PARTIE 1- LES INSTRUMENTS DU CONTRLE DE GESTION LA COMPTABILITE DE GESTION

Intervenante : Mme.Rym. MAMLOUK Du 13 au 15 Mars 2013 Htel Novotel Tunis 4*

MW Consulting: Rue des Entrepreneurs Immeuble GMG 1er Etage App. C 2035 Charguia 2 Tunis Carthage Tunisie Tl. : (216) 71 94 28 60 Fax : (216) 71 94 28 54 1 E-mail : formation@mwconseil.com / Site web: www.mwconseil.com

Sommaire
Quest-ce que le contrle de gestion ? Les instruments du contrle de gestion : Comptabilit de Gestion Les instruments du contrle de gestion : Gestion Budgtaire Les instruments du contrle de gestion : Tableaux de Bord
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QUEST-CE QUE LE CONTRLE DE GESTION ?

Dans sa conception moderne : Le contrle de gestion Vrification et Surveillance Le contrle de gestion = Matrise et de Pilotage Le pilotage dune entreprise consiste collecter et analyser des informations sur ses activits afin de donner des directives permettant doptimiser sa gestion et damliorer son fonctionnement. Dans cette optique le contrle de gestion vise orienter lentreprise dans un sens qui favorise lamlioration de sa performance et la correction et lajustement de ses activits et ses dcisions.
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Dfinitions
Dfinition 1 : Le contrle de gestion est lensemble de dispositions prises pour fournir aux dirigeants, aux divers responsables des donnes chiffres priodiques caractrisant le march de lentreprise dont la comparaison avec des donnes passes ou prvues sert le cas chant inciter les dirigeants dclencher rapidement les mesures correctives appropries . Plan comptable Franais.
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Dfinition 2 : Le contrle de gestion est le processus par lequel les responsables sassurent que les ressources sont obtenues et utilises avec efficacit (par rapport aux objectifs) et efficience (par rapport aux moyens employs) par atteindre les objectifs de lorganisation. ANTHONY Dearen, Management contrle de gestion.

Il apparat au travers ces dfinitions que le contrle de gestion est un processus qui vise recentrer les dcisions et les actions de lentreprise vers ses objectifs.

Pour ce faire, il dfinit: Dans un premier temps : des indicateurs de performance qui correspondent des points cls de gestion de lentreprise. Ces indicateurs analysent la performance trois niveaux : Lefficacit = le degr de ralisation des objectifs Lefficience = la manire dont les ressources ont t employes. Elle implique une lutte contre toute sorte de gaspillage (perte de temps, sur stockage, absentisme, flnerie, excs de consommation ). La pertinence exprime le niveau de cohrence entre les objectifs et les moyens.
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Les trois dimensions de la performance peuvent tre illustres par le schma suivant :
Objectifs

Pertinence Contrle de gestion

Efficacit

Moyens

Efficience

Rsultats

Le contrle de gestion vise assurer la russite de la trilogie : Efficience- Efficacit- Pertinence. 9

Dans un deuxime temps le contrle de gestions compare pour les indicateurs de performance quil a dfini les ralisations aux objectifs. Cette comparaison peut dgager deux sortes dcarts : soit des carts favorables (lentreprise fait mieux que ses objectifs), soit des carts dfavorables (non- atteinte des objectifs). Lorsque les carts sont dfavorables, le contrleur de gestion, avertit les responsables afin de les inciter prendre des mesures correctives.
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Le processus de contrle de gestion

Ce quil fallait faire: Objectifs La manire de le faire: Moyens

Efficience

Ce qui a t fait: Ralisations

Contrle de gestion
Efficacit Ecart
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Le processus de contrle de gestion

Choix des indicateurs de performance Fixation des Objectifs

Ajustement
Action

Dcision

Maintien

Mesure des rsultats

Favorable

Ecart

Dfavorable
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Le contrle de gestion et les autres contrles

Pour matriser son activit lentreprise procde de nombreux contrles : Le contrle interne : Vise assurer la protection et la sauvegarde du patrimoine de lentreprise et lapplication des instructions de la direction. Pour ce faire il dfinit certaines rgles relatives laccomplissement des actions. Laudit interne : Permet la direction de sassurer que les actes de production et les rgles et procdures dictes par le contrle interne et le contrle de gestion pour grer les ressources existent et sont 13 convenablement employes.

Instruments du contrle de gestion

Le contrle de gestion comprend diffrents outils et en particulier : - la comptabilit de gestion (analyse des cots), - la gestion budgtaire (laboration des budgets et contrle des carts), - les tableaux de bord, etc.

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PARTIE 1LES INSTRUMENTS DU CONTRLE DE GESTION : COMPTABILIT DE GESTION

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Activit 1 : Atelier de Rflexion

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1-Principes de Base de la Comptabilit de Gestion

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Objectifs de la comptabilit de gestion

Justifier les prix de vente (devis, marchs publics, etc.) Analyser la rentabilit des produits ou services Servir prendre des dcisions (accepter ou refuser une commande, sous-traiter, supprimer une activit, un produit, etc.) Contrler postriori par analyse des carts entre ralisations et prvisions Evaluer certains biens et stock fabriqus par l'entreprise (lien trs fort avec la comptabilit financire)
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Notion de cot
Prix, Charge et Cot ?
Prix = rsultat dune transaction avec une personne extrieure lentreprise Charge = consommation de ressources par lentreprise Cot = accumulation de charges

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Dfinition dun cot :

Cot = Regroupement de charges relatives un produit ou service une fonction de l'entreprise : production, distribution un moyen d'exploitation : magasin, usine, rayon, atelier une responsabilit, d'un directeur, chef de service une activit d'exploitation : conclure un march, entretenir un matriel, facturer..
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Moment de calcul :
Ex post : Cots rels ou historiques

Cots calculs

Ex ante : Cots prvisionnels ou prtablis

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Mthodes de calculs et danalyse des cots

Cots complets

Tiennent compte de toutes les charges supportes par l'entreprise

Ne tiennent compte dans le calcul que dune partie des charges

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Cots partiels

2-Mthodes Classiques des Cots Complets :

Principe, Intrt et Limites

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Typologie des charges utilises

Charge directe : peut tre affecte, sans ambigut, au cot dun produit, grce un moyen de mesure effectivement disponible tel que compteur, chronomtre, pointage (exemple : matires premires) Charge indirecte : concerne simultanment plusieurs produits (ou services) et ncessite un calcul pralable avant son affectation au produit (exemple : loyer dun atelier dans lequel plusieurs produits sont fabriqus).
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Principes de base des mthodes du cot complet

Cot complet =
Cots directs (charges affectes avec certitude au produit) + Cots indirects (quote-part des charges communes imputes aux produits)
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Le calcul dun cot complet ncessite de rpartir les charges indirectes entre les diffrents produits.

