Fiscalité internationale par Bernard CASTAGNÈDE

Document: Droit fiscal n° hors-série, 1er Avril 2008

Droit fiscal n° hors-série, 1er Avril 2008

Fiscalité internationale
Chronique par Bernard CASTAGNÈDE

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La présente chronique est essentiellement consacrée au commentaire de décisions jurisprudentielles invitant à revenir, pour les
unes, sur la notion de subsidiarité des conventions fiscales, pour l'autre sur le champ d'application de la retenue à la source sur
les redevances de source française prévue à l'article 182 B du CGI et, subséquemment, sur l'autonomie de ladite retenue par
rapport à l'impôt sur les sociétés. Les principaux éléments de l'actualité fiscale internationale française, au titre de l'année 2007,
en matière de législation, de commentaires administratifs, et de conventions fiscales, sont brièvement rappelés .

1. JURISPRUDENCE

A. - RETOUR SUR LA SUBSIDIARITÉ

1 - Pour des raisons de circonstance, l'assemblée du Conseil d'État a mis en avant, dans sa décision du
28 juin 2002Schneider ElectricNote 1, un « principe de subsidiarité » des conventions fiscales dont le sens et la portée
demeurent sujets à discussion.

De ce principe est ordinairement retenue sa fonction méthodologique : il fait invitation au juge de l'impôt, saisi d'une
contestation relative à une convention fiscale, à se placer d'abord au regard de la loi fiscale nationale pour
rechercher si, à ce titre, l'imposition contestée a été valablement établie, puis, le cas échéant, à rechercher si cette
convention fait ou non obstacle à l'application de la loi fiscale.

La démarche prescrite au juge se fonde sur l'objet des conventions fiscales, qui est d'éviter les doubles impositions
juridiques, et non de substituer un dispositif fiscal spécifique à celui respectivement défini par les législations des
États parties, dont est tirée la conséquence qu'une convention fiscale peut conduire à écarter, sur tel ou tel point, la
loi fiscale nationale, mais ne peut pas, par elle-même, directement servir de base légale à une imposition.

L'observation de la jurisprudence fiscale postérieure à l'arrêt Schneider Electrica cependant suscité quelques
doutes sur la fidélité du juge au principe qu'il a lui-même, en formation solennelle, proclamé : apparaissant y
renoncer quelques jours plus tard sur le terrain du domicile fiscal Note 2, il y apportait ensuite, semblait-il, à propos de
l'identification de l'établissement stable, une exception d'importance Note 3, récemment encore retenue par une
juridiction d'appel Note 4.

Des commentaires autorisés dissipent l'apparente contradiction, du moins pour la dernière circonstance, en
exposant que lorsqu'il s'agit de fonder une imposition sur la reconnaissance d'un établissement stable au sens
d'une convention fiscale, le juge, se dispensant de l'examen préalable de la situation litigieuse au regard des
prescriptions unilatérales de la loi nationale, ne fait pas, en réalité, application directe de la convention, mais
d'autres prescriptions de la loi, celles prévoyant l'application de l'impôt, ainsi qu'en dispose l'article 209, 1 du CGI,
aux bénéfices dont l'imposition est attribuée à la France par une convention internationale relative aux doubles
impositions Note 5.
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S'ils confèrent au règlement du litige un fondement juridique qui, tout en permettant, sur le fond, de faire prévaloir la
norme conventionnelle sur la norme interne, en préserve la nature légale par l'appel à « l'effet de ricochet » des
dispositions du CGI renvoyant aux stipulations conventionnelles, ces commentaires n'affectent cependant pas le
constat que la démarche du juge fiscal le conduit parfois à se saisir des dispositions conventionnelles sans faire le
détour préalable de l'examen des dispositions internes.

Sans doute convient-il alors de mesurer plus précisément les effets du principe de subsidiarité des conventions
fiscales sur la démarche du juge, selon les circonstances.

2 - La mise en avant du principe dans la décision Schneider Electric s'expliquait par le déploiement auquel il
pouvait donner lieu sur le terrain des qualifications. L'examen préalable de l'imposition contestée au regard de la loi
fiscale nationale était prescrit au juge de l'impôt « pour rechercher si, à ce titre, » elle « a été valablement établie »,
« et dans l'affirmative, » était-il ajouté par le Conseil, « sur le fondement de quelle qualification ». Était par là
suggéré que l'opération de qualification parfois nécessaire au règlement du litige fiscal doit s'effectuer au regard de
la loi nationale, et que le bien-fondé d'une imposition au regard de celle-ci étant établi compte tenu de la
qualification ainsi retenue, soit ensuite examinée la question de savoir si la convention fiscale s'oppose à
l'imposition.

Dans l'affaire Schneider Electric, de fait, et tel est bien l'aspect circonstanciel de la décision, la question de la
qualification occupait, du moins dans l'esprit du juge, une place déterminante. S'attachant à justifier l'application
des dispositions de l'article 209 B du CGI à une société française, au titre des bénéfices réalisés par sa filiale
suisse, le ministre, puis le commissaire du Gouvernement, proposaient au juge de regarder les revenus taxables
entre les mains de la société française, non comme des bénéfices, mais comme des revenus distribués. Cette
qualification ne permettant pas, toutefois, de leur appliquer les dispositions conventionnelles en matière d'attribution
du droit d'imposer les dividendes à proprement parler, la voie pouvait s'ouvrir d'un rangement des revenus
considérés dans la catégorie conventionnelle des « autres revenus », seulement imposables par l'État de résidence
du bénéficiaire. Utile, pour l'avenir, à la réflexion du législateur, la proposition était malaisément compatible avec les
prescriptions de l'article 209 B dans sa rédaction applicable aux faits litigieux. Aussi, le Conseil d'État, conduit à
statuer sur le terrain des qualifications, fit-il le choix de l'affirmation solennelle du principe de subsidiarité, pour
procéder à la qualification des revenus au regard de la loi nationale, et juger ensuite que la convention fiscale
franco-suisse s'opposait à leur imposition par la France.

