PROGRAMME GRANDE ECOLE

GG100(X) - CONTRÔLE DE GESTION

Responsable pédagogique: Marie-Claire LOISON

Année 2023-2024
CONTRÔLE DE GESTION
Pascal Langevin
Marie-Claire Loison

2
 Partie 2:
budgétisation et suivi
de la performance
Le système budgétaire et la construction des budgets
Délégation des responsabilités
Contrôle budgétaire et analyse des écarts
Tableaux de bord et Balanced scorecards

3
 Objectifs de la seconde partie du cours
Présenter comment les décisions sont mises en œuvre et pilotées
grâce au processus de planification, contrôle et mesure de la
performance:
 Planification à MT et budgétisation à CT :
 Système budgétaire (articulation des budgets)
 Construction des budgets (opérationnels, investissement, financiers)
 Délégation des responsabilités
 Structure organisationnelle
 Décentralisation
 Centres de responsabilité
 Mesure et pilotage de la performance
 Analyse des écarts
 Tableaux de bord

GG100(X) – 2023/2024 4
Partie 2 : Budgétisation et
suivi de la performance

Chap 4.
Le système budgétaire
et la construction des budgets
Présentation du système budgétaire
Construction des budgets:
Budgets opérationnels
Budgets financiers
5
 Processus de planification - contrôle

Finalité

Stratégie à long terme = plan stratégique

Feedback

Plans à moyen terme = business plan

Plans à court terme = plans d’action et budgets

Suivi de la performance = contrôle budgétaire

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 Processus de planification - contrôle

Finalité

Stratégie à long terme = plan stratégique

Feedback

Plans à moyen terme = business plan

Plans à court terme = plans d’action et budgets

Suivi de la performance = contrôle budgétaire

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 Budget : Définition

« Le budget est (ou devrait être) l’expression

comptable et financière des plans d’action
retenus pour que les objectifs visés et les
moyens disponibles sur le court terme
convergent vers la réalisation de plans
opérationnels » (Bouquin, 2004)

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 Structure des budgets

 Doivent être cohérents avec la structure

organisationnelle:
 Budgets par type de dépense
 Budgets par fonction
 Budgets par centre de responsabilité

 Doivent couvrir toute l’organisation

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 Structure des budgets
Budget
général

Budget division A Budget division B

Budget Budget des

Budget de Budget des
des autres charges
production approvisionnements
ventes d’exploitation

GG100(X) – 2023/2024 10
 Etapes du processus budgétaire

1. Diffusion des instructions budgétaires (par le sommet

hiérarchique)
2. Construction des pré-budgets par les responsables de
centre (délégation)
3. Consolidation des budgets (coordination horizontale)
4. Navettes budgétaires (coordination verticale)
5. Validation finale des budgets
6. Mensualisation des budgets
7. Révisions budgétaires (éventuelles)
GG100(X) – 2023/2024 11
 Navettes budgétaires

Budget global

Budget division A Budget division B

Budget Budget des

Budget de Budget des
des autres charges
production approvisionnements
ventes d’exploitation

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 Objectifs du processus budgétaire (1)
1. Aider à la planification des activités opérationnelles
 En incitant les managers à anticiper les évolutions de
l’environnement et à y adapter leurs décisions
 En encourageant les managers à anticiper et à traiter les problèmes
avant qu’ils ne surgissent

2. Contrôler les activités

 En comparant le “réel” au “budgété” (management par exception)

© 2000 Colin Drury

GG100(X) – 2023/2024 13
 Objectifs du processus budgétaire (2)
3. Coordonner les activités: consolidation des budgets
(coordination horizontale)
 En incitant les managers à prendre en compte les interdépendances
entre les départements

4. Assurer la diffusion des plans à l’ensemble des managers

des centres de responsabilité : éclatement des objectifs et
coordination verticale
 Tous les individus dans l’organisation devraient avoir une idée claire
de leur contribution à l’atteinte des objectifs annuels
 En s’assurant de la contrôlabilité
© 2000 Colin Drury

