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Memento Comptable 2020 - Francis Lefebvre
Memento Comptable 2020 - Francis Lefebvre
72:15
COMPTABLE
ULTE DES SCIENCES JURIDIQUES ECONOMIQUES ET SOCIALES - SETTAT:334241251:88875550:196.77.38.72:15
Mise à jour
Dossiers FRC
Arrêté des comptes 2019 (FRC 2/20)
et Échéanciers 2020 (FRC 3/20)
et
Hors-Séries FRC
Du résultat comptable au résultat fiscal 2019
(FRC 2/20)
et États financiers et Contrôle de vos annexes
(FRC 3/20)
NAVIS Fiscal
Un fonds documentaire juridique dédié
OUVRAGES à la fiscalité et mis à jour en continu
Marie-Jeanne MORVAN
Commissaire aux comptes, Expert-comptable, Associée PwC, Responsable Publications
et Consultations France, Membre de la commission des normes comptables privées de l’ANC
et la participation de
Anne-Marie LAVIGNE
Associée PwC, Responsable Normes d’audit
Claude LOPATER
Ancien associé PwC, coauteur du Mémento Comptable 1988 à 2014
Créateurs du Mémento Comptable en 1978
Jean RAFFEGEAU, ancien président de Befec-Price Waterhouse
et Pierre DUFILS, ancien membre du Comité Exécutif de PwC
et du Conseil National de la Comptabilité
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PLAN GÉNÉRAL © Éd. Francis Lefebvre
Plan général
Les chiffres renvoient aux paragraphes.
SECTION 2 CHAPITRE 8
RÈGLES D’ÉVALUATION DES IMMOBILISATIONS
CORPORELLES 26165 Les immobilisations incorporelles
I. Coût d’entrée SECTION 1
dans le patrimoine 26170 DÉFINITION ET ÉLÉMENTS CONSTITUTIFS
DES IMMOBILISATIONS INCORPORELLES 30105
A. Règle générale d’évaluation du coût
d’entrée 26170 I. Critères de définition
B. Éléments constitutifs du coût et de comptabilisation
d’acquisition des immobilisations des immobilisations
corporelles 26175 incorporelles 30105
C. Éléments constitutifs du coût II. Éléments constitutifs
de production des immobilisations du patrimoine comptable 30255
corporelles 26580 A. Principe général de comptabilisation
D. Autres modalités d’évaluation des immobilisations incorporelles 30255
des immobilisations corporelles 26710 B. Logiciels 30355
C. Acquisition d’un fonds de commerce 30465
II. Valeur d’inventaire 26855
D. Éléments incorporels acquis
III. Valeur à l’arrêté des comptes séparément 30550
(valeur au bilan) 26985 E. Immobilisations incorporelles générées
A. Amortissement des immobilisations 26990 en interne (frais de développement) 30840
B. Dépréciations des immobilisations 27715
III. Classement comptable 31035
C. Provisions liées aux immobilisations 27875
IV. Traitement des dépenses
IV. Évaluation lors de la sortie ultérieures 31150
du patrimoine 28100
SECTION 2
A. Valeur nette comptable 28120
RÈGLES D’ÉVALUATION DES IMMOBILISATIONS
B. Prix de cession 28170 INCORPORELLES 31270
C. Cas particuliers 28220
I. Coût d’entrée dans le patrimoine 31275
V. Réévaluations A. Règle générale d’évaluation du coût
des immobilisations 28445 d’entrée 31275
SECTION 3 B. Éléments constitutifs du coût
IMMOBILISATIONS ACQUISES EN APPLICATION d’acquisition des immobilisations
D’UN CONTRAT DE LOCATION 28450 incorporelles acquises à titre onéreux 31280
I. Définition et comptabilisation C. Éléments constitutifs du coût
du contrat de location 28450 de production des immobilisations
II. Traitement des dépenses incorporelles créées en interne 31420
engagées sur des immobilisations D. Autres modalités d’évaluation
louées 28650 des immobilisations incorporelles 31600
III. Provisions liées II. Valeur d’inventaire 31675
aux immobilisations 28735 III. Valeur à l’arrêté des comptes
IV. Présentation des comptes (valeur au bilan) 31745
annuels et autres informations 28805 A. Amortissement des immobilisations
incorporelles 31750
SECTION 4
SCHÉMAS USUELS DE COMPTABILISATION 28935 B. Dépréciation des immobilisations 31825
C. Cas particuliers (amortissements
I. Acquisition et production et dépréciations) 31885
d’immobilisations 28935
IV. Évaluation lors de la sortie
II. Amortissements du patrimoine 32140
des immobilisations 29035 A. Règle générale 32140
III. Dépréciations B. Cas particuliers 32145
des immobilisations 29160 SECTION 3
IV. Sortie d’immobilisations IMMOBILISATIONS ACQUISES EN APPLICATION
du patrimoine 29290 D’UN CONTRAT DE CRÉDIT-BAIL 32265
SECTION 4
SECTION 5
PRÉSENTATION DES COMPTES ANNUELS
SCHÉMAS USUELS DE COMPTABILISATION 32375
ET AUTRES INFORMATIONS 29535 I. Acquisition et production
I. Présentation des comptes d’immobilisations 32375
annuels 29540 II. Amortissement des immobilisations
A. Bilan et compte de résultat 29540 incorporelles 32465
B. Annexe (développements particuliers) 29600 III. Dépréciation des immobilisations 32540
II. Autres informations comptables IV. Sortie d’immobilisations
et financières 29765 du patrimoine 32610
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PLAN GÉNÉRAL © Éd. Francis Lefebvre
SECTION 2 SECTION 3
OPÉRATIONS EXCEPTIONNELLES 45725 SCHÉMAS USUELS DE COMPTABILISATION
A. Définitions et éléments constitutifs 45725 DES ENGAGEMENTS 50475
B. Exemples et cas particuliers 45780 SECTION 4
C. Information sur les opérations CONTRÔLE EXTERNE DES ENGAGEMENTS 50580
exceptionnelles 46120 SECTION 5
SECTION 3 INFORMATION ET PRÉSENTATION EN ANNEXE 50680
EMBALLAGES 46225
CHAPITRE 14
I. Définitions et éléments Les résultats
constitutifs 46225
II. Consignation des emballages 46310 SECTION 1
GÉNÉRALITÉS 52005
SECTION 4
TVA 46480 I. Définitions et éléments
I. Généralités 46480 constitutifs 52005
CHAPITRE 15 CHAPITRE 16
Les fonds propres Création, transformation et liquidation
(Capitaux propres de l’entreprise
et autres fonds propres)
SECTION 1
SECTION 1 CRÉATION DE L’ENTREPRISE 60005
DÉFINITIONS ET ÉLÉMENTS CONSTITUTIFS 55005 I. Principales formalités nécessaires
I. Fonds propres 55005 à l’immatriculation 60005
II. Capitaux propres 55025 II. Création d’une société 60120
A. Capitaux propres avant répartition 55025 A. Opérations de souscription
B. Capitaux propres après répartition et de libération du capital social 60130
(et situation nette) 55095 B. Opérations faites pour le compte
III. Autres fonds propres 55100 de la société en formation 60230
SECTION 2
III. Création d’une entreprise
RÉGLEMENTATION ET SCHÉMAS USUELS individuelle 60255
DE COMPTABILISATION 55225 A. Création d’une entreprise individuelle
(sans responsabilité limitée) 60255
I. Capital et primes 55225
B. Création d’une EIRL (entreprise individuelle
A. Sociétés et groupements 55225
à responsabilité limitée) 60395
B. Cas particulier de l’actionnariat salarié 55745
C. Entreprises individuelles 56005 SECTION 2
CHANGEMENT D’OBJET SOCIAL
II. Réserves et report à nouveau 56080 OU D’ACTIVITÉ 60515
A. Fonctionnement des comptes SECTION 3
de réserves 56080 TRANSFORMATION D’UNE SOCIÉTÉ 60625
B. Réserve spéciale des plus-values nettes A. Aspects juridiques et de contrôle 60630
à long terme (RSPVLT) 56155 B. Aspects fiscaux 60725
C. Autres réserves spéciales 56225 C. Aspects comptables 60800
III. Provisions réglementées 56305 SECTION 4
DIFFICULTÉS DES ENTREPRISES :
IV. Subventions d’investissement
PRÉVENTION ET INCERTITUDE
octroyées à l’entreprise 56440
SUR LA CONTINUITÉ DE L’EXPLOITATION 60805
V. Provisions susceptibles I. Les procédures d’alerte 60805
d’avoir le caractère
de réserves 56595
II. Incertitude sur la continuité
de l’exploitation 61045
VI. Réévaluations 56665
SECTION 5
A. Réévaluations antérieures RÈGLEMENT DES DIFFICULTÉS
au 1-1-1984 56670 DES ENTREPRISES 61190
B. Réévaluations après 1983 : I. Mandat ad hoc 61195
régime actuel 56780
II. Procédure de conciliation
VII. Autres fonds propres 56940 (ex-règlement amiable) 61270
VIII. Dématérialisation des valeurs III. Procédures de sauvegarde 61370
mobilières 57040 A. Procédure de sauvegarde
SECTION 3 de droit commun 61380
VALEUR PROBANTE ET CONTRÔLE 57155 B. Procédure de sauvegarde accélérée 61475
I. Conformité aux décisions IV. Redressement judiciaire 61575
des assemblées 57155 V. Rétablissement professionnel 61685
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SECTION 6 SECTION 5
LIQUIDATION DE L’ENTREPRISE 61805 DOCUMENTS LIÉS À LA PRÉVENTION
I. Liquidation et partage DES DIFFICULTÉS DES ENTREPRISES 65695
d’une société 61805 I. Généralités (concernant
A. Généralités 61805 l’ensemble des documents) 65715
B. Obligations comptables 61895 II. Tableau de financement
C. Écritures de liquidation 62020 et rapport joint 65855
D. Écritures de partage 62090 A. Établissement, présentation
II. Liquidation d’une entreprise et contrôle 65855
individuelle 62190 B. Élaboration du tableau 65925
C. Présentation du tableau de trésorerie 66075
CHAPITRE 17
III. Situation de l’actif réalisable
Les documents de synthèse et disponible et du passif
États financiers exigible et rapport joint 66165
SECTION 1 IV. Compte de résultat prévisionnel
COMPTES ANNUELS 64105 et rapport joint 66280
I. Généralités (comptes annuels) 64105 V. Plan de financement prévisionnel
A. Définitions et éléments constitutifs 64105 et rapport joint 66435
B. Obligations en matière d’établissement
des comptes annuels 64110
C. Contenu et présentation des comptes TITRE III
annuels 64180
D. Approbation des comptes annuels
Extension et coopération
et délais 64280
CHAPITRE 18
II. Bilan et compte de résultat 64285
A. Règles d’établissement
Les établissements multiples
et de présentation 64285 SECTION 1
B. Contenus obligatoires 64340 ÉTABLISSEMENTS FRANÇAIS
C. Présentation développée (facultative) 64400 D’UNE ENTREPRISE FRANÇAISE 70125
D. Contrôle 64450 I. Comptabilité tenue
III. Annexe 64525 par l’établissement
A. Objectifs de l’annexe (comptabilité autonome) 70130
et conséquences 64525 II. Comptabilité non autonome 70265
B. Liste des différentes informations SECTION 2
à faire figurer dans l’annexe, prescrites ÉTABLISSEMENTS ÉTRANGERS
par les règles comptables 64605 D’UNE ENTREPRISE FRANÇAISE 70370
C. Lien entre l’annexe SECTION 3
et d’autres documents 64680 ÉTABLISSEMENTS FRANÇAIS
D. Contenu de l’annexe abrégée 64745 D’UNE ENTREPRISE ÉTRANGÈRE 70580
E. Incidences d’une insuffisance/absence SECTION 4
de l’annexe sur la certification CONTRÔLE EXTERNE 70710
des comptes 64835
CHAPITRE 19
SECTION 2
DOCUMENTS LIÉS AUX COMPTES ANNUELS 64940 Les opérations de coopération
I. Rapport de gestion 64960 SECTION 1
II. Bilan social 65165 LA CONCESSION DE SERVICE PUBLIC 72125
III. Autres documents liés I. Caractéristiques générales 72125
aux comptes annuels 65245 II. Immobilisations mises
SECTION 3 en concession (comptabilisation
COMPTES INTERMÉDIAIRES par le concessionnaire) 72245
ET PRÉVISIONNELS 65385 A. Immobilisations mises
I. Comptes intermédiaires 65385 dans la concession par le concédant 72250
B. Immobilisations mises
II. Comptes prévisionnels 65475
dans la concession
SECTION 4
par le concessionnaire 72355
INFORMATIONS SEMESTRIELLES
ET TRIMESTRIELLES 65585 III. Autres opérations 72495
I. Information semestrielle IV. Aspects complémentaires 72670
(rapport financier semestriel) 65585 SECTION 2
II. Information trimestrielle LES MARCHÉS DE PARTENARIAT 72780
ou intermédiaire 65690 I. Caractéristiques générales 72780
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© Éd. Francis Lefebvre PLAN GÉNÉRAL
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© Éd. Francis Lefebvre INTRODUCTION
Introduction
L’entreprise et les personnes qui, à titre interne ou externe, contribuent à
l’établissement ou au contrôle des documents comptables se trouvent
confrontées, de manière permanente et de plus en plus rapide, à un
grand nombre de textes dans lesquels la nature des obligations qui leur
incombent et leur étendue sont fréquemment difficiles à déterminer.
C’est pour faciliter leur tâche que, chaque année, nous intégrons et enrichis-
sons le Mémento Comptable des éléments nouveaux résultant de la régle-
mentation, des recommandations, des réflexions et des commentaires ré-
cents et, le cas échéant, de notre avis (qu’il nous soit permis à cette occasion
de remercier les lecteurs qui nous ont fait part de leurs observations). Ainsi,
cette 39e édition que nous vous proposons, tout en conservant la structure
générale qui est la sienne, présente une hiérarchisation précise des sources
de la réglementation comptable, illustrée d’exemples concrets et appuyée
d’avis d’experts (comptables, fiscaux et juridiques). Cette hiérarchisation
commande les notions d’image fidèle, de régularité et de sincérité.
L’ouvrage présenté ne constitue pas un manuel de techniques compta-
bles. Ce n’est pas son but ; d’excellents documents existent dans ce do-
maine. Seul le premier chapitre résume les différents acquis en matière
technique tels qu’ils se présentent actuellement, réunis sous le titre
« Structures et problématiques comptables ». L’orientation de l’ouvrage
se présente davantage comme une confrontation entre l’ensemble des
règles et des normes actuellement existantes auxquelles la technique doit
être à même d’apporter des réponses satisfaisantes.
Centré sur la réglementation comptable, le Mémento Comptable s’appuie
sur des opérations réalisées en conformité avec la réglementation spéci-
fique qui s’y attache – conformité que, par souci de précision, nous avons
choisie de rappeler régulièrement, notamment à l’occasion de la présen-
tation des dispositions de contrôle interne et externe.
Les interférences étroites et permanentes qui existent entre les aspects
comptables et les aspects fiscaux – et les implications financières impor-
tantes qui s’attachent aux dispositions fiscales – ont conduit au fur et à
mesure de l’exposé à rappeler les spécificités des règles fiscales chaque
fois qu’il a paru utile ou important avec renvoi aux paragraphes du
Mémento Fiscal. De même, dans la mesure où il réglemente la nature de
certaines opérations (touchant particulièrement aux capitaux propres ou
à la présentation des comptes), le droit des sociétés a été rappelé de
manière plus détaillée – en correspondance avec le Mémento des Sociétés
commerciales. Enfin, compte tenu de son importance, notamment au
regard du contrôle externe des comptes, dans la mesure où il s’agit de
textes comportant une référence comptable ou des implications compta-
bles directes, le droit pénal des affaires a fait l’objet des rappels ou déve-
loppements que la description des opérations nous paraissait appeler.
Dans le titre I « Règles de base de la comptabilité », sont regroupés, outre
les éléments techniques, les aspects réglementaires généraux en distinguant :
– la hiérarchisation, les caractéristiques et l’application des sources de la
réglementation comptable (un liséré couleur permet l’accès direct aux
textes comptables intégraux et aux listes des textes réglementaires, des
publications doctrinales et des adaptations professionnelles) ;
– les aspects matériels (en quelque sorte « opérationnels ») présentés en
tant qu’obligations de forme de caractère permanent, s’imposant à la
comptabilité de l’entreprise.
Le titre II, intitulé « L’activité courante de l’entreprise », a pour objet
l’étude des différents cycles d’opérations et les règles qui en régissent la
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INTRODUCTION © Éd. Francis Lefebvre
Principales abréviations
IR, IS Impôt sur le revenu, impôt sur les PCG art. Plan comptable général (Règle-
sociétés ment ANC no 2014-03), article
IR 1, 2, 3 Commentaires infra-réglemen- (numéro)
ou 4 taires sous les articles du PCG du PCG 82 p. Plan comptable général 1982 (4e
Recueil de l’ANC édition), page (numérotation de
JO Journal officiel l’Imprimerie nationale)
QPC Question prioritaire de constitu-
JOUE Journal officiel de l’Union euro-
tionnalité
péenne (anciennement JOCE)
Rec. Recommandation
LPF Livre des procédures fiscales
Règl. Règlement (exemples : Règl.
Mémento Mémento pratique fiscal CRC, Règl. Cob, Règl. CBV)
Fiscal
Règl. Règlement général de l’AMF
Mémento Mémento pratique social AMF
Social Rép. Réponse ministérielle
Mémento Mémento pratique des sociétés RFC Revue française de comptabilité
Sociétés commerciales RJF Revue de jurisprudence fiscale
commerciales
Sén. Journal officiel débats parlemen-
NEP Normes d’exercice professionnel taires Sénat
NI Note d’information (exemples : TA Tribunal administratif
NI CNC ; NI CNCC) TC Tribunal de commerce
OEC Ordre des experts-comptables TGI Tribunal de grande instance
Ord. Ordonnance Trib. cor. Tribunal correctionnel
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© Éd. Francis Lefebvre
TITRE
I
Règles
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RÈGLES DE BASE DE LA COMPTABILITÉ
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© Éd. Francis Lefebvre STRUCTURES ET PROBLÉMATIQUE COMPTABLES
CHAPITRE 1
STRUCTURES
ET PROBLÉMATIQUE
COMPTABLES
SOMMAIRE 1000
SECTION 1 SECTION 3
L’ÉVOLUTION DU RÔLE PROBLÉMATIQUE COMPTABLE 1360
DE LA COMPTABILITÉ 1000
A. En matière d’information 1360
SECTION 2 B. En matière d’organisation
STRUCTURES COMPTABLES (externalisation de la fonction
FONDAMENTALES 1120
comptable) 1455
A. Schémas comptables de base 1120
B. Procédures d’enregistrement 1195
1020 aspect purement mécanique (traduction descriptive du passé) pour l’établissement d’un état
(suite) des actifs et des passifs (balance ou bilan).
Selon le professeur Fourastié (La comptabilité, PUF) : « Le chef d’entreprise était donc obligé
de ne pas considérer comme « argent comptant » les sommes que le comptable lui signalait
comme étant des bénéfices ; il devait en réserver une partie pour faire face aux aléas non
comptabilisés. Le commerçant prit alors l’habitude de corriger ce bilan incomplet par l’ins-
cription d’un chiffre global au passif. Il estimait les aléas, et en ajoutait le montant aux dettes
certaines chiffrées par le comptable… ».
Plus tard, le développement et la croissance des entreprises, avec l’apport des capitaux exté-
rieurs, a nécessité, en grande partie en vue des distributions, une individualisation correcte
entre le capital et les revenus et des principes de calcul des résultats permettant de mainte-
nir intégralement le capital (ou la force productive) et de le rémunérer.
Il était donc nécessaire qu’après ces travaux d’enregistrement et de classement des faits de
manière purement mécanique (la tenue des comptes), le chef d’entreprise intervienne dans
la comptabilité pour y introduire, en vue de la détermination du résultat, les éléments néces-
saires de prévision, d’appréciation et d’évaluation, par référence notamment à l’évolution de
la valeur des biens, à la nécessité de les renouveler périodiquement et d’assurer la continuité
de l’entreprise, enfin de faire face aux risques, cette intervention du chef d’entreprise consti-
tuant les opérations d’inventaire.
Enfin, le développement des entreprises avec l’apport d’investisseurs nombreux a donné
comme rôle complémentaire à la comptabilité de fournir des informations aux utilisateurs
externes sur le résultat des opérations, les renseignements fournis (les états financiers
devant être clairs et compréhensibles et, d’une manière générale, vérifiables), d’où la néces-
sité, pour la protection de ces utilisateurs, d’un contrôle externe.
Le développement industriel a accentué les besoins internes en matière de connaissance
des coûts et des prix de revient et une comptabilité industrielle (ou « analytique d’exploi-
tation » ou « des coûts et prix de revient ») est venue compléter ou s’intégrer dans les enre-
gistrements et a ainsi permis de rendre la comptabilité plus utile pour l’information et la
prise de décision des dirigeants.
De plus, sur le plan interne, les entreprises s’intéressant surtout aux prévisions, le rôle de la
comptabilité, en complément de ceux mentionnés ci-avant pour les besoins externes, s’est
également orienté vers l’élaboration de bases de référence pour la prévision et la vérifica-
tion de leur réalisation.
Le rôle d’information de la comptabilité s’était donc tout d’abord confiné à répondre à des
besoins microéconomiques (besoins internes du chef d’entreprise, besoins externes des
apporteurs de capitaux ou des tiers traitant avec l’entreprise). Ce rôle d’information s’est
trouvé élargi par les besoins de l’État pour lequel la comptabilité de l’entreprise est un ins-
trument indispensable pour connaître l’économie de la Nation et orienter la politique écono-
mique. Tout comme les besoins précédents, ce nouveau rôle de la comptabilité s’accompa-
gnait de certaines contraintes.
En outre, la comptabilité et les informations qui en résultent sont pour l’État un excellent
instrument pour connaître, en vue de la détermination des différents impôts, les bases des
revenus et de la fortune des entreprises, ainsi que les opérations réalisées par elles.
De cette évolution se dégagent essentiellement deux aspects complémentaires que l’on
retrouve le plus souvent au niveau de l’organisation comptable : le premier orienté vers
l’information externe (la comptabilité financière), le second vers l’information interne (la
comptabilité de gestion). Cette distinction est opérée par les Anglo-saxons sous les termes
« Financial accounting » et « Management accounting ». Elle correspond également à la dis-
tinction faite par le Plan comptable français entre « comptabilité générale » et « comptabili-
té analytique », à condition toutefois de considérer comme accessoires les aspects d’enregis-
trements mécaniques qui y sont contenus et comme essentielles leurs finalités propres en
matière d’information pour la prise de décision des utilisateurs externes et des dirigeants.
Pratiquement, ces deux branches de la comptabilité puisent leurs renseignements des
mêmes enregistrements et des mêmes sources, mais :
– la comptabilité financière apparaît comme le procédé retenu pour la présentation des
informations à l’usage des différents groupes extérieurs ; elle se réfère au passé et à la ges-
tion des responsables ;
– la comptabilité de gestion apparaît comme le procédé retenu pour la présentation des
informations à l’usage des responsables de la gestion et permettant, par référence au passé,
de prévoir et d’orienter les décisions de gestion.
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© Éd. Francis Lefebvre STRUCTURES ET PROBLÉMATIQUE COMPTABLES
« La comptabilité financière est exclusivement intéressée par des informations d’ordre histo-
rique sur ce qui s’est produit, alors que la comptabilité de gestion est intéressée à la fois par
ces mêmes informations et par les estimations de ce qui se produira dans le futur. La confu-
sion entre ces deux aspects comptables explique une partie des controverses et des
reproches qui sont adressés habituellement aux états financiers » (Introduction française de
l’ouvrage de H.F. Stettler « Audit : principes et méthodes générales »).
Dans le cadre de l’ancien plan comptable (1957), le classement retenu pour le bilan présen-
tait les ressources et leurs emplois par ordre de liquidité et d’exigibilité croissant.
Puis il a été estimé, dans le cadre du PCG, que le classement des emplois et des ressources
devait se faire en première analyse (le critère liquidité-exigibilité devenant secondaire) selon
leur destination ou leur provenance, c’est-à-dire leur fonction dans le processus d’activité
économique. D’où la présentation suivante :
Actif (emplois) Passif (ressources)
Actif immobilisé Capitaux propres
Actif circulant Provisions
Régularisations Dettes
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STRUCTURES ET PROBLÉMATIQUE COMPTABLES © Éd. Francis Lefebvre
Cette relation et cette double égalité ressortent clairement de la balance des comptes établie
à la clôture de chaque exercice (voir no 1235).
idée de ce qui s’est passé antérieurement. Il n’indique que bien approximativement la solidi-
té financière d’une entreprise ; par contre, il montre avec beaucoup de netteté quelle est sa
situation industrielle et commerciale. On y voit combien l’entreprise a fait d’affaires, et si
elle en a tiré un bénéfice ou une perte. Le bilan, au contraire, ne donne que bien peu de
renseignements sur l’activité technique d’une société ; mais il donne une idée de sa puis-
sance financière, de son crédit, de ses moyens d’action. Ainsi, tandis que le compte de
résultat est un document d’ordre économique, le bilan est un document d’ordre financier.
Le bilan n’est qu’une chose secondaire : en comptabilité, la détermination du prix de revient
et du bénéfice commercial importe avant tout. Le bilan donne des renseignements d’une
toute autre nature, que l’on pourrait obtenir entièrement par des moyens extra-comptables.
En effet, on définit en général le bilan comme la description de ce que l’entreprise possède
et de ce qu’elle doit. Mais ceci n’est qu’une définition très approximative et grossière. Pour
comprendre ce qu’est le bilan, il est nécessaire de saisir qu’il est le résultat de deux activités
d’essences profondément différentes : la comptabilité et l’inventaire. Pour obtenir un
bilan à partir de la comptabilité, il faut en effet effectuer une série d’opérations qui
dépassent le cadre de la comptabilité et que l’on appelle l’inventaire. La comptabilité est
de nature technique, elle enregistre, elle classe, elle additionne ; l’inventaire est de nature
économique, il prévoit, il apprécie, il évalue. »
Une distinction importante doit donc être faite entre la partie « mécanique » de la compta- 1145
bilité (enregistrement au jour le jour des opérations selon le système de la partie double) et
l’arrêté des comptes (les opérations d’inventaire), dans lequel interviennent diverses notions
de présentation, d’évaluation, d’appréciation (dépréciation, risques et provisions).
Les besoins d’informations périodiques ont conduit à déterminer les résultats par tranche de
vie de l’entreprise, c’est-à-dire par exercice. Pour déterminer le résultat à partir des éléments
enregistrés au jour le jour, il faut procéder à des opérations d’inventaire qui ont pour but
de :
a. vérifier que les enregistrements effectués au jour le jour correspondent à la réalité des
existants physiques (inventaire des biens possédés et des dettes) ;
b. répartir les charges et les produits dans le temps (opérations de régularisation). Pour
connaître le résultat d’un exercice, il faut y rattacher les charges et les produits le concer-
nant, sans tenir compte du fait que les dettes et les créances correspondantes sont ou non
payées ou encaissées.
Le mécanisme comptable ne connaît que les charges et produits enregistrés pendant l’exer-
cice ; or il faut analyser ceux qui concernent l’exercice. Ces deux notions ne coïncident pas
toujours, car certains produits ou certaines charges ont été enregistrés pendant l’exercice,
mais concernent un ou plusieurs exercices suivants. De même, certaines charges à payer ou
produits à recevoir n’ont pas encore été comptabilisés mais concernent l’exercice ; ainsi, à la
clôture de l’exercice, l’entreprise peut avoir reçu des biens ou utilisé des services pour les-
quels la facture n’est pas encore parvenue.
Il est donc nécessaire, pour l’établissement de la situation financière, de corriger le bilan au
moyen de comptes spéciaux et de corriger le compte de résultat en y incluant les charges et
les produits relatifs à l’activité de l’exercice, et eux seulement. Tel est l’objet des comptes
« Charges à payer », « Charges constatées d’avance », « Produits à recevoir » et « Produits
constatés d’avance ».
Pour rattacher les charges à l’exercice concerné, il est également nécessaire de connaître le
montant du stock initial et du stock final, ce qui permet de calculer les consommations de
l’exercice. Les stocks sont obtenus par l’inventaire physique, qui est ensuite valorisé ;
c. apprécier, en fonction de l’évolution des faits économiques, les augmentations de
valeur ou les dépréciations subies ; la valeur d’un bien ou d’un placement peut diminuer
ou augmenter. Certains biens subissent des dépréciations, dues à l’usure ou à l’obsoles-
cence, qu’il convient de constater au cours de la période où elles se sont produites ;
La perte de valeur subie par les immobilisations s’effectue par leur amortissement et la
charge correspondante est enregistrée au compte de résultat par une dotation aux amortis-
sements. D’autres postes d’actif peuvent subir des modifications de valeurs en baisse
(stocks, créances, titres, etc.) ; elles sont traduites dans le bilan sous forme de
« Dépréciations ».
Fiscalement En revanche, le terme « provision pour dépréciation » est encore en usage.
C’est la raison pour laquelle, dans les développements fiscaux de cet ouvrage, cette expression
continue à être utilisée, en marquant cependant cette différence terminologique au moyen de
parenthèses, de la manière suivante : « (provision pour) dépréciation ».
29
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STRUCTURES ET PROBLÉMATIQUE COMPTABLES © Éd. Francis Lefebvre
d. porter un jugement sur l’avenir, en constituant si nécessaire des provisions lorsque les
événements en cours rendent probables certaines dépenses ou certaines pertes.
Ces opérations d’inventaire, qui sont liées au concept sous-jacent de la continuité de
l’entreprise, n’ont pas pour but de dresser un état des valeurs de liquidation, mais unique-
ment de corriger l’enregistrement des transactions de chaque exercice ; le bilan n’est qu’une
représentation (de la situation d’un patrimoine) qui repose sur des conventions techniques.
Toutefois, le caractère vérifiable de la comptabilité ne peut être obtenu que par l’enregistre-
ment chronologique et exhaustif des opérations et l’inventaire n’a de signification que par
comparaison et opposition avec les informations résultant de la mécanique comptable.
B. Procédures d’enregistrement
1195 L’activité de l’entreprise se traduit par des échanges et des transactions avec d’autres entités.
La comptabilité saisit les faits qui modifient la composition ou la répartition d’un patrimoine.
Elle enregistre des mouvements de valeurs en utilisant comme unité de mesure l’unité
monétaire. Ces mouvements de valeurs, appelés flux, peuvent concerner des biens matériels
ou des valeurs monétaires. Dans le premier cas, il s’agit d’un « flux réel » et dans le second
cas d’un « flux monétaire » ou « flux financier ».
Les opérations de l’entreprise constituent un ensemble de flux :
EXEMPLE
Achat de marchandises au comptant : flux réel (entrée de marchandises) et flux monétaire (sortie
d’espèces) ; vente de marchandises : flux réel (sortie de marchandises) et autre flux réel (entrée
d’un droit de créance).
Les opérations qui mettent l’entreprise en relation avec d’autres entités correspondent à des
flux externes, mais les mouvements de valeurs à l’intérieur même de l’entreprise sont des
flux internes (usure de biens, transformations, etc.). La comptabilité enregistre ainsi
l’ensemble des flux qui concernent une entité comptable.
Débit Crédit
Les termes « débit » et « crédit » signifiaient à l’origine dettes (débit) et créances (crédit) ;
mais en comptabilité, ils ont perdu cette signification. En effet, la comptabilité ne tenait que
des comptes de personnes (débiteurs ou créanciers) ; par exemple, un banquier inscrivait
dans une colonne « doit » (devenu « débit ») ce que les clients lui devaient et dans une
colonne « avoir » (devenu « crédit ») les créances que les tiers avaient sur lui.
30
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© Éd. Francis Lefebvre STRUCTURES ET PROBLÉMATIQUE COMPTABLES
Précisions Les égalités fondamentales du bilan permettent également d’expliquer le méca- 1215
nisme de la partie double :
a. Égalité « Emplois = ressources »
EXEMPLE
Dettes Banques
Opérations de l’exercice :
Débits Crédits
31
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STRUCTURES ET PROBLÉMATIQUE COMPTABLES © Éd. Francis Lefebvre
Opérations de l’exercice
banque ( A) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 200
dettes ( P) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 200
dettes ( P) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 130
banque ( A) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 130
Dans les développements suivants, les écritures sont schématisées par une présentation des
comptes en T, la partie droite correspondant au crédit et la partie gauche au débit.
EXEMPLE
L’écriture suivante :
Compte Libellé Débit Crédit
601 Achat matières premières à Durand............ 1 000
4456 TVA déductible ........................................... 170
401 à Fournisseurs (Durand).............................. 1 170
L’ensemble des comptes constitue le « grand-livre », lequel n’a en général plus la forme 1230
matérielle d’un livre ou de fiches, mais prend désormais celle de fichiers informatiques.
Totaux A = A* B=B
Passif
Bilan Actif
Résultat
Résultat
SYSTÈMES COMPTABLES
Système classique : journal et grand-livre Dans ce système, toutes les écritures 1240
sont enregistrées, dans un premier temps, sur un journal unique, en indiquant la date de
l’opération, le libellé, le compte débité, le compte crédité et les montants de l’opération.
EXEMPLE
Journal
Montant
Date Libellé Compte
D C
1/1 Achats à Dupont................................... 601 1 000
1/1 Facture Dupont no 32........................... 401 1 000
2/1 Règlement à Dupont............................. 401 1 000
2/1 Chèque banque no 013 ........................ 512 1 000
3/1 Achats à Durand................................... 601 1 500
3/1 Facture Durand no 10........................... 401 1 500
EXEMPLE
401 « Fournisseurs »
Montant Totaux Solde
Date Libellé
D C D C D C
o
1/1 Facture Dupont n 32.............. 1 000 1 000 1 000
2/1 Règlement à Dupont chèque 1 000 1 000 1 000 - -
013 .........................................
3/1 Facture Durand no 10.............. 1 500 1 000 2 500 - 1 500
1245 Système journal général – grand-livre Le système classique (voir no 1240) peut
être simplifié, pour éviter les travaux de recopie, lorsque le nombre d’écritures est peu
important, par l’utilisation d’un journal grand-livre unique dans lequel des colonnes de
ventilation sont prévues pour les différents comptes.
Fournisseurs Achats Banque
Date Libellé
D C D C D C
1/1 Facture Dupont no 32........ 1 000 1 000
2/1 Règlement à Dupont.......... 1 000 1 000
3/1 Facture Durand no 10........ 1 500 1 500
1250 Système centralisateur L’emploi du système classique est limité par le nombre d’écri-
tures, soit parce que le report des écritures du journal sur le grand-livre représente un travail
trop important, soit que l’utilisation d’un journal grand-livre s’avère impossible compte tenu
du nombre de comptes utilisés, soit enfin que l’on ait besoin de décentraliser les enregistre-
ments ; d’où l’utilisation de « journaux auxiliaires » pour les différents types d’opérations
du journal.
Les journaux auxiliaires créés en pratique sont :
– le journal des achats qui regroupe l’ensemble des factures reçues (achats, frais) ;
– le journal des ventes qui regroupe l’ensemble des facturations émises ;
– le journal de trésorerie éventuellement réparti entre les journaux de banque, de compte-
chèques postaux, de caisse, d’effets à recevoir, d’effets à payer ;
– le journal des opérations diverses.
Des comptes de nature technique, appelés « comptes de liaison », sont requis pour l’enre-
gistrement des opérations nécessitant l’utilisation de deux journaux, par exemple, journal de
caisse et journal de banque.
Ainsi, un virement de la caisse à la banque est enregistré à la fois dans le journal de caisse
et dans le journal de banque. Pour éviter ce double emploi, on utilise des « comptes de liai-
son » : dans le journal de banque, la contrepartie de l’encaissement est créditée au compte
« virements internes » (et non au compte « caisse ») et, réciproquement, dans le journal de
caisse, la contrepartie du décaissement est débitée au même compte « virements
internes » ; lors de la centralisation, ce dernier compte se trouve soldé.
512 53 58
Banque Caisse Virements
internes
100 100
soldé
Ces journaux, sauf celui des opérations diverses, sont caractérisés par l’utilisation répétitive
d’un ou plusieurs comptes. Ainsi, dans le journal des achats, le compte répétitif de chaque
opération est le compte « Fournisseurs ».
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© Éd. Francis Lefebvre STRUCTURES ET PROBLÉMATIQUE COMPTABLES
Balance carrée Le journal général, le grand-livre et la balance peuvent être établis en 1255
une seule fois, sur un même registre, par l’utilisation d’une balance carrée dont le tracé
comporte :
– la liste des comptes (comme dans toute balance) ;
– des colonnes de centralisation des journaux auxiliaires (débits et crédits) ;
– les colonnes de la balance (totaux et soldes).
A. En matière d’information
Les problèmes posés par la comptabilité financière sont indissociables de son objectif essen- 1360
tiel, qui est de mettre en forme des états financiers (bilan, compte de résultat, notes
annexes et commentaires) destinés à fournir périodiquement ou occasionnellement aux
associés ou aux tiers intéressés des informations sur la situation financière et sur les résultats
de l’activité sociale (dans le cadre de la continuité de l’entreprise), ces informations étant en
général les seuls éléments fiables dont ils disposent pour juger la gestion de l’entreprise,
comparer, prévoir et évaluer sa situation et sa capacité bénéficiaire, et enfin prendre en
conséquence leurs décisions.
Il en résulte les conséquences et les remarques suivantes :
Fiabilité de l'information Les informations ne peuvent être fiables que dans la 1365
mesure où l’entreprise n’a pas de possibilité d’en infléchir le contenu, ce qui suppose que
l’utilisateur externe a l’assurance que l’entreprise a préparé ses états financiers et les com-
mentaires y afférents conformément à un ensemble de normes préexistantes et définies
sous forme soit de réglementation, soit d’usage (notion de principes comptables générale-
ment acceptés), soit encore à la fois de réglementation et d’usage.
Toutefois, par suite d’évolutions propres, les réglementations ou les principes retenus ne
sont pas toujours similaires d’un pays à l’autre et les possibilités de comparaison sur le
plan international s’en trouvent affectées, d’où l’importance de l’harmonisation inter-
nationale des normes.
1385 Contrôle interne À côté d’un cadre constitué de principes comptables ou de règles, il
est essentiel de ne pas oublier que la fiabilité, la sincérité et la valeur probante des comptes
et de l’information qui en résulte ainsi que la coïncidence entre les données comptables et
la réalité ne peuvent être assurées que si l’entreprise dispose d’une organisation, ou
contrôle interne de l’entreprise, suffisante.
Sur l’évaluation du contrôle interne et le diagnostic, voir no 8940.
Sur l’information relative aux procédures de contrôle interne à fournir dans le rapport de
gestion des SA et des SCA dont les titres financiers sont admis aux négociations sur un mar-
ché réglementé, voir no 65025.
1390 Bénéfice par action Le résultat par action est considéré, à tort ou à raison, comme
révélateur de la santé financière d’une entreprise : les actionnaires et analystes financiers en
apprécient la croissance, les dirigeants d’entreprises veillent sur son évolution afin de préser-
ver la bonne image de leur société et de donner la preuve de leur bonne gestion. Le premier
texte de doctrine comptable en France a été publié par l’OEC en juillet 1993.
Sur l’information à fournir à ce titre, voir no 54475 s.
1395 Bilan social L’évolution et la conception du rôle de l’entreprise soulèvent des problèmes
plus larges tels que la comptabilisation des « ressources humaines » et la prise en compte
des relations de l’entreprise avec son environnement social et économique. Sur l’établisse-
ment du bilan social, voir no 65165.
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© Éd. Francis Lefebvre STRUCTURES ET PROBLÉMATIQUE COMPTABLES
Pour plus de détails sur la déclaration de performance extra-financière à fournir par certaines
entreprises dans leur rapport de gestion, voir no 65005 VII.
B. En matière d’organisation
(externalisation de la fonction comptable)
L’externalisation de la fonction comptable peut se définir comme un partenariat efficace et 1455
durable au sein duquel une entreprise confie la responsabilité de tout ou partie d’une fonc-
tion à un partenaire qui s’engage sur des résultats définis d’un commun accord. L’obligation
de résultat et la liberté dans le choix des moyens utilisés sont les éléments forts qui caracté-
risent ce type de prestation.
Les éléments les plus importants sont résumés ci-après.
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© Éd. Francis Lefebvre LA RÉGLEMENTATION COMPTABLE
CHAPITRE 2
LA RÉGLEMENTATION
COMPTABLE
SOMMAIRE 2605
SECTION 1 B. Les règlements de l’Autorité
ORIGINES DU DROIT DE LA COMPTABILITÉ 2605 des normes comptables (ANC) 2990
SECTION 2 II. Les sources comptables
APPLICATION DES DIFFÉRENTES SOURCES jurisprudentielles et doctrinales
DE RÉGLEMENTATION 2740 françaises 3295
I. La hiérarchie des sources 2740 A. La jurisprudence 3295
II. Conséquences de la hiérarchie B. La doctrine française 3315
des sources 2850
III. Les sources comptables
SECTION 3 européennes 3405
PORTÉE GÉNÉRALE DE CHACUNE
DES SOURCES DE DROIT COMPTABLE 2940
IV. Les sources comptables
internationales 3435
I. Les sources comptables législatives
et réglementaires françaises 2940 SECTION 4
A. Le Code de commerce 2940 LES PRINCIPES COMPTABLES 3535
On peut imaginer que la comptabilité s’est tout d’abord développée pour répondre unique- 2605
ment aux besoins de son utilisateur, le commerçant ou le chef d’entreprise. L’organisation
économique et sociale a conduit le législateur à intervenir progressivement dans ce domaine
et, parallèlement au développement de la comptabilité comme moyen de gestion et de
direction des entreprises, diverses interventions législatives et réglementaires ont reconnu
puis formalisé son rôle (à des degrés divers). On peut, dans le cadre français, retrouver ces
diverses préoccupations.
I. La comptabilité est un moyen de preuve entre commerçants En 1673, une ordonnance 2610
de Colbert a imposé aux commerçants la tenue de livres de comptes. Dans les faits, ils en
tenaient déjà, mais cette obligation a introduit des règles de forme dont le respect conférait
une valeur probante aux livres de commerce, instruments de preuve en cas de litige. Cette
réglementation a été reprise par le Code de commerce (C. com. art. L 123-23) selon lequel la
comptabilité régulièrement tenue peut être admise en justice pour faire preuve entre com-
merçants pour faits de commerce.
II. La comptabilité est un moyen d’information des associés, des épargnants, des salariés 2615
et des tiers en général Le législateur est intervenu pour protéger leurs intérêts en imposant
aux entreprises (en sus de l’obligation déjà prévue par le Code de commerce d’établir un
inventaire, un bilan et un compte de résultat) soit la présentation, soit la publication
d’informations sur leur situation financière.
Déjà l’article 44 de la loi du 24 juillet 1867 prévoyait que : « Les administrateurs sont respon-
sables… des fautes qu’ils auraient commises dans leur gestion, notamment en distribuant
ou en laissant distribuer sans opposition des dividendes fictifs ».
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LA RÉGLEMENTATION COMPTABLE © Éd. Francis Lefebvre
2620 III. La comptabilité est également un moyen de calcul de l’assiette de différents impôts
En effet, le bénéfice et le chiffre d’affaires (assiette des principaux impôts) sont tirés des
documents comptables. Le droit fiscal, intéressé au premier chef par la détermination du
bénéfice imposable, est donc intervenu progressivement dans le domaine comptable pour
fixer les règles que les commerçants doivent suivre pour la tenue de la comptabilité et les
évaluations qui s’y attachent. Il en est résulté une interpénétration croissante des pro-
blèmes fiscaux et des problèmes comptables.
Diverses mesures législatives ou réglementaires sont intervenues, parmi lesquelles la loi du
31 juillet 1917, qui a introduit la notion de bénéfice commercial. La loi du 4 avril 1926 a
obligé les entreprises industrielles et commerciales à joindre à leur déclaration de bénéfice
un résumé du compte de pertes et profits. Plus tard, une copie du bilan, un relevé des amor-
tissements et des provisions furent également exigés.
40
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© Éd. Francis Lefebvre LA RÉGLEMENTATION COMPTABLE
En août 1945, une ordonnance autorisa la réévaluation des bilans et ses décrets d’applica-
tion prescrivirent une présentation uniforme des bilans et des règles d’évaluation auxquelles
les entreprises ayant réévalué leur bilan devaient se conformer. Le décret du 7 août 1958,
notamment, a fixé, pour les entreprises ayant réévalué leur bilan (les autres conservant leur
liberté de choix), le cadre comptable et les définitions à respecter pour la présentation des
bilans et des tableaux annexes (immobilisations, amortissements, etc.) ainsi que des règles
d’évaluation concernant principalement les stocks et les valeurs mobilières.
Le décret no 65-968 du 28 octobre 1965 puis le décret no 84-184 du 14 mars 1984 codifiés
au CGI (ann. III, art. 38 ter et s.) ont institué des règles d’évaluation applicables à toutes les
entreprises imposées au bénéfice réel. Il y est précisé que les inscriptions aux différents
postes des états financiers doivent respecter les définitions édictées par le Plan comptable
général (dans la mesure où elles ne sont pas incompatibles avec les règles applicables pour
l’assiette de l’impôt).
IV. Cependant, l’utilisation progressive de la comptabilité comme moyen de preuve, d’infor- 2625
mation et de calcul de l’assiette de l’impôt s’est heurtée à des difficultés. En effet, chaque
commerçant pouvait organiser sa comptabilité comme il l’entendait, en fonction de ses
besoins, sous réserve de respecter des réglementations parcellaires de fond et de forme.
Chaque entreprise pouvait, suivant ses propres concepts, choisir le mode de présentation de
ses résultats. En l’absence d’une terminologie adoptée par tous, les comptes des différentes
entreprises ne pouvaient être que disparates. Les conceptions et les structures économiques
évoluant rapidement, la nécessité d’une politique économique au niveau national se faisait
de plus en plus pressante. L’amélioration de la connaissance de l’économie devait conduire
à rechercher des renseignements homogènes. La comptabilité devait donc être réglemen-
tée, d’où l’élaboration d’un Plan comptable général.
Déjà, certains pays avaient ressenti cette nécessité, tels que l’Allemagne qui avait élaboré,
dès 1937, un plan comptable et l’URSS qui avait mis en œuvre, en 1930, une comptabilité
industrielle adaptée au plan d’équipement national. D’autre part, la mise au point d’un Plan
comptable général était réclamée par les professionnels spécialisés dans l’étude, l’utilisation
ou la vérification des comptabilités. Un décret de 1941 institua une Commission du Plan
comptable qui en 1942 présenta le résultat de ses travaux. Le premier Plan comptable com-
prenait un cadre divisé en classes, une liste des comptes et des règles et définitions concer-
nant le fonctionnement des comptes ; étant donné les circonstances, ce document ne fut
pas officialisé, il permit cependant aux praticiens d’être sensibilisés aux problèmes de norma-
lisation et d’apporter toutes les critiques nécessaires à son amélioration.
En 1946, une commission de normalisation des comptabilités fut créée par décret. Celle-ci
réunissait des représentants de tous les groupements intéressés : syndicats patronaux et
ouvriers, administrations, techniciens. Elle rédigea un Plan comptable approuvé par l’arrêté
ministériel du 18 septembre 1947. Le décret du 22 octobre 1947 et l’arrêté du 30 décembre
1947 prévoyaient son application obligatoire à partir du 1er janvier 1948 pour les sociétés
nationalisées et les sociétés dans lesquelles l’État avait des intérêts. Cependant, le Plan devait
être adapté à chaque secteur d’activité et un décret no 47-188 du 16 janvier 1947 créa le
Conseil supérieur de la comptabilité avec mission de procéder à cette adaptation.
Après la révision du « Plan 1947 », un nouveau Plan comptable fut approuvé par arrêté
ministériel le 11 mai 1957. Le Conseil supérieur de la comptabilité fut cette même année
remplacé par le « Conseil national de la comptabilité ».
Le « Plan 1957 » a fait l’objet d’une révision à partir de 1971 dont l’aboutissement est un
document (appelé dans l’ouvrage « Plan comptable général » ou « PCG 1982 ») applicable
à partir du 1er janvier 1984.
En 1996 est créé le comité d’urgence du Conseil national de la comptabilité et en 1998 le
Comité de la réglementation comptable. En 1999, la refonte du PCG démarrée en 1996 est
adoptée le 29 avril par le Comité de la réglementation comptable sous la forme d’un règle-
ment (99-03, le « PCG 1999 ») et homologuée par arrêté interministériel du 22 juin (JO du
21 septembre).
Ce règlement no 99-03 a été remplacé en 2014 par le règlement ANC no 2014-03 (sur le
« PCG 2014 », voir no 3075).
Le PCG constitue la base générale du droit comptable et est régulièrement modifié et com-
plété par les règlements de l’ANC (voir no 3070 s.).
41
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LA RÉGLEMENTATION COMPTABLE © Éd. Francis Lefebvre
2630 V. Mais la formation d’un droit de la comptabilité n’est pas seulement le résultat de régle-
mentations particulières. La jurisprudence et la doctrine ont également contribué à l’élabo-
ration de « principes comptables ».
Ces principes ont été intégrés, par la loi du 30 avril 1983, dans le Code de commerce, deve-
nant ainsi des règles comptables. En particulier, les juridictions répressives ont précisé cer-
tains principes comptables, à la suite de procès concernant la distribution de dividendes fic-
tifs, ou la présentation et la publication de bilan inexact.
En outre, les avis du Conseil national de la comptabilité (voir le « Code comptable ») ont long-
temps contribué à créer les règles comptables. L’Autorité des normes comptables (ANC) a pris
le relais avec, outre ses règlements, des recommandations et des positions (voir no 2990).
L’Autorité des marchés financiers (AMF), créée en 2003 en remplacement du Conseil des
marchés financiers (CMF), de la Commission des opérations de bourse (COB) et du
Conseil de discipline de la gestion financière (CDGF) est chargée de contrôler les informa-
tions fournies par les sociétés cotées. Elle formule également des recommandations compta-
bles et publie des règlements concernant l’information du public (voir no 81115).
SECTION 2 APPLICATION
DES DIFFÉRENTES SOURCES
DE RÉGLEMENTATION
RÉGLEMENTATION INTERNATIONALE
Traités internationaux La suprématie des traités internationaux sur le droit interne 2760
résulte de l’article 55 de la Constitution du 4 octobre 1958 : les traités ou accords régulière-
ment ratifiés ou approuvés ont, dès leur publication, une autorité supérieure à celle des lois,
sous réserve, pour chaque accord ou traité, de son application par l’autre partie. Il s’ensuit
que les conventions internationales l’emportent sur le droit interne, c’est-à-dire sur les lois
et, à plus forte raison, sur les décrets ou arrêtés.
Décisions européennes La décision est obligatoire dans tous ses éléments pour les
destinataires qu’elle désigne. Elle impose à la fois le résultat à atteindre et les modalités
d’exécution. Elle doit être motivée et notifiée à ses destinataires.
RÉGLEMENTATION FRANÇAISE
2765 Textes législatifs et réglementaires
I. Lois et ordonnances Ne portent le nom de lois que les textes votés par le Parle-
ment ; les lois ne statuent que sur des points importants et, depuis 1958, limités impérative-
ment par la Constitution (art. 34).
Les ordonnances se situent au même niveau de la hiérarchie que les lois lorsqu’elles sont
ratifiées par une loi. En l’absence de ratification elles ont une valeur réglementaire.
Les travaux préparatoires (exposé des motifs, débats parlementaires) peuvent fournir des
indications très utiles pour éclairer le sens de la loi lorsque celui-ci est ambigu. En revanche,
lorsque le texte de la loi est clair, celui-ci doit être appliqué et ce, même si les travaux prépa-
ratoires sont contraires (CE 27-10-1999 no 188685).
II. Décrets et arrêtés Les décrets adoptés par le Gouvernement comprennent soit des
dispositions revêtant la forme de règlements d’administration publique (décrets préparés
par le Conseil d’État, souvent même rédigés par lui), soit des dispositions revêtant la forme
de décrets en Conseil d’État (décrets pris après consultation du Conseil d’État mais sans
qu’il soit nécessaire que celui-ci se prononce en assemblée), soit enfin des décrets simples
(préparés par les ministres).
Au-dessous des décrets se placent les arrêtés qui, en matière de réglementation comptable,
ne sont que des arrêtés interministériels. Ces arrêtés ont pour objet d’homologuer des
règlements établis par l’Autorité des normes comptables (voir no 2990 s.).
III.À un même niveau, les dispositions générales des textes législatifs et réglementaires
ne peuvent prévaloir sur toutes dispositions particulières.
C’est ainsi que :
– la réglementation spécifique aux sociétés commerciales prévaut sur la réglementation
concernant l’ensemble des commerçants ;
– la réglementation spécifique aux établissements de crédit, par exemple, prévaut sur la
réglementation concernant l’ensemble des sociétés commerciales.
Voir également nos commentaires sur l’application du PCG, no 3125.
Précisions Date d’application Sauf disposition contraire des textes, les lois et règlements,
ainsi que certains actes administratifs lorsqu’ils sont publiés au Journal officiel (Décret 2004-617 du
29-6-2004 art. 1), entrent en vigueur sur tout le territoire national dès le lendemain de leur publica-
tion sous format numérique au Journal officiel (JO) (C. civ. art. 1er).
dence des juridictions inférieures et à garantir la sécurité juridique en limitant les revirements
jurisprudentiels.
Influence de la fiscalité Elle existe dans les situations (limitées) suivantes : 2860
I. Lorsque l’entreprise souhaite bénéficier d’avantages fiscaux (amortissements ou provi-
sions) déterminés uniquement en fonction des règles du CGI. Dans ce cas, les articles 39-1-2o
et 39-1-5o du CGI imposant la constatation comptable de tous les amortissements et provi-
sions pour pouvoir être déduits, il en résulte que même ceux ne traduisant pas une dépré-
ciation ou un risque comptable doivent être comptabilisés, pour ne pas pénaliser l’entre-
prise sur le plan fiscal.
Afin de tenir compte de ces obligations et opportunités fiscales, le PCG a créé des comptes
spéciaux tant au bilan (compte 14 « Provisions réglementées ») qu’au compte de résultat
(comptes 687 et 787 : dotations et reprises concernant les provisions exceptionnelles). Ainsi,
les utilisateurs des comptes peuvent reconnaître les incidences des règles fiscales déroga-
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LA RÉGLEMENTATION COMPTABLE © Éd. Francis Lefebvre
toires des règles comptables au bilan (elles figurent dans les capitaux propres) et au compte
de résultat (elles ne faussent pas le résultat courant).