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Diffrentes mthodes
Mthode du cot par stade

Mthode des centres danalyse ou des sections homognes Mthode ABC ou de la comptabilit base dactivit

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Mthode des cots par stade

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Cot par stade :

A chaque stade du cycle dexploitation correspond un cot.
Stade Approvisionnet Stade Production Stade Distribution

Cot dachat

Cot de production

Cot de Revient
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Le calcul de cots varie selon que lon se situe dans une entreprise commerciale ou industrielle, les cycles ne sont pas les mmes.

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Cycle entreprise commerciale

Approvisionnement Distribution

Etapes
Achats marchandises Stock marchandises Marchandises vendues

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Mthode Cot par Stade: Entreprise commerciale

STADE COT Mse 1 Mse 2
Stade + Prix dachat marchandises achetes Approvisionnement + Frais dachat marchandises COT DACHAT des marchandises achetes
Variation de stock de marchandises

COT DACHAT des marchandises vendues Stade Distribution

+ Frais de distribution

COT DE REVIENT des marchandises vendues

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Cycle entreprise industrielle

Approvisionnement Production Distribution

Etapes
Achats matires Stock matires Stock P Finis Matires utilises P Finis vendus
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P Finis fabriqus

Mthode Cot par Stade : Entreprise industrielle

Stade Approvision

STADE

+ Prix dachat matires achetes +Frais dachat matires

COT

P1

P2

COT DACHAT matires achetes

Variation de stock de matires

Stade Production

COT DACHAT des matires utilises

+ Frais de production

COT DE PRODUCTION des produits fabriqus

COT DE PRODUCTION des produits vendus

Variation de stock de produits finis

Stade Distribution

+ Frais de distribution

COT DE REVIENT des produits vendus

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Mthode des sections homognes ou des centres danalyses

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Schmatisation du principe de la mthode

CHARGES DIRECTES CHARGES INDIRECTES

Rpartition primaire
Centre auxiliaire Centre principal 2

Centre principal 1

Rpartition secondaire Centre Centre principal 1 principal 2

Produit n1 Produit n2
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Etapes de la mthode des centres danalyse

Dcoupage de lentreprise en centres danalyse

Cls de Rpartition (primaires) Cls de rpartition (secondaires) Units doeuvre

Rpartition Primaire et Dtermination du cot des centres

Rpartition secondaire et dtermination du cot des centres principaux Imputation aux cots et dtermination du cot des produits ou services
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ETAPE 1- Dcoupage de lentreprise en centres danalyse

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Les centres danalyse sont des compartiments comptables permettant de regrouper des charges indirectes. Ils correspondent : soit des directions ou services de lorganisation reprsentant des centres de responsabilit tel que centre : Atelier, Approvisionnement, Administration, Distribution. soit des groupements homognes de cots ayant un comportement identique tel que section : Entretien Matriel et Vhicule, Contrle qualit.

Centre dAnalyse?

Le dcoupage est + ou fin selon le degr de prcision souhait.

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Types de Centres dAnalyse?

Centres

Centres principaux
Sont des centres oprationnels qui ont un lien directe avec la production de produits ou services

Centres auxiliaires
Soutiennent les centres principaux et n'ont pas de lien immdiat avec les produits ou services

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Les centres principaux, appels centres d'exploitation, correspondent aux activits :

Approvisionnement : dclenchement et rception des commandes, magasinage

Production, ralisation du service : prparation du travail, excution, Distribution : facturation, stockage produits finis, livraison, aprs-vente Administration : centre principal imputer au cot de revient et non au cot de production (norme 4 du systme comptable 97).
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Les centres auxiliaires :

Gestion des btiments : administration des btiments, scurit et conditions de travail, entretiens courants, rparations, reconstruction et rnovation.
Gestion du matriel : scurit, administration du matriel, entretien, rvisions. Prestations connexes portant sur la ralisation de prestations pour d'autres centres de travail: transport, manutention, imprimerie, informatique, planification, contrle qualit
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Activit 2 : Cas pratique- SEC

Il vous est demand d'aider cette socit oprer le dcoupage en centres principaux et centres auxiliaires.

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Cas pratique- SEC : Proposition de dcoupage

Centres Auxiliaires Entretiens Engins et matriels roulant ( Sous centre pour chaque catgorie dengin) Approvisionnement Pices de rechanges et consommables entretiens Centres Principaux Extraction

Alimentation
Concassage Administration Distribution

Approvisionnement Gaz ol
Gestion du rseau informatique

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Cas dune entreprise de Raffinage dHuile: Exemple de dcoupage

Centres Auxiliaires
Entretiens Equipements ( Sous centre pour chaque catgorie dquipements) Contrle qualit

Centres Principaux
- Chaudire - Raffinage: sous centres Chaine1 Chaine 2 - Dcolorage et filtration - Cristallisation - Emballage - Administration

Distribution
Produits objets de cots Raffinage Graisse vgtale Huile de soja

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Cas dune entreprise commerciale: Exemple de dcoupage

Centres Auxiliaires Centres Principaux Entretiens camions (Sous - Gestion des camions ( sous centre pour chaque camion centre par camion) Approvisionnement Pices de rechanges et consommables entretiens Approvisionnement Gaz ol - Administration

- Commercialisation

Produits objets de cots Commercialisation des produits de carrires Transport des produits de carrire

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Activit 3 : Atelier de rflexion

1- Pour quels produits ou services est il intressant, de dterminer les cots, pour votre entreprise? 2- Quels centres pourraient, votre avis, pour votre entreprise constituer :

* Des centres auxiliaires ? * Des centres principaux ?