GG100(X) – 2023/2024 14
 Objectifs du processus budgétaire (3)

6. Motiver les managers :

 En les impliquant dans le processus budgétaire
 En leur fixant des objectifs négociés (contrat de gestion)

7. Evaluer la performance des managers

 En les informant sur leurs performances réalisées

 CONVERGENCE DES BUTS

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 Budget général

 C'est l'expression complète des plans

opérationnels et financiers pour une période future
(généralement une année)
 Les décisions opérationnelles/d’exploitation
s'intéressent à l'utilisation de ressources rares
 Budgets opérationnels/d’exploitation
 Les décisions financières s'intéressent à l'obtention des
fonds permettant d'acquérir ces ressources rares
 Budgets financiers

GG100(X) – 2023/2024 16
 Composition du budget général
 Budgets opérationnels :
 Budgets de la fonction commerciale
 Budget (ou programme) de production
 Budget des approvisionnements (ou des achats)
 Budgets des coûts de production (matières consommées, MOD et
charges indirectes)
 Budgets des coûts hors production

 Budgets d’investissement (cf. chap. 2 décisions

d’investissement)
 Budgets financiers :
 Budget de trésorerie
 Compte de résultat (CR) prévisionnel
 Bilan prévisionnel
GG100(X) – 2023/2024 17
 Budget général d’une entreprise commerciale

Budget des ventes

Budget des stocks de
marchandises
Budget des
approvisionnements

Budget des autres

charges d’exploitation

Compte de résultat
prévisionnel

Bilan Budget de Budgets

prévisionnel trésorerie d’investissement
GG100(X) – 2023/2024 18
 Budget général d’une entreprise industrielle
Budget des ventes

Programme de production

Budget des charges Budget de Budget Budget

indirectes de prod. MOD des appro. des
stocks

Budget du coût des produits

Budget des autres charges d'exploitation

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 Budgets
opérationnels

20
 Budgets opérationnels
 Budgets de la fonction commerciale : programme
des ventes, budget des ventes et budget des coûts
commerciaux
 Programme de production
 Budget des approvisionnements (ou des achats) :
coûts d’achat, d’approvisionnement et de stockage
 Budgets des coûts de production: matières
consommées, MOD et charges indirectes
 Budgets des coûts hors production (ou coûts
discrétionnaires)
GG100(X) – 2023/2024 21
 Budget de la fonction commerciale
 Le programme des ventes (en unités) résulte de :
 Prévisions sur l’environnement, le marché, etc.
 Objectifs de croissance, de part de marché, etc.
 Politiques de gamme de produits, de prix, de promotion, etc.
 Segmentation par région/vendeur/produit/clientèle, etc.
 Budget des ventes (en valeur) :
 Volume * Prix = chiffre d’affaire
 net des réductions accordées
 Budget des coûts commerciaux :
 Force de vente
 Administration des ventes

GG100(X) – 2023/2024 22
 Techniques de prévision des ventes

 Méthodes quantitatives:
 Droite de tendance et ajustement
 Coefficients saisonniers
 Lissage exponentiel

 Méthodes qualitatives:
 Études de marchés
 Questionnaires
 Jurys d'opinion

GG100(X) – 2023/2024 23
 Programme de production (en quantité)

 La planification de la production résulte de :

 Programme des ventes
 Politique de gestion des stocks (par ex., stock de sécurité)
 Nombre de lancement, taille des séries, etc.
 Contraintes de production (par ex., capacité de
production, goulots d’étranglement)
 Programmation linéaire
 Gestion de la production
 Plan directeur de production
 MRP (Material Requirement Planning)
 JAT et toyotisme

GG100(X) – 2023/2024 24
 Budgets des coûts de production (1)

 Programmes (en quantité) et budgets des achats

et consommations (en valeur) :
 Matières : MP, composants, fournitures, etc.
 Consommation de matières ≠ achats de matières

