Chapitre 3 - Les Étapes de La Consolidation

Ecole Management et Société
Département Comptabilité Contrôle audit

CFA 127/128 2ème Partie : Comptabilité des groupes de PME
Chapitre 3 : Les étapes de la consolidation
I - Les étapes du processus de consolidation

II - La détermination du pourcentage d'intérêts (PDI)
III - Organisation et techniques comptables de la consolidation
A - Organisation comptable
B - Le principe de la "Double partie double"
Exemple commenté
TD1 - Calcul des PDI du groupe "Mère"
TD2 - Pourcentage d'intérêts
TD3 - Cas de synthèse : "GRP42"
TD4 - Cas pratique de synthèse
I. Etapes du processus de consolidation
Comme nous pouvons l’observer, l’établissement des comptes consolidés se déroulent sur en deux
grandes étapes :
1. L’étape de préconsolidation
2. L’étape de la consolidation proprement dite
La première consiste à travailler sur les états comptables avant tout cumul. L’idée est globalement
d’éliminer tous les travers fiscaux qui polluent la comptabilité et mettre en conformité l’ensemble du
groupe en adéquation avec le plan comptable du groupe (règle d’amortissement, méthode
d’évaluation des stocks …)
La seconde consiste à agréger les états comptables, éliminer les opérations intra-groupe (les interco.)
et enfin consolider les capitaux propres des différentes entités.
La grande différence entre les deux étapes est que la première peut être faite au niveau de chaque
entité (chez elles) alors que la seconde est obligatoirement faite au niveau de la mère.
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II - La détermination du pourcentage d'intérêt
Lors de point 5 des travaux de consolidation est évoqué « le partage des capitaux propres » et
l’élimination des titres des entités intégrées.
Le pourcentage permettant ce partage est qualité de « pourcentage d’intérêt ou PDI ». Ce
pourcentage ne doit pas être confondu avec le pourcentage de droit de vote (PDV) étudié dans le
chapitre précédent.
Le PDV nous a servi à mesurer le degré de contrôle qu’exerce l’entité mère sur les autres entités du
groupe.
Le PDI (Pourcentage d’Intérêt) mesure les droits que détient la mère sur le patrimoine même des
entités du groupe.
Le pourcentage d’intérêts est égal au pourcentage du capital détenu. Il est donc lié aux droits
pécuniaires (ou droits financiers). Il est déterminé sur la base des actions ou parts détenues
directement ou indirectement par la société consolidante.
Le contrôle financier est une question de fait qu’il faut distinguer du problème de
propriété au sens juridique et qui dépend des mécanismes de prise majoritaire de décision
dans les organes d’administration.
En effet, tout en ne possédant qu’une petite partie du capital d’une filiale, la mère peut exercer un
pouvoir de contrôle, par exemple par une société intermédiaire. Tout dépend de l’organigramme du
groupe.
Quelques Exemples :
Première situation :
1. En termes de droit de vote M détient 60% de B ce qui lui confère la majorité et donc un
contrôle exclusif.
2. En termes de droit de vote M détient aussi 40% de B puisqu’elle a le contrôle exclusif de B.
Cela lui confère de manière indirecte, le contrôle exclusif de B
3. Le groupe sera constitué de M, A et B.
4. En termes de PDI, nous pouvons considérer que M détient 60% de l’actif net de A ainsi que
60% de ses résultats futurs
5. En termes de PDI, M détient 24% de B car M détient 60% qui ne détient que 40% de B. Aussi
M détient 60% des 40% à savoir 24%.
Seconde situation :
1. En termes de droit de vote, M détient 30% sur A ce qui lui confère une influence notable
(sauf cas particulier)
2. En termes de droit de vote, M n’a aucun contrôle sur B car il n’est pas majoritaire dans A
3
3. Le groupe sera uniquement constitué de M et A.