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Proposition de dcoupage en centres

Centres Auxiliaires Centres Principaux

Produits objets de cots

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ETAPE 2- Rpartition Primaire

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Rpartition Primaire

Consiste rpartir le total des charges indirectes entre les diffrents centres danalyse

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Charges de la comptabilit Analytique?

Comptabilit Financire et Comptabilit de Gestion

Charges non incorporables

Comptabilit de Gestion Financire

Charges suppltives

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Charges de la Comptabilit de gestion

Charges Non Incorporables Charges de la Comptabilit Financire Incorporables Charges Suppltives

Charges Comptabilit Financire

Charges de la CAE

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Charges de la CAE =

Charges de la Comptabilit financire Charges Non Incorporables + Charges Suppltives

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Charges Non incorporables : Ne refltent pas les conditions normales dexploitation. Charges exceptionnelles ou hors exploitation (Impts/Bnfices, Rsorption des Frais prliminaires, Moins value sur cession dimmobilisations, Pertes su crances, Provisions sur dprciation stock ou crances) Charges Suppltives : Facteurs de production utiliss gratuitement + ( rmunration : de lexploitant et de sa famille non salaris, des capitaux propres)
NB: Abonner les charges stalant dans le temps : Rpartir par mois certaines charges payes ou constates des dates fixes (eau, loyer, amortit)
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Rmunration des capitaux propres

Lintrt des capitaux propres nest pas enregistr mais il constitue une charge conomique comme les capitaux emprunts. Cest une rmunration conventionnelle. Le taux retenir pour le calcul de cette charge doit en principe tre tel que lentreprise se trouve du point de vue du calcul des cots, dans la mme situation suivant quelle opre avec des capitaux emprunts ou avec des capitaux propres.
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Les charges non incorporables et les charges suppltives constituent des diffrences dincorporation entre le rsultat analytique et le rsultat comptable

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Les charges directes sont directement affectes aux produits. Les charges indirectes sont rparties entre les diffrents centres danalyse.

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Suivi des Charges directes

Imputation des charges directes et Comptabilit matires

Inventaire permanent = Inventaire comptable qui consiste enregistrer tous les mouvements (entres et sorties) dans les comptes de stock Stock Final = Stock initial + Entres Sorties Ncessit de tenir des Fiches de stock et des comptes dinventaire permanent
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Les entres sont valorises au : Cot dachat ou au cot de production Les sorties sont valorises soit : au Cot Moyen Pondr calcul en fin de priode ou aprs chaque entre Cot Moyen Pondr unitaire = (Stock Initial + Entres) en valeur (Stock Initial + Entres) en quantit
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Suivant FIFO : le premier entr sera considr premier sorti et le stock restant est valoris au cot le plus rcent Suivant LIFO :les sorties sont valorises aux cots les plus rcents et le stock au cot le plus ancien Systme comptable 97 ne permet dutiliser que : Cot Moyen Pondr ou FIFO
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Activit 4 : Fiche de stock

Le 1er janvier, il existait un stock de 500 units 200 D Pendant le mois de janvier, les mouvements suivants ont t enregistrs : 04/01Entre de 800 units 220 D 05/01Sortie de 700 units

07/01Sortie de 400 units

10/01 Entre de 1000 units 230 D 12/01 Sortie de 500 units

15/01 Sortie de 600 units

20/01Entre de 1200 units 210 D 25/01Sortie de 900 units 30/01Sortie de 200 units
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Mthode du CMP
Q CU Total Q CU Total 1/1 SI 500 200 100000 5/1 Sort 700 217 151900 4/1 Ent 800 220 176000 7/1 Sort 400 217 86800
10/1 Ent 1000 230 230000 12/1 Sort 500 217 108500 20/1 Ent 1200 210 252000 15/1 Sort 600 217 130200 25/1 Sort 900 217 195300 30/1 Sort 200 217 43400 3500 217 758000 43400 SF 200

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Mthode FIFO
Dat Lib Entres Q CU Total Sorties Q CU Total Stock Q CU Total 1/1 SI 500 200 100000 4 E 800 220 176000 500 200 100000 800 220 176000 5 S 500 200 100000 600 220 132000 200 220 44000 7 10 S E 400 220 88000 200 220 44000 100 230 23000 200 220 44000 0 0 1000 230 230000 200 220 44000 700 230 161000 300 230 69000
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12

Dat Lib Entres Q 15 S 120 210 25200 0 0 20 E CU Total

Sorties Q CU Total

Stock Q CU Total 230 23000

600 230 138000 100

25 S

100 230 23000 1200 210 252000 100 230 23000 400 210 84000 800 210 168000

30 S

200 210 42000 200 210 42000

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Diffrence dinventaire = diffrence entre linventaire physique et linventaire comptable :

Mali dinventaire : sortie physique non comptabilise qui doit tre ajoute au crdit du compte stock Boni dinventaire : entre physique non comptabilise qui doit tre ajoute au dbit du compte stock
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Traitement des charges indirectes

CHARGES DIRECTES
Centre principal 1

CHARGES INDIRECTES
Rpartition primaire
Centre principal 2 Rpartition secondaire Centre principal 2 Centre auxiliaire

Centre principal 1

Produit n1

Produit n2
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Rpartition des charges indirectes

Rpartir le total des charges indirectes entre les diffrents centres danalyse.

2 catgories de charges indirectes :

Des charges indirectes par rapports aux produits mais directes par rapport aux centres : affectation directe (100%) au centre Les charges consommes communment par plusieurs centres : rpartition par des cls de rpartition exprimes en % ( ex : entretien locaux : le m2 ; eau : m3consomm, charges de personnel : Nbre dH travailles)
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Exemple
Montant des Dotations aux amortissements Camions =15 000 D Nature de Cls de rpartition: Nombre de kms parcourus Nombre de Cls de rpartition : 1 000 Km Centres de destination: Distribution, Administration, Approvisionnement Nombre de Cls de rpartition consomms par Distribution = 300 Km

Le cot unitaire de la Cl de rpartition= 15 000/1000 = 15 D par Km La part des Dotations aux amortissement relatives aux camions affecter au centre de distribution= 300 Km x 15 D = 45 00 D =15000 x (300/1000) 68

La part de la charge Charge 1 affecter un centre C1 = Cot unitaire dune Cl de rpartition x Nombre de Cls de rpartition consommes par C1 = Charge 1 x % Cls de Rpartition utilises par C1

Le cot dun centre danalyse = Somme des charges quil consomme

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Le choix dune Cl de Rpartition

Une bonne cl de rpartition doit :

Avoir le lien le plus fort possible avec les charges rpartir; Pouvoir tre obtenue rapidement et pour un cot raisonnable.