 Main-d'œuvre directe (MOD)

 Frais indirects de production

 Budget des coûts de production  Calcul du Coût

de Production des Produits Fabriqués (CPPF)
GG100(X) – 2023/2024 25
 Budgets des coûts de production (2)

 MP, composants, fournitures, etc. fonction de:

 Programme de production
 Gestion des stocks
 Coûts de stockage
 Délais d’approvisionnement

 Main-d'œuvre directe (MOD) fonction de:

 Niveau des salaires
 Capacité disponible:
 Salariés permanents vs. temporaires
 Plans d’embauche
 Heures supplémentaires
 Vacances, jours fériés, etc.

 Frais indirects de production

 Choix des clés de répartition

GG100(X) – 2023/2024 26
 Budget des approvisionnements (ou
des achats)

 Le programme des approvisionnements (en

unités) dépend de :
 Consommations des matières
 Gestion des stocks de matières
 Contraintes d'approvisionnement
 Coûts de rupture de stock

GG100(X) – 2023/2024 27
 Budget des approvisionnements (ou
des achats)
 Budget des approvisionnements (en valeur) :
 Coûts d’achat : prix (net des réductions) et frais annexes
(notamment transport)
 Coûts d’approvisionnement :
 Coût de passation de commandes (notamment MO
affectée à la gestion des commandes, à la réception,
au magasinage, à la manutention, etc.)
 Coûts de stockage : financement du stock, primes
d’assurance, moyens de stockage (entrepôt, matériel
de manutention, etc.)
GG100(X) – 2023/2024 28
Budgets opérationnels
: exemple

29
 Données
 3 kg de matières premières par unité sont prévus à un coût
de 3 €/kg, soit 9 €/unité.
 2 heures de MOD par unité à 11 €/h., soit 22 €/unité.
 Les frais variables indirects de production sont budgétés à
25 €/unité de produit.
 Les frais fixes indirects de production sont budgétés pour
un montant de 6 400 €/mois.
 Les frais variables indirects hors production sont budgétés
à 40% du chiffre d'affaires.
 Les frais fixes indirects hors production sont budgétés pour
un montant de 22 000 €/mois.
GG100(X) – 2023/2024 30
 Budget des ventes

 L'entreprise prévoit de vendre 1 500 unités pendant

le mois d'avril

 Le prix de vente prévu est de 210 €/unité

 Budget des ventes : 1 500 × 210 € = 315 000 €

 Combien faut-il produire en avril pour assurer

ces ventes?
GG100(X) – 2023/2024 31
 Programme de production (en unités)

Budget des ventes (en unités)

+ Stock final souhaité de produits finis (en unités)

- Stock initial de produits finis (en unités)

= Budget (ou programme) de production (en

unités)

GG100(X) – 2023/2024 32
 Budget de production (1)

Hypothèses :

 Stock final souhaité de produits finis : 200 unités

 Stock initial de produits finis : 100 unités

GG100(X) – 2023/2024 33
 Budget de production (2)

Nombre d'unités nécessaires pour la vente 1 500

+ Stock final souhaité de produits finis 200
= Besoin total en produits finis 1 700
- Disponible en stock initial 100
= Quantité à produire 1 600

 Combien faut-il acheter de MP en avril pour

assurer cette production?
GG100(X) – 2023/2024 34
 Budget des matières premières (MP)

 Chaque unité de produit nécessite 3 kg de MP à

un coût de 3 €/kg

 Le stock final souhaité de MP est de 450 kg

 Le stock initial de MP est de 300 kg

GG100(X) – 2023/2024 35
 Budget des achats de MP

Consommation de MP (en kg) 4 800

+ Stock final visé 450
= Quantité de MP nécessaire 5 250
- MP disponible en stock initial 300
= Quantité de MP à acheter 4 950
Coût unitaire (€/kg) 3
= Budget des achats de MP € 14 850