La jurisprudence Schneider Electricne saurait cependant illusionner sur la portée du principe de subsidiarité des
conventions fiscales en matière de qualification. Il faut se garder d'y voir l'affirmation d'une prévalence générale des
qualifications du droit fiscal national sur celles résultant des conventions fiscales. Dans l'affaire en cause, la
démarche du juge, retenant une qualification au regard de la loi nationale, se fondait sur la nature de la question à
trancher – bénéfices ou dividendes ? – et sur la circonstance que la convention franco-suisse, à l'égal de celles
inspirées du modèle OCDE, ne fournit pas de définition de la catégorie de revenus dits « bénéfices d'entreprise ».
Elle trouvait pleinement l'appui, dans ces conditions, des règles d'interprétation posées à l'article 3 de la
Convention concernée, selon lesquelles « Pour l'application de la convention par un État contractant, toute
expression qui n'est pas autrement définie a le sens qui lui est attribué par la législation dudit État régissant les
impôts faisant l'objet de la convention, à moins que le contexte n'exige une interprétation différente ».

La « démarche » de subsidiarité ne trouve pas la même justification, ou en tout cas la même portée, lorsque, à la
différence des conditions de l'identification de revenus en tant que « bénéfices », la convention fiscale fournit une
définition de la catégorie de revenus au regard de laquelle se pose une question de qualification. En cas de

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discordance entre la qualification du revenu suivant les dispositions de la loi nationale, et sa qualification selon les
prescriptions conventionnelles, c'est cette dernière qui, bien entendu, doit l'emporter.

La jurisprudence Banque française de l'OrientNote 6, volontiers sollicitée en tant qu'illustration du principe de

subsidiarité des conventions fiscales, doit être à cet égard exactement mesurée : en observant que les dividendes
mentionnés à l'article d'une convention fiscale conforme au modèle de l'OCDE ne sont pas définis par ledit article,
qui se borne à énumérer les titres concernés, le juge fiscal constate que le modèle, et ses applications, ne
fournissent pas d'éléments précis d'identification de ceux des produits revenant aux associés d'une société
susceptibles d'être qualifiés de dividendes, circonstance autorisant l'appel aux dispositions plus précises du droit
interne, mais ne saurait méconnaître que, dans de tels dispositifs conventionnels, la notion de dividendes s'attache
nécessairement à des revenus revenant aux associés, actionnaires ou porteurs de part. C'est pourquoi le juge
refuse l'application des dispositions conventionnelles en matière de dividendes aux revenus réputés distribués
revenant à des bénéficiaires n'ayant pas la qualité d'associés Note 7, la qualification conventionnelle prévalant alors
sur celle du droit interne.

Chaque fois, ainsi, qu'une convention fiscale fournit les éléments de qualification d'un revenu, en vue de
l'application des règles d'attribution du pouvoir d'imposer, la solution du litige n'est pas commandée par la
qualification au regard de la loi fiscale nationale. Sans doute peut-il être utile, pour le juge, de se référer en
première approche à la loi nationale, pour, le cas échéant, identifier un conflit de qualifications entre celle-ci et la
prescription conventionnelle, et faire alors prévaloir cette dernière. Mais un tel examen préalable n'apparaît pas
toujours nécessaire dès lors qu'en définitive, c'est bien la qualification au regard d'une définition conventionnelle qui
devra être retenue.

3 - Les limites de la « démarche de subsidiarité » ne concernent pas seulement la question de la qualification des
revenus au regard des définitions conventionnelles, mais également celles de l'identification de la résidence du
contribuable et de la source des revenus.

S'agissant de l'identification de la résidence du contribuable, lorsque la situation de celui-ci fait apparaître une
double imposition fondée sur une double résidence au regard des lois nationales en présence, le juge fiscal peut
certes s'assurer que le service a fait bon usage des critères du domicile fiscal posés par la loi nationale dans sa
prétention à l'imposition du contribuable, mais devra au principal répondre à la question de savoir si le service a
correctement pris en compte les critères, subsidiaires en un autre sens, au moyen desquels la convention prévoit
de régler les conflits de lois de résidence.

Par la définition de l'établissement stable, une convention fiscale pose une règle de source. Elle précise les
conditions auxquelles un bénéfice sera réputé trouver sa source dans l'État autre que celui dans lequel l'entreprise
a sa résidence, et justifier par là son imposition subséquente par le premier. L'élimination de la double imposition
susceptible de résulter du conflit entre les règles nationales de source requiert l'appel à la règle conventionnelle. Là
encore, le juge peut vérifier que le service n'a pas incorrectement appliqué la règle nationale de source en
poursuivant l'imposition, mais il est plus précisément interrogé sur le point de savoir si le service n'a pas méconnu
la prescription conventionnelle, l'éventuel relevé de la première « faute » ne dispensant pas du règlement du litige
au regard de la règle conventionnelle.