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Le tableau de rpartition des charges indirectes de la socit ALS se prsente comme suit :
Exemple de Rpartition Primaire : Charge Loyer
Nature de Cl de rpartition M2 occup
30 50 30 100 40 12% 20% 12% 40% 16% 4000x 12% = 16 x 30 = 480 800 480 1600 640 4 000 D
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Centres Auxiliaires
Gestion du parc auto Approvisionnement Gaz ol

Centres principaux
Gestion des camions

Administration Distribution Total Cot unitaire de la CR : 4000/250 = 16

250 m2 100%

Total Charges Fournit Consom F Pl Loyer 1000

Centres danalyse C Auxiliaires Centres Principaux

Gestion Approvi Gestion Admi Distri du parc Gaz ol camions

250

50

350

300

50

6500 600 4000 480

200 800
1050

3700 480
4530

800 1200 1600 640

2700 1890

11500 1330 Total Rp Prim

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ETAPE 3- Rpartition Secondaire

Rpartir les cots des centres auxiliaires (total de la rpartition primaire) entre les centres principaux au profit desquels ils travaillent au moyen de clefs de rpartition.

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Pour la socit ALS, la rpartition secondaire se fait selon les cls suivantes :

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Exemple de Rpartition Secondaire

Centres principaux

Centres Auxiliaires
Tot Rp Prim
Gestion du parc auto Rp Prim : 1330 D CR : Nbre de KM % CR

Gest Camion

Adminis Distributi Total tration on

4530

2700

1890

450 45%

350 35%

200 20%

1000

Montant
Gestion App Gaz oil Rp Prim : 1050 D Qt consomme % CR

598,5

465,5

266

1330

1050 80% 810 15% 157,5

50 5% 52,5

1100

Montant Total Rp Sec

1050
75

5938,5

3323

2208,5

ETAPE 4- Imputation aux cots

Aprs rpartition secondaire, le cot des sections principales est imput aux cots par des Units duvre.

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Dfinition de lUnit dOeuvre : Unit de mesure de lactivit dun centre danalyse Units dOeuvre les + frquentes :
LHeure Main dOeuvre ou Nbre Homme/j si la Main dOeuvre est le facteur prpondrant L'heure machine pour les ateliers et centres fortement mcaniss

Units duvre

Le Kg trait ou prpar
Les units produites (ex: nombre, poids, volume, surface, longueur ) Le KWH pour un centre d'nergie. Les Km parcourus
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Choix de lUnit dOeuvre :

LUnit dOeuvre doit traduire le + fidlement possible le niveau dactivit du centre.

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Centres Principaux Centres oprationnels

peuvent tre mesurs par une unit physique

Centres de structure
ne peuvent tre mesurs par une unit physique Taux de frais en fonction dune assiette conventionnelle en Dinars (cot de product, CA)
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Unit duvre traduit une corrlation entre cot du centre et le nombre d UO

Cot de lUnit dOeuvre =

Total des Frais du centre / Nbre dUO
Aprs Rpartition Secondaire

Cot du centre imput aux cots du Produit P1 =

Nbre dUO consomm par le produit P1 x Cot de lUO
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Cots de destination
Achat Mat

Centres Principaux
Production Administ C Product + SI SF (PF)
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Approvis

Distribut C Revient Produits vendus

C Achat Mat ach

+ SI SF ( Mat)

Calcul du Cot de lUO :

Centres Principaux
App Gest Camion Admi Distri

T Rp Seco

2705,4

4145,8

1862,2 1 D CA 22000
1862,2/ 22000 = 0,084

2378,2 1 D CA 22000
2378,2/ 22000 = 0,108
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Nature 1 Kg achet Nbre de Km UO 180 200 Nbre UO 2705,4/ 4145,8/200 = C UO 20,729 180 = 15,03

Intrt de la mthode des centres danalyse

La connaissance de la traabilit des cots et leur consommation par les diffrents centres :
Aide les matriser

Facilite la mise en cause des responsabilits dans lvolution des charges

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Limites des mthodes classiques du cot complet

Le caractre souvent arbitraire des Cls de Rpartition.
Le caractre principalement ou exclusivement volumique des UO. Non respect de lhomognit des sections.

Perte de vue du cot des activits de support suite aux imputations en cascade.
Mthodes focalises sur les cots de production des produits ou services qui ne sont pas la cause concrte et grable des cots.
84

Activit 5: Cas dentreprise

85

Activit 6 : Atelier de rflexion

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Dmarche Pratique de Mise en Place dune CAE selon la Mthode des Centres danalyse

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Etapes de la mise en place des Centres dAnalyse

Diagnostic et Dcoupage en sections
Centres Auxiliaires et Principaux Choix des Cls et UO Rpartitions Calcul des cots Nomenclature Analytique

Processus de dtermination des cots

Processus de collecte des informations

Procdures, Fiches pour Cls et UO

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Etape 1- Diagnostic et Dcoupage Analytique

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Objet du diagnostic
Dterminer les facteurs cls de succs partir dune analyse interne et externe valuer le systme d'organisation (description sommaire des attributions) afin d'identifier les points faibles et les mesures correctives pralables au systme de CAE
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Diagnostiquer le systme d'information d'aide la dcision en vue d'valuer l'existence et l'adaptation des outils (comptabilit analytique, gestion budgtaire, comptabilit gnrale...), leur degr d'exhaustivit, d'adaptation aux besoins des dcideurs et leur adquation avec les facteurs cls de succs

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Dcoupage analytique
Le dcoupage analytique doit permettre chaque structure dobtenir une information complte concernant les lments de sa gestion ( charges et produits, immobilisations, personnel, rsultats analytiques)

