Université Sultan Moulay Slimane

Faculté Polydisciplinaire
de Béni Mellal

Projet de fin d’études

Spécialité :
Droit privé- Section française
*********

Sujet du projet de fin d’étude :

La fiscalité du commerce électronique au

Maroc

Préparé par :
Hiba Benfarhoun
&
Tarik Karani

********

Sous la direction de :
- Professeur Adbelali JNAH

*********

Année universitaire : 2022-2023

 Dédicace

Nous dédions ce travail à :

Nos chers parents rien au ne monde pourra composer vos

sacrifices vos soutiens que Dieu vos protège.

A tous nos familles en générale pour leur soutien tout au long de

notre parcours universitaire.

A nos adorables amis : Mohammed, Ismail, Idriss , Nassima,

Aicha et Khadija qui ont fait tout possible pour nous aider et qui
sont tout le temps à notre disposition.

A nos chers enseignants ; tous qu’ont collaboré de près ou de loin à

l’élaboration de ce travail.

Que Dieux leur accorde santé et prospérité.

2
 Remerciement

Nous remercions Allah de nous avoir appris ce que nous ignorions,

de nous avoir donner la santé et tous ce que nous avions besoin
pour réaliser notre rapport de projet de fin d’étude.

Nous tenant à exprimer toute reconnaissance à notre professeur

encadrant Mr. Abdelali JANAH pour sa disponibilité, son
assistance et ses précieux conseils et pour tous ces efforts pour nous
aider à l’accomplissement de ce modeste travail.

Tous ceux qui de près ou de loin, ont contribué à l’élaboration de ce

mémoire

Mes sincères considérations vont également à tous les enseignants

de la faculté polydisciplinaire de béni Mellal, pour leurs efforts
considérables ou nous donner la meilleure formation possible.

Enfin, Nous remercions nos amis nos familles pour leurs soutiens
inconditionnel et leurs encouragements.

A tous ces intervenants nous présentant nos remerciements nos

respects et nos gratitudes.

3
 Liste des abréviations :

 OCDE : l’organisation européenne de coopération économique

 TVA : la taxe sur valeur ajouter
 TIC : Technologie de l’information et de la communication
 Lof : lois de finance
 CGI : Code générale des impôts
 IBP : Impôt sur les bénéfices professionnels
 IS : Impôt sur les sociétés
 IR : Impôt sur le revenu
 ATI : Accord sur les technologies de l’information
 GATT : Accord général sur les tarifs douaniers et le commerce
 GATS : Accord général sur le commerce des services
 OMC : Organisation mondiale du commerce
 OMPI : Organisation mondiale de la propriété intellectuelle
 ONU : Organisation des nations unies
 UE : Union européenne
 ASEAN : Association des Nations de l’Asie du Sud-Est
 OEA : Organisation des Etats Américains
 BEPS : Erosion de la base d’imposition et le transfert de bénéfices
 FMF : Forum mondial sur la fiscalité
 ALENA : Accord de libre-échange nord-américain
 ACEUM : Accord Canada Etat-Unis-Mexique

4
 SOMMAIRE

Dédicace ............................................................................................................................................... 2
Remerciement .................................................................................................................................... 3
Liste des abréviations : ................................................................................................................... 4
SOMMAIRE .......................................................................................................................................... 5
Introduction générale ............................................................................................................................. 6
Première partie : Les fondements théoriques et juridiques de la fiscalité marocaine du
commerce électronique ......................................................................................................................... 8
Chapitre I : Le cadre théorique de la fiscalité du commerce électronique : ................................ 8
Section 1 : l’émergence de l’e-commerce : .................................................................................. 9
Section 2 : les caractéristiques fondamentales du commerce électronique :.......................... 11
Chapitre II : les soubassements juridiques de la fiscalité des transactions commerciales
électroniques en droit marocain..................................................................................................... 13
Section 1 : La complexité fiscale et juridiques de l’e commerce : ........................................... 14
Section 2 : Le régime fiscal du commerce électronique en droit marocain ............................ 17
Conclusion ............................................................................................................................................ 22
Deuxième partie : Les Enjeux et les perspectives d’avenir de la fiscalité du commerce
électronique .......................................................................................................................................... 23
Chapitre I : les enjeux de la fiscalité internationale du commerce électronique ....................... 23
Section 1 : l’inadaptation des principes d’imposition au commerce électronique................. 24
Section 2 : la tentative de réforme de la fiscalité internationale du commerce électronique 31
Chapitre II : Les remèdes aux défis de la fiscalité de l'e-commerce ........................................... 35
Section 1 : Les actions institutionnelles de la fiscalité du commerce électronique ................ 35
Section 2 : Les moyens du renforcement de la fiscalité de l'e-commerce ............................... 40
Conclusion ............................................................................................................................................ 42
Conclusion générale ...................................................................................................................... 44
Bibliographie .................................................................................................................................... 45
Table de matière ............................................................................................................................. 49

5
 Introduction générale

Le e-commerce au Maroc a connu une réelle évolution ces dernières années grâce à la
nouvelle technologie nous avons maintenant des transactions commerciales qui s’effectuent en
un clin d’œil. Ce commerce électronique dont le montant en 1997 à peine de 300 millions de
dollars, se chiffre actuellement à des milliards de dollars et présenté près de 10 % du commerce
mondial.

En autre, avec ce développement accru de commerce électronique, nous assistons

aujourd’hui à une inadéquation des concepts fiscaux habituels avec le contexte virtuel. Ceci
met les administrations fiscales dans tous les pays devant un défi de réussir l’imposition des
opérations dans un espace virtuel et faire face aux nouvelles possibilités d’évasion et de fraude
fiscale : l’anonymat de l’identité et de la localisation des parties, l’anonymat des transactions et
des comptes, la désintermédiation, des questions de prix de transfert, l’accès facile aux paradis
fiscaux et aux juridictions à faible imposition. Tous ces défis rendent fortement impossible
l’application des principes fiscaux traditionnels. Notre propos à travers ce travail de recherche
est d'examiner l'arsenal juridique que notre pays et d'autres pays ont développé pour
réglementer le commerce électronique, notamment dans le but d'assurer un certain niveau de
sécurité pour tous les participants à cet espace virtuel.1

Dans cette optique la fiscalité est l’ensemble des lois et des réglementations applicables
aux impôt, Elle regroupe les modes de recouvrement des impôts prélevée au profit de l’Etat et
des collectivités territoriale ou l'achat de biens ou de services, effectués par des opérations
commerciales.

Cependant le commerce électronique ou l’e-commerce est marqué par ces

caractéristiques qu’ils offrent à savoir des opportunité commerciales et avantage aux
consommateurs notamment qu’il est un commerce à distance sans frontière ce sont des
transactions électroniques via internet autrement dit c’est la vente et l’achat des produits et des
services en ligne.

Toutefois ce développement du commerce électronique a conduit l’émergence des

règles fiscales ainsi les défis qui s’oppose lors des opérations de l’e-commerce ça va mener à
la naissance d’une fiscalité numérique qui va encadrer le domaine de l’e-commerce.

1
LE-CADRE-JURIDIQUE-ET-FISCAL-DU-COMMERCE-ELECTRONIQUE-EN-DROIT-MAROCAIN-ET-COMPARE.pdf
(avocat-nakhli.com) ( consulté le 09/07/2023 à 23 : 50 )

6
 Ensuit L’évolution extrême du commerce électronique avec toutes ses caractéristiques
les plus particulières, et le paradigme du droit fiscal consacrant dans les meilleures conditions
la fiscalité de l’État nous ont donc permis d’évoquer un tel sujet relatif au droit fiscal du
commerce électronique.

Enfin L’expansion du commerce électronique et les chiffres importants réalisés par les
transactions commerciales sur le cyberespace a poussé le législateur marocain à prévoir un
dispositif juridique à la fiscalité du commerce électronique. Ce dernier vise ainsi de laisser se
développer le commerce électronique dans les mesures possibles sans réglementation
particulière sans impôts complémentaires.

Cette législation marocaine s’inspirant aussi bien sur les lois-types de la C.N.U.D.C.I
tend à adapter un droit fiscal territorial à une sphère dématérialisée sans frontières à savoir du
commerce électronique. Un véritable problème s’impose donc, en sens : celui relatif aux
problèmes pratiques résidant dans le fait qu’il est difficile voire même impossible d’appliquer
la législation existante aux double échanges électronique vu le non mutabilité ou au moins
l’adaptabilité tardive de l’administration fiscale. Ensuite, celui relatif à l’aspect international du
commerce électronique. En effet ce dernier soulève d’autres problèmes à côté des problèmes
du commerce international traditionnel.

L’intérêt de ce sujet se manifeste par le fait qu’il englobe plusieurs disciplines telle que
le droit l’économie, l’informatique et avec la mondialisation et le développement de l’internet
le e-commerce qui représente l’actualité à travers le monde entier a connait à son tour une réele
évolution qui se pose aussi dans le cadre juridique et fiscal.

En ce moment nous allons nous permettre de poser une question juste par rapport les
enjeux et les défis de la fiscalité de l’e-commerce à savoir dans quelle mesure le législateur
marocain, et éventuellement international, ont réussi d’instaurer un environnement
juridique fiscal propice à l’évolution du commerce électronique, en assurant un climat de
confiance numérique entre les différents intervenants en la matière, si l’e-commerce se
développé plus rapidement que son droit fiscal ?

7
 Première partie : Les fondements théoriques et juridiques
de la fiscalité marocaine du commerce électronique

Actuellement le développement des nouvelles technologies et de l’internet a été marqué

par l’émergence d’une nouvelle forme du commerce, le e- commerce promettent de nombreuses
opportunités mais présentes des défis au niveau du régime juridique et fiscale et posent des
problèmes fiscaux aux administration fiscale.

Cette rénovation majeure de technologie de technologie a instauré des profondes

modifications au niveau du commerce traditionnelle en intégrant le support informatique au
profit de service de l’entreprise et de cyber consommateur afin de conclure des contrats
commerciaux à travers des transaction numérique dans des boutique virtuelle derrière un écran.

Plusieurs boutiques dans le monde ont ouvert des sites en ligne il est aujourd’hui
possible d’effectuer des transactions commerciales par un simple clic sans être obligé de se
déplacer.

Ce développement rapide des réseaux et du commerce électronique a créé des obstacles

d’ordre juridique et pratique naissent du décalage entre le droit et l’évolution technique

L’étude de la fiscalité du commerce électronique nous conduira à étudier les concepts

de bases de commerce électronique et son système fiscale ainsi que son cadre juridique et
pratique. Alors on va entamer dans la première partie le fondement théorique de la fiscalité du
commerce électronique au Maroc (chapitre1) ainsi que les soubassements juridiques de la
fiscalité des transactions commerciales électroniques en droit marocain (chapitre2)

Chapitre I : Le cadre théorique de la fiscalité du commerce électronique :

À la lumière de l’étude de la fiscalité de l’e-commerce il est nécessaire d’entamer le

cadre théorique et fiscale du commerce électronique qui fait référence à la notion du commerce
électronique et son évolution et caractéristique sur les quelles reposes la loi fiscale pour donner
des directives sur la manière par laquelle les transactions en ligne doivent être traiter.

Dans ce chapitre on va traiter d’abord l’émergences de l’e-commerce au Maroc sa notion et son

évolution après les caractéristiques fondamentales du commerce électronique.

8
 Section 1 : l’émergence de l’e-commerce :
Dans cette section on va donner une vision sur le commerce électronique en traitant ses
différentes définitions (paragraphe 1) et son évolution (paragraphe2).