4. En termes de PDI, M détient 30% de A.
5. En termes de PDI, M détient 30% des 60% de A sur B soit 18% en tout (30% * 60%)= 18%.
Mais comme B n’est pas intégré au groupe faute de contrôle suffisant de M sur B, ce calcul
ne paraîtra jamais.
TD n°1 : Calcul des PDI du groupe "Mère"
Question : Calculez le pourcentage d’intérêt des entités
TD n°2 : Pourcentage d'intérêts
La société M détient des participations dans six entreprises. A la date du 31/12/N, le portefeuille-
titres de la société M se répartit ainsi :
Le capital social de chaque société se décompose ainsi à la même date :
(1) A la suite de l’absorption d’une société, E détient 4 000 actions propres. Ces actions peuvent être
conservées indéfiniment puisqu’elles ne représentent pas plus de 10 % de son capital social.
L’art. L 225-111 dispose qu’il n’est pas tenu compte des actions propres pour le calcul du
quorum, le droit de vote étant supprimé pour ces actions propres.
Question : Calculer le pourcentage d’intérêt de M dans chacune de ses filiales.
TD n°3 : Cas de synthèse GRP42
Répondez sous forme de tableau aux questions suivantes :
 Pourcentage de droit de vote
 Périmètre et méthode de consolidation
 Calcul des pourcentages d’intérêt (pour la consolidation proprement dit)
III - Organisation et techniques comptables de la

consolidation
A - Organisation comptable
En matière de comptes consolidés, le règlement 99-02 du CRC ne fixe aucune règle spécifique en ce
qui concerne les modalités pratiques de l’organisation comptable.
1) Deux Techniques de saisie :
Il n’existe pas à proprement parlé de limite dans les techniques utilisables. Toutefois nous
citerons deux techniques parmi les plus utilisées :
 La technique des tableaux qui s’applique aux petits groupes et qui peut être réalisée
avec un tableur sur lequel l’ensemble des opérations de consolidation seront
reportées.
 La technique comptable classique qui comprend l’établissement de journaux
comptables, de grand-livres et de balances et qui s’applique aux groupes importants.
2) Absence de plan de comptes :
Aucun plan de comptes n’est prévu. Aussi la société consolidante est libre de définir comme
elle l’entend son plan de comptes consolidés. Pour cette raison, les numéros de comptes ne
seront pas indiqués dans les écritures de consolidation qui sont présentées.
Le plan de comptes général défini à l’art. 432-1 du règlement n° 99-03 du CRC peut
servir de référence. Toutefois, le périmètre de consolidation nous amène or
frontière, là où les plans comptables sont différents avec des nomenclatures de comptes
différents, aussi les libellés dans bien des cas suffisent.
Qui plus est, consolider les comptes nous amène à utiliser des comptes qui n’existent pas
dans notre plan comptable national.
Conclusion, la société consolidante doit avant toute opération de consolidation éditer une
nomenclature de comptes (ou de libellés) admis à l’échelle du groupe afin d’harmoniser le
plus en amont possible les écritures comptables. Elle doit aussi prévoir les règles
d’enregistrement le plus en amont possible (durées d’amortissements, choix d’évaluation
des stocks …) de manière à éviter lors de la consolidation nombres de retraitements
(souvent très couteux).
3) Comptes spécifiques à créer
 Les comptes de « Capitaux propres »
Dans les comptes consolidés, il ne doit rester, dans le bilan consolidé que deux
catégories de capitaux propres :
 Les Capitaux propres (part du groupe) qui représentent les droits des associés de
la société consolidante dans l’actif net consolidé et comprennent les postes
suivants : Capital, Primes, Réserves et Résultat.
 Les intérêts des minoritaires qui représentent la quote-part de l’actif net des
sociétés consolidées qui appartiennent aux autres actionnaires ou associés que
ceux du groupe. Le compte intérêts des minoritaires n’apparaît que dans les
sociétés en contrôle exclusif. Dans les deux modalités, seule la quote-part du
groupe est remontée dans les comptes.
Il faut bien prendre conscience qu’une entreprise peut apparaître