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Le dcoupage analytique tient compte :

De lorganigramme de lentreprise.
Des objectifs de calcul des cots et cots revient. Du dcoupage technique pour respecter lordre du processus de production et dterminer le cot de chaque stade de production.
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Etape 2- Processus de dtermination des cots

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Schmatisation
Charges Directes
Rpartition Primaire Cls Rpart

Affectation Directe

Rpartition Secondaire Imputation UO Cls Rpart Centres Auxiliaires Centres principaux

Produits

Charges Indirectes

Centres principaux
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Etape 3- Processus de collecte des informations

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Pour la dtermination des cots des produits, il est ncessaire de collecter des informations concernant : La rpartition primaire : entre et rpartition des charges entre les centres ou les produits; La rpartition secondaire : cls de rpartition des centres auxiliaires entre les centres principaux Limputation des centres principaux aux objets de cots: units doeuvre permettant limputation des centres principaux aux cots des produits, services, projets, clients
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La saisie des donnes

Toutes les mesures effectues en vue de la ventilation des charges prises en compte par l'analyse donnent lieu l'tablissement de trs nombreux relevs, qu'il s'agisse d'affecter des charges directes, de compter des units d'oeuvres, ou de compter les quantits relatives aux entres et aux sorties de stock.

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Les procds utiliss ne sont pas normaliss et peuvent concerner des informations aussi diverses que : Relev de compteurs de vapeur, d'lectricit,...

Relev de tonnage produit par un atelier,

Dtail d'heures d'entretien dans les diverses units d'une usine, Bon de travail d'un ouvrier, Journal ou listing des entres en magasin, Journal ou listing des sorties de magasin, Fiche de stock pour un produit,

Bon de sortie de magasin destination d'un 99 service

Tout cela ncessite le remplissage par de nombreux agents de l'entreprise de bons et de fiches d'aspects trs divers. Nous donnerons quelques exemples.

100

Processus de collecte des informations relatives la Rpartition Primaire

101

Schma de Traitement
Toutes les sections analytiques sont alimentes par des charges et produits provenant de : La comptabilit financire; La chane de traitement de la paie; La comptabilit matires; Fichier des immobilisations.

102

Alimentation des Sections Analytiques

Par la Comptabilit Financire Par la Paie Par la Comptabilit Matires Par le Fichier des immobilisations
103

Alimentation par la comptabilit financire

Les sections analytiques sont alimentes par des charges et produits provenant de la comptabilit financire. Ceci ncessite : Une double codification des critures comptables travers les comptes rflchis; Une identification de la destination analytique des charges.

104

Nomenclature Analytique

Alimentation de la CAE par la comptabilit financire

Destination Analytique des charges

105

Nomenclature Analytique
La Nomenclature Analytique consiste :
Subdiviser les oprations rgulires en actions lmentaires prsentant certain degr d'homognit Puis les classifier en comptes rflchis en attribuant un code numrique pour chaque opration lmentaire rappelant sa classe Avec l'informatique, la saisie peut se faire de manire intgre directement et simultanment dans les deux comptabilits.
106

Le systme comptable des entreprises qui est normatif qui ne contient que les dispositions relatives la comptabilit financire. La partie consacre la comptabilit analytique, figurant dans le Plan Comptable 1968 dont les dispositions taient facultatives, a t supprime. Chaque entreprise peut avoir recours un plan de compte adapt ses besoins. La classe 9 (prvue par le Plan Comptable 1968 ) peut tre retenue pour disposer dune srie de comptes rflchis destins rpondre diffrents objectifs. 107

Comptes Rflchis
On considre habituellement 8 classes :

Les comptes 91 : reclassent charges par nature de la comptabilit financire

Les comptes 92 : regroupent les sections auxiliaires Les comptes 93 : comprennent les sections principales Les comptes 94 : comprenant les diffrents cots calculer de : production, commercialisation, revient Les comptes 95 : regroupent les IP des MP, PSF et 108 PF

Les comptes 96 : donnent les carts entre les cots constats et les cots prtablis
Les comptes 97 : regroupent les diffrences d'incorporation ou d'valuation Il sagit des comptes destins moduler le calcul des cots selon loptique de gestion retenue. Ils permettent dtablir la concordance avec la comptabilit financire.

Les comptes 98 : regroupent les comptes de rsultats analytiques

109

Identification de la destination analytique des charges

Deux cas sont prvoir : Les charges affectables un centre dtermin : un cachet dimputation de la section de destination effectu par le service bnficiaire de la dpense permet de prciser pour le responsable de comptabilit analytique le compte de centre de destination.

110

Cachet dimputation analytique

Montant en Dinars (HTVA) :

................................................................................... ................................................................................... imputer au code Code de reclassement

Code de centre

111

Les charges non affectables une section dtermine (ex : montant de la consommation d'eau et de tlphone) : Pour ce type de charges, l'on peut concevoir leur entre en systme travers une saisie en parallle avec l'application "Comptabilit financire" moyennant leur rpartition par poste analytique. Cette rpartition peut s'oprer travers des clefs de rpartition prtablies introduire au systme
112

Charges non stockables

Date N Libell Pice Montant Mont Reste Code Destination Code Abonn Rpartir Reclass Centre

113

Alimentation par la Paie

Le fichier de la paie de chaque agent doit comprendre entre autres un code Analytique qui correspond lactivit ou au centre pour laquelle il travaille. Cette codification va permettre dEdition dune ventilation de la masse salariale par centre analytique et par rubrique de paie. Il faut adapter lapplication informatique afin quelle puisse permettre de les diter par centre daffectation selon la nomenclature analytique. Sous cette condition, les fiches de pointage (document de saisie) doivent prvoir l'affectation prcise du personnel par centre analytique. 114

Ainsi, cette ventilation sera enregistre : Par compte gnral dans la comptabilit financire Et par compte analytique dans la comptabilit analytique Lesprit de codification analytique du personnel doit se baser sur : Le centre consommateur de la charge La position hirarchique de lagent
La ventilation analytique de la paie doit prendre en compte les lments bruts en leur ajoutant les charges de lemployeur.
115

