 : définition
Sous-section 1 : mécanisme ‘CUMCUM’
Plusieurs fois dans l’année, les dividendes sont versés aux actionnaires pendant le D-
Day. Or, les dividendes sont imposables et l’actionnaire est redevable de l’impôt. Les
investisseurs ont donc réalisé des montages fiscaux pour ne pas payer la taxe. C’est l’arbitrage
de dividendes.
Le CumCum est un mécanisme d’optimisation fiscale qui permet d’échapper à la
taxation des dividendes frappant seulement les actionnaires étrangers, c’est une pratique
légale dans la plupart des pays européens. En effet ce mécanisme est rendu possible par les
CNDI signées entre États qui prévoient que les dividendes sont taxés à taux zéro pour les
investisseurs étrangers. C’est ce qu’on appelle une niche fiscale. Par exemple, les actionnaires
Tunisiens aux Emirats Arabes Unis ne payent pas de taxes sur les dividendes.
Le principe du mécanisme est extrêmement simple : juste avant le versement des
dividendes, l'investisseur étranger revend brièvement ses actions à un associé résidant dans un
État signataire de la convention. C’est alors l’associé qui perçoit les dividendes à sa place en
étant imposé à taux zéro sur ces derniers et lui transfère par la suite les sommes perçues ainsi
que les actions. Tout le monde est gagnant : l’actionnaire récupère son dividende sans payer
d'impôt et ne versera à son associé qu’une commission pour service rendu. Le perdant de
l’histoire, ce sont les autorités fiscales, et donc l’État, qui ne perçoit rien : il n’impose ni
l’associé ni l’investisseur.
L’arbitrage de dividendes n’est pas juridiquement une fraude fiscale, En effet, cette
technique a profité d’une faille des systèmes fiscaux. Cependant il le devient dès lors que
l’investisseur réclame un crédit d’impôt qu’il n’a pas payé.

37
Sous -section 2 : crédit d’impôt fictif
Certains pays accordent plusieurs types d’incitations fiscales aux investisseurs
étrangers dans le but de les attirer. Mais dans ce cas le bénéfice de l’avantage accordé par
l’Etat de la source pourra se trouver réduit dans la mesure où l’Etat de résidence lorsqu’il
impose un revenu ayant bénéficié d’un avantage, n’octroie une déduction que pour l’impôt
effectivement acquitté dans l’Etat de la source. Ou bien l’octroi d’une réduction d’impôt par
l’Etat de la source peut avoir pour résultat de faire perdre à l’investisseur le bénéfice d’un
avantage dans son Etat de résidence.
Pour éviter la perte de l’avantage octroyé, certains pays ayant adopté des mesures d’incitation
fiscale souhaitent faire figurer dans leurs conventions des dispositions dites « crédit d’impôt
fictif ». Les crédits d’impôt fictif peuvent prendre différentes formes :

- L’Etat de résidence accorde l’imputation du montant de l’impôt que l’Etat de la source

pourrait percevoir selon sa propre législation ou de ce montant réduit conformément
aux dispositions de la CNDI alors même que l’Etat de la source a renoncé à tout ou
partie de cet impôt en vertu de dispositions particulières tendant à promouvoir le
développement économique
- En contrepartie de la réduction d’impôt consentie par l’Etat de la source, l’Etat de la
résidence consent à imputer sur son propre impôt un crédit (partiellement fictif) fixé à
un taux supérieur
- L’Etat de résidence exempte les revenus qui ont bénéficié d’incitations fiscales dans
l’Etat de la source

Autrement dit, la déduction peut concerner un impôt qui n’a pas été payé dans l’Etat de la
source. De ce fait certaines CNDI conclues entre la Tunisie et d’autres pays prévoient que
l’Etat de résidence accorde à ses résidents un crédit d’impôt fictif, c’est à dire la déduction
d’un impôt qui aurait dû être payé dans l’Etat de la source mais qui a fait l’objet d’une
exonération soit en vertu de la législation interne du dit Etat soit en vertu des dispositions de
sa législation incitative.

38
SECTION 2 : Cumex files
Contrairement au mécanisme CumCum qui est rendu possible grâce aux failles des
systèmes fiscaux ce qui est totalement légal, Ce mécanisme est un vol commis dans les
caisses de l’État, par une extorsion de l’argent du fisc.
Ce mécanisme frauduleux a été mis en place par un avocat allemand, Hanno Berger et c'est
l'un des scandales d'évasion fiscale les plus retentissants de ces dernières années. Les
« Cumex files », révélés en octobre 2018 par un consortium d'une vingtaine de médias
européens, ont mis au jour des pratiques d'arbitrage de dividendes dans les grandes banques
qui auraient fait perdre à l'Europe quelque 55 milliards de recettes fiscales depuis 2001.
Pour fonctionner, elle s’appuie sur une loi, en cours dans plusieurs pays, qui permet aux
investisseurs étrangers de bénéficier de crédits d’impôts sur le versement de leurs dividendes.
Donc ce mécanisme a détourné cette règle fiscale.
La mise en œuvre de ce procédé nécessite la collaboration de plusieurs investisseurs,
au minimum 3, des fonds d’investissement, des traders et des avocats afin de revendiquer par
la suite dans plusieurs pays le même crédit d’impôt sur les dividendes. En effet les
investisseurs s’échangent des centaines de milliers d’actions autour du D-Day si rapidement et
à si grande échelle que l’administration fiscale ne pouvait plus en identifier le véritable
propriétaire et va rembourser des taxes qu’elle n’a pas prélevées. L’idée est donc de brouiller
les pistes.
Cette pratique a fait l’objet de plusieurs enquête judiciaire et a été interdite en 2012. Les
actionnaires ont donc délocalisé leurs affaires dans plusieurs pays, à Dubaï par exemple
puisque cette dernière refuse de communiquer les informations concernant les fraudeurs et ne
va non plus les inciter à quitter le pays.

39
Illustration : Mécanisme CumEx

40
Conclusion de la deuxième partie

En guise de conclusion à cette partie, nous pouvons constater que les contribuables
évoluant dans un contexte économique, politique et social très délicats et dans un
environnement marqué par une crise morale aigue, sont de plus en plus incitées à la fraude
fiscale
On peut même dire que les techniques de fraude se développent à un rythme beaucoup
plus important que celui des réponses des Etat à ce fléau.
Parmi les réponses, prévues pour faire face à ce comportement malhonnête et d’incivisme
fiscal aigu, impactant l’économie mondial : le projet BEPS :
En 2015, un Projet de lutte contre l’érosion de la base d’imposition et le transfert de
bénéfices établi par l’OCDE et G20 prévoit des solutions pour éliminer les brèches existantes
dans les règles internationales actuelles et assure l’équité fiscale mondiale.

41
PARTIE 3 : Projet BEPS et dispositions
applicables selon le droit Tunisien

42
CHAPITRE 1 : Actions BEPS

INTRODUCTION
L'érosion de la base d'imposition et le transfert de bénéfices (BEPS) fait référence aux
stratégies de planification fiscale qui exploitent les failles et les différences dans les règles
fiscales en vue de faire « disparaître » des bénéfices à des fins fiscales ou de les transférer
dans des pays ou territoires où l’entreprise n’exerce aucune activité réelle. Le Cadre inclusif
sur le BEPS rassemble plus de 125 pays et juridictions qui travaillent en collaboration pour
mettre en œuvre les mesures BEPS et lutter contre le BEPS ( OCDE ) par l’élaboration de
nouvelles règles permettant aux pays qui les adoptent de renforcer leurs systèmes fiscaux en
vue de réduire les effets découlant des techniques suscitées.

SECTION 1 : présentation du projet BEPS

Sous-section 1 : OCDE
Organisation de coopération et de développement économiques est Créée en 1960 et
basée au Château de la Muette à Paris et c’est une organisation internationale d'études
économiques
En 2018, l'OCDE compte 36 pays membres et regroupe plusieurs centaines d'experts.
Elle publie fréquemment des études économiques, analyses, prévisions et recommandations
de politique économique et des statistiques, principalement concernant ses pays membres.

Sous-section 2 : projet BEPS

L'OCDE et G20 coopèrent ensemble à élaborer un plan d'action correspondant à
l'érosion de la base d’imposition et le transfert de bénéfices (BEPS), qui examine 15 actions
spécifiques visant à combattre ces pratiques. L’objectif principal de ce projet est de proposer
des mesures à adopter pour garantir une imposition des bénéfices des multinationales sur le
territoire où les activités économiques sont réalisées et de lutter contre la double non-
imposition à cause des failles et des disparités entre les règles fiscales nationales et
internationales tout en empêchant la double imposition.