GG100(X) – 2023/2024 36
 Budget de MOD de production

Nombre d'unités produites 1 600

Heures de MOD / unité 2

Heures MOD nécessaires 3 200

Coût unitaire de la MOD (€/h.) 11

Budget de MOD de production € 35 200

GG100(X) – 2023/2024 37
 Budget des charges indirectes de
production

Charges variables : 1 600 x 25 40 000

Charges fixes 6 400

Total € 46 400

GG100(X) – 2023/2024 38
 Coût de production des produits
fabriqués (CPPF)

Consommation de MP : 4 800 kg x 3€* € 14 400

+ Budget de MOD de production € 35 200
+ Budget des charges indirectes de production € 46 400
= Budget du coût de production (des produits
fabriqués)  CPPF € 96 000
Coût de production unitaire € 60
* En supposant que le coût d’achat des MP unitaire reste identique

GG100(X) – 2023/2024 39
 Coût de production des produits
vendus (CPPV)

Coût de production des produits fabriqués (CPPF)

+ Stock initial de produits finis
= Coût de production des produits disponibles à la
vente
- Stock final de produits finis
= Coût de production des produits vendus (CPPV)

GG100(X) – 2023/2024 40
 Budget de coût de production des
produits vendus (CPPV)

Budget de coût de prod. des produits fabriqués € 96 000

+ Stock initial de produits finis* € 6 000
- Stock final de produit finis* € 12 000
= Budget de coût de prod. des produits vendus € 90 000
Coût de prod. unitaire x Ventes (60 x 1 500) € 90 000
* En supposant que le coût de production unitaire reste identique

GG100(X) – 2023/2024 41
 Budget des coûts hors production

Charges variables hors production:

40% du CA = 40% * 315 000 126 000

Charges fixes hors production 22 000

Total coûts hors production € 148 000

GG100(X) – 2023/2024 42
 Compte de résultat prévisionnel

Chiffre d'affaires 315 000

- Coût de prod. des produits vendus 90 000

- Coûts hors production 148 000

Résultat d'exploitation € 77 000

GG100(X) – 2023/2024 43
 Analyse de sensibilité

 Consiste à faire varier les paramètres du budget

pour analyser les conséquences sur le résultat

 Si de faibles changements des paramètres

génèrent de fortes variations sur le résultat ou les
décisions alors le budget est dit sensible

GG100(X) – 2023/2024 44
Budgets financiers

45
 Budget de trésorerie : objectifs

 Déterminer les incidences des différents budgets

en termes d'encaissements et décaissements
 Calculer le solde de trésorerie à la fin de chaque
période
 Optimiser la gestion de trésorerie:
 Emprunts et placements
 Modification/optimisation des délais de paiement
 Réalisme des prévisions

GG100(X) – 2023/2024 46
 Budget de trésorerie : démarche (1)

 Réunir
 Les budgets opérationnels
 Le bilan de départ
 Identifier les flux de trésorerie dans ces documents
 Estimer les délais d'encaissement et de
décaissement des opérations courantes:
 Clients
 Fournisseurs
 Autres (salariés, organismes, prestataires, etc.)

GG100(X) – 2023/2024 47
 Budget de trésorerie : démarche (2)

 Identifier les incidences des opérations non courantes

(investissements, cessions, emprunts, etc.)
 Déterminer les montants des encaissements et
décaissements :
 Hors taxes pour certains (frais de personnel, intérêts)
 TTC pour d'autres (ventes, achats, etc.)
 Etablir le budget de TVA :
 TVA collectée et déductible
 TVA due ou crédit de TVA
 TVA décaissée ou remboursée

GG100(X) – 2023/2024 48
 Budget de trésorerie : démarche (3)
 Elaborer le budget de trésorerie avant financement à
court terme
 Bilan de départ
 Opérations de la période

 Calculer le solde à la fin de chaque période

 Solde initial
 Variation (flux de trésorerie)

 Equilibrer le budget
 Placements ou financements
 Calcul des frais financiers
 Ajustement des soldes
GG100(X) – 2023/2024 49
 Elaboration du bilan prévisionnel
 Partir du bilan initial
 Modifier chaque poste à partir :
 Du budget de trésorerie
 Du compte de résultat prévisionnel
 Des autres budgets (ex : investissements, emprunts,
etc.)