En cas de partage du temps de travail dun agent sur plusieurs activits ou centres, il y a lieu : soit de fixer pralablement des coefficients de rpartition de ses frais de personnel au prorata du pourcentage du temps fix par centre; soit doprer une rpartition postriori par le responsable de la comptabilit analytique en calculant des coefficients de rpartition de ses frais de personnel au prorata du pourcentage du temps travaill pour le centre par centre.
116

Etat de paie par Centre

Montant par Centre Matricule Nom& Prnom S Brut Charges Centre 1 Centre 2 Centre n patronales Code x Code y Code z

Direction : 1 Service :1

Service :2

Total par Centre

117

Alimentation par la Comptabilit Matires

Les achats matires premires, consommables Pour les matires premires : possibilit dexistence dun systme de pesage des matires premires. Un bon de sortie devra tre rempli lors de chaque pesage et envoy au responsable comptabilit analytique. Pour les matires consommables : en principe, toutes les pices transitent avant leur utilisation par un magasin de stockage. Les informations relatives la quantit et la destination des pices peuvent fournies grce aux applications "Gestion des stocks" et GMAO. 118

Fiche de sortie des MP

DATE DSIGNATION QT CUMP MONTANT DESTINATION CODE
DE COT

119

Le listing des sorties quon peut appeler listing des consommations, doit en principe tre dit mensuellement en quantit et en valeur par famille darticles et par centre analytique. La saisie des consommations sur la base des listings permet de gagner du temps et de rduire le volume du traitement en comptabilit analytique. Au lieu denregistrer bon de sortie par bon de sortie, il y a lieu seulement de passer en critures de consommation les sous totaux par centre analytique du listing.
120

Listing des consommations des stocks

Famille 1 Centre 92.1 Bon de Sortie N Bon de Sortie N Sous Total Centre 92.1 Centre 92.2 Bon de Sortie N Bon de Sortie N Sous Total Centre 92.2 Famille 2 Centre 93.1 Bon de Sortie N Bon de Sortie N Sous Total Centre 92.1 Centre 93.2 Bon de Sortie N Bon de Sortie N Sous Total Centre 92.2

Quantit

PU

Total

121

Alimentation par les Fiches Immobilisations

Les amortissements La procdure de rpartition des amortissements peut tre base sur un inventaire exhaustif des immobilisations gnrant ces amortissements. Cet inventaire doit aboutir l'identification et la localisation de chaque immobilisation et l'tablissement d'une fiche individuelle Cet inventaire peut tre incorpor au systme de comptabilit analytique pour lui fournir les amortissements mensuels ventils par centre analytique.
122

Le fichier des immobilisations doit comporter tous les paramtres de calcul des amortissements : N didentification ou dinventaire Date dacquisition Date de mise en service Valeur dacquisition Taux damortissement pratique Service utilisateur Code analytique Le compte de la comptabilit financire
123

Service Comptabilit Financire

FICHE IMMOBILISATION
Dsignation Et Rfrence :...................................... Cot D'acquisition : ...............Taux D'amortissement : ........ % Date De Mise En Service Et/Ou D'acquisition ............. Code De Centre ( Par Nature) : / / / / / Mois Dotations Code de Section Cumul Par Destination Amortissements Valeur Nette

124

Processus de collecte des informations sur les Cls de Rpartition Secondaire et des Units dOuevre

125

Les cls de rpartition sont de 2 types:

Cls de rpartition reprsentant des units physiques (Nombre dheures, nombre de dossiers, nombre de kilomtres, quantit) : dans ce cas des fiches de suivi doivent tre tablies Cls de rpartition en introduits au systme. % prtablis :

126

Exemple: Rcapitulatif des Feuilles de Route

Vhicu Charge Et Code Code Recla Rpartition Total Primaire Nbre Km Rpartition Secondaire Centre principal1 Centre principal n

Mont

Code Centre Auxiliai

Nbre Mont* Nbre Mont* Km Km

Carburant

Vhic1 Entretien
Chauffeur Carburant Vhic 2 Entretien Chauffeur

* % CR Second x Montant total de la charge

127

Les units douevre reprsentent en gnral des units physiques (Nombre dheures, nombre de dossiers, nombre de kilomtres, quantit) : dans ce cas des fiches de suivi doivent tre tablies.

128

Exemple: Bon de Travail

NOM : X NUMERO INDIVIDUEL : TAUX HORAIRE : TEMPS OBSERVATIONS DATE : SERVICE : ATELIER A 28 RESPONSABLE : Nombre N de de commande pices

Code produit

Dbut 8h 11h 05 11h 30 13h

Fin 11h 05 11h 30 12h 17h

Dure 3h 05 25mn 30mn 4h rglage machine 245 32 307 6254 6254 6225 X44 X44 YT15
129

Le cot pertinent
La comptabilit de gestion nest pas une obligation Elle nest donc utilise que parce quelle prsente une utilit = outil daide la dcision Un cot est pertinent lorsquil permet de prendre une bonne dcision (pas toujours le cot complet)
130

3-Mthodes des cots partiels: principe, intrt et limites

131

Diffrentes mthodes
Mthode du Cot Variable ou le Direct Costing Le seuil de rentabilit

Mthode du cot marginal

Mthode de lImputation Rationnelle

132

Distinction entre charges variables et charges fixes

Charge fixe : constante quelque soit le volume dactivit de lentreprise (loyer). Charge variable : fonction de lactivit de lentreprise (carburant). Charge semi-variable : comprend une part variable et une part fixe.

133

Dans la ralit :
Les charges fixes voluent par paliers (investissements de capacit).
Les charges variables ne varient pas toujours proportionnellement lactivit (augmentation des fois moins rapide ou plus rapide que les quantits).