Sur les amortissements dérogatoires, voir no 27370 s. (immobilisations corporelles et incorpo-
relles) et no 35620 et 37635 (titres).
Sur les autres provisions réglementées, voir no 56305 s.
II. Lorsque les textes comptables laissent sans ambiguïté un choix (voir no 8375 s.) et s’il
n’existe pas de texte spécifique prescrivant le traitement fiscal à retenir (voir no 2875), l’entre-
prise pourra retenir la solution comptable la plus avantageuse sur le plan fiscal.
2865 Sanctions Il n’existe pas de sanctions directement attachées au non-respect d’une règle
comptable. Néanmoins, ce non-respect peut entraîner les conséquences suivantes :
– délit de présentation ou publication de comptes annuels ne donnant pas une image fidèle
(voir no 82415),
– délit de fausse information (voir no 82575),
– délit de distribution de dividendes fictifs (voir no 82430),
Précisions Responsabilité pénale de la personne morale Ces infractions sont susceptibles
d’engager la responsabilité pénale des personnes morales si elles sont commises pour leur compte
par leurs organes ou représentants (C. pén. art. 121-2). Sur les conditions de mise en cause de cette
responsabilité pénale, voir Mémento Sociétés commerciales no 4590 à 4720.
– certification avec réserves ou refus de certifier du (ou des) commissaire(s) aux comptes
(voir FRC 12/19 no 109),
– information par le commissaire aux comptes au conseil d’administration et à l’assemblée,
concernant les irrégularités (voir FRC 12/19 no 82),
– révélation des faits délictueux, par le commissaire aux comptes, au procureur de la Répu-
blique (voir FRC 12/19 no 85),
– sanctions pénales prévues par le CGI (voir no 7295),
– sanction pénale pour non-respect d’un arrêté ministériel (amende de 38 € au plus appli-
cable aux contraventions de 1re classe ; C. pén. art. R 610-5).
En outre, si l’entreprise venait à cesser ses paiements, une absence de toute comptabilité
conforme aux dispositions légales ou encore une tenue de comptabilité manifestement
incomplète ou irrégulière pourraient entraîner (voir no 7305) :
– pour les dirigeants, la banqueroute (voir no 7310),
– pour l’entreprise, sa condamnation en tant que personne morale.
jamais déductibles) soit temporaires (existence d’une anticipation ou d’un différé de taxa-
tion). De telles différences peuvent également résulter de distinctions fiscales que la compta-
bilité ignore (plus ou moins-values à long et à court terme, par exemple).
Précisions 1. Orientations générales de reflètent la nature économique des transactions,
l’ANC L’ANC souhaite identifier les 200 princi- et cela en concertation avec l’administration fis-
pales divergences entre les règles comptables et cale (FRC 1/17, inf. 19).
fiscales et entamer des travaux afin de les limiter 2. Nous publions chaque année une étude sur
aux seules divergences de principe. Lorsqu’une le passage du résultat comptable au résultat fis-
divergence résulte du fait que la doctrine cal (voir FRC 2/19 Hors-Série « Du résultat
comptable n’a pas été suffisamment développée comptable au résultat fiscal 2018 »). Cette étude
sur certains points et que l’administration fis- dresse, sous forme de tableaux comparatifs, la
cale est venue apporter sa propre interprétation, liste des principales divergences entre les règles
l’objectif est de la faire disparaître en s’assurant comptables applicables dans les comptes indivi-
que le droit comptable offre bien les règles qui duels et les règles fiscales.
A. Le Code de commerce
2940 Les articles L 123-12 à L 123-28-2 du Code de commerce et les dispositions prises pour son
application (C. com. art. R 123-172 à D 123-208-1) constituent un cadre unique des règles
comptables générales, applicables à tous les commerçants, personnes physiques ou
morales, pour l’établissement de leurs comptes sociaux.
En ce qui concerne les sociétés commerciales, le Code de commerce (livre II, art. L 210-1 à
L 252-12) et sa partie réglementaire (art. R 210-1 à R 252-1) comportent les dispositions relatives
à la diffusion et au contrôle des comptes annuels, aux documents qui doivent les accompa-
gner et aux autres informations comptables qui doivent être établies (et, le cas échéant,
diffusées).
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© Éd. Francis Lefebvre LA RÉGLEMENTATION COMPTABLE
I. Le collège Le collège de l’ANC est l’organe de décision chargé d’adopter les règle-
ments. Il arrête les orientations stratégiques de l’ANC et valide le programme de travail des
commissions spécialisées sur lesquelles il s’appuie.
Précisions Le collège de l’ANC comprend – deux représentants de l’Autorité de contrôle
16 membres (Ord. 2009-79 du 22-1-2009, art. 2) : prudentiel et de résolution (ACPR) désignés par
– un président, désigné par décret, choisi en le président de celle-ci,
raison de ses compétences économiques et – huit personnes nommées, en raison de leurs
comptables, compétences économique et comptable, par le
– un conseiller d’État désigné par le vice- ministre chargé de l’économie après consulta-
président du Conseil d’État,
– un conseiller à la Cour de cassation désigné tion des organisations représentatives des entre-
par le premier président de celle-ci, prises et des professionnels de la comptabilité,
– un conseiller maître à la Cour des comptes – un représentant des organisations syndicales
désigné par le premier président de celle-ci, représentatives des salariés nommé par le mi-
– un représentant de l’AMF désigné par le pré- nistre chargé de l’économie après consultation
sident de celle-ci, des organisations syndicales.
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LA RÉGLEMENTATION COMPTABLE © Éd. Francis Lefebvre
3015 Élaboration des règles comptables L’ANC est notamment chargée d’élaborer,
sous forme de règlements, l’ensemble des règles comptables applicables aux entreprises
tenues d’établir des documents comptables. Sur la faculté de l’ANC d’émettre des avis et
des recommandations, voir no 3315.
Précisions L’ANC ne peut toutefois pas modifier les dispositions d’une loi (par exemple
les dispositions législatives du Code de commerce) ou d’un décret qui lui sont juridiquement
supérieurs.
Le schéma habituel d’élaboration des règlements est le suivant :
Le collège se réunit valablement dès lors que 10 de ses membres sont présents. À défaut, il
se réunit dans un délai de 8 jours, sans condition de quorum. Il rend ses avis à la majorité
des membres présents. En cas de partage égal des voix, la voix du président est prépondé-
rante. Ces avis sont, en général, le fruit des travaux menés par un groupe de travail constitué
à cet effet et validés par la commission spécialisée.
Les projets de règlements élaborés par le collège et les commissions spécialisées (voir no 3010)
sont préparés sous la direction du directeur général de l’ANC. Pour avoir force obligatoire,
les règlements de l’ANC doivent être homologués par arrêté interministériel (Ord. 2009-79
du 22-1-2009 art. 4), voir no 3020.
Précisions Saisine de l’ANC L’ANC peut également être saisie par toute personne intéressée
par les questions comptables (entreprises, structures de représentation de secteurs d’activité,
commission commune des études comptables de la CNCC et de l’OEC, experts-comptables et
commissaires aux comptes…).
Pour la liste des règlements de l’ANC (et du CRC), voir le « Code comptable ».
Dès leur homologation, ces règlements mettent à jour le PCG ou le règlement relatif aux
comptes consolidés, le cas échéant. Ils ont donc force obligatoire et s’appliquent à toutes
les personnes visées à compter de sa date d’application.
Les règlements de l’ANC sont applicables aux comptes afférents aux exercices ouverts à compter :
– d’un jour franc après la publication du règlement au JO, si rien n’est précisé dans le règlement ;
Précisions Cette date d’application résulte des règles générales du droit et a été confirmée par
le ministère de la justice dans une lettre adressée par C. Arrighi de Casanova, chef du Bureau du
Droit Commercial, à A. Dorison, secrétaire général du CNC, en juin 2000.
– ou de la date précisée dans le règlement, qui est forcément postérieure à celle précitée,
un arrêté ne pouvant être rétroactif.
Ceci n’exclut pas que, pour favoriser une application anticipée des règlements, certains pré-
voient, de manière optionnelle, une application aux exercices en cours. La publication sous
forme électronique au JO suffit en outre à assurer l’entrée en vigueur des règlements de
l’ANC (Décret 2004-617 du 29-6-2004 art. 1, al. 5) (voir no 2765).
Conformément aux dispositions de l’avis du CNC no 97-06 (intégré dans le PCG art. 122-1), les
changements comptables ayant pour origine un règlement (homologué) émanant de l’ANC
constituent des changements de réglementation à traiter comme tels. Voir no 8455 s.
En effet, l’ANC est une « autorité compétente » dont les textes s’imposent à l’entreprise dès
qu’ils sont homologués.
Précisions Note de présentation des règlements La publication du règlement homologué
sur le site de l’ANC est toujours accompagnée d’une note de présentation. Cette dernière comporte
des commentaires et, le cas échéant, des exemples, permettant une correcte interprétation et
application du règlement. En conséquence, elle constitue une source de doctrine au même titre
que les avis antérieurement émis par le CNC en amont d’un règlement (voir no 3315).
LE PLAN COMPTABLE GÉNÉRAL (PCG)
Caractère réglementaire du plan comptable général Homologués par arrêté 3070
ministériel, les définitions, principes et éléments fournis par le PCG (et ne figurant pas dans
le Code de commerce) ont un caractère obligatoire. Des états financiers qui ne respecte-
raient pas cette réglementation ne pourraient être qualifiés de comptes et donc être présen-
tés et publiés en tant que tels.
Toutefois, si des particularités d’activité, de structure ou d’opérations le justifient, des adap-
tations sectorielles peuvent être apportées aux dispositions du PCG à l’occasion de la publi-
cation de plans comptables particuliers qui prennent la forme de règlements (par exemple
pour les banques, assurances, associations et fondations). Sur ces plans comptables parti-
culiers, voir no 3125 s.
Précisions Les plans comptables professionnels constituent en revanche de simples inter-
prétations des dispositions générales du PCG, justifiées par les spécificités de certaines branches
d’activité. Ils n’ont pas la même portée que le PCG et les plans comptables particuliers (voir
no 3315).
Le PCG actuel Le PCG 2014, adopté par l’ANC le 5 juin 2014 (Règl. ANC 2014-03) et 3075
homologué par arrêté ministériel du 8 septembre 2014, JO du 15 octobre (voir no 3070) :
a. Annule et remplace le PCG 99 (Règl. CRC 99-03) depuis les exercices clos le 31 décembre 2014.
Élaboré à droit constant autour d’une nouvelle structure et d’une nouvelle numérotation,
le PCG 2014 ne comporte ni modification de fond par rapport au PCG 99 ni modification
des numéros du plan de comptes proprement dit.
Précisions 1. Le PCG 99 s’était substitué tions, leurs particularités, les recommandations,
au PCG 82 Le PCG 99, entièrement refondu et commentaires, explications, interprétations et
réécrit à « droit quasi constant » sous la forme exemples qui figuraient dans le PCG 82 n’ont,
d’articles, avait été adopté par le CRC le 29 avril pour la plupart, pas été repris. S’agissant en effet
1999 et s’était substitué au « PCG 82 ». Un cer- d’un règlement, le PCG se limite à énoncer des
tain nombre d’avis avaient également, à cette normes comptables. Toutefois, le PCG ayant été
occasion, été intégrés dans le PCG. Ces avis, réécrit à droit constant, c’est‑à-dire sur la base
pour la partie reprise, ont désormais force régle- des textes existants, sans ajout de règles nou-
mentaire. velles, les anciennes définitions du PCG 1982
Pour la liste des avis du CNC qui ont été inté- sont restées valides. Et ce tant qu’elles n’étaient
grés dans le PCG, voir le « Code comptable ». pas en opposition avec les évolutions des textes,
2. Références au PCG 1982 Lors de la refonte le PCG étant régulièrement mis à jour par les rè-
du PCG en 1999, le contexte juridique, les glements de l’ANC et ceux du CRC, avant la créa-
définitions de certaines opérations ou transac- tion de l’ANC.
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En conséquence, il est toujours possible de se qui ont d’ailleurs été reprises dans le recueil ap-
référer (ce que nous faisons dans le Mémento plicable aux entreprises industrielles et commer-
Comptable) : ciales, élaboré par l’ANC, voir no 3315 V) ;
– aux dispositions du PCG 1982 non reprises – aux exemples qui figuraient dans le PCG
dans le PCG actuel, mais qui, dans la logique de 1982, ceux-ci n’étant pas, par définition, repris ;
la réécriture à droit constant, sont nécessaires ou – aux dispositions du PCG 1982 relatives à la
utiles au traitement comptable des opérations comptabilité analytique. En effet, il ne s’agit pas
qu’elles visent (par exemple les définitions du de règles proprement dites et ces dispositions
PCG 1982 relatives aux titres et aux subventions n’ont pas été infirmées par un autre texte.
b. Intègre l’ensemble des règlements émis par le CRC et l’ANC depuis 1999.
Précisions Le règlement no 99-03 ainsi que les règlements ultérieurs le complétant, ont été
abrogés par l’arrêté du 8 septembre 2014 homologuant le règlement ANC no 2014-03. Pour la
liste de ces règlements, voir le « Code comptable ».
c. Est mis à jour par l’ANC à travers la publication et l’homologation de règlements.
Sur les règlements ANC intégrés dans le PCG depuis l’homologation du règlement ANC
no 2014-03, voir le « Code comptable ».
no 2014-07 complété des éléments de doctrine applicables (notes de présentation des règlements 3150
CRC ou ANC, instructions et bulletins de la Commission bancaire, recommandations, avis commu- (suite)
niqués du CNC ; www.anc.gouv.fr). Sur la portée juridique de ce recueil, voir no 3315.
Le règlement ANC no 2014-07 s’applique aux :
I. Établissements de crédit et sociétés de financement (définis par C. mon. fin. art. L 511-1) ;
Ils sont soumis aux dispositions des règlements CCLRF et des instructions de l’Autorité de
contrôle prudentiel et de résolution (ACPR) qui les complètent, aux règlements ANC/CRC et
aux avis et recommandations de l’ANC/CNC qui les concernent.
L’ACPR pouvant exiger des règles d’évaluation à des fins prudentielles différentes de celles
qui pourraient être adoptées par l’ANC en matière comptable, le règlement CRBF no 98-03
du 7 décembre 1998 a été adopté et a ainsi rendu possible la « déconnexion » entre le
domaine comptable et le domaine prudentiel.
Le site e-SURFI (https://esurfi.banque-france.fr) présente les obligations de reporting des éta-
blissements de crédit.
Précisions Caisses d’épargne et de prévoyance Étant agréées en tant qu’établissements de
crédit (C. mon. fin. art. L 511-9), elles sont de plein droit assujetties au règlement ANC no 2014-07.
II. Compagnies financières holding et entreprises mères des sociétés de financement (définies par
C. mon. fin. art. L 517-1) et compagnies financières holding mixtes (définies par C. mon. fin. art. L 517-4) ;
Elles sont tenues, dans les mêmes conditions que les établissements de crédit, de respecter
les ratios prudentiels et sont soumises à la surveillance de l’Autorité de contrôle prudentiel
et de résolution (envoi d’états périodiques sous forme consolidée, contrôles sur place)
conformément aux dispositions du règlement CCLRF no 2000-03 (art. 3).
III. Établissements de paiement (définis par C. mon. fin. art. L 522-1) ;
La directive européenne sur les services de paiement du 13 novembre 2007 a créé le statut
d’établissement de paiement, réservé à des acteurs non bancaires tels que les grandes sur-
faces, les entreprises de télécommunications, etc. (Directive 2007/64/CE du Parlement européen et du
Conseil, transposée par l’ordonnance 2009-866 du 15-7-2009).
Les modalités d’établissement des comptes sociaux et consolidés de ces établissements ont
été précisées par le règlement CRC no 2009-08 du 3 décembre 2009 et repris dans le règle-
ment ANC no 2014-07. Selon les textes précités, il convient de distinguer entre :
– les établissements de paiement « purs » : leurs comptes individuels et consolidés sont éta-
blis selon les règles applicables aux établissements de crédit ;
– les établissements de paiement « hybrides » : leurs comptes individuels sont établis selon
les règles du PCG (Règl. ANC 2014-03), mais des informations complémentaires doivent être
fournies en annexe ; leurs comptes consolidés sont établis selon les dispositions du règle-
ment CRC no 99-02 applicables aux sociétés commerciales.
IV. Établissements de monnaie électronique (EME) (définis par C. mon. fin. art. L 526-1) ;
Créés par la loi no 2013-100 du 28 janvier 2013, les établissements de monnaie électronique
sont des personnes morales qui émettent et gèrent à titre de profession habituelle de la
monnaie électronique telle que définie à l’article L 315-1 du Code monétaire et financier.
Ces établissements doivent établir des comptes annuels, et le cas échéant, des comptes
consolidés (C. mon. fin. art. L 526-36 et L 526-37). Les modalités d’établissement et de publication
de ces comptes ont été précisées par le règlement de l’ANC no 2013-01 du 30 octobre
2013, repris dans le règlement ANC no 2014-07.
De la même manière que pour les établissements de paiement (voir III. ci-avant), il convient
de distinguer les EME purs, dont les comptes sont établis selon les règles applicables aux
établissements de crédit, des EME hybrides soumis au PCG (Règl. ANC 2014-03).
V. Entreprises d’investissement (définies par C. mon fin. art. L 531-4 modifié par l’Ord. 2017-1107 du
22-6-2017).
Elles sont définies comme des personnes morales, autres que les sociétés de gestion de por-
tefeuille et les établissements de crédit, qui sont agréées pour fournir à titre de profession
habituelle des services d’investissement.
Les compétences des autorités bancaires s’appliquent aux entreprises d’investissement.
Ainsi, la publicité des informations destinées aux autorités compétentes et les normes de
gestion sont établies par le ministre chargé de l’économie après avis de l’AMF et du CCLRF
(C. mon. fin. art. L 611-3).
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LA RÉGLEMENTATION COMPTABLE © Éd. Francis Lefebvre
3160 Sociétés civiles Voir en général, Mémento Sociétés civiles, pour chaque type de
société.
I. Sociétés civiles de placement immobilier (SCPI) Elles constituent des fonds
d’investissement alternatifs (FIA) de la même manière que les organismes de titrisation, les
OPCI, les SEF (voir IV. ci-après) et les sociétés d’investissement à capital fixe (C. mon. fin.
art. L 214-1 et L 214-24).
Les SCPI, exclues du champ d’application du Code de commerce, sont tenues d’appliquer le
Plan comptable général sous réserve des adaptations prévues par le règlement ANC
no 2016-03, homologué par l’arrêté du 7 juillet 2016 (C. mon. fin. art. L 214-109).
Précisions Ce règlement, pris dans le cadre de la transposition de la directive européenne
AIFM, est applicable aux exercices ouverts depuis le 1er janvier 2017. Il abroge le règlement CRC
99-06 du 23 juin 1999 et la recommandation ANC no 2015-01 (dont il reprend les dispositions).
De plus, le règlement général de l’AMF prévoit, pour les SCPI faisant des offres au public,
des obligations en matière d’expertise immobilière (art. 422-234 s.) et en matière d’information
financière (art. 422-192 s.).
Une recommandation commune COB/CNC no 95-01 (Bull. COB no 295, octobre 1995, p. 45 s.)
porte sur les méthodes à mettre en œuvre par les experts chargés d’évaluer les actifs immo-
bilisés des SCPI (Bull. CNC no 104, 3e trim. 1995). Les recommandations du rapport de la COB du
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© Éd. Francis Lefebvre LA RÉGLEMENTATION COMPTABLE
3 février 2000, relatif à l’expertise immobilière du patrimoine des sociétés faisant des offres
au public, s’appliquent notamment aux SCPI (voir no 26895).
Sur la possibilité de transformer les SCPI en OPCI, voir no 3205.
Pour plus de détails, voir Mémento Sociétés civiles no 38000 s.
II. Sociétés exerçant une activité économique et dépassant deux des trois
seuils Voir no 3180.
III. Autres sociétés civiles Elles n’entrent pas directement dans le champ d’applica-
tion du PCG, sauf dispositions particulières réglementaires (voir Mémento Sociétés civiles
no 17500 s.) ou statutaires.
En effet, la plupart des statuts suppléent au silence du législateur en imposant la tenue
d’une comptabilité qui résulte, outre la prescription des statuts, des obligations d’ordre
général envers les associés, les tiers et l’administration fiscale. D’ailleurs, certaines sont ame-
nées à appliquer le PCG du fait de la réglementation fiscale (notamment sociétés imposables
à l’IS).
IV. Sociétés d’épargne forestière (SEF) Elles ont été créées par la loi
no 2001-602 du 9 juillet 2001 d’orientation sur la forêt et elles constituent des fonds
d’investissement alternatifs (C. mon. fin. art. L 214-1 et L 214-24).
Les SEF sont soumises à un plan comptable spécifique proche de celui applicable aux SCPI,
défini par le règlement CRC no 2002-11 du 27 décembre 2002.
3170 Professions libérales Pour plus de détails, voir Mémento des Professions libérales.
Précisions Si elles travaillent sous la forme d’une société civile professionnelle, voir no 3180.
Si elles travaillent sous la forme d’une société d’exercice libéral (SEL), société commerciale par
la forme, elles doivent appliquer le PCG (Rép. Kerguéris : AN 12-2-2001 no 40867), voir no 3125. En ce
sens, voir également Bull. CNCC (no 186, juin 2017, EC 2017-13, p. 354) à propos d’une étude
notariale exerçant sous la forme d’une Selarl.
I. Professions libérales et titulaires de charges et offices Le PCG ne leur
est pas, en principe, applicable, tant que n’aura pas été révisée la nomenclature comptable
applicable aux membres d’associations agréées de gestion (Arrêté du 30-1-1978).
II. Études de notaires L’arrêté du 22 juillet 1988 (JO du 31 juillet 1988) a institué un
plan comptable notarial, basé sur le PCG dont il constitue une adaptation aux spécificités de
la profession. Ce plan a fait l’objet d’un avis du CNC en date du 12 avril 1988.
Précisions Depuis le 11 novembre 2016, les sociétés d’exercice professionnel de notaires,
titulaires de plusieurs offices, doivent tenir une comptabilité distincte pour chaque office (Décret
2016-1509 du 9-11-2016).
III. Huissiers de justice Les huissiers de justice appliquent le PCG, sous réserve des
adaptations prévues par l’arrêté du 11 mai 2007 (modifié par l’arrêté du 1er octobre 2008) relatif au
plan comptable applicable par les huissiers de justice et son annexe (Arrêté du 11-5-2007 art. 5).
Cet arrêté prévoit l’établissement de comptes simplifiés dans les conditions de l’article
L 123-16 du Code de commerce quelles que soient la forme juridique et la taille de l’office.
Précisions 1. Huissiers titulaires de plu- règles prévues aux articles L 612-1 à L 612-3 et
sieurs offices Depuis le 11 novembre 2016, les L 612-5 du Code de commerce applicables aux
sociétés d’exercice professionnel d’huissiers de personnes morales de droit privé non commer-
justice, titulaires de plusieurs offices, doivent te- çantes ayant une activité économique (Arrêté du
nir une comptabilité distincte pour chaque of- 11-5-2007 art. 4), voir no 3180. Sur l’obligation
fice (Décret 2016-1509 du 9-11-2016). de nommer un commissaire aux comptes,
2. Personne morale de droit privé non com- voir FRC 12/19 no 8 s.
merçante ayant à la fois une activité écono- 3. Conformité des logiciels de comptabilité
mique et un but lucratif Lorsque l’office Les commissaires aux comptes doivent attester
d’huissier est une personne morale de droit pri- de la conformité des logiciels de comptabilité
vé non commerçante ayant à la fois une activité des huissiers de justice (Décret 2009-1661 du
économique et un but lucratif, l’office doit éta- 28-12-2009 art. 9) aux prescriptions définies par
blir et publier ses comptes conformément aux l’arrêté du 31 mai 2011, voir FRC 12/19 no 70.
IV. Autres professions libérales (Administrateurs judiciaires ; Mandataires judi-
ciaires ; Avocats ; Experts-comptables ; etc.) Voir Mémento Professions libérales.
3175 Artisans N’ayant pas la qualité de commerçants, ils ne sont pas obligatoirement assu-
jettis à l’application du PCG. Leurs seules obligations comptables résultent de dispositions
fiscales. Le CGI leur impose les obligations suivantes (du fait que, selon l’article 34, les béné-
fices réalisés par l’exercice d’une profession artisanale sont considérés comme des BIC) :
a. Régime du bénéfice réel (art. 54) : « Ils sont tenus de représenter à toute réquisition de
l’administration tous documents comptables, inventaires, copies de lettres, pièces de
recettes et de dépenses de nature à justifier l’exactitude des résultats indiqués dans leur
déclaration… ».
b. Régime des micro-entreprises Les entreprises relevant de ce régime (voir no 8150) doivent
tenir et présenter, sur demande de l’administration, un livre-journal servi au jour le jour et
présentant le détail de leurs recettes professionnelles, appuyées de factures et de toutes
autres pièces justificatives ainsi qu’un registre récapitulé par année, présentant le détail de
leurs achats lorsque leur commerce principal est la vente de marchandises, d’objets ou de
logements (CGI art. 50-0).
c. En matière de TVA (art. 286) : « Toute personne assujettie à la TVA doit : … « 3o Si elle
ne tient pas habituellement une comptabilité permettant de déterminer son chiffre d’affaires
tel qu’il est défini par le présent chapitre, avoir un livre aux pages numérotées sur lequel elle
inscrit, jour par jour, sans blanc ni rature, le montant de chacune de ses opérations en distin-
guant, au besoin, ses opérations taxables et celles qui ne le sont pas… » (voir no 12555).
Il en résulte notamment que les artisans :
– n’ont pas à établir d’annexe (au sens comptable du terme) ;
– doivent faire un inventaire, notamment des stocks (pour le régime du bénéfice réel) ;
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– doivent tenir un livre-journal (ou registre) suivi au jour le jour, notamment s’ils sont assu-
jettis à la TVA ;
– sont indirectement conduits à utiliser le PCG du fait de son emploi dans les imprimés fis-
caux (Rép. Frêche : AN 6-5-1985 no 63436).
Pour les artisans adhérents d’un centre de gestion agréé, voir aussi no 8220.
Personnes morales de droit privé non commerçantes exerçant une acti- 3180
vité économique (y compris sociétés civiles) et dépassant deux des trois
seuils Fixés par l’article R 612-1 du Code de commerce (50 salariés, 3,1 millions € de
chiffre d’affaires ou de ressources, 1 550 000 € de total de bilan).
Précisions 1. Définition des seuils : services liés à l’activité courante. Le montant
– les salariés pris en compte sont ceux qui sont des ressources est égal au montant des cotisa-
liés à la personne morale par un contrat de tra- tions, subventions et produits de toute nature
vail à durée indéterminée ; le nombre de sala- liés à l’activité courante ;
riés est égal à la moyenne arithmétique des ef- – le total du bilan est égal à la somme des
fectifs à la fin de chaque trimestre de l’année montants nets des éléments d’actif.
civile ou de l’exercice comptable lorsque celui-ci 2. Appréciation des seuils Selon le bulletin
ne coïncide pas avec l’année civile ; selon le bul- CNCC (no 81, mars 1991, EJ 91-10, p. 153), il
letin CNCC (no 96, décembre 1994, EJ 94-206, convient de les examiner à partir de comptes
p. 751 s.), un salarié à temps partiel compte pour annuels établis selon les règles comptables gé-
un salarié à temps plein dès lors qu’il a un néralement admises. Ainsi, les produits finan-
contrat de travail à durée déterminée ; ciers entrent logiquement dans le montant des
– le montant hors taxes du chiffre d’affaires ressources (Bull. CNCC no 89, mars 1993, EJ 92-254,
est égal au montant des ventes de produits et p. 134 s.).
Ces personnes doivent :
a. Établir des comptes annuels selon les principes et les méthodes de droit commun définis
aux articles L 123-12 et suivants du Code de commerce et conformément au PCG (en ce sens
Bull. CNCC no 186, juin 2017, EC 2017-11, p. 374, à propos des SCI dépassant les seuils).
Précisions Les comptes annuels sont soumis, en même temps qu’un rapport de gestion, à
l’approbation de l’organe délibérant au plus tard dans les six mois de la clôture de l’exercice et
transmis aux commissaires aux comptes quarante-cinq jours au moins avant la réunion à laquelle
ils doivent être approuvés (C. com. art. R 612-2) ;
b. Établir les 4 documents liés à la prévention des difficultés des entreprises (C. com.
art. L 612-2 et R 612-3), à condition d’atteindre soit un nombre de salariés égal ou supérieur à
300, soit un montant hors taxe du chiffre d’affaires ou des ressources égal ou supérieur à
18 millions € (voir no 65695 s.).
Précisions 1. Notion d’activité écono- catégorie (Bull. CNCC no 160, décembre 2010, EJ
mique Par « activité économique », il faut en- 2010-22, p. 653) ;
tendre selon la réponse du garde des Sceaux – certaines fondations (Bull. CNCC no 132, dé-
(JO Déb. AN, 6 décembre 1983, p. 6016), « toute cembre 2003, EC 2003-123, p. 645) ;
activité de production, de transformation ou de – certaines sociétés civiles, telles que les socié-
distribution de biens meubles ou immeubles et tés civiles immobilières utilisées pour des opé-
toute prestation de services en matière indus- rations de construction, de commercialisation
trielle, commerciale, artisanale et agricole » ; il ou de gestion d’immeubles (NI.IX précitée,
a également cité les associations gestionnaires § 1.214), les sociétés civiles coopératives à capi-
agissant dans le domaine de la santé et de la tal variable dont l’objet social est la construction
protection sociale (cliniques, centres de soins, d’un immeuble (Bull. CNCC no 91, septembre 1993,
maisons de retraite, associations pour per- EJ 93-132, p. 417) ;
sonnes handicapées, centres d’aides ménagères), – la caisse nationale de compensation de coti-
des loisirs, du tourisme, de la formation et de sations de sécurité sociale des VRP à cartes mul-
l’éducation. En revanche, seraient exclus les or- tiples (« CCVRP ») (Bull. CNCC no 156, décembre
2009, EJ 2009-43, p. 691 s.) ou des sociétés civiles
ganisations strictement professionnelles, les d’exploitation agricole (Bull. CNCC no 116, dé-
syndicats, les congrégations, les comités d’entre- cembre 1999, EJ 99-186, p. 696) ;
prise (Rép. Jacquat : AN 31-10-1988 no 1143), etc. – les Carpa (Bull. CNCC no 161, mars 2011, EJ
Pour la CNCC, l’activité économique s’entend de la 2010-68-A, p. 87) ;
production, de la transformation et de la circula- – les centres de gestion agréés (Bull. CNCC
tion des biens et des richesses (NI CNCC IX « Le rap- no 151, septembre 2008, EJ 2007-121, p. 552 s.).
port spécial du commissaire aux comptes sur les conven- Selon le bulletin CNCC (no 92, décembre 1993,
tions et engagements réglementés », § 1.211). EC 93-03, p. 534), sont également concernées les
2. Exemples de personnes reconnues par des personnes (associations notamment, voir no 3200)
organismes compétents ou par la pratique : ne dépassant pas ces seuils mais ayant désigné
– certaines associations (voir no 3200), les asso- volontairement un commissaire aux comptes
ciations cultuelles n’entrant pas dans cette (voir no 3200).
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3225 Divers
I. Comités sociaux et économiques (CSE) Ils ont l’obligation d’établir des
comptes annuels, cette obligation variant en fonction de leur taille (C. trav. art. L 2315-64 et s.).
Précisions 1. Obligations comptables des comités sociaux et économiques centraux et
d’établissement Les obligations comptables des CSE décrites ci-après sont également applicables
aux comités sociaux et économiques centraux et d’établissement (C. trav. art. L 2316-19 et L 2316-26).
2. Remplacement progressif des comités d’entreprise par les CSE Sur les obligations compta-
bles des comités d’entreprise destinés à être remplacés par les CSE au plus tard le 1er janvier 2020,
voir Mémento Comptable Édition 2018, no 230-11.
a. Les grands comités sociaux et économiques doivent tenir des comptes selon les règles
de droit commun prévues par l’article L 123-12 du Code de commerce et selon les modalités
fixées par un règlement de l’ANC. À notre avis, le règlement no 2015-01 de l’ANC (homologué
par arrêté du 2-6-2015) dont les dispositions sont applicables aux comités d’entreprise, devraient
être transposables aux comités sociaux et économiques.
Précisions 1. Seuils Sont considérés comme de grands CSE les comités dépassant à la clôture
d’un exercice au moins deux des trois seuils suivants (C. trav. art. D 2315-33) :
– salariés : 50 ;
– bilan : 1,55 M€ ;
– ressources annuelles : 3,1 M€.
2. Obligation de nommer un commissaire aux comptes Sur l’obligation pour ces grands CSE
de nommer un commissaire aux comptes, voir FRC 12/19 no 8 s.
3. Comptes consolidés Sur leur obligation d’établir des comptes consolidés et de nommer deux
commissaires aux comptes, voir Mémento Comptes consolidés no 9238.
b. Les comités sociaux et économiques de taille moyenne (ne dépassant pas deux des
trois seuils prévus au a. ci-avant et dépassant le seuil de 153 000 euros de ressources prévu
au c. ci-après) peuvent adopter une présentation simplifiée de leurs comptes selon les
modalités fixées par le règlement no 2015-01 de l’ANC et n’enregistrer leurs créances et
leurs dettes qu’à la clôture de l’exercice (C. trav. art. L 2312-64).
c. Les petits comités sociaux et économiques peuvent adopter une comptabilité super
simplifiée consistant à (C. trav. art. L 2312-65) :
– tenir un livre de comptes retraçant chronologiquement les montants et l’origine des
dépenses qu’ils réalisent et des recettes qu’ils perçoivent ;
– établir, une fois par an, un état de synthèse simplifié portant sur des informations complé-
mentaires relatives à leur patrimoine et à leurs engagements en cours.
Le contenu et les modalités de présentation de cet état sont définis par le règlement
no 2015-02 de l’ANC (homologué par arrêté du 2-6-2015).
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Précisions Sont considérés comme petits, les CSE dont les ressources annuelles ne dépassent 3225
pas 153 000 euros (C. trav. art. D 2315-35 renvoyant à l’art. D 612-5 du Code de commerce). (suite)
II. Partis politiques Ils ont l’obligation de tenir une comptabilité et d’arrêter leurs
comptes chaque année (art. 11-7 de la loi 88-227 du 11-3-1988 modifié en dernier lieu par la loi 2017-1339
du 15-9-2017).
La comptabilité des partis ou groupements politiques comprend des comptes annuels et des
comptes d’ensemble (Décret 90-606 du 9-7-1990 modifié par le décret 2017-1795 du 28-12-2017).
Précisions 1. Comptes d’ensemble Les Pour les exercices ouverts depuis le 1er janvier
comptes d’ensemble des partis ou groupements 2018, les partis politiques établissent leurs
politiques incluent les comptes annuels du parti comptes d’ensemble conformément au PCG
ou groupement et de ses organisations territo- sous réserve des dispositions spécifiques pré-
riales, ainsi que ceux de tous les organismes, vues par le règlement ANC no 2018-03 du
sociétés ou entreprises dans lesquels le parti ou 12 octobre 2018 (homologué par arrêté du
26-12-2018) qui remplace l’avis CNC no 95-02.
groupement détient la moitié du capital social 2. Mission des commissaires aux comptes
ou des sièges de l’organe d’administration ou Sur la mission des commissaires aux comptes
exerce un pouvoir prépondérant de décision ou et des exemples de rapport, voir avis technique
de gestion (Décret 90-606 du 9-7-1990 modifié par de la CNCC sur les partis et groupements poli-
le décret 2017-1795 du 28-12-2017). tiques (avril 2019).
III. Organismes de formation (C. trav. art. L 6352-6 et art. D 6352-16 à D 6352-17) Les
dispensateurs de formation qui ont un statut de droit privé doivent établir, chaque année,
un bilan, un compte de résultat et une annexe selon les principes et méthodes comptables
définis au Code de commerce.
Le plan comptable de ces organismes a été homologué par arrêté du 2 août 1995.
Précisions 1. Les organismes à activités multiples doivent suivre d’une façon distincte en
comptabilité leur activité au titre de la formation professionnelle continue.
2. Les centres de formation d’apprentis (CFA) ont l’obligation d’établir une comptabilité dis-
tincte de celle de l’organisme gestionnaire, qu’il soit soumis aux règles de la comptabilité publique
ou privée (Décret 2000-470 du 31-5-2000). Le plan comptable particulier des CFA a été modifié par
l’avis CNC no 2003-04 afin d’intégrer les obligations introduites par le décret précité.
IV. Établissement en France de sociétés étrangères (voir no 70580 s.) Elles ne
sont pas soumises aux obligations comptables définies par la loi française, notamment le
Code de commerce.
Leurs seules obligations comptables résultent des dispositions fiscales (CGI art. 54) qui exigent
de tenir une comptabilité permettant de déterminer leur résultat imposable en France à l’IS
(Rép. Ehrmann : AN 16-9-1991 no 41415).
V. Collectivités territoriales Différentes comptabilités sont applicables au secteur
public local selon le type de collectivités (communes, départements, régions) et selon la
nature de l’activité exercée (service public administratif ou service public à caractère indus-
triel et commercial). Ces différents types de comptabilités se déclinent par des instructions
comptables : M. 14 pour les communes, M. 52 pour les départements, M. 71 pour les
régions et M. 57 pour les collectivité territoriales uniques (issues de la fusion entre départe-
ments et régions) et les métropoles.
Précisions Unification des instructions L’ensemble des collectivités locales peuvent choisir
d’utiliser l’instruction comptable unifiée M. 57.
VI. Syndicats de copropriétaires La loi 2000-1208 du 13 décembre 2000 (art. 75)
leur impose des règles comptables spécifiques pour la tenue de leurs comptes (budget prévi-
sionnel, charges et produits de l’exercice, situation de trésorerie et annexes au budget prévi-
sionnel). Ces règles ont été fixées par le décret no 2005-240 du 14 mars 2005 et l’arrêté
ministériel de la même date : elles prévoient que les comptes couvrant obligatoirement un
exercice de 12 mois, sont tenus, toutes taxes comprises, en partie double suivant la compta-
bilité d’engagement (et non de caisse) en distinguant les charges et les produits des opéra-
tions courantes et ceux relatifs aux travaux.
Les documents présentés aux copropriétaires comprennent un état financier mentionnant
les créances, les dettes, la trésorerie et les emprunts ; un compte de gestion récapitulant les
opérations courantes et les opérations exceptionnelles ou les travaux ; un budget à voter
pour les charges et les produits sur opérations courantes ainsi qu’un état des travaux votés
faisant apparaître le réalisé et le prévisionnel pour chaque opération.
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L’arrêté précité précise (art. 8) que « les règles du Plan comptable général ne peuvent pas
être appliquées » et fixe la nomenclature comptable et les règles qui doivent être obligatoi-
rement utilisées.
VII. Organismes de sécurité sociale Ces organismes appliquent depuis le 1er jan-
vier 2002 un plan comptable unique approuvé par arrêté du 30 novembre 2001 et pris après
avis du CNC du 20 avril 2000 (Avis no 2000-04). Ce plan comptable unique a été modifié par
l’arrêté du 30 janvier 2008 (JO du 13 février).
Précisions Ce plan comptable unique est applicable aux organismes d’assurance vieillesse des
professions libérales, artisanales, industrielles et commerciales, à la caisse nationale d’assurance
maladie et maternité des travailleurs non salariés des professions non agricoles et aux caisses
mutuelles régionales.
VIII. Syndicats professionnels, leurs unions, les associations de salariés ou
d’employeurs (organisations syndicales et professionnelles)
a. Ils doivent établir des comptes annuels, et le cas échéant des comptes consolidés (C. trav.
art. L 2135-1 et L 2135-2).
Les comptes des organisations syndicales et professionnelles dont les ressources sont supé-
rieures ou égales à 230 000 € à la clôture de l’exercice comportent un bilan, un compte de
résultat et une annexe. Ils sont établis conformément aux dispositions du règlement CRC
no 99-01 relatif aux modalités d’établissement des comptes annuels des associations et des
fondations sous réserve de certaines adaptations prévues par le règlement CRC no 2009-10
(C. trav. art. D 2135-2). Sur l’abrogation du règlement CRC no 99-01 par le règlement ANC
no 2018-06 pour les comptes ouverts à compter du 1er janvier 2020, voir no 3200. Les organi-
sations syndicales et professionnelles dont les ressources sont inférieures à 230 000 €
peuvent établir des comptes annuels simplifiés avec la possibilité de n’enregistrer leurs
créances et leurs dettes qu’à la clôture de l’exercice. Lorsque leurs ressources sont infé-
rieures à 2 000 €, les comptes annuels peuvent prendre la forme d’un livre mentionnant
chronologiquement le montant et l’origine des ressources perçues et des dépenses effec-
tuées, ainsi que les références aux pièces justificatives (C. trav. art. L 2135-1, art. D 2135-3 et
D 2135-4).
b. Les organisations syndicales et professionnelles ont l’obligation de faire approuver leurs
comptes annuels par l’assemblée générale des adhérents, de les publier et, le cas échéant,
de les faire certifier par un commissaire aux comptes (voir FRC 12/19 no 8 s.).
Précisions 1. Mission des commissaires ment, à la certification et à la publicité des
aux comptes La CNCC a publié une note rela- comptes des syndicats professionnels de salariés
tive aux obligations des organisations syndi- ou d’employeurs et de leurs unions et des asso-
cales et professionnelles et à la mission légale ciations de salariés ou d’employeurs sont appli-
des commissaires aux comptes, mise à jour en cables aux organisations syndicales de la fonc-
janvier 2019 (www.cncc.fr). tion publique (Courrier du Ministère de la fonction
2. Organisations syndicales de la fonction publique adressé à la CNCC du 8-11-2011, Bull. CNCC
publique Les dispositions relatives à l’établisse- no 164, décembre 2011, p. 672).
A. La jurisprudence
3295 I. Jurisprudence comptable Les tribunaux sont amenés à préciser les règles
comptables édictées par les textes législatifs et réglementaires, plus spécialement lors-
qu’ils ont à juger des délits de présentation ou de publication de bilan inexact (comptes
annuels ne donnant pas une image fidèle de l’entreprise) ou de distribution de dividendes
fictifs et à confirmer ou infirmer des solutions retenues par la doctrine (Voir également
no 2770).
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Mais il ne s’agit que de l’application des grands principes (amortissements, provisions, tenue
de comptabilité, etc.). Sur des points plus précis, la première et seule jurisprudence compta-
ble date de 1994 et a trait au portage de titres (voir no 37355 s.).
Juridiquement La jurisprudence émane des juridictions du 1er degré (tribunaux judiciaires
issus de la fusion des TGI et TI à compter du 1er janvier 2020, tribunaux de commerce, tribunaux
de police…), des cours d’appel et de la Cour de cassation.
II. Jurisprudence fiscale Un certain nombre d’arrêts du Conseil d’État peuvent être
considérés comme de la jurisprudence « comptable » dès lors qu’ils ne s’appuient pas sur
un texte fiscal précis.
B. La doctrine française
L’AUTORITÉ DES NORMES COMPTABLES (ANC)
I. Missions doctrinales de l’ANC Elles ont été définies par l’ordonnance 3315
no 2009-79 du 22 janvier 2009 (art. 1). Outre sa mission réglementaire (voir no 2990), l’ANC
a pour mission d’émettre, dans le domaine comptable, des avis et recommandations
concernant l’ensemble des secteurs économiques. Sur sa structure et son fonctionnement,
voir no 3010.
En liaison avec les services, associations ou organismes compétents, elle est chargée de :
– donner un avis sur toute disposition législative ou réglementaire contenant des mesures
de nature comptable applicables aux personnes mentionnées ci-avant, élaborée par les
autorités nationales ;
Précisions À cet effet, le collège peut être saisi par le président ou par le rapporteur public
de toute question relative à l’interprétation ou l’application d’une norme comptable nécessitant
un avis urgent. Il doit alors statuer dans un délai maximum de 3 mois à compter de la date de la
saisine (Décret 2010-56 du 15-1-2010 art. 8).
– émettre, de sa propre initiative ou à la demande du ministre chargé de l’économie, des
avis et prises de position dans le cadre de la procédure d’élaboration des normes compta-
bles internationales ;
– enfin, veiller à la coordination et la synthèse des travaux théoriques et méthodolo-
giques conduits en matière comptable ; proposer toute mesure dans ces domaines, notam-
ment sous forme d’études et de recommandations.
Dans le cadre de ses missions, elle peut consulter les organismes, sociétés ou personnes inté-
ressés par ses travaux et être consultée par eux.
II. Avis de l’ANC
a. Les différents types d’avis L’ANC émet :
– des avis relatifs à toute disposition législative et réglementaire contenant des mesures de
nature comptable élaborées par les autorités nationales (voir le « Code comptable ») ;
– des avis « interprétatifs » ou d’application des règles.
En outre, lorsqu’elle émet un règlement, l’ANC l’accompagne d’une note de présentation
qui commente les dispositions du règlement (au même titre que les avis antérieurs du CNC
préparatoires aux règlements du CRC).
Précisions 1. Avis du CNC Avant la créa- du comité d’urgence du CNC, voir le « Code
tion de l’ANC en 2009, le CNC, qui n’avait pas de comptable »).
pouvoir réglementaire, émettait deux types d’avis : 2. Caducité des avis de conformité du CNC
– des avis ayant pour objet de créer de nou- sur les plans comptables professionnels Entre
velles règles ou de modifier les anciennes. Ces 1982 et 1984, le CNC a émis des avis de confor-
avis étaient en général destinés à être transmis mité ayant pour objet de valider des plans
au CRC afin qu’un règlement soit adopté par comptables professionnels. Le Collège de l’ANC
celui-ci puis homologué par arrêté interminis- a constaté, dans une décision du 8 février 2019,
tériel ; la caducité de la quasi-totalité des avis de
Seule la partie destinée à créer ou à modifier conformité pour les exercices ouverts à compter
des règles était transmise au CRC afin d’être du 1er janvier 2020 (industries et commerce du
adoptée par celui-ci, puis homologuée par arrê- bétail et de la viande, sucreries, BTP, hôtellerie,
tés interministériels (voir no 2990 s.). industries du textile, entreprises à commerces
– des avis destinés uniquement à interpréter multiples, entreprises de commerce extérieur…).
les règles déjà existantes (comprenant les avis Cette caducité est toutefois reportée aux exer-
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3315 cices ouverts à compter du 1er janvier 2021 possibilité d’adapter son plan de comptes aux
(suite) pour les plans comptables professionnels des spécificités de leur secteur d’activité.
trois industries suivantes : La prochaine abrogation des avis de conformité
– raffinage et distribution des hydrocarbures ; des plans comptables professionnels devrait en-
– recherche et production des hydrocarbures ; traîner, de fait, celle des Guides comptables pro-
– cinéma et vidéocommunication. fessionnels publiés en application des plans
Les entités concernées par la caducité de leur comptables professionnels.
plan comptable professionnel ne pourront plus Pour une liste complète des plans comptables
s’y référer et devront appliquer le PCG avec la professionnels, voir le « Code comptable ».
b. La force de ces avis (et notes de présentation) Ne faisant pas l’objet d’un arrêté, les
avis ou notes de présentation du CNC et de l’ANC ne constituent pas, sur un plan juri-
dique, des règles comptables à part entière.
Toutefois, il s’agit d’interprétations officielles des règles existantes émises pas l’ANC par
ailleurs dotée de pouvoirs réglementaires. C’est donc la même instance qui établit les règle-
ments et qui ensuite les commente, avec les mêmes membres. Ce processus donne d’autant
plus de crédibilité et de légitimité aux avis émis.
Ainsi, en pratique, dans la mesure où ces avis ne sont pas infirmés par la réglementation
qu’ils ont précédée, ils sont considérés par les organismes chargés du contrôle des comptes
comme des textes à appliquer de manière obligatoire :
– selon la CNCC (Bull. no 79, septembre 1990, EC 90-05, p. 388), les avis doivent s’appliquer et il
n’est pas possible d’y déroger, sauf s’il s’agit de cas exceptionnels visés à l’article L 123-14
du Code de commerce (voir no 8405) ;
– selon l’AMF, la régularité doit s’apprécier notamment au regard des avis du CNC qui ont
valeur interprétative des règles comptables en vigueur (Bull. COB no 38, mai 1972).
Ces positions, prises du temps du CNC (avant que le CRC ne devienne opérationnel en février
1999, c’est-à-dire lorsque la vocation essentielle du CNC était d’émettre les « règles de bonne
conduite » en matière comptable ; voir le « Code comptable »), nous paraissent plus que jamais
valables depuis l’instauration de l’ANC qui émet à la fois les règles et leurs interprétations.
Sur la force des avis du CNC et de l’ANC sur le plan fiscal, voir no 2875.
III. Recommandations de l’ANC Elles constituent un élément de doctrine qui, en
l’absence de précisions des textes législatifs et réglementaires, indique une bonne pratique
à appliquer par les entreprises. Elles ne sont donc pas obligatoires.
IV. Autres documents publiés par l’ANC Les communiqués, prises de position,
délibérations, notes d’information, rapports et études publiés par l’ANC n’ont qu’une valeur
doctrinale.
Les anciennes réponses du Secrétariat du CNC, publiées dans les bulletins CNC anciens ont
également une valeur doctrinale, à condition de ne pas avoir été rendues caduques par un
texte ultérieur.
V. Les recueils des normes comptables Plusieurs recueils des normes comptables
françaises (comptes annuels) sont disponibles sur le site de l’ANC (www.anc.gouv.fr) :
– le recueil applicable à l’ensemble des entreprises industrielles et commerciales (disposi-
tions générales) ;
Précisions Ce recueil est constitué : tivité soumis à des contraintes réglemen-
1. du PCG (Règl. ANC no 2014-03 modifié). Il taires particulières (voir no 3125) :
est applicable : – le secteur du logement social (Règl. ANC
– à toutes les entités tenues d’établir des comptes 2015-04 du 4-6-2015 modifié en dernier lieu par le
annuels, quel que soit leur secteur d’activité, Règl. ANC 2018-05 du 12-10-2018) ;
– les organismes de gestion collective des
– sous réserve, le cas échéant, d’adaptations et/ou droits d’auteur et droits voisins (Règl. ANC
de dérogations faisant l’objet de règlements 2017-07 du 1-12-2017).
spécifiques (voir no 3125 s.). D’autres règlements relatifs à des activités spéci-
2. des règlements de l’ANC correspondant aux fiques sont repris dans un recueil spécifique
adaptations du PCG à certains secteurs d’ac- (voir ci-après).
– des recueils dédiés à quatre secteurs spécifiques.
Précisions L’ANC a ainsi élaboré un recueil Trois autres recueils des normes comptables de-
des normes comptables pour le secteur bancaire vraient voir le jour d’ici 2020 pour :
(comprenant le règlement ANC no 2014-07 ; – le secteur de l’assurance (Règl. ANC
voir no 3150). no 2015-11) ;
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– le secteur de la gestion d’actifs (dans lequel de- Ces entités sont malgré tout tenues de se
vraient notamment être intégrés le règlement référer au PCG pour les dispositions non
2016-02 relatif aux organismes de titrisation et le couvertes par leur règlement sectoriel (voir
règlement 2016-03 relatif aux SCPI) ; no 3125).
– le secteur non lucratif (Règl. CRC no 99-01 et D’autres règlements relatifs à des activités
Règl. ANC 2018-06 pour les exercices ouverts à spécifiques ne sont repris dans aucun re-
compter du 1er janvier 2020). cueil.
Ces recueils n’ont pas de force réglementaire mais rassemblent dans un document unique
l’ensemble des textes comptables émis par l’institution en charge de la normalisation
comptable (CNC/CRC et ANC depuis 2009).
Ils comprennent deux niveaux de textes :
– d’une part, les articles des règlements du CRC et de l’ANC applicables au secteur concer-
né. Ces articles ont une valeur réglementaire et ont donc une portée obligatoire ;
– d’autre part, des dispositions infra-réglementaires ayant valeur de doctrine (issus des
extraits pertinents des recommandations, avis, positions, communiqués, notes de présenta-
tion publiés par le CNC et l’ANC, voir ci-avant) insérés en commentaires qui pourront être
complétées au fur et à mesure par l’ANC lorsque les dispositions infra-réglementaires exis-
tantes seront jugées insuffisantes.
Précisions Le Collège de l’ANC a décidé de classer les dispositions infraréglementaires selon
les cinq catégories suivantes :
– commentaires contextuels (IR1) qui présentent le contexte et les motifs ayant prévalu à l’élabora-
tion de la norme ;
– commentaires relatifs au champ d’application d’un article (IR2) pour indiquer si un type de
transaction est concerné par un article ou pas ;
– commentaires relatifs aux modalités de mise en œuvre d’un article (IR3) ;
– commentaires illustratifs (IR4) : il s’agit d’exemples ;
– recommandations relatives aux schémas d’écriture (IR5) : il s’agit de préciser le fonctionnement
des comptes.
Les éléments infra-réglementaires seront donc reclassés selon ces catégories au fur et à
mesure des mises à jour du Recueil.
Sur le mécanisme européen d’adoption des IFRS (CE, ARC, EFRAG…), voir Mémento IFRS
no 11122 s.
Sur l’application des IFRS en France, voir no 3435.
GÉNÉRALITÉS
Pour les comptables et les utilisateurs de l’information, la communication est un problème 3535
fondamental et la comptabilité montre aux tiers comment la direction d’une entreprise s’est
acquittée de ses responsabilités.
Les informations transmises par l’intermédiaire de la comptabilité ne peuvent toutefois être
pertinentes que dans la mesure où l’entreprise n’a pas la possibilité d’en infléchir le contenu
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LA RÉGLEMENTATION COMPTABLE © Éd. Francis Lefebvre
– le Code civil (art. 1895) prévoit que : « L’obligation, qui résulte d’un prêt en argent, n’est
toujours que de la somme énoncée au contrat. S’il y a eu augmentation ou diminution
d’espèces avant l’époque du paiement, le débiteur doit rendre la somme prêtée, et ne doit
rendre que cette somme dans les espèces ayant cours au moment du paiement ».
Fiscalement S’il en est en principe de même (CE 29-7-1983 no 39012, CE 13-7-2007 no 289233
et 289261), il existe toutefois quelques exceptions fiscales d’origine légale au principe du nomina-
lisme telles que la réévaluation légale (comme sur le plan comptable, voir no 56665 s.), l’évaluation
des OPCVM à la clôture à leur valeur liquidative (voir no 37480 et 37500) et la prise en compte
des écarts de change latents (voir no 40390 et 40410).