 ATTENTION
 Aux éléments HT ou TTC
 Au respect de l'équilibre Actif = Passif

GG100(X) – 2023/2024 50
Critiques et évolutions de
la méthode budgétaire
traditionnelle
Budget Base Zéro (BBZ)
Activity-based budgeting (ABB)
Beyond budgeting
51
 Limites et critiques de la méthode
budgétaire traditionnelle (1)
 Difficulté d’établir des prévisions fiables
 Planification rigide et incrémentale (extrapolation
de tendances passées)

 Myopie (horizon d’un an)

 Perspective uniquement financière

 Sous-optimisation et gaspillage (slack budgétaire)

 Processus budgétaire coûteux et consommateur
de temps
GG100(X) – 2023/2024 52
 Limites et critiques de la méthode
budgétaire traditionnelle(2)
 Processus budgétaire calqué sur la structure de
l’entreprise  Cloisonnement (divisions
fonctionnelles indépendantes)
 Routines tendant au conservatisme  rite
annuel rigide
 Complexité et lourdeur bureaucratique :
démotivation
 Effets pervers au niveau des comportements
convergence des buts
GG100(X) – 2023/2024 53
 Evolutions et tentatives de réforme du
processus budgétaire
 Objectif : éviter les effets indésirables du processus
budgétaire traditionnel
 Budget Base Zéro (BBZ) :
 Exclut par principe la reconduction d’un budget d’une année sur l’autre
 Chaque poste du budget annuel doit être justifié indépendamment de
ce qui se faisait auparavant

 Activity-based budgeting (ABB) :

 Budget basé sur une logique stratégique fondée sur les processus

 Beyond Budgeting (Hope et Fraser) :

 Planification continue et adaptative

GG100(X) – 2023/2024 54
Budgets et délégation
des responsabilités
Structure organisationnelle
Décentralisation
Centres de responsabilité
55
 Le budget, un contrat de gestion
 Le budget implique un engagement du responsable d’entité:
 à atteindre un objectif
 sur une courte période (généralement 1 an)
 grâce à des ressources

OBJECTIFS

MOYENS Manager RESULTATS

d’une unité
GG100(X) – 2023/2024 56
 Centralisation vs. Décentralisation

 Dans une organisation centralisée, la plupart des

décisions sont prises par le sommet hiérarchique
(cadres supérieurs).

 Dans une organisation décentralisée, la plupart

des décisions sont déléguées aux managers
intermédiaires (responsables d’unités).

GG100(X) – 2023/2024 57
 Avantages de la décentralisation
 Proximité du terrain et meilleure adaptation aux
besoins locaux
 Prise de décision plus rapide
 Identification plus précise du périmètre d’action
(objectifs/responsabilités) des sous-unités
 Amélioration de la motivation des managers de
sous-unités (contrôlabilité)
 Apprentissage et formation des managers

GG100(X) – 2023/2024 58
 Risques et limites de la
décentralisation
 Prise de décision sous-optimale (inadaptée et
dysfonctionnelle à cause d’un manque de contrôle)

 Focalisation de l’attention des managers sur les

objectifs des sous-unités au détriment de ceux de
l’organisation dans son ensemble (convergence
des buts)

 Augmentation du coût d’obtention de l’information

 Redondance des activités

GG100(X) – 2023/2024 59
 Décentralisation
Trois conditions à une décentralisation efficace:
1. Les individus doivent disposer de - et accepter -
l’autorité et la responsabilité nécessaires à la
prise de décisions.
2. Les individus doivent avoir la formation et les
compétences cohérentes avec ces
responsabilités.
3. L’organisation doit disposer d’un système
permettant de guider et de coordonner les
activités des unités décentralisées.
GG100(X) – 2023/2024 60
 Types de structures
organisationnelles
 Fonctionnelle