dans plusieurs comptes consolidés, soit à titre principal dans le cas des
intégrations proportionnelles, soit à titre principal chez un groupe (contrôle
exclusif) et accessoire chez un autre (influence notable).
Par exemple :
L’entité Fontenelle sera consolidée dans trois comptes consolidés différents
(Groupe 1,2 et 3) à chaque fois en intégration proportionnelle.
L’entité Molière sera consolidée à deux endroits dans le groupe 1 à titre Global
et dans le groupe 3 par une Mise en équivalence. La quote-part du groupe 3 sera
équivalent aux minoritaires dans le groupe 1.
 Compte « Capital »
Il n’est pas nécessaire de modifier l’intitulé du compte Capital de la société
consolidante. En effet, le poste « Capital » du bilan consolidé est celui des
comptes sociaux de la société mère du groupe.
En revanche, pour les autres entités intégrées, le nom de la société concernée est
ajouté à l’intitulé du compte « Capital société F ». Il est clair que la définition et
l’utilisation d’une codification (type plan comptable) facilite ce travail.
 Compte « Réserves »
Lors de la consolidation proprement dite, les comptes de réserves sont souvent
sollicités. Il est impératif de distinguer les réserves de la société consolidante qui
deviendront dans le bilan « Réserves Groupes ou Réserves Consolidées » et les
réserves des sociétés consolidées.
 Compte « Résultat »
Lors de la consolidation proprement dite, les comptes de résultats sont aussi
souvent sollicités. Il est impératif de distinguer les résultats de la société
consolidante qui deviendront dans le bilan « Résultats Groupes ou Consolidées »
et les résultats des sociétés consolidées.
 Les comptes d’ « ACTIF »
 Le compte « Titre mis en équivalence »
Ce compte révèle l’existence de sociétés sous influence notable dans le
périmètre de consolidation. Le solde débiteur de ce compte représente la valeur
actuelle consolidée des titres de participation intégrés des entités mises en
équivalence.
Cette valeur actuelle consolidée correspond à la quote-part des capitaux propres
de ces entités qui revient de plein droit à la société consolidante et
éventuellement aux « Intérêts minoritaires ».
 Les comptes de « PRODUITS »
 Le compte « Quote-part dans les résultats des entreprises mises en
équivalence »
Les comptes de charges et de produits des entités mises en équivalence ne sont
pas intégrés individuellement. En revanche, la quote-part du résultat qui revient
de plein droit à la société consolidante et éventuellement aux « Intérêts
minoritaires » doit être incluse dans la valeur des « Titres mis en équivalence ».
Un compte de gestion spécifique a donc été créé pour les besoins de la
consolidation.
B – Le principe de la « Double partie Double »

Luca Pacioli au 15ème siècle nous avait conçu la comptabilité en partie double. Les comptes
consolidés nous amènent les enregistrements en « Double partie Double ».
1) Définition de la « double partie double »
A la clôture d'un exercice comptable, la dernière opération (dans les comptes sociaux) consiste à
solder le compte de résultat en créditant l’ensemble des charges, par le débit des comptes de
produits pour faire apparaître un compte de bilan, le compte 120 « Résultat de l’exercice » qui, s’il
est créditeur, est un bénéfice au bilan (solde positive) et qui, s’il est débiteur, est une perte au bilan.
La raison de cette dernière écriture est que les comptes de charges et de produits ne peuvent exister
dans le bilan. Il est donc impératif de synthétiser le compte de résultat et de le réduire en un solde
unique : bénéfices ou pertes.
Conclusion, à la clôture des comptes, le compte de résultat est remis à zéro et seul le bilan est
reconduit en année N+1.
Le système « en double partie double » permet de retraiter en parallèle les comptes de gestion et le
compte de bilan individualisé correspondant Résultat (« groupe » ou « nom de l’entité »), en général.
Les comptes consolidés étant établis à partir des comptes individuels retraités des entités
consolidées, il est nécessaire de distinguer tout au long du processus de consolidation :
10
 d’une part, les écritures de consolidation des comptes de bilan ;

 d’autre part, les écritures de consolidation des comptes de gestion.
Ce système nécessite l’utilisation d’un compte de liaison qui peut prendre un nom différent selon le
groupe. Nous utiliserons l’intitulé « Résultat global ».
2) Justification de la comptabilité en « double partie double »

L’utilité de ce mode d’enregistrement comptable tient à une particularité de l’établissement des
comptes consolidés est que ce n’est pas le bilan consolidé de N-1 qui permet de concevoir le bilan
consolidé de N.
« Les comptes consolidés sont réalisés chaque année comme s’il s’agissait de la première fois ».
Exemple
Une filiale F a amorti une immobilisation X de 10 000 sur une durée plus courte (5 ans) que le groupe ne l’admet (10 ans).
L’entreprise consolidante doit opérer un retraitement pour diminuer les amortissements selon les normes du groupe.
Cette diminution devra être faite au titre de l’année écoulé mais aussi au titre des années précédentes.
Cela a une conséquence comptable immédiate :
Amortissement de la Filiale Amortissement de la consolidante
Au 31/12/N l’entité filiale a amorti 2000 au lieu de 1000, la société consolidante doit donc annuler 1000 d’amortissement
Au 31/12/N+1 l’entité filiale a amorti 4000 au lieu de 2000 (au titre de N et N+1), la société consolidante doit donc annuler
1000 d’amortissement au titre de l’année N+1 et 1000 au titre de l’année N
Or en comptabilité, s’il est facile d’éliminer une opération de l’année, cela est plus périlleux pour les années antérieures.
Au 31/12/N
Traitement dans la comptabilité individuelle de la filiale F
11
Traitement en consolidation
L’écriture nécessaire devrait être la suivante (élimination de 1 000 € d’amortissements en trop)
Au 31/12/N+1
Traitement dans la comptabilité individuelle de la filiale F
Traitement en consolidation
L’écriture nécessaire devrait être la suivante (élimination de 1 000 € d’amortissements en trop)
12
Il faut retenir que le compte de résultat et maintenant le compte de réserves (Filiale ou