43
 Dans cette partie on va se concentrer sur l’action 2, 4, 6, 8, 10 et 13 qui prévoient les
solutions prévues par l’OCDE pour contrecarrer les techniques d’évitement fiscal citées dans
la deuxième partie. Plus précisément l’action 2 et 6 sont relatives à la technique CumCum et
les autres sont relatives à la manipulation du prix de transfert.

Section 2 : Actions BEPS et manipulation des prix de transfert

Sous-section 1 : Action 4 : Limiter l’érosion de la base d’imposition faisant
intervenir les déductions d’intérêts et d’autres frais financiers

Comme on a vu dans la deuxième partie de ce rapport l’usage des prêts intragroupe

constitue une des méthodes de manipulation des prix de transfert à des fins d’évasion fiscale.
En effet l’utilisation des intérêts découlant des prêts est parmi les pratiques les plus simples
pour transférer les bénéfices vers les entités se trouvant dans le pays ayant la fiscalité la plus
avantageuse
Les risques de BEPS dans ce domaine peuvent être résumés autour de ces trois situations :

- Les sociétés contractent plus d’emprunts auprès de tierces personnes dans des
juridictions à fiscalité élevée.

44
 - Les sociétés recourent à des prêts intragroupes en vue de bénéficier des déductions
d’intérêts plus importantes par rapport aux charges d’intérêts réelles à l’égard des
tierces personnes.
- Les sociétés utilisent des prêts intragroupes afin de pouvoir financer la création d’un
revenu exonéré d’impôt.

Les règles générales existantes qui sont retenues par les Etats peuvent être classées en six
grandes catégories :
- Les tests de pleine concurrence permettant de comparer le volume d’intérêts ou
d’endettement d’une entité avec celui qui aurait dû être obtenu si celle-ci traitait
uniquement avec des tiers (parties non liées).
- Les retenues à la source, faisant l’objet d’un mécanisme permettant principalement
d’accorder le droit d’imposition à une juridiction de la source.

- Le refus de la déduction d’une proportion des charges d’intérêts d’une entité,

indépendamment de la nature du règlement et de l’identité du bénéficiaire.

- L’application d’un ratio financier déterminé en vue de limiter le niveau de déductions

des charges d’intérêts à effectuer par une entité, tel que le ratio d’endettement ou le
ratio charges d’intérêts/résultat.

- L’application des règles permettant de limiter le niveau des déductions des charges
d’intérêts d’une société par référence à la position globale du groupe.

- La mise en œuvre des règles anti-évasion ayant pour objet de rejeter la déductibilité
des charges d’intérêts relatives à certaines opérations.

➔Néanmoins, les 3 premières règles prévues ne répondent pas, efficacement, à tous les
objectifs visés par l’action 4 en matière de BEPS. C’est pourquoi elles n’appartiennent pas
aux recommandations élaborées par cette action luttant contre le phénomène d’érosion et le
transfert des bénéfices. Cela ne veut pas dire que ces règles ne sont pas utiles dans la politique
fiscale globale d’une juridiction en termes de limitation des déductions d’intérêts.
L’action 4 prévoit que ces règles devraient être complétées par d’autres afin de bien élaborer
cette approche de meilleure pratique qui cherche à protéger les Etats contre les pratiques de

45
BEPS faisant intervenir des intérêts sans pour autant priver les entités de contracter des
emprunts à des fins de financement de leurs activités principales. Cette action analyse donc
plusieurs bonnes pratiques et recommande une approche qui traite directement les risques
évoqués ci-dessus.
L’approche recommandée est basée sur :
Une règle fondée sur un ratio déterminé qui limite les déductions nettes d’une entité au titre
d’intérêts et autres paiements équivalents à un certain pourcentage de son résultat avant
charges d’intérêts, impôts, amortissement et provisions (EBITDA). Les revenus exonérés sont
exclus du calcul de l’EBITDA. L’approche recommandée prévoit une fourchette de ratios
compris entre 10 % et 30 %.
L’approche peut être complétée par une règle fondée sur un ratio à l’échelle du groupe
mondial qui autorise une entité à dépasser cette limite dans certaines circonstances.
Règle fondée sur un ratio de groupe : les sociétés appartenant au même groupe agissent dans
des différents secteurs d’activités, elles peuvent, systématiquement, ne pas avoir le même
degré d’endettement et c’est pourquoi le rapport de l’action 4 a recommandé la mise en œuvre
de cette règle fondée sur un ratio de groupe. Cette règle autoriserait une entité qui dépasse le
ratio de référence à déduire des dépenses d’intérêts jusqu’à concurrence du ratio intérêts
nets/EBITDA de son groupe mondial. L’Etat peut donner la possibilité aux groupes de
majorer de 10% leurs charges d’intérêts envers les tiers, ce qui entrainera une augmentation
du ratio du groupe. Ainsi, les entités qui appliqueront ce ratio à leur EBITDA, auront la
capacité de déduire un montant d’intérêts supérieur à celui calculé sur la base du ratio
déterminé.
Le fonctionnement de cette règle s’explique, en premier lieu, par la détermination d’un
ratio de groupe qui correspond au ratio charges d’intérêts nettes envers des personnes non
liées/EBITDA du groupe. Notant que ce calcul doit être fondé sur des informations tirées des
états financiers consolidés pour rendre la règle plus facile à utiliser par les groupes et à
vérifier par les administrations fiscales. En second lieu, il convient d’appliquer ce ratio calculé
à l’EBITDA d’une entité individuelle appartenant au groupe en vue d’obtenir le plafond des
déductions des charges d’intérêts nettes

46
Sous-section 2 : Action 8-10 : Prix de transfert et autre transaction à risque
1 Action 8 : orientations sur la mise en œuvre de l’approche des actifs incorporels
difficiles à valoriser

L’action 8 s’est centrée sur les questions de prix de transfert dans le cas de transactions
contrôlées impliquant des actifs incorporels, qui sont des actifs par nature mobiles et souvent
difficiles à évaluer. L’attribution incorrecte des bénéfices générés par des actifs incorporels de
valeur est l’une des pratiques les plus utilisées aux fins d’érosion de la base d’imposition et de
transfert de bénéfices.

Identification des actifs incorporels :

Une définition trop large ou trop restreinte du mot « incorporel » peut soulever des
problèmes lors de l’analyse de prix de transfert. C’est-à-dire si l’on emploie une définition
trop large, cela peut rendre les contribuables ou les autorités publiques capables d’estimer que
l’exploitation ou le transfert d’un actif incorporel, dans le cadre de transactions effectuées par
des entreprises associées, devra prêter à une rémunération qui n’existerait normalement pas à
l’occasion des transactions entre entités indépendantes réalisées dans des conditions et
circonstances similaires. Et si au contraire on retient une définition trop restreinte cela peut
amener à considérer que quelques éléments comme ne faisant pas partie du champ couvert par
cette définition et peuvent être ainsi exploités ou transférés sans aucune rémunération qui
existe en cas d’une utilisation ou de transfert similaires effectués dans le cadre d’une
transaction entre entités indépendantes.
L’analyse des prix de transfert applicables aux éléments d’actifs incorporels ne doit
donc pas être fondée sur des caractérisations comptables ou juridiques, mais sur la définition
des conditions et circonstances dont seraient convenues des entités indépendantes pour une
transaction similaire analogue.
En effet, en vue de déterminer si un élément doit ou non être traité en tant qu’actif
incorporel aux fins d’application des principes de pleine concurrence au nom de l’article 9 des
conventions fiscales modèle OCDE, il peut être nécessaire de se reposer sur sa qualification
comptable, néanmoins celle-ci ne doit pas constituer la seule base de cette détermination
puisqu’il existe quelques actifs incorporels générés en interne découlant de certaines dépenses
qui sont parfois portées en charge et non capitalisées et qui ne figurent donc pas au bilan. Ces
actifs peuvent être toutefois exploités afin de créer une valeur économique considérable et
leur prise en compte semble essentielle pour la détermination de prix de transfert. Exemple :
les dépenses de recherche et de développement et de publicité sont parfois passées en charge

47
et non en immobilisations et donc les actifs incorporels résultant de ces dépenses
n’apparaissent pas au bilan.