Toutefois, des créances peuvent être comptabilisées à leur valeur actualisée (et non à leur
valeur nominale) dès lors qu’elles ont été acquises pour cette valeur.
Fiscalement Il en est en principe de même (voir CE 6-12-1978 no 12561 ; CE 25-5-1983 no 30061).
3555 Principe de prudence Selon le Code de commerce (art. L 123-20), les comptes annuels
doivent respecter le principe de prudence. Énoncé en tant que principe autonome, il est un
des piliers de l’évaluation comptable (avec notamment le principe de continuité de l’activité,
voir no 3540). Selon le PCG, il doit être appliqué de façon à ne pas transférer sur des exercices
futurs des incertitudes présentes susceptibles de grever le patrimoine et le résultat de
l’entreprise. Ainsi, sa correcte application doit éviter la publication de comptes caractérisés,
soit par des provisions excessives garantissant des résultats futurs, soit à l’inverse par
l’absence de provisions ou d’informations relatives à des opérations importantes et
significatives.
Le Code de commerce et le PCG précisent certaines applications de ce principe :
– même en cas d’absence ou d’insuffisance du bénéfice, il doit être procédé aux amortisse-
ments, dépréciations et provisions nécessaires (C. com. art. L 123-20, al. 2 et PCG art. 214-7 et 322-3) ;
– il doit être tenu compte des passifs qui ont pris naissance au cours de l’exercice ou d’un
exercice antérieur, même s’ils sont connus entre la date de la clôture de l’exercice et celle
de l’établissement des comptes (C. com. art. L 123-20, al. 3 et PCG art. 513-4) ;
– seuls les bénéfices réalisés à la date de clôture d’un exercice peuvent être inscrits dans les
comptes annuels (C. com. art. L 123-21 et PCG art. 513-3) ;
– si la valeur d’un élément de l’actif devient inférieure à sa valeur nette comptable, cette
dernière est ramenée à la valeur d’inventaire à la clôture de l’exercice, que la dépréciation
soit définitive ou non (C. com. art. L 123-18, al. 2) ;
– la plus-value constatée entre la valeur d’inventaire d’un bien et sa valeur d’entrée n’est
pas comptabilisée, sous réserve des dispositions relatives aux opérations de couverture
(C. com. art. L 123-18, al. 4 et PCG art. 214-20).
Il en résulte un traitement comptable différent des charges et des produits :
– un produit ne doit être comptabilisé que s’il est réalisé (voir no 10350),
– alors qu’une charge doit être prise en compte dès lors que sa réalisation est probable
voire éventuelle (voir no 10860).
Ainsi, toutes les moins-values latentes qui apparaissent à la clôture d’un exercice doivent
être constatées (sous réserve des dispositions relatives aux opérations de couverture). En
revanche, les plus-values non encore réalisées ne sont pas comptabilisées ; elles ne seront
prises en considération qu’au moment où les biens correspondants sortiront de l’actif.
Il ne faut toutefois pas confondre prudence et excès de prudence. Ainsi, les traitements
comptables « prudents à l’excès » ont été critiqués par l’AMF (Rapport COB 1995) car ils
donnent une image flatteuse des résultats des exercices futurs et peuvent défavoriser les
actionnaires actuels par rapport aux futurs.
En outre, les règles privilégient dans certains cas la qualité et la comparaison de l’information
financière au principe de prudence. Tel est le cas des provisions, dont les conditions de
constitution sont encadrées (voir no 48240 s.).
3560 Principe de permanence des méthodes (ou de fixité) Selon le Code de com-
merce (art. L 123-17 modifié par l’ordonnance 2015-900 du 23-7-2015), les méthodes comptables rete-
nues et la structure du bilan et du compte de résultat ne peuvent être modifiées d’un exer-
cice à l’autre, sauf dans des cas exceptionnels, afin de donner une image fidèle du
patrimoine, de la situation financière et du résultat de l’entreprise et dans les conditions pré-
vues par un règlement de l’Autorité des normes comptables.
Le PCG (art. 121-5 modifié par Règl. ANC 2018-01 du 20-4-2018) précise que la cohérence et la compa-
rabilité des informations comptables au cours des périodes successives reposent sur la per-
manence des méthodes comptables et de la structure du bilan et du compte de résultat,
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LA RÉGLEMENTATION COMPTABLE © Éd. Francis Lefebvre
3570 Principe de non-compensation « Les éléments d’actif et de passif doivent être éva-
lués séparément. Aucune compensation ne peut être opérée entre les postes d’actif et de
passif du bilan ou entre les postes de charges et de produits du compte de résultat sur la
notion de « postes », voir no 64185), sauf dans des cas exceptionnels prévus par un règle-
ment de l’Autorité des normes comptables » (C. com. art. L 123-19 modifié par l’ordonnance 2015-900
du 23-7-2015 et PCG art. 112-2 et 112-3).
Le PCG (art. 911-5) ajoute que toute compensation est interdite entre les comptes, sauf lors-
qu’elle est explicitement prévue par les dispositions en vigueur. Ceci nous paraît être le cas,
par exemple :
– pour le compte 609 « Rabais, remises et ristournes obtenus sur achats » qui vient en dimi-
nution des achats dans le plan comptable ;
– pour le produit du CICE présenté en diminution des charges du personnel (voir no 16660).
En revanche, il ne peut être effectué de compensation systématique entre deux éléments
comptables concernant un même tiers (exemples : créance sur un client et dette à l’égard
du même client, TVA déductible et TVA collectée par l’entreprise) ou entre deux opérations
distinctes concernant le même élément (exemples : valeur d’origine d’une immobilisation et
subvention d’équipement la concernant, valeur d’origine d’un bien et dépréciation le
concernant, non-compensation entre plus-values et moins-values) (Bull. CNC no 29, janvier 1977,
p. 17). De même, il ne peut être effectué de compensation entre une provision pour risques
et charges et un produit à recevoir lié à la dépense, telle une indemnité d’assurance ou une
créance correspondant à un recours exercé contre un tiers (PCG art. 323-8).
Sur les cas prévus par le Code civil de compensations des créances et des dettes, voir
no 10410.
Fiscalement Ce principe de non-compensation est également applicable.
3575 Principe de bonne information Au-delà de la conformité aux règles et aux prin-
cipes, le problème essentiel est d’apporter aux différents utilisateurs des documents finan-
ciers une information satisfaisante, c’est-à-dire une information suffisante et significative
pour les comprendre. Ce principe correspond à l’idée de « sincérité objective » proche de
la notion anglo-saxonne de « fairness ». Il souligne l’importance qui s’attache aux informa-
tions financières figurant dans les notes annexes ou les rapports de la direction par exemple.
À cet égard, la publicité des méthodes comptables utilisées par l’entreprise est l’un des élé-
ments de cette bonne information.
L’énoncé des conditions à remplir pour satisfaire à l’obligation de sincérité, dans le PCG 82,
n’a pas été considéré comme étant d’essence normative et n’a par conséquent pas été repris
dans le PCG actuel. Selon ce texte, « les informations comptables doivent donner à leurs
utilisateurs une description adéquate, loyale, claire, précise et complète des opérations, évé-
nements et situations » désigné comme « principe de bonne information » (voir PCG 82 p. I.5).
Désormais, ce principe est inclus dans les notions plus larges de sincérité et d’image fidèle
(voir no 8245 s.).
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© Éd. Francis Lefebvre LES OBLIGATIONS GÉNÉRALES PERMANENTES
CHAPITRE 3
LES OBLIGATIONS
GÉNÉRALES
PERMANENTES
SOMMAIRE 7000
SECTION 1 V. Autres conditions 8220
LES CONDITIONS DE FORME :
LA TENUE DE LA COMPTABILITÉ 7010
A. Commerçants membres
d’un centre de gestion agréé 8220
I. Principes généraux 7010 B. Sociétés membres d’un groupe
II. Livres obligatoires 7080 international 8240
A. Contenu des livres obligatoires 7100 SECTION 2
B. Forme, authentification et tenue LA QUALITÉ DES COMPTES 8245
des livres obligatoires 7155 I. Régularité, sincérité,
C. Conservation des livres image fidèle 8245
obligatoires 7225 A. Notions de régularité, de sincérité
D. Sanctions et conséquences et d’image fidèle 8250
d’une tenue irrégulière 7280 B. Choix offerts par les règles,
dérogations aux règles 8355
III. Organisation de la comptabilité 7385
C. Changements comptables 8455
A. Pièces justificatives
de la comptabilité 7435 II. Valeur probante
B. Organisation d’une comptabilité
de la comptabilité
en matière fiscale 8640
dans un environnement
informatique 7520 SECTION 3
C. Inventaire 7685 LE CONTRÔLE INTERNE 8745
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LES OBLIGATIONS GÉNÉRALES PERMANENTES © Éd. Francis Lefebvre
I. PRINCIPES GÉNÉRAUX
7010 Il convient de distinguer les commerçants personnes morales des commerçants personnes
physiques.
Précisions D’autres livres obligatoires spé- – registre des exportations (CGI ann. III art. 74-1)
ciaux sont prévus pour certaines profes- et opérations assimilées (CGI ann. IV art. 41 bis à
sions. 41 quinquies) ;
Ces obligations résultent du Code de commerce, – registre des lotisseurs et marchands de biens
du droit fiscal, de la législation économique (CGI ann. IV art. 50 sexies) ;
ou de la réglementation professionnelle. Bien – registre des fabricants et marchands d’or,
que ces livres ne soient pas spécifiquement d’argent et de platine (CGI art. 537) ;
– registre d’entrée des malades dans les cli-
comptables, nous citerons notamment les re- niques et établissements hospitaliers (Arrêté du
gistres ou livres suivants : 29-6-1978).
B. Forme, authentification
et tenue des livres obligatoires
FORME DES LIVRES OBLIGATOIRES
La forme du livre-journal et du grand-livre n’est pas fixée de manière exhaustive par les 7155
textes.
Il pourra s’agir, nous semble-t-il, des formes suivantes (en respectant pour chacune d’elles
les régimes d’authentification examinés ci-après au no 7160) :
– véritable registre cousu et collé selon la technique de la reliure ;
– registre à feuillets mobiles ;
– documents sous forme électronique, s’ils sont identifiés et datés dès leur établissement
par des moyens offrant toute garantie en matière de preuve (C. com. art. R 123-173, al. 3).
Les livres obligatoires, tenus sous format électronique, n’ont plus à être numérotés (C. com.
art. R 123-173 modifié par le décret 2014-1063 du 18-9-2014).
Précisions Les associés ou actionnaires, les commissaires aux comptes et l’administration
fiscale exerceront leur droit de communication sur ces livres dans la forme où ils sont tenus (Rép.
Sapin : AN 16-1-1984 no 38293).
Tenue sans blanc ni altération d'aucune sorte Les documents comptables rela-
tifs à l’enregistrement des opérations et à l’inventaire sont établis et tenus sans blanc ni alté-
ration d’aucune sorte (C. com. art. L 123-22, al. 3), ce qui garantit leur caractère définitif (PCG
art. 921-3).
Précisions Cette obligation s’applique aux comptabilités informatisées sous forme d’une
procédure de validation interdisant toute modification ou suppression, voir no 7550.
I. Inscription manuscrite ou dactylographiée Les livres peuvent être écrits à la
main ou dactylographiés, l’utilisation d’un procédé moderne de reproduction serait néan-
moins admissible à la place d’une copie à la main (en ce sens, Prof. Terré, Eco. et compt. sept. 1971,
p. 31).
Afin d’éviter une retranscription manuelle, le bulletin CNCC (no 60, décembre 1985, EC 85-51, p. 511
et no 65, mars 1987, EC 86-74, p. 110) propose l’utilisation d’un format compatible avec la photoco-
pie. En revanche, il n’est pas possible de coller des documents informatiques sur un registre
coté et paraphé (Rép. Farran : AN 22-10-1990 no 26010). Les erreurs et omissions peuvent être recti-
fiées selon des procédés utilisés pour les actes notariés (Rép. Martin : AN 21-1-1980 no 21681).
Pour plus de détails, voir également les précisions concernant les procès-verbaux du conseil
d’administration (Mémento Sociétés commerciales no 23161 à 23164).
II. Aucun blanc En cas d’erreur matérielle, il est donc interdit d’effacer une opération.
Précisions Le Conseil d’État (22-12-1958 no 23350 et 23351) n’a pas admis la requête d’un
contribuable dont la comptabilité présentait de graves lacunes : « Les documents comportaient
des surcharges et des ratures ainsi que des traces montrant que des chiffres avaient été effacés
par des procédés chimiques ».
III. Aucune altération Le crayon ne peut donc être utilisé comme procédé d’impres-
sion. Le Conseil d’État (13-11-1959 no 43886) a d’ailleurs jugé que l’utilisation du crayon enlève
à l’écrit la force probante qu’il tire précisément de sa permanence et de son inaltérabilité.
7180 Tenue des livres dans une langue étrangère Elle n’est pas possible, la comptabi-
lité devant être tenue en français (C. com. art. L 123-22, al. 1).
On peut toutefois douter que cette obligation puisse s’appliquer systématiquement aux suc-
cursales à l’étranger (voir no 70390).
À notre avis, à condition que les libellés d’écriture soient en français, le fait que les intitulés
de journaux, et à l’intérieur de ceux-ci, les intitulés de colonnes, soient libellés en langue
étrangère n’est pas de nature à permettre de considérer que la comptabilité n’est pas tenue
en langue française (voir no 8240).
Sur la langue dans laquelle doit être présenté le fichier des écritures comptables à produire,
dans le cadre du contrôle des comptabilités informatisées, voir no 7610.
7185 Tenue des livres en monnaie nationale (euro) La comptabilité est tenue en
monnaie nationale (C. com. art. L 123-22 et PCG art. 911-1).
Précisions 1. Opérations en monnaies 2. Comptes consolidés en IFRS Cet article du
étrangères Il est possible, si la nature de l’opé- Code de commerce ne s’applique pas aux
ration et l’activité de l’entreprise le justifient, de comptes consolidés établis selon les normes
tenir certaines opérations en monnaies étran- IFRS. En conséquence, un groupe français, dont
gères avec conversion du solde du ou des les titres sont admis à la négociation sur un mar-
comptes enregistrant ces opérations en mon- ché réglementé, peut établir ses comptes consoli-
naie nationale à la date de clôture (PCG dés dans la monnaie de son choix conformément
art. 911-1). à la norme IAS 21 (voir Mémento IFRS no 13112).
En application de l’article 1745 du CGI, tous ceux qui ont fait l’objet d’une condamnation
définitive prononcée en application des articles 1741, 1742 ou 1743 peuvent être solidaire-
ment tenus, avec le redevable légal de l’impôt fraudé, au paiement de cet impôt ainsi qu’à
celui des pénalités fiscales y afférentes.
III. Tenue d’une fausse comptabilité par les professionnels pour le
compte de leurs clients Tout agent d’affaires, expert et toute autre personne qui fait
profession, soit pour son compte, soit comme dirigeant ou agent salarié de société, associa-
tion, groupement ou entreprise quelconque, de tenir les écritures comptables de plusieurs
clients et qui est convaincu d’avoir établi ou aidé à établir de faux bilans, inventaires,
comptes et documents, de quelque nature qu’ils soient, produits pour la détermination des
impôts dus par lesdits clients :
– est passible d’une amende de 4 500 € et d’un emprisonnement de cinq ans
(CGI art. 1772-1-1o) ;
– est tenu solidairement avec ses clients au paiement des sommes, tant en principal qu’en
pénalités et amendes, dont la constatation aurait été compromise par ses manœuvres
(CGI art. 1772-2) ;
– en cas de récidive, encourt le doublement de ces peines (C. pén. art. 132-8 à 132-10) et peut
être privé en tout ou partie, pendant dix ans au plus, des droits civiques, civils et de famille
énumérés par l’article 131-26 du Code pénal (CGI art. 1774) ;
– en cas de récidive ou de délits constatés par un ou plusieurs jugements, la condamnation
peut entraîner, sur décision expresse du juge, l’interdiction d’exercer les professions d’agent
d’affaires, conseil fiscal, expert ou comptable, même à titre de dirigeant ou d’employé et,
s’il y a lieu, la fermeture de l’établissement (CGI art. 1775).
IV. Irrégularités dans les inscriptions comptables Est passible d’une amende
de 4 500 € et/ou d’un emprisonnement de cinq ans quiconque est convaincu d’avoir opéré
sciemment une inscription sous une rubrique inexacte des dépenses supportées par une
entreprise, en vue de dissimuler des bénéfices ou revenus imposables au nom de l’entreprise
elle-même ou d’un tiers (CGI art. 1772-3).
S’agissant des sanctions pénales applicables en cas de récidive aux amendes fiscales, voir
Mémento Fiscal no 80265 et 80280.
qui ont tenu une comptabilité manifestement incomplète ou irrégulière au regard des dis-
positions légales (C. com. art. L 654-2).
Précisions Selon le bulletin CNCC (no 97, mars 1995, CD 94-29, p. 98 s.), la tenue de comptabilité
« manifestement » incomplète ou irrégulière s’apprécie par rapport à des critères tels que la gravité
et l’évidence des irrégularités ou omissions constatées en tenant compte de leur caractère répétitif
ou volontaire.
Sont constitutives du délit de banqueroute car équivalentes à une absence de tenue de
toute comptabilité (voir également Mémento Sociétés commerciales no 91980 à 91985) :
– des liasses informatiques produites sans l’appui du document décrivant les procédures et
l’organisation comptables et sans aucun livre comptable obligatoire, ce qui ne constitue pas
une comptabilité valable (CA Paris 28-6-1988 GP 14-10-1988, p. 14) ;
– l’abstention de procéder, conformément à l’article L 123-12 du Code de commerce, à
l’enregistrement chronologique des mouvements affectant le patrimoine de l’entreprise et à
l’établissement d’un inventaire périodique des éléments d’actifs et passifs de ce patrimoine
(Cass. crim. 6-12-1993 no F 93-81.475 PF) ;
– la destruction, la dissimulation et le défaut de communication des documents comptables
à l’administration judiciaire ou au liquidateur dans le cadre de la procédure de redressement
ou de liquidation (Cass. crim. 19-10-1992 no K 91-86.761, Cass. crim. 19-1-2000 no 631 PF).
II. Date à laquelle le délit est apprécié Ce délit n’est constitué qu’en cas d’ouver-
ture d’une procédure de redressement judiciaire ou de liquidation judiciaire.
Précisions Les procédures de conciliation et de sauvegarde (voir no 61275 et 61380) ne sont
pas concernées (C. com. art. L 654-2). Voir toutefois III. c. ci-après.
Est-ce à dire qu’il n’existe pas de risque avant cette date ? Questionné sur ce point, le bulle-
tin CNCC précité précise que la tenue manifestement incomplète et irrégulière ne constitue
pas en elle-même un délit, mais peut être constitutive du délit de présentation de comptes
ne donnant pas une image fidèle (voir no 82415) en cas de refus de certification du commis-
saire aux comptes (voir no 7310).
III. Sanctions
a. Dirigeants Ceux qui sont reconnus coupables de banqueroute sont punis d’un emprison-
nement de cinq ans et de 75 000 € d’amende (C. com. art. L 654-3) et encourent les peines
complémentaires prévues à l’article L 654-5 du Code de commerce (interdiction des droits
civiques, exclusion des marchés publics…).
b. Personnes morales Les personnes morales peuvent être déclarées responsables pénale-
ment du délit de banqueroute (C. com. art. L 654-7 ; voir Mémento Sociétés commerciales no 91985).
Celles-ci encourent une amende maximum de 375 000 € (5 fois la peine prévue pour les
personnes physiques) ainsi que l’une des peines prévues à l’article 131-39 du Code pénal
(sur ces peines, voir Mémento Sociétés commerciales no 4705).
c. Extension de la procédure collective (sauvegarde, redressement ou liquidation judiciaire)
de la société à d’autres sociétés du même groupe. Pour plus de détails, voir Mémento Sociétés
commerciales no 81270 à 81288.
En cas de contrôle fiscal, l’administration fiscale (outre les sanctions pénales et fis-
cales évoquées ci-avant au no 7285) ne manque pas d’invoquer les dispositions du Code de
commerce consacrant le principe de l’inopposabilité aux tiers des livres de commerce qui
ne sont pas conformes aux prescriptions légales.
Les inspecteurs des impôts peuvent rejeter la comptabilité en utilisant la procédure
contradictoire de redressement (voir no 8645).
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© Éd. Francis Lefebvre LES OBLIGATIONS GÉNÉRALES PERMANENTES
7435 Toutefois, selon l’OEC (Rec. no 21-07), la modicité du montant des opérations ou la qualité des
(suite) tiers (non commerçants, agriculteurs, étrangers) peut justifier valablement l’absence de
pièce justificative.
Fiscalement Il en est de même (BOI-BIC-CHG-10-20-20 no 40).
Chaque écriture s’appuie sur une pièce justificative datée, établie sur papier ou sur un sup-
port assurant la fiabilité, la conservation et la restitution en clair de son contenu pendant les
délais requis (PCG art. 922-2). Pour l’application de cette règle en cas d’achat de matière, de
marchandises et de prestations de services, voir no 18085.
Une pièce justificative peut être (C. com. art. R 123-174, al. 2 et 3 et PCG art. 922-2) :
– une pièce de base justifiant une seule écriture comptable ;
– ou une pièce récapitulative d’un ensemble d’opérations, à condition que celles-ci soient
de même nature, réalisées en un même lieu et au cours d’une même journée.
Il s’agit, par exemple (C. com. art. L 110-3), des éléments suivants : actes publics, actes sous signature
privée, bordereaux d’agent de change, factures acceptées (établies sur support papier ou électro-
nique (voir no 12365 s. et Bull. CNC no 88, 3e trimestre 1991, p. 4 s.), correspondance, etc.
b. ou être d’origine interne.
EXEMPLE
Il s’agit, par exemple, des doubles des factures (justifiant les ventes), des doubles des bulletins de
paie (justifiant les salaires).
Selon le CNC (Bull. précité), elles résultent d’applications informatiques internes situées en
amont de la comptabilité proprement dite. À ce niveau, deux cas se présentent :
– ces traitements produisent des pièces justificatives classiques (double de facture envoyée
à un client),
– les résultats de traitements en amont sont intégrés en comptabilité à l’aide d’écritures
comptables générées automatiquement par le système, sans être accompagnées de l’émis-
sion de pièces justificatives classiques (exemple : le déroulement du calcul des agios effectué
par les banques n’est généralement pas retracé sur support papier. Seul le résultat du traite-
ment est viré au compte client. Dans le meilleur des cas, un listing est édité).
Outre ces deux origines, le CNC (Bull. précité) constate que les pièces justificatives peuvent découler,
soit de l’enregistrement d’opérations retracées et récapitulées sur différents supports (bandes
de caisse), soit d’un calcul (provisions, dépréciations, amortissements, congés payés, etc.).
En outre, le bulletin CNC précité ajoute qu’en matière de télétransmission, le caractère irré-
versible des informations est assuré, notamment, par le recoupement des informations
émises et reçues, conservées chez l’émetteur et le récepteur.
II. Mentions obligatoires La loi ne définit pas les mentions générales qui doivent
figurer sur les pièces justificatives. Cependant, la date, la nature de l’opération, le tiers inter-
venant et le montant de l’opération (quantités et valeurs) sont nécessaires aux enregistre-
ments comptables.
En outre, toute personne immatriculée (commerçants, sociétés commerciales et civiles, GIE,
Epic, autres personnes dont l’immatriculation est prévue par des dispositions législatives et
réglementaires) au registre du commerce et des sociétés doit faire figurer certaines mentions
sur ses papiers d’affaires (factures, notes de commande, tarifs et documents publicitaires,
ainsi que toutes correspondances et tous récépissés concernant son activité et signés par elle
ou en son nom).
Précisions Liste limitative de ces documents La liste des documents sur lesquels doivent
figurer ces mentions est limitative. Ne sont donc pas concernés par cette réglementation les
étiquettes apposées sur les produits fabriqués ou commercialisés par l’entreprise, les enveloppes
et emballages (Rép. Delfosse : AN 26-1-1981 no 38214).
Pratiquement, outre les mentions obligatoires prévues sur certaines pièces (factures de
ventes notamment, voir no 12400), les papiers d’affaires de l’entreprise doivent comporter
notamment les mentions suivantes :
– le numéro unique d’identification de l’entreprise ;
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Précisions Il s’agit (C. com. art. D 123-235 à R 123-237) du numéro Siren, complété par la
mention RCS suivie du nom de la ville du greffe dans lequel l’entreprise est immatriculée (exemple :
408 903 212 RCS Paris). Pour les activités des entreprises intervenant sur le marché communau-
taire, le numéro unique d’identification est complété par l’indication du numéro de TVA intra-
communautaire ;
Le code APE d’activité principale est essentiellement statistique et n’a pas à être mentionné (excepté
sur les fiches de paie).
– le lieu du siège social (pour les personnes morales uniquement), et le cas échéant l’état
de liquidation et la qualité de gérant-mandataire (C. com. art. R 123-237) ;
– pour les personnes bénéficiant d’un contrat d’appui au projet d’entreprise pour la créa-
tion ou la reprise d’une activité économique, la dénomination sociale de la personne
morale responsable de l’appui, le lieu de son siège social, ainsi que son numéro unique
d’identification (C. com. art. R 123-237).
Précisions 1. Le défaut de l’une de ces mentions est puni d’une amende de 750 euros (C. com.
art. R 123-237).
2. Certaines de ces mentions doivent également figurer sur le site de la personne immatriculée
(C. com. art. R 123-237).
Les sociétés commerciales ou civiles doivent en outre indiquer sur tous les actes et docu-
ments destinés aux tiers, notamment les lettres, factures, annonces et publications diverses
les mentions suivantes :
– la dénomination sociale précédée ou suivie immédiatement de la forme de la société
(C. com. art. R 123-238 ; voir Mémento Sociétés commerciales no 1000 à 1002) ;
– le montant du capital qui peut être arrondi à la valeur entière inférieure (C. com.
art. R 123-238), sauf s’il s’agit d’une société à capital variable, auquel cas les mots « à capital
variable » doivent précéder ou suivre la dénomination sociale (C. com. art. L 231-2).
Précisions 1. En cas de défaut de l’une de ces mentions Toute personne intéressée peut
demander en référé l’ajout de la mention sous astreinte (C. com. art. L 238-3), sauf lorsque la société
est une société en nom collectif ou une société en commandite simple.
2. Documents dématérialisés Selon l’Ansa (CJ no 04-050, 2-6-2004), tout document officiel, quel
que soit son support, doit comporter les mentions obligatoires (y compris lorsqu’il s’agit d’un
courriel). Toutefois, ne sont pas soumis à cette obligation les documents internes et ceux, même
destinés aux tiers, qui sont d’ordre purement factuel.
La pièce récapitulative reprend un ensemble d’opérations traduites par une ou plu-
sieurs écritures comptables. Il s’agit toujours de documents d’origine interne, tels que jour-
naux auxiliaires, listings informatiques, etc. Ce type de document récapitulatif justifie une
inscription mensuelle sur le livre-journal.
opération mentionnée sur les livres ou registres ou de la date à laquelle les documents ou
pièces ont été établis (LPF, art. L 102 B). Toutefois la durée de conservation de ces pièces est
commandée par le délai de reprise de l’administration (délai de contrôle), la durée obligatoire
de conservation d’un document étant bien souvent liée à la prescription au-delà de laquelle il
ne peut plus y avoir de contestation.
Pour un tableau de synthèse du délai de reprise de l’administration selon les différents
impôts, voir no 53280. Pour plus de détails, voir également Mémento Fiscal no 77710 à 77775 et
no 78065.
EXEMPLES
– une facture d’immobilisation amortissable sur 8 ans doit être fiscalement conservée au moins
jusqu’à l’expiration de la 11e année suivant celle de l’achat (voir no 53280) ;
– par extension, il apparaît, à notre avis, indispensable de conserver, indépendamment du nombre
d’exercices, les documents justifiant le bien-fondé de la déductibilité fiscale d’une provision jusqu’à
l’exercice de sa reprise en résultat, ou inversement justifiant de la non-taxation d’une reprise de
provision si celle-ci n’avait pas été déduite à l’origine, jusqu’à l’expiration du délai de vérification
de l’exercice de la reprise.
Sur la conservation des pièces justificatives lorsque la comptabilité est informatisée, voir
no 7585. En ce qui concerne les factures transmises par l’entreprise par voie électronique,
voir no 12420.
7450 Classement des pièces justificatives Les pièces justificatives sont classées dans un
ordre qui est défini dans le document décrivant les procédures et l’organisation compta-
bles (C. com. art. R 123-174, al. 4 et PCG art. 922-2). Sur ce document, voir no 7840.
Toutefois, aucune précision n’est fournie sur la méthode de classement à adopter, le PCG
(art. 922-2) précisant seulement que chaque pièce justificative doit être datée (voir no 7435).
À notre avis, tous les procédés courants peuvent être utilisés : ordre chronologique (a priori
le mieux adapté compte tenu de l’obligation de datation résultant du PCG), alphabétique,
numérique, par nature, etc. Au moment de la comptabilisation des pièces, il est recomman-
dé d’y apposer un numéro d’ordre ou le numéro de folio du journal sur lequel elle est
comptabilisée, afin de faciliter les recherches.
Fiscalement En cas de tenue d’une comptabilité simplifiée, voir no 8055.
7455 Archivage Le Code de commerce n’apporte pas de précision quant aux différents pro-
cédés d’archivage. Le PCG précise quant à lui (art. 922-2) que les pièces justificatives sont éta-
blies sur papier ou sur un support assurant la fiabilité, la conservation et la restitution en
clair de son contenu pendant les délais requis.
I. Possibilité de produire des copies fiables Depuis le 1er octobre 2016, une
copie fiable a la même force probante que l’original, que celui-ci subsiste ou non.
Une copie est présumée fiable si elle résulte d’une reproduction à l’identique de la forme et
du contenu de l’acte et si son intégrité est garantie dans le temps par un procédé qui (C. civ.
art. 1379 ; décret 2016-1673 du 5-12-2016) :
– s’agissant d’une copie papier, entraîne une modification irréversible du support de la
copie ;
– s’agissant d’une copie électronique, garantit notamment par une empreinte électronique
que toute modification ultérieure de la copie est détectable. Si l’entreprise est à même de
prouver que les copies numériques de ses écrits répondent à toutes les conditions prévues
par le décret précité, elle n’est alors pas tenue de conserver les originaux papiers à titre de
preuve.
Fiscalement Les pièces justificatives relatives à des opérations ouvrant droit à déduction de
la TVA (factures notamment) doivent être conservées (LPF, art. L 102 B et L 102 C ; LPF, art. A 102 B-2 ;
BOI-CF-COM-10-10-30-10 no 80 à 150) :
– pour celles établies ou reçues sur support informatique, sur leur support originel pendant le
délai de reprise de l’administration (voir no 53280), puis sur tout support au choix de l’entreprise ;
– pour celles établies ou reçues sur support papier, sur support informatique ou papier. La
numérisation des factures, notamment, doit respecter des exigences techniques strictes (BOI-CF-
COM-10-10-30-10 no 100 à 107).
Pour plus de détails, voir Mémento Fiscal no 78065.
II. Monnaie d’archivage À notre avis, conserver les pièces justificatives dans la mon-
naie de tenue de la comptabilité est la solution la plus prudente au regard des impératifs de
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conservation du droit commercial et fiscal, même si cette solution est génératrice de coûts
supplémentaires (car entraînant parfois la duplication des fichiers historiques).
Sur les durées de conservation des documents et les sources légales, voir tableau de syn-
thèse, no 9095.
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CONDITIONS DE VALIDITÉ
7525 Le traitement d’une comptabilité par informatique se caractérise notamment par la raréfac-
tion, voire l’absence, de trace matérielle justifiant les opérations. L’application des principes
obligatoires relatifs à l’organisation de la comptabilité (voir no 7385) implique que toute opé-
ration puisse être suivie du document d’origine au total final ou inversement, ce qui
nécessite la mise en œuvre des processus suivants : système de traitement (voir no 7530),
force probante des supports (voir no 7550), mentions minimales d’un enregistrement (voir
no 7555), chemin de révision (voir no 7560), accès à la documentation (voir no 7580), conserva-
tion des données (voir no 7585), contrôle (voir no 7610).
Sur les règles à respecter en matière d’authentification, voir no 7160 s.
justification d’un événement ou d’une situation transcrite dans les livres, registres, docu- 7550
ments, pièces et déclarations visés par le droit de contrôle de l’administration. (suite)
Selon la brochure CNC « Études et documents 1975-1981 », p. 249, ces données sont
entrées dans le système de traitement soit par transcription d’informations relevées sur une
pièce justificative, soit par lecture de support ou par transmission d’informations détenues
par d’autres systèmes informatiques. Elles ne doivent pas être confondues avec celles qui
n’ont pas d’incidence sur la valeur et la structure du patrimoine de l’entreprise, car les exi-
gences éventuelles des contrôleurs comptables ou des vérificateurs sont de nature très diffé-
rente, en particulier dans le domaine de la preuve.
Sur les besoins des auditeurs et sur les demandes des vérificateurs fiscaux en la matière, voir
no 7610.
Fiscalement L’administration (BOI-BIC-DECLA-30-10-20-40 no 230) fournit des exemples de don-
nées gérées par les systèmes informatisés de :
– comptabilité générale : livre-journal, balance, etc.,
– comptabilité analytique ou budgétaire, lorsqu’elle existe : calcul des provisions, détermination
de coûts de production, d’achat, de revient ou de transfert, des marges, etc.,
– gestion commerciale : articles, tarifs, factures, remises, clients, fournisseurs, etc.,
– systèmes de caisses et de recettes,
– gestion des stocks : quantités, valorisation, destructions, pertes, etc.,
– gestion de production : détermination des prix de revient industriels, etc.,
– gestion des immobilisations : validation des montants de dotations aux amortissements, etc.,
– gestion du personnel : temps de présence, rémunération, etc.
Par ailleurs, constituent également des données concourant à la constitution d’une écriture
comptable, les tables utilisées comme éléments de référence à titre de paramétrage ou de
codification : codes prix, codes articles, codes TVA, codes mouvements de stocks (BOI-BIC-
DECLA-30-10-20-40 no 230). En revanche, le suivi des coefficients de déduction de TVA n’a pas à
être assuré en comptabilité, sous réserve que l’entreprise puisse les justifier par un autre moyen
(BOI-TVA-DED-20-10 no 30).
Certaines peuvent concerner l’agrégation d’un ensemble d’opérations de même nature, si
celles-ci ont été réalisées en une seule journée et si le détail peut en être justifié en dehors
du système de traitement.
Le support, sur lequel sont enregistrés les états chronologiques périodiques des données
entrées, doit, dans sa forme, exclure toute possibilité de modification de l’enregistrement
initial et permettre de conserver et de retrouver ces données pendant toute la durée fixée
par le prescripteur (voir Procédure de validation ci-après).
Pour un exemple concret de l’utilité de la force probante de la comptabilité (cas particulier
des déclarations de créances dans le cadre d’une procédure collective), voir no 11430.
II. Procédure de validation Le caractère définitif des enregistrements du livre-journal
est assuré pour les comptabilités informatisées, par une procédure de validation, qui doit
interdire toute modification ou suppression de l’enregistrement (PCG art. 921-3).
Fiscalement Il en est de même (BOI-BIC-DECLA-30-10-20-40 no 80 et 120).
Selon le bulletin CNCC (no 79, septembre 1990, CD 90-05, EC 90-08, p. 376 et p. 390) et l’administra-
tion (BOI-BIC-DECLA-30-10-20-40 no 80 à 110), il y a lieu de distinguer trois phases dans le processus
de validation d’une écriture comptable :
a. Avant la validation comptable d’une écriture (saisie en mode dit « brouillard ») L’utili-
sateur peut modifier tout élément de l’écriture comptable. En effet, tant que la validation
n’est pas demandée par l’utilisateur, les écritures, parfois conservées dans un fichier inter-
médiaire, ne font en fait pas partie du système comptable.
En conséquence, il n’y a pas lieu d’apprécier la régularité du système pendant cette phase.
Précisions Les éditions faites à partir de ce fichier intermédiaire constituent seulement des
listes de contrôle appelées couramment brouillard de saisie, procès-verbal d’entrée, accusé de
réception de saisie, etc.
b. La validation comptable proprement dite Il s’agit d’une phase de traitement informa-
tique volontaire, activé grâce à une fonction du logiciel, qui consiste à figer les différents
éléments de l’écriture de façon telle que toute modification ultérieure de l’un de ses élé-
ments soit impossible.
Dans la mesure où les écritures des journaux doivent être récapitulées au livre-journal au
moins une fois par mois (PCG art. 921-2), il paraît nécessaire que la validation des écritures soit
également effectuée mensuellement.
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Délais et forme de conservation des données La conservation des livres obliga- 7585
toires et des pièces justificatives établis ou reçus dans le cadre d’une comptabilité informati-
sée est identique à l’obligation de conservation dans le cadre d’une comptabilité tenue
manuellement.
Sur la conservation des livres obligatoires, voir no 7225 ; des pièces justificatives, voir no 7445 ;
des factures transmises par voie électronique, voir no 12420 et 12425.
Fiscalement a. Documents visés par les droits de contrôle et de communication Le délai
général de conservation de six ans (voir no 7445) (LPF, art. L 102 B) s’applique aux livres, registres,
documents ou pièces auxquels l’administration a accès pour procéder au contrôle des décla-
rations et des comptabilités des contribuables astreints à tenir et à présenter des documents
comptables (BOI-BIC-DECLA-30-10-20-40 no 380 ; BOI-BIC-DECLA-30-10-20-40 no 10).
Pendant ce délai, une modalité spécifique de conservation est prévue (LPF, art. L 102 B, I-al. 2 ;
BOI-BIC-DECLA-30-10-20-40 no 380 ; BOI-BIC-DECLA-30-10-20-40 no 10) pour les documents établis ou
reçus sur support informatique qui doivent obligatoirement être conservés sur ce support jus-
qu’à la fin de la troisième année suivant celle à laquelle elle se rapporte (LPF, art. L 169 ; BOI-BIC-
DECLA-30-10-20-40 no 380). À l’issue de ce délai, et jusqu’à l’expiration du délai général de six ans,
ces documents pourront être conservés sur tout support au choix du contribuable.
b. Autres documents La documentation relative aux analyses, à la programmation et à l’exé-
cution des traitements doit être conservée pendant ce même délai de 3 ans, sur le support sur
lequel elle a été élaborée (LPF, art. L 102 B, II et L 169 ; BOI-BIC-DECLA-30-10-20-40 no 410). L’entreprise
doit conserver ou faire conserver la documentation créée ou détenue par un tiers (BOI-BIC-
DECLA-30-10-20-40 no 410 et 520).
Sur la conservation des documents constitutifs de la piste d’audit fiable des factures, voir
no 12420.
Précisions Pas de conservation sur support papier La conservation sur support papier de
données immatérielles constituées ou reçues sur support informatique n’est pas une solution
alternative à la conservation informatisée pendant le délai de 3 ans précité. Si une entreprise
présente seulement sous forme papier des données originellement informatisées, elle ne remplit
pas correctement son obligation de conservation et s’expose, le cas échéant, à un rejet de compta-
bilité (BOI-BIC-DECLA-30-10-20-40 no 390).
Procédures d'archivage Il est préconisé de mettre en place une procédure d’archi- 7590
vage pour figer l’ensemble des informations dont la conservation est obligatoire. L’archivage
doit être effectué de préférence sur le support d’origine et sous un format standard, permet-
tant de s’assurer de la lisibilité et de la restitution des données et traitements. Ces procé-
dures doivent être mises en œuvre lors de la clôture de l’exercice ou de la période
comptable.
Fiscalement Il en est de même (BOI-BIC-DECLA-30-10-20-40 no 540 et 580). Les modalités d’archi-
vage des données élémentaires sont laissées à la libre appréciation de l’entreprise, mais la procé-
dure suivie doit permettre de pratiquer des tests et de reconstituer ultérieurement les états
comptables (BOI-BIC-DECLA-30-10-20-40 no 480).
Sur la conservation des factures, voir no 12425.
Le non-respect de cette obligation est sanctionné par une amende de 5 000 € (CGI art
1729 D, II), étant précisé que l’administration peut alors en outre annuler la procédure d’exa-
men à distance de comptabilité et engager une procédure classique de vérification de
comptabilité sur place (LPF, art. L 47 AA, 2).
2. Réalisation de traitements informatiques L’administration peut effectuer des tris, classe-
ments et calculs à partir des données du fichier des écritures comptables et des traitements
informatiques sur les autres fichiers transmis par l’entreprise (LPF, art. L 47 AA, 3).
3. Issue de la procédure Dans un délai franc de six mois à compter de la réception du fichier
des écritures comptables conforme aux normes exigées, l’administration adresse au contri-
buable soit une proposition de rectification soit un avis d’absence de rectification
(BOI-CF-DG-40-20 no 360).
Par exemple, l’entreprise doit absolument garder sous sa responsabilité l’ensemble des tâches de
validation (ex. : signature des règlements, gestion de la trésorerie…), le prestataire pouvant quant
à lui assurer l’ensemble des opérations à connotation réglementaire (ex. : contrôle de conformité
des pièces, archivage…).
L'environnement informatique en PGI a. Définition Le PGI (progiciel de gestion 7630
intégré ou ERP, « enterprise resource planning ») est un système informatique de gestion
des informations conçu dès la mise en place de l’organisation de manière globale et intégré
ou développé ultérieurement autour de fonctionnalités spécifiques, comme par exemple la
comptabilité.
b. Caractéristiques L’organisation, notamment comptable, qui résulte de ces environne-
ments informatiques dépend des trois grandes catégories de systèmes :
– les PGI destinés aux grandes entreprises : adaptées à l’organisation de l’entreprise et cou-
vrant l’ensemble des activités, leurs fonctionnalités génèrent une organisation lourde mais
très structurée ;
– les PGI destinés aux entreprises de taille moyenne : leurs fonctionnalités peuvent se limiter
au périmètre comptable et aux domaines directement liés (achats) et permettent de gérer
plusieurs entités juridiques ; ces PGI nécessitent une organisation de la séparation des tâches
et de la sécurité très adaptée ;
– les PGI destinés aux petites entreprises : leurs fonctionnalités réduites ne permettent
généralement pas une prise en compte importante des particularités de l’entreprise. Le para-
métrage nécessite cependant une gestion spécifique des interfaces internes entre les diffé-
rentes fonctions, beaucoup d’opérations comptables s’enchaînant sans intervention
humaine.
Les caractéristiques communes à ces trois catégories de PGI sont les suivantes :
1. Renforcement de la sécurité Le choix d’un PGI conduit à regrouper au sein d’une même
application de nombreuses fonctionnalités, qui auparavant pouvaient être réparties entre
plusieurs systèmes.
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LES OBLIGATIONS GÉNÉRALES PERMANENTES © Éd. Francis Lefebvre
Précisions La gestion des droits d’accès et des habilitations est donc très importante dans ce
type d’environnement.
Le principe de séparation des fonctions est, toutefois, plus facile à respecter par une entreprise
utilisant ce type de système, en donnant, par exemple, à une seule personne l’accès à l’application
comptable.
2. Documentation des paramétrages Une des caractéristiques principales d’un PGI est le
paramétrage étendu de ses applications qui permet d’adapter le système au fonctionnement
et aux particularités de l’entreprise.
Cependant, même si les possibilités de paramétrage peuvent être très développées, les
entreprises ne se contentent pas généralement de paramétrage « standard » proposé par le
PGI et cherchent à l’adapter à leur mode de fonctionnement (modification des programmes,
développement de fonctionnalités complémentaires).
La documentation et la traçabilité (voir chemin de révision, no 7560) de ces adaptations sont
donc une des obligations essentielles à respecter dans la mise en place d’un PGI.
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C. Inventaire
Tout commerçant, personne physique ou morale, contrôle l’existence et la valeur des élé- 7685
ments actifs et passifs du patrimoine par inventaire au moins une fois tous les douze mois
et établit des comptes annuels au vu de l’inventaire (C. com. art. L 123-12 et R 123-177).
Toute entreprise contrôle au moins une fois tous les douze mois les données d’inventaire
(PCG art. 912-3).
Précisions Premier exercice de 18 mois 12 mois »), un premier inventaire doit être réa-
Questionné sur la nécessité d’établir un inven- lisé, soit le 31 décembre n, soit le 30 juin n + 1
taire au bout de douze mois pour une société au plus tard ;
anonyme constituée le 1er juillet n, les statuts – qu’en vertu de l’article L 232-1 al. 1 du Code
prévoyant la clôture du premier exercice le de commerce (« à la clôture de chaque exercice,
le conseil d’administration, le directoire ou les
31 décembre n + 1 (soit un exercice de gérants dressent l’inventaire, les comptes an-
18 mois), le bulletin CNCC (no 57, mars 1985, nuels, conformément au Code de commerce »),
EC 84-57, p. 147) a estimé : un deuxième inventaire devra être réalisé le
– qu’en vertu de l’article L 123-12 du Code de 31 décembre n + 1, date d’établissement des
commerce (« un inventaire au moins tous les comptes annuels.
Les opérations d'inventaire consistent en un contrôle annuel de l’existence et de 7690
la valeur de tous les éléments d’actif et de passif à la date de clôture. Il s’agit (C. com.
art. R 123-177 et PCG art. 912-3) :
– de recenser les quantités (soit par observation physique soit à partir des comptes ou par
confirmation auprès des tiers) ;
– d’estimer les éléments d’actif et de passif selon la valeur d’inventaire, c’est-à-dire (C. com.
art. R 123-178 4o et 5o et PCG art. 214-6) à la valeur actuelle qui est une valeur d’estimation
s’appréciant en fonction du marché et de l’utilité du bien pour l’entreprise.
Ces opérations permettent d’établir le document d’inventaire (voir no 7695), puis les comptes
annuels.
Une entreprise qui constitue une provision pour hausse de prix (compte recommandé 1431) sans
avoir recours à d’autres provisions réglementées relatives aux stocks (compte obligatoire 143) peut
normalement ouvrir le compte 143 « Provisions réglementées pour hausse des prix ». Il en est de
même pour les comptes recommandés 1674 « Avances conditionnées de l’État » ou 1675
« Emprunts participatifs » qui peuvent être codifiés 167 « Emprunts participatifs » ou 167 « Avances
de l’État », à condition que ces deux catégories d’opérations ne coexistent pas dans la comptabilité
de l’entreprise.
– les modifications d’intitulé, qui peuvent être nécessitées par une meilleure adaptation aux
spécificités de l’entreprise, ne peuvent avoir pour effet d’entraîner sous le compte ainsi
modifié l’enregistrement d’opérations qui ont normalement leur place sous d’autres intitulés
du plan général ; à notre avis, de simples abréviations des intitulés des comptes paraissent
tout à fait acceptables sur les journaux, grand-livre et balance ;
– une subdivision des comptes plus détaillée que dans le Plan général est autorisée à condi-
tion qu’elle respecte l’ordre de classification des comptes ;
– si certaines opérations ne peuvent être enregistrées dans aucun des comptes développés
selon l’ordre du plan général, les nouveaux comptes à ouvrir sont approuvés en application
des procédures en vigueur.
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II. Comptabilité analytique Celle-ci étant exclue du PCG, il n’est plus fait référence
aux comptes de la classe 9 prévue par le PCG 82.
Précisions Cependant, à notre avis, dans la logique de la réécriture du PCG à droit quasi
constant, ces comptes peuvent toujours être utilisés tant que des nouvelles règles n’auront pas été
proposées par les organismes compétents. Lorsque l’entreprise a choisi de tenir sa comptabilité
analytique en utilisant les comptes de la classe 9, les opérations sont enregistrées dans ces comptes
selon les critères qui lui sont propres.
Structure décimale des comptes Selon le PCG (art. 933-2), le numéro de chacune 7785
des classes 1 à 8 constitue le premier chiffre des numéros de tous les comptes de la classe
considérée.
Chaque compte peut lui-même se subdiviser. Le numéro de chaque compte divisionnaire
commence toujours par le numéro du compte ou sous-compte dont il constitue une
subdivision.
En comptabilité générale, la position du chiffre, au-delà du premier, dans le numéro de code
affecté au compte, a une valeur indicative pour l’analyse de l’opération enregistrée à ce
compte.
Précisions Les exemples de structure de comptes ci-après sont ceux du PCG 82 (p. I. 56 s.)
qui nous paraissent toujours valables même s’ils ne figurent plus dans l’actuel PCG, celui-ci ayant
maintenu la même structure de comptes.
I. Signification de la terminaison zéro (PCG art. 933-3) :
a. Dans les comptes à deux chiffres, le zéro terminal a une signification pour le classement
des opérations en fonction des critères énoncés au no 7790 ci-après :
EXEMPLE
410 « Clients et comptes rattachés » utilisé pour regrouper les comptes 411 à 418 ;
630 « Impôts, taxes et versements assimilés » pour les comptes 631 et 638.
– le compte de terminaison zéro est utilisé comme compte global lorsqu’aucune analyse ne
s’impose pour les opérations à classer dans le compte de niveau immédiatement supérieur.
Les entreprises peuvent inscrire directement la totalité des opérations concernées dans le
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compte de niveau supérieur ou, dans un souci d’homogénéité du plan de comptes, ouvrir
un compte de même intitulé en lui adjoignant un (ou plusieurs) zéro (0) à sa droite (cette
possibilité a été utilisée dans le plan de comptes établi par les entreprises relevant du sys-
tème abrégé).
EXEMPLE
409 « Fournisseurs débiteurs » alors que le compte 40 « Fournisseurs et comptes rattachés » est
normalement créditeur (ainsi que les comptes 401 à 408) ;
709 « Rabais, remises et ristournes accordés par l’entreprise », compte débiteur alors que le compte
70 « Ventes » est créditeur (ainsi que les comptes 701 à 708) ;
4419 « Avances sur subventions », compte créditeur alors que le compte 441 « État-Subventions à
recevoir » est débiteur (ainsi que les comptes 4411 à 4418).
7790 Critères de classement Les opérations sont enregistrées dans les comptes dont l’inti-
tulé correspond à leur nature (PCG art. 911-5). Ainsi, comme le précisait le PCG 82 (p. I. 57 s.),
les critères successifs de classement des opérations retenus dans le plan de comptes assurent
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l’homogénéité interne des classes et des comptes à deux chiffres en fonction de catégories
économiques d’opérations qu’ils sont destinés à regrouper.
C’est ainsi que la notion de « comptes rattachés » figurant dans le plan de comptes a pour
but d’assurer le recensement de toutes les opérations se rapportant au même agent écono-
mique : par exemple, le compte 40 regroupe toutes les dettes envers les fournisseurs, qu’il
s’agisse des factures en compte fournisseurs, des effets à payer, des factures non parvenues
(charges à payer, y compris les intérêts courus éventuellement dus).
Indépendamment de cette cohérence interne du plan de comptes, l’établissement des docu-
ments de synthèse nécessite une répartition des opérations enregistrées en comptabilité
selon des critères généraux de classement :
– au bilan : classement en fonction de la destination des biens dans l’entreprise (immobili-
sations, stocks, etc.) ;
– au compte de résultat : classement en fonction de la nature des charges et des produits
constitutifs du résultat de l’exercice.
Commerçants concernés Pour le bulletin CNCC (no 60, décembre 1985, EC 85-45, 7845
p. 509 s.) : « Selon l’esprit du texte, tous les commerçants, personnes physiques ou morales,
indépendamment de leur taille, doivent établir ce document ».
« Néanmoins, il semble pouvoir être précisé qu’un tel document ne soit pas justifié dans le
cadre d’organisations élémentaires de petites entreprises à condition toutefois qu’aucune
particularité inhabituelle ne le rende nécessaire (par exemple, existence de deux établisse-
ments ayant chacun leurs journaux auxiliaires)… Au contraire, on peut supposer qu’un tel
document est généralement nécessaire dans le cadre d’un traitement comptable informa-
tisé propre à l’entreprise ».
Pour l’OEC (Rec. no 21.06 « Le document décrivant les procédures et l’organisation comptables », décembre
1987), le besoin de disposer d’un certain nombre d’informations permanentes (classement
des pièces comptables, répertoire des livres comptables, plan de comptes, etc.), rend géné-
ralement son établissement indispensable et l’expert-comptable peut en conseiller l’établis-
sement à tout commerçant.
Objet Il ne s’agit pas d’établir un manuel complet des procédures mais de fournir 7850
(notamment à un contrôleur externe) les éléments de compréhension du système, c’est-à-
dire, à notre avis, les réponses aux principales questions suivantes :
– Quelle est l’organisation générale de l’entreprise ?
– Comment les informations de base sont-elles saisies ?
– Comment sont-elles traitées ? Cette question concerne :
• tant l’aspect « mécanique » de la comptabilité (enregistrement au jour le jour des
opérations) ;
• que l’arrêté des comptes (opérations d’inventaire) dans lequel interviennent les diverses
notions d’évaluation, d’appréciation (risques, provisions et dépréciations) et de présentation.
– Comment passe-t-on des informations de base (pièces justificatives) aux documents de
synthèse et réciproquement ?
– Comment conserve-t-on la trace des informations de base ?
Pour l’OEC (Rec. no 21.06 précitée), ce document doit permettre une meilleure compréhension
des systèmes d’information et une amélioration de la gestion comptable et administrative.
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Précisions Lien avec le rapport de gestion Ce document peut servir à fournir dans le rapport
de gestion les principales caractéristiques des procédures de contrôle interne et de gestion des
risques relatives à l’élaboration et au traitement de l’information comptable et financière requises
pour les SA et les SCA dont les titres financiers sont admis aux négociations sur un marché
réglementé (voir no 65025).
7870 Contenu Aucune précision réglementaire n’est fournie, celui-ci devant permettre la
compréhension du système de traitement et la réalisation des contrôles. Il est simplement
indiqué (C. com. art. R 123-174, al. 4 et PCG art. 922-2) que les pièces justificatives sont classées
dans un ordre défini dans ce document.
Pour l’OEC (Rec. no 21.06 précitée), le contenu :
– peut être succinct dans les entreprises à structure légère,
– doit être mis à jour lors de toute modification apportée à l’organisation et aux procédures
comptables,
– et doit comprendre au minimum les informations suivantes :
• organisation de la fonction comptable (répartition des tâches) ;
• intervenants extérieurs et rôle de chacun (expert-comptable, commissaire aux comptes,
autres conseils) ;
• plan de comptes et liste des journaux utilisés ;
• systèmes et moyens comptables : type de système (classique, centralisateur, etc.) ; moyens
utilisés (manuel, informatique) ;
• informations comptables produites : documents obtenus (journaux, balance, comptes et
autres états comptables) ; livres légaux (livre-journal, etc.) ;
• classement des pièces comptables : type de classement (numérique, alphanumérique,
chronologique, etc.) ; lieu de classement.