Paragraphe 1 : la notion du commerce électronique :

Il existe une grande variété de définitions On peut distinguer deux types de définition
de l’e-commerce la définition extensive et restreinte :

Pour l'Organisation de Coopération et de Développement Économique (OCDE, 1997)

le commerce électronique désigne « toutes les formes de transactions commerciales, associant
les particuliers et les organisations, qui reposent sur le traitement et la transmission de données
numérisées, notamment texte, son et image ». Pour l'Organisation Mondiale du Commerce
(OMC, 1998) le commerce électronique est « l’ensemble des activités de production, de
publicité, de vente et de distribution de produits effectuées par l’intermédiaire de réseaux de
télécommunication ».2

Dans l'encyclopédie libre Wikipédia (2011) le commerce électronique est synonyme de

vente en ligne, laquelle désigne l'échange de biens et de services entre deux entités sur les
réseaux informatiques, notamment Internet 3.

Après avoir vu les définitions restreintes, voyons les définitions extensives ce concept :

Le congrès Américain (1998) entend par commerce électronique : « toutes transactions

conduites sur Internet ou à travers l'accès sur Internet, comprenant l'achat, location, licence,
offre ou de biens, services ou information et la fourniture d'accès internet ».4

« Le commerce électronique permet de ‘faire des affaires électroniquement, Il est fondé

sur le traitement électronique et la transmission de données, y compris textuelles, sonores et
vidéo. Il couvre des activités multiples et diverses, et notamment le commerce des biens et
services, la livraison en ligne d’informations numériques, les transferts électroniques de fonds,
les activités boursières électroniques, les enchères commerciales, etc. » Commission
européenne (1997).5

2
OMC. Le commerce électronique et le rôle de l'OMC : Dossier spéciaux 2. Genève : Organisation Mondiale du
Commerce, 1998, p. 1
3
Wikipedia. Commerce électronique. [En ligne]. 2011. [consulté le 20/06/2023 à 14 :00 ]. Disponible sur :
http://fr.wikipedia.org/wiki/Commerce_%C3%A9lectronique
4
Cité dans Congrès Américain (1998). Moratorium HR 4328 on Internet Tax Freedom Act (ITFA)
5
https://www.cairn.info/revue-reseaux1-2001-2-page-17.htm,1 (consulté le 20/06/2023)

9
 « Le commerce électronique désigne l’ensemble des transactions marchandes effectuées
sur un réseau électronique ouvert par l’intermédiaire d’ordinateurs ou d’autres terminaux
interactifs. » Rapport Lorentz (1999).6

Paragraphe 2 : l’évolution de l’e -commerce au Maroc :

L’origine et l’évolution du commerce électronique sont étroitement liées à l’évolution

et à la démocratisation d'Internet. L'industrie de l'Internet a connu des chiffres de croissance
impressionnants au cours de la dernière décennie, mais il est intéressant de revenir aux premiers
jours du commerce électronique. Aux premiers jours d'Internet, en raison des craintes
d'anarchie, le manque de règles et d'autorité a gravement entravé les activités commerciales.
Ensuite, après cette étape, des règles et des autorisations sont naturellement formées
pour réguler et contrôler le comportement des personnes sur Internet. Il existe d'autres facteurs
qui peuvent expliquer pourquoi le commerce électronique peut être rejeté (la principale langue
d'Internet au début était l'anglais). Il y a aussi le fait qu’Internet est plus enclin au partage et à
la gratuité, ce qui n'est pas adapté aux activités des commerçants. Le développement et
l'évolution du commerce électronique sont liés aux avancées technologiques majeures
d'Internet, au développement de la vente à distance et à l'ouverture de la société à Internet.

À la fin des années 90, peu d'internautes effectuaient des achats en ligne. Cependant, on
sait qu'ils achètent principalement du matériel informatique. Cependant, les acheteurs sont
prudents quant aux paiements en ligne. Vers 1998, Dominique Strauss-Kahn a dirigé un groupe
de travail pour développer le commerce électronique. Au début, il a essayé de stimuler les
petites et moyennes entreprises à réaliser que le commerce électronique est une opportunité
pour les entreprises. De 1997 à 2002, Internet a commencé à prendre forme, un quart des
ménages (25 %) ayant accès à Internet. Le nouveau site marchand se fait largement connaitre.
Le e-commerce est donc de plus en plus développé. Le commerce électronique est directement
lié au développement du matériel informatique.

C’est en 1980 que le e-commerce apparait grâce au minitel. Mais c’est en 2000qle se
développe réellement avec internet. Ensuite, les cyber consommateurs font de plus en
confiance au e-commerce, leurs achats sont plus fréquents, plus varié et plus nombreux.7

6
https://www.cairn.info/revue-reseaux1-2001-2-page-17.htm,1 ( consulté le 21/06/2023)
7
https://www.academia.edu/80124891/PFE_e_commerce_au_maroc_amina_essalhi_ (consulté le 09/07/2023
à 02: 30 )

10
 Ces dernières années le e-commerce présente une réalité au Maroc qui permet aux
internautes marocain porteur de cartes locales de réalisée des transactions commerciales de bien
ou de services par le bais de réseaux informatique l’évolution du commerce électronique est
totalement liée à l’évolution et à la démocratisation d’internet.

Le marché du e-commerce au Maroc est en plein essor et en croissance rapide. En effet,

le nombre de sites marchands marocains est passé de 15 à 60 sites en une année (de 2008 à
2009).8

Depuis ces dernières années, L’e-commerce au Maroc a connu une véritable évolution.
Et malgré l’épidémie du covid-19, L’activité maintient toujours aujourd’hui la cadence, même
que la crise sanitaire a été perçue comme accélérateur du développement du secteur.9

Au 30 Septembre 2021, c’est près de 15 Millions de transaction et volume 5,34 Milliards

de dirham qui ont été faites en ligne par cartes au Maroc en 9 mois de l’année 2021. Cela
représente : Une augmentation de 48,4% des transactions et 30,5% du volume par rapport à la
même période en 2020.10

Section 2 : les caractéristiques fondamentales du commerce électronique :

Les principales caractéristiques de l’activité du commerce électronique ; La non-
localisation des transactions commerciales électroniques (Paragraphe1) et la virtualité et
l’immatérialité du commerce sur cyberespace (Paragraphe2).

Paragraphe 1 : la non localisation des transactions commerciales

électronique :

Avec l’émergence des moyens technique permettant à effectuer des transactions en ligne qui
offrent de nombreux avantage que le commerce traditionnel ne permet pas à savoir

La non localisation de ces activités via des moyens de communication souple qui
permet aux particuliers de s’affranchir des contrainte de l’espace.

8
L'évolution du e-commerce au Maroc | Laformation.ma ( consulté le 01/07/2023)
9
E-Commerce Maroc 2023 : Évolution, statistiques, conseils de PRO (energiedin.ma)
10
Le e-commerce au Maroc (naps.ma)

11
 Aujourd’hui les transaction électronique preuve leur efficacité grâce à l’innovation du
réseau internet qui permet d’estomper les frontières et d’avoir l’accès au marché international
en quelques clics et à moindre prix par l’adoption de ce nouveau mode du commerce.

La non localisation des transactions du commerce électronique signifie que les

transactions commerciales effectuées sur internet ne sont pas limitées par des frontières
géographiques contrairement aux transactions traditionnelles qui nécessitent souvent un
emplacement physique, le commerce électronique permet aux entreprises et aux consommateur
l’achat et la vente des biens et des services dans le monde entier sans être liées par un
emplacement géographique. Cela signifier que les entreprises peuvent atteindre public mondial
et que les consommateurs ont accès à une grande variété de produits du monde entier.

Paragraphe 2 : la virtualité et l’immatérialité du commerce sur cyberespace

La nature virtuelle et immatérielle du commerce électronique signifié que les

transactions commerciales en ligne sont pour la plupart effectuées virtuellement et ne
nécessitent par la présence physique des parties concernées. Dans le commerce électronique,
les transactions sont généralement effectuées via des plateformes en ligne sont des sites web ou
des application mobiles ou les acheteurs et les vendeurs interagissent par voie électronique. Les
biens et services sont souvent fournis sous forme numérique, tels que des fichiers
téléchargeables, des services en ligne des produits numériques ou des codes d’accès. Cela peut
offrir une expérience d’achat pratique et rapide sans qu’il soit nécessaire de se rendre
physiquement dans un magasin ou un point de vente

Le Maroc est parmi les premiers pays qui ont ouvert leur porte au commerce
électronique qui se caractérise par la virtualité , dans le monde numérique la notion de virtualité
et de cyberespace est prolongée dans le monde entier par le fait du développement informatique
et des opérations électroniques notamment le paiement en ligne et les échanges des informations
numérique et la vente et l’achat en ligne ces opérations présente plusieurs avantages aux
entreprises et au commerçant à la fois par leur rapidité et leur facilité de trouver des
informations relatif aux produits et par l’accès aux marchés mondiaux avec des minimum de
dépenses ; Il présente aux entreprises des opportunités d’accéder à des marchés mondiaux et
visualise des consommateur du monde entier tout en être au courant des actualités des
concurrent .

12
Chapitre II : les soubassements juridiques de la fiscalité des transactions
commerciales électroniques en droit marocain

Le commerce électronique est l’une des premières manifestation du développement de

l’économie digitale , Aujourd’hui des transactions commerciale importantes qui peuvent être
conclues sans que les parties ne se plient aux exigence instituées par le droit commerciale celles
de la fiscalité ce caractère virtuel de l’e-commerce met ces opérations devant l’obligation
d’encadrer cette activité par des règles fiscales et juridique telle que la loi de finances qui vient
fixé certain règles par des dispositions de la loi de finance annuelle et le code générale des
impôts qui englobe des disposition spécifique ont ce qui concernent les transaction
commerciales (TVA) ,(IS) , et d’autre impôt et ils repose aussi sur d autre règles fiscale et
juridique qui permet d’encadrer et collecter les impôt liées à ces opérations pour assurer le
développement de ces activités et garantir un système fiscale équitable et fixe des obligations
fiscale spécifiques à ces activités .

Pour s’adapter aux réalités de l’e-commerce dans les marchés locale et internationale il
est nécessaire de modifier le cadre général des impôts et les textes juridiques cette
problématique n’est pas spécifiquement au Maroc mais en peut dire qu’il est mondial ce qui
engendrent des problèmes techniques et des défis au niveau du système fiscale marocaine.

13
Section 1 : La complexité fiscale et juridiques de l’e-commerce :
Pour étudier la complexité fiscale et juridique de l’e -commerce on va traiter en premier
lieu l’inadéquation des principes discaux en droit interne au paradigme e-commercial
(Paragraphe 1) et en deuxième lieux les problèmes technique de l’imposition des transactions
commerciales (Paragraphe 2).

Paragraphe 1 : l’inadéquation des principes fiscaux en droit interne au

paradigme e-commercial

La mondialisation et le développement des réseaux de télécommunication dans la plupart

des pays et l’expansion d’internet ont donné lieu à un nouvel enivrement c’est l’économie
numérique dont il effectue des opérations commerciales sans être liée aux frontières , Cela
engendre par la suite des défis particuliers en raison que les transactions de l’e-commerce
traverse les frontières géographique ce qui impose des défis au niveau des principes fiscaux
existant au paradigme du commerce électronique à savoir :

 Le problème de territorialité : l’évolution du système d’internet a créé un enivrement

en ligne sans frontière, permettant aux entreprise de conclure des opérations
commerciale à partir de n’importe quel endroit du monde , Cela pose un problème aux
pays qui imposent les entreprises en fonction de la résidence ou la source de revenus car
le e-commerce permet aux entreprises de s’établir dans des paradis fiscaux , une
liquidation élevée des entreprises peut entrainer une perte de recettes fiscales dans les
pays à fiscalité élevée .

 Les taxes internationales à la consommation sont confrontées à des défis similaires en

pratique pour les transactions transfrontalières se commerce électronique ou à la TVA
qui est prélevée en fonction du lien du consommation, les défis liées à l’établissement
d’un emplacement commercial à l’établissement d’une présence stable à la
classification des revenus s’appliquent également aux taxes à la consommation. Le droit
d’importation imposé par auto évaluation par les acheteurs ont entraînent une érosion
de l’assiette fiscale dans les pays internationale.