La propriété des actifs incorporels et transactions portant sur la mise au point,

l'amélioration, l'entretien, la protection et l'exploitation d'actifs incorporels :

Pour les prix de transfert portant sur des actifs incorporels, il est crucial de déterminer l’entité
d’un groupe multinational qui est en droit de bénéficier des revenus tirés par le groupe de
l’exploitation de ces actifs. Malgré que le propriétaire légale d’un actif incorporel soit en
mesure de recevoir les revenus qui proviennent de l’exploitation de cet actif, d’autres
membres du groupe multinational peuvent avoir exercé des fonctions, utilisés des actifs ou
assumé des risques qui contribuent à la valeur de l’actif incorporel considéré, et par
conséquent, ils doivent voir leur contribution rémunérée selon le principe de pleine
concurrence.
Dans ce sens, l’analyse des transactions qui portent sur des actifs incorporels repose sur les
étapes suivantes :

- Identifier particulièrement les actifs incorporels exploités ou transférés ainsi que les
risques spécifiques dans la transaction, liés à la finalisation, l’amélioration, la
maintenance, la protection et l’utilisation d’actifs incorporels.

- Identifier le propriétaire juridique des actifs incorporels considérés sur la base des
conditions des accords contractuels, notamment des immatriculations, des accords de
licence et autres contrats pertinents, ainsi que d'autres indices de propriété légale

- Identifier, à l’aide d’une analyse fonctionnelle, les parties qui exécutent des fonctions,
exploitent des actifs ou supportent des risques rattachés à la mise au point, à
l’amélioration, à la maintenance, à la protection et à l’utilisation des actifs incorporels
concernés.

- Confirmer l’existence d’une cohérence entre le comportement des parties et les

conditions des accords juridiques pertinents en ce qui concerne la propriété des actifs
incorporels considérés, au moyen d'une analyse fonctionnelle approfondie.

- Identifier les transactions contrôlées rattachées à la mise au point, à l’amélioration, à la

maintenance, à la protection et à l’utilisation des actifs incorporels considérés en

48
 fonction de la propriété légale desdits actifs ainsi que les diverses relations
contractuelles appropriées créées par les immatriculations et autres contrats pertinents.

- Déterminer, s’il est possible, les prix de pleine concurrence relatifs à ces transactions
sur l’appui des contributions de chaque entreprise associée en matière de fonctions
exercées, d’actifs exploités et de risques assumés.

Transactions portant sur l’exploitation ou le transfert d’actifs incorporels :

En plus de l’identification avec précision des actifs incorporels concernés dans chaque cas
d’espèce et l’identification du propriétaire de ces actifs, il faut aussi identifier correctement,
au début de toute analyse de prix de transfert portant sur des actifs incorporels, les
transactions contrôlées ayant spécifiquement trait à ces actifs. Il existe deux grandes classes
de transactions pour lesquelles l’examen et la détermination des actifs incorporels seront
nécessaires dans le but d’identification de prix de transfert à savoir :

- Transactions portant sur le transfert d'actifs incorporels ou de droits sur des actifs
incorporels :

Les droits sur les actifs incorporels peuvent faire l’objet eux-mêmes d’un transfert dans le
cadre de transactions contrôlées. Celles-ci peuvent avoir pour objet le transfert de tous les
droits sur l’actif incorporel, tels que la vente de cet actif ou la concession d’une licence
exclusive d’utilisation perpétuelle de l’actif incorporel ou seulement certains droits tels
qu’une concession de licence offrant des droits limités quant à l’utilisation d’un actif
incorporel.
Au titre de ces transactions, il est fondamental d’identifier de manière précise la nature des
actifs incorporels ainsi que celle des droits sur des actifs incorporels faisant l’objet d’un
transfert entre des parties associées. De même, lorsqu’il s’agit d’un transfert des droits
d’utilisation limités, il est également nécessaire de déterminer la nature de ces restrictions
(restriction géographique ou de restrictions relatives au droit d'utiliser cet actif, de l'exploiter,
de le reproduire.) et l’étendue des droits transférés.

- Transactions portant sur l’exploitation d’actifs incorporels en relation avec une vente
de bien ou une prestation de services :

Dans les situations où il n’y a pas de transfert d’actifs incorporels ni de droits sur ces actifs, il
est possible d’utiliser les actifs incorporels considérés en relation avec des transactions

49
contrôlées. Ainsi, dans une transaction contrôlée, une ou les deux parties peuvent utiliser des
actifs incorporels en relation avec la commercialisation de biens achetés à une entreprise
associée, en relation avec la fabrication de biens vendus à une entreprise associée, ou en
relation avec la prestation de services au nom d’une entreprise associée ; il est donc essentiel
de spécifier clairement la nature d’une telle transaction, d’identifier tout actif incorporel
pertinent utilisé par l’une ou l’autre des parties, et de prendre en compte cet actif dans le cadre
de l’analyse de comparabilité, de la sélection de la méthode de détermination des prix de
transfert et du choix de la partie testée.
2 Action 10 : Autres transactions à haut risque

Lorsqu’une société membre d’un groupe a besoin d’un service, elle peut l’acquérir auprès
d’entités indépendantes ou d’un autre membre du même groupe ou encore effectuer elle-
même la réalisation de ce service. Ces services sont soit d’ordre administratif, commercial ou
financier, nous pouvons noter l’exemple des services relatifs à la gestion ou à la coordination
pour l’ensemble du groupe. Les dépenses encourues pour la prestation de ces services peuvent
être prise en charge par l’entité mère, par une entreprise ou plus, faisant partie du groupe qui
peut être spécialement choisie comme (« centres de service du groupe »).
Le rapport sur l’action 10 présente des règles qui empêchent l’érosion de la base
d’imposition et le transfert de bénéfices par le biais de transactions portant sur des services
intra-groupe et traite de deux principales questions en matière d’analyse des prix de transfert
concernant ces services :

- En premier lieu, il faut savoir s’il y avait réellement une prestation de service intra-
groupe : Il y a lieu d’examiner si l’activité permet à un membre du groupe de renforcer
ou conserver sa position économique ou commerciale. Afin de répondre à cette
question il faut vérifier si, dans des conditions semblables une entité indépendante
aurait été disposée à rémunérer une autre dans le but d’effectuer cette opération ou si
elle l’aurait réalisée elle-même. Autrement, cette activité ne devra usuellement pas être
estimée comme étant un service intra-groupe assorti du principe de pleine
concurrence.
Il est évident donc que cette analyse est liée aux faits et circonstances réellement
observés et il est quasiment impossible de définir d’une manière catégorique les
opérations qui revêtent ou non des prestations de services intra-groupe. Néanmoins, il
est possible de fournir des indications aptes de savoir comment cette analyse devrait

50
 être pratiquée à des catégories fréquentes de services accomplies dans le cadre des
multinationales.

- En second lieu, l’assurance de la conformité du prix des prestations de ces services au

PPC est nécessaire. Dans le cas, où nous avons effectué l’identification du service
intra-groupe, il y a lieu, c’est le même cas pour toute autre sorte de transferts intra-
groupe, d’analyser si le prix éventuel à payer est assorti du PPC. Ce qui veut dire que
le montant en question doit être similaire à celui qui été appliqué ainsi qu’accepté par
des entités indépendantes dans les mêmes circonstances. Par conséquent, ces activités
ne devraient pas être traitées d’une manière différente du point de vue fiscal aux
regards des autres transactions comparables effectuées entre des entités indépendantes.

Dans l’intention, de fixer le prix facturé en vertu de ces services, l’administration

fiscale est tenue d’évaluer les accords conclus entre les parties liées afin de simplifier la
facturation de ces services.
Pour certains cas de figure, lorsque le groupe de sociétés applique la méthode de
facturation directe, ça lui permet de faciliter l’identification des modalités de facturation des
prestations de services intra-groupe. Généralement cette méthode présente un grand intérêt
pratique au profit des autorités fiscales vu qu’elle permet de déterminer de manière précise la
prestation fournie, et la base de calcul du montant payé. De même, elle permet facilement la
vérification de la conformité du montant au PPC.
Cependant, la méthode de facturation directe peut ne pas être facile à mettre en œuvre pour les
multinationales. Elles utilisent d’autres techniques de facturation, par exemple, elles se
servent de la ‘ méthode de répartition des couts’, qui représente l’adoption des méthodes
d’imputation indirecte basées sur des estimations approximatives, qui sont aptes à être
efficaces en terme de détermination des prix de pleine concurrence.