134

Le Direct Costing ou

le Cot Variable

135

Utilit de la mthode : Gestion dun portefeuille de produits

A court terme, il nest pas possible dagir sur les charges fixes (pravis respecter, repreneur trouver, ). Si on arrte la commercialisation dun produit ou service on perd le Chiffre dAffaires mais on conomise uniquement les charges variables (CV).
Il faut donc regarder la marge sur cot variable (MSCV).
136

Principe de la mthode
Marge/Cot Variable P1 = Chiffre dAffaires P1 Cot Variable P1

Rsultat = Somme des Marges/Cot Variable Charges Fixes

Si Chiffre dAffaires couvre les Cots Variables : gnre une Marge positive qui contribue la couverture des charges fixes
137

Produit 1 Produit 2
CA 1 CA 2 CV2 MSCV2 CF

Produit 3
CA 3 CV3

CV 1 MSCV1

MSCV3

Rsultat
CA : chiffre daffaires MSCV: Marge sur cot variable CV: charges variables CF : Charges fixes
138

Taux de marge
TM = Marge/ Cot Variable Chiffre dAffaires
Le TM exprime le % du Chiffre dAffaires qui contribue la couverture des Charges Fixes

139

Pertinence pour lanalyse

Chiffre dAff 420 000

En recourant la mthode du cot complet, on a: Produit 1 Produit 2 Produit 3

190 000
120 000 70 000

250 000
295 000 - 45 000

Cot de revient 300 000 Rsultat 120 000

Selon une analyse fonde sur le rsultat : Rsultat global = 120 000+70 000-45 000 = 145000

En limant Produit 3 : Rsultat global = 120 000 + 70 000 = 190 000 Rsultat global samliore Eliminer P3

140

En recourant une analyse base sur la mthode du Direct costing , on a :

141

A) Scnario 1 :
Produit 1 Produit 2 Produit 3
Chiffre dAff
C Variable M/CV

420 000
220 000 200 000

190 000
80 000 110 000

250 000
200 000 50 000

C Fixes Rsultat Global En liminant P3 Rsultat Global

215 000 (200 000 + 110 000 + 50 000) 215 000 = 145 000 (200 000 + 110 000 ) 215 000 = 95 000

En liminant P3, le Rsultat global sest dgrad car M/CV de P3 > 0

142

Lanalyse par cot complet a fauss lanalyse car en fait, en liminant P3 : elle suppose que lensemble de son cot de revient disparat ce qui est faux puisque les CF ne diminuent pas

Lanalyse par le Direct Costing a montr quen liminant P3, on limine 50 000 D de marge positive qui contribuait couvrir les CF de lentreprise ce qui a engendr une dgradation du rsultat global
143

B) Scnario 2

Produit 1 Produit 2 Produit 3 Chiffre dAff 420 000 190 000 250 000 C Variable 180 000 50 000 270 000 M/CV 240 000 140 000 -20 000 C Fixes 215 000 Rsultat Global (240 000 + 140 000 -20 000) 215 000 = 145 000 En liminant P3 (240 000 + 140 000 ) 215 000 = 165 000 Rsultat Global

En liminant P3, le Rsultat global sest amlior car M/CV de P3 < 0

144

Analyse dun portefeuille de produits

MSCV < 0 arrter le produit
MSCV > 0 maintient du produit ( court terme)

145

Gestion dun portefeuille de produits

Les produits dvelopper sont ceux dont le taux de MSCV est le plus lev
TM = Marge/ Cot Variable Chiffre dAffaires
Exemple Scnario 1 : P1 = 47,619 %, P2 = 57,894 %, P3 = 20 %

Ne pas oublier les lments stratgiques (cycle de vie, produit dappel, .)

146

Recours la sous-traitance
Le recours la sous-traitance permet dconomiser les charges variables (CV) mais pas les charges fixes Cot pertinent = cot variable

147

A plus long terme

Possibilit dconomiser les charges fixes non communes Cot pertinent = cot spcifique Do le Direct Costing volu

148

Direct costing volu :

Marge/Cot spcifique P1= M/CV P1 Charges Fixes spcifiques P1
Rsultat = Somme des Marges/Cots spcifiques Charges Fixes communes

149

Produit 1 Produit 2
CA 1 CA 2

Produit 3
CA 3

CV 1 CFS1 MSCS1 CV2CFS1MSCS2 CV3 CFS3 MSCS3

CF Communes Rsultat
CA : chiffre daffaires MSCS: marge sur cot variable spcifique CV: charges variables CFS : charges fixes spcifiques 150

Pertinence pour lanalyse

En partant de lexemple prcdant : Scnario 1

Produit 1 Produit 2 Produit 3
Chiffre dAff C Variable M/CV Total C Fixes 420 000 220 000 200 000 190 000 250 000 80 000 200 000 110 000 50 000 215 000

Selon une premire analyse : M/CV de P3 > 0 Garder P3 sinon le Rsultat global se dgrade
151

EX 1 :
M/CV Total CF CF Spcifiques M/CS 50 000 150 000 200 000 110 000 215 000 20 000 90 000 65 000 -15 000 50 000

CF Communes Rsultat global

Eliminer P3 Rsultat global

80 000 (150 000 + 90 000 -15000) 80 000 = 145 000 (150 000 + 90 000) 80 000 = 160 000

En liminant P3, le Rsultat global sest amlior car M/CS de P3 < 0

152

EX 2 :
M/CV Total CF CF Spcifiques M/CS 65 000 135 000 200 000 110 000 215 000 30 000 80 000 40 000 +10 000 50 000

CF Communes Rsultat global

Eliminer P3 Rsultat global

80 000 (135 000 + 80 000 + 10 000) 80 000 = 145 000 (135 000 + 80 000) 80 000 = 135 000

En liminant P3, le Rsultat global sest dgrad car M/CS de P3 > 0

153

Pertinence du cot variable

Gestion court terme dun portefeuille de produits Recours la sous-traitance Acceptation dune commande exceptionnelle

154

Le Seuil de Rentabilit ou Point mort

155

Le seuil de rentabilit est le Chiffre daffaires (ou le volume) minimum atteindre pour couvrir lensemble des charges (CV+CF)

Le seuil de rentabilit est le Chiffre daffaires (ou le volume) qui permet de dgager un Rsultat Nul
Cest le Chiffre daffaires plancher ncessaire pour couvrir l'ensemble des cots engags

156

Calcul du seuil de rentabilit (en units)

Au seuil de rentabilit on a : Rsultat = CA- CV CF = MSCV- CF =0 MSCV totale = CF totales MSCV unitaire x SR = CF totales

SR = CF totales / MSCV unitaire

157

CF et M/CV

Reprsentation graphique

Bnfice Perte Perte

Charges fixes
CA

Seuil de rentabilit

158

Calcul du seuil de rentabilit (en CA)