Les solutions technologiques qui permettent aux entreprises en ligne de calculer et de

payer automatiquement la taxe d'accise peuvent être utiles, mais peuvent nécessiter des
modifications fondamentales des principes fiscaux internationaux. Trouver une solution

14
pourrait aider à freiner l'érosion de l'assiette fiscale causée par les défis du commerce
électronique.

 Le problème de revenu : La mise en œuvre effective de l'imposition à la source dépend

du type de revenu et de la source géographique du revenu. Le commerce électronique
rend difficile la détermination de la source territoriale des revenus, en particulier pour
les revenus d'entreprise. Le commerce électronique remet également en question les
catégories de revenus et permet aux contribuables de manipuler la source des revenus
afin d'éviter l'imposition à la source. La notion d'établissement stable joue un rôle clé
dans l'imposition à la source, mais elle limite la capacité des administrations fiscales à
imposer les bénéfices attribuables aux ventes réalisées par l'intermédiaire d'un site web.
Un site web n'est pas considéré comme un établissement stable, et un serveur doit être
situé dans une juridiction pendant une certaine période pour être considéré comme tel.
Les opérations effectuées par voie électronique peuvent ne pas constituer un
établissement stable si elles se limitent à des activités préparatoires ou auxiliaires.

 L’établissement stable : La notion « d’établissement stable » joue un rôle clé dans

l’imposition selon la source. Sans établissement stable, un pays où les biens et les
services sont vendus n’a pas le pouvoir d’imposer les bénéfices réalisés. Un
établissement stable est un « lieu fixe d’affaires où les activités d’une entreprise sont
exercées
en totalité ou en partie ». Par « fixe », on entend l’attachement à un emplacement
géographique pour un laps de temps suffisant. Les exigences de cette présence physique
démontrent que le concept a été créé à un moment où les entreprises à caractère
industriel étaient les seules à participer à des activités commerciales en dehors de leur
administration fiscale.

Étant donné que le commerce électronique n’exige pas la présence de « matériel », le

concept d’établissement stable limite la capacité des administrations fiscales à imposer les
bénéfices attribuables aux ventes réalisées grâce à un site Web. Les serveurs, et autres
technologies informatiques répondent aux exigences physiques, mais seulement dans la mesure
où ils sont établis dans l’administration fiscale en question. L’application de cette notion
dans un environnement électronique a été clarifiée dans les commentaires de
l’article 5 du Modèle de convention de l’OCDE, selon lesquels :

Un site Web ne constitue pas un établissement stable ;

15
  Un serveur devra être situé dans une administration fiscale pendant un
«certain laps de temps suffisant » pour être considéré comme un
établissement stable ;

 Un arrangement selon lequel le site Web d’une entreprise est hébergé par
le serveur d’un fournisseur de services dans Internet (FSI) dans une
administration fiscale donnée ne constitue pas un établissement stable,
bien que l’endroit où l’entreprise exerçant une activité par l’intermédiaire
d’un site Web a le « serveur à sa disposition » puisse constituer un
établissement stable.

 Aucun établissement stable ne peut exister lorsque les opérations

commerciales par voie électronique, effectuées à l’aide de serveurs ou
d’équipement informatique situés dans une administration fiscale, se
limitent aux «activité préparatoires ou auxiliaires», comme assurer des
liens de communications, faire de la publicité, collecter des données sur le
marché et fournir des informations.11

Paragraphe 2 : les problèmes techniques d’imposition des

transactions commerciale
Les règles d’imposition à la source peuvent se traduire de diverses manières (imposition
au lieu de production, au lieu d’utilisation des biens ou au lieu du domicile …). Toutefois,
quelle que soit la source du revenu Cependant, cette nouvelle forme de commerce a permis aux
entreprises étrangères d’effectuer depuis l’étranger des transactions commerciales avec des
clients de pays hôte, sans pour autant avoir un établissement permanent dans ce pays. A cet
égard, il est de temps de se demander est-ce-que le critère d’établissement stable comme nous
le connaissons est encore adapté au contexte de commerce électronique.12
La mise en place d’un système fiscal pour le commerce électronique et nécessaire pour éviter
la double imposition et l’évasion fiscale autrement dit la fiscalisation du commerce électronique
est une étape essentielle pour faire face aux obligations fiscales et éviter l’évasion fiscale ainsi
que les possibilités de double imposition en ce qui concerne la taxation du commerce
électronique, la problématique est de savoir comment taxer les opérations du commerce
électronique. Ce qui pose des problèmes de nature technique sur l’imposition des transactions

11
https://d1n7iqsz6ob2ad.cloudfront.net/document/pdf/534d816231173.pdf
12
LE-CADRE-JURIDIQUE-ET-FISCAL-DU-COMMERCE-ELECTRONIQUE-EN-DROIT-MAROCAIN-ET-COMPARE.pdf
(avocat-nakhli.com) ( consulté 09/07/2023 à 18 :00)

16
commerciales à savoir la taxation spécifique et l’adaptant l'e-commerce au régime de droit
commun. Il n’est pas possible de collecter l’impôt pour le compte de l'État de la source que si
le contribuable, personne physique ou morale possède un établissement stable dans cet Etat ou
si un intermédiaire chargé de prélever une retenue à la source y est présent.

Section 2 : Le régime fiscal du commerce électronique en droit marocain

Le régime fiscal de l’e-commerce au Maroc est un enjeu important dans le cadre de
l’économie numérique et suite aux développements technologiques le gouvernement marocain
a pris des mesures afin de s’adapter aux réalités du commerce électronique pour encadrer le
déroulement de cette activité tout en garantissant l’équité fiscale et lutter contre l’évasion
fiscale.

Le commerce électronique au Maroc est régi par la loi de finance cela veut dire que les
entreprises exerçant des transactions commerciales électroniques sont soumises aux même
règles et obligation fiscale que les entreprises traditionnelles telle que la déclaration des revenus
le paiement de TVA autrement dit les entreprises exerçant des activités de commerce
électronique doivent respecter leur obligation fiscale.

Paragraphe 1 : le cadre juridique marocain de la fiscalité de l’e-commerce

De ce que précède, on entend par commerce électronique toutes opérations
commerciales utilisant comme média le réseau. L’étude de cadre juridique de la fiscalité de l’e-
commerce au Maroc est encadrée par plusieurs lois et réglementations à savoir :

Loi de finances : La loi de finances de l'année prévoit, évalue, énonce et autorise,

pour chaque année budgétaire, l'ensemble des ressources et des charges de l’Etat.13

La législation fiscale applicable au commerce électronique est généralement définie par la

loi de finances annuelle votée par le Parlement marocain. Cette loi peut contenir des
dispositions particulières concernant la fiscalité du commerce électronique.

Lorsque on parle de l’impôt aucun texte ni constitutionnel, ni législatif ne donne

une définition de l’impôt. On esten présence d’une matière même pas définie. Mais la
doctrine et la jurisprudence ont défini l’impôt. Il en résulte que : « L’impôt est un

13

http://www.sgg.gov.ma/Portals/0/lois/Loiorganique_130.13_Fr.pdf?ver=YEYKQ3evr3oqHrmkv8zm5Q%3d%3d

17
 prélèvement pécuniaire, obligatoire, effectué par voie d’autorité et à titre définitif,
sans contrepartie déterminée, et destiné à financer les charges publiques » 14

A- Impôt sur les Sociétés (IS) :

Les sociétés soumises à l’IS déclarent et paient spontanément Impôt établi en leur non
Elles disposent, en effet de la personnalité morale, mais surtout d’une personnalité fiscale
indépendante de leurs associés.15

Instauré au Maroc en 1988, l’impôt sur les sociétés est un impôt créé sur mesure pour
les sociétés dit de capitaux afin de remplacer l’ancien impôt sur les bénéfices professionnels
(IBP) qui s’appliquait aussi bien aux personnes morales qu’aux personnes physiques.16

Les entreprises exerçant des activités de commerce électronique au Maroc sont

soumises à l'impôt sur les sociétés (IS)17 est un Impôt direct qui s’applique aux bénéfices
réalisés par Les entreprises exerçant des activités commerciales en ligne, actuellement au taux
de 30%. Cela s'applique aux bénéfices réalisés par l'entreprise.

B- Impôt sur le revenu (IR) :

L’impôt sur le revenu est un impôt unique ; personnalisé et à un taux progressif qui
frappe la totalité des revenus des contribuables ayant un domicile au Maroc ou jouissent de
revenus de source marocain.18

L’IR ne concerne en principe que des personnes physiques. Mais il peut concerner aussi
les groupements de personne physique.19

Enfin cet impôt est général et global, c’est à dire qu’il concerne tous les revenus quelle
que soit leur nature et quelles que soient les activités qui les procurent exclusions faites des
revenus exonérés.20

14
JNAH.A. université sultan Moulay Slimane faculté polydisciplinaire béni Mellal, Cours de droit fiscal
annéeuniversitaire 2019 /2020.

15
MOUNIR.M, «la fiscalité de l’entreprise » 2ème Ed, IMPAIMERIE PAPETERIE EL WATANYA
16
Ibid. P 153.
17
Elargir votre e-commerce au Maroc : quelles règles fiscales ? - L'expert-comptable des e-commerçants
(compta-e-commerce.com)
18
L’impôt sur le revenu est régi par les dispositions du Code Général des Impôt 1er : Règles d’assiette et de
recouvrement (première partie, titre deuxième).
19
EL KHATTABI.M, Mémoire de Master, fiscalité des entreprises, E.C en management finance d’entreprises à
FSJES SETTAT, 2019 /2020
20
M.NMILI, Les impôt au Maroc Technique et procédures, 5émeEd, Imprimerie El Maarif Al Jadida – 2015.

18
 C- Taxe sur la valeur ajoutée (TVA) :

Invention française 21, la TVA est un impôt sur la dépense qui a été introduit au Maroc
dans le cadre de la réforme fiscale entreprise par le Maroc au sein du fameux programme
d’ajustement structurel. Entrée en vigueur le 1er avril 1986 suite à l’adoption de la loi 30- 850du
décembre 1985.

La taxe sur la valeur ajoutée s’applique sur tous les opérations de nature commerciales,
industrielles, artisanales et de prestations de services réalisés sur le marché local ou à
l’importation.

En ce qui concerne la taxe sur la valeur ajoutée des transactions de commerce

électronique sont généralement soumises à la TVA. Le taux normal de la TVA au Maroc est de
20%.22

Les entreprises de commerce électronique doivent percevoir la TVA sur les revenus des
ventes et la remette aux autorités fiscales.

D- Droits de douane et d'importation :

L’importation de marchandises vendues en ligne peut être soumise à des droit de douane
et à des taxes à l’importation

Le décret 2.22.438 approuvés par le Conseil de gouvernement et visant à exclure les

transactions réalisées via des plateformes électroniques de l’exonération des droits de douanes
à l’importation, quelle que soit la valeur de ces envois, Ce décret intervient pour le durcissement
du contrôle douanier sur les envois relatifs aux transactions effectuées par les plateformes
électroniques, a indiqué le ministre délégué chargé des Relations avec le parlement, porte-
parole du gouvernement , actuellement Mustapha Baitas, lors d’une conférence de presse à
l’issue du Conseil de gouvernement, tenu sous la présidence du Chef de gouvernement, Aziz
Akhannouch. M.Baitas a souligné que plusieurs pratiques frauduleuses ont été détectées ayant
pour but de bénéficier de l’exonération des droits de douanes sur les transactions d’une valeur
inférieure à 1.250 dirhams.

21
Le mécanisme de la TVA, instaurée en France en 1954, a été inventé par Maurice Lauré, polytechnicien de
formation et directeur adjoint des impôts à l’époque, né à Marrakech en 1917.
22
TVA au Maroc, Ce qu'il faut savoir - Upsilon Consulting (upsilon-consulting.com)

19
 Il a également affirmé que ces pratiques portent préjudice au commerce local et à
l’industrie marocaine en général, et privent l’État de ressources importantes, ce qui nécessite la
réglementation de ce domaine, à travers la prise des mesures adéquates, notant que le chiffre
d’affaires de ces transactions s’est établi à environ 1 milliard de dirhams (MMDH) en 2021, et
pourrait atteindre 2 MMDH l’année courante.23

E- Obligations de déclaration :

Les entreprises de commerce électronique sont tenues de remplir des obligations de

déclaration fiscale régulières, telles que les déclarations de revenus annuelles, les déclarations
de TVA, et elles doivent fournir des informations précises sur leurs activités de commerce
électronique et les revenus générés.