Sous-section 3 : Action 13 Documentation des prix de transfert et déclaration

pays par pays
La documentation des prix de transfert permet de vérifier que les hypothèses sur
lesquels sont fondées les méthodes de fixation des prix de transfert sont cohérents avec le
PPC.
L’action 13 a prévu les dispositions concernant la documentation des prix de transfert dans le
but de remplir trois objectifs principaux à savoir :

- Garantir l’évaluation par le contribuable de la conformité de sa situation au PPC

51
 - L’évaluation, par les administrations fiscales, des risques liés aux prix de transfert ;
- Fournir aux administrations fiscales des informations utiles pour réaliser une
vérification des pratiques en matière de prix de transfert.

Afin de réaliser ces objectifs, l’OCDE a adopté une approche documentaire qui consiste en :
1 Un fichier principal

Le fichier principal permet de fournir une vue d’ensemble des activités relatives au
groupe considéré, notamment des renseignements sur la nature de ses activités, de sa
politique globale relative aux prix de transfert, ainsi que de la répartition de ses
activités et revenus à l’échelle mondiale en vue d’assister les administrations fiscales
en matière d’évaluation de la présence des risques potentiels rattachés aux prix de
transfert.

2 Un fichier local

Ce fichier contient toute la documentation spécifique à l’entité, regroupée dans un

fichier où serait défini l’ensemble de la démarche de détermination des prix de
transfert ainsi que leurs justifications et tous renseignements précis sur des
transactions spécifiques réalisées entre entreprises associée. Les informations
contenues dans le fichier local complètent celles du fichier principal et ainsi permettre
de veiller à ce que les transactions importantes, effectuées par un contribuable en
matière des prix de transfert soient en conformité avec le PPC.

3 La déclaration pays par pays

Cette déclaration doit contenir des informations pertinentes sur chacune des
juridictions fiscales concernées portant sur la répartition mondiale des bénéfices du
groupe considéré et les impôts qu’il acquitte, ainsi que certains indicateurs qui
concernent la localisation de ses activités dans les différents pays où il opère. Elle doit
aussi contenir une liste de toutes les entités constitutives.

52
Section 3 : Exposé des actions BEPS concernant le mécanisme CUMCUM
Sous-section 1 : Action 2 : Neutraliser les effets des montages hybrides
1 Définition

Les dispositifs hybrides désignent les dispositifs internationaux qui permettent de profiter
des divergences de traitement fiscal d’une entité, d’un transfert d’actifs ou d’un instrument
financier entre les législations relatives à chaque Etat afin de parvenir à une double
exonération, dite aussi une « double non-imposition », ou à un crédit d’impôt à long terme
non souhaité par les pays concernés.
2 Eléments des dispositifs hybrides

Les éléments susceptibles d’être utilisés en vue de tirer profit des différences des
traitements fiscaux entre deux ou plusieurs législations sont :

- Les entités hybrides inversées : Société de capitaux ou société de personnes qui n'est
pas considérée comme ayant le même statut selon les législations fiscales de pays
différents.
- Entités à double résidence : entités qui sont considérées comme résidentes dans deux
Etat différents.
- Les instruments hybrides : Sont des instruments auxquels le régime fiscal applicable,
dans un Etat, est différent par rapport à celui applicable dans un autre. Tel qu’un
instrument considéré, à la fois, comme un titre de participation dans un pays et comme
un titre de dette dans un autre.

- Les transferts hybrides : Correspondent à des dispositifs qui sont considérés au point
de vue fiscal comme un transfert d’actifs dans un Etat mais pour un autre sont traités
en général comme un crédit faisant l’objet d’une garantie.

3 Effets des dispositifs hybrides

Les effets de ces dispositifs sont les résultats que ceux-ci s’efforcent d’obtenir qui
peuvent être classés généralement dans l’une de ces catégories :

- Dispositifs de double déduction : sont les dispositifs qui donnent lieu à une déduction,
liée au même revenu, réclamée dans deux Etats différents. Autrement dit, lorsqu’un

53
 paiement est déductible en vertu de la juridiction du payeur et n’est pas inclus dans le
revenu ordinaire conformément aux dispositions de la juridiction du bénéficiaire.
- Dispositifs de déduction/d’absence d’inclusion : sont ceux qui ouvrent droit à une
déduction dans l’Etat du payeur mais tout en évitant l’inclusion de ladite somme dans
le revenu imposable dans l’autre Etat du bénéficiaire.
- Dispositifs générant des crédits d’impôt étranger : correspondent à des dispositifs qui
donnent lieu à plusieurs crédits d’impôt au titre d’un seul montant d’impôt acquitté à
l’étranger.
4 Les recommandations de l’OCDE

Afin d’harmoniser les règles applicables en matière d’imposition des bénéfices à

l’échelle internationale et empêcher le recours à ces dispositifs aux seules fins d’érosion de la
base imposable et de transfert des bénéfices, d’action 2 prévoit un ensemble de
recommandations à mettre en œuvre en vue de neutraliser les avantages fiscaux découlant des
asymétries hybrides en mettant un terme aux crédits d’impôts multiples au titre d’un seul
impôt versé à l’étranger, aux déductions sans imposition correspondante à l’étranger ou aux
plusieurs déductions d’un même revenu et ce sans provoquer d’impacts négatifs sur l’échange
et l’investissement à l’international.
Au niveau des droits nationaux :
- Interdire l’exonération du dividende ainsi que toute autre disposition de nature à
alléger la double imposition économique pour les paiements déductibles réalisés au
titre des instruments financiers. Cette règle préconise que les juridictions qui
attribuent une exonération au titre des dividendes perçus pour éviter la double
imposition économique, excluent de ce mécanisme les paiements qui n’ont pas fait
l’objet d’une imposition dans la juridiction du payeur. (L’imposition des dividendes
reçus par une société mère lorsque l’État de la filiale permet la déduction de cette
dépense au niveau de la filiale).
- Le plafonnement du montant des crédits d’impôt octroyés en cas de retenue à la source
lors de transferts hybrides, qui ne pourra excéder le montant du bénéfice imposable.
Au niveau des conventions fiscales internationales :
La deuxième partie du rapport sur l’action 2 est destinée à formuler les éventuelles solutions
afin que les instruments et entités hybrides, telles que les entités ayant le statut de double
résident, ne puissent pas bénéficier indûment des avantages prévus dans les CNDI et que

54
celles-ci n’empêchent pas la mise en œuvre des recommandations en matière de la législation
interne prévues dans la précédente partie du même rapport.
Cette partie permet, tout d’abord, d’étudier les questions conventionnelles relatives aux entités
à double résidence. Elle propose ensuite, des dispositions conventionnelles à adopter portant
sur les entités transparentes.
- Entités à double résidence :
Au niveau de l’action 2 du projet BEPS, il est expressément mentionné qu’il est possible de
modifier les CNDI modèle OCDE pour faire en sorte que les entités qui disposent du statut de
double résident, ne soient pas exploitées en vue d’obtenir abusivement les avantages procurés
par ces conventions.
En effet, la modification de l’article 4(3) des conventions fiscales, découlant des
travaux sur l’action 6 , permettra de faire face à certaines préoccupations relatives à l’érosion
de la base imposable et le transfert de bénéfices rattachées aux entités à double résidence, de
sorte que ces situations de double résidence conventionnelle soient traitées au cas par cas, au
lieu d’obéir à la règle actuelle relative à l’endroit où se situe le siège de direction effective de
l’entreprise qui pourra provoquer une menace d’évasion fiscale dans certains Etats.
La nouvelle version révisée de l’article 4(3) se traduit comme suit :
« Lorsque, selon les dispositions du paragraphe 1 une personne autre qu’une personne
physique est un résident des deux États contractants, les autorités compétentes des États
contractants s’efforcent de déterminer d’un commun accord l’État contractant duquel cette
personne est réputée être un résident aux fins de la Convention, eu égard au lieu où se situe
son siège de direction effective, au lieu où elle a été constituée en société ou en toute autre
forme juridique et à tout autre facteur pertinent. En l’absence d’un tel accord entre les États
contractants, la personne ne pourra prétendre à aucun des allègements ou exonérations prévus
par la Convention sauf dans la mesure et selon les conditions convenues par les autorités
compétentes des États contractants. »
Cependant, ce changement est inefficace pour les pratiques BEPS qui permettent
d’exploiter le fait qu’une entité est considérée résidente d’un Etat selon le droit interne, et
résidente d’un autre Etat selon la CNDI conclu, dans ce cas elle pourra bénéficier des
avantages prévus par le droit interne et ceux prévus par la CNDI . Cette faille découle du fait
que le droit interne et les CNDI ne définissent pas de la même manière la notion de résidence.
La solution à cette faille consiste à intégrer une règle dans le droit interne, selon laquelle
lorsqu’une entité, en vertu d’une convention, est résidente dans un autre pays ne sera jamais
réputée résidente selon les dispositions du droit interne