Groupe) fonctionne en sens inverse du compte de résultat traditionnel. Il répond à une
logique que l’on retrouve en contrôle de gestion lorsque l’on souhaite retrouver le résultat
comptable à partir du résultat analytique.
AU BILAN : Lorsque l’on annule une charge (ce qui est le cas de notre exemple), cela fait
indirectement gonfler notre bénéfice (notre résultat). Et un bénéfice qui augmente, augmente
toujours par le crédit du compte de résultat. C’est pourquoi dans notre écriture le résultat comme les
réserves sont crédités pour montrer qu’ils augmentent grâce à l’annulation des amortissements.
AU COMPTE DE RESULTAT : Le résultat fait le mouvement inverse au Bilan.
Exemple commenté
INTEGRATION GLOBALE
Enoncé : Supposons que la société M ait acquis en N-2, pour 6 000 000 soit 60%, du capital de la société F.
La valeur des capitaux propres à l’époque de l’investissement étaient égale à 10 000 000.
La Société M
Bilan au 31/12/N
La Société F
Bilan au 31/12/N
Compte de résultat au 31/12/N
Ce cas sera traité en l’absence de tout retraitement de pré-consolidation et de retraitements de consolidation

proprement dit.
1ère étape : Cumul des comptes retraités de la société consolidante avec ceux de la société consolidée (par intégration
globale)
13
Traduction dans les états comptables du Cumul
2ème étape : Elimination des titres de la société consolidée détenus par la société consolidante, et répartition des
capitaux propres et des résultats entre les intérêts de la société consolidante et les intérêts minoritaires des autres
sociétés.
Les capitaux propres de la société F s’élèvent à 15 000. Sur ces capitaux propres la mère M en possède 60% soit 9 000. Or
elle a payé ces titres 6 000 et donc à fait une bonne affaire puisque ces mêmes titres valent 50% de plus soit 3 000.
14
Cette plus-value latente devra être intégrée dans le groupe de la consolidante dans le compte de réserves de la mère.
Quant au résultat de la filiale de 3000, 60% doit être intégré dans les capitaux propres de la consolidante (du groupe) soit
1 800.
Le solde (40% des 15 000 et 40% des 3 000) doit être intégré dans un compte nouveau « les intérêts des minoritaires ».
Ecritures de partage des capitaux propres de F et élimination des titres F :
Traduction dans les états comptables du partage des capitaux propres de F
15
INTEGRATION PROPORTIONNELLE
Enoncé : Même énoncé mais le contrôle est de 50/50 avec un autre groupe. Le pourcentage de droit d’intérêt est
toujours de 60% sur F
1ère étape : Cumul des comptes retraités de la société consolidante pour la quote-part détenue par la consolidante
(selon le pourcentage d’intérêt) chez la société consolidée (par intégration proportionnelle)
Traduction dans les états comptables du Cumul :
2ème étape
Elimination des titres de la société consolidée détenus par la société consolidante et de la part de celle-ci dans les capitaux
16
propres de celle-là
Les capitaux propres de la société F s’élèvent à 15 000. Sur ces capitaux propres la mère M en possède 60% soit 9 000. Or
elle a payé ces titres 6 000 et donc à fait une bonne affaire puisque ces mêmes titres valent 50% de plus soit 3 000.
Cette plus-value latente devra être intégrée dans le groupe de la consolidante dans le compte de réserves de la mère.
Quant au résultat de la filiale de 3000, 60% doit être intégré dans les capitaux propres de la consolidante (du groupe) soit
1 800.
Il n’y a aucun solde pour les minoritaires dans l’intégration proportionnelle.
Traduction dans les états comptables du partage des capitaux propres de F :
17
MISE EN EQUIVALENCE
Enoncé : La société M a pris une participation de 30% lors de la constitution de la société F. Le prix d’acquisition des
titres étaient de 1 800 000.
La Société M
Bilan au 31/12/N
La Société F
Bilan au 31/12/N
Compte de résultat au 31/12/N
Ce cas sera traité en l’absence de tout retraitement de pré-consolidation et de retraitements de consolidation

proprement dit.
1ère étape et dernière étape hors retraitement de pré consolidation