F- Traitement des données personnelles :

En matière de protection des données personnelles, le Maroc dispose de la loi n° 09-08

relative à la protection des personnes physiques à l'égard du traitement des données
personnelles. Les entreprises de commerce électronique doivent se conformer à la loi en
respectant les principes de protection des données et en obtenant le consentement des
utilisateurs pour traiter leurs données.

Il est important de noter que les lois et réglementations fiscales sont susceptibles de
changer, il est donc important de consulter les sources officielles et de se référer à des conseils
juridiques professionnels pour obtenir les informations les plus récentes et les plus précises sur
la fiscalité du commerce électronique au Maroc.

Paragraphe 2 : les défis de la mise en œuvre de la législation fiscale en e-

commerce
Le commerce électronique ne date pas d’hier (Amazone 1995 ) ,à l’époque les autorité
ne préoccupent que par les opérations du commerce traditionnel c’est-à-dire la loi n’existe que
pour le commerce traditionnel le commerce électronique bouleverse les modèles économique ,
cela veut dire que certain règles et concepts anciennes qui s’adoptent pas à cette nouvel
environnement présente bien d’avantage en contrepartie il a créé des problèmes fiscaux du
coup la mise en places d’un système fiscal pour le commerce électronique est nécessaire en vue
d’éviter plusieurs défis telle que la double imposition et l’évasion fiscale.

23
Les transactions électroniques ne seront plus exonérées des droits de douanes à l’import à partir du 1er
juillet | Maroc.ma

20
 Du fait de l’amélioration des modèles économique et l’expansion du commerce
électronique grâce aux technologies d’information et de communication (TIC).

Les nouvelles pratique commercial ont permis aux entreprises de centraliser la gestion
de nombreuses fonction appelaient une présence locale tout d’ abord la présence physique est
l’un des critères des seuils d’imposition existant pour la simple raison que la plupart des
activités traditionnelles il est nécessaires pour réaliser des vente importantes sur un marché cela
veut dire que le pays de la source doit disposer de la capacité administrative d’exercer son droit
d’imposition cela soulevé des défis au niveau de fiscalité internationale de plus la fiscalité
transactions commerciales à l’échelle internationale et l’accès de service du monde entier
représentent un défi pour collecter les montants de l’impôt sur la consommation en fait c’est
difficile de mettre en places des mécanismes pour collecter la taxe auprès de consommateur en
outre les règles fiscales en matière du commerce électronique ce varient d’ un pays à l’autre ce
qui peuvent compliquer l’application de la législation fiscale

Ensuite le secteur du commerce électronique est touché par l’évasion fiscale en raison
des opportunités de réduire le montant des prélèvements en fait c’est l’évitement légal de
l’impôt il inclus aussi la fraude fiscale et l’optimisation.

En fin le commerce électronique présente des défis fiscaux tels que le commerce
traditionnel.

21
 Conclusion

Le XXème siècle a été marqué par l’émergence d’une nouvelle forme de commerce
c’est le commerce électronique internet , La rapide évolution du e-commerce s’explique par les
avantages qu’il offre aux pratiquant de cette activités notamment les entreprises et à leurs clients
que ça soit au niveau de facilité de service ou leur caractère mondiale .Cependant une chose est
sûre pour la plupart des e-commerçants que L’ e-commerce présente de nombreuses
opportunités mais également des défis pour les administrations. La fiscalité du commerce
électronique est devenue une préoccupation majeure pour les institutions, les agences
internationales et de nombreux gouvernements. Pour faire face à cette réalité, la Direction
Générale des Impôts doit se préparer à mettre en place un cadre juridique et un système fiscal
adapté à cette nouvelle forme de commerce. L'objectif principal de ce travail est d'offrir des
perspectives de fiscalisation de l'e-commerce à la DGI, à travers une analyse des enjeux du
commerce électronique.

22
 Deuxième partie : Les Enjeux et les perspectives d’avenir
de la fiscalité du commerce électronique

La fiscalité internationale du commerce électronique représente un défi majeur en raison

de l'inadaptation des principes d'imposition traditionnels à ce domaine en constante évolution.
Deux principaux enjeux se dégagent : l'inadéquation de la notion d'établissement stable et des
concepts de TVA. Toutefois, des tentatives de réforme ont été entreprises, mais elles ont fait
face à des problèmes tels que la création de nouveaux impôts insuffisants (premier chapitre).
Pour remédier à ces défis, des actions institutionnelles, tant au niveau universel que régional,
ainsi que le renforcement du cadre légal et bilatéral sont nécessaires pour assurer une fiscalité
efficace du commerce électronique (Deuxième chapitre).

Chapitre I : les enjeux de la fiscalité internationale du commerce

électronique
Le commerce électronique a révolutionné la manière dont les entreprises mènent leurs
activités commerciales et interagissent avec les consommateurs à l'échelle mondiale.
Cependant, cette nouvelle réalité pose des défis majeurs en ce qui concerne l'application des
principes fiscaux traditionnels. Dans cette analyse, nous examinerons l'inadaptation des
principes d'imposition au commerce électronique, en nous concentrant sur deux aspects clés,
nous aborderons l'inadaptation de la notion d'établissement stable aux activités commerciales
en ligne. Et nous nous pencherons sur l'inadaptation des concepts en matière de TVA au
commerce électronique (section 1).

Ensuite, nous aborderons la tentative de réforme de la fiscalité internationale du

commerce électronique et nous examinerons les propositions visant à créer de nouveaux impôts
pour répondre aux défis posés par le commerce électronique, tels que les droits de douane sur
les échanges électroniques et l'harmonisation des règles d'imposition. Nous discuterons
également des enjeux et des défis auxquels est confrontée la réglementation internationale pour
assurer une fiscalité équitable dans le monde numérique (section 2)

23
Section 1 : l’inadaptation des principes d’imposition au commerce
électronique
Le commerce électronique présente des défis majeurs en ce qui concerne l'application
des principes fiscaux traditionnels. Dans un premier lieu, nous allons aborder l'inadaptation de
la notion d'établissement stable aux activités commerciales en ligne (premier paragraphe).

Dans un deuxième lieu, nous nous intéressons à l'inadaptation des concepts en matière
de TVA (deuxième paragraphe).

Paragraphe 1 : l’inadaptation de la notion de l’établissement stable au

commerce électronique
La notion d'établissement stable occupe une place centrale dans le domaine du droit
fiscal, tant au niveau national qu'international. (A) Elle se réfère à une installation fixe utilisée
par une entreprise pour mener tout ou partie de ses activités commerciales. Cette notion est
définie par le modèle de convention de l'OCDE, qui établit des critères tels que l'existence d'une
installation d'affaires, le critère de fixité et le critère d'intermédiaire. (B) Toutefois, l'évolution
de la nouvelle économie soulève des questions quant à l'applicabilité de ces critères aux
entreprises virtuelles, notamment dans le domaine du commerce électronique. Des éléments
tels que les sites web et les serveurs sont au cœur de ces interrogations, car ils peuvent être
présents virtuellement partout dans le monde. (C) Ainsi, il est essentiel de repenser les critères
traditionnels de l'établissement stable et de trouver des solutions adaptées à cette réalité
émergente, tout en évitant une imposition excessive et inégale pour les entreprises opérant dans
le monde numérique.

A. Définition de la notion d'établissement stable :

La notion d'établissement stable est d'une importance particulière tant au niveau du droit
interne que du droit conventionnel. Elle désigne, du point de vue légal, une installation fixe
d'affaires par l'intermédiaire de laquelle une entreprise exerce tout ou une partie de son activité.
Si une entreprise est considérée comme ayant un établissement stable au Maroc, elle est soumise
à l'imposition selon les règles générales, sauf disposition conventionnelle contraire.24

Dans le contexte conventionnel, la notion d'établissement stable est liée principalement

à la durée pendant laquelle l'installation fixe d'affaires reste opérationnelle. Par exemple, dans

24
Pascal LOROT, dictionnaire de la mondialisation, Ellipses, Paris, 2001. P. 161

24
le cas des chantiers de construction, ils ne peuvent être considérés comme un établissement
stable que s'ils dépassent une période maximale de douze mois. Cette durée est calculée à partir
du début des activités jusqu'à la fin des travaux ou l'abandon du projet. Lorsqu'une entreprise
dispose d'un établissement stable, elle est imposable sur l'ensemble de ses activités menées au
Maroc.25

Cependant, dans le contexte de la nouvelle économie, une entreprise peut mener ses
activités en utilisant des réseaux tels qu'Internet. Elle peut présenter ses produits et services sur
un site web sans avoir une installation fixe d'affaires physique. Cela soulève des questions quant
à l'adaptation du principe d'imposition basé sur le lieu d'établissement stable.26

Selon l'article 137 du Code général des impôts du Maroc, l'impôt est dû sur les bénéfices
réalisés au Maroc. Sont notamment considérés comme des bénéfices réalisés au Maroc : les
bénéfices des entreprises utilisant le concours de représentants n'ayant pas de personnalité
professionnelle distincte de ces entreprises, ainsi que les bénéfices des entreprises qui, sans
posséder d'établissement ou de représentants désignés au Maroc, y exercent néanmoins une
activité se traduisant par un cycle complet d'opérations commerciales. Lorsqu'une entreprise
exerce son activité à la fois au Maroc et à l'étranger, son bénéfice est présumé réalisé au Maroc,
sauf preuve contraire résultant de comptabilités distinctes, au prorata des opérations de
production ou, à défaut, des ventes réalisées sur le territoire.27

B. Le modèle de convention de l'OCDE a également défini les critères

de l'établissement stable, notamment :

a. L'existence d'une installation d'affaires : Il peut s'agir d'un local, de terrains, de

machines, d'équipements ou d'outillage utilisés par l'entreprise pour exercer ses activités, que
ce soit de manière exclusive ou non. Il peut y avoir une installation d'affaires même en l'absence
d'un local où l'entreprise exerce son activité, tant qu'elle dispose d'un emplacement spécifique.
La propriété ou la location des locaux, du matériel ou de l'installation importe peu. Par exemple,

25
Frédéric HUET, la fiscalité du commerce électronique , édition LITEC, Paris, 2000. P. 230

26
Fayçal BEN AMOR, les clés du commerce électronique, édition CLE, Tunis, 200. P. 209

27
Habib AYADI, droit fiscal international, CPU ,Tunis,2001. P. 34

25
une installation d'affaires peut être une place sur le marché ou un emplacement utilisé de
manière permanente, voire se trouver dans les locaux d'une autre entreprise28.

b. Le critère de fixité : Cela signifie que l'activité doit se dérouler dans un lieu précis
et fixe, avec un certain degré de permanence. Il doit y avoir un lien entre l'installation d'affaires
et un point géographique déterminé, mais cela ne nécessite pas que l'outillage soit
matériellement fixé au sol. Il suffit que l'outillage reste dans un endroit particulier. Une
installation d'affaires peut constituer un établissement stable même si elle n'a existé que pendant
une très courte période, en raison de la nature particulière des activités de l'entreprise qui ne
peuvent être exercées que sur une période très brève.29

c. Le critère d'intermédiaire : Selon l'article 7 du modèle de convention de l'OCDE,

un État contractant ne peut imposer les bénéfices d'une entreprise de l'autre État contractant que
si celle-ci exerce ses activités par l'intermédiaire d'un établissement stable situé dans le premier
État. Pour qu'une entreprise soit imposable, elle doit exercer en totalité ou en partie ses activités
par le biais de cette installation fixe, ce qui inclut la réalisation de l'objet de l'entreprise
directement ou indirectement.30