Chaque fois que les dispositions conventionnelles posent par elles-mêmes des définitions spécifiques, au regard
desquelles doit être appliquée ou interprétée la convention, la prescription méthodologique d'un examen préalable
de la situation du contribuable au regard de la loi nationale, y compris de ses qualifications, est ainsi de faible

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intérêt. On comprend que le juge ne s'y soit pas attardé dans l'affaire Interhome AGNote 8, ou, plus récemment, dans
les affaires Sté MidexNote 9et Sté Zimmer LtdNote 10.

Dans ces affaires, où était en question l'identification, en France, d'un établissement stable d'une société étrangère
et, en conséquence, la reconnaissance d'un droit d'imposition de la France, la référence faite par l'article 209, 1 du
CGI aux bénéfices dont l'imposition est attribuée à la France par une convention internationale permettait
l'application de l'impôt là où les seules dispositions de la loi nationale n'y auraient pas nécessairement conduit.
Ayant clairement l'objet d'autoriser l'élargissement de l'assiette taxable, par rapport à celle résultant des seules
prescriptions de la loi nationale, cette référence a moins sûrement celui de guider la démarche du juge, saisi d'une
question relative à l'application d'une convention fiscale. Y voir la justification d'un abandon de la « démarche de
subsidiarité » peut donner à penser que le principe de subsidiarité se résume à une question de méthode et qu'il
s'évanouit lorsqu'il s'agit d'identifier un établissement stable. Pareille opération, pourtant, n'affecte aucunement, par
elle-même, l'objet de la convention fiscale, duquel résulte son caractère « subsidiaire ».

4 - La décision du Conseil d'État Sté Pacific espace du 13 juillet 2007 précitée donne à voir des effets plus
déterminants du « principe de subsidiarité » sur la démarche du juge fiscal, pour les cas où les dispositions
conventionnelles sont invoquées, non par le contribuable à son profit, mais par l'administration, en vue de fonder
l'imposition.

Était en question, dans cette affaire, le bien fondé de l'application des dispositions de la loi en matière de retenue à
la source sur les salaires versés aux non-résidents, dans le cas de rémunérations versées par un employeur établi
en France à des travailleurs saisonniers de nationalité britannique, et qui constituaient leur seule source de
revenus. Au regard des dispositions de la loi française (CGI, art. 4 B), ces salariés devaient être regardés comme
domiciliés en France. Devant le juge de cassation, le ministre faisait valoir que la cour administrative d'appel aurait
dû rechercher d'office si les stipulations de la convention fiscale franco-britannique ne faisaient pas obstacle aux
prescriptions du droit interne en matière de domicile, alors que l'Administration n'avait pas fondé à l'origine
l'imposition, ni justifié celle-ci devant les juges du fond, sur la base du droit conventionnel.

Rappelant la démarche prescrite au juge par le principe de subsidiarité, le Conseil d'État précise, dans la décision
Sté Pacific espace, que lorsque le juge a conclu que l'imposition n'a pas été valablement établie au regard de la loi
fiscale nationale, « il n'a pas à analyser, d'office, la situation au regard des stipulations d'une convention fiscale ».

L'exacte portée de cette décision demeure incertaine, dans la mesure où l'on peut y voir le simple effet de la règle
jurisprudentielle selon laquelle le juge de l'impôt ne procède jamais d'office à une substitution de base légale Note 11,
mais certains commentaires y décèlent une claire application du principe de subsidiarité, le juge devant, lorsqu'il ne
trouve pas de fondement de droit interne à l'imposition, « arrêter son raisonnement et décharger purement et
simplement le contribuable, sans analyser la situation au regard de la convention fiscale » Note 12.

5 - La dernière analyse ouvre la perspective d'un libre choix, pour le contribuable, de se placer selon ses intérêts
sous un régime de droit interne, ou sous un régime de droit conventionnel, mais conduit aussi à s'interroger sur les
bornes d'une telle liberté de détermination de l'obligation fiscale, et par là du principe de subsidiarité lui-même.

Ces bornes peuvent être trouvées dans la sollicitation des dispositions par lesquelles le Code général des impôts
reprend en quelque sorte à son compte les prescriptions conventionnelles, leur conférant la qualité d'éléments
d'une base légale interne.

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Elles pourraient l'être également à travers la recherche d'une cohérence des régimes d'imposition, à laquelle peut
contribuer la prise en compte des prescriptions d'une convention fiscale, même si le litige soumis au juge ne
concerne pas directement une double imposition. Une telle démarche pourrait en particulier concerner la question
de la résidence fiscale.

L'arrêt Lecata mis en évidence, en les écartant, quoiqu'au prix d'un détour du raisonnement, les excès auxquels
peut conduire en ce domaine la logique, non bornée, de la « démarche de subsidiarité » : devant être regardé
comme domicilié en France selon les critères de l'article 4 B du CGI, le contribuable ne pouvait pour autant
prétendre au bénéfice des avantages que la loi française réserve aux domiciliés, dès lors qu'il devait être reconnu
comme résident de Belgique au regard des prescriptions de la convention fiscale franco-belge. Si la question
soumise au juge n'était pas directement celle d'une double imposition, il reste que le régime d'imposition du
contribuable, en ce compris l'élimination des doubles impositions auxquelles il pouvait être exposé, se trouvait,
notamment, gouverné par l'identification de sa résidence, en application des prescriptions conventionnelles.