55
 - Entités fiscalement transparentes :

Le rapport de l’OCDE publié en 1999 ne traite pas de l’application des CNDI aux
entités autres que les sociétés de personnes. Pour y remédier il a été décidé d’inclure dans le
modèle de convention de l’OCDE une règle qui prévoit que le revenu gagné par une entité qui
est tout ou en partie fiscalement transparente sera considéré comme un revenu d’un résident
d’un Etat contractant seulement dans la mesure ou le revenu est traité, aux fins de cette
juridiction comme le revenu d’un résident de cet Etat.
Il a été convenu, dès lors, de rajouter un paragraphe stipulant : « Aux fins de la
présente Convention, le revenu perçu par ou via une entité ou un dispositif considéré comme
totalement ou partiellement transparent sur le plan fiscal selon la législation fiscale de l’un des
États contractants est considéré comme étant le revenu d’un résident d’un État contractant,
mais uniquement dans la mesure où ce revenu est traité, aux fins de l’imposition par cet État,
comme le revenu d’un résident de cet État. »

Sous-section 2 : Action 6 : empêcher l’utilisation abusive des CNDI

L’usage inapproprié des dispositions relatives aux conventions bilatérales, constitue
l’une des pratiques de BEPS les plus répandues, ainsi l’action 6 telle que conçue par le projet
BEPS a élaboré des mesures ayant pour objet de mettre un terme à cette technique.
1 Chalandage fiscal et autres situations sources de contournement des limitations
d’avantages énoncés dans les conventions fiscales :

Le terme chalandage fiscal ou «treaty shopping » désigne les mécanismes auxquels les
contribuables recourent en vue d’obtenir un avantage prévue par convention dans le cas où
ces derniers ne sont résidentes d’aucun des pays parties à la convention. Ces structures ont
pour objet de répondre aux conditions légales de résidence d’un Etat contractant et c’est ce
qui fonde le droit au bénéfice des conventions.
Autrement dit, les situations de chalandage fiscal se rapportent en général à des
personnes considérées comme résidentes d’un troisième Etat mais qui tentent de se procurer
des avantages énoncés dans une CNDI conclue entre deux autres Etats.
Ces techniques sont généralement mises en œuvre par la constitution des entités appelées
« relais », qui sont des sociétés créées dans des paradis fiscaux qui servent d’intermédiaire
entre le débiteur d’un revenu et le bénéficiaire effectif afin que les sommes versées échappent
à l’impôt de l’Etat où est établi ce dernier. La société relais peut prendre la forme d’un
« holding » qui est une société qui n’exerce aucune activité commerciale ou industrielle et son
activité se limite à la détention et à la gestion des participations dans les autres sociétés
56
comme elle peut jouer le rôle de société écran qui a pour tâche de centraliser les profits,
encaisser les revenus, dividendes, intérêt, redevance …il peut s’agir donc d’une simple « boite
à lettre » avec un compte bancaire pour dissimuler les véritables bénéficiaires des sommes
transférées dans le paradis fiscal.
Le chalandage fiscal suppose donc un examen comparatif des avantages
conventionnels et le choix d’un itinéraire conventionnel et peut même impliquer une pluralité
conventionnelle pour parvenir à un résultat plus favorable
Un « treaty shopping » efficace est généralement composé de 3 éléments : une réduction de
l’impôt dans le pays d’origine du revenu ( pays A), un taux d’impôt faible ou nul dans le pays
du bénéficiaire du paiement(pays B) et sur les paiements à un contribuable d’un pays tiers
( pays C)
Exemple : le pays A a signé un traité fiscal avec un paradis fiscal B. le contribuable du pays
C va pouvoir diminuer ses impôts grâce au treaty shopping en ne recevant pas directement ses
revenu du pays A mais en utilisant le traité fiscal entre A et B celui entre B et C
Cas d’un emprunt à l’étranger : c’est le cas d’un emprunteur résident aux Etats-Unis par
exemple et d’un prêteur étranger qui forment une société dans un paradis fiscal signataire
d’un traité fiscal avec les Etats-Unis dans le but de bénéficier d’un taux réduit ou nul .
Cas de rapatriement des dividendes des filiales étrangères : il s’agit par exemple pour une
société de rapatrier les dividendes de ses filiales étrangères. Pour réduire les retenues à la
source dans les différents pays où sont implantées les filiales, la solution va consister à faire
transiter les dividendes par des pays ayant des conventions intéressantes. Donc en profitant
des CNDI les plus favorables, la retenue à la source dans l’Etat d’où provient le revenu est
moins élevée que celle qui aurait été opérée si le revenu avait été transféré directement de
l’Etat de la source vers l’Etat de résidence.
Outre le chalandage fiscal, il existe d’autres situations permettant à une personne de
contourner les limitations prévues par une convention résultant du fait que la personne doit,
hormis le critère de résidence d’un Etat contractant, répondre à d’autres conditions pour
pouvoir bénéficier des avantages prévus par quelques dispositions de CNDI.
D’ailleurs, il arrive que, dans plusieurs cas, des transactions ou accords soient conclus
uniquement afin de satisfaire à ces conditions bien qu’il serait tout à fait impertinent
d’accorder les avantages concernés, par exemple le fractionnement de contrats, la location de
la main-d’œuvre, transactions consistant à éviter la qualification des dividendes ou de les
transférer.

57
 2 Lutte contre le chalandage fiscal et les autres situations donnant lieu au
contournement des limitations d’avantages prévus par les conventions :

L’hostilité des gouvernements envers le « treaty shopping » s’explique par la perte des
recettes fiscales à cause de l’application des taux de R/S plus faible et par le fait qu’il
encourage la multiplication des transactions qui n’ont pas de consistance économique et
risque de réduire la confiance des contribuables en leur propre système fiscal.
L’approche suivante est recommandée pour prévenir l’octroi d’avantages découlant
d’une convention dans des circonstances inappropriées :

- Premièrement, il faut indiquer au niveau des CNDI que les Etats souhaitent éviter de
créer des opportunités de non-imposition ou faible imposition résultant d’évasion ou
fraude et en particulier de « treaty shopping »

- Deuxièmement, l’adoption d’une règle spécifique anti-abus, relative à la restriction du

droit aux avantages qui réserve le bénéfice des avantages des conventions aux entités
qui remplissent certaines conditions fondées sur la nature juridique, la structure de
capital et les activités générales de l'entité. Ces conditions cherchent à garantir
l'existence d'un lien suffisant entre l'entité et l'État de résidence.

- Troisièmement, le rapport sur l’action 6 propose aussi une règle générale anti-abus
relative au critère fondé sur le critère des objets principaux « COP » qui a pour effet
de rejeter l’octroi des avantages en vertu d’une convention dans la mesure où
l’obtention de tels avantages constitue l’un des principaux objets d’une opération ou
d’un montage, cela veut dire que l’attribution de ces avantages dans des conditions
pareilles est considérée comme contraire à l’objet et au but des dispositions de la
convention fiscale.

En ce qui concerne les situations autre que le chalandage fiscal, la règle générale anti-
abus est certes convenable pour affronter ce genre de situations, mais, en principe, il est plus
recommandé d’utiliser des règles spécifiques anti-abus et bien précises figurant dans les
conventions afin de fournir plus de certitude aussi bien aux contribuables qu’aux autorités
fiscales.

58
CHAPITRE 2 : Dispositions réglementaires applicables aux prix
de transfert selon le droit tunisien

INTRODUCTION
La notion de prix de transfert constitue une préoccupation fiscale majeure pour les
sociétés de groupes implantées sur le territoire tunisien qui cherchent à améliorer leurs
performances par le biais de la planification et l’optimisation fiscale. En effet la multiplication
des groupes internationaux et l’intensification des accords relatifs au libre-échange résultant
de l’ouverture de l’économie mondiale et du développement du commerce international
conduit à la multiplication des opérations internationales intra-groupe et à des problèmes de
valorisation de ces transactions et ceci fait de la problématique des prix de transfert une
exigence principale.
Pour bien exposer les règles relatives aux dispositions qui seront probablement
applicables à partir de la LF 2019, il faut étudier les principes prévus par la législation
tunisienne relatifs aux prix de transfert.