 Divisionnelle

 Matricielle

 Réseau

GG100(X) – 2023/2024 61
 Centres de responsabilité : définition
 Un centre de responsabilité (CR) est une unité qui :
 est sous la direction d’un manager responsable
 a des objectifs
 dispose de moyens/ressources
 Contrat de gestion
OBJECTIFS

MOYENS Manager RESULTATS

d’une unité
GG100(X) – 2023/2024 62
 Les 3 pôles du contrôle de gestion
Objectifs

Centres de
responsabilité

Moyens Résultats
Efficacité

Un centre de responsabilité est efficient s’il fait bien les choses, et il est
efficace s’il fait les bonnes choses (Anthony & Govindaraja, 1995).

GG100(X) – 2023/2024 63
 Centres de responsabilité :
typologie
 Centre de revenus (ou de CA)

 Centre de coût standard

 Centre de coût discrétionnaire

 Centre de profit

 Centre d’investissement

GG100(X) – 2023/2024 64
 Centre de revenus (ou de CA)
Exemple : une direction commerciale régionale
 Objectif : chiffre d'affaires
 répartition par ligne de produit
 répartition par zone géographique
 répartition par segment de clientèle
 répartition par canal de distribution, etc.

 Budget :
 Coût de personnel
 Frais de déplacement
 Coûts directs (amortissements, loyers, etc.)
 Frais généraux et administratifs

GG100(X) – 2023/2024 65
 Centre de coûts standard
Exemple : un atelier de production

 Objectif : volume + objectifs de coût, qualité, délai, etc.

 Budget :
 Coût des matières premières
 Coût de personnel
 Coûts directs (amortissements, loyers...)
 Coûts directs : énergie, entretien, maintenance, etc.
 Frais généraux et administratifs

GG100(X) – 2023/2024 66
 Centre de coûts discrétionnaires
Exemple : un service administratif

 Objectif : respect du budget de fonctionnement + objectifs

de service (prestation fournie)

 Budget :
 Coût de personnel
 Coût informatique
 consommations externes
 Coûts directs
 Frais généraux

GG100(X) – 2023/2024 67
 Centre de profit

Exemples : Division d'une grande entreprise

Agence d’une entreprise de service

 Objectif : contribution ou de profit

 Budget : compte de résultat (tout ou partie)

 CA
 Coûts et dépenses

GG100(X) – 2023/2024 68
 Centre d'investissement

Exemple : filiale

 Objectif : % de rentabilité (ROA, ROI, ROCE, EVA,

etc.) ou bénéfice résiduel

 Budget :
 Compte de résultat (CA, coûts et dépenses)
 Gestion des actifs (circulants et/ou immobilisés)

GG100(X) – 2023/2024 69
 Typologie des CR : synthèse

CENTRE D'INVESTISSEMENT (Rentabilité)

CENTRE DE PROFIT (Contribution, résultat)

CENTRE DE COÛTS CENTRE DE COÛTS

PRODUCTIFS DISCRÉTIONNAIRES
(Coûts, qualité) (Coûts, qualité)

CENTRE DE REVENUS (CA)

GG100(X) – 2023/2024 70
 Mesurer la performance des CR

Ventes 24,000
- Coûts variables 12,000
= MSCV 12,000
- CF directs 4,800
= Marge en DC évolué 7,200
- Coûts indirects 4,376
= REX 2,824
Capital investi 20,000
ROIC 14%

GG100(X) – 2023/2024 71
 Mesure de la performance d’un CR

La performance d’un CR peut être comparée à:

 Performance passée

 Benchmarks

 Budget (objectifs)

GG100(X) – 2023/2024 72