Précisions 1. Entreprises possédant déjà une documentation de ce type Dans ces entre-
prises, un document récapitulatif faisant référence aux informations nécessaires (manuels, notes
de service, etc.) nous paraît suffisant.
2. Rôle du commissaire aux comptes Les procédures et l’organisation d’une entreprise (et d’une
manière générale son contrôle interne) font l’objet d’analyses par les commissaires aux comptes
dans le cadre de leur démarche d’audit.
À notre avis (et à titre indicatif), ce document pourrait s’organiser (par référence aux ques-
tions indiquées ci-avant) selon le plan suivant (ces éléments étant à apprécier selon la taille
de l’entreprise, la complexité de ses opérations et l’existence d’une documentation déjà
existante) :
I. Généralités sur l’entreprise Cette partie devrait permettre de connaître :
– les informations générales sur l’entreprise (forme, siège social, capital, etc.),
– l’activité (répartition du chiffre d’affaires, effectif, etc.),
– l’organigramme général de l’entreprise (les différents services et le nom de leurs
responsables).
L’OEC recommande de mentionner les intervenants extérieurs et le rôle de chacun d’eux
(expert-comptable, commissaire aux comptes, autres conseils).
II. Éléments généraux relatifs à la saisie des informations Cette partie
pourrait comprendre les points suivants :
– organigramme détaillé des services comptables (en indiquant pour chaque fonction
les informations saisies) : on entend par là non seulement les services comptables propre-
ment dits mais également les autres services de l’entreprise accomplissant des tâches de sai-
sie d’information comptable (on indiquera alors les liens fonctionnels existant entre les ser-
vices comptables et les autres services) ;
– plan de comptes de référence : il pourra être plus ou moins détaillé selon les circonstan-
ces et indiquer les modalités d’utilisation et les particularités ;
– procédures internes d’élaboration et de saisie de l’information de base : dans les entre-
prises dont l’organisation présente une certaine complexité, la description pourra com-
prendre des diagrammes de circulation de documents couramment utilisés en organisation
ou en analyse de contrôle interne (avec mise en évidence des pouvoirs et des signatures) ;
Précisions Ces procédures seront de préférence établies par cycle d’opérations : achats, ventes,
immobilisations, etc. Par exemple, pour la fonction « Achats » sera décrite la procédure allant du
bon de commande à la réception de la facture, à son contrôle et à son enregistrement (les
procédures de paiement étant décrites ici ou dans la fonction « Trésorerie »).
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– classement et archivage des pièces justificatives relatives aux saisies de base : indiquer
par exemple : critères de classement, modalités de classement (originaux, supports informa-
tiques, etc.) et lieu de classement.
III. Éléments relatifs au traitement des informations de base Cette partie
pourrait comprendre les éléments suivants :
– nature du système de traitement utilisé (manuel, informatique interne, informatique en
service extérieur) : cette description pourra être faite pour autant que de besoin par grandes
fonctions (achats, ventes, investissements…) sans omettre la description des outils périphé-
riques qui, bien que non intégrés dans un système automatisé de gestion d’informations,
procèdent à la centralisation d’informations reprises en tant que telles dans les enregistre-
ments comptables (ventes, inventaires permanents quantitatifs, …). Le cas échéant, le docu-
ment inclura (ou renverra à) la documentation relative aux analyses, à la programmation et
à l’exécution des traitements (voir no 7580) ;
– modalités de contrôle de l’application des procédures de traitement : indication par
exemple des procédures de contrôle mises en place (Qui ? Périodicité ? Méthodes ?) ;
– documents de sortie :
• Énumérer ces documents : journaux auxiliaires, balances, grand-livre, analyses statistiques,
etc. Le cas échéant, éléments préparatoires à des déclarations (déclaration de TVA) ou à des
enregistrements manuels ou automatiques (par exemple amortissements).
• Indiquer leur nature, leur périodicité et les délais.
• Indiquer le cas échéant les particularités liées à leur établissement (relation entre les infor-
mations de base et l’obtention de ces documents).
IV. Éléments relatifs à l’établissement des comptes annuels Cette partie
pourrait, par exemple, comprendre :
a. La description des procédures d’inventaire (ce terme étant pris au sens large) et répon-
dant notamment aux questions suivantes : Qui ? Comment ?
Notamment :
– travaux relatifs à la « coupure » ou « cut-off »,
– inventaires physiques des stocks et en-cours (tournants ou en fin d’exercice) et valorisation
(inventaire permanent, intermittent, etc.),
– calculs des amortissements,
– appréciation des valeurs d’inventaire et constatation des dépréciations,
– appréciation des risques et constatation des provisions (prise en compte des événements
en cours ou des événements postérieurs à la clôture).
b. La procédure de passage des comptes aux postes du bilan et du compte de résultat.
Par exemple tableau de passage.
c. Les règles d’évaluation et les options comptables retenues par l’entreprise. On pourra
se limiter aux éléments pour lesquels l’entreprise a un choix au regard de la réglementation.
d. La procédure d’élaboration de l’annexe. Qui fait quoi ? Qui centralise ? Qui supervise ?
Qui décide ?
Élaboration du document Pour l’OEC (Rec. no 21.06 précitée), il peut être réalisé à partir 7875
d’une ou plusieurs des approches suivantes :
– une approche par les circuits d’information, les systèmes de traitement et les journaux
tenus permet de mieux appréhender le cheminement de l’information comptable, de son
origine aux états de synthèse ;
– une approche par les personnes responsables des travaux comptables présente l’avan-
tage de mettre en valeur les fonctions et les responsabilités de chacun ;
– une approche par les comptes présente l’avantage de faciliter les contrôles, mais ne
donne pas une vue d’ensemble de l’organisation et des procédures comptables.
Forme Aucune précision n’est fournie sur la forme de ce document et sur sa forme de 7880
conservation.
La tenue d’un dossier à feuillets mobiles est sans doute la mieux appropriée, car elle permet
de suivre l’évolution de l’organisation. Pour ce faire il paraît en outre utile de mentionner
sur les différentes feuilles du document sa date d’effet et sa date de péremption.
Délai de conservation Il doit être conservé aussi longtemps qu’est exigée la présenta- 7885
tion des documents comptables auxquels il se rapporte (C. com. art. R 123-172 et PCG art. 911-2),
c’est-à-dire dix ans.
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LES OBLIGATIONS GÉNÉRALES PERMANENTES © Éd. Francis Lefebvre
31 décembre de l’année au motif que leur montant excède le résultat réalisé en définitive au 7960
cours de l’exercice (CAA Paris 8-7-2004 no 00-3706). Pour plus de détails, voir Mémento Fiscal no 7330. (suite)
Voir no 7965, la dérogation pour le premier exercice d’activité.
En revanche, selon la jurisprudence, les dispositions de l’article L 123-12 du Code de com-
merce ont pour finalité de permettre d’apprécier suivant une périodicité fixe, les résultats
de l’activité, par la comparaison notamment des résultats financiers de chaque exercice. En
conséquence, une société ne peut valablement fixer les dates de clôture et d’ouverture de
ses exercices sociaux « à la fin du mois de mars et au début du mois d’avril » en raison de
l’imprécision des termes choisis et du caractère permanent d’une telle périodicité, inférieure
ou supérieure à 12 mois, qui serait fixée par les statuts (CA Paris 21-3-2000 no 1999/24867 ; en ce
sens également Communication Ansa, no 3091, juillet 2001).
Fiscalement Dans le cadre de l’intégration fiscale, l’administration admet, à titre de règle
pratique, l’application d’une date de clôture variable dans la mesure où la date retenue
n’entraîne qu’une variation minime de la durée des exercices sociaux. Ainsi, la société mère d’un
groupe fiscal peut décider que toutes les sociétés du groupe, y compris elle-même, clôturent
leurs exercices sociaux à une date correspondant par exemple au dernier lundi du mois de
décembre (BOI-IS-GPE-10-10-20 no 140).
III. Conditions à respecter pour modifier la durée
a. AGO Selon le bulletin CNCC (no 91, septembre 1993, EJ 93-134, p. 398), si une société désire modifier
la date de clôture de son exercice social, elle devra veiller à tenir néanmoins une assemblée géné-
rale ordinaire chaque année civile. En effet, selon l’article L 225-100 du Code de commerce,
l’AGO est réunie au moins une fois par an dans les 6 mois de la clôture de l’exercice, sous
réserve de prolongation de ce délai par décision de justice (C. com. art. L 225-100 pour les SA, voir Mémento
Sociétés commerciales no 48110, et pour les SCA, par renvoi de l’article L 226-1 ; C. com. art. L 223-26 pour les
SARL ; C. com. art. L 221-7 pour les SNC et pour les SCS, sur renvoi de l’article L 222-22).
Précisions Exception pour les SAS Le Code de commerce n’impose pas pour les SAS une réu-
nion annuelle de l’AGO au cours de laquelle les comptes annuels seraient approuvés (en l’absence de
renvoi à l’article L 225-100 du Code de commerce, voir Mémento Sociétés commerciales no 60530).
Ainsi, en pratique :
– l’exercice ne pourra être supérieur à douze mois que si, compte tenu du délai de six mois accor-
dé après la clôture de l’exercice pour réunir l’assemblée, celle-ci peut être réunie avant le
31 décembre. À défaut, il y aurait lieu au contraire de réduire la durée de l’exercice de transition ;
– la réunion de l’assemblée générale ordinaire doit être conforme à la loi, c’est-à-dire que
l’assemblée doit avoir pour objet d’approuver les comptes de l’exercice écoulé (C. com.
art. L 225-100) ; une assemblée, même appelée « ordinaire », qui aurait pour seul objet de
recevoir communication d’une situation comptable arrêtée à une certaine date, ne pourrait
répondre aux prescriptions légales ;
– dans le cas d’un exercice ouvert le 1er juillet n − 1 et clos le 31 décembre n, l’absence de
tenue d’AGO en n constitue une irrégularité en n que le commissaire aux comptes doit
signaler aux dirigeants (ainsi que, le cas échéant, au comité d’audit) et, le cas échéant, à la
plus prochaine assemblée (C. com. art. L 823-12 et L 823-16).
b. AGE La durée d’un exercice social ne peut être modifiée que par une décision de l’assem-
blée générale extraordinaire (et non de l’assemblée générale ordinaire ; Bull. CNCC no 40, décembre 1980,
p. 468) qui doit intervenir avant la date de clôture de l’exercice en cours (Bull. CNCC no 88,
décembre 1992, EJ 92-200, p. 633 s.).
Précisions Tenue de l’AGE après la nou- habituelle ne justifie pas en soi un refus par le
velle date de clôture En ce qui concerne la commissaire aux comptes de certification des
possibilité de tenir l’AGE après la nouvelle date comptes mais nécessite une explication dans le
de clôture retenue (mais avant l’ancienne date), rapport sur les comptes annuels (Bull. CNCC
les avis sont partagés. En effet, selon le bulletin no 55, septembre 1984, EJ 84-89, p. 363).
CNCC (no 88, décembre 1992, précité), il ne paraît En revanche, selon d’autres auteurs (voir Mé-
mento Sociétés commerciales no 76014), cet effet ré-
pas possible de donner un caractère rétroactif troactif ne paraît pas illicite mais la solution
aux décisions des organes sociaux concernant présente un certain nombre d’écueils qu’il est
le fonctionnement de la société. nécessaire d’anticiper. Pour plus de détails,
L’irrégularité constituée par la modification de voir Mémento Sociétés commerciales au numéro
l’exercice par une AGO après la date de clôture précité.
c. Caractère justifié et non abusif Les décisions de modifier la date de clôture de l’exercice
social sont admises dès lors qu’elles sont justifiées. On considère généralement qu’un exer-
cice social exceptionnellement supérieur à douze mois est régulier si l’allongement est moti-
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LES OBLIGATIONS GÉNÉRALES PERMANENTES © Éd. Francis Lefebvre
vé. En revanche, pourrait être considéré comme abusif l’allongement d’un exercice défici-
taire ayant pour objectif unique de compenser les pertes par des profits réalisés peu après à
la faveur de cessions d’actifs.
Fiscalement Si aucun bilan n’est dressé au cours d’une année, voir ci-avant II.
d. Souci d’information et de comparabilité Une variation trop importante de la durée des
exercices sociaux serait, à notre avis, contraire à l’esprit du Code de commerce ; elle risque-
rait d’ailleurs de nuire aux associés en rendant plus difficile la comparaison des résultats
financiers de chaque exercice. D’ailleurs, en cas d’exercices successifs de durées différentes,
il paraît à notre avis nécessaire de fournir dans l’annexe tous les éléments susceptibles
d’améliorer la comparaison des deux exercices.
En pratique, pour les comptes sociaux et consolidés, l’AMF recommande de fournir en
annexe une information pro forma sur les principaux agrégats comptables, sur une base
comparable construite sur douze mois, en retenant la nouvelle date de clôture. En cas
d’impossibilité de produire cette information, l’AMF recommande de le justifier dans
l’annexe (Rec. AMF no 2013-08 du 17-5-2013, modifiée le 15 avril 2016).
EXEMPLE
Si une société, clôturant ses comptes au 31 mars, décide de changer sa date de clôture pour la
fixer au 31 décembre n, le nouvel exercice comptable aura une durée de 9 mois. Dans ce cas,
l’information pro forma, demandée par l’AMF sur les principaux agrégats, sera établie au
31 décembre n sur une base de 12 mois (1er janvier – 31 décembre n).
e. Formalités de publicité à accomplir Toute modification de la date de clôture des exer-
cices sociaux doit faire l’objet d’un dépôt au greffe du tribunal de commerce du lieu du siège
social (C. com. art. R 123-105) et, s’il s’agit d’une société tenue de publier ses comptes annuels,
d’une inscription modificative au RCS (C. com. art. R 123-53 et R 123-66). À compter de cette
publicité, la société peut se prévaloir du changement de date de clôture à l’encontre des
tiers et des administrations publiques (C. com. art. L 123-9). Cependant, même si ce change-
ment de date de clôture n’a pas fait l’objet des formalités requises, il est opposable aux tiers
et aux administrations si la société prouve que ceux-ci en avaient personnellement connais-
sance (C. com. art. L 123-9, al. 3).
Fiscalement Un changement de date de clôture décidé par AGE avant la date de clôture
initiale (30 septembre) mais n’ayant fait l’objet d’un dépôt au greffe du tribunal de commerce
que postérieurement à cette date et avant la nouvelle date de clôture (fixée au 31 décembre),
est inopposable aux tiers avant la date de dépôt au greffe mais est opposable à l’administration
à l’occasion d’un contrôle sur pièces effectué ultérieurement (CAA Marseille 13-12-2013
no 11MA01233 et no 11MA01235).
7965 Cas particulier du 1er exercice La date de clôture du premier exercice doit être
fixée en tenant compte des critères de choix développés au no 7940 et des conditions juri-
diques exposées au no 7960. Sur l’ouverture de l’exercice antérieurement à l’engagement des
dépenses pour le compte de la société en formation, voir no 60230.
Selon le CCRCS, le fait de déclarer pour le premier exercice une date de clôture comprise
entre 18 et 23 mois, n’expose pas le déclarant à un refus d’inscription pour non-conformité
aux dispositions législatives et réglementaires à condition que cette date soit inscrite dans
les statuts (Avis 2015-015 du 29-9-2015).
Fiscalement Lorsqu’aucun bilan n’est établi au cours de l’année, deux dérogations sont
prévues à l’obligation de déposer une liasse au 31 décembre de l’année de création (voir
no 7960) :
– Sociétés soumises à l’IS : l’IS est établi sur les bénéfices de la période écoulée depuis le
commencement des opérations jusqu’à la date de la clôture du premier exercice et, au plus tard,
jusqu’au 31 décembre de l’année suivant celle de la création (CGI art. 209-I, al. 2),
– Sociétés soumises à l’impôt sur le revenu : elles sont dispensées de déclaration provisoire
au 31 décembre de l’année de leur création si tous leurs associés sont des personnes morales
qui ont une date de clôture en cours d’année civile, identique ou postérieure à la date de clôture
de la société de personnes (BOI-BIC-DECLA-30-50 no 110).
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© Éd. Francis Lefebvre LES OBLIGATIONS GÉNÉRALES PERMANENTES
Nature de l'activité exercée Les seuils d’application des régimes fiscaux, déterminés
en fonction du chiffre d’affaires de l’entreprise, diffèrent selon que l’entreprise commercia-
lise des marchandises (ou objets, fournitures, denrées à emporter ou consommer sur place
ou fourniture de logement) ou des services.
En cas d’activités mixtes, un double seuil est généralement applicable : le chiffre d’affaires
total de l’activité mixte doit être inférieur au seuil applicable aux marchandises et le chiffre
d’affaires de l’activité de services doit être inférieur au seuil applicable aux services (BOI-BIC-
DECLA-10-10-20 no 130 ; voir Mémento Fiscal no 85440).
Montant du chiffre d'affaires Le montant à retenir est celui réalisé dans le cadre
de l’activité courante au titre de l’année civile, éventuellement ajusté prorata temporis. Les
produits exceptionnels (cessions d’immobilisations, cession de stocks en fin d’exploitation,
subventions…) et les produits financiers (BOI-BIC-DECLA-10-10-20 no 1) ne sont notamment pas
à prendre en compte.
Précisions 1. Exclusions du régime des 2. Indépendance des seuils du régime mi-
micro-BIC Sont toutefois exclus du régime cro-BIC À compter de l’imposition des revenus
des micro-BIC (voir Mémento Fiscal no 85425), de 2017 le régime micro-BIC est déconnecté du
même si leur chiffre d’affaires est inférieur au régime de la franchise en base de TVA. Il est
seuil applicable, les commerçants qui, notam- donc désormais possible de relever d’un régime
réel de TVA et de bénéficier du régime micro-
ment, exercent certaines activités immobi- BIC (CGI art. 50-0 ; voir Mémento Fiscal no 85425).
lières (notamment marchands de biens et Sur les conditions dans lesquelles les entre-
agents immobiliers) ou financières (notam- prises relevant du régime micro-BIC peuvent
ment crédit-bail et vente sur marchés à bénéficier du régime de la franchise en base
terme). de TVA, voir no 47085.
Le tableau ci-après, établi par nos soins, présente les régimes applicables en fonction des
seuils de chiffre d’affaires pour chaque activité :
Précisions Actualisation des seuils Les seuils du régime fiscal des micro-entreprises et du
réel simplifié font l’objet d’une révision triennale, dont la prochaine interviendra au 1er janvier
2020 (pour plus de détails, voir Mémento Fiscal no 85420 et 85450). Le tableau ci-dessous récapitule
les seuils applicables pour l’imposition des revenus des années 2017 à 2019 (CGI art. 50-0, pour
les seuils du régime micro-BIC ; CGI art. 302 septies A, pour les seuils du régime réel simplifié).
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LES OBLIGATIONS GÉNÉRALES PERMANENTES © Éd. Francis Lefebvre
(1) Le chiffre d’affaires pris en compte pour apprécier le régime d’imposition applicable est celui réalisé au cours de l’année
précédente, soit n – 1 (pour les régimes micro-BIC et réel simplifié) et la pénultième année, soit n – 2 (pour le seul régime
micro-BIC) (CGI art. 50-0 et 302 septies A bis).
(2) Lorsque le chiffre d’affaires dépasse les limites du réel simplifié d’imposition, ce régime demeure applicable au titre de
la première année suivant celle du dépassement, sauf en cas de changement d’activité (CGI art. 302 septies A bis). Pour plus
de détails, voir Mémento Fiscal no 86115.
(3) Seuil applicable uniquement aux personnes physiques et à certaines EURL (qui seules peuvent bénéficier du régime des
micro-BIC). L’application du régime micro-BIC est dissociée de celle de la franchise en base de TVA à compter de l’imposition
des revenus de l’année civile 2017. Le franchissement des seuils d’application du régime des micro-BIC au cours de deux
années consécutives entraine l’application obligatoire du régime réel normal ou simplifié l’année suivante (CGI art. 50-0 ; voir
Mémento Fiscal no 85420 à 85435 et 86065).
(4) Possibilité d’option pour le régime réel (simplifié ou normal).
(5) Possibilité d’option pour le régime réel normal.
(6) Le seuil de chiffre d’affaires retenu pour l’application du régime du micro-BIC s’apprécie hors taxe (CGI art. 50-0 ;
CGI art. 302 septies A bis ; voir Mémento Fiscal no 85430).
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(1) Comptabilité de trésorerie ne signifie pas comptabilité en partie simple. La contrepartie des encaissements et des
décaissements doit toujours être indiquée. Seules les créances et les dettes n’ont pas à être constatées.
Sont donc enregistrés journellement, dans les livres de trésorerie, les encaissements et les paiements en distinguant :
– le mode de règlement (« Caisse », « Banques », « Chèques postaux ») ;
– et la nature de l’opération réalisée : apports et prélèvements de l’exploitant, virements de fonds, prêts ou emprunts,
acquisition ou cession d’immobilisations, charges, produits…
Les pièces de recettes et de dépenses doivent être classées et annotées de la nature, de la date et du montant des
règlements effectués (BOI-BIC-DECLA-30-20-20 no 160).
En pratique, il est possible de retenir comme date d’enregistrement comptable des encaissements et des paiements, la date
de l’opération figurant sur le relevé adressé par un établissement de crédit (C. com. art. R 123-203).
(2) Sur la possibilité, toutefois, de réévaluer les immobilisations non amortissables à la date de prise d’effet de l’option
pour ce régime, voir no 56865.
(3) La déduction forfaitaire des frais de carburant des véhicules à usage mixte est subordonnée, pour chaque exercice, à
une option sur un état annexe à la déclaration de résultats mentionnant le type de véhicules, l’affectation du kilométrage,
le montant forfaitaire des frais et leur mode de comptabilisation (CGI ann. III art. 38 sexdecies-00 B ; BOI-BIC-DECLA-30-20-20
no 360 et 370).
En pratique, lorsque l’option est exercée, l’exploitant (BOI-BIC-DECLA-30-20-20 no 350 et 360) :
– soit retient systématiquement le forfait sans se préoccuper des dépenses réelles. Dans ce cas :
• durant l’année, aucune charge n’est constatée ; toutefois, si les dépenses sont prélevées sur la trésorerie de l’entreprise,
le compte de l’exploitant est débité par le compte de trésorerie concerné,
• à la clôture, le forfait est enregistré en charges, avec pour contrepartie le compte de l’exploitant ;
– soit souhaite comparer le forfait aux dépenses réelles. Dans ce cas :
• durant l’année, les charges réelles sont comptabilisées au fur et à mesure des décaissements,
• à la clôture, si le forfait excède ces dépenses, le complément est enregistré en charges avec pour contrepartie le compte
de l’exploitant.
Pour consulter le barème déterminé par l’administration, voir Mémento Fiscal no 97165.
(4) Sont visées les petites dépenses payées en espèces et effectuées pour les besoins de l’entreprise dont elle a des difficultés
à présenter les justificatifs : pourboires, menus frais de réception, parkings (BOI-BIC-DECLA-30-20-20 no 400 s.).
(5) Les créances et les dettes relatives aux frais généraux (charges constatées d’avance et charges à payer) qui sont payées
à échéances régulières et dont la périodicité n’excède pas un an sont donc déductibles au moment de leur paiement si
l’entreprise a opté pour le régime super-simplifié (BOI-BIC-DECLA-30-20-20 no 250).
Sont notamment concernés (BOI-BIC-DECLA-30-20-20 no 250) les primes d’assurances et abonnements (revues, EDF…), contrats
d’entretien, loyers, frais financiers, etc. Tel est également le cas des cotisations versées au titre des régimes obligatoires, de
base et complémentaires, facultatif d’assurance vieillesse mis en place par les caisses de sécurité sociale, des contrats
d’assurance de groupe « Loi Madelin » (BOI-BIC-CHG-40-50-40-40 no 40).
(6) Ces règles présentent un caractère facultatif. Toutefois, une fois adoptées, elles ne peuvent être abandonnées tant que
les conditions d’activité de l’entreprise ne connaissent pas de changement substantiel (BOI-BIC-DECLA-30-20-20 no 240).
(7) Pour le calcul de l’abattement applicable au prix de vente des marchandises et des produits, bien que l’administration
fasse référence à l’utilisation d’une marge moyenne, elle admet la méthode comptable qui, plus contraignante, impose une
marge par catégorie de biens (BOI-BIC-DECLA-30-20-20 no 210).
(8) Dispense de bilan En pratique, cette disposition fiscale demeure sans incidence compte tenu des obligations comptables
prévues par le Code de commerce (BOI-ANNX-000124 ; Rép. Cornic : AN 17-9-1977 no 39354 et Rép. Vivien : AN 12-3-1984 no 43165,
non reprises dans Bofip).
Les seuils fiscaux de 158 000 € HT et de 55 000 € HT s’appliquent respectivement aux ventes de marchandises et aux
prestations de services.
(9) Sur la dispense pour les micro-entreprises, au sens comptable, mises en sommeil de produire un bilan et un compte de
résultat, voir no 64225.
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Le tableau ci-après, établi par nos soins, présente les obligations comptables, prévues par le
Code de commerce et le CGI, applicables aux commerçants personnes physiques placés sous
le régime fiscal des micro-entreprises.
OBLIGATIONS COMPTABLES
Prévues par DIVERGENCES
Prévues par le CGI
le Code de commerce
Pour tous les commerçants Tenue d’un registre des achats
quel que soit leur CA annuel et d’un livre-journal dans les
(C. com. art. L 123-28 et mêmes conditions que celles
D 123-205-1) : prévues par le Code de com-
– tenue d’un livre paginé men- merce ; conservation de
tionnant chronologiquement le l’ensemble des pièces justifica-
montant et l’origine des tives (CGI art. 50-0-5).
recettes perçues en distinguant En outre (BOI-BIC-DECLA-30-30
les règlements en espèces des no 30) :
autres règlements et en indi- – les recettes correspondant à
quant les références des pièces des ventes au détail et à des
justificatives (1) ; services rendus à des parti-
En cours
– tenue d’un registre récapitu- culiers peuvent être inscrites Aucune
d’exercice
lé par année, présentant chro- globalement en fin de journée
nologiquement le détail de sur le livre des recettes lorsque
leurs achats lorsque leur com- leur montant unitaire est infé-
merce principal est de vendre rieur à 76 € ;
des marchandises, objets, four- – le livre des recettes est totali-
nitures et denrées à emporter sé à la fin de chaque trimestre.
ou à consommer sur place ou
de fournir le logement en dis-
tinguant les règlements en
espèces et en indiquant les
références des pièces justifica-
tives (2).
Aucune obligation car dispense Aucune obligation.
(C. com. art. L 123-28) : Le chiffre d’affaires et les plus
À la clôture – de bilan et de compte de et moins-values réalisés au
Aucune
de l’exercice résultat cours de l’année sont portés
– de livre-journal et de grand directement sur la déclaration
livre. de revenus (CGI art. 50-0-3).
(1) Il est possible de retenir comme date d’enregistrement des encaissements et des paiements la date d’opération figurant
sur le relevé bancaire (C. com. art. R 123-203).
(2) En pratique, ce registre des achats reste obligatoire pour les prestataires de services réalisant des opérations soumises
à TVA et entendant se placer sous la franchise en base de TVA (CGI art. 286 II).
V. AUTRES CONDITIONS
Pour plus de détails sur les avantages fiscaux accordés aux adhérents, voir Mémento Fiscal
no 87970 à 88010.
Précisions Adhérents d’un organisme mixte de gestion agréé Ils bénéficient des mêmes
avantages. Pour plus de détails, voir Mémento Fiscal no 87920 et 87970 à 88010.
Pour un exposé détaillé des conditions d’adhésion, de l’organisation et du rôle des centres
(assistance en matière de gestion et de fiscalité, prévention des difficultés) ainsi que des obli-
gations des adhérents (voir BOI-DJC-OA-20-10 s., BOI-DJC-OA-20-30 s. et Mémento Fiscal no 87765 à
87835).
II. En contrepartie, ces adhérents sont notamment tenus aux obligations comptables sui-
vantes (CGI ann. II art. 371 E, 3o , modifié par le décret no 2016-1356 du 11 octobre 2016 ; voir Mémento Fiscal
no 87820) :
a. Transmission des documents pour la tenue de la comptabilité Les adhérents s’enga-
gent à fournir à l’organisme chargé de tenir et de présenter leurs documents comptables
tous les éléments nécessaires à l’établissement d’une comptabilité sincère de leur
exploitation.
b. Transmission des comptes Les adhérents communiquent au CGA le bilan et le compte
de résultat de leur exploitation, tous documents annexes ainsi que tout document sollicité
par le CGA dans le cadre des contrôles qu’il réalise.
Précisions Rôle des CGA Ils doivent no- – télétransmettre à l’administration fiscale les
tamment : documents comptables et fiscaux (CGI art.
– procéder à un examen formel des documents 1649 quater E ; BOI-DJC-OA-20-10-40) ;
comptables et des déclarations, à un examen de – assister leurs adhérents dans la remise du
cohérence, de concordance et de vraisemblance FEC lors d’un contrôle de l’administration fis-
de l’ensemble des déclarations reçues et à un cale (CGI ann. II art. 371 E ; BOI-DJC-OA-20-10-10-30
examen périodique de sincérité des pièces
justificatives (CGI art. 1649 quater E ; BOI-DJC- no 200) ;
OA-20-10-10-30) ; – remettre à leurs adhérents (ou clients) les
– adresser un compte-rendu de mission à l’ad- dossiers de gestion et de prévention des diffi-
ministration fiscale (CGI art. 1649 quater E ; cultés des entreprises (CGI ann. II art. 371 A et
BOI-DJC-OA-20-10-30) ; 371 E ; BOI-DJC-OA-20-10-10-10).
Enregistrements
I. Conformément à la réglementation :
a. les opérations doivent être enregistrées quotidiennement opération par opération sur
un journal selon le principe de la partie double (C. com. art. R 123-174, al. 1 et PCG art. 921-1 et
921-2) ;
b. pour chaque écriture sont fournis une date, un libellé en français, le numéro de
compte français (peu importe nous semble-t-il qu’une opération affectée à un numéro de
compte français soit éclatée en plusieurs éléments correspondant à plusieurs numéros de
comptes étrangers si le libellé permet de voir qu’il s’agit de la même opération) et des mon-
tants en monnaie nationale (PCG art. 911-1) ;
Précisions En effet, chaque compte peut se subdiviser (PCG art. 933-2). Le fait que les intitulés
de journaux, et à l’intérieur de ceux-ci les intitulés de colonnes, soient libellés en langue étrangère
ne nous paraît pas de nature à considérer que la comptabilité n’est pas tenue en français (voir
no 7180).
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8240 c. pour chaque écriture le fait générateur est une pièce comptable ;
(suite)
Certaines écritures peuvent toutefois être générées automatiquement (paie, immobilisa-
tions, etc.).
Les pièces comptables doivent être classées selon un ordre qui permette d’y accéder facile-
ment à partir des indications accompagnant l’écriture comptable (en effet, selon le PCG art. 911-3,
il doit être possible, à tout moment, de reconstituer… les éléments des comptes…, etc.).
Il faut qu’à tout moment, dans un sens comme dans l’autre, on puisse suivre l’insertion dans
les comptes d’une opération donnée, et que l’on puisse connaître le détail et l’origine des
éléments regroupés sous une même rubrique (Bull. CNCC no 57, mars 1985, EC 84-61, p. 150).
d. la concordance est assurée entre le total des montants des écritures sur les journaux et
sur le grand livre (PCG art. 912-2).
II.En revanche, il nous paraît possible que des écritures spécifiques soient enregistrées
pour satisfaire les besoins étrangers (par exemple impôts différés), à condition qu’elles soient
annulées et que les comptes correspondants soient soldés.
En sens inverse, les écritures spécifiques de la comptabilité française (par rapport à la
comptabilité étrangère) doivent être enregistrées (par exemple écritures concernant les
écarts de conversion, les provisions fiscales, etc.).
Documents comptables
I. Il a été rappelé ci-avant la nécessité d’avoir un journal (ou des journaux auxiliaires).
Le journal général, coté et paraphé le cas échéant, peut se limiter (outre les écritures
d’ouverture des comptes), au récapitulatif mensuel des mouvements débit et crédit de
chaque journal auxiliaire.
Les sociétés françaises apparentées à un groupe international et qui ont souvent des
comptabilités tenues selon un système interne et qui ne produisent une balance « plan fran-
çais » qu’à l’occasion de l’établissement des états annuels doivent produire un journal au
minimum mensuel et un grand livre conformes aux prescriptions du Plan comptable général
(Bull. CNCC no 52, décembre 1983, EC 83-38, p. 509).
II. Un grand-livre reprenant pour chaque compte toutes les écritures doit être établi selon
les principes généraux : libellé en français, numéro de compte français, monnaie nationale,
solde des opérations correspondant au solde des opérations à enregistrer en comptabilité
française (PCG art. 911-1, 912-1 et 912-2).
Les opérations étant enregistrées en permanence sur le journal, une édition annuelle du
grand livre peut s’avérer suffisante.
La tenue des comptes clients ou fournisseurs individuels n’est pas obligatoire à condition,
nous semble-t-il, qu’en fin d’exercice les créances et les dettes soient regroupées
nominalement.
III. Une balance des comptes doit être éditée (établissement de l’inventaire pour établir les
comptes annuels).
Pour ces sociétés, il faut également insister sur l’importance du « document décrivant les
procédures et l’organisation comptable » prévu par l’article R 123-172 du Code de com-
merce (voir no 7840 s.) et le respect des règles générales en matière de durée de conservation
des documents (pour plus de détails, voir nos développements ci-avant).
Dans ces conditions, ne paraissent pas acceptables :
– l’utilisation de « programmes passerelles » en fin d’exercice, sauf si les obligations ci-avant
ont été satisfaites ;
– la reconstitution en fin d’exercice des comptes français sur bande machine ou par tous
procédés manuels (en ce sens, Bull. CNCC no 57, mars 1985, EC 84-60, p. 149).
Limites et contrôle Selon le bulletin CNCC (no 105, mars 1997, EC 96-99, p. 105 s. et CNP
96-35, p. 106 s.), le commissaire aux comptes doit contrôler la conformité de la comptabilité
aux règles en vigueur sans être appelé à se prononcer en tant que tel sur cette conformité.
Ainsi :
– une comptabilité tenue selon un plan de comptes anglo-saxon, bien que non conforme
au PCG, ne crée aucune obligation d’information pour le commissaire aux comptes dès lors
que les comptes annuels peuvent être obtenus à partir d’un simple reclassement des
comptes (sans qu’il soit nécessaire de procéder à l’analyse et à l’éclatement de certains
comptes).
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Cette non-conformité est donc non significative et, bien que non conforme, les filiales de
sociétés étrangères qui l’utilisent peuvent donc continuer à l’appliquer ;
Précisions Tenue des comptes individuels conformément aux normes IFRS Lors de la
transposition dans les règles françaises des options offertes par le règlement européen
no 1606/2002 (publié au JOCE du 11 septembre 2002, p. L 243/1 s.), dit règlement « IFRS 2005 »,
ni la possibilité ni l’obligation de préparer des comptes individuels conformément aux normes
IFRS n’a été retenue.
– l’absence de journaux auxiliaires, de grand livre de comptes et de document décrivant
les procédures et l’organisation comptable, doit conduire le commissaire aux comptes à
émettre une réserve ou un refus de certifier pour limitation à l’étendue de ses travaux dès
lors que les insuffisances rencontrées sont telles qu’elles compromettent l’application ou
l’efficience de ses procédures de contrôle. En outre, il doit signaler cette irrégularité dans
une communication à la plus prochaine assemblée générale dès lors qu’elle est significative
du fait notamment des risques encourus par la société.
Il s’agit de cas où l’organisation administrative est limitée essentiellement à des besoins com-
merciaux, comme, par exemple, l’utilisation à des fins comptables d’un logiciel commercial,
même très performant, mais qui ne permet pas de transférer automatiquement les mouve-
ments saisis pour être traités avec un logiciel de comptabilité générale.
Précisions Non-conformité de la comptabilité avec les règles en vigueur (point non abordé
dans le Bull. CNCC précité) Dans ce cas, la société encourt le risque :
– de voir sa comptabilité rejetée par l’administration pour absence de documents comptables
(voir no 8645) ;
– de ne pouvoir utiliser en justice sa comptabilité (C. com. art. L 123-23) ;
– d’être condamnée pour banqueroute pour tenue de comptabilité manifestement incomplète ou
irrégulière ou absence de tenue de toute comptabilité (voir no 7305).
8255 Régularité Il s’agit d’être « conforme aux règles et procédures en vigueur » (PCG art. 121-3)
ou, en son absence (voir no 8455), aux principes généralement admis.
8260 Sincérité Il s’agit, selon le PCG (art. 121-3), « de traduire la connaissance que les respon-
sables de l’établissement des comptes ont de la réalité et de l’importance relative des événe-
ments enregistrés ».
La sincérité est donc celle des dirigeants (voir no 64130), naturellement considérés comme les
plus aptes à apprécier l’ensemble des activités et opérations de l’entreprise.
En outre, le principe d’importance relative est clairement énoncé. Cette conception non
seulement consacre la comptabilité à l’état de langage commun entre les responsables des
entreprises qui produisent des comptes annuels et les destinataires et utilisateurs de ces
comptes, mais surtout souligne le fait qu’il n’existe pas une perception unique de l’entre-
prise. Par extension, compte tenu de la définition de la comptabilité (voir no 8245), il peut
exister plusieurs conceptions de l’image fidèle de l’entreprise (voir no 8280 s.).
Le caractère objectif de la notion de sincérité avait été affirmé par l’AMF dès 1969 : « La
sincérité résultera de l’évaluation correcte des valeurs comptables, ainsi que d’une apprécia-
tion raisonnable des risques et des dépréciations de la part des dirigeants » (Rapport COB 1969).
Précisions À notre avis, il en résulte une notion de « sincérité objective », selon laquelle sont
sincères des documents financiers tels que les établirait un professionnel, indépendant, de bonne
foi, placé devant les problèmes techniques et l’interprétation qui s’y attache. Pratiquement, les
comptes sincères résultent d’une parfaite connaissance :
– des règles et de leur application,
– de la situation de l’entreprise,
– de la perception extérieure des comptes ainsi présentés pour que le contenu ne soit pas perçu
de manière déformée.
8280 Image fidèle Pour essayer de saisir cette notion (et ses conséquences), il paraît néces-
saire, après avoir rappelé les objectifs de l’information financière (voir no 8285) et les limites
de la comptabilité (voir no 8290), d’examiner les différentes conceptions de l’image fidèle
(voir no 8300).
8285 I. Objectifs de l’information financière Si l’on veut savoir à quoi peut servir
l’image fidèle, il faut apprécier quels sont les objectifs de l’information financière (au sens,
informations dérivées de la comptabilité financière), mais aussi ses limites.
Précisions Ces objectifs n’ont pas été formulés clairement en France. En revanche, le cadre
conceptuel des normes IFRS présente les objectifs des états financiers établis selon ce référentiel
(Cadre § 12 à 21). En outre, selon les travaux du FASB (Financial Accounting Standards Board) dans
son document « Tentative conclusions on the objectives of financial accounting » qui date de
1978, parmi les principales dispositions résultant du concept no 1 (CON 1) qui traite des objectifs
de l’information financière, on relève notamment les éléments suivants :
a. L’information financière n’est pas une fin en soi. Elle a pour but de fournir une informa-
tion qui facilite la prise des décisions économiques et financières, pour faire un choix entre
les différents usages de ressources rares. Ses objectifs ne sont pas immuables : ils sont affec-
tés par les besoins de ses utilisateurs qui varient avec le contexte économique, législatif, poli-
tique, social.
b. Les objectifs de l’information financière ne sont pas seulement affectés par son environ-
nement, mais également par les caractéristiques et limites du type d’information qui peut
être fournie, en particulier par les états financiers.
c. L’information financière se caractérise comme suit :
– elle est essentiellement exprimée en unités monétaires ;
– elle concerne des entités économiques bien individualisées et n’appartient pas au
domaine de la macro-économie ;
– il s’agit d’une information obtenue le plus souvent à partir de données approximatives ;
ces données, en effet, reposent généralement sur des estimations, des classifications, des
regroupements, des appréciations ;
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– elle traduit les conséquences financières de transactions et événements qui sont « déjà »
arrivés ; il s’agit donc d’une information historique ;
– elle ne constitue qu’une des sources d’informations utiles pour prendre des décisions éco-
nomiques dans l’entreprise ;
– enfin, elle entraîne des coûts (pour la réunir et pour l’exploiter) ; il faut donc s’assurer
qu’en contrepartie elle s’avèrera utile.
d. De très nombreux agents économiques fondent leurs décisions sur l’information finan-
cière fournie par l’entreprise. Mais, en fait, ils sont avant tout intéressés par sa capacité à
générer des profits.
e. L’information est avant tout destinée aux investisseurs et aux bailleurs de fonds actuels
et potentiels de l’entreprise.
f. Enfin, l’information financière doit :
– être à la portée de quiconque a des notions sur la marche des affaires et sur l’économie
en général et désire étudier les informations fournies avec une diligence suffisante ;
– fournir aux investisseurs et créanciers les moyens de déterminer les probabilités et l’impor-
tance des revenus qu’ils peuvent attendre de l’entreprise ;
– fournir des indications sur les ressources de l’entreprise, ses obligations et les droits des
actionnaires ;
– avant tout, permettre aux investisseurs de se faire une opinion sur les résultats à attendre,
sur les ressources de la société et sur les circonstances qui peuvent les altérer ;
– permettre également d’identifier et de préciser les circonstances, les transactions, les évé-
nements exceptionnels qui peuvent influencer la marche de l’entreprise ;
– donner aux investisseurs les moyens d’évaluer les résultats de la direction, d’estimer le
potentiel de l’entreprise et l’intérêt qu’ils peuvent avoir à y investir ;
– fournir des renseignements sur la liquidité, la solvabilité et les mouvements de fonds ;
– permettre de savoir comment la direction a rendu compte de sa gestion aux actionnaires
et quels en ont été les résultats ;
– enfin, comporter éventuellement les commentaires et explications permettant aux utilisa-
teurs de mieux l’exploiter.
En résumé, la comptabilité saisit bien (et traduit bien) les échanges de caractère définitif mais
s’adapte mal à traduire des opérations commencées et dont l’évolution peut avoir un carac-
tère aléatoire.
c. Les réflexions sur la notion d’image fidèle seront toujours bloquées par des considérations
sur les limites de la technique comptable.
« L’image fidèle » de l’entreprise n’existe pas. En revanche peuvent être présentées plusieurs
images fidèles en fonction de conceptions (voir no 8300) et de méthodes différentes :
– il existe « une image fidèle » dans la méthode des coûts historiques,
– il existe « une image fidèle » dans la méthode de la juste valeur,
– etc.
Il faut donc comprendre que l’on ne parle pas de « l’image fidèle » mais d’« une image
fidèle » compte tenu des principes et méthodes comptables retenus.
En l’absence de consensus mondial, il n’y a pas d’unicité d’image fidèle. D’ailleurs, l’idée
selon laquelle l’image fidèle n’est autre que l’image du corps de règles qui est appliqué,
est déjà largement répandue.
Précisions En effet : mais pas les plus-values potentielles. Toutefois,
1. Principes et conventions comptables L’in- dans les banques, il est possible pour certains
formation financière est établie selon des prin- titres (titres de transaction) de tenir compte non
cipes et des conventions comptables pouvant seulement des moins-values potentielles mais
différer entre les différents comptes ou d’un sec- aussi des plus-values potentielles.
teur d’activité à un autre dans un même pays 2. Existence de plusieurs référentiels Pour
mais aussi d’un pays à un autre. une même opération, les traitements peuvent
Ainsi, entre les règles relatives aux comptes indi- différer selon les référentiels utilisés (règles fran-
viduels et celles relatives aux comptes consoli- çaises, normes IFRS, US GAAP).
3. Interprétations possibles au sein d’un
dés (établis en règles françaises), une certaine même référentiel Pour sa part, le référentiel
autonomie a été créée par le § 300 du règlement français est général, ce qui le rend sujet à inter-
CRC no 99-02 qui a institué la notion d’image prétation, et est constitué de textes de natures
fidèle propre aux comptes consolidés (voir différentes (lois, décrets, arrêtés), ce qui em-
Mémento Comptes consolidés no 3043 s.). pêche qu’il soit rapidement mis à jour, la
Autre exemple, le principe de prudence posé par « bonne » traduction comptable étant parfois
les règles comptables françaises implique que précisée des années après la survenance des
les moins-values potentielles soient constatées problèmes à traiter.
Afin de bien comprendre l’expression « image fidèle » (traduction de « true and fair view »)
il n’est pas inutile d’évoquer le terme de « fair play », c’est-à-dire de ce qui se fait, ce qui est
correct, ce qui est régulier.
Précisions Notons d’ailleurs que selon la norme ISA 700 de l’Ifac (International Federation of
Accountants), les deux expressions « give a true and fair view » et « present fairly » sont admises
comme ayant la même signification.
Sur le principe de l’image fidèle en normes IFRS, voir Mémento IFRS no 53958.
b. Dans ce contexte, l’image fidèle est indissociable de l’annexe.
En 1974, l’AMF (Bull. COB no 57, février 1974, p. 9) écrivait : « Quelles que soient l’honnêteté de
ceux qui préparent les comptes et les connaissances comptables de leurs lecteurs, les états
financiers, si bien agencés soient-ils, ne peuvent communiquer par eux-mêmes l’image fidèle
dont ont besoin et à laquelle ont droit leurs utilisateurs. C’est pourquoi les bilans et comptes
de résultats ne peuvent remplir utilement l’objet d’information qui leur est assigné que s’ils
sont accompagnés de notes annexes ».
De même, l’absence de règles de comptabilisation au bilan d’opérations (en l’occurrence
des conventions de portage) ne supprime pas, selon les dispositions prévues pour l’annexe,
l’obligation d’apprécier leur influence sur la situation financière, le patrimoine et les résultats
de la société (CA Paris 6-4-1994 confirmant une décision COB du 2-9-1993, voir no 50695).
Par ailleurs, depuis son intégration dans le PCG en 1982, la notion d’image fidèle s’est, dans
les textes (avis du CNC) et en pratique (entreprises, utilisateurs des comptes, AMF etc.), pro-
gressivement intégrée dans l’approche générale de la traduction des opérations en compta-
bilité. Ainsi, conformément à l’article L 123-14, al. 2 du Code de commerce, selon lequel
« lorsque l’application d’une prescription comptable ne suffit pas pour donner une image
fidèle, des informations complémentaires doivent être fournies dans l’annexe » (voir no 8405),
l’évolution de la prise en compte de la notion d’image fidèle dans la traduction des opéra-
tions en comptabilité (qu’il s’agisse d’opérations courantes, exceptionnelles ou novatrices)
peut notamment être appréciée et démontrée ces dernières années par la contribution et
l’amélioration croissantes de l’annexe dans la présentation financière des opérations et évé-
nements de l’exercice écoulé.
Précisions Absence d’annexe pour les micro-entreprises La directive comptable européenne
unique no 2013/34/UE a toutefois affirmé que les comptes des micro-entreprises qui ne présen-
taient pas d’annexe sont considérés comme donnant une image fidèle. Sur l’obligation pour les
micro-entreprises de fournir toutefois un certain nombre d’informations à la suite de leur bilan,
voir no 64220.
Toutefois, si l’annexe joue un rôle important pour la production d’une image fidèle de
l’entreprise, ce ne doit pas être la panacée. Elle est destinée à compléter le bilan et le
compte de résultat et non à s’y substituer ou à justifier leurs insuffisances. L’information
financière, pour être compréhensible au plus grand nombre, doit être synthétique et limitée
aux aspects importants. De longs commentaires allant à l’encontre de l’objectif recherché,
l’annexe ne doit donc pas s’égarer dans le méandre d’explications sur les motifs de l’utilisa-
tion éventuelle, dans le bilan, de règles qui ne permettent pas d’en donner une image fidèle.
Pour plus de détails sur les objectifs de l’annexe, voir no 64525 s.
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1. L’article 121-5 du PCG et le commentaire IR 2 sous cet article (Recueil des normes comptables 8375
de l’ANC) dressent une liste des méthodes comptables explicitement citées dans le PCG : (suite)
123
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8375 2. Les méthodes comptables suivantes sont citées dans la doctrine de l’ANC :
(suite)
Options prévues par la Sources Choix
doctrine de l’ANC
Portage et autres engage- Avis CNC no 94-01 – inscription à l’actif,
ments fermes sur titres de Voir no 37360 – ou mention en annexe
capital
Évaluation et comptabilisation Recommandation – méthode 1 fondée sur IAS 19 dans sa version
des engagements retraite ANC no 2013-01 antérieure à 2012,
Voir no 17740 – ou méthode 2 fondée sur IAS 19 dans sa version
révisée en juin 2012,
– ou méthode simplifiée pour les entreprises de
moins de 250 salariés
Écarts actuariels Recueil des normes – méthode du corridor
comptables ANC, – ou méthode plus rapide de reconnaissance en
commentaire IR 2 résultat
sous l’article 324-1
du PCG
Voir no 17805
Provisions et actifs de Avis CU CNC actualisation ou non
démantèlement. no 2005-H
Voir no 26415 et
27945
b. Choix de méthodes implicites ou résultant de la pratique Le PCG (art. 121-5 modifié par le
Règl. ANC 2018-01 du 20-4-2018 homologué par arrêté du 8-10-2018) reconnaît qu’en plus des options
explicitement citées dans les textes, il existe également des choix de méthodes implicites ou
résultant d’une pratique conforme aux principes d’établissement des comptes annuels (voir
no 3535 s.). Il ne dresse pas de liste de ces méthodes implicites. Il s’agit, par exemple, des
choix de méthodes suivants (cités par nos soins) :
– actualisation ou non :
• des créances non productives d’intérêts (voir no 40190 s.),
• des provisions (voir no 48310 V).
– comptabilisation des frais de publicité en charges dès leur engagement ou en charges
constatées d’avance jusqu’au lancement de la campagne publicitaire (Lettre du CNC à la CNCC
du 9-11-2005, voir no 15970) ;
– notions de résultat courant et résultat exceptionnel (voir no 52030 s.) ;
– comptabilisation des impôts différés (voir no 52955) ;
– étalement des franchises de loyers ou comptabilisation selon l’échéancier contractuel (voir
no 15740).
Comment choisir les bonnes options ? Les bonnes options sont celles considé- 8395
rées par l’organisme normalisateur (l’ANC) comme des « méthodes de référence », c’est-à-
dire conduisant à une meilleure information financière car répondant à la définition des
actifs et des passifs (PCG art. 121-5 modifié par le Règl. ANC 2018-01 du 20-4-2018 homologué par arrêté du
8-10-2018 et sa note de présentation, § II.1).
Précisions C’est pourquoi le passage à une de ces méthodes n’a jamais à être justifié et est
toujours irréversible.
En revanche, lorsque le PCG propose un choix entre une ou plusieurs méthodes dont aucune
n’est qualifiée de méthode de « référence », tout changement de l’une à l’autre est effectué dans le
respect des conditions fixées à l’article 122-2 du PCG.
Pour plus de détails sur les conditions d’un changement de méthode comptable, voir no 8480.
I. Les méthodes de référence, dans les comptes individuels, sont les sui-
vantes :
Source Méthode de Alternative
référence (1)
1. Engagements de PCG art. 324-1 modifié par le Comptabiliser une pro- Donner le montant de
retraite et avan- Règl. ANC 2018-01 du 20 avril vision pour la totalité l’engagement en
tages similaires 2018 des engagements de annexe
C. com. art. L 123-13 retraite et avantages
Voir no 17705 s. similaires (2)
2. Frais de dévelop- PCG art. 212-3 et 612-1 modi- Comptabiliser ces Comptabiliser ces
pement et frais de fiés par le Règl. ANC 2018-01 frais en immobilisa- frais en charges
création de sites du 20 avril 2018 tions incorporelles
internet (répondant C. com. art. R 123-186
à certaines conditions) Voir no 30285 et 30905 s.
3. Frais de constitu- PCG art. 212-9 modifié par le Comptabiliser ces Comptabiliser ces
tion, de transfor- Règl. ANC 2018-01 du 20 avril frais en charges frais à l’actif
mation et de pre- 2018
mier établissement C. com. art. R 123-186
Voir no 45130
4. Droits de muta- PCG art. 213-8 et 213-22 modi- Incorporer ces frais au Comptabiliser ces
tion, honoraires, fiés par le Règl. ANC 2018-01 coût des immobilisa- frais en charges
commissions et frais du 20 avril 2018 et art. 221-1 et tions corporelles,
d’actes liés à 222-1 renvoyant au 213-8 incorporelles et finan-
l’acquisition d’un cières (3)
actif Voir no 26260 et 35620.
(1) Dans les comptes consolidés, il en est de même pour :
– les engagements de retraite et avantages similaires, voir Mémento Comptes consolidés no 3372-1 ;
– les frais de développement et frais de création de sites internet, voir Mémento Comptes consolidés no 3415 ;
– les frais de constitution, de transformation et de premier établissement, voir Mémento Comptes consolidés no 3417.
En revanche, concernant les droits de mutation, honoraires, commissions et frais d’actes liés à l’acquisition d’un actif,
l’incorporation des frais accessoires au coût des immobilisations est obligatoire (Régl. CRC 99-02 § 303). Voir Mémento
Comptes consolidés no 3334 et 5062 (coûts relatifs aux titres de participation consolidés).
(2) Pour qu’une entreprise puisse dire qu’elle applique la méthode de référence (PCG art. 324-1) :
– la provision doit être totale, c’est-à-dire porter sur les actifs et les retraités ;
– la provision doit porter non seulement sur les retraites mais également sur les pensions, compléments de retraite,
indemnités et allocations en raison du départ à la retraite ou avantages similaires des membres de son personnel et de ses
associés et mandataires sociaux.
(3) Selon l’avis CU no 2005-J du 6 décembre 2005 (relatif aux modalités d’exercice de l’option de comptabilisation des
droits de mutation, honoraires, commissions et frais d’actes), l’option peut être exercée de manière différenciée, dans le
respect du principe de permanence des méthodes :
– pour l’ensemble des immobilisations corporelles et incorporelles, d’une part (voir no 26260),
– pour les titres de participation au sens fiscal (voir no 35620),
– et pour l’ensemble des autres titres d’autre part (voir no 35620 et 35625).