L'article 5 de la convention modèle de l'OCDE énumère une liste non exhaustive des
installations qui peuvent être considérées comme des établissements stables, notamment le
siège de direction, une succursale, un bureau, une usine, un atelier, une mine, une carrière, un
puits ou tout autre lieu d'extraction de ressources naturelles. Cependant, certaines opérations
qui présentent des caractéristiques matérielles d'un établissement stable sont exclues, telles que
les installations utilisées uniquement pour le stockage, l'exploitation ou la livraison de
marchandises de l'entreprise, les marchandises entreposées appartenant à l'entreprise et
destinées uniquement au stockage, à l'exploitation ou à la livraison, les marchandises
entreposées à des fins de transformation pour le compte d'une tierce personne, ainsi que les
installations fixes utilisées uniquement pour exercer une activité auxiliaire ou préparatoire.
Cependant, d'autres opérations qui ne remplissent pas les conditions matérielles d'un

28
Mehdi FOUDHALI, mémoire DEA, Faculté des Sciences Juridiques, Politiques et Sociales de Tunis
II, « La neutralité de la TVA », 2000 - 2001. P. 279

29
Benchohra KARA, « commerce électronique en Algérie : défis et perspectives », mémoire de fin
d’étude pour l’obtention du diplôme d’ingénieur d’état en planification et statistique,Institut National de
planification et de statistiques, Alger, 2007-2008. P. 213

30
Mongia MASTOUR, mémoire de DEA en droit des affaires, « la signature électronique», Tunis II,
2001-2002. P. 13

26
établissement stable peuvent être considérées conventionnellement comme des établissements
stables, comme c'est le cas pour les entreprises d'assurance.31

C. Dépassement du critère d'établissement stable :

Le critère d'établissement stable joue un rôle essentiel dans l'imposition des bénéfices
en fonction de la source. Toutefois, avec les évolutions et les révolutions dans le monde des
affaires, il est nécessaire de se questionner sur les critères de rattachement applicables aux
entreprises virtuelles. En d'autres termes, la situation juridique et fiscale découlant de cette
transformation peut-elle être rattachée aux catégories traditionnelles d'établissement stable ?32

Ainsi, il convient de se demander si les moyens utilisés par une entreprise pour mener
ses opérations commerciales peuvent donner lieu à un établissement stable. Dans le commerce
électronique, où les ventes et les achats se font via un site web utilisant des serveurs et autres
technologies informatiques, il est légitime de se demander si le site web et les serveurs peuvent
être considérés comme des établissements stables.33

a. Le site web : Le site web est une combinaison de logiciels et de données

électroniques. Il permet généralement la gestion de catalogues, des paniers d'achat, des bons de
commande, des e-mails de remerciement, la gestion des stocks, l'envoi de factures aux clients
et la prise en compte des différents modes de paiement. Comme un catalogue de vente par
correspondance, les produits proposés aux clients peuvent être visualisés sur le site web du
commerçant avant d'être commandés à distance par les consommateurs. Le site web est
l'élément immatériel central du commerce électronique, car il sert de point de contact entre
l'entreprise et les consommateurs. Il est virtuellement présent partout où il y a un accès à Internet
et est stocké sur un ou plusieurs serveurs physiques.34

Selon l'article 5 du modèle de convention de l'OCDE, si le site web d'une entreprise est
hébergé sur les serveurs d'un fournisseur de services Internet dans une juridiction fiscale
donnée, il ne constitue pas un établissement stable. Cependant, si l'entreprise exerce une activité

31
FOUDHALI, M. (2001). La neutralité de la TVA. Faculté des Sciences Juridiques, Politiques et
Sociales de Tunis II. P. 211

32
FREDJ, M. B. (2004, mai). Commerce électronique un nouvel âge fiscal. RJF. P 265

33
MASTOUR, M. (2001). La signature électronique. TUNIS : Faculté des Sciences Juridiques,
Politiques et Sociales de Tunis II. P. 233

34
LOROT, P. (2001). Dictionnaire de la mondialisation. Paris : ellipses. P. 56

27
par le biais d'un site web et que le serveur est mis à sa disposition dans un endroit spécifique,
cela pourrait constituer un établissement stable. Considérer un site web comme un
établissement stable pose des problèmes, car un site web est accessible partout dans le monde
tant qu'il existe une infrastructure de communication dans le pays du client. Reconnaitre un
établissement stable dans chaque pays créerait des obligations fiscales multiples pour les
entreprises, ce qui contredirait le concept d'établissement stable visant à éviter une imposition
mondiale inégale.35

b. Les serveurs : Un serveur est un processus s'exécutant sur une machine, offrant
l'accès à ses ressources, tels que des périphériques, des fichiers ou des programmes. Les
serveurs sont utilisés pour le stockage et la consultation des données. Selon certaines
modifications apportées aux commentaires de l'OCDE en décembre 2000 concernant la
définition de l'établissement stable dans le commerce électronique, un serveur peut constituer
un établissement stable car il présente un certain degré de fixité. Par conséquent, il peut être
assimilé à un établissement stable, ce qui permet à l'État d'imposer les bénéfices réalisés par
une entreprise étrangère. Certains considèrent même les fournisseurs de services Internet
comme des agents dépendants, ce qui implique qu'ils doivent être imposés sur les revenus qu'ils
génèrent. Cependant, l'OCDE refuse de considérer les fournisseurs de services Internet comme
des agents dépendants, car ils ne possèdent pas le pouvoir ou l'autorité leur permettant d'engager
l'entreprise. L'OCDE reconnaît uniquement les personnes physiques ou morales comme des
agents de l'entreprise, car elles ont une personnalité juridique, ce qui n'est pas le cas des outils
informatiques.36

Paragraphe 2 : l’inadaptation des concepts en matière de T.V.A

A. Présentation des faits :

En ce qui concerne la TVA, le commerce électronique pose des difficultés plus

importantes que l'imposition des bénéfices. Le principe de la TVA est de taxer la consommation
finale réalisée sur un territoire spécifique, ce qui signifie que les biens et services destinés à
l'exportation doivent être exonérés de la TVA. Ainsi, le principe de territorialité est essentiel

35
Cherif ANAIS, Fraude à la TVA: ce qui attend les plateformes de commerce en ligne, La tribune,
France, 2005. P. 45

36
Charnay AMÉLIE (2021, 05 05), comment Amazon à engrangé 44 milliards en Europe en 2020 sans
payer d'impots sur les sociétés, The Guardian Journal, sur https://www.01net.com (consulté le 23/06/
2023).

28
dans la taxation de la TVA, et les avancées de la mondialisation et des technologies de
l'information remettent en question les principes sur lesquels les systèmes d'imposition de la
TVA fonctionnent. Par conséquent, certains principes clés de la TVA sont remis en cause.37

Cependant, malgré le consensus mondial sur l'imposition de la TVA sur les transactions
commerciales en ligne, il existe des divergences dans les règles d'application de ce principe.
Certains États préfèrent l'idée d'imposer la TVA dans le pays du prestataire, tandis que la
majorité des États adoptent le principe de l'imposition dans le pays de consommation, ce qui
correspond mieux au principe de neutralité fiscale. Cependant, même avec ce consensus
international, il est difficile voire impossible d'appliquer strictement le critère du lieu de
consommation pure.38

B. La difficulté d'application du critère de consommation pure :

L'application du principe de territorialité de la TVA aux prestations de services nécessite

la localisation des prestations grâce à un critère de rattachement. Au Maroc, par exemple, le
Code général des impôts dispose que les prestations de services sont soumises à la TVA si elles
sont réalisées habituellement ou occasionnellement au Maroc et ont un caractère industriel,
commercial ou artisanal.39

Ce critère de lieu de consommation permet à l'État où le produit ou le service est

consommé de soumettre la transaction au taux de TVA qui lui est applicable, indépendamment
du pays d'origine. La définition précise du lieu de consommation joue un rôle essentiel dans ce
contexte. Selon le critère de consommation pure, les services immatériels seraient considérés
comme consommés là où les clients les utilisent, indépendamment du contrat, du paiement, du
bénéficiaire ou de la localisation du fournisseur ou du client au moment de la livraison. En

37
Charnay AMÉLIE (2021, 05 05), comment Amazon à engrangé 44 milliards en Europe en 2020 sans
payer d'impots sur les sociétés, The Guardian Journal, sur https://www.01net.com (consulté le 23/06/
2023).

38
OCDE, Commentaires de l’article 5 de la convention modèle OCDE, 2000, décembre 22, p.5

39
Dulin ANTOINE (2016, 12), Les mécanismes d'évitement fiscal, leurs impacts sur le consentement à
l'impot et la cohésion sociale, Avis du conseil économique, sociale et environnemental, Journal Officel
de la République Française,. France. P. 556

29
théorie, l'impôt devrait être perçu par le pays où la consommation a effectivement lieu, que les
transactions aient lieu entre entreprises ou entre entreprises et consommateurs.40

Cependant, en raison de la nature mondiale du commerce électronique et de la mobilité

des communications actuelles, l'application stricte du critère de consommation pure pose des
problèmes. Par exemple, si une entreprise marocaine conclut un contrat avec une entreprise
française pour fournir des services de conseil à ses succursales en Espagne, on peut dire que la
consommation a lieu en France où se trouve le siège social du client, car les services bénéficient
à l'ensemble de l'entreprise. On pourrait aussi dire que la consommation a lieu dans les
succursales en Espagne car les services y sont effectivement utilisés.41

L'application d'un critère de consommation pure impose aux vendeurs des charges
importantes pour se conformer à leurs obligations fiscales et peut être difficile à mettre en
œuvre, notamment pour déterminer le lieu exact de consommation et évaluer la consommation
dans différentes juridictions. C'est pourquoi une notion de "lieu effectif de consommation" a
été introduite pour tenir compte à la fois du principe de lieu de consommation et des réalités
pratiques. Cette notion tient compte du siège de l'activité, c'est-à-dire du lieu où l'entreprise
exerce l'ensemble de ses activités, telles que l'usine, l'atelier ou le magasin. Si l'assujetti exerce
son activité dans plusieurs lieux, on peut se référer à la notion d'établissement stable.42

Dans le cas des opérations entre entreprises, l'OCDE a proposé plusieurs possibilités
pour déterminer le lieu de consommation, telles que le lieu où les opérations génèrent un revenu,
le lieu où le contrat est conclu, la localisation du client ou la localisation de l'entreprise
destinataire. L'OCDE favorise l'option de considérer les services immatériels comme
consommés dans le pays où le destinataire a établi sa présence commerciale. En pratique, cette
option semble applicable et bien fondée. Lorsqu'il existe un choix de localisation, par exemple
en ayant un siège social dans un pays et une filiale dans un autre pays, c'est la présence
commerciale qui doit être considérée comme l'établissement du destinataire auquel la fourniture
est effectuée.43

40
Huet, F. (2000). La fiscalité du commerce électronique. PARIS : édition : LITEC fiscal. P. 334
41
Idem. P. 339

42
Benali AREZKI (2021, 02 21), Indice mondiale du Commerce électronique : L’Algérie gagne 29
places en 2020, sur ALGERIE ECO : https://www.algerie-eco.com (consulté le 23/05/ 2023).

43
Pascal LOROT, dictionnaire de la mondialisation, Ellipses, Paris, 2001. P. 167

30
 Il est essentiel que les autorités fiscales puissent adopter des critères différents pour
déterminer le "lieu effectif de consommation" afin de s'assurer que ni la structure de l'entreprise
ni les technologies de communication ne soient utilisées pour échapper à l'impôt en transférant
les services à travers des établissements temporaires dans des pays offrant une fiscalité faible
ou inexistante.44

Section 2 : la tentative de réforme de la fiscalité internationale du commerce

électronique
Le développement des technologies de l'information et du commerce électronique remet
en question les frontières et le contrôle des États sur les échanges internationaux. Des accords
internationaux tels que l'Accord sur les Technologies de l'Information (ATI) et le "duty free
cyberspace" ont été mis en place pour promouvoir la libéralisation des échanges. Cependant,
ces accords soulèvent des défis en matière de régulation, de taxation et de perte de contrôle des
États sur ces échanges. Une réflexion approfondie et une coopération internationale sont
nécessaires pour trouver des solutions adaptées à ces nouveaux défis.