SECTION 1 : Dispositions réglementaires relatives aux prix de transfert

adoptées par la Tunisie
Sous-section 1 : Cadre juridique
Les transactions et les relations intra-groupe sont régies, en absence de textes
spécifiques, par les règles juridiques édictées par le CSC. En effet, l’article 475 du CSC
stipule que : « Lorsque deux sociétés ou plus appartenant à un même groupe de sociétés ont
les mêmes dirigeants, les conventions conclues entre la société mère et l’une des sociétés
filiales ou entre sociétés appartenant au groupe sont soumises à des procédures spécifiques de
contrôle consistant en leur approbation par l’assemblée générale des associés de chaque
société concernée sur la base d’un rapport spécial établi par le commissaire aux comptes si la
société concernée est soumise à l’obligation de désignation d’un commissaire aux comptes.
Le contrôle n’est pas obligatoire si la convention porte sur une opération courante conclue à
des conditions normales »
Donc l’article 475 prévoit la mise en œuvre de la procédure de contrôle lorsque les
sociétés parties du contrat appartiennent au même groupe ou disposent des dirigeants en
communs et cette procédure n’est plus obligatoire si la convention est considéré comme

59
normale telle que définie par les articles 116 et 200 du CSC , c'est-à-dire elle doit avoir le
caractère courant ( par référence à l’activité principale de l’entité ) et normal ( concerne les
conditions pratiquées au sein du groupe par rapport à celles pratiquées sur le marché )
➔On peut conclure alors que cet article incite, de manière implicite, au respect du PPC en
s’appuyant sur le critère du marché pour pouvoir se prononcer sur le caractère courant et
normal des conventions conclues entre sociétés appartenant au même groupe.

Sous-section 2 : Cadre normatif et comptable

La NCT 39 relative aux informations sur les parties liées, s’applique pour le traitement
des parties liées et des transactions entre une entreprise présentant les états financiers et les
parties qui lui sont rattachées.
Cette norme a défini les transactions intra-groupes comme étant : « un transfert de ressources
ou d'obligations entre des parties liées, sans tenir compte du fait qu'un prix soit facturé ou non.
Signalant que contrairement aux parties liées qui disposent d’un certain degré de
flexibilité dans la fixation des prix, ceux-ci sont établis conformément à un cadre de
concurrence normale lorsqu’il s’agit d’une transaction conclue entre deux parties
indépendantes. Ainsi, la NCT 39 indique qu’il existe trois méthodes pour fixer le prix des
transactions entre parties liées, à savoir : la méthode de prix comparables, de prix de revente
et la méthode du coût majoré.
Par ailleurs, avec la promulgation, en 1997, du nouveau système comptable des
entreprises (SCE), le conseil de l’OECT a adopté les normes ISA comme normes de base de
l’audit, applicables à partir de l’année 2000.
La norme ISA 550 traite des responsabilités qui pèsent sur l’auditeur, dans le cadre de sa
mission d’audit, en matière de transactions et relations impliquant les parties liées. De même,
elle apporte des précisions et indications sur la manière d’appliquer les autres normes telles
que l’ISA 240, 315 et 330 relativement aux risques d’anomalies significatives liées aux
relations et opérations entre parties associées.

Sous-section 3 : Cadre fiscal

En Tunisie, il n’existait aucun texte fiscal qui définit les prix de transfert d’une manière claire
et l’article 51 de la LF 2010 qui a complété l’article 48 du CIRPPIS règlemente le prix de
facturation lors des échanges entre des entreprises ayant des liens de dépendance.
Ainsi, selon l’article 48 septies du CIRPPIS :« lorsqu’il est établi pour les services fiscaux
l’existence de transactions commerciales ou financières entre une entreprise et d’autres
entreprises ayant une relation de dépendance, qui, pour la détermination de leur valeur,
60
obéissent à des règles qui différent de celles qui régissent les relations entre des entreprises
indépendantes, la minoration des bénéfices découle de l’adoption de ces règles différentes et
réintégrée dans les résultats de ladite entreprise… »
L’analyse de cet article conduit à conclure que le législateur a ciblé aussi bien les
transactions internationales ainsi que les transactions entre entités situées en Tunisie mais les
prix de transfert ne concernent que les transactions internationales.
Par ailleurs, l’article 51 de la loi de finances relative à l’année 2010, tel qu’adopté par l’article
48 septies du CIRPPIS et expliqué par la note commune 33/2010, stipule, dans un deuxième
paragraphe, que les dispositions du premier paragraphe évoquées précédemment s’appliquent
lorsqu’il est établi que :
- le prix utilisé par l’entreprise en question soit différent des prix de transactions
pratiqués au regard de ses autres clients, ou des prix pratiqués sur le marché par des entités
indépendantes pour une transaction similaire.
- les transactions effectuées ont permis une minoration de l’impôt dû.
En plus du droit interne, la Tunisie est munie d’un réseau relativement considérable de CNDI
qui étudie dans une partie les différentes dispositions réglementaires applicables en matière de
prix de transfert.

SECTION 2 : Apport de la LF 2019

Sous-section 1 : Notion de dépendance

ARTICLE 29 de la LF 2019 stipule que « pour la détermination de l’impôt dû par les

entreprises résidentes ou établies en Tunisie par les entreprises et qui sont sous la dépendance
ou qui contrôlent d’autres entreprises appartenant au même groupe, les bénéfices
indirectement transférés à ces dernières, soit par voie de majoration ou de diminution des prix
d'achat ou de vente, soit par tout autre moyen, sont incorporés aux bénéfices de ces
entreprises.
Des liens de dépendance ou de contrôle sont réputés exister entre des entreprises lorsque :
- l’une détient directement ou par personne interposée plus de 50% du capital social ou des
droits de vote d’une autre entreprise ou y exerce en fait le pouvoir de décision
- lesdites entreprises sont soumises au contrôle de la même entreprise ou de la même
personne »
➔ La LF 2019 a prévu une définition précise de la notion de dépendance pour éviter toute
divergence d’interprétation

61
 Dans l’art 35 de la LF2019 la notion ‘paradis fiscal’ a été remplacée par le terme ‘
territoire dont le régime fiscal est privilégié’ et cet article a institué l’obligation d’effectuer
une retenue à la source au taux de 25%, applicable aux paiements effectués au profit des
entreprises établies dans les pays ou départements à régime fiscal préférentiel, est étendue aux
établissements stables établis en Tunisie et non déclarés et résidents dans les pays susvisés.
En effet en cas de paiement à des personnes ou sociétés établies dans des Etats ou territoires
dont le régime fiscal est privilégié il n’y a pas lieu de prouver le lien de dépendance pour
redresser le résultat et donc la condition de dépendance ou de contrôle susmentionnée n’est
pas exigée.
➔ Lesdites dispositions s’appliquent aux exercices ouverts à partir du 1er janvier 2020 et
ayant fait l’objet d’un avis préalable à partir du 1er janvier 2021

Sous-section 2 : Documentation des prix de transfert

L’ancienne législation n’a pas prévu des obligations de documentation des prix de
transfert, la LF 2019 a prévu 3 obligations de documentation :
1 Déposer la déclaration annuelle sur les prix de transfert

Les entreprises résidentes ou établies en Tunisie qui sont sous la dépendance ou qui
contrôlent d’autres entreprises au sens des dispositions précitées dont le chiffre d’affaires
annuel brut est supérieur ou égal à 20 millions de dinars sont tenues de déposer une
déclaration annuelle sur les prix de transferts par des moyens électroniques fiables
conformément à un modèle établi par l’administration dans les mêmes délais prévus pour le
dépôt de la déclaration annuelle d’IS. Cette déclaration comporte :
Des informations sur le groupe d’entreprises :

- Concernant l’activité y compris les changements intervenus au cours de l’exercice

- Des informations sur la politique des prix de transfert du groupe
- Une liste des actifs détenus par le groupe utilisé par l’entreprise déclarante ainsi que la
raison sociale de l’entreprise propriétaire de ces actifs et son État de résidence fiscale.

Des informations concernant l’entreprise déclarante :

- L’activité de l’entité ainsi que les changements intervenus au cours de l’exercice ;
-Un état récapitulatif des opérations financières et commerciales réalisées avec les
entreprises qui sont sous sa dépendance ou qui la contrôlent et les méthodes de
détermination des prix de transfert appliquées et les changements intervenus. Et les
opérations sans contrepartie ou avec une contrepartie non monétaire

62
 - Les prêts et emprunts réalisées avec les entreprises ayant des liens de dépendances
-Les opérations réalisées avec les entreprises qui sont sous sa dépendance ou qui la
contrôlent, qui font l’objet d’un accord préalable sur les méthodes de détermination des
prix de transfert ou d’un rescrit fiscal conclu entre l’entreprise concernée par l’opération et
l’administration fiscale d’un autre État.
2 Nouvelle obligation de Documentation justifiant la politique de prix de transfert.