Précisions Disparition des méthodes « pré- de référence. Pour les comptes clos avant la date
férentielles » Le règlement ANC no 2018-01 du de publication au JO de son arrêté d’homologa-
20 avril 2018 (homologué par arrêté du tion, les méthodes préférentielles :
8‑10‑2018), relatif aux changements compta- – les mêmes que les méthodes de référence ci-
bles, a supprimé la notion de méthode préfé- tées ci-avant à l’exception de la méthode de
rentielle et lui a substitué la notion de méthode comptabilisation à l’actif des droits de mutation,
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honoraires, commissions et frais d’acte qui penses de gros entretien et grandes visites sous
n’était pas considérée comme préférentielle ; forme de composants [elle n’était pas explicite-
– auxquelles s’ajoutaient trois méthodes pré- ment qualifiée de méthode de référence par les
férentielles (qui ne sont plus au nombre des textes mais l’ANC indiquait que cette option
nouvelles méthodes de référence) : la méthode était irréversible (Avis CU CNC 2003-E (§ 4) désor-
de comptabilisation à l’avancement des contrats mais caduc), ce qui caractérisait une méthode
à long terme, l’imputation sur les capitaux préférentielle ; le règlement ANC no 2018-01
propres des frais d’augmentation de capital, fu- n’ayant pas repris cette position de l’Avis CU
sion et apport et la comptabilisation des dé- 2003-E, celui-ci devient caduc).
8400 Faut-il faire le même choix dans les comptes individuels que dans les
comptes consolidés ? La réponse à cette question est délicate puisqu’elle suppose de
traiter de problèmes fondamentaux tels que :
– la déconnexion (ou l’autonomie) entre les comptes individuels et consolidés ;
– et/ou celle entre les comptes individuels et la fiscalité.
I. Au-delà de ces débats, les entreprises devraient, à notre avis, raisonner en trois temps :
a. choisir la méthode donnant la meilleure information financière (voir développements
ci-avant no 8395) ;
Cette méthode devrait être celle retenue dans les comptes consolidés dans la mesure où le
référentiel le permet.
b. analyser en général et au cas particulier, les différentes conséquences (fiscales, juri-
diques, sociales, etc.) de l’application de la méthode ;
c. retenir pour les comptes individuels :
– s’il n’y a pas de conséquence préjudiciable à l’entreprise, la méthode qui donne la
meilleure information financière,
– s’il y a des conséquences préjudiciables, la méthode, acceptable sur le plan comptable,
qui les réduit au maximum.
II. Sur un plan pratique, l’application des raisonnements exposés ci-avant au I. pourrait
amener les entreprises qui souhaiteraient constituer une provision pour retraite ou compta-
biliser à l’avancement leurs contrats à long terme en évitant les surcoûts fiscaux (voir
no 8545) :
– à ne pas les comptabiliser dans les comptes individuels (pour éviter des risques sociaux ou
une base fiscale taxable supérieure),
– et à ne les comptabiliser que dans les comptes consolidés pour améliorer leur information
financière.
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Il pourrait en être ainsi dans les cas suivants qui ne peuvent être considérés comme des cas
particuliers :
– impossibilité de prendre en compte, dans la période d’arrêté de ses comptes, les bénéfices des
sociétés en nom collectif et autres sociétés transparentes dans lesquelles la société est associée, les
statuts de ces sociétés ne prévoyant pas explicitement cette possibilité, alors que la divergence
entre les règles comptables et fiscales entraîne la prise en compte d’une charge d’impôt non
compensée par un produit (voir no 36485 s.) ;
– impossibilité de valoriser les stocks à la méthode Lifo, Nifo ou toute autre méthode différente
du Fifo ou du CMP, alors que (par exemple) la méthode Lifo (eu égard au processus de fabrication)
eût été plus adéquate (voir no 20815) ;
– impossibilité pour les sociétés holdings, à défaut de plan comptable spécifique, de faire figurer
leurs produits financiers dans leur résultat d’exploitation.
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C. Changements comptables
8455 Les changements comptables sont constitués par les changements de méthodes compta-
bles, les changements d’estimation et les corrections d’erreurs.
Précisions Disparition de la notion de comptable, adoptée à l’origine pour des rai-
« changement d’option fiscale » Le règlement sons fiscales, est une option fiscale pouvant
ANC no 2018-01 du 20 avril 2018 (homologué donner lieu à changement sans remplir les
par l’arrêté du 8‑10‑2018), relatif aux change- conditions d’un changement de méthode
ments comptables : comptable (sur ces conditions, voir no 8480) ;
– a limité les « options fiscales » aux traite- – a supprimé la notion de « changement d’op-
ments comptables dérogatoires prévus spécifi- tion fiscale » et précisé que les options fiscales
quement par un texte fiscal, à savoir les provi- ne sont pas soumises au principe de perma-
sions réglementées, voir no 56305 s. ; Note de nence des méthodes ; les conditions de leur
présentation du Règl. ANC 2018-01, § II.5) ; il n’est changement sont définies par les textes qui les
plus possible de considérer qu’une méthode ont créées (voir no 56305 s.).
Le PCG modifié par le règlement no 2018-01 relatif aux changements comptables définit
ces changements ainsi que le traitement applicable à chacun d’eux.
Précisions L’avis du CNC no 97-06 du 18 juin 1997 a été intégré dans le PCG ainsi que dans
la partie infra-réglementaire du Recueil de l’ANC relatif au PCG (Note de présentation du règl. ANC
2018-01).
8480 Changements I. Définition d’une méthode comptable (PCG art. 121-5 modifié par règl. ANC
de méthodes 2018-01 du 20-4-2018 homologué par arrêté du 8-10-2018) Les méthodes comptables
comptables sont les principes, règles et pratiques spécifiques appliqués par une entité lors de
l’établissement de ses comptes annuels.
« Les termes « méthode comptable » s’appliquent :
– aux méthodes d’évaluation et de comptabilisation,
– aux méthodes de présentation des comptes ».
Elles peuvent être explicites ou implicites (voir no 8375).
II. Adoption initiale d’une méthode comptable (PCG art. 121-5)
L’adoption initiale d’une nouvelle méthode comptable résulte d’une décision de
l’entité qui n’a pas à être justifiée (PCG art. 121-5).
III. Deux causes possibles d’un changement de méthode comptable :
– une décidée par l’autorité compétente et qui s’impose à l’entreprise (change-
ment de réglementation) ; le changement n’a pas à être justifié (PCG
art. 122-1),
– une à l’initiative de l’entreprise (changement de méthode comptable stricto
sensu) ; le changement doit être justifié (PCG art. 122-2 et 833-2, voir ci-après),
sauf en cas d’adoption d’une méthode de référence (PCG art. 121-5).
IV. Deux conditions à respecter pour effectuer un changement de méthode
comptable à l’initiative de l’entreprise (PCG art. 122-2) :
1re condition : Existence de plusieurs méthodes conformes au PCG
Un changement de méthode n’est possible que s’il existe un choix entre plusieurs
méthodes comptables (explicites ou implicites) pour traduire un même type d’opéra-
tions ou d’informations.
Pour une liste de ces choix de méthodes comptables ou « options », voir no 8375.
2e condition : le changement de méthode conduit à fournir une meilleure
information financière
Un changement de méthode conduit à fournir une meilleure information financière
lorsque la nouvelle méthode reflète de façon plus adaptée et plus pertinente la
performance ou le patrimoine de l’entreprise au regard de son activité, sa situation
et son environnement.
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© Éd. Francis Lefebvre LES OBLIGATIONS GÉNÉRALES PERMANENTES
Sur les causes possibles d’un changement de méthode comptable en normes IFRS, 8480
(suite)
voir Mémento IFRS no 12681.
Dans tous les cas :
– la nouvelle méthode comptable envisagée doit être conforme aux dispositions
du PCG ;
ainsi, une méthode adoptée dans les comptes consolidés ne pourra pas faire l’objet
d’une harmonisation dans les comptes sociaux si elle n’est pas applicable dans les
comptes individuels (par exemple, l’inscription à l’actif des opérations de
location-financement) ;
– le changement ne doit pas conduire l’entreprise à abandonner une méthode de
référence dont l’adoption est irréversible (voir ci-avant) ;
– dans un même contexte et pour une même opération ou information, une
méthode qui a été considérée par l’entité comme fournissant une meilleure informa-
tion financière ne peut être ultérieurement remise en cause (PCG art. 122-2).
a. Exemples de situations justifiant des changements de méthodes condui-
sant à une meilleure information
1. Situations prévues par les textes (PCG art. 121-5 ; Recueil des normes compta-
bles ANC, commentaire IR 2 sous l’art. 122-2 du PCG) :
– L’entreprise adopte une méthode de référence (une telle méthode conduisant
nécessairement à une meilleure information, voir no 8395).
Leur adoption est toujours possible et ne nécessite aucune justification (PCG
art. 121-5).
Une fois la méthode de référence adoptée, ce choix est irréversible (PCG
art. 121-5).
– L’entreprise adopte les méthodes comptables les plus généralement rete-
nues dans le secteur d’activité concerné ;
par exemple à l’occasion de l’admission de ses titres aux négociations sur un marché
réglementé (voir no 80920), une entreprise peut adopter les règles les plus générale-
ment acceptées dans le secteur d’activité concerné. En revanche, l’admission des
titres à la négociation ne justifie pas à elle seule le changement.
– L’entreprise harmonise les méthodes comptables retenues dans ses
comptes individuels et les méthodes comptables retenues dans ses comptes
consolidés (la réduction des divergences entre les principes retenus dans les
comptes du groupe et dans les comptes individuels conduisant à une meilleure
information) ; cette harmonisation peut se faire à tout moment (à l’occasion d’un
changement d’actionnaire dû à une entrée dans un groupe mais aussi à toute date
ultérieure dans le respect des 2 conditions d’un changement de méthode précitées).
– L’entreprise adapte ses méthodes comptables aux nouveaux modes de suivi
interne de gestion de la performance ou du patrimoine qu’elle a dû mettre en
place afin de répondre à l’évolution de son activité, de sa situation ou de son
environnement.
La seule modification des outils de gestion ne suffit pas à justifier d’un changement
de méthode. Ce sont les changements rendus nécessaires par une modification de
l’activité, de la situation ou de l’environnement de l’entreprise qui conduisent à
modifier les outils de gestion et de suivi de la performance et par suite à l’adaptation
des méthodes comptables.
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Changements I. Définition d’une estimation comptable (PCG art. 122-4 modifié par règl. 8500
d’estimations ANC 2018-01 du 20-4-2018 homologué par arrêté du 8-10-2018 et Recueil des
normes comptables ANC, commentaire IR 2 sous cet article) Les estimations
comptables sont le résultat de l’exercice du jugement et de la mise en
œuvre d’hypothèses dans l’application d’une méthode comptable.
Précisions En raison des incertitudes inhérentes à la vie des affaires, de nombreux éléments
des états financiers ne peuvent être évalués avec précision. L’entité doit alors recourir à
des estimations comptables pour appliquer ses méthodes comptables. Ces estimations
nécessitent l’exercice du jugement et/ou l’utilisation d’hypothèses fondées sur les dernières infor-
mations disponibles. Le recours à des estimations raisonnables est une part essentielle de la
préparation des comptes.
Sont qualifiées d’estimations comptables toutes les modalités d’application
d’une méthode comptable dès lors que ces modalités :
– ne résultent pas d’un choix de méthodes comptables explicite ;
Précisions Par exemple, la mesure de l’avancement par les jalons techniques est une modalité
d’application de la méthode de comptabilisation du résultat des contrats à long terme à l’avance-
ment (voir no 10840). En revanche, la méthode du corridor pour la comptabilisation des écarts
actuariels est une « méthode dans la méthode » et non une modalité d’application de la méthode
du provisionnement des retraites (voir no 17805).
– et permettent d’évaluer au mieux la transaction.
Exemples d’estimations (Recueil des normes comptables ANC, commentaire
sous l’art. 122-4 du PCG) :
– les modalités pratiques mises en œuvre par l’entreprise pour calculer la
valeur d’usage d’un actif ; ces modalités pratiques peuvent évoluer au cours
du temps afin d’obtenir une meilleure évaluation en fonction des informations
à sa disposition. Ces éléments de calcul sont des estimations.
– les modalités de calcul de la dépréciation :
• d’une créance,
• des titres,
– les modalités retenues pour mesurer l’avancement d’un contrat à long terme.
II. Les changements d’estimations comptables (PCG art. 122-5)
Les changements d’estimation résultent soit :
– d’un changement de circonstances sur lesquelles l’estimation était fondée ;
– de nouvelles informations ;
– ou d’une meilleure expérience.
Des précisions nouvelles apportées par les textes peuvent conduire à revoir les
estimations. Ce fut le cas, par exemple, du changement des modalités de
calcul de la part compensable de la dépréciation des titres en cas de baisse
anormale et momentanée, suite à l’avis CU CNC du 3 avril 2002 (voir
no 36155 ; lettre du 17 décembre 2002 du président du CNC au président de
la CNCC).
a. Exemples de situations justifiant un changement d’estimation :
– changement de dirigeant ou changement d’intention (encore appelé en pratique
changement de stratégie) pouvant conduire à modifier certaines évaluations ;
1. Concernant la valeur d’inventaire d’un actif :
– une nouvelle estimation de la durée de vie d’une immobilisation conduit à
revoir le plan d’amortissement futur (1) (Recueil des normes comptables ANC,
commentaire IR 3 sous l’art. 122-5 du PCG) ;
– lorsqu’il est parfois difficile de faire la distinction entre un changement de
méthode comptable et un changement dans les estimations (PCG art. 122-5) ;
– un actif précédemment comptabilisé à sa valeur d’usage sera déprécié, s’il y a
lieu, à sa valeur de marché si l’entreprise a décidé de le vendre : le bien en question
a changé de destination (exemple de l’avis CNC 97-06 non repris dans le recueil
des normes comptables de l’ANC mais restant valable à notre avis) ;
– une marque précédemment non amortie peut commencer à être amortie
sur sa durée d’utilisation résiduelle si l’entité a programmé l’arrêt de son
exploitation (Recueil des normes comptables ANC, commentaire IR 3 sous
l’art. 122-5 du PCG) : voir no 31940.
2. Concernant les modalités de calcul d’une provision : un nouvel outil de
gestion permettant de suivre de manière plus fiable les coûts de garantie par pro-
duit peut conduire l’entité à changer les modalités d’évaluation de sa provision
pour garantie antérieurement calculée sur une base forfaitaire (Recueil des normes
comptables ANC, commentaire IR 3 sous l’art. 122-5 du PCG) ;
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© Éd. Francis Lefebvre LES OBLIGATIONS GÉNÉRALES PERMANENTES
8525 5 ans de l’impact fiscal résultant de la première application de l’approche par composantes.
(suite) L’avis CU CNC no 2005-D du 1er janvier 2005 (§ 1.4) précise qu’en cas d’impact négatif du
changement de méthode, aucune écriture relative à l’impôt sur les quatre exercices suivants
n’est constatée, en l’absence de dispositions relatives à la comptabilisation des impôts diffé-
rés dans les comptes individuels. En revanche, dans les comptes consolidés, l’impact du
changement de méthode tient obligatoirement compte de l’effet d’impôt différé. Voir
Mémento Comptes consolidés no 3335.
Précisions Extension du calcul à l’ensemble des différences temporaires Selon le bulletin
CNCC précité, dès lors que la société comptabilise un impôt différé actif au titre d’un changement
de méthode ne donnant pas lieu à un impôt exigible, elle doit étendre le calcul à l’ensemble des
différences temporaires.
EXEMPLE
Première constitution d’une provision pour retraite, provision non déductible engendrant un
impôt différé actif :
1. Comptabilisation dans les comptes consolidés :
– le compte « Report à nouveau » est débité du montant net d’impôt différé,
Voir détails sur la comptabilisation en « Report à nouveau » no 8545.
– l’impôt différé actif est débité,
– et la provision pour retraite est créditée pour son montant brut.
2. Deux solutions envisageables dans les comptes individuels :
1re solution : les mêmes écritures que dans les comptes consolidés.
Cette solution présente l’avantage de la cohérence avec les comptes consolidés et étant sans
incidence sur le résultat imposable (provision non déductible) elle ne présente plus le risque fiscal
d’une éventuelle taxation de l’impôt différé actif (voir no 52985).
Elle a cependant pour inconvénient d’obliger les entreprises à constater des impôts différés sur
l’ensemble de ses différences temporaires.
Le bulletin CNCC (précité) précise, en outre, que si un actif différé peut être comptabilisé, il est
inscrit à l’actif du bilan et non porté en déduction du montant de la provision pour risques.
2e solution : l’impact dans les comptes individuels calculé ne tient pas compte de l’impôt différé.
– le compte « Report à nouveau » est débité du montant brut de la provision (et non du montant
net d’impôt différé),
– et la provision pour retraites est créditée pour son montant brut.
Cette solution :
– est conforme au principe général rappelé ci-avant au renvoi (3) et à celle retenue pour la
première application des règlements relatifs aux actifs en 2005,
– mais présente l’inconvénient de minorer les capitaux propres dans les comptes individuels de
manière plus importante que dans les comptes consolidés (avec, en outre, pour conséquence, une
éventuelle application de la règle de la perte de la moitié du capital) et de faire apparaître un
produit net lors de la constatation de la charge (la provision étant reprise pour un montant brut
alors que la charge est déductible).
b. Calcul de l’effet d’impôt (exigible) du changement de méthode (lorsque l’entité ne
comptabilise pas d’impôts différés dans ses comptes individuels, ce qui est le cas général)
L’impôt à considérer est égal (Recueil des normes comptables ANC, commentaire IR 3 sous l’article 122-3 du
PCG) :
– à la différence entre l’impôt exigible calculé sur le résultat de l’exercice après prise en
compte du changement de méthode et celui calculé avant prise en compte du changement
de méthode
– après déduction, le cas échéant, des déficits fiscaux reportables, l’effet du changement de
méthode étant imputé prioritairement sur les déficits fiscaux reportables.
EXEMPLE
(repris du Recueil des normes comptables ANC, commentaire IR 4 sous l’article 122-3 du PCG)
Une entité A, dont l’exercice coïncide avec l’année civile, réalise au titre de l’année N un bénéfice
fiscal de 400 K€ avant prise en compte du changement de méthode et de 500 K€ après prise en
compte du changement de méthode, soit un impact de 100 K€ lié au changement de méthode.
Elle a enregistré par ailleurs un déficit fiscal au titre de l’exercice N – 1 s’élevant à 200 K€.
L’effet du changement de méthode, 100K€, est imputé prioritairement sur les déficits fiscaux de
200 K€. En conséquence, l’entité ne comptabilisera aucun impôt exigible au titre du changement
de méthode. L’effet du changement sera comptabilisé pour un montant de 100 K€.
(4) L’impact de la correction d’erreur doit être calculé avant impôt (PCG art. 122-6 modifié par
règl. ANC 2018-01 du 20-4-2018 homologué par l’arrêté du 8-10-2018 et sa Note de présentation, § II.6).
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Changements OUI
de méthodes dans les comptes consolidés dès l’ouver-
comptables ture de l’exercice (3)
(PCG art. 122-3) au compte « Report à nouveau » (4)
(1)
(débiteur ou créditeur)
OUI
dans les comptes individuels dès l’ouver- EXCEPTION
ture de l’exercice (3) dans les comptes individuels (à présenter
au compte « Report à nouveau » (4) sur une ligne en dehors du résultat
(débiteur ou créditeur) courant) (5)
(sauf exception ; voir ci-contre)
Changements
d’estimations OUI (7)
(PCG art. 122-5) (effet possible sur différentes lignes)
(6)
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Précisions Pas d’incidence sur les comptes dés conformément à l’article R 233-8-3o du 8545
consolidés en cas de comptabilisation par ex- Code de commerce (Recueil des normes comptables (suite)
ception en résultat La comptabilisation en ré- ANC, commentaire IR 3 sous l’art. 122-3 du PCG) ;
sultat ne vaut que pour les comptes individuels – ou en IFRS (voir Mémento IFRS no 69005).
et n’a donc aucune incidence sur les comptes En conséquence, dans les comptes consolidés,
consolidés, qu’ils soient établis : l’impact des changements de méthodes sera
– en règles françaises. En effet, s’agissant d’une toujours imputé sur les capitaux propres, quel
écriture passée pour des raisons fiscales, il que soit le traitement retenu dans les comptes
convient de l’éliminer pour les comptes consoli- individuels.
b. Si le changement de méthode porte sur des charges ou provisions non déductibles Il
n’est pas possible de comptabiliser l’impact du changement de méthode dans le compte
de résultat.
Tel est le cas des provisions pour retraites, non déductibles, selon le CGI (art. 39-1-5o, al. 1), qui
doivent être imputées en « report à nouveau », en une seule fois (voir no 8525 et 17730).
Sur la reprise des provisions comptabilisées en report à nouveau et non justifiées, voir II.
ci-après.
Fiscalement Si les charges prélevées sur les capitaux propres ne sont pas déductibles
(provisions pour retraites, etc.), le prélèvement ne donne lieu à aucune correction extra-comp-
table.
En conséquence, la reprise ultérieure des provisions prélevées sur le « report à nouveau » ne
devrait pas être imposable (l’administration a confirmé cette position pour les provisions pour
retraites ; voir lettre du 14 décembre 1987 du SLF, devenu DLF, au CNPF, devenu Medef).
Toutefois, le Conseil d’État en a jugé autrement (CE 14-5-1986 no 48358) en imposant cette reprise
(dans un arrêt ne paraissant pas permettre de dégager une règle générale), la reprise de provi-
sion, effectuée un an après le prélèvement, ayant été, en l’espèce, considérée comme opportune
(« en vue notamment d’améliorer la présentation de résultats de l’exercice »).
Lors de la reprise de la provision, qui s’effectue – lorsque les charges qu’elle est destinée à
couvrir apparaissent – par le compte de résultat, une déduction extra-comptable devrait donc,
à notre avis, être opérée sur l’imprimé no 2058-A (ligne XG).
(6) Changements d’estimations Constatation obligatoire en résultat (PCG art. 122-5 modifié par
règl. ANC no 2018-01 du 20 avril 2018 homologué par l’arrêté du 8-10-2018).
(7) Comparaison entre changements d’estimations et corrections d’erreurs Même si la
comptabilisation des impacts sera en général identique (en résultat), rappelons que le calcul
sera prospectif pour les changements d’estimations et rétrospectif pour les corrections
d’erreurs.
En outre, les impacts seront visibles dans le compte de résultat pour les corrections d’erreurs
significatives identifiées sur une ligne séparée en dehors du résultat courant, ce qui ne sera
pas le cas pour les changements d’estimations.
(8) Corrections d’erreurs (PCG art. 122-6 modifié par règl. ANC no 2018-01 précité) :
a. Cas général Lorsqu’il s’agit de corriger une écriture ayant été comptabilisée en résultat à
l’origine : correction obligatoire en résultat sur une ligne séparée du compte de résultat pré-
sentée en dehors du résultat courant.
Les textes ne précisent pas davantage où présenter l’impact de la correction d’erreur. À
notre avis, il devrait pouvoir être présenté :
– soit en résultat exceptionnel (sur une ligne distincte si l’effet est significatif),
– soit en dehors du résultat exceptionnel, sur une ligne distincte sous le résultat courant.
Précisions Nouvelles règles Avant l’actualisation du PCG par le règlement ANC no 2018-01
(homologué par arrêté du 8‑10‑2018), aucune précision n’était donnée sur le classement en résultat
de l’impact d’une correction d’erreur.
b. Exception Lorsqu’il s’agit de corriger une écriture ayant été directement imputée sur les
capitaux propres : correction obligatoire en capitaux propres (en application de la règle de symétrie
prévu par l’art. 122-6 du PCG, voir II. a. ci-après).
Par exemple, une erreur constatée en n + 1 dans le calcul de l’effet d’un changement de
méthode effectué en n est comptabilisée en capitaux propres (en ce sens, Bull. CNCC no 120,
décembre 2000, EC 2000-59, p. 563).
Fiscalement Voir no 45635.
Sur la divergence avec les normes IFRS, voir Mémento IFRS no 69005.
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Précisions Erreurs découvertes après la dans certains cas une information spécifique
publication des comptes Le bulletin CNCC des actionnaires et des tiers. Lorsque la société
(no 119, septembre 2000, EJ 2000-99, p. 385 et est cotée sur un marché réglementé, l’infor-
no 158, juin 2010, EJ 2009-128, p. 428 s.) rappelle mation du public peut être mise en œuvre sans
que dès lors que les comptes d’un exercice sont qu’il soit utile de réunir une assemblée générale,
publiés, il n’est plus possible de les modifier et par la diffusion d’un communiqué annonçant
de les soumettre à une nouvelle approbation. la future correction des comptes. Lorsque la so-
En conséquence, les erreurs découvertes posté-
rieurement à la publication des comptes sont ciété n’est pas cotée, l’Ansa estime que la
nécessairement corrigées dans les comptes de Chancellerie devrait être saisie afin de rendre
l’exercice suivant. possible l’information des actionnaires et des
Toutefois selon l’Ansa, les risques du défaut tiers par mention au greffe, à la demande de la
d’image fidèle, lorsque les erreurs dans les société, sans que les comptes soient modifiés
comptes ont un impact sur le résultat, imposent (Ansa CJ no 12-025, mars 2012).
II. Lors des exercices ultérieurs
a. Reprise de provisions comptabilisées en report à nouveau et non justifiées Constituer
une provision massive par imputation sur les capitaux propres, donc sans réduire le résultat,
puis considérer ultérieurement qu’elle est sans objet et la reprendre alors par le résultat,
semble abusif. Avant l’actualisation du PCG par le Règl. ANC no 2018-01 du 20 avril 2018,
homologué par arrêté du 8-10-2018, le PCG (ancien art. 122-2) prévoyait explicitement que
« lorsque les changements ont conduit à comptabiliser des provisions sans passer par le
compte de résultat, la reprise de ces provisions se fait directement par les capitaux propres
pour la partie de la reprise de ces provisions qui n’a pas trouvé sa justification ».
Toutefois l’application des règles sur les changements d’estimation et sur les corrections
d’erreurs devrait permettre, à notre avis, d’éviter tout abus. En effet :
1. S’il s’agit d’un changement d’estimation (dû à de nouvelles informations ou à une
meilleure expérience), la provision doit être reprise en résultat [comme tous les changements
d’estimations, voir ci-avant I., renvoi (6)].
2. En revanche, si la reprise n’a pas trouvé sa justification et qu’il s’agit alors d’une « correc-
tion d’erreurs » (due à des erreurs, ou des omissions matérielles ou interprétations erronées),
la provision doit alors être reprise directement par capitaux propres [comme toutes les cor-
rections d’erreurs concernant des écritures ayant mouvementé les capitaux propres, voir ci-
avant I., renvoi (8)b].
Fiscalement Voir ci-avant I., renvoi (5) b.
b. Différé d’application d’un changement de méthode L’impact d’un changement de
méthode comptable réalisé après le premier exercice d’application est assimilé à une correc-
tion d’erreur (Bull. CNCC no 143, septembre 2006, EC 2006-32, p. 526 s. ; voir no 8500).
Sur la comptabilisation des corrections d’erreurs, voir ci-avant I. renvoi (8).
En conséquence, dans le cas d’un changement de méthode réalisé en n + 1 alors qu’il est
applicable à compter du 1/1/n :
– l’impact du changement au 1/1/n est comptabilisé en n + 1 en capitaux propres (car il
aurait dû être comptabilisé en capitaux propres) ;
– les conséquences postérieures au 1/1/n sont inscrites en résultat en n + 1 (car elles
auraient dû être comptabilisées en résultat).
Précisions Une information est à fournir en annexe. Pour plus de détails, voir no 8565.
Par ailleurs, l’ensemble de ces impacts, en fonction de leur caractère significatif, conduira le
commissaire aux comptes à en tirer les conséquences appropriées sur l’expression de son
opinion (Bull. CNCC no 143 précité).
Pour bien illustrer la distinction entre les différents types de changements (ainsi que leurs consé-
quences comptables), prenons l’exemple d’une provision pour retraite (et autres avantages).
I. Exercice n :
a. Hypothèses La société décide de constituer pour la première fois une provision pour retraite,
pour les actifs et les retraités.
b. Traitement comptable Il s’agit d’un changement de méthode justifié par l’application d’une
méthode de référence.
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Son impact à l’ouverture de l’exercice devra être imputé en totalité sur les capitaux propres au
débit du compte « Report à nouveau ».
II. Exercice n + 1 :
a. Hypothèses Les deux changements suivants interviennent dans le calcul de la provision :
– les chiffres de rotation du personnel ont pu, avec une année d’expérience en plus, être affinés ;
– compte tenu de la conjoncture, la société avait retenu un taux d’actualisation de 5,5 %. Ce taux
est ramené à 5 % pour suivre son évolution.
b. Traitement comptable Les deux changements constituent un changement d’estimation.
Leurs impacts devront être constatés en résultat selon la méthode choisie par l’entreprise pour
comptabiliser ses écarts actuariels (voir no 17805).
III. Exercice n + 2 :
a. Hypothèses Malgré le soin apporté aux calculs des engagements de retraite, il est constaté
que, lors de la première constitution de la provision pour retraite :
– une division entière (ou un département entier) de la société a été oubliée ;
– les tables de mortalité retenues dataient de 1973 alors que de nouvelles tables ont été publiées
depuis plusieurs années ;
– le taux de charges sociales retenu pour le calcul des indemnités de départ à la retraite a été
estimé (sans avoir fait l’objet d’une attention particulière) sur la base du taux global des charges
patronales appliqué habituellement pour le budget sur les salaires, soit 50 %, au lieu d’un taux
réel constaté aux alentours de 39 %.
b. Traitement comptable Ces trois changements constituent des corrections d’erreurs « sur la
base d’informations disponibles à l’époque de la constitution ».
Leurs impacts devraient être constatés en résultat. Mais la provision ayant été à l’origine prélevée
sur les capitaux propres, les corrections de l’effet du changement de méthode qui avait été calculé
en n n’auront pas d’incidence sur le résultat de l’exercice n + 2 et viendront diminuer (pour les
deux premières) et augmenter (pour la troisième) directement les capitaux propres, par le débit et
le crédit du compte « Report à nouveau ». En revanche, l’impact de ces corrections sur les varia-
tions n + 1 et n + 2 des engagements de retraite est constaté en résultat.
INCIDENCES DES CHANGEMENTS COMPTABLES SUR L’INFORMATION FINANCIÈRE
Les changements comptables (changements de méthodes, d’estimations ou corrections 8555
d’erreurs) ont plusieurs incidences sur les comptes annuels :
– un impact sur les bilans et comptes de résultat du seul exercice de changement comptable
(voir no 8560),
– un impact sur l’information à donner en annexe (voir no 8565).
Sur l’information relative aux changements comptables dans les comptes consolidés, voir
Mémento Comptes consolidés no 3462.
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8565 Informations à fournir dans l'annexe Le PCG impose de donner une information
en annexe, notamment pour assurer la comparabilité (PCG art. 121-2).
Changements Selon le Code de commerce, « Si des modifications interviennent, elles sont
de méthodes décrites et justifiées dans l’annexe » (C. com. art. L 123-17)
comptables Le PCG précise l’information à donner en annexe en en distinguant le cas (PCG
art. 833-2) :
– d’un changement de réglementation comptable (I),
– d’un changement de méthode à l’initiative de l’entreprise (II).
I. Changement de réglementation comptable
– Impact du changement :
• calculé à l’ouverture (voir no 8525),
• en précisant les postes concernés (voir no 8545).
– Si le changement de réglementation est :
• rétrospectif : présentation des principaux postes des exercices antérieurs
présentés, retraités selon la nouvelle méthode (information pro forma) ; (1) (2)
• prospectif, indication de l’impact du changement sur les principaux postes
concernés de l’exercice (sauf impraticabilité) (2).
II. Changement de méthode à l’initiative de l’entité
– Mention et justification (voir no 8480) du changement de méthode
– Impact du changement :
• calculé à l’ouverture (voir no 8525),
• en précisant les postes concernés (voir no 8545).
– Si le changement de méthode est :
• rétrospectif : présentation des principaux postes des exercices antérieurs présen-
tés, retraités selon la nouvelle méthode (information pro forma) ; (1) (2)
• prospectif (2) :
– indication des raisons de l’application prospective du changement,
– et impact du changement sur les principaux postes concernés de l’exercice
(sauf impraticabilité).
Sur les informations complémentaires à fournir en l’absence d’annexe pour les
micro-entreprises, voir no 64220.
Sur l’information comparative dans les comptes consolidés, voir Mémento
Comptes consolidés no 7440 s.
Changements Selon le PCG (art. 833-2), sont fournies en annexe les informations suivantes :
d’estimations mention et justification des changements d’estimations.
À notre avis, l’annexe peut faire mention de la nature et de l’incidence de ces
changements sur les comptes de l’exercice en cours et/ou des exercices futurs.
Corrections d’erreurs Selon le PCG doivent être indiqués dans l’annexe (art. 833-2) :
– la nature de l’erreur corrigée ;
– l’impact de la correction d’erreur sur les comptes de l’exercice ;
– les principaux postes des exercices antérieurs présentés, corrigés de l’erreur
(information pro forma).
(1) Il n’est pas requis par le PCG de présenter des comptes pro forma complets en annexe ou sur une colonne spécifique
des bilans et comptes de résultat publiés (Bull. CNCC no 141, mars 2006, EC 2005-95, p. 179 et no 161, mars 2011, EC 2010-53,
p. 145).
Si l’entreprise a l’habitude de présenter 3 exercices (n, n – 1 et n – 2), alors l’information pro forma doit être établie et
présentée pour n – 1 et n – 2.
(2) Cette information n’est pas requise pour les petites entreprises au sens de l’article L 123-16 du Code de commerce (PCG
art. 832-2). Sur les seuils définissant les petites entreprises, voir no 64220.
L’informations pro forma n’a, à notre avis, pas à être fournie si l’impact de la nouvelle
méthode n’est pas significatif, la comparabilité n’est pas affectée, ce qui rend les informa-
tions comparatives retraitées inutiles. Mais une information dans l’annexe doit indiquer ce
fait.
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d’affaires ou à la Commission nationale des impôts directs et des taxes sur le chiffre
d’affaires, ou à la commission départementale de conciliation, dans les deux cas suivants :
– lorsque la comptabilité comporte de graves irrégularités et l’imposition a été établie
conformément à l’avis de la commission ;
– lorsqu’il n’a pas été présenté de comptabilité ou de pièces en tenant lieu.
A. Définitions
8765 I. La doctrine Le système de contrôle interne a été défini par l’Ifac comme « l’ensemble
des politiques et procédures (contrôles internes) mis en œuvre par la direction d’une entité
en vue d’assurer, dans la mesure du possible, la gestion rigoureuse et efficace de ses
activités.
Ces procédures impliquent :
– le respect des politiques de gestion,
– la sauvegarde des actifs,
– la prévention et la détection des irrégularités et inexactitudes,
– l’exactitude et l’exhaustivité des enregistrements comptables,
– l’établissement, en temps voulu, d’informations financières ou comptables fiables. »
Cette définition n’est cependant plus reprise dans les normes ISA actuelles.
II. Un référentiel international : le Coso Dans le « Coso report » intitulé « Inter-
nal Control Integrated Framework », référentiel international, issu des travaux de la « Tread-
way Commission » aux États-Unis et mis à jour en mai 2013, le contrôle interne est défini
comme suit : le contrôle interne est un processus mis en œuvre par le conseil d’administra-
tion, les dirigeants et le personnel d’une organisation destiné à fournir une assurance rai-
sonnable quant à la réalisation des objectifs suivants :
– la réalisation et l’optimisation des opérations ;
– la fiabilité du reporting financier et non financier, interne et externe ;
– la conformité aux lois et aux réglementations en vigueur.
Précisions Loi Sarbanes-Oxley La loi Sarbanes-Oxley de 2002, applicable aux entreprises
américaines et étrangères cotées aux États-Unis, intègre la définition du contrôle interne figurant
dans le Coso.
III. Les positions de la place financière Les acteurs de la place financière fran-
çaise, qui s’étaient déjà prononcés sur le contrôle interne antérieurement, ont précisé cette
notion, à l’occasion de la publication de la loi de sécurité financière de 2003 ayant introduit
l’obligation pour les sociétés cotées de fournir des informations sur le contrôle interne dans
des documents liés aux comptes annuels. À ce jour ces informations sont incluses dans le
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rapport de gestion et ne concernent plus que le contrôle interne relatif à l’élaboration et au 8765
traitement de l’information comptable et financière, voir no 65025. (suite)
B. Objectifs
8770 D’après le rapport Coso (Internal Control Integrated Framework), chaque entreprise déter-
mine des objectifs et des stratégies pour les atteindre. Ils peuvent être fixés pour une organi-
sation dans son ensemble ou orientés sur des activités particulières au sein de celle-ci. Bien
que chaque entreprise fixe ses propres objectifs, certains d’entre eux sont communs. La clas-
sification des objectifs dans les trois catégories suivantes permet d’étudier séparément cha-
cun des aspects du contrôle interne :
– objectifs opérationnels : s’agissant de la réalisation et de l’optimisation dans l’utilisation
de ses ressources par l’entreprise ;
– objectifs liés à la fiabilité du reporting financier et non-financier, interne et externe : s’agis-
sant de la préparation des rapports présentés ou publiés ;
– objectifs de conformité : s’agissant du respect, par l’organisation, des lois et réglementa-
tions en vigueur.
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sibles, de détermination et de validation des estimations, etc. (Cadre de référence AMF, IV.
§ 3.2.3) ;
– échanger avec les commissaires aux comptes : en particulier, elle s’informe des risques
significatifs ou des faiblesses majeures de contrôle interne relevés par les commissaires aux
comptes (Cadre de référence AMF, IV. § 3.2.4).
III. Mission du conseil d’administration ou du conseil de surveillance
Il vérifie auprès de la direction générale que les dispositifs de pilotage et de contrôle sont de
nature à assurer la fiabilité de l’information financière publiée par la société et à donner une
image fidèle des résultats et de la situation financière de la société et du groupe.
Précisions Le Cadre de référence AMF, IV. § 3.3 apporte des précisions sur la mission du
conseil d’administration.
veillance remplit les fonctions du comité d’audit, ainsi que les filiales d’une entité disposant
déjà d’un tel comité.
Voir également la « Foire aux questions » au H3C du 11-1-2018, mise à jour le 18-7-2019
(§ 8.1 et 8.2), sur l’application des nouvelles dispositions encadrant le contrôle légal des
comptes (www.h3c.org).
2. Composition du comité d’audit Elle est fixée par le conseil d’administration ou de sur-
veillance. Ses membres devront être des membres du conseil d’administration ou du conseil
de surveillance en fonction dans la société, à l’exclusion de ceux exerçant des fonctions de
direction. L’un des membres au moins du comité doit être qualifié en matière financière,
comptable ou de contrôle légal des comptes et être indépendant suivant des critères préci-
sés et rendus publics par le conseil d’administration ou de surveillance (C. com. art. L 823-19).
3. Compétences du comité d’audit Il est notamment chargé du suivi (C. com. art. L 823-19 ;
Règl. UE 537/2014, art. 4, 6 et 16) :
– du processus d’élaboration de l’information financière ;
– de l’efficacité des systèmes de contrôle interne et de gestion des risques, ainsi que, le cas
échéant, de l’audit interne ;
– de la réalisation de sa mission par le commissaire aux comptes en tenant compte, pour
les EIP, des conclusions consécutives aux contrôles réalisés par le H3C ;
– de l’indépendance des commissaires aux comptes et s’assure du respect de conditions
spécifiques concernant les EIP (voir FRC 12/19 no 19).
En outre :
– il analyse avec le commissaire aux comptes ou le cabinet d’audit les risques pesant sur son
indépendance lorsque les honoraires totaux reçus d’une EIP représentent, pendant les trois
derniers exercices consécutifs, plus de 15 % du total des honoraires reçus (voir FRC 12/19
no 79 s.) ;
– il approuve la fourniture par le commissaire aux comptes de services autres que la certifi-
cation des comptes (SACC, voir FRC 12/19 no 20) non interdits ;
Précisions Centralisation de l’approbation des SACC Toute filiale dotée d’un comité d’audit
peut déléguer la mission d’approbation des services autres que la certification des comptes au
comité d’audit de sa société mère, ce dernier devant toutefois rendre compte régulièrement de
ses décisions à l’organe chargé de l’administration ou à l’organe de surveillance de la société
contrôlée (C. com. art. L 823-20, 5o).
– il est chargé d’émettre une recommandation relative à la nomination des commissaires
aux comptes ainsi qu’en cas d’appel d’offres ou lors du renouvellement éventuel de leur
mandat (EIP sans co-commissariat, voir FRC 12/19 no 23 s.) ;
– et doit régulièrement rendre compte à l’organe collégial chargé de l’administration ou à
l’organe de surveillance.
Sur le rapport complémentaire des commissaires aux comptes au comité d’audit, voir FRC
12/19 no 117.
Sur les relations du comité d’audit avec les commissaires aux comptes, voir FRC 12/19
no 79 s.
B. Conséquences de l’insuffisance
du contrôle interne
8945 Les conséquences d’une insuffisance de contrôle interne peuvent être importantes. En effet,
du fait de l’absence de contrôle interne, la valeur probante de la comptabilité peut être mise
en doute :
– les conséquences en matière de contrôle fiscal peuvent être très importantes (voir no 8645) ;
– l’absence de contrôle interne peut par ailleurs constituer une limitation au contrôle du
commissaire aux comptes et justifier une certification avec réserve(s) ou un refus de certifier
(voir FRC 12/19 no 108 s.).
Le commissaire aux comptes communique à la direction les faiblesses du contrôle interne
qu’il a identifiées au cours de l’audit. Lorsque ces faiblesses sont significatives, il doit en
outre les communiquer aux organes visés à l’article L 823-16 du Code de commerce (voir
FRC 12/19 no 79 s.).
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Fiscalement Selon la jurisprudence, la qualité du contrôle interne est susceptible d’avoir une
influence sur la déductibilité fiscale de certaines charges.
Ainsi, la carence manifeste du contrôle interne fait obstacle à la déduction des charges excep-
tionnelles résultant de détournements de fonds par des salariés (CE 5-10-2007 no 291049 ;
CE 13-7-2016 no 375801 ; voir no 46050).
En revanche, la carence du contrôle interne ne fait pas obstacle à la déduction :
– des pertes résultant de détournements de fonds commis par des tiers (CE 12-4-2019 no 410042) ;
– des profits déclarés à tort par un salarié outrepassant ses fonctions (augmentation artificielle
de créances sur les clients par le directeur administratif et financier dont le salaire et le bonus
dépendent du montant du chiffre d’affaires) (CE 9-3-2016 no 380808) ;
– de la perte enregistrée à la suite d’opérations menées par un salarié, même si elles traduisent
un risque excessif pour l’entreprise, lorsqu’elles sont effectuées conformément à l’objet social
(Avis CE 24-5-2011 no 385088 ; voir no 46050) ;
– de la perte enregistrée par une société victime d’une escroquerie commise par un tiers à
l’occasion d’une opération entrant dans son objet social, même si le dirigeant a fait encourir un
risque élevé de perte à l’entreprise du fait de sa carence manifeste à réaliser les contrôles que
le contexte de cette opération imposait (CAA Versailles 7-2-2017 no 15VE03890).
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LES OBLIGATIONS GÉNÉRALES PERMANENTES © Éd. Francis Lefebvre
150
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© Éd. Francis Lefebvre L'ACTIVITÉ COURANTE DE L'ENTREPRISE
TITRE
II
L’activité
courante
de l’entreprise
151
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© Éd. Francis Lefebvre LES PRODUITS ET CRÉANCES D’EXPLOITATION
CHAPITRE 4
LES PRODUITS
ET CRÉANCES
D’EXPLOITATION
SOMMAIRE 10000
SECTION 1 II. Produits d’exploitation 11825
GÉNÉRALITÉS ET DÉFINITIONS 10005
A. Ventes et produits des activités
A. Notion d’activité 10005 annexes (compte 70) 11825
B. Notion de ventes 10065 B. Production stockée : variation
C. Notion de produits de l’exercice (compte 71) 11935
d’exploitation 10140
C. Production immobilisée
D. Notion de chiffre d’affaires 10195 (compte 72) 11995
E. Notion de créances D. Subventions d’exploitation
d’exploitation 10245 (compte 74) 12045
SECTION 2 E. Autres produits de gestion courante
RÈGLES D’ENREGISTREMENT (compte 75) 12115
ET D’ÉVALUATION DES CRÉANCES
ET DES PRODUITS D’EXPLOITATION 10350
III. Créances d’exploitation 12215
SECTION 3
A. Bilan et compte de résultat 12830
SCHÉMAS USUELS B. Annexe (développements
DE COMPTABILISATION 11745 particuliers) 12885
I. Régularisation des créances II. Autres informations comptables
et produits en fin d’exercice 11745 et financières 13010
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LES PRODUITS ET CRÉANCES D’EXPLOITATION © Éd. Francis Lefebvre
A. Notion d’activité
10005 L’exploitation d’une entreprise comporte de nombreuses fonctions : achat, transformation,
fabrication, stockage, vente (ou prestation de services) et livraison qui se rattachent à une
ou plusieurs activité(s) principale(s), objet social principal de l’entreprise qui consiste dans
la vente de biens ou de services en vue d’en tirer un revenu (produit).
Outre cette activité principale, l’entreprise peut se livrer à d’autres opérations, prévues égale-
ment dans son objet social, qui procurent également un revenu mais qui ne présentent
qu’un caractère complémentaire : ce sont les activités accessoires (par exemple, le place-
ment de disponibilités et les prises de participations) et les opérations occasionnelles (par
exemple, la vente d’immobilisations).
Sur la présentation du résultat, voir no 52030.
10010 Le revenu (ou produit) correspond à la contrepartie reçue lors de la phase finale des activi-
tés principales, accessoires ou des opérations occasionnelles. Il faut le distinguer du bénéfice
qui correspond à l’excédent du revenu sur les coûts qui s’y rattachent.
Le revenu des activités provient uniquement des opérations réalisées avec les tiers. Il ne
comprend pas les augmentations de la valeur des éléments de l’actif (traduite par la rééva-
luation par exemple) ou les diminutions du passif de l’entreprise qui ne sont pas liées directe-
ment à ces activités.
10015 La mesure de l’activité dépend de :
a. la définition de la notion d’activité ; elle pourrait être soit restrictive, et ne comprendrait
que la ou les activités principales, soit extensive, et comprendrait alors, outre les activités
principales, les activités accessoires et les opérations occasionnelles (voir notamment la
notion de chiffre d’affaires au compte de résultat, no 10195 et dans l’annexe, no 12900) ;
b. la date d’enregistrement et de constatation du revenu ; diverses solutions sont conce-
vables. On pourrait retenir l’enregistrement des produits lors du règlement financier, ou encore
lors de l’accord des parties sur les biens ou services à fournir et sur leurs prix, ou bien encore lors
de la livraison ou du transfert de propriété et de la réalisation de la prestation, ou enfin estimer
que le produit (et le profit qui en résulte) ne naît pas à un instant donné, mais résulte d’une longue
période préparatoire au cours de laquelle il pourrait être comptabilisé progressivement.
Le problème de la définition et de la mesure de l’activité et, par conséquent, le schéma de compta-
bilisation ne constituent qu’un des éléments de la saisie des faits. En effet, celle-ci doit respecter
par ailleurs certaines obligations réglementaires de forme (pièces justificatives, journaux, etc.)
et certaines règles de contrôle interne propres à conférer à la comptabilité sa valeur probante.
B. Notion de ventes
10065 Définition de la vente Selon le Code civil, la vente est « une convention par laquelle
l’un s’oblige à livrer une chose et l’autre à la payer » (C. civ. art. 1582).
10070 Différentes sortes de ventes Le Code civil distingue selon que la vente est faite
purement et simplement, ou sous condition soit suspensive, soit résolutoire (C. civ. art. 1584).
a. Vente pure et simple :
– Vente au comptant Vente dans laquelle l’échange des consentements, le transfert de pro-
priété et le paiement du prix sont concomitants.
– Vente à crédit Vente comportant transfert de propriété avant paiement du prix. La vente
à tempérament est une modalité de vente à crédit dans laquelle le paiement est effectué à
plusieurs échéances déterminées. Dans la pratique, ces deux notions sont confondues (voir
Mémento Concurrence-Consommation no 10000 s.).
Sur la vente à tempérament, voir no 11090.
– Vente (de marchandises) à terme, voir no 11105.
b. Vente sous condition suspensive, voir no 11040.
c. Vente sous condition résolutoire, voir no 11045.
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© Éd. Francis Lefebvre LES PRODUITS ET CRÉANCES D’EXPLOITATION
d. Ventes particulières :
– Vente avec faculté de rachat (à réméré), voir no 28265 (immobilisations corporelles) et
37150 (titres).
– Vente en l’état futur d’achèvement, voir no 11095.
– Vente avec clause de réserve de propriété, voir no 11025.
– Location-vente, voir no 11110.
NOTIONS LIÉES À LA VENTE
Promesse (ou compromis) de vente Il s’agit d’un contrat par lequel une per- 10075
sonne s’engage à vendre une chose à une autre personne qui, habituellement, accepte la
promesse sans prendre l’engagement d’acheter (voir no 28340). Elle peut être assortie d’une
condition suspensive. Cet engagement ne donne pas lieu à comptabilisation.
Arrhes, avances et acomptes La conclusion d’une vente s’accompagne parfois du 10080
versement d’une somme d’argent à valoir sur le prix. Mais, selon la nature du versement, les
effets juridiques sont totalement différents :
– les arrhes (C. civ. art. 1590) permettent à l’acheteur de se dédire en abandonnant le mon-
tant versé au vendeur. Celui-ci peut également se dédire en versant le double des arrhes à
l’acheteur. Pour leur comptabilisation, voir no 12265 ;
– les avances et acomptes sont simplement des versements à valoir sur le prix stipulé au
contrat, la vente étant définitivement conclue. Les avances sont versées avant tout com-
mencement d’exécution de la commande ; les acomptes sont versés sur justification d’exé-
cution partielle. Pour leur comptabilisation, voir no 12255.
Facture pro forma Devis établi par un fournisseur à son client pour lui donner, avec 10085
les mêmes éléments que ceux d’une véritable facture, des précisions devant lui servir à
l’occasion de certaines procédures telles qu’importation, exportation, etc. Ce type de facture
n’a pas à être comptabilisé.
Commande « Ordre par lequel est déclenché un processus de mise à disposition de 10090
celui dont il émane de certains produits dans des conditions déterminées » (définition du
PCG 82, p. I. 24).
Une commande ne donne pas lieu à comptabilisation. Toutefois, si elle s’effectue avec un
résultat estimé négatif, elle peut devoir donner lieu à provision (voir no 11622 s. et exemple
des contrats à long terme, no 10860).
En cas de vente sous condition suspensive, aucun produit ne peut être comptabilisé avant la levée
de la condition suspensive, même si la levée de cette condition intervient entre la date de clôture
et la date d’arrêté des comptes (voir no 11040).
Fiscalement Il en est de même (voir ci-avant).
Ainsi, un produit variable (fonction d’événements futurs incertains) n’est pas certain à la
date de clôture, même s’il peut être probable.
Si une partie seulement du produit est incertaine, seule cette partie n’est pas comptabilisée.
EXEMPLE
Un brevet est cédé pour un prix variable calculé sur le chiffre d’affaires futur lié à l’utilisation du
brevet par son acquéreur. Aucun montant n’est garanti par ailleurs. La partie variable ne peut être
comptabilisée en produit qu’au fur et à mesure de la réalisation du chiffre d’affaires (voir no 32155).
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LES PRODUITS ET CRÉANCES D’EXPLOITATION © Éd. Francis Lefebvre
La cession d’une immobilisation réalisée avant la clôture de l’exercice doit donner lieu à la compta-
bilisation, le cas échéant, d’une plus-value et cela même si le recouvrement n’est pas probable à
la date de réalisation de l’opération. Le risque de non-recouvrement donne lieu, le cas échéant, à
dépréciation de la créance (en ce sens Bull. CNCC no 106, juin 1997, EC 96-23, p. 295 s.).
Fiscalement Le caractère douteux du recouvrement des créances autorise seulement la
constitution d’une provision (CE 22-2-1989 no 71-593 et CAA Nancy 6-8-1993 no 92-995 ; BOI-BIC-
BASE-20-10 no 20).
– les créances « litigieuses » ne devraient pas, en principe, être comptabilisées pour la partie
contestée, celle-ci n’étant pas certaine dans son principe (voir no 10350). Toutefois, en pratique,
le litige survenant après la comptabilisation de la facture, elles sont comptabilisées pour leur
totalité, la partie contestée faisant l’objet, le cas échéant, d’une dépréciation (voir no 12240).
10360 Transfert de propriété pour les ventes de biens La créance naît lors de
l’échange des consentements et devient certaine quant à son principe et son montant lors
du transfert de propriété.
Sur la divergence avec les normes IFRS, voir Mémento IFRS no 25410.
I. En principe, le transfert de propriété d’un bien accompagne immédiatement l’échange
des consentements des parties.
Juridiquement En effet, aux termes :
– de l’article 1583 du Code civil, la vente est parfaite entre les parties et la propriété est
acquise de droit à l’acheteur à l’égard du vendeur, dès qu’on est convenu de la chose et du
prix, quoique la chose n’ait pas encore été livrée ni le prix payé ;
– de l’article 1196 du Code civil, dans les contrats ayant pour objet l’aliénation de la propriété
ou la cession d’un autre droit, le transfert s’opère lors de la conclusion du contrat.
II. Toutefois, le transfert de propriété peut être différé (C. civ. art. 1196).
Dans ces cas, la créance reste incertaine lors de l’échange des consentements, et ce jusqu’au
transfert de propriété.
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© Éd. Francis Lefebvre LES PRODUITS ET CRÉANCES D’EXPLOITATION
Tel est le cas, par exemple, lorsque les conditions de vente indiquent que le transfert de propriété
a lieu à la date à laquelle une condition se trouve réalisée (cas des ventes sous condition suspen-
sive ; voir no 11040). En revanche, l’existence d’une clause résolutoire n’a pas pour effet de
rendre incertaine la créance acquise lors de sa conclusion (voir no 11045).
Sur les autres cas de ventes sous conditions, voir no 11020 s.
b. par la nature des choses Ainsi, même en l’absence de stipulation particulière, le principe
de l’article 1583 du Code civil ne trouve pas à s’appliquer :
– lorsque le bien n’existe pas encore (vente d’une « chose future » : bien à fabriquer ; voir
no 10695 s.) ;
– lorsque le bien existe déjà, mais qu’il n’est pas encore déterminé (choses de genre),
c’est-à-dire identifié parmi d’autres biens similaires. Dans ce cas, la propriété n’est transférée
à l’acheteur que lorsque la marchandise a été déterminée dans son individualité (Req. 24 avril
1929, DH 1929-283 ; Cass. civ. 17 et 30-6-1925 DP 1927-1-29 ; voir Bull. CNC no 26, avril 1976, p. 10-11, et Bull.