Paragraphe 1 : la création des nouvelles dispositions fiscales

1. TIC, commerce électronique et droits de douane :

Le développement des technologies de l'information et du commerce électronique remet

en question la pertinence des frontières et du contrôle des États sur les flux d'échanges
internationaux. Deux accords internationaux, l'Accord sur les Technologies de l'Information
(ATI) et l'accord "Duty Free Cyberspace", ont été mis en place pour promouvoir la libéralisation
des échanges dans le domaine des TIC et du commerce électronique.45

A. L'Accord sur les Technologies de l'Information :

L'Accord sur les Technologies de l'Information (ATI) a été ratifié en 1996 lors de la
Conférence ministérielle de l'OMC à Singapour. Son objectif était de favoriser le commerce
international des produits liés aux TIC en éliminant les droits de douane sur ces produits d'ici
au 1er janvier 2000. Plus de 70 pays signataires de l'OMC se sont engagés à éliminer les droits
de douane sur les importations de ces produits en provenance des pays membres de l'OMC,

44
UNCTAD (2020), The UNCTAD B2c E-commerce Index 2020, UNCTAD Technical Notes on ICT for
development, United Nations Conference On Trade And Development, (p. 17)

45
Oles ALLIN GUILLEM (2019, 02 28), Les Etats-Unis font un pat contre l'évasion fiscale, La Croix, sur
https://www.la-croix.com (consulté le 24/06/ 2023).

31
même s'ils ne sont pas signataires de l'accord ATI. Cet accord a généré des flux d'échanges de
1450 billions de dollars avec un taux de croissance annuel moyen de 8,5%.46

Cependant, l'ATI ne traite pas des barrières non tarifaires aux échanges telles que les
quotas ou les normes. Des propositions d'évolution de l'accord, regroupées sous le terme d'ATI
II, ont été avancées pour inclure ces barrières non tarifaires et augmenter le nombre de pays
signataires, notamment en intégrant des pays émergents tels que le Brésil ou le Mexique.47

B. Le « duty free cyberespace » :

Cette initiative des États-Unis a été proposée à l'OMC en 1998 et encourage les États à
ne pas appliquer de droits de douane sur les échanges électroniques internationaux. Cependant,
son statut est devenu incertain après l'échec de la conférence ministérielle de Seattle en 1999.
La conférence ministérielle de l'OMC à Doha en 2001 a décidé de prolonger le moratoire, mais
il sera rediscuté à la fin du cycle de négociation actuel.48

Ce moratoire remet en cause le principe de neutralité technologique de la politique

douanière, car il permet l'absence de droits de douane sur les produits livrés sous forme
électronique, contrairement aux produits livrés de manière traditionnelle. Cela crée un
mécanisme de "détournement d'échanges" en faveur du commerce électronique. La question de
la régulation des échanges internationaux de biens numérisables deviendra de plus en plus
importante avec l'augmentation prévisible de ce type d'échange.

2. Règles d'imposition et harmonisation :

Les accords internationaux dans le domaine des TIC et du commerce électronique ont
des conséquences sur les recettes douanières des États. Cependant, ces pertes de recettes sont
relativement limitées, car les droits de douane sont désormais faibles en moyenne et
représentent une part négligeable des recettes publiques dans les pays développés. En revanche,
pour les pays en développement, les recettes fiscales provenant des droits de douane peuvent

46
Idem.

47
OCDE (2018), Les défis fiscaux soulevés par la numérisation de l’économie – rapport intérimaire
2018 : Cadre inclusif sur le BEPS, Projet OCDE/G20 sur l’érosion de la base d’imposition et le transfert
de bénéfices, OCDE, Paris, sur http://dx.doi.org/10.1787/9789264301627-fr (consulté le 23/05/ 2023).

48
OCDE (2019), Le rôle des plateformes numériques dans la collecte de la TVA/TPS sur les ventes en ligne,
OCDE, Paris, sur https://www.oecd.org/tax/consumption/the-role-of-digital-platformes-in-the-collection-of-vat-
gst-on-online-sales.pdf (consulté le 23/05/ 2023).

32
représenter une part significative de leurs revenus, ce qui explique leur réticence à signer ces
accords.49

Outre la question des recettes douanières, le développement du commerce électronique

pose un défi majeur en termes de régulation des échanges. Les mécanismes de libéralisation
des échanges internationaux sont régis par le GATT (Accord général sur les tarifs douaniers et
le commerce) et le GATS (Accord général sur le commerce des services), qui établissent des
obligations contraignantes pour les pays membres de l'OMC. Cependant, il n'y a pas de
consensus sur la classification des biens numérisables en biens ou en services, ce qui a des
implications sur les règles de libéralisation applicables.50

Certains pays considèrent que tous les échanges électroniques relèvent des services et
sont régis par le GATS, tandis que d'autres font une distinction entre les services délivrés sur
Internet et les biens numérisables relevant du commerce des marchandises, régis par le GATT.
Cette classification remet en question le processus de libéralisation basé sur une distinction
traditionnelle de moins en moins pertinente. Le commerce électronique joue donc un rôle de
laboratoire dans la libéralisation des échanges internationaux et dans la perte de contrôle des
États sur la protection et la taxation des échanges.

Paragraphe 2 : enjeux et défis pour une réglementation internationale

équitable
La question de l'imposition du commerce électronique est un sujet important qui suscite
des réflexions et des travaux tant au niveau international que national. L'OCDE joue un rôle
central dans les discussions sur la fiscalité du commerce électronique, mais cela pose un défi
en termes de représentation des pays en développement qui ne sont pas membres de cette
organisation. Les travaux de l'OCDE visent à appliquer les règles fiscales existantes au
commerce électronique plutôt que de créer une taxe spécifique.

49
OCDE (2017), Relever les défis fiscaux posés par l’économie numérique, Action 1 -Rapport final
2015, Projet, OCDE, Paris, sur http://dx.doi.org/10.1787/9789264252141-fr (consulté le 23/05/ 2023).

50
Gouvernement Français (2020), Lutte contre la fraude et renforcement du civisime fiscale, bilan 2019,
Gouvernement Français, Bercy. P. 12

33
 A. La fiscalité indirecte et l’e-commerce

En ce qui concerne la fiscalité indirecte, il est souhaitable d'harmoniser les systèmes

existants pour éviter les frictions, notamment en ce qui concerne la collecte de la TVA pour les
transactions électroniques. Les difficultés de taxation se posent principalement pour les ventes
de biens numérisables, car il n'y a pas de franchissement physique des frontières. 51

L'OCDE a proposé de traiter ces transactions comme des échanges de services, mais les
règles fiscales précises pour ce type de transaction ne sont pas encore définies.52

B. La fiscalité directe de l’e-commerce

Pour la fiscalité directe, la question clé concerne la définition des notions

d'"établissement permanent" et de "pays d'origine" dans un contexte où le commerce
électronique dépasse les contraintes géographiques. La détermination de l'imposition directe
repose sur la définition du territoire pertinent pour la taxation et la fraction du revenu attribuable
à cette présence. La notion d'"établissement stable" est plus difficile à définir pour le commerce
électronique, mais des principes ont été établis pour distinguer l'équipement informatique des
informations et logiciels utilisés sur cet équipement.53

Le débat sur la fiscalité indirecte du commerce électronique, notamment la TVA, a été

réactivé par une directive européenne visant à mettre fin à la concurrence déloyale entre les
fournisseurs européens assujettis à la TVA et les fournisseurs extra-européens qui ne l'étaient
pas. Cette directive oblige les fournisseurs situés en dehors de l'Union européenne à
s'enregistrer auprès des services fiscaux d'un pays membre et à collecter la TVA selon les taux
des pays de destination des biens. Cependant, cette initiative est critiquée par les États-Unis qui
la considèrent comme une barrière protectionniste aux échanges.54

51
Chambre de Commerce et d'Industrie (2021), Fiscalité du numérique : l'urgence d'une solution
consensuelle mondiale, Chambre de Commerce et d'Industrie, France.

52
Le Parisien (2019, 09), GAFAM : un manque à gagner d'un milliards d'euros pour le fisc, sur
https://www.le parisien.fr (consulté le 22/05/2023).

53
GMA (2019, 07 01), Le e-commerce chinois à l'heure de la régulation, Gentlemen Marketing Agency,
sur https://www.marketing-chinoid.com (consulté le 20/07/ 2023).

54
OCDE, Commentaires de l’article 5 de la convention modèle OCDE, 2000, décembre 22, p.3

34
 La localisation géographique des offreurs est également un enjeu important pour le
commerce électronique. Les règles juridiques de la transaction électronique sont généralement
celles du pays du vendeur, ce qui peut avoir des implications sur les droits et protections des
consommateurs. Les consommateurs peuvent avoir des préférences concernant les juridictions,
la protection du consommateur, la vie privée, les contrats et les considérations fiscales lors de
leurs recherches sur Internet.55

Bien que le commerce électronique international reste une part marginale du commerce
global, sa croissance et les questions qu'il soulève sont importantes. Les organisations
internationales telles que l'OMC, l'OCDE et l'OMPI sont de plus en plus impliquées dans la
régulation du commerce électronique et de la propriété intellectuelle, et il est nécessaire de
coordonner leurs efforts pour aborder ces questions.

Chapitre II : Les remèdes aux défis de la fiscalité de l'e-commerce

Le commerce électronique a créé des défis en matière de fiscalité, auxquels les
institutions internationales ont répondu par des actions significatives. Les organisations à
vocation universelle, telles que l'ONU et l'OMC, ont favorisé la coopération internationale,
l'adoption de normes communes et la lutte contre l'évasion fiscale dans le commerce
électronique. Les initiatives régionales, comme celles de l'UE, de l'ASEAN et de l'OEA, ont
cherché à harmoniser la fiscalité, faciliter les échanges d'informations et créer un
environnement fiscal équitable pour les acteurs du commerce électronique. La mise en œuvre
du contrat commercial électronique et le renforcement de la conventionalité bilatérale sont des
moyens essentiels de renforcer la fiscalité de l'e-commerce. Ces mesures visent à établir des
cadres juridiques solides, des obligations fiscales claires et une coopération internationale pour
assurer une imposition adéquate et équitable dans le commerce en ligne.

Section 1 : Les actions institutionnelles de la fiscalité du commerce

électronique
L'e-commerce a connu une croissance exponentielle ces dernières années, ce qui a
entraîné des défis majeurs en matière de fiscalité. Face à ces enjeux, les institutions
internationales, qu'elles soient à vocation universelle ou régionale, ont pris des mesures
significatives pour réguler la fiscalité du commerce électronique. Dans le premier paragraphe,

55
Benchohra KARA, « commerce électronique en Algérie : défis et perspectives », mémoire de fin
d’étude pour l’obtention du diplôme d’ingénieur d’état en planification et statistique,Institut National de
planification et de statistiques, Alger, 2007-2008. P. 210

35
nous examinerons les actions des institutions internationales à vocation universelle telles que
l'Organisation des Nations Unies (ONU) et l'Organisation mondiale du commerce (OMC). Ces
institutions favorisent la coopération internationale, l'adoption de normes communes et la lutte
contre l'évasion fiscale dans le domaine de l'e-commerce. Dans le deuxième paragraphe, nous
aborderons les initiatives régionales, comme celles de l'Union européenne (UE), de
l'Association des nations de l'Asie du Sud-Est (ASEAN) et de l'Organisation des États
américains (OEA). Ces organisations régionales travaillent à l'harmonisation fiscale, à la
facilitation des échanges d'informations et à la création d'un environnement fiscal équitable
pour les acteurs du commerce électronique.