Il ne serait pas sans inconvénients que la jurisprudence Sté Pacific espace trouve confirmation alors même que
l'Administration se serait prévalu des stipulations conventionnelles devant le juge du fond, étant par là accréditée la
possibilité, pour un contribuable, de se placer sous le régime fiscal, interne ou conventionnel, de son choix. La
reconnaissance circonstancielle d'un tel choix, à l'occasion d'un litige dans lequel le contribuable aurait évidemment
avantage à l'application de la loi nationale, affecterait la cohérence du régime d'imposition dès lors que, pour
d'autres aspects dudit régime, le contribuable pourrait prétendre au bénéfice de la protection conventionnelle, y
compris en matière d'élimination de la double imposition.

Un contribuable a certes la possibilité de ne pas invoquer les dispositions favorables d'une convention fiscale,
comme d'ailleurs les dispositions favorables d'une loi fiscale. Mais de même que, favorables ou non, les
dispositions de la loi concourent à la définition du statut objectif du contribuable, certaines des dispositions des
conventions fiscales, en particulier les règles de domicile ou, lorsqu'elles sont précisément définies, les règles de
source et les règles de qualification des revenus, représentent un élément du même statut, incluant la protection
contre les doubles impositions que les conventions fiscales ont l'objet particulier d'assurer.

B. - PORTÉE DE LA RETENUE À LA SOURCE PRÉVUE À L'ARTICLE 182 B DU CGI

6 - Par un arrêt GIE Compagnie industrielle des polyéthylènes de Normandie du 25 mai 2007 Note 13, rendu à propos
de la retenue à la source appliquée aux redevances de propriété industrielle versées à une société américaine par
un groupement d'intérêt économique exerçant une activité en France, le Conseil d'État a fourni des précisions
nouvelles sur le champ d'application de la retenue à la source prévue à l'article 182 B du CGI.

Ce texte, on le rappelle, prévoit que donnent lieu à l'application d'une retenue à la source, dont le taux s'établit en
règle générale à 33,33 %, les sommes et produits qu'il énumère, en ce compris (I, b) les produits tirés de la
propriété industrielle, « lorsqu'ils sont payés par un débiteur qui exerce une activité en France à des personnes ou
des sociétés, relevant de l'impôt sur le revenu ou de l'impôt sur les sociétés, qui n'ont pas dans ce pays
d'installation professionnelle permanente ». La retenue est imputable sur le montant de l'impôt sur le revenu (CGI,
art. 182 B, II, 3e al.) ou « sur le montant de l'impôt sur les sociétés éventuellement exigible à raison des revenus qui
l'ont supportée » (CGI, art. 219 quinquies).

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L'application de la retenue à la source prévue à l'article 182 B a suscité des interrogations relatives à son champ
d'application, plus précisément à la portée du membre de phrase dudit article visant des personnes ou des sociétés
« relevant (...) de l'impôt sur les sociétés ».

7 - Une interprétation du texte privilégiant l'idée d'un assujettissement effectif des seules sociétés soumises à
l'impôt sur les sociétés en France eût pu conduire, compte tenu à la fois des critères territoriaux de
l'assujettissement à cet impôt et de l'exclusion du champ de la retenue des personnes et sociétés ayant en France
une installation professionnelle permanente, à n'assigner qu'une portée limitée à la retenue, ne pouvant alors
s'appliquer, au titre de versements opérés au profit de sociétés relevant de l'impôt sur les sociétés, que dans des
cas particuliers tels que celui où la société bénéficiaire, sans disposer en France d'un établissement, s'y trouve
néanmoins redevable de l'impôt sur les sociétés au titre de la réalisation, dans ce pays, d'un cycle commercial
complet. Une interprétation aussi restrictive, déterminant un écart important des champs d'application selon que la
retenue concerne des contribuables relevant de l'impôt sur le revenu ou de l'impôt sir les sociétés, ne rencontrait
sans doute pas l'intention du législateur.

8 - Dans une affaire APBP jugée le 30 juin 1997 Note 14, le Conseil d'État retenait une interprétation élargie,
admettant que l'application de la retenue à la source supposait que le bénéficiaire soit passible de l'impôt sur les
sociétés en France sans qu'il y ait lieu, toutefois, de rechercher s'il y avait été effectivement soumis, et jugeant que
la seule perception, par une association d'artistes peignant de la bouche et du pied établie au Liechtenstein, de
redevances rémunérant des prestations utilisées en France au sens du c de l'article 182 B, et consistant en
l'exploitation des droits des artistes, rendait l'association passible, en France, de l'impôt sur les sociétés. La
décision se comprenait à la lumière des conclusions du commissaire du gouvernement, lequel s'était attaché à
fonder l'application de la retenue à la source sur la considération conjuguée des critères d'assujettissement à
l'impôt sur les sociétés posés aux articles 206, 1 et 209, 1 du CGI. L'association relevait de l'impôt sur les sociétés
au regard de l'article 206-1 car se livrant à des opérations de caractère lucratif. Le commissaire du Gouvernement
considérait qu'elle entrait également dans les prévisions de l'article 209, 1, par une interprétation des critères de
l'entreprise exploitée en France privilégiant l'approche « géographique » qui en est retenue dans le cas des
bénéfices des ventes d'usines clés en mains, imposables en France quand ils proviennent « d'opérations qui, à
l'exclusion de celles comportant l'exécution de prestations dans un pays étranger, sont réalisées en France » Note 15.