Au seuil de rentabilit on a :
MSCV totale = CF totales MSCV totale * CA = CF totales CA TMSCV * CA = CF totales CA SR = CF totales / TMSCV
159

Indice de Rentabilit et date de ralisation du SR

Marge de scurit = Chiffre dAffaires Chiffre dAffaires critique Date du SR: Activit rgulire : Date de ralisation du Seuil de Rentabilit = (SR*360)/ CA
160

Intrt du Seuil de Rentabilit:

Il permet de :
Prvoir partir de quel volume lentreprise commencera tre rentable Apprcier la marge de scurit Prvoir la date o la rentabilit sera atteinte Prvoir les rpercussions de certaines modifications de lexploitation sur la rentabilit de lentreprise

161

Le cot marginal

162

Dfinition
Le cot de la dernire unit fabrique Le cot marginal peut se confondre avec le cot variable si : La nouvelle production nentrane pas un accroissement des charges de structure et Les charges variables unitaires sont constantes
163

Pertinence : Cas dune commande exceptionnelle

Tant que la capacit de lentreprise nest pas sature, on considre que les charges fixes sont absorbes par lactivit normale

Le prix de vente na donc couvrir que le cot variable.

164

LImputation Rationnelle

165

Fondement de la Mthode:
Les charges fixes correspondent une structure de lentreprise. Celle-ci a t choisie pour atteindre un certain niveau dactivit. Leur imputation pose problme lorsque le volume dactivit rel sloigne du niveau pour lequel la structure avait t dimensionne.

166

Principe de la mthode
Cot de production =
Charges Variables +

Charges Fixes x Coefficient de lIR

Coefficient de lImputation Rationnelle = CIR = Activit Relle Activit Normale
Activit Normale = Activit maximale thorique Les dperditions incompressibles de lactivit (Arrts de travail pour repos et congs lgaux et pour entretiens planifis) 167

Limputation rationnelle des charges fixes consiste inclure dans les cots la part des charges fixes calcules un niveau dactivit pralablement dfini comme normal.

168

Exemple :
Charges fixes supportes : 5000 D Activit relle 800 U Activit normale 1000 U Les 5000 D de CF auraient d normalement permettre de produire ou commercialiser 1000 U. Pour 1000 U, les CF sont normalement 5000 D

Pour 800 U, les CF auraient d normalement coter : 5000* 800/1000 = 4 000 D

Soit un CF unitaire normatif = 4 000/800 = 5 D Mais en ralit CF unitaire = 5000/800 = 6,25 D
169

Cot unitaire sans Imputation Rationnelle

Niveau dactivit Activ Et 500 Unit Activ Normale Activ Hiver 1 000 Unit 2 000 Unit

% activit
CA PVU : 2,2 C Variables

50%
1 100 500

100%
2 200 1 000

200%
4 400 2 000

C Fixes C Product
Rsultat

1 000 1 500
-400

1 000 2 000
200

1 000 3 000
1 400

C Unitaire

1500/500= 3

2000/1000 = 2

3000/2000 = 1,5
170

Cot unitaire sans Imputation Rationnelle

Niveau dactivit Activ Et 500 Unit Activ Normale Activ Hiver 1 000 Unit 2 000 Unit

% activit Rsultat C Unitaire

50% -400 1500/500= 3

100% 200 2000/1000 = 2

200% 1 400 3000/2000 = 1,5

A priori : Activit diminue 500 : Cot Unitaire Augmente et le rsultat est ngatif cela signifierait une dgradation des conditions de production puisque le cot unitaire est plus important.
Activit augmente : Cot Unitaire Diminue : amlioration des conditions de production
171

Cot unitaire sans Imputation Rationnelle

Niv dActiv % activit C Variables C Fixes C Unitaire C U Variab C U Fixe 500 units 50% 500 1 000 1500/500=3 500/500=1 1000/500=2 1 000 units 100% 1 000 1 000 2000/1000=2 1000/1000=1 1000//1000=1 2 000 units 200% 2 000 1 000 3000/2000=1,5 2000/2000=1 1000/2000=0,5

Que remarquet-on ? Cot Unitaire Variable constant C U Fixe diminue quand lactivit augmente car il est rparti sur un Nombre + lev dunits La cause des diffrences au niveau des CU rside dans la part de C F incorpore dans le C U 172

En appliquant le CIR
Niveau Activ Et dactivit 500 units Activ Normale Activit Hiver 1 000 units 2 000 units

CIR C Variab C Fixes

50% 500 1 000

100% 1 000 1 000

200% 2 000 1 000

C F x CIR 500

1000

2000

C Unitaire 1000/500= 2000/1000=2 4000/2000=2 2

Mmes conditions de production

173

Diffrence dImputation Rationnelle

Charges Fixes imputes =

Charges Fixes relles x CIR

Diffrence dImputation Rationnelle =

Charges Fixes relles Charges Fixes imputes

174

Deux cas de Diffrence dIR :

Activit Relle < Activit Normale : Charges Fixes imputes < Charges Fixes constates Mali de sous activit Activit Relle > Activit Normale : Charges fixes imputes > Charges fixes constates Boni de sur activit
175

Intrt de lImputation Rationnelle

La mthode de lImputation Rationnelle vise neutraliser linfluence des variations des niveaux dactivit sur le calcul des Cots Unitaires
Mthode prconise par le systme comptable 97
176

Combinaison de la mthode de lI R avec celle des sections homognes

Ventiler les Charges Indirectes en Charges Fixes et Charges Variables Effectuer la Rpartition primaire des Charges Indirectes Calculer le CIR ( pour toute lentreprise ou par centre) Dterminer les Charges Fixes imputes = Charges Fixes Relles x CIR Effectuer la Rpartition secondaire Imputer au cot
177

Charges Indirec

Centres Auxiliaires ou Centres principaux Centre 1 C2

CV CF CIR CFxCIR CT Diff dIR

178

Limites des mthodes du cot partiel

Linsuffisance de la traabilit des cots n'est dfendable que lorsque les charges directes sont largement majoritaires
Les charges fixes et celles variables ne sont pas toujours indpendantes

179