En cas de vérification approfondie les entreprises réalisant des transactions avec les
entreprises avec lesquelles elles tiennent des liens de dépendance ou de contrôle et dont le
chiffre d’affaires annuel brut est supérieur ou égal à 20 millions de dinars doivent présenter
aux agents de l’administration au début de la vérification fiscale approfondie les documents
justifiant la politique de détermination des prix de transfert sinon l’administration procède à
la notification à l’entreprise concernée une mise en demeure de les produire ou de les
compléter dans un délai de 40 jours de la date de la mise en demeure, tout en précisant la
nature des documents concernés.
3 Nouvelle obligation d’établir une déclaration annuelle pays par pays

Selon un modèle établi par l’administration comportant la répartition des bénéfices

pays par pays du groupe d’entreprises liées auquel elles appartiennent et des données fiscales
et comptables ainsi que des renseignements sur le lieu d’exercice de l’activité des entreprises
du groupe dans les 12 mois suivant la clôture de l’exercice et par les moyens électroniques
fiables et elle fait l’objet d’un échange automatique avec les États ayant conclu avec la
Tunisie un accord à cet effet .

Sous-section 3 : Accords préalables de prix de transfert

La LF 2019 prévoit la possibilité de demander à l’administration fiscale de conclure

un accord préalable sur la méthode à appliquer, en matière de prix des transactions avec les
entreprises établies hors de la Tunisie sur leurs transactions futures avec les entreprises ayant
des liens de dépendance ou de contrôle situées à l’étranger pour une durée entre 3 et 5 ans.
Les modalités de conclusion dudit accord et ses effets sont fixées par arrêté du Ministre
chargé des Finances.
L’accord ne peut être résilié avant l’expiration de cette période. Cependant, l’accord devient
caduc de la date de son entrée en application s’il est établi que l’entreprise concernée a

63
présenté des faits erronés ou a dissimulé des renseignements, ou elle n’a pas honoré les
obligations prévues par l’accord ou a commis des manœuvres frauduleuses.

CONCLUSION DE LA TROISIEME PARTIE

A l’occasion de cette partie, nous avons pu étudier de manière un peu poussée l’apport
des nouvelles règles adoptées par les pays afin de remédier aux incidences issues du
développement des pratiques de BEPS mises en œuvre par les différentes entités.
Aussi, nous avons pu démontrer l’importance marquante de la coordination et la coopération
impliquant les administrations fiscales des Etats, à partir des traitements des nouvelles règles
recommandées par les actions 2, 4, 6, 8,9, 10 et 13 BEPS.
En fin nous avons exposé les règles applicables à l’alignement des prix de transfert intra-groupe
suivant le PPC en s’appuyant sur la réalité économique de la transaction, ainsi que les règles
concernant la documentation de ces prix intra-groupe en droit tunisien et les accords préalable au
prix de transfert qui sont applicables dès la promulgation de la loi de finances pour l’année 2019.

64
 Conclusion Générale

Depuis le 20ème siècle, l’économie mondiale a connu une profonde évolutions . En

réalité, l’ouverture des frontières a encouragé de plus en plus la mondialisation qui s’est
étendue progressivement aux divers secteurs, notamment l’industrie, le commerce et les
services. De l’autre côté, les grandes entités ont amplifié leur apparition à l’échelle
internationale via l’implantation des filiales dispersées et dans différents Etats en vue de tirer
avantage, en particulier, des fiscalités plus favorables. Cependant, il apparait que certaines
opérations réalisées entre les entreprises membres de groupes multinationaux ont entrainé de
multiples problèmes d’ordre fiscal, notamment les stratagèmes d’évasion qui sont nettement
plus nombreux et importants. Dans ce cadre, l’OCDE a procédé à la mise en œuvre d’une
quinzaine de mesures visant à mettre un terme aux pratiques d’érosion et de transfert des
bénéfices
Afin de bien conclure ce travail relatif, nous allons passer en revue les principaux
volets que nous avons déjà discutés. Pour commencer, nous avons définis dans la première
partie les différentes notions ayant un rapport avec l’évasion et la fraude fiscale, dans la
deuxième partie du rapport nous avons présenté des exemples d’évasion et fraude fiscale à
savoir :
La notion de prix de transfert et les techniques de sa manipulation. En effet la notion
de prix de transfert ne cesse d’être un enjeu majeur pour les autorités fiscales, elle constitue
pour elles, une problématique aussi importante que le paiement des impôts et taxes lui-même.
Cette importance émane du fait de la prolifération des groupes multinationaux ainsi que du
nombre des échanges intra-groupe, et la question fondamentale à poser par les administrations
fiscales des différents pays est de savoir à quel prix doivent être valorisées ces transactions
entre entités liées.
D’une autre part nous avons exposé la notion « CumCum » pratique d’optimisation
fiscale utilisée à des fins d’évasion fiscale et qui a constitué l’affaire de fraude fiscale du
siècle.
Pour finir nous avons traité dans la dernière partie les nouvelles règles adoptées par le projet
OCDE/G20 face à l’évolution de l’économie et des pratiques de BEPS et nous avons essayé
d’expliquer l’importance de l’adaptation des conventions fiscales aux nouvelles mesures,
recommandées par le plan d’action BEPS dans la lutte contre l’érosion de la base imposable et
le transfert des bénéfices
65
 Ainsi, le contrôle des transactions internationales met les autorités devant un dilemme
et dans une situation désagréable : faut-il vraiment préserver les recettes fiscales et lutter
contre toute pratique d’érosion ainsi que toute forme d'évasion fiscale, ou bien promouvoir
l'attractivité et stimuler les investissements directs étrangers au détriment de sacrifices
fiscaux ?

66
 Bibliographie

OUVRAGES ET RAPPORTS :

- OCDE (2017), Neutraliser les effets des dispositifs hybrides, Action 2 - Rapport final
2015, Projet OCDE/G20 sur l’érosion de la base d’imposition et le transfert de
bénéfices, Éditions OCDE.

- OCDE (2015), Limiter l’érosion de la base d’imposition faisant intervenir les

déductions d’intérêts et d’autres frais financiers, Action 4 - 2015 Rapport final, Projet
OCDE/G20 sur l’érosion de la base d’imposition et le transfert de bénéfices, Éditions
OCDE.
- OCDE (2017), Empêcher l’octroi inapproprié des avantages des conventions fiscales,
Action 6 - Rapport final 2015, Projet OCDE/G20 sur l’érosion de la base d’imposition
et le transfert de bénéfices, Éditions OCDE.
- OCDE (2016), Aligner les prix de transfert calculés sur la création de valeur, Actions
8-10 - Rapports finaux 2015, Projet OCDE/G20 sur l'érosion de la base d'imposition et
le transfert de bénéfices, Éditions OCDE.
- OCDE (2015), Documentation des prix de transfert et déclaration pays par pays,
Action 13 - Rapport final 2015, Projet OCDE/G20 sur l’érosion de la base
d’imposition et le transfert de bénéfices, Éditions OCDE.

- Principes de l'OCDE applicables en matière de prix de transfert à l'intention des

entreprises multinationales et des administrations fiscales
- Résumés : Projet OCDE/G20 sur l’érosion de la base d’imposition et le transfert de
bénéfices

THESES ET MEMOIRES :
- Mohamed Aziz CHAHED, (2017) : « Les nouvelles actions BEPS », mémoire pour
l’obtention du diplôme de Master professionnel en comptabilité, IHEC, université de
Carthage.

- Marwa BRADAI : « Incidence des règles BEPS sur les conventions de non double
imposition » mémoire pour l’obtention du diplôme de Master professionnel en
comptabilité, IHEC, université de Carthage.
- Maamer Selim : « les risques liés aux prix de transfert dans le cadre des opérations
intra-groupe, et proposition des diligences du commissaire aux comptes » mémoire

67
 pour l’obtention du diplôme de Master professionnel en comptabilité, IHEC,
université de Carthage.
- Mehdi ELLOUZ : « Détermination du prix de transfert : enjeux juridiques et fiscaux et
rôle de l’expert-comptable », mémoire pour l’obtention du diplôme national d’expert-
comptable, Tunisie, 2013.
- Sofian Larachi Les stratégies d’optimisation fiscale des entreprises multinationales
Louvain School of Management (LSM)

CODES ET LOIS :

- Code de l’IRPP et de l’IS.

- Code des droits et procédures fiscaux.