L'analyse reflétait une conception extensive de la juridiction fiscale française en matière d'impôt sur les sociétés,
ainsi rapprochée de celle autorisant l'imposition à l'impôt sur le revenu des revenus de source française visés à
l'article 164 B du CGI, perçus par des non-résidents. Elle donnait argument aux vues doctrinales selon lesquelles
l'impôt français sur les sociétés dispose d'une portée « mondiale » au regard des « revenus passifs », seuls ceux
imputables aux revenus d'une activité d'affaires n'étant imposables que sous la réserve posée par l'article 209,1,
c'est-à-dire celle de l'exploitation d'une entreprise en France Note 16. C'est bien, cependant, à une extension sensible
de la notion même d'entreprise exploitée en France que devait être rattachée la référence faite dans l'affaire APBP
à l'article 209, 1 du CGI.

9 - Par sa décision GIE CIPEN, le Conseil d'État revient, avec discrétion, sur les audaces de la décision APBP, en
assurant une large portée à la retenue à la source instituée par l'article 182 B, sans apporter la confirmation d'un
déploiement de la notion d'entreprise exploitée en France hors des bornes fixées par les critères traditionnels de
l'établissement, de l'agent dépendant et du cycle commercial complet. La décision du 25 mai 2007 confirme la
position prise en 1997, selon laquelle les sommes visées à l'article 182 B donnent lieu à la retenue à la source
lorsque les personnes morales bénéficiaires « relèvent de l'impôt sur les sociétés, sans qu'il y ait lieu de rechercher
si elles y ont été effectivement soumises », puis observe « qu'une société commerciale étrangère qui perçoit d'un
débiteur ayant une activité en France des produits tirés de l'exploitation de droits de la propriété intellectuelle ou de

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droits assimilés relève de l'impôt sur les sociétés », sans faire référence à une imposabilité à l'impôt sur les
sociétés « en France ». Éclairée par les conclusions du commissaire du Gouvernement Laurent Olléon, l'omission
doit s'entendre d'un abandon de la référence à l'article 209, 1 et aux règles qu'il pose relativement au champ
d'application territorial de l'impôt sur les sociétés.

La désignation, par l'article 182 B, des personnes et sociétés qui « relèvent de l'impôt sur les sociétés » vise alors
celles qui, dans les seuls termes de l'article 206, 1, relèvent de cet impôt, à raison de leur forme ou, pour certaines
d'entre elles, du caractère lucratif de leur exploitation ou de leurs opérations. Il faut autrement dit comprendre que
la retenue à la source est applicable aux redevances versées à des personnes morales qui auraient été passibles
de l'impôt sur les sociétés en France si elles y avaient disposé d'un siège ou d'une installation professionnelle
permanente.

En définitive, la décision GIE CIPENrevient à poser que la retenue à la source prévue à l'article 182 B s'applique,
bien entendu sous réserve des prescriptions conventionnelles, à l'ensemble des revenus de source française visés
au dit article, perçus par des bénéficiaires n'ayant pas d'installation professionnelle permanente en France. La
réflexion du juge eût sans doute gagné en économie si la précision, introduite audit article, qu'il s'applique aux
personnes ou sociétés « relevant de l'impôt sur le revenu ou de l'impôt sur les sociétés » avait été simplement
comprise comme une adjonction utile à la généralisation de la retenue à la source, par rapport à un état du droit
antérieur où elle concernait seulement les personnes relevant de l'impôt sur le revenu, surtout quand le texte
l'instituant figure dans un chapitre du Code général des impôts consacré à l'impôt sur le revenu.

10 - La question de l'identification de l'imposition principale – impôt sur le revenu ou impôt sur les sociétés, il faut
bien que ce soit l'un ou l'autre – dont relève, par sa forme ou la nature de ses activités, la personne bénéficiaire des
redevances soumises à retenue, ne trouve en fait de portée pratique qu'au regard des possibilités d'imputation de
la retenue. Lorsque le bénéficiaire est une personne soumise à l'impôt sur le revenu, la retenue s'impute sur celui-
ci, normalement dû à raison même des sommes ayant donné lieu à la retenue et, le cas échéant, à raison d'autres
revenus de source française. Lorsque le bénéficiaire est une personne ou société relevant de l'impôt sur les
sociétés, la retenue s'impute « sur le montant de l'impôt sur les sociétés éventuellement exigible à raison des
revenus qui l'ont supportée » (CGI, art. 219 quinquies) : limitée dans son point d'application au seul impôt dû à
raison des paiements soumis à retenue, l'imputation ne peut s'exercer que dans les circonstances peu courantes
où la société bénéficiaire des redevances est effectivement passible de l'impôt sur les sociétés, compte tenu des
conditions d'exercice de l'activité qui les génère (cf. n° 7 supra).