Dans le bilan de la société consolidante, substituer au coût d'acquisition des titres de la société mise en équivalence la part
de la société consolidante dans les capitaux propres retraités de cette société
Dans le compte de résultat de la société consolidante, enregistrer la part de la société consolidante dans le résultat de la
société consolidée
18
Traduction dans les états comptables du partage des capitaux propres de F :
19
TD n°4 : Cas pratique d'ensemble
La société M détient 400 des 1 000 titres de la société F dans les conditions précisées en annexe 1
(sans écart de première consolidation).
Le bilan et le compte de résultat de M et F, établis de façon homogène au 31/12/N, sont présentés à
l’annexe 2.
Travail à faire
1. Déterminer le pourcentage des droits de vote et le pourcentage d’intérêt détenus par la
société M sur la société F.
2. Compte tenu du pourcentage de droit de vote détenu par la société M, préciser, si
nécessaire, les circonstances de droit ou de fait qui justifieraient de consolider selon :
21. l’intégration globale,
22. l’intégration proportionnelle,
23. la mise en équivalence.
3. Présenter le bilan et le compte de résultat consolidés au 31/12/N, selon :
31. l’intégration globale,
32. l’intégration proportionnelle,
33. la mise en équivalence.
Annexe1 : Caractéristiques des actions de la société F
Annexe 2 : Bilans et comptes de résultat au 31/12/N

La Société M
Bilan
Compte de résultat
(a) dont 90 correspondent à une créance commerciale de M sur F

(b) dont 100 correspondent à une vente de M à F
20
La Société F
Bilan
Compte de résultat
21

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Chapitre 3 : Les étapes de la consolidation

I - Les étapes du processus de consolidation

I. Etapes du processus de consolidation

II - La détermination du pourcentage d'intérêt

3. Le groupe sera uniquement constitué de M et A.

TD n°1 : Calcul des PDI du groupe "Mère"

Question : Calculez le pourcentage d’intérêt des entités

TD n°2 : Pourcentage d'intérêts

Le capital social de chaque société se décompose ainsi à la même date :

Question : Calculer le pourcentage d’intérêt de M dans chacune de ses filiales.

TD n°3 : Cas de synthèse GRP42

Répondez sous forme de tableau aux questions suivantes :

 Pourcentage de droit de vote

 Périmètre et méthode de consolidation

 Calcul des pourcentages d’intérêt (pour la consolidation proprement dit)

III - Organisation et techniques comptables de la

3) Comptes spécifiques à créer

 Les comptes de « Capitaux propres »

Il faut bien prendre conscience qu’une entreprise peut apparaître

B – Le principe de la « Double partie Double »

 d’une part, les écritures de consolidation des comptes de bilan ;

2) Justification de la comptabilité en « double partie double »

Il faut retenir que le compte de résultat et maintenant le compte de réserves (Filiale ou

Compte de résultat au 31/12/N

Ce cas sera traité en l’absence de tout retraitement de pré-consolidation et de retraitements de consolidation

Traduction dans les états comptables du Cumul

Ecritures de partage des capitaux propres de F et élimination des titres F :

Traduction dans les états comptables du partage des capitaux propres de F

Traduction dans les états comptables du Cumul :

Il n’y a aucun solde pour les minoritaires dans l’intégration proportionnelle.

Traduction dans les états comptables du partage des capitaux propres de F :

Compte de résultat au 31/12/N

Ce cas sera traité en l’absence de tout retraitement de pré-consolidation et de retraitements de consolidation

1ère étape et dernière étape hors retraitement de pré consolidation

Traduction dans les états comptables du partage des capitaux propres de F :

TD n°4 : Cas pratique d'ensemble

Annexe1 : Caractéristiques des actions de la société F

Annexe 2 : Bilans et comptes de résultat au 31/12/N

(a) dont 90 correspondent à une créance commerciale de M sur F

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