Paragraphe 1 : Les actions des institutions internationales à vocation

universelle
Afin de relever les défis de la fiscalité de l'e-commerce, plusieurs institutions
internationales à vocation universelle ont entrepris des actions significatives. Ces initiatives
visent à développer des normes et des mécanismes de coopération internationale pour garantir
une imposition adéquate et équitable dans le domaine du commerce électronique.56

L'Organisation des Nations Unies (ONU) joue un rôle essentiel dans la coordination des
efforts pour réguler la fiscalité de l'e-commerce à l'échelle mondiale. L'ONU facilite les
discussions entre les pays membres et encourage l'adoption de normes communes. Elle favorise
également la coopération internationale en matière d'échange d'informations fiscales pour lutter
contre l'évasion fiscale dans le commerce électronique.57

L'Organisation mondiale du commerce (OMC) est une autre institution qui s'attaque aux
défis fiscaux de l'e-commerce. L'OMC promeut un cadre réglementaire équitable et transparent
pour faciliter les échanges commerciaux en ligne. Elle encourage les pays membres à
harmoniser leurs politiques fiscales relatives à l'e-commerce et à adopter des mesures visant à
éliminer les obstacles fiscaux injustes. L'OMC facilite également les négociations pour parvenir
à des accords multilatéraux sur la fiscalité de l'e-commerce.58

56
Anès BRAHIMI, « la conclusion du contrat par voie électronique », RJF, N°2,2000. P. 73

57
Antonin NADIA (2021,01 06), Les GAFA et leur stratégie d'optimisation fiscale, sur Académie des sciences
commerciales, France, sur https://www.academiedessciencescommerciales.org (consulté le 05/ 05/ 2023).

58
CNUCED (2019), Rapport sur l'économie Numerique 2019 : Création et capitalisation de valeur :
indices pour les pays en developpement, Conférence des Nations Unies sur le commerce et le
developpement CNUCED, Nations Unies, Genève.

36
  Certaines actions des institutions internationales à vocation
universelle :

Les institutions internationales jouent un rôle crucial dans la coordination des efforts
pour résoudre les problèmes fiscaux du commerce électronique à l'échelle mondiale. Dans ce
paragraphe, nous examinerons les principales actions entreprises par ces institutions :

a. L'Organisation de coopération et de développement économiques (OCDE)

L'OCDE a mis en place un cadre d'action pour lutter contre l'érosion de la base
d'imposition et le transfert de bénéfices (BEPS) dans le contexte du commerce électronique.
Nous discuterons des mesures spécifiques proposées par l'OCDE pour renforcer la fiscalité
internationale et empêcher les pratiques d'évitement fiscal.59

b. Les Nations Unies

Les Nations Unies se sont également engagées à résoudre les problèmes de fiscalité de
l'e-commerce à l'échelle mondiale. Nous explorerons les initiatives lancées par l'ONU, telles
que la création d'un groupe de travail spécial sur la fiscalité du numérique et l'élaboration de
principes directeurs pour une imposition équitable du commerce électronique.60

c. Le Forum mondial sur la fiscalité (FMF)

Le FMF réunit des représentants des gouvernements et des experts du monde entier pour
discuter des questions fiscales internationales, y compris celles liées au commerce électronique.
Nous analyserons les recommandations du FMF pour améliorer la fiscalité de l'e-commerce et
garantir une répartition équitable des recettes fiscales entre les pays.61

Paragraphe II : Les actions des institutions internationales à vocation

régionale
Outre les institutions internationales à vocation universelle, des initiatives régionales
ont également été prises pour renforcer la fiscalité de l'e-commerce. Ces actions se concentrent

59
OCDE, « modèle de convention fiscale : attributions des revenues aux établissements stables », Paris
1994.

60
Georges BERTRAND., & Piaptie Tam okwe (2019, 09 05, Le commerce électronique. openedition,
sur http://journals.openedition.org/terminal/4681( consulté le 26/04/ 2023)

61
Moez BEN FREDJ, « commerce électronique un nouvel âge fiscal »RJF, N°5, 2004. P 70

OCDE, « commentaires du modèle de la convention fiscale de l’OCDE »,2003.

37
sur la coopération entre les pays d'une même région afin de relever les défis fiscaux spécifiques
liés au commerce électronique.62

Dans l'Union européenne (UE), par exemple, la Commission européenne a proposé une
série de mesures visant à moderniser la fiscalité de l'e-commerce. Ces mesures comprennent
l'introduction de nouvelles règles de TVA pour les biens et services vendus en ligne, ainsi que
des obligations de collecte et de déclaration de la TVA simplifiées pour les petites entreprises.
L'UE cherche également à harmoniser les règles fiscales applicables aux plateformes de
commerce électronique afin de créer un environnement fiscal équitable pour tous les acteurs.63

En Amérique du Nord, l'Accord de libre-échange nord-américain (ALENA), renommé

Accord Canada-États-Unis-Mexique (ACEUM), a également abordé la question de la fiscalité
de l'e-commerce. L'accord comprend des dispositions visant à faciliter la collecte de la TVA
sur les biens et services vendus en ligne et à prévenir l'évasion fiscale. Il vise également à
harmoniser les règles fiscales entre les trois pays pour éviter les distorsions de concurrence.

Dans d'autres régions du monde, comme l'Asie et l'Afrique, des organisations régionales
telles que l'Association des nations de l'Asie du Sud-Est (ASEAN) et l'Union africaine (UA)
ont également pris des initiatives pour renforcer la fiscalité de l'e-commerce. Ces organisations
encouragent la coopération entre leurs États membres en matière d'harmonisation fiscale,
d'échange d'informations et de lutte contre l'évasion fiscale. Elles favorisent également
l'adoption de réglementations spécifiques pour régir le commerce électronique et la collecte de
la TVA.64

 Certaines actions des institutions internationales à vocation régionale

Outre les initiatives mondiales, les institutions régionales jouent également un rôle
important dans la résolution des défis de la fiscalité de l'e-commerce à l'échelle régionale. Dans
ce paragraphe, nous explorerons les actions entreprises par ces institutions :

62
Antonin NADIA (2021,01 06), Les GAFA et leur stratégie d'optimisation fiscale, sur Académie des sciences
commerciales, op.cit.

63
UE (Commission des communautés européennes), direction générale, « groupe de travail n°1-
harmonisation des taxes sur le chiffre d’affaires », document de travail, 1999.

64
Fédration e-commerce et vente à distance (2020, 02 05), Evolution du chiffre d'affaires e-commerce,
sur https://www.fevad.com (consulté le 23/04/ 2023).

38
 a. L'Union européenne (UE)

L'UE a adopté plusieurs mesures visant à moderniser et à harmoniser la fiscalité de l'e-

commerce au sein de ses États membres. Nous examinerons les directives et les propositions
de l'UE, telles que la directive sur la TVA pour le commerce électronique et la proposition de
création d'une taxe numérique.65

b. L'Association des nations de l'Asie du Sud-Est (ASEAN)

L'ASEAN s'est engagée à résoudre les problèmes de fiscalité de l'e-commerce au sein

de ses pays membres. Nous discuterons des initiatives de l'ASEAN pour promouvoir la
coopération fiscale régionale, telles que l'élaboration de réglementations communes et la
facilitation des échanges d'informations fiscales.66

c. L'Organisation des États américains (OEA)

L'OEA a également entrepris des actions pour aborder les défis de la fiscalité de l'e-
commerce en Amérique. Nous aborderons les efforts de l'OEA pour faciliter l'harmonisation
fiscale régionale, promouvoir la coopération entre les administrations fiscales et renforcer les
capacités des pays membres.67

Les défis de la fiscalité de l'e-commerce exigent une réponse coordonnée au niveau

mondial et régional. Les actions entreprises par les institutions internationales à vocation
universelle et régionale jouent un rôle essentiel dans la recherche de solutions efficaces. En
explorant les mesures proposées par des organisations telles que l'OCDE, les Nations Unies,
l'UE, l'ASEAN et l'OEA, il devient possible de mieux comprendre les remèdes possibles pour
résoudre ces défis complexes. Cependant, il est important de reconnaître que la mise en œuvre

65
Conseil de l'Union Européenne (2021, 02 19), Directive 2021 de conseil modifiant la directive
2011/16/UE relative à la coopération administrative dans le domaine fiscale, sur
https://www.senat.fr/ue/pac/EUR000006211.htm (consulté le 24/06/ 2023).

66
Déclaration du ministre des comptes publics Français Gerard Darm Anin (2019, 05 29), Ouest -France, sur
https://www.ouest-france.fr ( consulté le 22/06/ 2023).

67
Vincent DREZET 2021, 03 21), Capitalisme numérique et fiscalité, (attac, Éd.) Les Possibles (27), sur
https://france.attac.org/nos-publications/les-possibles/numero-27-printemps-2021/ ( consulté le 02/05/ 2023).

39
de ces mesures nécessite une coopération internationale solide et une adaptation constante aux
évolutions du commerce électronique.68

Section 2 : Les moyens du renforcement de la fiscalité de l'e-commerce

La fiscalité de l'e-commerce présente des défis particuliers en raison de sa nature
transfrontalière et de son évolution rapide. Pour remédier à ces défis, la mise en œuvre du
contrat commercial électronique et le renforcement de la conventionalité bilatérale sont deux
approches essentielles. Dans le premier paragraphe, nous examinerons les aspects clés de la
mise en œuvre du contrat commercial électronique, tels que l'adoption de lois spécifiques, la
collecte et le paiement des impôts, ainsi que la sécurité des transactions en ligne. Dans le
deuxième paragraphe, nous aborderons l'importance de renforcer la conventionalité bilatérale
par le biais d'accords fiscaux entre les pays pour régler les questions de double imposition et
d'échange d'informations fiscales.

Paragraphe 1 : La mise en œuvre du contrat commercial électronique

Le contrat commercial électronique est l'un des moyens essentiels pour renforcer la
fiscalité de l'e-commerce. Un cadre juridique solide et adapté est nécessaire pour régir les
contrats conclus en ligne, afin d'établir les obligations fiscales des parties impliquées et
d'assurer une imposition adéquate.

L'une des premières étapes pour mettre en œuvre le contrat commercial électronique est
l'adoption de lois spécifiques qui reconnaissent la validité juridique des contrats conclus en
ligne. Ces lois doivent fournir des orientations claires sur les règles applicables aux contrats
électroniques, y compris les aspects fiscaux. Elles devraient également tenir compte des défis
uniques posés par le commerce électronique, tels que la preuve électronique, la protection des
données et la sécurité des transactions.69

Il est également essentiel d'établir des dispositions spécifiques concernant la collecte et

le paiement des impôts dans les contrats commerciaux électroniques. Les vendeurs en ligne

68
Code Générale des Impôts Français (2018, 10), Article 1741, France, sur
https://www.legifrance.gouv.fr (consulté le 23/04/ 2023).

69
Charrié JULLIA, & Janin Lionnel (2015, 03), Fiscalité du numérique - la note d'analyse (26), France
Stratégie, Paris, France, sur https://www.stratégie.gouv.fr (consulté le 12/04/ 2023).

40
doivent être conscients de leurs obligations fiscales et être en mesure de collecter la taxe sur la
valeur ajoutée (TVA) ou d'autres impôts applicables lors des transactions. Les plateformes de
commerce électronique peuvent jouer un rôle important en facilitant cette collecte en
fournissant des outils et des mécanismes automatisés pour calculer et collecter la TVA.70

Parallèlement, les autorités fiscales doivent également mettre en place des procédures
simplifiées pour faciliter la déclaration et le paiement des impôts pour les acteurs du commerce
électronique. Des systèmes en ligne conviviaux et efficaces peuvent être développés pour
permettre aux vendeurs de soumettre leurs déclarations fiscales et de payer leurs impôts de
manière transparente. Cela peut réduire la charge administrative pour les entreprises et faciliter
le respect des obligations fiscales.