11 - En même temps qu'il confirme l'application générale d'une imposition des revenus de source française, du
moins ceux visés à l'article 182 B, perçus par les non-résidents, y compris lorsqu'il s'agit de personnes ou sociétés
relevant de l'impôt sur les sociétés, l'arrêt GIE CIPEN conduit à admettre que cette imposition est autre, au moins
dans le cas de ces dernières, que l'imposition principale à laquelle sont exposés les contribuables titulaires de
revenus ou de bénéfices. Pour les sociétés relevant de l'impôt sur les sociétés, la retenue à la source de l'article
182 B, même si, par exception, elle peut s'imputer sur l'impôt sur les sociétés, diffère de celui-ci, puisque pouvant
être due alors que celui-ci ne l'est pas. Il est vrai que, n'obéissant pas aux règles de territorialité propres à l'impôt
sur les sociétés, elle se distingue également de celui-ci par des règles d'assiette distinctes, son taux, coïncidant
avec celui de l'impôt sur les sociétés, s'appliquant, du moins selon l'interprétation administrative, à la rémunération
brute, et non à celle-ci, diminuée des charges exposées pour son acquisition.

2. ACTUALITÉ LÉGISLATIVE, DOCTRINALE ET CONVENTIONNELLE

A. - LÉGISLATION FISCALE INTERNATIONALE

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12 - Les lois de finances de la fin de l'année 2007 Note 17 comportent quelques dispositions venant réformer le
dispositif fiscal international français.

13 - Définition des revenus de source française et taxation des plus-values immobilières réalisées par les
non-résidents. – En vue d'assurer l'imposition des plus-values résultant de la cession des parts ou actions de
certains organismes ou sociétés dont l'actif est principalement constitué d'immeubles situés en France ou de droits
relatifs à ces biens, l'article 27 de la loi de finances pour 2008 a d'abord modifié la définition des revenus de source
française telle que prévue à l'article 164 B du CGI, par l'adjonction au I dudit article, d'un e bis et d'un e ter
désignant comme revenus de source française, les plus-values immobilières, y compris celles relatives :
— (e bis) à des parts de fonds de placement immobilier ou à des droits de sociétés de personnes à
prépondérance immobilière française ;
— (e ter) ou à des actions de sociétés d'investissement immobilier cotées, de sociétés de placement à
prépondérance immobilière à capital variable, des actions ou parts d'organismes à prépondérance
immobilière française dont le siège est situé hors de France et présentant des caractéristiques similaires, à
des parts ou actions de sociétés cotées à prépondérance immobilière française, ainsi que des parts,
actions ou droits d'autres organismes non cotés, quelle qu'en soit la forme, à prépondérance immobilière
française.

Le prélèvement du tiers prévu à l'article 244 bis A du CGI sur les plus-values immobilières réalisées par les non-
résidents a été ensuite Note 18modifié pour le rendre applicable aux plus-values nouvellement identifiées en tant que
revenus de source française.

Est également prévu l'alignement du taux du prélèvement dû au titre des plus-values de cession de titres des
sociétés cotées à prépondérance immobilière française par les personnes morales établies dans l'Espace
économique européen, réserve faite du Liechtenstein, sur celui applicable aux personnes morales françaises
(16,5 %. – cf. CGI, art. 219, I, a).

Ces dispositions contribuent à une fixation plus précise des règles de source en matière d'imposition des revenus
et des bénéfices. Des développements comparables pourraient intervenir pour la définition des produits financiers
de source française, jusqu'ici désignés de façon relativement sommaire par le droit national.

14 - Retenue à la source sur les produits d'actions et de parts sociales distribués à des non-résidents. –
L'article 10 de la loi de finances pour 2008 réduit de 25 % à 18 % le taux de la retenue à la source applicable aux
revenus distribués de source française qui, par leur nature, ouvriraient droit à l'abattement de 40 % s'ils étaient
distribués à des résidents, lorsqu'ils bénéficient à des personnes physiques qui ont leur domicile fiscal hors de
France dans un État membre de la Communauté européenne ou partie à l'ACCIRD sur l'Espace économique
européen, exception faite du Liechtenstein. Le taux de 18 % s'applique bien entendu sous réserve des dispositions
des conventions fiscales.

15 - Taxe de 3 % sur les immeubles détenus en France par des personnes morales étrangères. – La loi de
finances rectificative pour 2007Note 19redéfinit à nouveau le régime de la taxe de 3 % sur la valeur vénale des
immeubles détenus en France par des personnes morales étrangères prévu à l'article 990 D du CGI. Ce dispositif
avait été réformé par la loi de finances pour 1993 précitée pour tenir compte de la jurisprudence de la Cour de

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cassation. La réécriture intervenue à la fin de l'année 2007 répond à la nécessité d'une mise en conformité du
dispositif avec le droit communautaire, notamment éclairé par l'arrêt du 11 octobre 2007 de la Cour de justice des
Communautés européennes SA ElisaNote 20.

La révision du régime de la taxe de 3 % a l'effet, tout à la fois, d'en étendre le champ d'application à de nouvelles
entités juridiques, organismes, fiducies ou institutions comparables dépourvus de personnalité morale, et
d'accroître les cas d'exonération, notamment afin d'assurer la compatibilité du dispositif avec le droit
communautaire.

La taxe de 3 % n'est pas applicable, ainsi, aux entités juridiques ayant leur siège, indifféremment, en France ou
dans un État membre de l'Union européenne, ou dans un pays ou territoire ayant conclu avec la France une
convention administrative en vue de lutter contre la fraude et l'évasion fiscales, ou un traité leur permettant de
bénéficier du même traitement que les entités qui ont leur siège en France, et qui remplissent l'une des conditions
mises au bénéfice de l'exonération. Celle-ci peut être désormais assurée, outre, notamment, aux entités qui
communiquent certaines informations à l'administration fiscale, ou accomplissent certaines formalités déclaratives,
aux entités dont la quote-part des biens immobiliers situés en France ou des droits réels portant sur ces biens est
inférieure à 100 000 € ou à 5 % de la valeur vénale de ces biens ou droits.