- Code des sociétés commerciales.
- Normes comptables tunisiennes : NCT36 ,37 et 39
- Notes communes de la DGI (Tunisie) :N° 7/2014 , N°33 /2010, N°17/2019 ,
N°24/2012
- Normes d’audit : ISA 240 , ISA550
- Loi de finance 2019
Cours :
- Mr. Mounir SBAI, Cours de fiscalité internationale mastère professionnel en
comptabilité
Sites internet :
- http://www.oecd.org.
- https://fr.wikipedia.org.
- www.profiscal.com
- https://www.memoireonline.com/
- https://dial.uclouvain.be/memoire/ucl/fr/home
- https://www.lemonde.fr
- www.juristetunisie.com
- https://www.economie.gouv.fr

- www.ites.tn/
- https://www.youtube.com
- http://www.lefigaro.fr.

68
 Table des matières

Dédicaces _______________________________________________________________
Remerciements ___________________________________________________________
Sommaire _______________________________________________________________
Liste des abréviations ______________________________________________________
Introduction générale _____________________________________________________ 1
Problématique du sujet ___________________________________________________ 3
PARTIE 1 : Généralités sur l’évasion et la fraude fiscale __________________________ 4
Introduction de la première partie _______________________________________________ 5
CHAPITRE 1 : optimisation, évasion et fraude fiscale _________________________________ 6
SECTION 1 : Définition et distinction entre optimisation, évasion et fraude ___ 6
Sous-section 1 : l’optimisation et planification fiscale __________________________________ 6
1 Définition ______________________________________________________________ 6
2 Limites de l’optimisation fiscale ____________________________________________ 7
Sous-section 2 : évasion fiscale ____________________________________________________ 8
Sous-section 3 : fraude fiscale _____________________________________________________ 9
Sous-section 4 : Distinction entre optimisation, évasion et fraude fiscale _________________ 10
SECTION 2 : Causes de fraude et de l’évasion fiscale ____________________ 10
Sous-section 1 : les motifs et pressions _____________________________________________ 11
1 Une conjoncture économique défavorable __________________________________ 11
2 La nature du système fiscal Tunisien _______________________________________ 11
Sous-section 2 : les attitudes et rationalisations _____________________________________ 12
Sous-section 3 : les circonstances favorables ________________________________________ 13
1 Système fiscal tunisien __________________________________________________ 13
2 Paiements en espèce ____________________________________________________ 13
SECTION 3 : conséquences de l’évasion et fraude _______________________ 14
Sous-section 1 : sur le plan international ___________________________________________ 14
Sous-section 2 : sur plan national _________________________________________________ 14
Chapitre 2 : techniques d’évasion et fraude fiscale _________________________________ 16
SECTION 1 : Concurrence fiscale et paradis fiscaux _____________________ 16
Sous-section 1 : La concurrence fiscale : ____________________________________________ 16
Sous-section 2 : paradis fiscaux ___________________________________________________ 16
SECTION 2 : techniques d’évasion et fraude fiscale ______________________ 17
Sous-section 1 : dissimulations ___________________________________________________ 17
Sous-section 2 : les factures Taxi __________________________________________________ 20
Conclusion de la première partie ________________________________________________ 21
PARTIE 2 : Mécanismes d’évitements fiscal ___________________________________ 22
INTRODUCTION DE LA DEUXIEME PARTIE _________________________________________ 23
CHAPITRE 1: optimisation fiscale agressive : manipulation du prix de transfert___________ 24
INTRODUCTION __________________________________________________ 24
SECTION 1 : Les principes directeurs prévues par l’OCDE en matière de prix de
transfert __________________________________________________________ 24
Sous-section 1 : Prix de transfert __________________________________________________ 24
Sous-section 2 : Le principe de pleine concurrence ___________________________________ 25

69
 1 Définition _____________________________________________________________ 25
2 Critique du principe de pleine concurrence __________________________________ 25
3 Solution retenue par l’OCDE ______________________________________________ 26
Sous-section 3 : L’analyse de comparabilité _________________________________________ 26
1 Les facteurs de comparabilité _____________________________________________ 26
2 Processus type pour la réalisation d’une analyse de comparabilité _______________ 28
3 Les ajustements de comparabilité _________________________________________ 29
4 L’intervalle de pleine concurrence _________________________________________ 29
SECTION 2 : techniques de manipulation du prix de transfert _____________ 30
Sous-section 1 : manipulation portant sur les biens corporels __________________________ 30
Sous-section 2 : manipulation portant sur les services ________________________________ 31
Sous-section 3 : manipulation portant sur les prêts intragroupes ________________________ 31
Sous-section 4 : manipulation portant sur les redevances ______________________________ 32
SECTION 3 : Risques liés aux manipulations de prix de transfert __________ 34
CHAPITRE 2 : mécanisme légal d’optimisation : CUMCUM ___________________________ 37
INTRODUCTION __________________________________________________ 37
SECTION 1 : définition _____________________________________________ 37
Sous-section 1 : mécanisme ‘CUMCUM’ ____________________________________________ 37
Sous -section 2 : crédit d’impôt fictif _______________________________________________ 38
SECTION 2 : Cumex files ___________________________________________ 39
Conclusion de la deuxième partie _____________________________________ 41
PARTIE 3 : Projet BEPS et dispositions applicables selon le droit Tunisien ___________ 42
CHAPITRE 1 : Actions BEPS _____________________________________________________ 43
INTRODUCTION __________________________________________________ 43
SECTION 1 : présentation du projet BEPS _____________________________ 43
Sous-section 1 : OCDE __________________________________________________________ 43
Sous-section 2 : projet BEPS _____________________________________________________ 43
Section 2 : Actions BEPS et manipulation des prix de transfert ____________ 44
Sous-section 1 : Action 4 : Limiter l’érosion de la base d’imposition faisant intervenir les déductions
d’intérêts et d’autres frais financiers ______________________________________________ 44
Sous-section 2 : Action 8-10 : Prix de transfert et autre transaction a risque _______________ 47
1 Action 8 : orientations sur la mise en œuvre de l’approche des actifs incorporels difficiles à
valoriser ___________________________________________________________________ 47
2 Action 10 : Autres transactions à haut risque ________________________________ 50
Sous-section 3 : Action 13 Documentation des prix de transfert et déclaration pays par pays _ 51
1 Un fichier principal _____________________________________________________ 52
2 Un fichier local _________________________________________________________ 52
3 La déclaration pays par pays ______________________________________________ 52
Section 3 : Exposé des actions BEPS concernant le mécanisme CUMCUM ___ 53
Sous-section 1 : Action 2 : Neutraliser les effets des montages hybrides __________________ 53
1 Définition _____________________________________________________________ 53
2 Eléments des dispositifs hybrides __________________________________________ 53
3 Effets des dispositifs hybrides _____________________________________________ 53
4 Les recommandations de l’OCDE __________________________________________ 54
Sous-section 2 : Action 6 : empêcher l’utilisation abusive des CNDI ______________________ 56
1 Chalandage fiscal et autres situations sources de contournement des limitations
d’avantages énoncés dans les conventions fiscales : ________________________________ 56
2 Lutte contre le chalandage fiscal et les autres situations donnant lieu au contournement
des limitations d’avantages prévus par les conventions : ____________________________ 58
CHAPITRE 2 : Dispositions réglementaires applicables aux prix de transfert selon le droit tunisien
___________________________________________________________________________ 59
INTRODUCTION __________________________________________________ 59

70
 SECTION 1: Dispositions réglementaires relatives aux prix de transfert adoptées
par la Tunisie ______________________________________________________ 59
Sous-section 1 : Cadre juridique __________________________________________________ 59
Sous-section 2 : Cadre normatif et comptable _______________________________________ 60
Sous-section 3 : Cadre fiscal _____________________________________________________ 60
SECTION 2 : Apport de la LF 2019 ___________________________________ 61
Sous-section 1 : Notion de dépendance ____________________________________________ 61
Sous-section 2 : Documentation des prix de transfert _________________________________ 62
1 Déposer la déclaration annuelle sur les prix de transfert _______________________ 62
2 Nouvelle obligation de Documentation justifiant la politique de prix de transfert. ___ 63
3 Nouvelle obligation d’établir une déclaration annuelle pays par pays _____________ 63
Sous-section 3 : Accords préalables de prix de transfert_______________________________ 63
CONCLUSION DE LA TROISIEME PARTIE __________________________________________ 64
Conclusion Générale _____________________________________________________ 65
Bibliographie ___________________________________________________________ 67
Table des matières ______________________________________________________ 69

71