Enfin, la mise en place de systèmes de certification et de sécurité des transactions en

ligne peut contribuer à renforcer la confiance des consommateurs et des autorités fiscales dans
l'e-commerce. Les certificats électroniques et les signatures numériques peuvent être utilisés
pour authentifier les transactions et garantir l'intégrité des informations fiscales. Cela aide à
prévenir la fraude fiscale et renforce la confiance dans le commerce en ligne, tant du côté des
consommateurs que des autorités fiscales.

Paragraphe II : Le renforcement de la conventionalité bilatérale en matière

de la fiscalité de l'e-commerce
Le renforcement de la conventionalité bilatérale est un autre moyen important de
renforcer la fiscalité de l'e-commerce. La conventionalité bilatérale implique la conclusion
d'accords fiscaux entre deux pays pour régler les questions de double imposition et de
répartition des revenus générés par le commerce électronique.71

Dans le contexte de l'e-commerce, il est crucial de définir clairement les règles

d'imposition applicables aux transactions transfrontalières. Les accords fiscaux bilatéraux
devraient inclure des dispositions spécifiques relatives à l'e-commerce, telles que la définition
des établissements stables virtuels. Cette définition permet de déterminer la juridiction fiscale

70
AYARI, M. S. (2004-2005). cours de droit international, p. 35

71
Veysset THIBAUT (2020, 06 02), Covid-19: l'e-commerce bat des records. Entreprendre, sur
https://www.entreprendre.fr (consulté le 02/05/ 2023).

41
compétente pour imposer les activités en ligne, en évitant les situations de double imposition
ou d'absence de taxation.72

Les accords fiscaux bilatéraux devraient également prévoir des mécanismes d'échange
d'informations fiscales entre les pays partenaires. Cela permet de lutter plus efficacement contre
l'évasion fiscale dans le commerce électronique en facilitant l'échange d'informations sur les
transactions en ligne et les revenus générés. Des standards communs pour l'échange
automatique d'informations fiscales peuvent être adoptés pour garantir la transparence et la
coopération entre les autorités fiscales des pays concernés.73

En favorisant la conventionalité bilatérale, les pays peuvent créer un environnement

fiscal plus prévisible et stable pour les entreprises de l'e-commerce. Cela favorise
l'investissement et la croissance de ce secteur, tout en garantissant une imposition équitable et
adéquate des revenus générés par le commerce électronique. Les accords fiscaux bilatéraux
peuvent également inclure des clauses de règlement des différends pour résoudre les éventuels
litiges fiscaux entre les pays partenaires.

En somme, la mise en œuvre du contrat commercial électronique et le renforcement de

la conventionalité bilatérale sont des moyens importants pour remédier aux défis de la fiscalité
de l'e-commerce. Un cadre juridique solide, des obligations fiscales claires et des mécanismes
de coopération internationale sont nécessaires pour assurer une imposition adéquate et équitable
dans le domaine du commerce électronique. En adoptant ces mesures, les pays peuvent créer
un environnement favorable au développement durable du commerce électronique et garantir
une imposition équitable pour toutes les parties impliquées.

Conclusion
Finalement, la fiscalité du commerce électronique au Maroc représente un défi majeur
pour les autorités fiscales, les entreprises et les consommateurs. Les enjeux sont nombreux et
variés, allant de la concurrence déloyale entre les acteurs du commerce électronique et les
commerces traditionnels, à la difficulté de collecter efficacement les impôts sur les transactions
en ligne.

L'émergence du commerce électronique au Maroc a généré des opportunités

économiques significatives, mais a également soulevé des préoccupations quant à l'équité

72
AMOR, F. B. (2001). les clés du commerce électronique. Tunis: édition CLE. P.99

73
AYADI, H. (2001). droit fiscal international. tunis: CPU. P. 112

42
fiscale et à la protection des consommateurs. La fiscalité actuelle ne parvient pas toujours à
s'adapter rapidement aux nouvelles formes de commerce, ce qui crée des distorsions et des
pertes de revenus pour l'État.

Pour relever ces défis, il est essentiel que les autorités fiscales marocaines adoptent une
approche proactive en matière de législation et de réglementation fiscales du commerce
électronique. Cela nécessite une collaboration étroite entre les pouvoirs publics, les entreprises
et les parties prenantes, afin de trouver des solutions équilibrées qui favorisent à la fois le
développement du secteur et la protection des intérêts fiscaux de l'État.

Les perspectives d'avenir de la fiscalité du commerce électronique au Maroc sont prometteuses,

à condition que des mesures adaptées soient prises. L'introduction de mécanismes de collecte
des impôts plus efficaces, tels que la taxation à la source ou la coopération internationale en
matière d'échange d'informations fiscales, pourrait contribuer à améliorer la situation.

De plus, il est crucial de sensibiliser les acteurs du commerce électronique, les consommateurs
et le grand public aux enjeux fiscaux liés à cette activité. Une meilleure compréhension de ces
enjeux permettra une participation active et responsable de tous les acteurs concernés,
favorisant ainsi un environnement fiscal plus équilibré et équitable pour le commerce
électronique au Maroc.

En résumé, la fiscalité du commerce électronique au Maroc constitue un défi complexe, mais

avec une approche proactive et une collaboration entre les différentes parties prenantes, il est
possible de trouver des solutions durables. L'adaptation de la législation fiscale, l'amélioration
des mécanismes de collecte des impôts et la sensibilisation sont des éléments clés pour assurer
un avenir prometteur pour la fiscalité du commerce électronique au Maroc.

43
 Conclusion générale

En conclusion, l'étude de la fiscalité de l'e-commerce au Maroc, tant au niveau national

qu'international, met en évidence l'importance croissante de ce secteur économique et souligne
les défis auxquels les autorités fiscales marocaines sont confrontées pour adapter leur
législation fiscale à ces nouvelles réalités.

Au niveau national, il est clair que la fiscalité de l'e-commerce au Maroc doit être
adaptée pour tenir compte des spécificités de ce modèle commercial. Les autorités fiscales
doivent veiller à ce que les entreprises de commerce électronique soient soumises aux mêmes
obligations fiscales que les entreprises traditionnelles, afin de garantir une concurrence
équitable. Cela nécessite une clarification des règles concernant l'imposition des revenus
générés par l'e-commerce, la collecte de la taxe sur la valeur ajoutée (TVA) et l'application des
régimes fiscaux appropriés.

Au niveau international, la fiscalité de l'e-commerce au Maroc est également un enjeu

majeur. Étant donné que les transactions en ligne peuvent traverser les frontières facilement, il
est crucial pour le Maroc de participer activement aux discussions internationales sur la taxation
de l'économie numérique. Cela garantira une coopération internationale et des mécanismes de
partage des informations pour éviter l'érosion de la base fiscale et le transfert de bénéfices vers
des juridictions à faible imposition.

En outre, la mise en place d'une législation fiscale claire et prévisible pour l'e-commerce
au Maroc favorisera un environnement favorable au développement de ce secteur et attirera
davantage d'investissements nationaux et internationaux. Il est essentiel que les autorités
fiscales marocaines travaillent en étroite collaboration avec les acteurs de l'e-commerce pour
comprendre leurs besoins et leurs défis, afin de mettre en place des politiques fiscales adaptées
et efficaces.

En conclusion, la fiscalité de l'e-commerce au Maroc nécessite une adaptation de la

législation fiscale nationale et une coopération internationale pour garantir une taxation
équitable et efficace de ce secteur en pleine expansion. La mise en place de régimes fiscaux
clairs et prévisibles favorisera le développement de l'e-commerce au Maroc et contribuera à la
croissance économique globale du pays.

44
 Bibliographie

Les ouvrages :

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droit fiscal année universitaire 2019 /2020
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Mémoire et rapport :

AYARI, M. S. (2004-2005). Cours de droit international

Benchohra KARA, « commerce électronique en Algérie : défis et perspectives », mémoire de

fin d’étude pour l’obtention du diplôme d’ingénieur d’état en planification et statistique,Institut
National de planification et de statistiques, Alger, 2007-2008

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kv8zm5Q%3d%3d

L'évolution du e-commerce au Maroc | Laformation.ma

E-Commerce Maroc 2023 : Évolution, statistiques, conseils de PRO (energiedin.ma)

Le e-commerce au Maroc (naps.ma)

https://d1n7iqsz6ob2ad.cloudfront.net/document/pdf/534d816231173.pdf
Elargir votre e-commerce au Maroc : quelles règles fiscales ? - L'expert-comptable des e-
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TVA au Maroc, Ce qu'il faut savoir - Upsilon Consulting (upsilon-consulting.com)
Les transactions électroniques ne seront plus exonérées des droits de douanes à l’import à partir
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48
 Table de matière

Dédicace ............................................................................................................................................... 2
Remerciement .................................................................................................................................... 3
Liste des abréviations : ................................................................................................................... 4
SOMMAIRE .......................................................................................................................................... 5
Introduction générale ............................................................................................................................. 6
Première partie : Les fondements théoriques et juridiques de la fiscalité marocaine du
commerce électronique ......................................................................................................................... 8
Chapitre I : Le cadre théorique de la fiscalité du commerce électronique : ................................ 8
Section 1 : l’émergence de l’e-commerce : .................................................................................. 9
Paragraphe 1 : la notion du commerce électronique : ........................................................... 9
Paragraphe 2 : l’évolution de l’e -commerce au Maroc : .................................................... 10
Section 2 : les caractéristiques fondamentales du commerce électronique :.......................... 11
Paragraphe 1 : la non localisation des transactions commerciales électronique : ............. 11
Paragraphe 2 : la virtualité et l’immatérialité du commerce sur cyberespace .................. 12
Chapitre II : les soubassements juridiques de la fiscalité des transactions commerciales
électroniques en droit marocain..................................................................................................... 13
Section 1 : La complexité fiscale et juridiques de l’e commerce : ........................................... 14
Paragraphe 1 : l’inadéquation des principes fiscaux en droit interne au paradigme e-
commercial ............................................................................................................................... 14
Paragraphe 2 : les problèmes techniques d’imposition des transactions commerciale..... 16
Section 2 : Le régime fiscal du commerce électronique en droit marocain ............................ 17
Paragraphe 1 : le cadre juridique marocain de la fiscalité de l’e-commerce ..................... 17
Paragraphe 2 : les défis de la mise en œuvre de la législation fiscale en e-commerce ....... 20
Conclusion ............................................................................................................................................ 22
Deuxième partie : Les Enjeux et les perspectives d’avenir de la fiscalité du commerce
électronique .......................................................................................................................................... 23
Chapitre I : les enjeux de la fiscalité internationale du commerce électronique ....................... 23
Section 1 : l’inadaptation des principes d’imposition au commerce électronique................. 24
Paragraphe 1 : l’inadaptation de la notion de l’établissement stable au commerce
électronique .............................................................................................................................. 24
Paragraphe 2 : l’inadaptation des concepts en matière de T.V.A ....................................... 28
Section 2 : la tentative de réforme de la fiscalité internationale du commerce électronique 31
Paragraphe 1 : la création des nouvelles dispositions fiscales ............................................. 31

49
 Paragraphe 2 : enjeux et défis pour une réglementation internationale équitable ........... 33
Chapitre II : Les remèdes aux défis de la fiscalité de l'e-commerce ........................................... 35
Section 1 : Les actions institutionnelles de la fiscalité du commerce électronique ................ 35
Paragraphe 1 : Les actions des institutions internationales à vocation universelle ........... 36
Paragraphe II : Les actions des institutions internationales à vocation régionale ............ 37
Section 2 : Les moyens du renforcement de la fiscalité de l'e-commerce ............................... 40
Paragraphe 1 : La mise en œuvre du contrat commercial électronique ............................. 40
Paragraphe II : Le renforcement de la conventionalité bilatérale en matière de la fiscalité
de l'e-commerce ....................................................................................................................... 41
Conclusion ............................................................................................................................................ 42
Conclusion générale ...................................................................................................................... 44
Bibliographie .................................................................................................................................... 45
Table de matière ............................................................................................................................. 49

50