16 - Crédit d'impôt pour dépenses de prospection commerciale. – L'article 55 de la loi de finances rectificative
pour 2007 élargit l'assiette du crédit d'impôt pour prospection commerciale prévu à l'article 244 quater H du CGI en
y autorisant l'admission des dépenses liées aux activités de conseil fournies par les opérateurs spécialisés du
commerce international.

B. - DOCTRINE ADMINISTRATIVE

17 - Au cours de l'année 2007, l'Administration a notamment produit :

18 - Par une instruction 4 H-1-07 du 16 janvier 2007Note 21, le commentaire de l'article 209 B du CGI, relatif à
l'imposition à l'impôt sur les sociétés des revenus provenant d'entités établies dans un pays à régime fiscal
privilégié, dans sa rédaction telle que modifiée par l'article 104 de la loi de finances pour 2005Note 22 ; cette instruction
a été complétée par une instruction 14 H-1-07 du 2 août 2007, fixant des conditions plus favorables d'imposition
des plus-values nettes à long terme provenant des entités extérieures visées par le dispositif ;

19 - Une instruction 4 H-5-07 du 29 mars 2007, exprimant une réforme de la doctrine afférente à l'imposition des
associés de sociétés de personnes étrangères fiscalement transparentes.

Tirant les conséquences de la décision du Conseil d'État SA Diebold CourtageNote 23du 13 octobre 1999, considérant
les associés de telles sociétés comme bénéficiaires directs de dividendes, intérêts ou redevances de source
française perçus par ces sociétés, l'administration précise les conditions auxquelles de tels associés, s'ils sont
résidents d'un État lié à la France par une convention comportant une clause d'assistance administrative en vue de
lutter contre la fraude ou l'évasion fiscales, peuvent prétendre au bénéfice des dispositions de cette convention.
Celui-ci est en particulier subordonné à la condition que la société de personnes soit elle-même située dans un État
ayant conclu avec la France une convention comportant une clause telle que ci-avant visée.

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20 - Une instruction 4 C-7-07 du 10 mai 2007Note 24, modifiant à compter du 1 er janvier 2007 le traitement fiscal des
distributions de source française effectuées à une société mère ayant son siège dans un autre État de la
Communauté européenne, ou dans un autre État membre de l'Espace économique européen (exception faite du
Liechtenstein), suite à l'arrêt Denkavit du 14 décembre 2006, par lequel la Cour de justice des Communautés
européennes a jugé que constituait une entrave contraire à la liberté d'établissement l'application par un État d'une
législation fiscale réservant un traitement différent aux dividendes selon que la société mère qui les perçoit est ou
non résidente. L'instruction du 10 mai 2007 admet, en l'absence de montage artificiel, d'exonérer de retenue à la
source les distributions afférentes à une participation supérieure à 5 % lorsque la société mère ne peut imputer la
retenue du fait d'un régime d'exonération applicable dans son État de résidence. Le champ d'application et les
conditions de mise en œuvre de l'exonération ont été précisés par une instruction ultérieure 4 C-8-07 du
12 juillet 2007 Note 25.

21 - Par une instruction 4 H-8-07 du 31 décembre 2007, le commentaire nourri du dispositif de sanction de la sous-
capitalisation prévu à l'article 212 du CGI, tel qu'issu de la réforme assurée par l'article 113 de la loi de finances
pour 2006Note 26, et faisant suite aux décisions du Conseil d'État du 30 décembre 2003Note 27. L'Administration précise
l'ensemble des conditions d'application du nouveau dispositif, visant désormais tous les intérêts dus par une
entreprise à une entreprise liée, hors toute exception au bénéfice des sociétés ayant la qualité de société mère au
sens de l'article 145 du CGI.

22 - Par une instruction 5 F-17-07 du 31 décembre 2007, le commentaire du régime d'imposition des « salariés
impatriés », tel que défini par l'article 81 B du CGI issu de l'article 23 de la loi de finances rectificative pour 2003Note
28, et prévoyant des mesures d'exonération de certains éléments de rémunération de ces personnels.

C. - CONVENTIONS FISCALES

23 - L'activité conventionnelle française au cours de l'année 2007 a été principalement marquée par la publication
de la convention fiscale conclue avec la Slovénie Note 29, et par la publication d'avenants aux conventions conclues
avec les États-Unis Note 30, l'Arménie Note 31et l'Argentine Note 32.

L'avenant à la convention fiscale franco luxembourgeoise du 1 er avril 1958, signé le 24 novembre 2006, tendant à
éviter la double exonération des revenus et plus-values de cession des biens immobiliers situés en France détenus
par des entreprises luxembourgeoises, a été ratifié par le Parlement du Luxembourg le 21 novembre 2007 et publié
dans ce pays le 7 décembre. Il a été publié en France par le décret n° 2008-43 du 12 janvier 2008Note 33.

MOTS-CLÉS : Fiscalité internationale - Rétrospective de l'année 2007

Note 1 1. CE, ass., 28 juin 2002, n° 232276, min. c/ Sté Schneider Electric : JurisData n° 2002-080182 ; Dr. fisc. 2002, n° 36, comm. 657 et
étude 28.