CNCC no 156, décembre 2009, EC 2009-50, p. 729 s.). L’individualisation des choses de genre résulte
soit de leur livraison, soit d’une opération de pesage, comptage ou mesurage opposable à
l’acheteur (C. civ. art. 1585).
Fiscalement Selon l’administration, lorsque la vente porte sur un élément de série, désigné
par un genre, une marque ou un type, le transfert de propriété n’intervient qu’au moment de
l’individualisation de l’objet de la vente, c’est-à-dire, le plus souvent, au moment de la livraison
effective de l’objet ou, tout au moins, de la remise des titres ou des documents représentatifs
(BOI-BIC-AMT-20-20-20-20 no 30 ; BOI-BIC-BASE-100 no 80).
c. par la volonté du législateur (lorsque des dispositions spécifiques définissent le moment
précis du transfert de propriété).
III. En général, le transfert de propriété se produit lors de la livraison du bien qui, en
pratique, correspond le plus souvent à la facturation. C’est pourquoi les ventes sont enre-
gistrées au vu des factures.
Une régularisation peut éventuellement devoir être effectuée à la clôture de l’exercice ou de
la période (voir no 11745 s.) pour tenir compte d’un décalage entre facturation et livraison
(voir no 10375).
Sur la divergence avec les normes IFRS, voir Mémento IFRS no 25410.
ration du service rendu constitue un produit d’exploitation même si le contrat n’est pas
achevé (par exemple, contrat de recherches).
Précisions Clauses résolutoires L’existence dans certains contrats de clauses résolutoires n’a
pas pour effet de rendre incertaines les créances acquises lors de leur conclusion (voir no 11045).
RATTACHEMENT DES PRODUITS À L’EXERCICE D’EXÉCUTION
10370 Règle générale « Seuls les bénéfices réalisés à la date de clôture d’un exercice peuvent
être inscrits dans les comptes annuels » (C. com. art. L 123-21).
Selon le PCG, sont rattachés à l’exercice (PCG art. 512-4) :
– les produits acquis à cet exercice,
– auxquels s’ajoutent éventuellement les produits acquis normalement à des exercices précé-
dents mais qui, par erreur ou omission, n’ont pas alors fait l’objet d’un enregistrement comptable.
Un produit est « acquis » lorsque :
– les prestations ont été effectuées (services, voir no 10380) ;
– les biens ont été livrés (voir no 10375).
En conséquence, à la clôture de chaque exercice :
– lorsqu’une créance comptabilisée concerne un bien non livré ou une prestation non
encore effectuée, le produit comptabilisé d’avance est éliminé des produits d’exploitation
par l’intermédiaire du compte de régularisation 487 « Produits constatés d’avance » (PCG
art. 944-48 ; voir no 11750) ;
– lorsqu’un bien livré ou une prestation effectuée n’a pas encore fait l’objet d’une facture
(PCG art. 944-41), le produit est ajouté aux produits d’exploitation par l’intermédiaire du
compte de rattachement 418 « Clients – Produits non encore facturés » (Subdivision 4181
« Factures à établir » ; voir no 11745). Sur l’évaluation des produits à recevoir, voir no 10505.
Ce rattachement à l’exercice est indépendant de la date d’encaissement du produit (voir PCG
art. 112-3).
Pour la liaison avec les sorties de stocks, voir no 20235.
10375 Ventes de biens Les produits correspondants sont rattachés à l’exercice au cours
duquel les biens sont livrés (voir no 10370). Cette notion de « livraison » n’est toutefois pas
définie dans le plan comptable.
Sauf cas particuliers, la livraison « au sens comptable » correspond en général à celle de
« délivrance » du Code civil.
Juridiquement La délivrance est le transport de la chose vendue en la puissance et la posses-
sion de l’acheteur (C. civ. art. 1604).
En pratique, la délivrance intervient en général lorsque le vendeur s’est acquitté de toutes
ses obligations de délivrance envers l’acheteur.
Précisions Groupe de travail à l’ANC prévus par l’accord conclu entre l’entité et son
L’ANC mène actuellement des travaux de re- client ;
fonte des dispositions du PCG concernant le – la « délivrance » serait le transfert du ou des
cycle « vente ». Selon nos informations, le prin- livrables en la jouissance et la possession par le
cipe de la reconnaissance du chiffre d’affaires client (notion issue du C. civ. art. 1604 s. comme
demeurerait la délivrance des biens et services actuellement), c’est‑à-dire lorsque rien ne s’op-
identifiés au contrat en tant que livrables, étant pose plus du fait de l’entité, à ce que le client
précisé les définitions suivantes : dispose et tire avantage du livrable.
– un « livrable » serait un (groupe de) bien(s) Les obligations de l’entité à l’égard de ses clients
ou service(s) dont le client peut tirer avantage ne remettant pas en cause la délivrance du bien
indépendamment des autres biens ou services ou du service feraient l’objet d’une provision.
La délivrance n’est pas nécessairement concomitante avec la remise matérielle de la mar-
chandise vendue :
– la délivrance s’opère pour les effets mobiliers (C. civ. art. 1606) ou par la remise de la chose,
ou par la remise des clefs des bâtiments qui les contiennent ou par le seul consentement
des parties, si le transport ne peut pas se faire au moment de la vente, ou si l’acheteur les
avait déjà en son pouvoir à un autre titre. Sur les ventes avec Incoterm, voir no 11020 ;
– en cas de vente avec condition suspensive, la remise matérielle de l’élément vendu peut ne
pas être suffisante pour considérer que la délivrance est intervenue. Tel est le cas, par exemple,
lorsque la vente est réalisée sous réserve de l’installation et de l’effectivité de la mise en route
de l’élément livré (voir no 11115), en cas de vente en consignation (voir no 11060).
Dans la plupart des cas, la délivrance est concomitante avec le transfert de propriété, le
transfert de contrôle et la facturation.
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© Éd. Francis Lefebvre LES PRODUITS ET CRÉANCES D’EXPLOITATION
Précisions Toutefois, dans certains cas par- de rachat (voir no 11070) ou d’une vente à ré-
ticuliers, il peut y avoir délivrance : méré lorsque le rachat est probable (voir
– sans transfert de propriété. Tel est le cas, par no 11080). Ces ventes comportant une condi-
exemple, de la location-vente (voir no 11110). tion résolutoire (l’exercice de l’option de ra-
Dans ce cas, la vente n’intervient qu’à l’issue chat), elles sont alors constatées et seule la
de la période de location, entraînant le trans- marge liée à la vente est retraitée pour tenir
fert de propriété ; compte du risque de résolution de la vente
– sans transfert de contrôle. Tel est le cas, par (voir no 11045).
exemple, d’une vente avec engagement ferme
Pour déterminer la date d’une livraison « au sens comptable » devant entraîner la comptabi-
lisation d’un produit, il faut donc analyser la situation et les contrats de manière attentive,
se référer aux modalités de mise à disposition du bien prévues par les parties, aux conditions
de ventes et, à défaut, aux usages de la profession.
Fiscalement Les produits correspondant à des créances sur la clientèle ou à des versements
reçus à l’avance en paiement du prix sont rattachés à l’exercice au cours duquel intervient la
livraison des biens pour les ventes ou opérations assimilées (CGI art. 38-2 bis). Cette livraison
correspond (BOI-BIC-BASE-20-10 no 90 ; CE 4-3-1991 no 97595 et CAA Bordeaux 7-5-1991 ; nos 501 et
1506) à la notion de délivrance du Code civil (indiquée ci-avant), sauf à établir qu’il s’agit d’une
vente sous condition suspensive, par exemple une vente à l’essai (CAA Nantes 21-2-1996 no 93-282).
Sur l’influence des modalités de délivrance (Incoterms), voir no 11020.
Pour les conséquences fiscales dans le cas où le transfert de propriété ne coïncide pas avec le
transfert du contrôle, voir no 20220.
Sur les cas d’application pratique, voir no 10695 s. et 11020 s.
Prestations de services En principe, les produits rémunérant un service sont ratta- 10380
chés à l’exercice d’achèvement des prestations, c’est-à-dire au moment où le service est
rendu. L’achèvement d’une prestation est une question de fait.
Fiscalement Il en est, en principe, de même (CGI art. 38-2 bis ; BOI-BIC-BASE-20-10 no 130).
Précisions Cette notion d’achèvement, comptable et fiscale, est à apprécier au regard de la
jurisprudence (voir BIC-V-2450 à 3670). Elle implique en pratique :
– l’analyse préalable et minutieuse du contrat (CE 13-2-1995 no 137490) ou de la situation juridique
particulière de la société (ex. : société de bourse ; CAA Paris 9-4-1996 no 95-187 et CAA Nancy 10-6-1999
no 95-1037) ;
– en cas d’imprécision du contrat, l’analyse des usages professionnels dans le secteur d’activité
concerné (CE 6-7-1994 no 116079 ; CE 6-5-1996 no 156015 ; CE 28-7-2000 no 180412 et CE 29-12-2000
no 184527).
Lorsque la prestation est en cours à la clôture, aucun produit n’est donc à dégager (la pres-
tation n’étant pas achevée) et les coûts déjà engagés sont comptabilisés en en-cours de pro-
duction (voir no 20125 et no 20260).
Toutefois, dans le cas particulier des prestations continues (voir no 10625) ou discontinues
à échéances successives (voir no 10645), les produits sont comptabilisés au fur et à mesure
de l’avancement de l’exécution de ces prestations.
Sur les règles spécifiques en matière de contrats à long terme, voir no 10760 s.
Sur les travaux en cours de l’ANC, voir no 10375.
post-clôture qui ne modifie pas les droits et obligations existant à la clôture. En conséquence,
aucune compensation entre les créances et les dettes ne peut être réalisée à cette date.
c. Compensation judiciaire La compensation peut être prononcée par le juge lorsque l’une
des deux obligations, bien que certaine, n’est pas encore liquide ou exigible (C. civ. art. 1348).
La compensation produit alors ses effets à la date de la décision du juge, sauf décision
contraire.
Précisions Lorsque les dettes sont connexes (c’est‑à-dire nées d’un même contrat) Le juge
saisi ne peut pas refuser leur compensation (C. civ. art. 1348-1). Dans ce cas, la compensation est
réputée s’être produite au jour de l’exigibilité de la première dette.
Pour des précisions sur les conditions de cette compensation ainsi que pour des exemples issus
de la jurisprudence, voir Mémento Droit commercial no 52936.
À la différence de la compensation légale, la compensation entre créances et dettes connexes reste
possible même dans le cas où l’une des parties fait l’objet d’une procédure collective (voir
Mémento Droit commercial no 52936 et 61656).
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LES PRODUITS ET CRÉANCES D’EXPLOITATION © Éd. Francis Lefebvre
– de prévoir, si les affaires avec l’autre partie en – de déprécier à hauteur du risque encouru
redressement judiciaire se poursuivent, la créa- toute nouvelle créance qui ne pourra plus être
tion d’un compte client et d’un compte fournis- compensée avec les nouvelles dettes tant que la
seur distincts l’un de l’autre ; situation de l’autre partie ne sera pas assainie.
II. La compensation est possible mais n’a pas été invoquée :
a. Enregistrement et présentation des créances et des dettes Les créances et les dettes sont,
à notre avis, enregistrées dans deux comptes distincts 411 « Client X » et 401 « Fournisseur X ».
b. Incidence sur la détermination d’une éventuelle dépréciation L’entreprise doit, à notre
avis :
– s’il est probable que la compensation légale sera invoquée ultérieurement, déprécier les
créances à concurrence du solde net qui résulterait de la compensation ;
– sinon, déprécier les créances en totalité.
Tel est le cas, par exemple, si l’entreprise a décidé de ne pas invoquer la compensation pour
ménager de bonnes relations avec un partenaire commercial essentiel.
Fiscalement La renonciation à la compensation ne constitue pas en soi un acte anormal de
gestion (CE 22-2-2017 no 387661) et l’administration ne peut la réaliser d’office pour limiter le
montant de la dépréciation déductible à hauteur du montant compensable (CE 9-11-1990
no 88765). Une telle limitation est toutefois fondée si l’entreprise a connaissance des difficultés
de son débiteur et sait que la renonciation à la compensation compromet le recouvrement de
sa créance, cette renonciation étant alors anormale (CE 22-2-2017 no 387661).
III. Le produit n’est pas certain dans son principe à la date de clôture
Voir no 10350.
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– contrat de garantie et d’entretien d’installations de chauffage (Bull. CNCC no 160, décembre 2010,
EC 2010-22, p. 702 s.) incluant, le cas échéant, leur renouvellement (CE 5-6-2002 no 199431 et
21-6-1995 no 144450), de véhicules (CAA Bordeaux 24-6-1997 no 95-1604), de bouteilles de gaz dans
lesquelles celui-ci est livré, alors même que les redevances annuelles cumulées ne sont dues que
lors de la restitution des bouteilles (CAA Paris 30-12-1998 no 96-55) ;
– contrat de service après-vente (garantie légale et conventionnelle) de matériels audiovisuels,
informatiques et électroménagers assuré par une entreprise sous-traitante (CE 7-6-2000 no 199344) ;
166
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– contrat de garantie de bon fonctionnement d’un bien : garanties étendues de service après-vente 10595
(suite)
(en ce sens TA Toulouse 26-11-1996 no 94-693) ;
– contrat de maintenance prévoyant un nombre d’interventions illimité sur la durée du contrat
pour un prix forfaitaire (logiciels par exemple) ;
– contrat de garantie complémentaire (Bull. CNCC no 160, décembre 2010, EC 2010-24, p. 708 s.), y
compris lorsqu’il est souscrit séparément de la vente (CAA Paris 22-1-1998 no 96-700).
2. Services ininterrompus : services se poursuivant ou pouvant intervenir à tout moment
sur la durée du contrat à l’initiative du client.
EXEMPLES
– abonnement à des revues (voir no 11150), dans des clubs sportifs, etc. ;
– abonnement de téléphonie mobile (Bull. CNCC no 166, juin 2012, EC 2011-38, p. 440 s.) ;
– caution : en accordant sa caution, l’entreprise rend un service continu à l’emprunteur et à
l’établissement prêteur sur la durée de l’emprunt consistant à se substituer à l’emprunteur en cas
de défaillance (CE 8-3-2002 no 199468 ; voir no 11290) ;
– convention d’amodiation portant sur la mise à disposition de places de parking pour une durée
de 30 ans (TA Montreuil 6-6-2017 no 1507806) ;
– crédit gratuit offert par les sociétés de distribution à leurs clients : il s’agit d’un service continu
rendu au client emprunteur par l’établissement financier mais rémunéré par le distributeur
(CE 7-6-2000 no 208935 ; voir no 43020) ;
– gestion des sinistres par un courtier pour le compte d’une compagnie d’assurances (CE 11-4-2008
no 279786) ;
– prestations de publicité réalisées sous la forme d’encarts publicitaires sur des supports (affiches,
vitrines) dont l’entreprise s’engage à assurer l’exposition durant une période de deux à quatre ans
(TA Strasbourg 7-10-2004 no 00-1330 et 00-1331) ou sur des imprimés de commande distribués pen-
dant un an par une entreprise de grande distribution à ses clients (CAA Nancy 31-3-2005 no 01-104) ;
– aide financière accordée par un brasseur à ses débitants de boissons en contrepartie de la signature
d’un engagement d’approvisionnement exclusif et d’achat d’une quantité minimale de bière : l’aide
rémunère un service (l’exclusivité consentie au brasseur) qui est rendu sur toute la période d’exécution
du contrat (CE 20-6-2006 no 266796 ; voir no 11305). Même solution s’agissant du versement d’une
somme à une société du secteur automobile qui s’engage en contrepartie à acquérir auprès d’un
fournisseur un volume minimum d’huile sur deux ans et à rembourser une partie de la somme
reçue en cas de non-exécution de l’intégralité de cet engagement (CAA Nancy 10-7-2012
no 11NC00537) ;
– diffusion d’offres de vente de biens immobiliers par l’intermédiaire de sites internet et de
la presse (journaux d’annonces immobilières, etc.) (Bull. CNCC no 160, décembre 2010, EC 2010-23,
p. 694 s.) ;
– mise à disposition d’une plateforme informatique ou d’une base de données pendant la durée
du contrat (ainsi, un support de formation ou e-learning, Bull. CNCC no 160, décembre 2010, EC
2010-33, p. 704) ;
– prestation globale de mise à disposition d’un ensemble de services informatiques dans le cadre
d’un contrat SaaS (« Software as a service », voir no 30380) ou ASP (« Application service provi-
der ») (Bull. CNCC no 171, septembre 2013, EC 2013-31, p. 545 s.) ;
– mise à disposition d’une carte accréditive, contre paiement d’une cotisation annuelle forfaitaire
versée à la délivrance de la carte, permettant à son titulaire de bénéficier durant la durée de sa
validité de prestations telles que le règlement d’achats auprès d’établissements fournisseurs
membres du réseau (CE 7-6-2000 no 196758) ;
– service de publication en ligne permettant aux clients de publier, sur une période donnée, un
nombre illimité de communiqués de presse sur un site internet dédié (Bull. CNCC no 181, mars 2016,
EC 2015-30, p. 75) ;
– service de suivi du placement de titres, rémunéré par une commission variable dépendant de la durée
de conservation des titres par les clients (CE 15-2-1999 no 172643 ; CE 24-5-2000 no 185647 et 193817).
3. Concessions et licences autorisant le bénéficiaire à disposer en continu d’un droit pen-
dant la durée du contrat.
EXEMPLES
10595 tations échelonnées dans le temps (C. civ. art. 1111-1). Entrent, à notre avis, dans cette catégo-
(suite) rie les prestations rendues dans le cadre d’un contrat global :
– fractionnées dans le temps,
– comportant plusieurs étapes successives et distinctes entre elles (les différentes étapes
pouvant constituer des prestations de nature différente),
– et facturées (acomptes ou appels de charges) ou facturables en cours d’exécution.
EXEMPLES
– contrats d’ingénierie (CE 19-6-1989 no 58246 et 59828 ; BOI-BIC-BASE-20-10 no 140), d’études (CAA
Paris 21-11-1991 no 89-2415), de conseils (etc.) dont la réalisation s’exécute en plusieurs étapes
parfaitement distinctes tant sur le plan technique que sur le plan financier (même s’il s’agit d’une
même commande ou d’un même contrat) ;
– travaux des entreprises d’expertise comptable (CE 10-1-2005 no 253490 ; BOI-BIC-BASE-20-10 no 160),
leur exécution étant fractionnée dans le temps et comportant des étapes distinctes entre elles
(arrêté des comptes, travaux récurrents, paie, etc.) ;
– contrats d’entretien ou d’abonnement de services pour lesquels le nombre d’interventions est
limité, toute intervention supplémentaire étant facturée au client en dehors du contrat ;
– contrats de publication en ligne d’un nombre défini de communiqués de presse, sur un site
internet (Bull. CNCC no 181, mars 2016, EC 2015-30, p. 75) ;
– contrats conclus entre l’organisateur d’une course nautique et les partenaires financiers de
l’événement permettant à ces derniers de bénéficier de prestations publicitaires ou promotion-
nelles individualisables (opérations de relations publiques, conférences de presse, encarts publici-
taires…), facturées lors de leur survenance (CE 28-12-2012 no 339927) ;
– contrats de maîtrise d’ouvrage déléguée concernant des immeubles dont la réalisation comporte
plusieurs types de prestations individualisables (CAA Paris 16-12-2015 no 13PA00653) ;
– travaux de restauration de cycles et de motocycles de collection pour lesquels l’entreprise
demande le paiement d’acomptes successifs correspondant à des phases d’exécution distinctes
afférentes à des prestations individualisables et effectivement exécutées, bien qu’elles concourent
à la réalisation d’un même projet (CAA Lyon 21-11-2013 no 12LY03028).
III. Prestations déterminées dans un contrat global (contrats long
terme) Il s’agit de prestations :
– uniques,
– indissociables, donc non fractionnables en étapes,
– en principe, non facturables avant leur achèvement.
EXEMPLES
– contrat d’ingénierie dont l’exécution ne peut être considérée comme réalisée qu’à l’achèvement
de la prestation ;
– contrat de maîtrise d’œuvre concernant la réalisation d’un réacteur nucléaire de recherche
expérimental (CAA Versailles 17-11-2016 no 14VE02672), ou contrat d’ingénierie concernant la réalisa-
tion d’une partie des installations de centrales nucléaires (CAA Versailles 20-7-2017 no 15VE01900),
qui prévoit une réception unique et ne se décompose pas en phases distinctes correspondant à
des prestations individualisables et effectivement exécutées.
Pour plus de détails, voir no 10760 s.
Absence d'incidence des modalités de paiement sur la nature des presta-
tions Cette absence d’incidence s’applique à toutes les prestations.
En effet :
– une prestation continue est par définition ininterrompue dans le temps sur toute la durée
du contrat. Le fait qu’elle soit rémunérée par des loyers, intérêts, redevances ou commis-
sions perçus en un paiement unique (généralement d’avance) ou périodiquement (mensuel-
lement, semestriellement, annuellement, biannuellement, etc.) n’a aucune influence sur la
qualification de la prestation ;
Fiscalement Il en est de même, y compris lorsque la rémunération est, par exemple, forfai-
taire (CE 7-6-2000 no 199344 et 208935) ou que son versement intervient au terme du contrat (CAA
Paris 30-12-1998 no 96-55).
– en ce qui concerne les prestations discontinues à échéances successives, leurs modalités de
paiement (forfait payé en une seule fois, redevances périodiques, appels de charges,
acomptes, etc.) n’ont aucune incidence sur la qualification de la prestation. C’est notamment
le caractère fractionnable de la prestation dans le temps par étapes distinctes qui prévaut ;
Fiscalement L’existence de paiements fractionnés constitue seulement un élément favo-
rable, mais non indispensable, à la qualification de prestation discontinue à échéances succes-
sives (CE 10-1-2005 no 253490 ; CE 28-12-2012 no 339927).
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Sur la divergence avec les normes IFRS, voir Mémento IFRS no 25400.
Sur les travaux en cours de l’ANC, voir no 10595, 10625 et 10645.
169
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nance est établie, le chiffre d’affaires relatif à cette prestation est comptabilisé (Bull. CNCC 10625
no 160, décembre 2010, EC 2010-22, p. 702 s.) : (suite)
– soit au fur et à mesure de son exécution, c’est-à-dire linéairement sur la durée du contrat,
– soit en admettant que le chiffre d’affaires lié à la visite d’entretien est dégagé dès que
celle-ci est réalisée, le chiffre d’affaires résiduel étant alors étalé sur la durée du contrat de
maintenance.
Pour le cas particulier :
– des loyers avec franchise, voir no 11295 ;
– des commissions sur cautions accordées, voir no 11290.
– des prestations continues avec clause « satisfait ou remboursé », voir no 11055.
Pour le traitement de la charge chez le preneur, voir no 15740.
Sur la divergence avec les normes IFRS, voir Mémento IFRS no 25420, 25720 et 25510.
II. Rattachement des charges aux produits (tels que comptabilisés précédem-
ment) Il résulte de l’article L 123-21 du Code de commerce que le dégagement d’un chiffre
d’affaires implique la prise en compte des charges correspondantes sur le même exercice,
ce qui revient à dégager une marge au fur et à mesure de l’avancement du contrat, donc à
appliquer la méthode à l’avancement prévue pour les contrats à long terme (voir no 10840 s.).
L’application d’une autre méthode (achèvement ou bénéfice à l’avancement) ne nous paraît
pas possible, la notion d’achèvement étant incompatible avec le caractère continu de la
prestation.
Lorsque les charges :
a. suivent le rythme de prise en compte du chiffre d’affaires, leur rattachement ne pose pas
de difficulté (c’est généralement le cas des prêts et des baux) ;
Fiscalement Il devrait, en pratique, en être de même, malgré l’absence de principe fiscal de
rattachement des charges aux produits et l’application de l’article 38-2 bis du CGI aux seuls
produits.
b. ne suivent pas ce rythme, il est, à notre avis, selon le cas, nécessaire pour dégager la
marge prévisionnelle de :
– constater le complément de charges à venir par une provision pour charges complémen-
taires (sur les modalités de calcul de cette provision, voir no 11580) ;
– porter l’éventuel excédent de charges engagées à la clôture, à notre avis, en charges
constatées d’avance (compte 486).
Fiscalement a. Provision pour charges déductible La jurisprudence admet la constitution
d’une provision pour charges déductible dans la limite des produits déjà comptabilisés (et à
condition que les règles générales de déduction des provisions soient respectées). Tel est le cas
dans le cadre :
– d’un contrat bénéficiaire de garantie de longue durée, d’entretien et de réparation (CE 5-6-2002
no 199431 et 21-6-1995 no 144450 et chronique G. Goulard, RJF 8-9/95, p. 558),
– d’un contrat de gestion des sinistres par un courtier d’assurances, dans la limite des commis-
sions comptabilisées au titre de cette activité (CE 11-4-2008 no 279786).
Cette provision peut être constituée sur la base de données statistiques, notamment pour déter-
miner son montant et la date de survenance des charges (voir no 48310, II.).
b. Cas particulier : provision fiscale plus élevée que la provision comptable L’estimation de
la provision fiscale :
– ne résulte pas de l’application de la méthode à l’avancement,
– permet de retarder l’enregistrement de la marge sur la fin du contrat (si une provision maxi-
mum était constituée).
En conséquence, la provision fiscale peut potentiellement être constituée d’un montant plus
élevé que la provision comptable.
En conclusion, en pratique, à notre avis :
– la provision déterminée de manière précise sur le plan comptable sera toujours déductible
(elle devrait toujours l’être dans la limite des produits déjà comptabilisés sur la base de la
jurisprudence du Conseil d’État mais également au-delà, en cas de contrat déficitaire, sur la
base de l’article 39-1-5o du CGI) (voir ci-après III.). En revanche, la provision pour perte corres-
pondant aux prestations non encore réalisées n’est pas déductible,
– il nous paraît possible de constituer une provision fiscale supplémentaire (en provisions régle-
mentées) égale à la différence entre la provision maximale « fiscale » qui a été autorisée par le
Conseil d’État (jusqu’à la limite des produits déjà comptabilisés) et la provision comptabilisée. En
effet, selon les informations recueillies auprès du Conseil d’État, dans le cadre de notre journée
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LES PRODUITS ET CRÉANCES D’EXPLOITATION © Éd. Francis Lefebvre
« Arrêté des comptes et résultat fiscal 2008 » Les Echos Conférences – PwC, une provision
réglementée peut être comptabilisée sur la base d’une jurisprudence du Conseil d’État lorsque
celle-ci interprète un texte de loi (voir no 21790). Or tel est bien le cas notamment de la décision
précitée du 11 avril 2008 prise en application de l’article 39-1-5o du CGI.
EXEMPLE
III. Cas particulier Contrats déficitaires Dès qu’elle devient probable, une perte
sur contrat doit être comptabilisée par constitution d’une provision (PCG art. 322-9 ; voir
no 11622 s.).
En conséquence, il y a lieu de constater à la clôture (voir détails no 10860) :
– une provision pour charges correspondant au total des charges prévisionnelles pondéré
par le degré d’avancement à la clôture (rattachement des charges aux produits et constata-
tion de la perte afférente à l’exercice, voir II. ci-avant) ;
– une provision pour pertes à hauteur du complément de perte non réalisée à la clôture de
l’exercice (différence entre la perte globale prévisionnelle et le cumul des pertes déjà
réalisées).
Fiscalement Comme nous l’a confirmé Olivier Fouquet, Président de la section des finances
du Conseil d’État, interrogé par nos soins lors de notre journée « Arrêté des comptes et résultat
fiscal 2002 » Les Echos Conférences – PwC, la provision pour charges comptabilisée est déduc-
tible en totalité. En effet, elle se décompose sur le plan fiscal en :
– une provision pour charges déductible en application de la jurisprudence dans la limite des
produits comptabilisés (voir II. ci-avant et no 11580) ;
– une provision pour perte déductible en application de l’article 39-1-5o du CGI, dans la mesure
où elle couvre des travaux exécutés à la clôture (voir no 48290). En revanche, la provision pour
perte qui couvre des travaux non exécutés à la clôture de l’exercice n’est pas déductible et doit
être réintégrée sur l’imprimé no 2058-A (ligne WI).
EXEMPLE
Contrat de prestations continues d’une durée de 10 ans dont le prix de vente total est de 100.
Dès la première année, les charges prévisionnelles afférentes à ce contrat sont estimées à 120.
Comptablement, au titre du premier exercice, l’entreprise enregistre :
– un produit de 10 ;
– une provision pour charges de 12 ;
– une provision pour perte de 18 (20 − 2).
Fiscalement La provision pour charges de 12 se décompose en :
– une provision pour charges de 10 déductible dans la limite des produits comptabilisés (voir
II. ci-avant) ;
– une provision pour perte sur opérations en cours à la clôture de 2 déductible en application
de l’article 39-1-5o du CGI car correspondant à l’excédent du coût de revient sur le prix de
vente des travaux exécutés à la clôture.
La provision pour perte de 18 n’est pas déductible car elle couvre des travaux non exécutés
à la clôture de l’exercice (CGI art. 39-1-5o).
À notre avis, cet avancement est calculé par les charges qui sont fonction des travaux
réalisés à la clôture (précision du PCG 82, p. II.136). D’où une comptabilisation en deux
étapes :
– prise en compte des produits en fonction de l’avancement facturable,
– puis rattachement des charges aux produits ainsi comptabilisés.
I. Prise en compte des produits À notre avis, les services rendus à la clôture et
facturables à l’arrêté des comptes sont constatés en chiffre d’affaires (précision du PCG 82,
p. II.136) avec comme contrepartie le compte « Clients » (ou « Produits à recevoir » s’ils
n’ont pas été facturés). Les produits sont donc pris en compte au fur et à mesure de l’exé-
cution de la prestation, c’est-à-dire en fonction de l’avancement des travaux réalisés mais
limités aux éléments facturables.
En effet, à notre avis, les contrats de longue durée, pour lesquels les services rendus à l’arrêté
des comptes peuvent être facturés, sont exclus des règles particulières applicables aux contrats
à long terme (précision du PCG 82, p. II.136). Sur les règles applicables aux contrats à long
terme, voir no 10770 s.
Le cas échéant, le décalage à la clôture de l’exercice ou de la période entre facturation et
prestation exécutée fait l’objet d’une régularisation (comptes 418 et 487 ; voir également la
comptabilisation des ventes par abonnement no 11150).
Fiscalement Il en est de même, les prestations étant imposables au fur et à mesure de leur
exécution (CGI art. 38-2 bis). En principe, il convient de se référer aux échéances contractuellement
convenues entre l’entreprise et les bénéficiaires des prestations, sauf si la répartition contrac-
tuelle de la rémunération ne rend pas compte correctement des avantages économiques procu-
rés aux bénéficiaires des prestations au cours des différents exercices en cause (CE 28-12-2012
no 339927).
II. Rattachement des charges aux produits (en fonction des travaux réali-
sés et facturables) Les charges sont constatées (sorties des « Stocks et en-cours »)
dès que les travaux sont facturables du fait de l’avancement de la réalisation de chacune des
étapes de la prestation. En conséquence, les services rendus à la clôture ne figurent plus en
« Stocks et en-cours », la marge est dégagée et, le cas échéant, une provision pour complé-
ments à faire est constituée (voir no 11580), ce qui revient, de fait, à adopter la méthode à
l’avancement.
En effet, comme pour la méthode à l’avancement (voir no 10840), la marge dégagée corres-
pond (Avis OEC no 25) à une quote-part de la marge prévisionnelle sur l’ensemble des
étapes du contrat, calculée au prorata de la prestation fournie par l’entreprise, et non à la
marge effectivement réalisée sur les travaux correspondant à l’étape facturée.
Fiscalement En revanche, pour l’administration (BOI-BIC-PROV-30-10-20 no 60), le résultat de
l’opération est dégagé à chaque échéance comme s’il s’agissait d’une succession de contrats
distincts. Ainsi, la marge dégagée à chaque prestation est indépendante de la marge prévision-
nelle globale du contrat.
À notre avis, la position de l’administration est inexacte et revient à traiter ces prestations comme
de simples prestations successives en oubliant qu’elles font partie d’un contrat global. C’est
pourquoi, en l’absence de textes fiscaux spécifiques sur ce point, la marge dégagée sur le plan
comptable (et calculée en fonction de la marge prévisionnelle globale du contrat, et non étape
par étape) nous paraît imposable ou déductible.
Quant aux charges correspondant aux travaux déjà réalisés à la clôture mais ne pouvant être
facturés (car non facturables compte tenu de l’avancement calculé), elles demeurent au
bilan en « Stocks et en-cours ».
EXEMPLE
173
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La marge à dégager est, à notre avis, égale à la marge prévisionnelle globale que multiplie l’avance-
ment facturable, soit 4 % (= 10 % × 40 %) et non 15 %, solution de l’administration, qui correspond
seulement à la marge de l’étape facturée.
Dégager 15 % reviendrait à constater par avance des bénéfices engendrant ainsi des bénéfices
réduits, voire des pertes, sur les étapes ultérieures.
III. Cas particulier Contrats déficitaires Dès qu’elle devient probable, une perte
sur contrat doit être comptabilisée par constitution d’une provision (PCG art. 322-9 ; voir
no 11622 s.).
En conséquence, il y a lieu de constater (voir détails no 10860) :
– outre la perte réalisée à la clôture et déjà constatée lors du dégagement du chiffre
d’affaires (perte globale pondérée par le degré d’avancement, voir II. ci-avant) ;
– le complément de perte non réalisée à la clôture de l’exercice, égal à la différence entre
la perte globale prévisionnelle et la perte déjà réalisée à la clôture de l’exercice, en provision
pour risques.
Fiscalement La provision pour perte n’est pas déductible dès lors qu’elle se rapporte à des
prestations à effectuer (CGI art. 39-1-5 ; voir no 11622 s.).
De son côté, l’administration estime que cette provision s’avère inutile dans la mesure où le
résultat est dégagé à chaque échéance (BOI-BIC-PROV-30-10-20 no 60). Seule la fraction des presta-
tions effectuées depuis la dernière échéance intervenue avant la clôture de l’exercice peut, le
cas échéant, donner lieu à la constatation d’une provision pour perte dans la limite des travaux
exécutés à la date de cette clôture.
B. Ventes à livrer
10695 Décalage entre créance, transfert de propriété et livraison a. La créance
naît lors de l’échange des consentements En droit des contrats, la vente « est parfaite
entre les parties, et la propriété est acquise de droit à l’acheteur à l’égard du vendeur, dès
qu’on est convenu de la chose et du prix, quoique la chose n’ait pas encore été livrée ni le
prix payé » (C. civ. art. 1583).
La vente d’une chose future ne fait pas obstacle au caractère parfait de l’opération, l’article
1163 du Code civil disposant que « l’obligation a pour objet une prestation présente ou
future ». En d’autres termes, le vendeur d’une chose future est créancier du prix dès l’accord
des parties sur un prix déterminé (ou déterminable suivant des éléments indépendants de la
volonté des parties contractantes).
b. La créance devient certaine lors du transfert de propriété Dans cette hypothèse parti-
culière (vente de biens qui n’existent pas encore ou qui existent déjà mais qui ne sont pas
déterminés), le transfert de propriété est toutefois reporté par la nature des choses (C. civ.
art. 1196) à la date à laquelle le bien est définitivement désigné (individualisé par un numéro
par exemple). Voir no 10360.
c. Le produit est acquis à l’exercice au cours duquel les biens sont livrés (voir no 10370 et
10375) La facturation coïncide habituellement avec la livraison.
Schématiquement, il en résulte la succession suivante d’opérations dans le temps :
OPÉRATIONS CONSÉQUENCES JURIDIQUES
échange des consentements
Commande ferme
créance sur le client
Individualisation
du bien fabriqué transfert de propriété
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distincte et que le résultat attaché à chacun de ces biens ou services peut être identifié, chacun
de ces biens ou services doit être traité dans le cadre d’un contrat distinct.
Fiscalement Les textes ne font aucune mention de cette notion de contrats à long terme. En
revanche, des règles particulières de rattachement des produits sont prévues pour (voir no 10955) :
– les travaux d’entreprise donnant lieu à réception complète ou partielle ;
– les prestations des entreprises du bâtiment, des travaux publics et de la construction navale.
Sur la divergence avec les normes IFRS, voir Mémento IFRS no 25400.
EXEMPLES
À titre illustratif, la notion de contrat à long terme est fréquemment utilisée dans les secteurs du
bâtiment, des travaux publics, de l’ingénierie (en particulier informatique), de l’électronique civile
ou militaire, de la construction navale, de l’industrie aéronautique et spatiale.
Relèvent également des contrats à long terme les marchés dits « clé en main ».
Précisions Certains contrats d’études ou marchés de développements organisent la participa-
tion de tiers, notamment la puissance publique, à des études et développements conduits par
l’entreprise. Cette participation peut prendre la forme de financements ou de prise en charge d’une
quote-part ou de la totalité des coûts encourus. Si le résultat de ces études et développements
demeure la propriété de l’entreprise, avec les droits et obligations qui s’y rattachent, ces contrats
ou marchés ne constituent pas des contrats à long terme. Ainsi, par exemple, les contrats de
concession ne sont pas des contrats à long terme au sens de l’avis CNC no 99-10.
Les contrats à long terme recouvrent principalement les contrats à forfait pour lesquels
l’entreprise accepte la réalisation d’un travail sur la base d’une rémunération fixe, arrêtée
dès la conclusion du contrat et assortie, le cas échéant, d’une clause de révision ou
d’intéressement.
Les contrats à forfait comportent des variantes parmi lesquelles figurent notamment les
contrats en bordereaux de prix. Dans ce cas, l’entreprise accepte la réalisation d’un travail
sur la base d’une rémunération fixée par référence à une estimation du nombre d’unités
d’œuvre et à un prix unitaire fixe.
Précisions En revanche, les contrats en régie pour lesquels l’entreprise accepte la réalisation
d’un travail sur la base d’une rémunération égale au remboursement de ses dépenses acceptées,
majoré d’un pourcentage de ces dépenses ou d’une rémunération fixe, ne constituent générale-
ment pas des contrats à long terme.
10765 Durée de l'opération Aucune durée précise n’est fournie, la seule condition étant que
le contrat s’étale sur une durée généralement longue, dont l’exécution s’étend sur au
moins deux périodes comptables ou exercices, et dont les dates de démarrage et d’achève-
ment des opérations se situent généralement dans deux périodes comptables ou deux exer-
cices différents (voir PCG art. 622-1).
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Sur la divergence avec les normes IFRS, voir Mémento IFRS no 25400.
Précisions 1. Choix de méthode Ces deux permettent de satisfaire aux conditions de l’ar-
méthodes peuvent être utilisées au choix par ticle L 123-21 du Code de commerce explici-
les entreprises, sans avoir à justifier de leur tées au no 10800, elle peut opter pour la mé-
choix initial. thode à l’avancement ;
2. Permanence des méthodes La méthode ini- – si une entreprise se trouve dans la situation
tialement choisie ne devrait pas pouvoir être mo- d’avoir, puis de ne plus avoir, la capacité d’esti-
difiée en cours d’exécution. Les entreprises sont mer le résultat à terminaison, elle adapte la mé-
en effet soumises au principe de permanence des thode de constatation du résultat du contrat à
méthodes. Toutefois, aucune de ces méthodes la nouvelle situation (Avis CNC no 99-10, § 2.6).
n’étant considérée comme une méthode de réfé- Sur l’impact du changement de méthode, voir
no 8525 et 10870.
rence, tout changement de l’une de ces mé- 3. Changement de réglementation La mé-
thodes à une autre peut être effectué dans le res- thode à l’avancement n’est plus considérée
pect des conditions fixées par le PCG (art. 122-2 comme préférentielle pour les exercices clos
modifié par le Règl. ANC 2018-01 du 20-4-2018 en cours après le 8 octobre 2018. Sur les conditions à
d’homologation à la date de mise à jour de ce Mémento ; respecter pour changer de méthode pour ces
voir no 8480). Ainsi, notamment : exercices, voir Édition 2018 du Mémento Compta-
– si une entreprise a désormais la capacité d’es- ble no 8480.
timer le résultat à terminaison (Avis CNC no 99-10, 4. Homogénéité de traitement La même mé-
§ 2.6) en s’étant, par exemple, volontairement thode doit être appliquée à tous les contrats
dotée de moyens (qu’elle n’avait pas) qui lui en cours (PCG art. 622-7 ; voir no 10870).
MÉTHODE À L’AVANCEMENT
La technique classique de l’avancement consiste à comptabiliser le résultat et le chiffre 10795
d’affaires à l’avancement (PCG art. 622-2, al. 3).
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LES PRODUITS ET CRÉANCES D’EXPLOITATION © Éd. Francis Lefebvre
10805 Inventaire Cette condition implique une évaluation des biens et des travaux en cours à
la clôture de l’exercice. La réalisation de cette condition paraît en effet indispensable pour
rattacher aux travaux exécutés en fin d’exercice la part de résultat qui lui revient.
La méthode de l’inventaire permanent semble également très utile pour l’évaluation des
en-cours à la clôture.
10810 Acceptation par le cocontractant Selon le PCG, article 622-3 : « Par travaux et
services exécutés et acceptés, il y a lieu d’entendre ceux qui peuvent être considérés comme
entrant, avec une certitude raisonnable, dans les conditions d’acceptation prévues par le
contrat. » Cette acceptation peut également s’apprécier en fonction des usages (Bull. CNCC
no 76, décembre 1989, EC 89-41, p. 490 s. et avis OEC no 25).
10840 Statuant sur le cas particulier d’un contrat de prestation de maîtrise d’œuvre, la cour administra-
(suite) tive d’appel de Versailles a estimé que son avancement effectif avait pu être valablement appré-
cié d’après le rapport entre le nombre d’hommes/jours réels effectués et le nombre total de
jours/hommes estimés nécessaires pour la réalisation complète du contrat, indépendamment de
l’échéancier de règlement (CAA Versailles 17-11-2016 no 14VE02672).
III. Révision du pourcentage d’avancement Les différentes mesures de l’avance-
ment (selon les coûts ou jalons techniques) constituent des modalités d’application de la
méthode à l’avancement (voir no 8500). Il est nécessaire de modifier ces modalités de calcul
lorsque les circonstances sur lesquelles elles étaient fondées sont modifiées à la suite de
nouvelles informations ou d’une meilleure expérience (PCG art. 122-5, voir no 8500).
EXEMPLES
Par exemple, selon le bulletin CNCC (no 189, mars 2018, EC 2017-32), le passage d’une mesure de
l’avancement par les jalons à une mesure par les coûts peut être justifié :
– par la mise en place de nouveaux outils permettant de suivre de manière fiable et à tout
moment les coûts engagés attribuables à un contrat spécifique,
– dans la mesure où il est par ailleurs démontré que les coûts engagés reflètent les travaux
acceptés par le client.
Sont également susceptibles de conduire à une révision du taux d’avancement :
– une nouvelle analyse des contrats et de leur environnement,
– la refonte du mode de gestion et de suivi interne de la performance des contrats.
Sur le traitement comptable d’un changement d’estimation, voir no 8525 s. et sur l’informa-
tion à donner en annexe, voir no 8565.
Sur la divergence avec les normes IFRS, voir Mémento IFRS no 25430.
Fiscalement Lorsque les entreprises retraitent le résultat à l’avancement pour la détermination du
résultat imposable en raison des distorsions fiscalo-comptables (voir no 10795), le changement de la
mesure de l’avancement est sans impact fiscal. Il en est de même en cas d’application de la
méthode à l’avancement suivant les modalités admises par la doctrine administrative pour les
entreprises du bâtiment et des travaux publics ou de la construction navale (voir no 10955).
IV. Modalités de comptabilisation L’avis du CNC précité (§ 2.7) précise les modali-
tés de comptabilisation suivantes lors d’un arrêté comptable :
– toutes les charges ayant concouru à l’exécution du contrat à la date d’arrêté sont
comptabilisées,
– les charges qui ne correspondent pas à l’avancement et qui sont donc rattachables à une
activité future sont à porter en stocks, travaux en cours ou comptes de régularisation,
– les produits contractuels sont à comptabiliser en chiffre d’affaires (compte 70) et à régu-
lariser à la hausse comme à la baisse. Cette régularisation a pour objet de comptabiliser un
niveau de produit permettant, après déduction des charges ayant concouru à l’exécution du
contrat, la constatation de la quote-part du résultat à terminaison correspondant au pour-
centage d’avancement.
EXEMPLE
180
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Exercice n + 1
Coût des travaux
et stockage . . . . . . . . . . . . . . . . 300 ................... 300 ......................... 300 ....................................... 300
Chiffre d’affaires
et déstockage (1) . . . . . . . . . . . . . 300 ...................... 352 ......................................... 352 .... 300
(méthode
à l’avancement)
Exercice n + 2
Coût des travaux
et stockage . . . . . . . . . . . . . . . . 400 ................... 400 ......................... 400 ....................................... 400
Chiffre d’affaires
et déstockage . . . . . . . . . . . . . . . 300 ...................... 311 ......................................... 311 .... 300
(méthode
à l’avancement)
Exercice n + 3
Coût des travaux
et stockage . . . . . . . . . . . . . . . . 200 ................... 200 ......................... 200 ....................................... 200
Chiffre d’affaires
et déstockage . . . . . . . . . . . . . . . 350 ...................... 387 ......................................... 387 .... 350
(méthode
à l’avancement)
Reprise
de provision . . . . . . . . . . . . . . . . ........................................................................................................
181
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Exercice n + 1
Coût des travaux
en stockage . . . . . . . . . . . . . . 300 ……….......... 300 …………....................................... 300 ............................................. 300
Chiffre d’affaires
et déstockage (1) . . . . . . . . . . . . . . 300………….............. 400 ....................... 48 (2) .............................. 48 .. 400..... 300
(méthode à l’avancement)
Ainsi, la provision pour risques, qui représente la perte prévisionnelle sur les travaux ou presta- 10860
tions restant à exécuter, n’est pas déductible. (suite)
Il n’est pas possible, à notre avis, de constituer une provision pour risques (ou provision pour
perte à terminaison) nette d’impôt, l’impôt différé ne pouvant être rattaché à un seul poste
et l’ensemble des impôts différés actifs et passifs devant être pris en compte (voir no 52955).
EXEMPLE
10865 Le résultat à terminaison ne peut être estimé de façon fiable Si les condi-
tions permettant de s’assurer que le résultat à terminaison est estimé de façon fiable ne sont
pas remplies (sur ces conditions, voir no 10840), les produits dégagés à l’avancement sont
normalement pris en compte dans la limite des coûts correspondants (PCG art. 622-4 ; Avis
CNC no 99-10, § 2.7 et avis OEC no 25).
Si, l’exercice suivant, le résultat à terminaison peut, cette fois, être estimé de façon fiable,
un résultat doit être dégagé conformément au no 10840 (voir no 10790).
Lorsque la situation à terminaison la plus probable est une perte, la constatation d’une provi-
sion dépend de la capacité ou non à estimer cette dernière de façon raisonnable, générale-
ment à partir d’hypothèses :
– dans l’affirmative, en présence de plusieurs hypothèses de calcul, il y a lieu de provisionner
la perte correspondant à la plus probable d’entre elles. S’il n’est pas possible de détermi-
ner l’hypothèse la plus probable, il y a lieu de provisionner la perte correspondant à la plus
faible d’entre elles (PCG art. 622-6) et de mentionner le risque additionnel éventuel en annexe
(PCG art. 833-20/4) ;
– dans la négative, la perte ne donne lieu à aucune provision mais l’existence et la nature
de l’incertitude sont mentionnées en annexe (PCG art. 622-6). En pratique, l’absence de provi-
sion devrait être rare (PCG art. 322-4).
MÉTHODE À L’ACHÈVEMENT
10875 Dans cette méthode, le résultat et le chiffre d’affaires provenant de l’opération ne sont
acquis que lors de la livraison du bien ou à l’achèvement de la prestation (PCG art. 622-2 al. 2).
– En cours d’exécution du contrat, les en-cours le concernant sont valorisés et constatés à
la clôture de chaque exercice à hauteur des charges qui ont été enregistrées (PCG art. 622-2
al. 2) : aucune marge n’est prise en compte ni aucun chiffre d’affaires dégagé.
– En fin de contrat, le produit en résultant est constaté lors de la livraison du bien ou à
l’achèvement de la prestation, en même temps que la totalité du chiffre d’affaires.
Sur la divergence avec les normes IFRS, voir Mémento IFRS no 25400.
Cette seconde solution conduit à ne déprécier l’en-cours qu’à hauteur de la perte qu’il a
générée, le complément étant relatif à des travaux restant à réaliser et constituant donc une
provision pour perte sur contrat (voir no 11622 s.).
Fiscalement a. Dépréciation Seule la dépréciation calculée selon la seconde solution est
entièrement déductible. En effet, le droit à déduction est limité à la provision pour perte corres-
pondant à l’excédent du coût de revient des travaux exécutés à la clôture sur le prix de vente
de ces travaux compte tenu des révisions contractuelles certaines à cette date (CGI art. 39-1-5o ;
BOI-BIC-PDSTK-20-20-20 no 140 ; BOI-BIC-PROV-30-10-20 no 150).
Il en résulte que si la première solution est retenue, une réintégration extra-comptable devra
être opérée à hauteur du montant non admis en déduction (imprimé no 2058-A, ligne WI)
(BOI-BIC-PDSTK-20-20-20 no 150 ; BOI-BIC-PROV-30-10-20 no 170).
b. Provision La provision pour risques relative aux travaux non encore exécutés à la clôture
n’est pas déductible (BOI-BIC-PDSTK-20-20-20 no 140). Elle doit être réintégrée extra-comptablement
(imprimé no 2058-A ligne WI) (BOI-BIC-PDSTK-20-20-20 no 150 ; BOI-BIC-PROV-30-10-20 no 170).
Produits et charges
prévisionnels pour Travaux
l’ensemble du contrat Résultat à déjà exé-
terminaison cutés
Coût de (en cours)
Produits
revient
1. Exercice n
1 000 1 250 (250) 0
(signature du contrat)
2. Exercice n + 1 1 000 1 250 (250) 300
(1) (2)
3. Exercice n + 2 1 050 1 500 (450) 900
4. Exercice n + 3
1 050 1 500 (450) 0
(fin du contrat)
(1) Acceptation d’une réclamation de 50.
(2) Le client vient d’indiquer que les délais sont dépassés et que les pénalités de retard prévues au contrat (250) doivent
d’ores et déjà s’appliquer.
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© Éd. Francis Lefebvre LES PRODUITS ET CRÉANCES D’EXPLOITATION
1. Modification des coûts prévisionnels À notre avis, les prévisions de prix tiennent compte,
éventuellement, des augmentations attendues du coût de la main-d’œuvre, des achats et fourni-
tures en vertu de clauses contractuelles. Le coût des modifications apportées aux contrats en
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LES PRODUITS ET CRÉANCES D’EXPLOITATION © Éd. Francis Lefebvre
10920 cours d’exécution, les réclamations probables du client doivent, notamment, entrer dans les coûts
(suite)
directs.
Il peut être nécessaire, dans certains cas, de prendre en compte l’incidence de l’effet de série sur
le coût de revient de l’opération (en ce sens, Bull. CNCC no 36, décembre 1979, EJ 79-34, p. 472).
2. Pénalités Les pénalités à encourir du fait des retards ou pour d’autres motifs doivent, à notre
avis, entrer dans les coûts directs. Pour les pénalités pour paiement tardif du prix d’acquisition du
terrain dans le cadre d’un contrat de vente en l’état futur d’achèvement, voir no 10945. Pour les
pénalités dues pour paiement tardif de taxes, voir ci-après les coûts non imputables aux
contrats.
3. Coûts nécessaires à la vente de l’opération Entre également dans les coûts directs l’indemnité
dite « de bail » payée au futur gestionnaire d’une résidence destinée à être vendue (par lots) à des
investisseurs, dès lors qu’elle rémunère la montée en charge progressive de l’exploitation (Bull.
CNCC no 189, mars 2018, EC 2017-27, p. 143 s.).
– les coûts indirects rattachables aux contrats en général pour la quote-part susceptible
d’être affectée à ce contrat (assurance, conception et assistance technique générale, frais
généraux d’exécution des contrats) ;
EXEMPLE
Tel est le cas des provisions pour garanties données aux clients (compte 1512).
En revanche, ils n’incluent pas les coûts qui ne peuvent être imputés aux contrats en géné-
ral ou à un contrat donné, notamment :
– les frais administratifs d’ordre général ;
EXEMPLE
Les pénalités fiscales dues pour paiement tardif (de la TVA et/ou des taxes d’urbanisme) constituent
des frais généraux administratifs d’ordre général non incorporables au coût de production du
programme dans le cadre d’une vente en l’état futur d’achèvement) (Bull. CNCC no 189, mars 2018,
EC 2017-26, p. 143 s.).
Sur les frais généraux d’une structure juridique dédiée à un programme immobilier, voir ci-avant.
– les coûts de développement ;
– les frais de commercialisation non imputables à un contrat donné.
Précisions Vente par lots (donc avec plusieurs contrats) d’un programme immobilier Les
frais de publicité ne pouvant pas être rattachés à un lot en particulier, ils ne devraient pas pouvoir
entrer dans le coût de revient des différents lots du programme (Bull. CNCC no 146, juin 2007, EC
2007-09, p. 349).
188
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© Éd. Francis Lefebvre LES PRODUITS ET CRÉANCES D’EXPLOITATION
EXEMPLE
1. Tel est le cas, (en ce sens, voir § 2 de la note de présentation du règl. ANC 2012-05 du 8-11-2012 sur les
ventes en l’état futur d’achèvement, repris dans les commentaires infra réglementaires sous l’article 622-1 du
PCG) :
– des frais de publicité (bureau de vente, appartements témoins, fléchage et signalisation, pla-
quettes commerciales et maquettes…). Sur la comptabilisation de ces frais, voir no 15970 ;
– des coûts fixes de la force interne de vente qui doivent être comptabilisés en charges dès leur
engagement. Par exemple, le salaire d’un directeur commercial dont l’activité au cours de l’exercice
n’a pas porté sur un contrat en particulier mais sur la commercialisation d’un modèle de plan qui
sera vendu au cours des exercices suivants constitue une charge de l’exercice (Bull. CNCC no 171,
septembre 2013, EC 2013-36, p. 514 s.).