Note 2 2. CE, 8 juill. 2002, n° 225159, M. Lecat : JurisData n° 2002-080194 ; Dr. fisc. 2002, n° 41, comm. 801.

Note 3 3. CE, sect., 20 juin 2003, n° 224407, Sté Interhome AG : JurisData n° 2003-080370 ; Dr. fisc. 2004, n° 30-36, comm. 657, concl. S.
Austry.

Note 4 4. CAA Paris, 2 févr. 2007, n° 05PA02361, Sté Zimmer Ltd, préc.

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Note 5 5. S. Austry et D. Gutmann, Articulation des conventions et du droit interne : FR Lefebvre 2007, p. 11.

Note 6 6. CE, 13 oct. 1999, n° 190083, SA Banque française de l'Orient : JurisData n° 1999-117833 ; Dr. fisc. 2000, n° 6, comm. 71.

Note 7 7. V. par ex. CE, 27 juill. 1984, n° 16649, Sté Patrex : Dr. fisc. 1984, n° 39, comm. 1570.

Note 8 8. CE, 20 juin 2003, n° 224407, Sté Interhome AG : JurisData n° 2003-080370 ; Dr. fisc. 2004, n° 30-36, comm. 657, concl. S. Austry.

Note 9 9. CE, 5 avr. 2006, n° 281098, Sté Midex : JurisData 2006-080889 ; Dr. fisc. 2006, n° 40, comm. 641, concl. L. Vallée. – B. Castagnède,
Fiscalité internationale : Dr. fisc. 2007, suppl. au n° 25, L'année fiscale, étude 623.

Note 10 10. CAA Paris, 2 févr. 2007, n° 05PA02361, Sté Zimmer Ltd, préc..

Note 11 11. cf. S. Austry et D. Gutmann, préc.

Note 12 12. J.-Ch. Gracia, note sous CE, 13 juill. 2007, n° 290266, Sté Pacific espace, préc.

Note 13 13. CE, 25 mai 2007, n° 288288, GIE Compagnie industrielle des polyéthylènes de Normandie : BDCF 8-9/07, concl. L. Olléon ; RJF
2007, n° 896, chron.

Note 14 14. CE, 30 juin 1997, n° 169169 : Dr. fisc. 1997, n° 51, comm. 1348, concl. J. Arrighi de Casanova, note P. Donsimoni ; LPA
6 mars 1998, p. 17.

Note 15 15. cf. CE, 23 juin 1978, n° 99444.

Note 16 16. cf. G. Gest et G. Tixier, Droit fiscal international, 2° éd. : PUF 1990, n° 216 s.

Note 17 17. L. fin. 2008, n° 2007-1822, 24 déc. 2007 : JO 27 déc. 2007, p. 21211 et L. fin. rect. 2007, n° 2007-1824, 25 déc. 2007 : JO
28 déc. 2007, p. 21482.

Note 18 18. L. fin. 2008, art. 27, IV.

Note 19 19. L. fin. rect. 2007, art. 20.

Note 20 20. CJCE, 11 oct. 2007, aff C-451/05 : Dr. fisc. 2007, n° 50, comm. 1047, note J.-L. Pierre.

Note 21 21. Instr. 16 janv. 2007 : BOI 4 H-1-07 ; Dr. fisc. 2007, n° 6, instr. 13647.

Note 22 22. L. fin. 2005, n° 2004-1484, 30 déc. 2004, art. 104 : Dr. fisc. 2005, n° 1-2, comm. 73.

Note 23 23. CE, 13 oct. 1999, n° 191191 : Dr. fisc. 1999, n° 52, comm. 948, concl. G. Bachelier, note C. Acard.

Note 24 24. Instr. 10 mai 2007 : BOI 4 C-7-07 ; Dr. fisc. 2007, n° 24, instr. 13731.

Note 25 25. Instr. 12 juill. 2007 : BOI 4 C-8-07 ; Dr. fisc. 2007, n° 36, instr. 13757.

Note 26 26. L. fin. 2006, n° 2005-1719, 30 déc. 2005, art. 113 : Dr. fisc. 2006, n° 1-2, comm. 29.

Note 27 27. CE, sect., 30 déc. 2003, n° 249047 SARL Coréal Gestion : JurisData n° 2003-080473 ; Dr. fisc. 2004, n° 16, comm. 428, note A.
Lefeuvre et CE, 30 déc. 2003, n° 233894, SA Andritz :JurisData n° 2003-080472 ; Dr. fisc. 2004, n° 16, comm. 427, concl. G. Bachelier.

Note 28 28. L. fin. rect. 2003, n° 2003-1312, 30 déc. 2003, art. 23 : Dr. fisc. 2004, n° 4, comm. 119.

Note 29 29. D. n° 2007-375, 20 mars 2007 : Dr. fisc. 2007, n° 15, comm. 414.

Note 30 30. D. n° 2007-78, 22 janv. 2007 : JO 24 janv. 2007, p. 1341.

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Note 31 31. D. n° 2007-849, 14 mai 2007 : JO 15 mai 2007, p. 8902.

Note 32 32. D. n° 2007-1453, 9 oct. 2007 : JO 12 oct. 2007, p. 16683.

Note 33 33. D. n° 2008-43, 12 janv. 2008 : JO 16 janv. 2008, p. 805.

Droit fiscal, Avril 2008

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