2. Tel est également le cas d’une indemnité dite « de bail » payée au futur gestionnaire d’une
résidence destinée à être vendue par lots à des investisseurs, dès lors qu’elle rémunère le
lancement commercial de l’opération avant l’ouverture de la résidence, les frais de commercia-
lisation ne pouvant pas être rattachés à un lot en particulier (Bull. CNCC no 189, mars 2018,
EC 2017-27, p. 143 s.).
b. Coûts directement imputables à un contrat et qui sont engagés antérieurement à sa
signature en vue de son obtention (frais de commercialisation) Ils sont également imputés
au contrat (Avis du CNC précité, § 4) :
– s’ils peuvent être identifiables séparément et mesurables de façon fiable,
– et s’il est probable que le contrat sera conclu.
EXEMPLES
Ces frais comprennent, par exemple dans le cas des ventes en l’état futur d’achèvement (en ce sens,
voir § 2 de la note de présentation du règlement ANC no 2012-05 du 8-11-2012 repris dans les commentaires
infra réglementaires sous l’article 622-1 du PCG) :
• les frais externes, tels que des honoraires versés à un intermédiaire,
• les frais internes, tels que des commissions versées à des agents de la force de vente interne,
dès lors qu’elles sont rattachables au contrat de vente signé et mesurables de façon fiable.
Précisions 1. En pratique, ils sont soit tion de ces coûts à l’actif du bilan, et son respect
comptabilisés en charges constatées d’avance, sera vérifié par le commissaire aux comptes sur
soit comptabilisés à l’actif car pris en compte la base de son jugement professionnel, en fonc-
dans le calcul du résultat à l’achèvement ou à tion des circonstances de fait et ode l’expérience
l’avancement (voir no 10840 IV.). passée de la société (Bull. CNCC n 142, juin 2006,
EJ 2006-53, p. 384 s.).
2. S’il existe des doutes à la clôture de l’exercice
3. Lorsque les coûts engagés pour obtenir un
concernant la conclusion du contrat pour le- contrat sont constatés en charges de l’exercice
quel des travaux en cours ont été comptabilisés, auquel ils se rattachent, ils ne peuvent pas pos-
une dépréciation doit être constituée ; la proba- térieurement être imputés au contrat lorsque ce
bilité de l’obtention de la commande est une contrat est obtenu au cours d’un exercice ulté-
condition déterminante pour la comptabilisa- rieur.
Fiscalement En matière d’opérations de promotion immobilière, l’administration considère
que les honoraires de commercialisation versés à des intermédiaires engagés dans le cadre des
opérations de promotion immobilière ne peuvent pas être qualifiés de charges constatées
d’avance et constituent des charges déductibles du résultat fiscal de l’exercice au cours duquel
ils constituent une dette certaine dans son principe et dans son montant (BOI-BIC-CHG-10-30-10
no 140), soit par exemple l’exercice de signature de la vente.
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LES PRODUITS ET CRÉANCES D’EXPLOITATION © Éd. Francis Lefebvre
Produits financiers L’avis du CNC no 99-10 (§ 4) précise qu’il convient d’inclure dans
les produits relatifs à un contrat à long terme :
– les produits financiers directs ou indirects, résultant de conditions financières contrac-
tuelles se traduisant par des excédents significatifs de trésorerie pendant tout ou partie de
la durée du contrat ;
– ainsi que les différences de change et résultats d’opérations de couverture.
Autrement dit, les produits financiers ne doivent pas être pris en compte immédiatement
dans le résultat de l’exercice où ils sont comptabilisés mais être différés tant que le résultat
de l’opération n’est pas dégagé.
Précisions 1. Dérogation Bien qu’elle soit contraire à la règle générale de prise en compte
des produits financiers (intérêts courus), cette position est, à notre avis, cohérente avec le fait que,
pour la détermination du prix de vente (y compris les révisions de prix) lors de la négociation du
contrat, les modalités de règlement sont prises en compte (en général le montant des révisions
de prix est inversement proportionnel à celui des acomptes).
2. Les avances perçues de la part des clients doivent être, à notre avis, prises en compte pour
la détermination des coûts d’emprunt à capitaliser (voir ci-après les « Charges financières »).
Sur la comptabilisation des produits financiers selon que le solde entre les charges et les
produits financiers est débiteur ou créditeur, voir no 10950.
Fiscalement Au contraire, les produits financiers résultant du placement d’acomptes reçus
dans le cadre de l’opération ne doivent pas être pris en compte dans les produits certains
entrant dans le calcul de la marge sur coût de revient (voir no 10915), dans la mesure où ils sont
immédiatement imposables en fonction des règles propres à l’acquisition des produits financiers
(BOI-BIC-PROV-30-10-20 no 110). Le Conseil d’État admet toutefois que le différé d’imposition des
produits financiers est possible si une clause contractuelle permet de les assimiler à des supplé-
ments d’acomptes (CE 11-10-1991 no 112790).
Sous réserve de cette dernière situation, sur l’imprimé no 2058-A, les produits financiers dont la
prise en compte a été comptablement différée sont réintégrés (ligne WQ). Corrélativement, une
déduction extra-comptable est opérée (ligne XG) lorsque ces mêmes produits sont pris en
compte en comptabilité.
Selon la Rec. OEC no 1.19, « le taux des produits financiers à retenir correspond aux taux
des placements qui n’ont pu être effectués que par l’encaissement de ces avances ».
Charges financières Selon le PCG, les coûts d’emprunt peuvent être (PCG art. 213-9) :
– soit comptabilisés en charges,
– soit incorporés au coût de l’actif.
Fiscalement Il en est de même (CGI ann. III art. 38 undecies), l’option comptable retenue déter-
minant les conditions de déductibilité fiscale des coûts d’emprunt (BOI-BIC-PVMV-10-20-20 no 340).
Pour plus de détails, voir no 20945.
Aucune méthode de référence n’a été actée (voir note de présentation de l’avis du CNC no 2004-15,
§ 4.3 et PCG art. 121-5).
Précisions L’OEC (Rec. no 1.19) précise également que l’incorporation des charges financières
ne doit pas être interrompue du fait qu’elle rend le coût total de production supérieur à la valeur
d’inventaire du stock en cause. Dans ce cas, une dépréciation doit être comptabilisée à concurrence
de l’excédent du coût total par rapport à la valeur d’inventaire.
Selon l’avis du CNC no 99-10 (§ 4), peuvent en effet être incluses dans les charges relatives
à un contrat à long terme et être ainsi différées :
– les charges financières résultant de conditions financières contractuelles se traduisant
par des besoins de trésorerie pendant la durée du contrat,
Précisions Pénalités pour paiement tardif du prix d’acquisition du terrain Dans le cadre
d’une vente en l’état futur d’achèvement, elles sont assimilables à des coûts financiers et peuvent
donc, sur option, être incorporées au coût de production contrairement aux pénalités fiscales
(voir no 10915) qui constituent des frais généraux administratifs d’ordre général (Bull. CNCC
no 189, mars 2018, EC 2017-26, p. 143 s.)
– ainsi que les différences de change et résultats des opérations de couverture.
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Les modalités d’application de cette option sont les mêmes que celles applicables aux
immobilisations :
a. les stocks exigent une longue période de préparation ou de construction (voir no 26340
la notion d’« actif éligible »).
b. les conditions d’activation suivent les critères généraux de comptabilisation des actifs
(voir no 26345) ;
c. l’option retenue doit être homogène pour l’ensemble des actifs (voir no 26335, II) ;
d. le montant des coûts d’emprunt est fonction de :
– la notion de coûts retenue (voir no 26365) ;
– la période d’incorporation des coûts (voir no 26370) ;
– la nature spécifique ou non du financement (voir no 26390).
e. en outre, les paiements d’avance perçus de la part des clients doivent être, à notre avis,
pris en compte pour la détermination des coûts d’emprunt à capitaliser :
– en cas d’emprunts généraux, ces avances sont déduites du montant de l’encours, de sorte
que le taux de capitalisation est appliqué à la position nette du contrat ;
Précisions Si le contrat de construction est en position nette créditrice (au bilan) durant toute
la période de construction, aucun coût d’emprunt ne doit être capitalisé (la société n’a pas encouru
de coûts d’emprunt puisque l’actif est financé par les avances clients). La position nette du contrat
peut évoluer durant la période de construction. Dans ce cas, la capitalisation des coûts d’emprunt
doit être effectuée sur les périodes où le contrat est en position nette débitrice.
– en cas d’emprunt spécifique, les coûts réellement encourus pour cet emprunt durant la
période sont capitalisés, déduction faite des intérêts issus des placements de fonds non encore
utilisés pour le financement de l’actif éligible (voir no 26390, I., b). Le montant des intérêts issus
des placements de fonds est déterminé après prise en compte des paiements d’avance.
Sur la comptabilisation des charges financières selon que le solde entre les charges et les
produits financiers est débiteur ou créditeur, voir no 10950.
Comptabilisation des charges et produits financiers relatifs à un contrat 10950
à long terme Trois situations peuvent se retrouver tout au long d’un contrat :
a. Charges financières incorporées sans produits financiers différés Il convient (Rec. OEC
no 1.19) « d’enregistrer les charges financières faisant partie intégrante du coût, de la même
manière que les autres éléments de coût de production ».
Toutefois cette incorporation (qui est par nature significative), majorant les stocks, déséqui-
libre le résultat d’exploitation, les charges financières incorporées étant comptabilisées dans
le résultat financier. Deux solutions semblent possibles pour pallier ce déséquilibre :
– soit ne pas changer le compte de résultat et expliquer ce déséquilibre dans l’annexe, en
mettant en évidence l’augmentation (significative) du résultat d’exploitation (Bull. CNCC no 93,
mars 1994, EJ 94-27, p. 129) ;
– soit, solution qui a notre préférence, augmenter les charges d’exploitation d’un montant
équivalent à l’incorporation des frais financiers dans le stock ; pour ce faire, il convient, à
notre avis, de porter ces charges financières à un compte d’achats (par exemple au compte
608 « Frais accessoires d’achat ») par le compte 796 « Transfert de charges financières ».
b. Produits financiers différés sans charges financières incorporées Selon la Rec. OEC
no 1.19, les produits financiers sont conservés en attente et inscrits au compte « Produits
constatés d’avance ».
Précisions Incidence du classement en bilisés avant que les prestations et fournitures
« Produits constatés d’avance » : les justifiant aient été effectuées ou fournies » ;
– bien que le compte « Produits constatés – une autre solution serait de porter ces pro-
d’avance » soit le seul prévu dans le poste duits financiers en moins des en-cours ; mais
« Compte de régularisation passif », force est de elle ne nous paraît pas conforme à la définition
constater que l’utilisation qui en est faite ici ne du coût de production (qui est une somme de
correspond pas à la définition donnée par le charges) et risquerait de rendre les en-cours né-
PCG (art. 944-49) : « produits perçus ou compta- gatifs.
Les produits constatés d’avance sont maintenus au bilan jusqu’au dégagement du résultat
de l’opération, c’est-à-dire jusqu’à l’achèvement des travaux (ou l’avancement pour les
entreprises concernées).
Précisions Lors du dégagement du résultat, on peut se demander s’il ne convient pas d’extour-
ner les « Produits constatés d’avance » en les portant non pas en « Produits financiers » mais à un
compte de ventes (par exemple le compte 708 « Produits des activités annexes »).
191
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LES PRODUITS ET CRÉANCES D’EXPLOITATION © Éd. Francis Lefebvre
En effet, si, au lieu d’obtenir des avances, l’entreprise avait bénéficié de révisions de prix, ces
dernières seraient venues augmenter le chiffre d’affaires.
c. Charges financières incorporables et produits financiers à différer La comptabilisation
diffère selon que le solde : « Charges – produits financiers cumulés depuis le début de l’opé-
ration » est débiteur ou créditeur. Selon la Rec. OEC no 1.19 :
– si le solde est débiteur (charges supérieures aux produits), les produits ne sont pas
comptabilisés en produits constatés d’avance mais viennent en diminution des charges
financières incorporées aux en-cours (voir ci-avant, a.) ;
– si le solde est créditeur (produits supérieurs aux charges), les produits financiers corres-
pondant à l’excédent (c’est-à-dire le solde) sont mis en attente en « Produits constatés
d’avance » jusqu’à constatation du résultat de l’opération ou imputation sur les charges
financières rattachables à la même opération lorsque ces charges apparaissent.
– et, en conséquence, autorise les entreprises qui appliquent cette méthode à déduire les
provisions constituées en vue de faire face au coût résultant de la mise en jeu de leur responsa-
bilité dans le cadre de la garantie décennale (en l’occurrence le coût de la franchise d’assurance)
dès leur comptabilisation, sans attendre la réception des travaux (la réception des travaux
constituant l’événement de nature à rendre probable la charge, étant donné que la responsabili-
té du constructeur ne peut être engagée qu’à compter de sa survenance).
Contrôle des commissaires aux comptes Le bulletin CNCC (no 60, décembre 1985, 10960
p. 410 s.) a arrêté un complément au guide des contrôles dans les entreprises de BTP qui
précise, compte tenu de leur importance notamment pour l’appréciation des produits et tra-
vaux en cours et des risques et charges liés, les conditions de visite et de contrôle des chan-
tiers à l’étranger. « L’impossibilité pour le commissaire aux comptes de pouvoir effectuer
la visite nécessaire de certains chantiers doit être considérée comme une limitation apportée
à l’exercice de sa mission dont il appréciera l’incidence sur sa certification des comptes
annuels et qu’il doit, en tout état de cause, mentionner dans son rapport. »
Dans le cas de sociétés en participation, voir no 74350.
193
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LES PRODUITS ET CRÉANCES D’EXPLOITATION © Éd. Francis Lefebvre
11020 Le tableau suivant, établi par nos soins, présente, selon les Incoterms, le fait générateur de
(suite) la comptabilisation de la vente :
Transfert des risques : fait géné-
Frais à la charge du
Incoterm Abréviation rateur de l’enregistrement
vendeur
comptable de la vente(1)
Incoterms multimodaux (utilisables pour tous les types de transport)
Free carrier (franco Après chargement
FCA –
transporteur)
Carriage paid to Transport
(2)
(port payé CPT
Remis au
jusqu’à…)
transporteur
Carriage insurance Avant chargement Transport
paid (port et assu- (2) Assurance couvrant l’ache-
CIP
rance payés) teur en cas de perte ou de
dommage
Ex works (à l’usine) À la sortie d’usine
EXW –
(avec emballage)
Delivered at terminal Après décharge- Transport
DAT
(rendu au terminal) ment au terminal
Mise à dispo-
Delivered at place sition de Avant décharge- Transport
(rendu au lien de DAP l’acheteur ment au lieu de
destination) destination
convenue
Delivered duty paid Transport
(rendu droits DDP Formalités douanières (droits
acquittés) et taxes)
(3)
Incoterms utilisables pour le transport maritime (ou voies fluviales)
Free alongside ship Le long du navire
(franco le long du FAS au port d’embar- –
navire) quement convenu
Free on board À bord du navire
FOB –
(franco à bord) au port d’embar-
Remis au quement convenu
Cost and freight (2) transporteur Transport
CFR
(coût et fret)
Cost, insurance Transport
and freight (2) Assurance couvrant l’ache-
CIF
(coût, assurance, teur en cas de perte ou de
fret) dommage
(1) Hors clause particulière modifiant le transfert des risques et avantages.
(2) Cas particulier des Incoterms de la famille C :
– le transfert des risques à l’acheteur est bien effectué au moment où les marchandises sont remises au transporteur
désigné au contrat (CPT, CIP), ou au moment où les marchandises sont livrées à bord du navire au port d’embarquement
(CFR, CIF) (ou au lieu de destination convenu) ;
– mais le vendeur supporte les coûts de transport jusqu’à la livraison finale et l’absence de paiement de ces coûts est
susceptible de remettre en cause la vente (voir ci-après).
(3) La notion de bastingage a été supprimée dans la codification 2010 pour les Incoterms maritimes et fluviaux. Désormais,
le lieu de livraison pour les Incoterms concernés est à bord du bateau.
– en cas d’émission d’un connaissement, le droit de transfert de propriété (Cass. com. 5-10-1993
maritime s’applique et la possession du bien (et no 1445 P). Mais (cas de la vente FOB) il appartient
donc sa propriété) revient au porteur légitime de à l’acquéreur d’organiser le transport maritime ;
ce connaissement (Cass. com. 30-10-1989 no 269) ; les frais supplémentaires du vendeur résultant de
– en l’absence de la délivrance du connaisse- l’absence de prise en charge de la marchandise
ment, le droit maritime n’a plus d’application et il livrée le long du bord du navire doivent être
résulte du droit commun que la date de charge- remboursés par l’acheteur (Cass. com. 2-4-1996
ment sur le navire est retenue comme date no 722 P).
l’entreprise a averti son débiteur de son intention de récupérer le bien, ce qui en général est
fait au moment de la résiliation.
11035 Vente sous condition Il existe de nombreuses ventes réalisées sous condition. Cette
condition peut être suspensive (no 11040) ou résolutoire (no 11045).
En outre, à notre avis, les ventes suivantes ne peuvent être comptabilisées même en cas de
réalisation de la condition entre la date de clôture et la date d’arrêté des comptes :
– ventes de titres avec service à règlement différé (SRD) dont l’ordre serait passé avant la clôture
(voir no 36920) ;
– ventes de biens, par exemple FOB, prêts sur le quai à être embarqués avant la clôture, mais
qui, pour diverses raisons indépendantes de la volonté des parties (comme des grèves de dockers
ou un embargo), ne l’auraient été qu’au début de l’exercice suivant ;
– promesses de vente et d’achat croisées avec levée après la clôture.
En revanche, la perte réalisée lors de la vente du bien entre la date de clôture et la date
d’arrêté des comptes signifie que la valeur vénale du bien est inférieure à sa valeur nette
comptable. En conséquence, une dépréciation doit être constatée à la clôture (voir
no 21705 s.).
Vente avec droit de retour (illimité) Selon l’avis OEC no 25, la constatation des 11050
produits dans ce cas dépend de la nature de l’accord :
1. Dans le cas des ventes au détail courantes (les magasins à succursales offrent par
exemple de rembourser le client si celui-ci n’est pas entièrement satisfait), on peut constater
la vente, à condition de constituer, pour les retours de produits, une provision suffisante
calculée d’après les statistiques des années passées (voir no 11555).
Précisions En cas de retour, à notre avis :
– le chiffre d’affaires est annulé dans le compte de résultat,
– le bien est réintégré dans les stocks, pour la valeur nette comptable qu’il avait lors de sa sortie.
Si une perte de valeur est identifiée lors du retour (bien défectueux par exemple), une dépré-
ciation est comptabilisée à la date du retour, pour porter le bien à sa valeur actuelle (c’est‑à-
dire la valeur vénale du bien en bon état, déduction faite des frais à engager pour le réparer,
voir no 21615).
2. Dans d’autres cas, la nature de l’accord correspond à une vente en consignation (voir
no 11060).
susceptibles de conduire à un remboursement (en ce sens, Bull. CNCC no 165, mars 2012, EC
2011-16, p. 164 s.) :
– si la société ne dispose pas de statistiques fiables, le montant facturé au titre de ces
contrats ne doit pas être comptabilisé en produits mais est enregistré dans sa totalité au
passif, en produits constatés d’avance. Le produit sera reconnu en résultat à la date de
réalisation de la condition ou sera annulé à la date de remboursement au client ;
– si la société dispose de statistiques fiables lui permettant d’estimer avec une sécurité suf-
fisante le risque de remboursement, les produits sont reconnus au fur et à mesure de l’avan-
cement de la prestation. À la clôture de chaque exercice, une provision est constatée pour
prendre en compte le risque estimé de remboursement de ces contrats (voir no 11555).
Dans tous les cas, une information est à fournir en annexe afin de détailler la méthode rete-
nue pour la comptabilisation des produits.
11065 Vente à des intermédiaires Le bien est vendu à des distributeurs, détaillants ou
autres parties chargées de sa revente.
Selon l’avis OEC no 25, les produits peuvent en général être constatés si les risques impor-
tants inhérents à la propriété ont été transférés. Toutefois, dans certains cas, l’acheteur peut
n’être en fait qu’un mandataire ou un commissionnaire et l’opération doit être considérée
comme une vente en consignation (voir no 11060).
Sur la provision à constituer lorsque le contrat de vente aux intermédiaires comporte une
possibilité de retour des invendus, voir no 11555.
11070 Vente avec accord de rachat (engagement ferme) constituant une moda-
lité de financement (contrôle non transféré) Sont notamment concernées les
cessions à titre de garantie.
EXEMPLE
Vente de marchandises à un établissement bancaire pour obtenir des liquidités à court terme avec
un contrat de rachat, dans le cadre d’un accord de financement.
La propriété étant en général transférée à l’acheteur, la vente est juridiquement réalisée à la
signature du contrat et le chiffre d’affaires comptabilisé en résultat (voir no 10375).
Précisions Sortie de stock Ces opérations constituant de véritables modalités de financement
et le retour du bien étant certain, il n’y a pas perte de contrôle du bien cédé.
Dans ces conditions, en application des règles sur les actifs, fondées sur le transfert de contrôle
(voir no 20195 s.), à notre avis :
– le stock ne devrait pas être sorti de l’actif (absence de transfert de contrôle) ;
– une dette devrait donc être comptabilisée à hauteur de la vente.
En pratique toutefois, compte tenu des conséquences juridiques et fiscales de la cession juridique,
le bien est souvent sorti de l’actif (voir no 20220).
Toutefois, l’exercice de l’option de rachat constituant une condition résolutoire (certaine),
une provision est comptabilisée (voir no 11045) :
– à hauteur du résultat de cession ;
Fiscalement Voir no 20220.
– complétée le cas échéant, s’il apparaît une décote de la valeur actuelle du bien cédé par
rapport à son prix de rachat.
Sur la divergence avec les normes IFRS, voir Mémento IFRS no 25410.
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© Éd. Francis Lefebvre LES PRODUITS ET CRÉANCES D’EXPLOITATION
Sont notamment concernées, à notre avis, les opérations de « buy-back » (notamment dans le
secteur automobile, entre constructeurs et sociétés de location), dans lesquelles :
– le vendeur a l’obligation ou une probabilité forte de racheter le bien à l’issue d’une période
d’utilisation par l’acheteur, pour un prix généralement déterminé dans le contrat,
– la clause de rachat s’accompagne d’une clause de garantie prévoyant un dédommagement en
cas de dégradation du bien.
Dans ce cas, en effet, le vendeur a transféré l’essentiel des risques et avantages attachés au bien
vendu dès lors que l’acheteur :
– bénéficie de tous les avantages attachés au bien (y compris la plus-value incluse dans le prix
de rachat),
– en assume tous les risques. Notamment, s’il rend le bien en mauvais état, la clause de garantie
l’engage à dédommager le vendeur.
Vente avec faculté de rachat (réméré) La propriété étant en général transférée à 11080
l’acheteur, la vente est juridiquement réalisée à la signature du contrat et le chiffre d’affaires
comptabilisé en résultat (voir no 10375). Toutefois, le rachat constituant une condition résolu-
toire (probable), une provision doit être comptabilisée à hauteur du résultat de cession
lorsque le rachat devient probable (voir no 11045).
Précisions Sortie du bien de l’actif En application des règles sur les actifs fondées sur le
transfert de contrôle (voir no 20195 s.), le bien ne devrait être sorti de l’actif qu’en cas de transfert
de contrôle (lorsque le rachat n’est pas probable).
En pratique toutefois, compte tenu des conséquences juridiques et fiscales de la cession juridique,
le bien est sorti de l’actif dès la signature du contrat et seule la marge sur vente est retraitée, le
cas échéant. Voir no 37150 (titres) et 28265 (immobilisations corporelles).
Cession-bail (lease-back) La propriété étant transférée à l’acheteur (bailleur), la 11085
vente est juridiquement réalisée à la signature du contrat et le chiffre d’affaires comptabilisé
en résultat. La marge est retraitée ou non en fonction de l’analyse du contrat de location.
Voir no 28320.
Vente à tempérament La vente à tempérament est une modalité de vente à crédit 11090
dans laquelle le paiement est effectué à plusieurs échéances déterminées (voir no 10070). Le
transfert de propriété (et l’enregistrement de la vente) a lieu dès la conclusion du contrat.
Fiscalement Il en est de même (BOI-BIC-PDSTK-10-10-10 no 140).
Selon l’avis OEC no 25, lorsque la contrepartie est payée en plusieurs termes, les produits
correspondant au prix de vente net d’intérêt sont constatés à la date de la vente. L’intérêt
est constaté comme un produit, proportionnellement au solde restant dû au vendeur.
Vente en l'état futur d'achèvement 11095
Juridiquement Le transfert de propriété des ouvrages à venir a lieu au fur et à mesure de
leur exécution ; l’acquéreur est tenu d’en payer le prix au fur et à mesure de l’avancement des
travaux (C. civ. art. 1601-3 ; voir Bull. CNC no 21, janvier 1975, p. 9).
199
ULTE DES SCIENCES JURIDIQUES ECONOMIQUES ET SOCIALES - SETTAT:334241251:88875550:196.77.38.72:15
LES PRODUITS ET CRÉANCES D’EXPLOITATION © Éd. Francis Lefebvre
Sur le plan comptable, la vente en l’état futur d’achèvement (VEFA) étant un contrat à long
terme (voir no 10760), elle est comptabilisée, au choix de l’entreprise (PCG art. 622-2) :
– soit à l’achèvement (voir no 10875 s.) ;
– soit à l’avancement (voir no 10795 s.).
Sur le cas des ventes par lots, voir no 11100.
Fiscalement En revanche, conformément à l’article 38-2 bis du CGI, les profits afférents à
la vente d’immeuble ne sont taxés qu’au titre de l’exercice en cours à la date de sa livraison à
l’acquéreur. Par livraison, il y a lieu d’entendre la délivrance au sens du Code civil, c’est-à-dire,
s’agissant d’immeubles bâtis, la remise des clés à l’acquéreur (C. civ. art. 1605 et 1606).
Selon l’administration, la même date est à retenir pour les ventes d’immeubles à construire, tels
que ceux objet de vente en l’état futur d’achèvement (C. civ. art. 1601-3), que la remise des clés
intervienne lors de la réception définitive ou de la réception provisoire (BOI-BIC-CHAMP-20-40-40
no 1 à 50).
Sur la comptabilisation des immobilisations acquises en l’état futur d’achèvement, voir
no 25345.
Sur la comptabilisation des frais de commercialisation, voir no 10920.
11100 Vente par lots dans la promotion immobilière
Juridiquement « L’obligation de délivrer les immeubles est remplie de la part du vendeur
lorsqu’il a remis les clefs, s’il s’agit d’un bâtiment, ou lorsqu’il a remis les titres de propriété »
(C. civ. art. 1605).
Le résultat de ces opérations vendues par fractions (immeubles collectifs, lotissements, mai-
sons individuelles groupées) est dégagé :
– lot par lot à l’achèvement (guide comptable professionnel des promoteurs ; sur sa pro-
chaine caducité, voir no 3315) ;
Fiscalement Il résulte de l’article 1605 du Code civil que, même si les lotisseurs obtiennent
l’autorisation de commercialiser les lots avant l’exécution des travaux, les produits résultant de
ces cessions restent sans effet sur le résultat et ne doivent être rattachés qu’au résultat de
l’exercice au cours duquel le bien est livré, donc dans le cas d’un terrain sans bâtiment lors de
la remise des titres de propriété à l’acquéreur (Rép. Clément : AN 12-11-1984 no 44072, non reprise
dans Bofip ; BOI-BIC-CHAMP-20-30-40 no 20).
– avec la possibilité, pour les ventes par lots constituant des contrats à long terme (voir
no 10760), de dégager le résultat à l’avancement (en ce sens, Bull. CNCC no 146, juin 2007, EC 2007-09,
p. 349).
Sur les ventes en l’état futur d’achèvement, voir no 11095.
En pratique, l’avancement est dans ce cas estimé selon un double calcul :
– l’avancement des ventes pour que seules les ventes actées (passées devant notaire)
puissent dégager un résultat ;
Montant des ventes actées
Montant total des ventes prévisionnelles actualisées
ment reçues sont comptabilisées au bilan (voir no 41445 et 41450). En revanche, une provision
pour pertes latentes doit être constituée lorsque l’opération laisse prévoir un risque de
perte (voir no 42125).
La prise en compte d’un bénéfice doit être différée aussi longtemps que ne sont pas complè-
tement exécutées les obligations du contrat.
Sur le traitement en cas de couverture, voir ci-après III.
III. En cas de couverture Dans le cas où la société a conclu la vente à terme pour
couvrir ses ventes prévisionnelles, les principes de la comptabilité de couverture sont appli-
cables (voir no 41765).
Le résultat latent sur la vente à terme doit donc être différé jusqu’à la réalisation de l’opé-
ration couverte, c’est-à-dire la livraison des marchandises.
En cas de hausse des cours, aucune provision n’est à constituer au titre de la moins-value
latente.
Précisions 1. Lien avec la provision pour diaire de contrats dérivés (dont le sous-jacent est
perte sur contrat Le résultat latent est à la marchandise ou un produit de substitution) né-
prendre en compte dans le calcul de la marge gociés sur le marché à terme et ne donnent pas
prévisionnelle sur le contrat de vente de mar- lieu à la livraison des marchandises, qui sont ache-
chandises couvert, pour estimer la provision tées par ailleurs sur le marché au comptant.
pour perte sur contrat (voir no 41780). Si le contrat est dénoué avant la vente des mar-
2. Contrats à terme Dans la pratique, en général, chandises, le résultat de couverture est différé
les opérations de couverture se font par l’intermé- jusqu’à la vente des marchandises.
Pour les ventes à terme de titres (exemple : service à règlement différé [SRD]), voir no 36920.
Vente sous réserve de l'installation, inspection, etc. Selon l’avis OEC no 25, 11115
les produits ne doivent normalement pas être constatés avant que le client n’accepte la
livraison et que l’installation et l’inspection ne soient terminées (voir no 10375).
EXEMPLE
Tel est le cas, par exemple, de la vente d’une machine complexe (machine-outil, matériel informa-
tique) pour laquelle la constatation du produit intervient :
– non pas à la livraison physique du matériel ;
– mais dès que le vendeur a rempli son obligation de s’assurer de la mise au point effective du
matériel complexe livré (qu’importe d’ailleurs que l’acheteur ait signé un procès-verbal de réception
du matériel sans réserve) (Cass. com. 10-2-2015 no 13-24.501 ; voir no 10375).
A contrario, dans certains cas (Avis OEC précité) :
– l’installation n’est qu’une simple formalité et la vente peut être comptabilisée
immédiatement ;
EXEMPLE
L’installation d’un poste de télévision vérifié à l’usine ne nécessite en général que le déballage et
le raccordement de la prise de courant et de l’antenne.
– l’inspection n’a pour but que la détermination finale des prix contractuels et il peut être
approprié de constater le montant estimatif des produits à la date de l’expédition ou à une
autre date convenue.
EXEMPLE
Tel est le cas d’un contrat de prêt d’or avec une banque pour les besoins de son activité.
I. Chez le prêteur La livraison de la marchandise, qui comporte donc transfert de pro-
priété, devrait, à notre avis, entraîner, au point de vue comptable, la substitution à l’élément
du stock sorti du patrimoine du prêteur de la créance née sur l’emprunteur de la marchan-
dise. Mais en l’absence d’inventaire permanent et compte tenu de la position fiscale (voir
ci-après), les entreprises sont, à notre avis, conduites à assimiler cette livraison à une vente,
la restitution d’une marchandise identique constituant un achat d’égal montant.
Fiscalement Les prêts de consommation sont assimilés à des ventes (BOI-BIC-BASE-20-10
no 80).
Néanmoins, à notre avis, par analogie avec le traitement comptable des titres nantis dans le
cadre de contrat de garantie financière (voir no 37305) :
– aucune plus-value n’est constatée lors de cette livraison,
– en revanche, une dépréciation est à comptabiliser si le bien perd de sa valeur entre le
moment où le prêt est contracté et le retour du bien en fin de contrat.
Précisions Une solution similaire a été pré- elle est significative une information peut de-
conisée : voir être donnée dans l’annexe.
a. pour les rétrocessions à prix coûtant entre b. pour la transformation d’un dépôt d’or en
confrères dans l’industrie chimique qui doivent un prêt au profit du dépositaire (bulletin CNCC
figurer dans le chiffre d’affaires et non être ins- no 41, mars 1981, EC 80-40, p. 112) : l’opération se
crites au crédit du compte « Achats » ; elles traduit chez le prêteur en une sortie de stock
pourraient être comptabilisées (secrétariat général que remplace une créance à terme représentant
du CNC ; Bull. no 30 avril 1977, p. 7) : son droit à restitution, à l’échéance, d’un stock
– dans le sous-compte 7088, si elles sont cou- de même quantité et qualité ; mais l’impossibili-
rantes, té de comptabiliser cette sortie de stock en in-
– dans le sous-compte 7738, si elles sont ex- ventaire intermittent conduit à enregistrer le
prêt à la valeur du stock par le crédit, à notre
ceptionnelles. avis, du compte 701 ou 7088 selon l’activité
Les cessions à des confrères constituant des exercée par le vendeur.
ventes de marchandises (revente en l’état), s’il À notre avis, à l’échéance :
s’agit d’approvisionnements, ils doivent être – si l’or est restitué, le prêt est annulé par le
corrélativement virés du compte 601 au compte débit du compte 60 « Achats » ;
607 (lors de leur rétrocession par le confrère la – si l’emprunteur choisit de verser à sa place la
situation est rétablie). somme contractuelle prévue, la différence avec
Il en résulte une altération du taux de marge le montant comptabilisé du prêt constitue un
commerciale ordinairement peu importante ; si produit exceptionnel.
II. Chez l’emprunteur Selon le bulletin CNCC (no 156, décembre 2009, EC 2009-32, p. 722 s.),
l’emprunteur comptabilise un achat à son actif, en contrepartie d’un passif représentatif de
son obligation de restituer (ou de racheter) le stock, objet du contrat de prêt.
Cette dette est alors comparable à une dette indexée sur le cours du bien. Sur l’absence de
provision pour perte latente sur cette dette, en cas de hausse du cours du bien (comptabilité
de couverture), voir no 40185. Sur l’absence de dépréciation du stock (couvert par la dette
indexée) en cas de chute du cours du bien (comptabilité de couverture), voir no 21545.
11140 Vente de vin, huile… En général, ces ventes font l’objet d’un agréage sur échantillon.
Sous réserve que le vin soit individualisé, la vente sera parfaite dès que l’échantillon sera
agréé.
Juridiquement En effet : « À l’égard du vin, de l’huile, et des autres choses qu’il est d’usage
de goûter avant d’en faire l’achat, il n’y a point de vente tant que l’acheteur ne les a pas goûtées
et agréées » (C. civ. art. 1587).
Dans le cas où le vin fait l’objet d’un agréage, à notre avis, ces ventes ne peuvent être enre-
gistrées en produit avant que la dégustation et l’agréage aient eu lieu (voir no 10360).
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En outre, selon le bulletin CNCC (no 115, septembre 1999, EC 99-06, p. 528 s.), la vente de vin ne
peut être comptabilisée tant que les réservations ne sont pas individualisées. Cette indivi-
dualisation peut intervenir :
– soit à la mise en bouteille (ou à la mise en cuve en cas de réservation d’une cuve entière),
– soit à la retiraison lorsque l’individualisation ne peut être faite avant.
Fiscalement Pour les vins conservés dans les chais du vendeur jusqu’à leur mise en bouteille,
le produit de la vente est rattaché à l’exercice au cours duquel elle fait l’objet d’un bordereau
d’achat à prix ferme et définitif et d’une facture pro forma (CE 26-7-1982 no 26434).
Dans une situation où l’agréage n’a pas été pratiqué, la jurisprudence a eu l’occasion de considé-
rer que l’information donnée aux acheteurs de la possibilité de disposer du vin mis en bouteille
(CE 4-3-1991 no 97595 ; CE 28-12-2012 no 345841), permettait de considérer le produit comme
imposable, à condition que l’étiquetage de ces bouteilles ait été effectué (CE 4-3-1991 no 97595).
En l’absence de précision dans le PCG, la CNCC a développé une doctrine relative aux reve-
nus relatifs à ces contrats à éléments multiples. Leur comptabilisation dépend de l’analyse
des termes du contrat, et en particulier des clauses relatives à la détermination du prix des
prestations (voir les références ci-avant aux bulletins CNCC).
Cette analyse peut conduire à trois situations :
a. Vente et prestations distinctes Lorsque les prestations sont indépendantes technique-
ment et financièrement de la vente du bien ou logiciel, chaque élément doit être reconnu
en chiffre d’affaires pour son prix mentionné au contrat et à la date et au rythme de son
fait générateur.
Précisions L’indépendance financière est caratérisée lorsque les deux critères ci-après sont
remplis :
– les prestations (et vente de bien) sont valorisées individuellement dans le contrat ;
– et le droit à percevoir la rémunération au titre de la réalisation de la première prestation (ou
vente d’un bien) n’est pas susceptible d’être remis en cause en cas de défaillance dans la mise en
œuvre de la seconde prestation.
b. Prestation globale avec un prix unique Si aucun des critères énoncés au a. n’est rempli,
le chiffre d’affaires est reconnu en totalité à la date du fait générateur de la prestation.
EXEMPLE
Tel pourrait être le cas de la mise à disposition d’un logiciel complétée d’une prestation d’héberge-
ment sur le serveur du vendeur avec accès via une connexion à distance (EC 2010-33 et EC 2013-31
précitées).
Précisions Si la vente d’un logiciel assortie d’adaptations spécifiques constitue en réalité la
vente d’une solution informatique globale (notamment, si les modalités de règlement du logiciel
sont étroitement liées à la livraison des développements spécifiques et des adaptations et à la
mise en production), elle est susceptible de répondre à la définition d’un contrat à long terme
(voir no 10760). Dans ce cas, le bulletin CNCC (no 134, juin 2004 précité) préconise que l’entreprise
constate son chiffre d’affaires et ses travaux en cours :
– soit selon la méthode à l’avancement (voir no 10795 s.),
– soit selon la méthode à l’achèvement (voir no 10875 s.).
c. Prestation (ou vente) « principale » complétée d’une prestation « accessoire » Si les
prestations et la vente du bien ou logiciel ne sont pas valorisées de manière distincte au
contrat mais que l’inexécution des prestations accessoires ne remet pas en cause le droit à
rémunération de la prestation ou vente principale, le prix global du contrat est reconnu en
résultat dès la réalisation de la prestation ou vente principale.
En contrepartie, le coût des prestations accessoires est à provisionner (Bull. CNCC no 131, sep-
tembre 2003, EC 2003-21, p. 497 s.).
Précisions Le caractère accessoire des prestations peut, selon la CNCC (Bull. CNCC no 191,
septembre 2018, EC 2018-15, p. 410 s.), s’apprécier en fonction du caractère significatif des coûts
induits par ces prestations par rapport au prix global du contrat.
EXEMPLE
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Juridiquement En effet, les articles pouvant être substitués les uns aux autres, la vente ne
peut au regard du Code civil (art. 1583) être considérée comme parfaite lors du versement, en
l’absence d’« accord sur la chose ».
Fiscalement Il en est de même (TA Paris 4-7-1988, no 67635/1). Entre la date de versement et
la date de livraison, ils constituent des versements reçus à l’avance (conformément à l’article 38-2 bis
du CGI).
Vente à une société de troc À notre avis, le vendeur constate une créance sur la 11165
société de troc à laquelle il a vendu ses produits. La créance du vendeur sera apurée lorsque
la société de troc lui aura procuré la marchandise dont il a besoin.
Le vendeur constate une dépréciation de cette créance dès lors qu’il devient évident que la
juste valeur de la créance est inférieure à la valeur de l’actif échangé ou qu’il est probable
qu’il ne pourra pas utiliser ces crédits.
Sur la comptabilisation du troc publicitaire, voir no 15990 et 16010.
Tel est notamment le cas d’une entreprise commercialisant des coffrets-séjours, assimilée à un
agent de voyages (C. tourisme art. L 211-1 et L 211-2) et donc responsable vis-à-vis de l’acheteur de
la bonne exécution des obligations résultant du contrat (C. tourisme art. L 211-16).
Selon le bulletin CNCC (no 126, juin 2002, EC 2002-09, p. 257 s.), la somme reçue par l’émetteur à
l’émission des chèques-cadeaux a la nature de chiffre d’affaires. En effet, elle est la contre-
partie de la fourniture des biens ou prestations offerts aux bénéficiaires.
En conséquence, la comptabilisation des chèques-cadeaux chez l’émetteur est la suivante
(Bull. CNCC précité) ; Bull. CNCC no 160, décembre 2010, EC 2010-10, p. 696 s. concernant la vente de
coffrets séjours ; Bull. CNCC no 160, décembre 2010, EC 2010-50, p. 698 s. concernant l’émission de
chèques camping) :
1. Lors de la vente de chèques-cadeaux par l’émetteur, les chèques émis constituent des
produits constatés d’avance et sont à comptabiliser en contrepartie d’un compte de
trésorerie.
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11190 Précisions L’émetteur étant responsable de la bonne exécution des prestations ou de la fourni-
(suite) ture des biens, les chèques-cadeaux répondent bien à la définition des produits constatés d’avance
selon le PCG (art. 944-48), étant des produits perçus avant que les prestations et fournitures les
justifiant aient été fournies.
Et ce, même si l’émetteur a sous-traité la réalisation de la prestation à un tiers (Bull. CNCC no 160
précité, EC 2010-10, p. 696 s.).
2. Lors de l’utilisation des chèques-cadeaux par le bénéficiaire final, les chèques-cadeaux
sont comptabilisés en produits et les achats (biens et services auxquels les chèques ont don-
né droit) sont comptabilisés en charges.
Précisions Décalage entre l’utilisation des chèques et la fourniture des biens ou services :
la société intermédiaire règle aux magasins affiliés les biens ou services choisis par les bénéficiaires
et dont ces derniers attendent la fourniture. Ces achats sont, à notre avis, comptabilisés en charges
constatées d’avance jusqu’à ce que la fourniture soit effectuée auprès des bénéficiaires.
Le suivi des chèques-cadeaux exige donc de mettre en place une comptabilité analytique adéquate
afin d’être en mesure d’identifier les numéros de chèques au fur et à mesure de leur utilisation.
3. En fin de période de validité des chèques-cadeaux Les chèques-cadeaux non utilisés par
leur bénéficiaire à la fin de leur période de validité doivent être annulés et comptabilisés en
produits.
Précisions Prolongation de la période de validité Selon le bulletin CNCC précité (no 126,
juin 2002), certaines sociétés, même en l’absence d’obligation contractuelle, acceptent, pour des
raisons commerciales, de prolonger la durée de validité des chèques-cadeaux. En conséquence, si,
compte tenu des statistiques des exercices précédents, le pourcentage de demandes de prolonga-
tion peut être déterminé de façon suffisamment fiable, le nombre de chèques dont la période de
validité sera probablement prolongée doit rester inscrit en produits constatés d’avance.
b. L’émetteur est un intermédiaire entre les magasins affiliés et les bénéficiaires des
chèques-cadeaux Dans cette situation, contrairement au cas précédent (voir a.), l’émetteur
n’est pas responsable des achats faits par les bénéficiaires. En outre, en général, il reçoit,
en rémunération de sa prestation, une commission de la part à la fois des magasins affiliés
et des acheteurs des chèques-cadeaux. Dans ce cas, l’entreprise intermédiaire ne joue qu’un
rôle de mandataire.
Selon le bulletin CNCC (no 140, décembre 2005, EC 2005-76, p. 719) :
– la somme reçue lors de la vente des chèques-cadeaux (valeur faciale des chèques-
cadeaux) ne constitue pas du chiffre d’affaires. En effet, elle n’est pas, pour l’émetteur, la
contrepartie de la fourniture de biens ou de prestations ;
– la valeur faciale des chèques-cadeaux est en fait encaissée par l’émetteur pour le compte
de tiers (les magasins affiliés), cette valeur devant leur être restituée sur présentation ulté-
rieure des chèques.
En conséquence, la comptabilisation des chèques-cadeaux chez l’émetteur est la suivante :
1. Lors de la vente de chèques-cadeaux par l’émetteur (Bull. CNCC précité) :
– les chèques émis sont à comptabiliser, à notre avis, au crédit d’un compte de tiers en
contrepartie d’un compte de trésorerie,
– la commission due par l’entreprise cliente est immédiatement enregistrée en produits, la
prestation de service consistant en l’émission des chèques ayant bien été fournie.
2. Lors de la présentation par les magasins affiliés des chèques-cadeaux utilisés par leur
bénéficiaire L’émetteur :
– rembourse la valeur faciale des chèques aux magasins affiliés (débit du compte de tiers en
contrepartie d’un compte de trésorerie),
– constate en produit le montant de la commission due, le cas échéant, par les magasins
affiliés (en rémunération de la prestation de service consistant en l’apport des clients). En
effet, la prestation de service correspond à l’exécution du mandat.
Le suivi des chèques-cadeaux exige donc de mettre en place une comptabilité analytique
adéquate afin d’être en mesure d’identifier les numéros de chèques au fur et à mesure de
leur utilisation.
3. En fin de période de validité des chèques-cadeaux Les chèques-cadeaux non utilisés par
leurs bénéficiaires doivent être comptabilisés en produits d’exploitation car ils constituent
alors une prestation accessoire au contrat (Bull. CNCC précité).
Précisions Prolongation de la période de validité En cas d’estimation fiable du pourcentage
de demandes de prolongation de la durée de validité des chèques-cadeaux (voir ci-avant a., 3), le
nombre de chèques dont la période de validité sera probablement prolongée devrait, à notre
avis, rester inscrit au crédit du compte de tiers.
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Vente de cartes de fidélité Ces cartes payantes ouvrent généralement droit, pour 11200
leur détenteur, à des réductions sur des achats ultérieurs, immédiates ou après accumulation
de points. Selon le bulletin CNCC (no 142, juin 2006, EC 2006-01, p. 388 s.), la vente de ces cartes
constitue, pour l’entreprise émettrice, un produit devant être étalé sur la durée estimée du
service rendu, c’est-à-dire sur la durée de validité de la carte, qui en général limitée dans le
temps.
En cas de durée illimitée, des statistiques devront être réunies afin de déterminer la durée
d’utilisation de la carte. À défaut, il convient d’estimer la durée de vie du service rendu (Bull.
CNCC précité).
À notre avis, une provision est également nécessaire si le produit constaté d’avance au bilan
est insuffisant pour couvrir le coût des avantages restant à accorder, voir no 11622 s.
Précisions Ce traitement comptable est également applicable aux cartes prépayées qui per-
mettent d’accéder à un service pendant une durée déterminée (par exemple, téléphone, jeux ou
logiciels en ligne, base de données, etc.).
Prestations réalisées ou biens livrés contre remise de jetons numéri- 11210
ques Voir no 42640 s.
Refacturation de frais Dans ce cas, l’entreprise engage les frais à son nom et les 11265
récupère en demandant leur remboursement aux tiers concernés.
Une refacturation présente donc les mêmes caractéristiques qu’une opération de commis-
sionnaire (voir no 73415 s.). Il en résulte que les opérations traitées sont comptabilisées selon
leur nature dans les charges et les produits de l’entreprise. La compensation entre les frais
engagés et les refacturations n’est donc pas possible :
a. Ces frais sont compris dans ses charges, en classe 6, et comptabilisés selon leur nature
(tel est le cas par exemple des charges de personnel détaché, voir no 16790, et des frais de
transport sur ventes, voir no 16080).
Précisions Si les frais refacturés font partie d’un ensemble de prestations difficilement indivi-
dualisables, ils nous paraissent pouvoir être comptabilisés dans une subdivision du compte 628
« Services extérieurs ».
b. En contrepartie, leur refacturation constitue un produit, à enregistrer, à notre avis, à
une subdivision du compte 708 « Produits des activités annexes » (que la refacturation ait
été effectuée euro pour euro ou avec une quote-part de bénéfice) :
Précisions Les produits sont classés :
– s’il s’agit de charges de personnel détaché (voir no 16790), au compte 7084 « Mise à disposition
de personnel facturée » ;
– s’il s’agit de frais de transport refacturés, non inclus dans le prix de vente (voir no 11855), au
compte 7085 « Ports et frais accessoires facturés » ;
– s’il s’agit d’autres charges, au compte 7088 « Autres produits d’activités annexes » ;
– s’il s’agit d’un ensemble de prestations difficilement individualisables réparti forfaitairement
entre différentes filiales, au compte 7088 « Autres produits d’activités annexes ».
Si les refacturations en cause sont significatives, une information en annexe devrait être
fournie.
Refacturation de frais au sein d'un groupe Dans le cadre d’un groupe, afin 11270
d’éviter, dans les comptes individuels, les inconvénients liés à la refacturation de frais, euro
pour euro, exposés par une filiale pour le compte d’une autre, il peut être utile de créer une
entité juridique distincte comme un GIE, dont l’objet serait de centraliser ces frais communs.
Sur les règles applicables en matière de TVA aux groupements de moyens, voir Mémento Fiscal
no 47280 à 47305.
Précisions Méthode de refacturation En cas de refacturation intégrant une marge, les mé-
thodes suivantes permettent de déterminer un prix de marché :
– la méthode du prix comparable sur marché libre,
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– la méthode du prix de revient majoré, qui consiste à déterminer dans un premier temps les
coûts supportés par la société prestataire puis dans un second temps à ajouter une marge de
façon à réaliser un bénéfice semblable à celui qui aurait été dégagé dans les conditions de marché.
Fiscalement a. En matière de refacturation intragroupe entre sociétés françaises, en
application de la théorie de l’acte anormal de gestion, le prix des transactions intragroupe doit
correspondre à un prix de pleine concurrence, c’est-à-dire au prix qui serait fixé entre sociétés
indépendantes.
En cas de refacturation à un prix inférieur au prix de marché, la subvention correspondante peut
néanmoins être considérée comme déductible si les conditions des aides entre sociétés d’un
même groupe sont remplies et si, notamment, la société qui facture peut démontrer un intérêt
commercial propre à l’avantage accordé. Sur les conditions, voir Mémento Fiscal no 8920 à 8962.
En outre, il est admis par la jurisprudence qu’une société mère renonce à la réalisation de
bénéfices en facturant des ventes de marchandises ou de prestations de services à ses filiales
(CE 24-2-1978 no 2372).
b. En matière de refacturation entre une société française et des sociétés appartenant au
même groupe implantées à l’étranger (prix de transfert), l’article 57 du CGI impose le même
principe de pleine concurrence.
Sur les méthodes de détermination des prix intragroupe, voir Mémento Fiscal no 78265 à 78270 et
8965 et Mémento Groupes de sociétés no 57795 à 57500.
Sur les obligations déclaratives et documentaires de la politique de prix de transfert des per-
sonnes morales établies en France, voir no 80025.
Sur le reporting pays par pays qui doit être adressé par certaines sociétés à l’administration, voir
no 80025.
c. Dans le cadre de l’intégration fiscale, le fait de facturer entre sociétés du groupe des livrai-
sons de biens, autres que ceux composant l’actif immobilisé, ou des prestations de services pour
un prix inférieur à leur valeur réelle mais au moins égal à leur prix de revient, n’est pas pris en
compte pour la détermination du bénéfice net d’ensemble du groupe et ne constitue pas un
revenu distribué (CGI art. 223 B, modifié par la loi 2018-1317 du 28-12-2018 art. 32 ; Mémento Fiscal
no 40460).
d. À propos des opérations de prêt de main-d’œuvre pouvant donner lieu, dans certaines condi-
tions, à une refacturation à un prix inférieur aux coûts supportés, voir no 16790.
11275 Remboursements de débours Les débours payés pour le compte des clients sont
les sommes pour lesquelles, en cas de non-paiement, le client serait poursuivi, par exemple :
droits de mutation, droits de douane acquittés pour le compte du propriétaire du bien
(BOI-BNC-BASE-20-20 no 1).
L’intermédiaire qui agit sur mandat préalable (qui peut être tacite) et rend compte exacte-
ment à son mandant de l’engagement et du montant de la dépense, effectue des opéra-
tions de mandat au nom de son mandant, opérations que le PCG impose de retracer dans
le compte financier du mandant (voir no 73335) en classe 4 et non en classe 7.
Lorsque le débours, compris dans un ensemble de services, ne peut être enregistré à l’origine
au compte du mandant, il est inscrit en classe 6, la charge étant compensée par un transfert
de charges au compte du mandant.
Fiscalement Sur le régime applicable en matière de TVA, voir Mémento Fiscal no 52335 à 52355.
11280 Droit d'entrée perçu par un bailleur Versé par le locataire au propriétaire bailleur,
il constitue pour ce dernier un produit, qui peut être analysé, à notre avis :
a. Dans la généralité des cas, comme la rémunération d’une prestation continue. Tel est
le cas si le droit d’entrée constitue :
– un supplément de loyer : son versement constitue alors simplement une des conditions
de la location et s’explique le plus souvent par une sous-estimation des loyers (toutefois, si
le droit d’entrée est considéré comme le prix de cession d’un élément incorporel, le droit au
bail, voir b. ci-après) ;
– ou, de façon plus générale, la contrepartie de prestations économiques offertes au loca-
taire sur la durée du bail.
À notre avis, dans ce cas, le droit d’entrée est à répartir sur la durée du bail par l’intermé-
diaire du compte de régularisation 487 « Produits constatés d’avance ».
Fiscalement Il en est de même (CE 14-4-2008 no 293577 ; BOI-BIC-PDSTK-10-30-20 no 30). Dans
la mesure où il constitue une prestation annexe de location, le droit d’entrée, même s’il est
forfaitaire et définitif, doit, conformément à l’article 38-2 bis du CGI, être imposé de manière
échelonnée sur la durée du bail.
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Tel est le cas également, à notre avis, lorsque le droit d’entrée correspond à des travaux
d’aménagement du local achevés à la date de conclusion du bail.
En effet, dans ce cas, les aménagements (même s’ils sont achevés avant la conclusion du
bail) ont vocation à être utilisés par le preneur sur toute la durée du bail. Le droit d’entrée
constitue donc une modalité de paiement de la mise à disposition des aménagements sur la
durée du bail.
Fiscalement Au contraire, selon la cour administrative d’appel de Lyon et l’administration,
le droit d’entrée perçu dans cette situation rémunère une prestation ponctuelle au profit du
preneur et est donc imposable immédiatement (CAA Lyon 3-12-2015 no 13LY00026, décision non
définitive ; BOI-BIC-PDSTK-10-30-20 no 30).
Toutefois, selon un membre du Conseil d’État, s’exprimant à titre personnel dans le cadre de
notre journée « Arrêté des comptes et résultat fiscal 2010 », Les Echos Conférences – PwC, le
droit d’entrée constitue dans ce cas un supplément de loyer à étaler sur la durée du bail.
b. Dans des cas particuliers :
– comme la rémunération de prestations ponctuelles au profit du locataire (par exemple,
prestation de nettoyage avant l’entrée du locataire dans les lieux). Dans ce cas, le produit
est comptabilisé immédiatement ;
Fiscalement Il en est de même (BOI-BIC-PDSTK-10-30-20 no 30).
– comme la cession d’un élément incorporel (le droit au bail), lorsqu’il a pour contrepartie
la dépréciation du patrimoine. Cette approche conduit à comptabiliser le droit d’entrée
immédiatement et intégralement en produits et éventuellement à constater une déprécia-
tion. Elle n’a néanmoins pas notre préférence.
Fiscalement Il en est de même, le Conseil d’État (CE 29-9-1989 no 68212) ayant admis que la
nature même du bail – durée longue (40 ans) et impossibilité pour le propriétaire de résilier le
bail – suffisait par elle-même à démontrer la dépréciation des locaux loués. Le droit d’entrée est
alors imposable dans les conditions de droit commun. En contrepartie, une (provision pour)
dépréciation devrait être fiscalement admise (CE 4-5-1979 no 98253).
Sur le traitement de ce droit d’entrée chez le locataire, voir no 30660.
Troc publicitaire L’échange d’espaces publicitaires doit donner lieu, en principe, à la 11285
constatation d’un chiffre d’affaires et de charges d’égal montant correspondant à la valeur
vénale de l’espace échangé.
Pour plus de détails, voir no 15990.
Commission sur cautions accordées Dans le cas général, cette commission, à 11290
comptabiliser, à notre avis, au compte 7082 « Commissions et courtages », couvre à la fois :
– les frais administratifs liés à l’octroi du cautionnement (service instantané) ;
– et le service continu, qui est de se substituer au client en cas de défaillance.
Fiscalement a. Principe La caution est rémunérée. En effet, la fourniture gratuite d’une
caution au profit d’un tiers constitue un acte anormal de gestion justifiant la réintégration au
résultat des commissions abandonnées, sauf si l’existence d’une contrepartie conforme à l’intérêt
propre de la caution est établie (CE 17-2-1992 no 74272).
b. Cas particulier : caution gratuite au profit d’une filiale relevant du régime des sociétés
de personnes L’avantage résultant de l’absence de commission de caution n’a, à hauteur du
pourcentage de capital détenu par la société mère, aucun effet fiscal dès lors que cet avantage
accroît le résultat de la filiale, lequel, en application de l’article 238 bis K du CGI, est imposable
chez la société mère selon les règles applicables à ses propres résultats (voir no 36480 à 36530).
En conséquence, cet avantage anormal n’est imposable qu’à hauteur des parts détenues par
les autres associés de la filiale (CAA Paris 29-3-2006 no 01-3876).
Le produit est à étaler sur la durée sur laquelle porte la caution (voir no 10595 s.).
À notre avis, l’obligation qui pèse sur la caution peut être traduite par un étalement soit
linéaire, soit dégressif :
a. Étalement linéaire Juridiquement, l’obligation pesant sur la caution est de se substituer
au débiteur pour le paiement de sa dette en cas de défaillance de celui-ci. Cette obligation
étant constante sur toute la durée du contrat, on peut considérer que l’étalement linéaire
est dans tous les cas approprié.
b. Étalement dégressif Sur un plan financier, le montant à rembourser par la caution en
cas de défaillance du client diminue au cours du contrat au rythme de l’amortissement de
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serveur, auquel les utilisateurs peuvent accéder par un numéro payant (audiotel ou Minitel).
À notre avis, elles sont à enregistrer au compte 7088 « Autres produits d’activités annexes ».
F. Créances d’exploitation
CRÉANCES DOUTEUSES
11360 Constatation du caractère douteux de la créance La créance est transférée
au compte 416 « Clients douteux ou litigieux » pour son montant total (PCG art. 944-41) TVA
comprise, son recouvrement étant poursuivi pour ce montant total (notamment s’il y a ces-
sation des paiements).
Sur le virement des créances litigieuses en « créances douteuses », voir no 12240.
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Le tableau ci-après, établi par nos soins, présente une synthèse des principales décisions de 11380
jurisprudence et positions administratives se prononçant sur la déductibilité ou non des (provi- (suite)
sions pour) dépréciation.
Situations jugées suffisantes Difficultés financières du débiteur
pour justifier la déduction de – situation notoirement difficile et redressement improbable
la (provision pour) dépré- (CE 20-6-1997 no 99429 ; BOI-BIC-PROV-40-20 no 140), sous réserve
ciation que l’entreprise prouve le caractère notoire et ne se contente pas d’allé-
guer des difficultés de son débiteur (CE 24-7-1981 no 17972 ;
CE 28-2-2007 no 283441) ;
– capitaux propres négatifs et passif important, ayant conduit le débi-
teur à la cessation de ses activités (CAA Lyon 26-1-2006 no 01-2206) ;
– importantes pertes cumulées du débiteur, baisse sensible de son chiffre
d’affaires et difficultés de trésorerie (CAA Paris 11-6-1998 no 95-1558).
Pas d’exigence de poursuites judiciaires
La déduction n’est pas subordonnée à l’engagement de poursuites judi-
ciaires lorsque :
– il n’est pas dans l’intérêt du créancier d’engager des poursuites (les
sommes à recouvrer, dont l’exigibilité est contestée par le débiteur, sont
modiques compte tenu de l’importance du chiffre d’affaires réalisé avec le
débiteur, CE 19-6-1989 no 58984) ;
– une procédure de liquidation judiciaire a été ouverte contre le débi-
teur (CE 20-10-1982 no 22203 ; CE 25-5-1983 no 28097 ; CE 17-4-2015
no 371467 ; BOI-BIC-PROV-40-20 no 140) ;
– la situation notoirement difficile du débiteur ne permet pas d’espérer
qu’il puisse se libérer de sa dette (CE 25-5-1983 no 28097 ; BOI-BIC-
PROV-40-20 no 140) ;
– les créances, de montants relativement peu élevés, demeurent
impayées depuis plusieurs années (CE 18-6-1975 no 93550 ; BOI-BIC-
PROV-40-20 no 140 et 150).
Pas d’exigence d’abandon des relations commerciales
– la déduction n’est pas subordonnée à l’abandon des relations com-
merciales avec le débiteur, notamment si le maintien de ces relations
est justifié par l’intérêt commercial du créancier (CE 26-6-1985 no 39049
et no 39805 ; CE 20-6-1997 no 99429).
Situations jugées insuffi- – la seule circonstance qu’un expert-comptable ait connaissance de la
santes pour justifier la déduc- mauvaise situation financière de ses clients dont il tient la comptabilité
tion de la (provision pour) (CE 17-5-2000 no 185352) ;
dépréciation – les extraits de K-bis de deux débiteurs faisant apparaître que l’un
d’eux a perdu la moitié de ses capitaux propres et que l’autre a cessé
son activité depuis deux ans (CAA Paris 29-7-2011 no 09PA02378) ;
– la seule perspective d’une crise économique donnant à penser que
certains clients pourront éprouver des difficultés (BOI-BIC-PROV-40-20
no 150) ;
– le retour d’effets impayés dès lors qu’une créance non recouvrée à
son échéance n’est pas nécessairement compromise (BOI-BIC-
PROV-40-20 no 150) ;
– la demande, par le débiteur, du renouvellement d’effets venant à
échéance (CE 5-7-1937 no 53267 ; BOI-BIC-PROV-40-20 no 150) ;
– la seule circonstance que la créancière ait subi plusieurs change-
ments dans son actionnariat et ne dispose plus des éléments justifiant
ses créances est insuffisante (CE 7-5-2008 no 289326) ;
– l’absence d’envoi de lettres de relance aux clients étrangers d’un
hôtel qui n’ont pas réglé leurs factures à l’échéance (CAA Paris
23-1-2015 no 11PA02626 définitif suite à CE (na) 4-5-2016 no 389032) ;
– le fait que certains clients, à jour de leurs paiements, aient connu
antérieurement des incidents de paiement, l’existence du risque de
non-recouvrement ne pouvant, en l’absence d’événement en cours à la
clôture de l’exercice, être établie sur la base des seuls éléments statis-
tiques (CE 17-2-2016 no 377415).
b. Détermination du montant déductible En principe, le risque de non-recouvrement doit
être justifié créance par créance (BOI-BIC-PROV-40-20 no 170). Mais la jurisprudence admet un calcul
statistique (voir II.). Seul le montant hors TVA est déductible (voir I.).
I. Montant hors TVA Le risque de perte est limité au montant hors TVA de la créance.
Fiscalement Il en est de même (CE 14-4-1982 no 26386 ; BOI-BIC-PROV-40-20 no 230).
En effet, la TVA versée au titre d’opérations qui, par la suite, ont été résiliées, annulées, ou qui
restent impayées partiellement ou totalement peut, mais en respectant certaines procédures (voir
no 11400), être imputée sur la taxe due ultérieurement ou restituée (BOI-BIC-PROV-40-40 no 230).
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LES PRODUITS ET CRÉANCES D’EXPLOITATION © Éd. Francis Lefebvre
11380 Précisions Et ce, même si l’entreprise renonce à demander la restitution de la TVA en raison
(suite) du coût relatif d’établissement des factures rectificatives (CE 20-6-1997 no 99429 et Rép. Authié : Sén.
3-1-1985 no 18665, non reprise dans Bofip). Tant que la créance est seulement douteuse sans être
irrécouvrable, la récupération de la TVA n’est pas possible (voir no 11395 s.) sauf en cas de
liquidation judiciaire (voir no 11430).
Pour plus de détails, voir Mémento Fiscal no 53780 à 53815.
En pratique, dans les sociétés de distribution par exemple, il n’est parfois pas possible de
connaître le montant de TVA ayant porté sur la vente notamment en cas de chèques
impayés. Aussi peut-on appliquer, à notre avis, dans ce cas, un taux de TVA moyen.
II. Estimation forfaitaire Elle est admise par la doctrine comptable (Rec. OEC no 1.18) à
condition qu’elle procède d’une méthode appropriée et qu’elle soit faite avec une approxi-
mation suffisante. Il s’agit, en principe, d’une estimation individuelle par créance.
Toutefois, dans certains cas, une estimation globale, notamment par référence au passé
(analyse fondée sur l’ancienneté), nous paraît acceptable (sous réserve de ce qui est dit ci-
après en matière fiscale).
Précisions Méthodes statistiques envisa- les plus simples à mettre en œuvre, un paramé-
geables : plusieurs méthodes peuvent être envi- trage adéquat de la balance âgée suffisant géné-
sagées : pourcentage de pertes sur un montant ralement à déterminer les montants à déprécier.
global de créances, dépréciation des créances Quelle que soit la méthode retenue, il convient
échues… Cependant, il apparaît que les mé- de déterminer les critères de dépréciation. Ces
thodes basées sur la notion de « temps » (créan- critères devront être déterminés sur la base
ces échues depuis plus de x mois, créances de d’une étude historique, permettant de justifier
plus de x mois…) sont les méthodes les plus la corrélation entre le retard enregistré et le ca-
fréquemment rencontrées. Ce sont les méthodes ractère irrécouvrable de la créance.
Sur l’incidence de la transmission des dossiers à l’assurance sur le calcul de la dépréciation
par voie statistique, voir no 11460.
Sur le cumul possible de dépréciations individualisées par créance et d’une dépréciation
complémentaire destinée à couvrir le risque global de non-recouvrement, voir ci-après IV.
Fiscalement Il en est de même. En principe, en effet, le risque de non-recouvrement doit
être justifié créance par créance et ne peut pas être déterminé selon un mode forfaitaire (BOI-BIC-
PROV-40-20 no 170 à 200). Toutefois, la jurisprudence admet :
– en général (CE 20-5-1985 no 42581 et CE 11-12-1991 no 70727 ; BOI-BIC-PROV-20-10-20 no 100 ; voir
également no 48310 II.), la valeur d’un calcul statistique, à condition qu’il présente un caractère
d’approximation suffisante, qu’aucune autre méthode ne puisse être retenue et que celle
retenue apparaisse appropriée aux données du problème et fondée sur des données statisti-
quement tirées de l’expérience passée de l’entreprise (CAA Paris 11-5-1995 no 94-248 définitif suite
à CE (na) 20-11-1996 no 170988) ;
– ou l’évaluation des (provisions pour) dépréciations en appliquant au montant total des créan-
ces, réparties en cinq catégories en fonction du nombre de relances effectuées, un taux d’ineffi-
cacité défini par une méthode basée sur le comportement des clients sur une période de deux
ans (CAA Douai 4-2-2014 no 13DA00162, définitif suite à CE 17-2-2016 no 377415).
En revanche, n’est pas admis :
– un calcul par application d’un coefficient forfaitaire déterminé d’après l’ancienneté des créan-
ces, en l’absence de tout examen de la situation particulière de chaque débiteur (CAA Bordeaux
16-11-1999 no 97-201) ;
– ou l’emploi d’une méthode statistique fondée, non sur des données tirées de l’expérience,
mais sur des techniques de calcul s’apparentant à celles de l’assurance (probabilité de survenance
des événements) (CAA Lyon 27-9-1995 no 93-1690 définitif suite à CE (na) 24-3-1997 no 175735).
III. Prise en compte du futur Elle ne peut être écartée sur le plan comptable :
– en cas de révélation entre la date de clôture de l’exercice et la date d’arrêté des
comptes (sur cette notion voir no 52310) de la situation compromise d’un client rendant la
créance douteuse, celle-ci constitue, selon l’OEC (voir no 52340), un événement à prendre en
considération, étant lié à des conditions existant à la clôture de l’exercice (cas, notamment,
de la mise en état de cessation des paiements du client durant cette période) ;
– si seule une approche prévisionnelle peut être considérée comme appropriée (cas, notam-
ment, d’une société jeune, d’une activité récemment lancée ou venant de subir de pro-
fondes mutations).
Fiscalement Seuls les événements en cours à la clôture de l’exercice sont susceptibles
d’étayer la probabilité de la perte supputée (BOI-BIC-PROV-40-20 no 100 s.). Ainsi, n’est pas déduc-
tible une (provision pour) dépréciation de créance qui, bien que devenue irrécouvrable avant la
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date de dépôt de la déclaration des bénéfices, n’était pas considérée comme douteuse à la
clôture dudit exercice (CE 28-6-1963 no 56569 ; BOI-BIC-PROV-20-10-40 no 50).
Pour l’estimation de la (provision pour) dépréciation sur la base d’informations post-clôture, voir
no 48310, IV.
Pour un ensemble d’exemples, voir BIC-XII-12350 s.
IV. Cumul de dépréciations individualisées par créance et d’une dépré-
ciation complémentaire constituée pour couvrir le risque global de non-
recouvrement Il paraît possible si cette dernière :
– n’a pas le même objet que les dépréciations calculées sur les dossiers individuels ;
– s’applique uniquement aux créances pour lesquelles existe un risque avéré de non-
recouvrement (retard de paiement notamment).
Ce complément constitue bien une dépréciation et non une provision (voir définition
no 48110 s.). Il doit donc être classé en tant que tel au niveau du bilan.
Fiscalement Il en est de même sous réserve que les conditions générales permettant d’accepter
un calcul global (voir ci-avant) soient satisfaites (CAA Paris 11-5-1995 no 94-248 confirmé par CE (na)
20-11-1996 no 170988) et que l’entreprise puisse établir le caractère probable de la dépréciation des
créances compte tenu d’événements en cours à la clôture de l’exercice, le seul recours à des statis-
tiques pour évaluer le risque de non-recouvrement lui-même étant exclu (CE 17-2-2016 no 377415). En
aucun cas une (provision pour) dépréciation forfaitaire et globale sans distinction entre les divers
risques ne peut être autorisée (CE 9-11-1987 no 54464 ; BOI-BIC-PROV-20-10-20 no 20).
V. Cas particuliers En cas de créance devant ou pouvant faire l’objet d’une compen-
sation avec une dette, voir no 10415.
– En cas de couverture (prise par exemple auprès de Coface), seule la partie non couverte
de la créance douteuse peut donner lieu à dépréciation, voir no 11460.
– En cas de créances indexées, voir no 40185.
– En cas de créance non productive d’intérêts, voir no 40215.
– En cas d’actualisation du coût de portage de créances, voir no 40215.
– Sur l’incidence de l’existence de dettes vis-à-vis du client douteux sur le montant de la
dépréciation, voir no 10415.
– En cas de créance résultant d’une vente avec clause de réserve de propriété, voir no 11025.
– En cas de créance résultant d’une vente à une société de troc, voir no 11165.
– En cas de créances libellées en monnaies étrangères, voir no 40520.
– Sur les effets à recevoir, voir no 40745 (effets impayés), 40735 (effets escomptés).
– En cas de créances achetées, voir no 42845.
– En cas de créances sur ventes avec crédit gratuit, voir no 43020.
– En cas de pénalités pour paiement tardif, voir no 46045.
– En cas de créances bloquées à l’étranger, voir no 11385.
En outre, dans les situations particulières suivantes en cas de :
– déménagement, voir no 16100 ;
– créances détenues sur une entreprise en difficulté, voir no 11410 (entreprise en procédure
de conciliation), no 11430 (entreprise en procédure de sauvegarde, de redressement ou de
liquidation judiciaires) ;
– restructuration, voir no 17420 s. ;
– négoce international, voir no 42410 (opérations Coface).
Créances bloquées à l'étranger Une dépréciation peut, à notre avis, être consti- 11385
tuée lorsqu’une perte est probable, c’est-à-dire lorsque les fonds bloqués ne peuvent pas
être utilisés sur place ou que l’entreprise n’a pas pris, à la clôture, la décision de les dépenser
sur place ou de réaliser une opération lui permettant d’en obtenir indirectement la disposi-
tion dans une monnaie convertible avant l’ouverture de l’exercice suivant (opérations de
troc, par exemple). Le blocage seul ne suffit pas. Les dépréciations seront rapportées aux
résultats de l’exercice au cours duquel le rapatriement des fonds aura été effectué ou leur
utilisation décidée.
Fiscalement Il en est de même (CE 6-12-1996 no 149923). L’administration subordonne en
revanche la déduction de la (provision pour) dépréciation à l’impossibilité de rapatriement des
fonds et à l’interdiction d’utiliser sur place lesdits fonds (BOI-BIC-PROV-40-20 no 260). On notera
que, depuis le 1er septembre 2012, l’administration ne semble plus subordonner la déduction
de la provision à l’interdiction d’utiliser les fonds sur place (BOI-BIC-PROV-40-20 no 260). Sur le cas
particulier des succursales étrangères dont les fonds sont bloqués à l’étranger, voir no 70470.
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CRÉANCES IRRÉCOUVRABLES
11390 L’irrécouvrabilité d’une créance résulte du caractère définitif de sa perte du fait du débiteur ;
mais elle peut également naître de la prescription.
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DÉBITEUR EN DIFFICULTÉ
Il convient de distinguer les différents cas énumérés ci-après : 11405
Procédure de conciliation, ancien règlement amiable (C. com. art. L 611-4 s. ; voir 11410
no 61275 s.) Selon le PCG et l’avis CNC no 38 (Bull. no 79, octobre 1989), relatif au règlement
amiable mais applicable à notre avis à la procédure de conciliation :
I. Effets de l’ouverture de la procédure Les créanciers contactés dans le cadre
de la conciliation ou devant, par décision du juge, accorder des délais de paiement à l’entre-
prise doivent constituer une « dépréciation des comptes de clients » dès lors qu’un risque
d’irrécouvrabilité total ou partiel de la créance existe (Avis CNC précité). L’ouverture de la pro-
cédure justifie, dans tous les cas, la constitution d’une telle dépréciation.
Précisions Autres créanciers non parties prenantes à la conciliation : l’ouverture de la
procédure ne devrait pas avoir d’incidence sur les autres créanciers, la procédure étant, en principe,
confidentielle à ce stade.
II. Conclusion de l’accord amiable Il convient de distinguer selon que l’entreprise
détenant une créance est partie à l’accord ou non :
a. Créanciers ayant conclu l’accord Le respect par le débiteur de ses engagements consti-
tuant une condition résolutoire de l’accord, les remises ou réductions sont comptabilisées
en charges dès l’accord des parties (PCG art. 626-1) et la dépréciation, devenue sans objet, est
rapportée au résultat.
En matière d’information, le PCG (art. 833-20/8) requiert l’inscription dans l’annexe du créan-
cier (et du débiteur, voir no 46080) d’informations relatives :
– aux remises et/ou aux réductions obtenues ou accordées,
– aux engagements financiers futurs donnés ou reçus.
Fiscalement Sur les conditions de récupération de la TVA sur les créances abandonnées,
voir Mémento Fiscal no 53780 à 53815.
b. Autres créanciers (contactés ou non dans le cadre de la conciliation) En principe, la situa-
tion est régularisée (avec les conséquences qui en découlent), que l’accord amiable soit
homologué par le tribunal ou non.
Toutefois, l’homologation de l’accord entraînant des mesures de publicité à l’égard des tiers
(voir no 61290), les autres créanciers non contactés dans le cadre de la conciliation sont aler-
tés sur les difficultés rencontrées par la société et devraient, à notre avis, suivre l’évolution
de ces créances.
III. Inexécution de l’accord Si l’accord n’est pas respecté (survenance de la condi-
tion résolutoire), la créance est reconstituée sous déduction des montants reçus. Une dépré-
ciation pour créances douteuses est alors à comptabiliser.
Cette solution est également à retenir lorsque l’accord n’est pas respecté du fait de l’ouver-
ture d’une procédure de sauvegarde, de redressement ou de liquidation judiciaires.
11430 – ne sont pas éteintes mais sont inopposables au débiteur pendant l’exécution du plan de
(suite) sauvegarde ou de redressement et après cette exécution lorsque les engagements énoncés dans
le plan ou décidés par le tribunal ont été tenus (C. com. art. L 622-26).
2. Attestation du commissaire aux comptes relative au visa de la déclaration de créances
(C. com. art. L 622-25) Si la créance ne résulte pas d’un titre exécutoire, elle doit être certifiée
sincère par le créancier et, si le juge-commissaire le demande, faire l’objet d’un visa du commis-
saire aux comptes (ou de l’expert-comptable) de celui-ci.
Cette vérification constitue un motif de retard justifiant d’être relevé de forclusion (Cass. com.
29-5-1990 no 783 P).
Les diligences du commissaire aux comptes sont précisées par la Note d’information CNCC
NI.XIV « Le commissaire aux comptes et le traitement des difficultés des entreprises »
(novembre 2012, § 6.25). À l’issue de ses contrôles, il détermine si les résultats de ses contrôles
lui permettent de délivrer une attestation ou de motiver au contraire un refus de visa.
En cas de cocommissariat, l’attestation est signée par chaque commissaire aux comptes.
Pour des exemples d’attestation, voir NI.XIV précitée, § 6.25.
En conséquence, sur le plan comptable :
II. Effet de l’ouverture de la procédure Elle justifie la constitution d’une dépré-
ciation pour clients douteux.
Précisions 1. Procédure de sauvegarde – qu’il n’est pas en mesure de surmonter,
Une dépréciation pour créances douteuses de- – impliquant l’élaboration d’un plan de sauve-
vrait, en principe, être constituée, un risque d’ir- garde au cours duquel les créanciers pourront
récouvrabilité (partiel ou total) pesant, à notre être amenés à consentir des remises de dettes.
avis, sur les créances. Sur cette procédure, voir no 61380 s.
En effet, le débiteur ayant demandé l’ouverture 2. Procédure de redressement judiciaire La
d’une telle procédure ne se trouve certes pas en cessation des paiements justifie la constitution
cessation des paiements mais néanmoins face à d’une dépréciation pour clients douteux.
des difficultés :
L’admission de la créance n’a pas d’incidence sur sa dépréciation.
III. Créances non produites ou rejetées Compte tenu du traitement juridique de
ces créances (voir ci-avant), il convient de distinguer trois situations :
– pendant l’exécution du plan : bien que les créances soient inopposables au débiteur
défaillant pendant cette période, elles ne peuvent être comptabilisées en perte, leur carac-
tère irrécouvrable n’étant pas définitif (en ce sens, Bull. CNCC no 181, mars 2016, 2015-17 et 2015-72,
p. 63), puisqu’elles redeviennent opposables en cas d’inexécution du plan, à condition
qu’entre-temps elles n’aient pas été prescrites (voir ci-après) ;
– après l’exécution du plan lorsque le débiteur n’a pas exécuté l’ensemble des engagements
souscrits dans le plan : dans ce cas, les créances demeurant opposables au débiteur, il n’est
pas possible de les comptabiliser en perte sauf si leur caractère irrécouvrable est prouvé
(notamment par le résultat négatif des poursuites engagées contre le débiteur défaillant
ainsi que ses garanties et cautions ; voir no 11395) ;
– après l’exécution du plan, que le débiteur a respecté : dans ce cas, les créances lui deve-
nant inopposables, elles devraient être considérées comme éteintes et sont donc à compta-
biliser en perte.
IV. Jugement de sauvegarde, de redressement ou de liquidation judi-
ciaire Selon le jugement prononcé (PCG art. 626-1 et avis no 38 du CNC décembre 1989 expressé-
ment applicable au redressement judiciaire, mais pouvant, à notre avis, être également
appliqué lors d’une procédure de sauvegarde) :
a. Jugement de sauvegarde ou jugement de redressement judiciaire ayant prononcé la
continuation de l’entreprise :
1. Créanciers ayant consenti des remises de dettes Il convient de distinguer deux situations
possibles, en fonction des modalités retenues pour l’apurement du passif (voir Mémento Droit
commercial no 62183) :
– 1er cas : le tribunal a donné acte des remises acceptées par les créanciers (C. com.
art. L 626-18). Dans ce cas, à due concurrence, l’extinction de la créance est instantanée et
la perte définitive (car l’engagement du débiteur constitue une condition résolutoire). Les
remises ou les réductions doivent donc être comptabilisées dès la décision du tribunal arrê-
tant le plan de sauvegarde ou de redressement (PCG art. 626-1).
En cas de résolution du plan (survenance de la condition résolutoire), la créance est recons-
tituée sous déduction des montants reçus (C. com. art. L 626-27, I, al. 4). Une dépréciation pour
créances douteuses est alors à comptabiliser.
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© Éd. Francis Lefebvre LES PRODUITS ET CRÉANCES D’EXPLOITATION
– 2e cas : les créanciers ont exercé le choix, prévu par le plan, d’un paiement dans un délai
plus bref assorti d’une réduction proportionnelle du montant de leur créance. Dans ce cas,
« la réduction de créance n’est définitivement acquise qu’après versement, au terme fixé,
de la dernière échéance prévue pour le plan pour son paiement » (C. com. art. L 626-19).
Juridiquement (Bull. CNCC no 161, mars 2011, EJ 2010-141 & EC 2010-68, p. 122 s.) La rédaction du
Code de commerce conduit à considérer la remise de dette comme étant acquise au débiteur :
– dès le versement de la dernière échéance due au créancier ;
– et sans attendre la constatation du règlement de la dernière échéance du plan.
En conséquence, sur le plan comptable, à notre avis, le créancier constate la perte totale ou
partielle de la créance et la reprise de la dépréciation dès que le paiement de la dernière
échéance liée à sa créance est intervenu, sans attendre le versement de la dernière éché-
ance du plan par symétrie avec le traitement chez le débiteur, voir no 46080.
Fiscalement Il en est, à notre avis, de même (sur le traitement symétrique chez le débiteur,
voir no 46080). Par ailleurs, une créance ne peut être regardée comme devenue définitivement
irrécouvrable à la clôture d’un exercice pour le seul motif qu’elle est détenue sur :
– une société en liquidation judiciaire alors que son caractère douteux n’est pas établi à cette
date, le syndic chargé de la liquidation n’ayant fait connaître que cinq années plus tard l’impossi-
bilité de recouvrement (CE 11-12-1987 no 46964) ;
– une société en liquidation judiciaire ayant procédé à des licenciements alors qu’elle s’est vu
accorder un plan de redressement et d’apurement de son passif prévoyant, notamment, le
règlement intégral des créanciers sur une période de trois ans (CE 11-12-1991 no 71147) ;
– ou une société en redressement judiciaire, car cette situation n’exclut pas à cette date le
retour à meilleure fortune (CE 25-9-1989 no 55934).
De même, le Conseil d’État (CE 27-3-1991 no 57777) estime qu’une créance produite au règlement
judiciaire du débiteur, ultérieurement converti en liquidation de biens, ne peut être considérée
comme irrécouvrable avant la clôture de la liquidation pour insuffisance d’actif et ce, quelle
que soit l’importance du passif privilégié.
Sur le caractère déductible des abandons de créances commerciaux consentis dans le cadre d’un
plan de sauvegarde ou de redressement, voir no 42225.
Sur les particularités en matière de récupération de la TVA, voir Mémento Fiscal no 53805.
Sur l’information dans l’annexe, voir no 11410.
La résolution du plan n’a aucune incidence comptable pour le créancier ayant accordé la
remise et constaté la perte afférente.
Juridiquement En effet, les remises accordées par les créanciers qui ont été remplis de leurs
droits restent définitivement acquises à l’entreprise, et ne sont pas remises en cause dans l’hypo-
thèse de la résolution ultérieure du plan (pour non-exécution par exemple) (Bull. CNCC no 161,
mars 2011, EJ 2010-141 & EC 2010-68 précitée).
Pour l’incidence de la résolution du plan sur la déclaration de créances, voir Mémento Droit
commercial no 62213 (sauvegarde) et no 62700 (redressement judiciaire).
Sur le traitement des remises chez le débiteur, voir no 46080.
2. Autres créanciers Il est (ou il a été) constitué une dépréciation pour créances dou-
teuses ; celle-ci est ajustée en fonction des informations sur l’état de l’affaire.
b. Jugement de redressement judiciaire ayant prononcé la cession de l’entreprise ou de
liquidation pour insuffisance d’actif, la perte sur créances résulte des termes du jugement
et ne peut être constatée qu’après la date de ce jugement.
Fiscalement Une entreprise peut constater la perte partielle d’une créance dès lors que son
débiteur a été placé en liquidation judiciaire et qu’un plan d’apurement de créances prévoit le
règlement d’une partie seulement de la créance en cause (CAA Nantes 23-3-2009 no 07NA00846).
Créance garantie par une hypothèque En cas de défaillance du débiteur, son 11435
recouvrement étant garanti par l’hypothèque, aucune dépréciation ne nous paraît devoir
être constituée, sauf :
– si le montant de l’hypothèque se révèle insuffisant,
Fiscalement Il en est de même (CE 17-6-1981 no 13147 ; TA Dijon 11-5-1999 no 966055).
– ou si l’hypothèque a un rang la rendant sans utilité derrière les créances privilégiées des
salariés et du Trésor.
Fiscalement Il en est de même (CAA Nancy 8-4-1993 no 92-5).
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LES PRODUITS ET CRÉANCES D’EXPLOITATION © Éd. Francis Lefebvre
Le fait que l’indemnité soit calculée sur une base TTC ou HT est en fait sans incidence sur le
mode de comptabilisation.
Hypothèses :
– Créance :
Montant HT = 200 000
TVA 20 % = 40 000
Montant TTC = 240 000
– Couverture de 75 % sur le montant TTC, soit 75 % × 240 000 = 180 000
– Dépréciation pour créances douteuses :
Montant HT = 200 000
Montant couvert = (180 000)
Dépréciation à constituer = 20 000
– Indemnisation versée par l’assurance-crédit : 75 % × 240 000 = 180 000
– Montant de TVA à récupérer = 40 000
411 416 44571 4458 491 512 654 68174 7817 791
Clients Clients TVA TVA Dépréciation Banque Perte Dotations aux Reprises Transfert
(2) douteux collectée à des cptes s/créance dépréciations s/provisions de charge
régulariser clients irrécouvrable des créances s/actifs d’exploitation
circulants
Créance :
(pour mémoire) . . . . . . 240
Créance devenant
douteuse :
– Transfert du montant
TTC en clients douteux 240 ......... 240
– Constitution
de la dépréciation
pour créance douteuse 20 ...................................................................... 20
– Transmission du dossier
à l’assurance-crédit
(pas d’écriture)
Créance devenant
irrécouvrable :
– Versement de l’indemnité 180 .................................................................................................................... 180
– Constatation de la perte
(effet de la subrogation) 240 ...................................... 40 ....................................................................... 200
– Annulation de la dépréciation
pour créance douteuse 20 ....................................................................................................................... 20
– Récupération de la TVA 40 ................................. 40 (1)
n’est pas déductible sous forme de (provision pour) dépréciation (CE 5-3-1986 no 47927). L’écart,
lorsqu’il n’est pas déductible, doit être réintégré extra-comptablement sur l’imprimé no 2058-A
(ligne WQ).
– lors du paiement par le banquier saisi : solde du compte 467 « Autres débiteurs divers »
par le débit du compte de trésorerie et solde du compte d’attente 471 « Saisie-attribution
sur compte bancaire » par le crédit du compte de créance sur le débiteur initial.
Juridiquement En effet, le paiement éteint l’obligation du débiteur et celle du tiers saisi
(Code des procédures civiles d’exécution, art. R 211-7).
Sur le traitement chez la société saisie, voir no 40795.
11470 Créances de montant non définitif Lorsqu’un bien ou un produit a été vendu ou
qu’un service a été rendu au cours d’un exercice moyennant un prix de base contractuelle-
ment fixé, ce prix présentant toutefois un caractère provisoire en ce qu’il devra, en vertu
du contrat, être majoré ou minoré en fonction d’événements qui ne surviendront ou d’élé-
ments qui ne pourront être connus ou chiffrés qu’à une date postérieure à la clôture de
l’exercice, cette incertitude, à notre avis :
– fait obstacle, d’une part, à ce que cette majoration ou cette minoration soit prise en
compte dans le bilan de clôture de l’exercice (sauf par voie de dépréciation au cas où une
minoration pouvait à cette date être tenue pour probable) ;
– mais ne retire pas, d’autre part, au prix de base, tel qu’il est connu et arrêté à la date de
clôture du bilan, le caractère d’une créance actuellement acquise pour un montant déter-
miné. Celle-ci doit donc être prise en compte à ce titre et pour ce montant dans le bilan.
Fiscalement Il en est de même (CE 29-11-1978 no 8313 ; BOI-BIC-BASE-20-10 no 40).
11475 Créances placées sous séquestre Comptablement, les créances sont acquises et
doivent être enregistrées en produits lors de la livraison des biens ou de l’achèvement des
prestations de services (voir no 10355 s.).
La mise sous séquestre est donc sans effet sur la prise en compte dans les résultats mais
ouvre droit à la constitution d’une dépréciation en cas d’existence d’un litige (voir no 12240).
Fiscalement Il en est de même (CE 19-5-1999 no 159136).
Provision pour garantie donnée aux clients (produits défectueux et ga- 11550
rantie décennale) Conformément à l’article L 123-20, al. 3 du Code de commerce (« il
doit être tenu compte des passifs qui ont pris naissance au cours de l’exercice ») et au PCG
(art. 513-4), la charge prévisible résultant de l’octroi d’une garantie sur vente doit être
comptabilisée dans l’exercice où les biens ont été vendus (les travaux exécutés ou les services
rendus) et la garantie donnée. Cette charge est à comptabiliser par le biais d’une provision
(compte 1512 « Provisions pour garanties données aux clients »).
En effet, les conditions suivantes liées à la constatation d’un passif sont remplies (Avis CNC
no 2000-01, § 5.4) :
11550 EXEMPLES
(suite)
Sont à prendre en compte, par exemple :
– pour un produit réparé ou remplacé : les frais d’entretien et de réparation retenus habituelle-
ment pour le coût de production des stocks, les coûts d’enlèvement et de réinstallation du bien
(C. consom. art. L 217-4 à L 217-12 et arrêt CJUE du 16-6-2011, aff. jtes 65/09 et 87/09 interprétant la directive
européenne 1999/44/CE du 25 mai 1999), l’essence utilisée pour les dépannages des produits chez les
clients ;
– en cas d’assurance : le montant estimé des franchises (en cas de garantie décennale, voir
également no 15845) ;
– dans tous les cas : une quote-part des charges indirectes et frais généraux administratifs corres-
pondant au temps passé par les salariés des services de gestion des contentieux et du service
juridique, nécessaire au bon fonctionnement du service après-vente et de la garantie (le cas
échéant décennale), peu importe que ces frais soient fixes ou variables, marginaux ou récurrents.
À notre avis, cette définition de la nature des coûts à provisionner donnée dans l’avis CNC
no 2000-01 correspond à l’estimation la plus probable des dépenses à supporter. Ainsi, cette
estimation tient compte des événements futurs dès lors qu’il existe des indications objectives
que ces événements se produiront (par exemple, évolutions futures des rémunérations du
personnel).
Il est même nécessaire d’en tenir compte avant l’enregistrement de la vente, dans l’évalua-
tion des stocks pour la détermination d’une éventuelle dépréciation (voir no 21490).
Fiscalement (Voir BIC-XII-22810 à 23235), les provisions pour garantie sont déductibles dans
les conditions posées à l’article 39-1-5o du CGI. En particulier :
1. Probabilité suffisante L’administration et le Conseil d’État acceptent la constitution de provi-
sions pour garantie lorsque la charge prévisionnelle entraînée par le jeu de la garantie se rattache
par un lien de probabilité indiscutable à des événements survenus pendant cet exercice ou en
cours à sa clôture (BOI-BIC-PROV-30-10-10 no 10). Tel est le cas lorsque la clause de garantie est
pour l’ensemble des biens vendus la source d’une charge probable, même si la mise en jeu de
cette clause ne peut être tenue pour probable pour chacun de ces biens (CE 24-7-1981 no 17904)
ou lorsque les produits présentent des risques de détérioration importants liés aux circonstances
particulières de leur utilisation par le client (vitraux soumis à d’importants écarts de température,
CE 28-9-1990 no 88764).
Sur la possibilité, toutefois, pour les entreprises du BTP qui comptabilisent « à l’avancement » le
résultat des contrats à long terme, de déduire les provisions pour franchise de garantie décennale
dès leur comptabilisation, sans attendre la réception des travaux, voir no 10955.
En outre, le Conseil d’État a admis la déductibilité d’une provision pour garantie extracontrac-
tuelle constituée au titre d’une obligation résultant des usages de la profession (CE 28-5-1980
no 15912) ou d’un usage propre à l’entreprise (CE 13-7-2007 no 289233 et 289261).
2. Appréciation suffisamment précise du montant La perte ou la charge provisionnée doit
être nettement précisée. Ceci suppose :
– une connaissance précise des éléments constitutifs du coût de revient des produits à livrer ou
des services à fournir (BOI-BIC-PROV-30-10-10 no 20) ;
– une appréciation suffisamment précise de ce montant (CE 24-7-1981 no 17904 ; BOI-BIC-
PROV-30-10-10 no 20 et 30), ce qui exclut de retenir le montant total de la garantie fixé de manière
forfaitaire (CE 26-7-1985 no 45663).
Les provisions pour garantie peuvent être évaluées sur la base de données statistiques, sous
réserve que ces données soient propres à l’entreprise (CAA Bordeaux 29-3-2007 no 04-2149), voir
no 48310, II. Par ailleurs, comme sur le plan comptable, elles peuvent comprendre les coûts
directs et indirects des prestations à fournir (CAA Bordeaux 29-3-2007 no 04-2148 ; en ce sens également
CE 15-11-1989 no 90844 ; voir no 11580).
Sur le cas particulier de la garantie décennale, voir no 15845.
En cas de garantie de longue durée et de garantie complémentaire dont la souscription est
séparée de la vente, voir no 10595 s.
Lorsqu’un litige est connu, une provision individuelle doit être constituée. Sur les conditions
permettant de reconnaître un produit à recevoir, le cas échéant, en cas d’assurance, voir
no 45790.
Lorsque la période de garantie prend contractuellement fin avant la date d’arrêté des
comptes et qu’aucune défaillance entraînant la mise en œuvre de cette garantie n’a été
constatée post-clôture, aucune provision ne doit être comptabilisée à la clôture.
En effet :
– la date de fin de garantie contractuelle étant un événement connu à la clôture, l’estima-
tion de la provision doit en tenir compte. Ainsi, à la clôture, seul le risque de mise en œuvre
de la garantie entre la date de clôture et la date de fin de garantie doit être apprécié,
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© Éd. Francis Lefebvre LES PRODUITS ET CRÉANCES D’EXPLOITATION
EXEMPLE 2
EXEMPLE 3
« Autres provisions pour risques ») si son montant est significatif et si les conditions sui-
vantes sont remplies (voir PCG art. 322-1 s.) :
I. Existence d’une obligation à la clôture À la clôture, l’entreprise a vendu des
produits avec possibilité de retour, de remboursement ou de remplacement, ce qui crée
pour elle une obligation. Cette obligation peut être légale, contractuelle ou résulter de
simples pratiques commerciales de l’entité qui créent une attente chez ses clients.
II. Sortie de ressources probable à la date d’arrêté des comptes (sur cette
notion voir no 52310) La sortie de ressources est rendue probable s’il existe des statistiques
dans l’entreprise sur les cas de retour, de remboursement ou de remplacement. Elle est
sans contrepartie pour l’entreprise.
III. Montant Le montant provisionné doit correspondre à la meilleure estimation de
résultat dégagé sur la vente et des coûts liés aux retours ou remboursements probables.
Fiscalement La jurisprudence admet la déductibilité de telles provisions déterminées par voie
statistique dès lors que la méthode retenue permet d’évaluer la charge avec une approximation
suffisante (CE 10-4-1991 no 65346, pour des jouets invendus au cours de la période précédant
Noël ; CAA Paris 31-12-2003 no 99PA03614 et TA Montreuil 4-11-2013 no 1206901, pour des ouvrages
invendus retournés par les librairies à une société d’édition), même lorsque l’obligation de
l’entreprise (remboursement ou reprise de médicaments périmés) résulte des usages de la profes-
sion (et non d’une obligation légale ou contractuelle) (CE 28-5-1980 no 15912 ; BOI-BIC-
PROV-20-10-20 no 120 et BOI-BIC-PROV-30-10-10 no 80).
Néanmoins, dans le cas où le calcul et l’échéance du remboursement ou du remplacement
gratuit des produits sont suffisamment précis, il y a lieu, à notre avis, de minorer le chiffre
d’affaires du montant probable des invendus ou des produits périmés qui seront retournés
au cours de l’exercice suivant, conformément aux accords conclus, et donc de comptabiliser
une dette (avoirs à établir) et un retour de marchandises plutôt qu’une provision (voir PCG
art. 321-4).
IV. Exemple
EXEMPLE Provision pour retour d’invendus
Une entreprise (producteur) s’est engagée contractuellement à reprendre les invendus des distribu-
teurs qui écoulent ses produits. Sur la base de son expérience passée, en moyenne 2 % des produits
vendus aux distributeurs sont retournés à l’issue de la période contractuellement définie. À la
clôture, le fait générateur de l’obligation est la vente du produit avec possibilité de retour qui crée
une obligation juridique. La sortie de ressources est probable comme l’attestent les statistiques de
l’entreprise. Elle est sans contrepartie. Une provision doit donc être constituée correspondant à la
meilleure estimation des coûts liés aux retours probables (annulation de la marge seule ou de la
totalité du chiffre d’affaires si les produits retournés sont invendables, augmentée des coûts liés
aux retours).
Cette solution est également applicable au négociant intervenant en tant qu’intermédiaire entre le
producteur et le distributeur, même s’il est symétriquement en droit de retourner ces invendus au
producteur. La provision est alors calculée sur la base de la marge réalisée et non pas sur celle du
prix de vente des produits (Bull. CNCC no 173, mars 2014, EC 2013-12, p. 108).
Provision pour dommages dus à des produits défectueux Selon le Code 11565
civil (art. 1245), le producteur est responsable du dommage causé par un défaut de son pro-
duit, qu’il soit ou non lié par un contrat avec la victime.
À notre avis, cette provision s’apparente à la provision pour litiges, telle que définie dans
l’avis CNC no 2000-01 sur les passifs (§ 5.8 ; voir no 45955). Elle doit être constituée à la clôture
de l’exercice si elle répond aux conditions suivantes :
1. Existence d’une obligation à la clôture L’obligation en matière de litige pour produits
défectueux résulte d’un dommage probable (ou certain) causé à un tiers avant la clôture,
du fait de la mise en circulation d’un produit défectueux (correspondant au dessaisissement
volontaire du producteur du produit ; C. civ. art. 1245-4), même s’il a été découvert
postérieurement.
2. Sortie de ressources probable à la date d’arrêté des comptes (sur cette notion voir
no 52310) La probabilité de sortie de ressources dépend de la conjonction des probabilités
de :
– l’existence d’un dommage causé à un tiers par le produit défectueux antérieurement à la
date de clôture,
– la responsabilité de l’entreprise dans ce dommage,
– la mise en jeu de la responsabilité de l’entreprise.
Si aucun dommage n’a été signalé à la date d’arrêté des comptes, mais que l’entreprise a
connaissance d’un défaut sur les produits qu’elle a mis en circulation, une provision doit, à
notre avis, être constatée si elle estime probables à la fois l’existence d’un dommage commis
à la date de clôture et la mise en jeu de sa responsabilité.
3. Montant Si la probabilité de la sortie de ressources est avérée, les coûts à prendre en
compte dans l’estimation de la provision sont les suivants : indemnité à payer ou coût de la
réparation du préjudice ainsi que les coûts annexes du procès (honoraires d’avocats et
d’experts, frais de procédure).
En revanche, l’indemnité d’assurance éventuelle ne vient pas diminuer le montant à provi-
sionner ; elle est comptabilisée distinctement à l’actif lorsqu’elle devient certaine (voir
no 45785). Il en est de même des actions intentées en recours contre un tiers (producteur,
etc.) (PCG art. 323-8 ; voir no 48310 VII.).
Fiscalement La provision est déductible dès lors que le risque est probable et évalué avec
une approximation suffisante à la clôture (art. 39-1-5o du CGI ; CE 14-1-1983 no 33536 ; BOI-BIC-
PROV-20 no 1 ; BOI-BIC-PROV-20-10 no 1 et BOI-BIC-PROV-20-10-10 no 1 à 70), ce qui implique qu’un
litige soit né avant la clôture de l’exercice (et pas seulement avant l’arrêté des comptes) ou que
la responsabilité de l’entreprise soit engagée avant cette date (voir no 45910 et 48240).
Sur la provision du produit défectueux en lui-même, voir no 11550.
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LES PRODUITS ET CRÉANCES D’EXPLOITATION © Éd. Francis Lefebvre
Seuls les contrats pour lesquels une marge déficitaire est attendue sont à provisionner. En
respect du principe de non-compensation, il n’est en aucun cas possible de compenser les
pertes futures avec les gains futurs constatés sur les contrats en profits (PCG art. 323-7 et PCG
323-8).
Fiscalement La provision constituée au titre de l’engagement de rachat des biens vendus
est déductible de l’exercice de réalisation de la vente, qu’il s’agisse d’une provision pour perte
ou d’une provision pour charge, sous réserve qu’elle soit évaluée de manière suffisamment
précise, la référence à la seule cote officielle de l’occasion (Argus, Simo…) n’étant pas suffisante
(CE 13-7-2007 no 289233 et 289261 ; décision rendue pour une opération vente avec engagement de buy-back
dans le secteur automobile).
Toutefois, contrairement à la position comptable, la cour administrative d’appel de Versailles a
jugé, dans une décision à notre avis contestable, que la déduction d’une provision pour perte
n’est possible que si l’entreprise commercialisant des véhicules établit qu’elle supportera une
perte nette globale sur l’ensemble de ses contrats de vente avec engagement de rachat, ceux-ci
constituant un ensemble homogène d’opérations du point de vue des droits et obligations qui
les caractérisent (CAA Versailles 19-7-2016 no 14VE01462).
Sur l’utilisation d’une cote officielle pour la valorisation des biens d’occasion, voir no 21615. Sur
la possibilité d’évaluer la provision sur la base de données statistiques, voir no 48310, II.
Lors du rachat, les biens rachetés sont inscrits à l’actif du vendeur pour leur coût d’acquisi-
tion (leur prix de rachat). La différence entre ce prix de rachat et la valeur vénale des biens
donne lieu à la comptabilisation d’une dépréciation (voir no 21615). La provision pour engage-
ment de rachat comptabilisée lors de la vente est reprise, cette reprise compensant ainsi la
charge liée à la dépréciation.
Si les biens rachetés sont immédiatement revendus, la reprise de la provision pour engage-
ment de rachat compense la moins-value réalisée sur la vente.
11580 Provision pour prestations à fournir Sont concernées les ventes de biens ou de
logiciels assorties de prestations de services, lorsque les prestations de services ne sont qu’un
accessoire à la vente (voir no 11155).
a. Conditions de constitution de la provision Il résulte de l’article L 123-20, al. 3 du Code
de commerce que les services, consécutifs à une vente, que l’entreprise devra rendre pour
respecter ses engagements doivent être provisionnés dès l’exercice de comptabilisation de
la vente en chiffre d’affaires, lorsque leur montant peut être déterminé avec une approxi-
mation suffisante (position retenue par le Bull. CNCC no 131, septembre 2003, EC 2003-21, p. 497 s. pour la
comptabilisation de prestations de maintenance dans le cadre de contrats « composites »,
au cas particulier, des ventes de logiciels assorties d’une prestation de maintenance des pro-
duits vendus).
Précisions En effet, les conditions liées à la constitution d’une provision (PCG art. 322-1 s.)
sont remplies si :
– l’obligation a pour origine la conclusion du contrat et la constatation en produits de sa rémuné-
ration en tout ou partie avant la date de clôture ;
– la probabilité de sortie de ressources dépend en règle générale de la fréquence d’utilisation du
service par le client sur la durée du contrat. Elle peut être déterminée par des statistiques. La
sortie de ressources probable est sans contrepartie car l’entreprise a déjà comptabilisé en tout ou
partie le produit lié à la prestation.
La provision est, à notre avis, à répartir, comme les produits, sur la durée du contrat.
b. Montant de la provision Le montant à provisionner correspond aux coûts estimés des
prestations à fournir. En pratique, le prix de vente étant déterminé en tenant compte de
l’ensemble des charges (et d’une marge supplémentaire), et la vente étant comptabilisée,
c’est donc l’ensemble des charges correspondantes (directes, indirectes, variables ou de
structure) qui doit être provisionné.
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3. Comptabilisation La provision est, à notre avis, comptabilisée dans une subdivision du 11600
compte 158 « Autres provisions pour charges » en contrepartie du compte 6815 « Dota- (suite)
tions aux provisions pour risques et charges d’exploitation ».
Sur le traitement des bons de réduction lors de leur utilisation, voir no 11840.
Sur le traitement en IFRS, voir Mémento IFRS no 25810 et 25830.
b. Comptabilisation d’un produit constaté d’avance :
Les entreprises qui, avant la parution de l’avis CU CNC no 2004-E, comptabilisaient déjà ces
transactions dès la vente initiale, sous forme de produits constatés d’avance (réduction de
chiffre d’affaires), doivent maintenir leur traitement antérieur si le montant comptabilisé
est au moins équivalent à celui de la provision visée dans l’avis.
En pratique, ce mode de comptabilisation conduit :
– à différer une quote-part du chiffre d’affaires jusqu’à la 2e vente, et donc une quote-part
de la marge attachée à cette 2e vente,
– contrairement à la comptabilisation d’une provision dont le montant est basé sur le coût
de revient de l’avantage accordé (voir ci-avant a.), ce qui revient à constater la totalité de la
marge dès la première vente.
Fiscalement La comptabilisation des chèques-cadeaux et autres avantages en produits
constatés d’avance a pour effet de minorer :
– le bénéfice soumis à l’IS ;
– l’assiette de la TVA et d’autres taxes assises sur le chiffre d’affaires (CVAE, contribution sociale
de solidarité, etc.).
a. Impôt sur les sociétés Selon le service juridique de la fiscalité à la DGFiP, interrogé par nos
soins dans le cadre de notre journée « Arrêté des comptes et résultat fiscal 2010 », Les Echos
Conférences – PwC, les entreprises peuvent comptabiliser ces bons sous forme de produits
constatés d’avance, à condition que la marge ne soit pas fiscalement différée afin d’assurer une
neutralité de traitement par rapport aux entreprises qui comptabilisent leurs bons de réduction
sous forme de provisions.
En conséquence, les entreprises qui comptabilisent des produits constatés d’avance devraient, à
notre avis :
– sur l’exercice de comptabilisation du produit constaté d’avance : réintégrer la marge sur
l’imprimé no 2058-A (ligne WQ) ;
– sur les exercices de constatation de la marge : la déduire sur l’imprimé no 2058-A (ligne XG).
b. Taxes assises sur le chiffre d’affaires Il en est de même au regard des taxes assises sur le
chiffre d’affaires. Interrogée par nos soins dans le cadre de notre journée « Arrêté des comptes
et résultat fiscal 2004 », Les Echos Conférences – PwC, la DLF a indiqué qu’afin d’éviter tout
risque de rehaussement fiscal, des retraitements doivent être effectués afin d’inclure les sommes
comptabilisées en produits constatés d’avance dans la base de la TVA et des autres taxes assises
sur le chiffre d’affaires.
EXEMPLE
Une entreprise réalise une première vente de 100 HT. Cette première vente donne au client droit
à un bon de réduction de 15 à valoir sur un prochain achat d’un montant au moins équivalent.
Le bon n’est pas remboursable en espèces et, par souci de simplification, il est considéré que le
taux d’utilisation des bons est de 100 %. Sur une vente de 100, le coût de revient pour l’entreprise
du produit vendu est de 70 et la marge réalisée de 30.
Cas 1. L’entreprise provisionne ses bons de réduction sur la base du coût de revient de
l’avantage accordé
– Lors de la vente initiale, les écritures suivantes sont à enregistrer :
158 6815
Provision pour charges Dotation aux provisions
(1) La provision est calculée comme suit : 70 % (coût de revient) × 15 (valeur faciale de l’avantage) = 10,5.
Précisions Lorsque l’avantage est remboursable en espèces, la provision doit être évaluée
sur la base de la valeur faciale du bon, soit 15 au cas particulier.
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– Lors de la seconde vente de 100, la provision de 10,5 est reprise et un chiffre d’affaires de 85
[100 (vente) – 15 (utilisation du coupon)] est constaté.
Cas 2. L’entreprise constate un produit constaté d’avance
– Lors de la vente initiale, les écritures suivantes sont à enregistrer :
487 701
PCA Vente
Le produit constaté d’avance (PCA) constitué correspond à la valeur faciale du bon de réduction
(en tenant compte de la probabilité d’utilisation du bon estimée ici, par simplification, à 100 %).
– Lors de la seconde vente de 100, le chiffre d’affaires constaté est de 100 [100 (vente) – 15
(utilisation du coupon) + 15 (reprise du PCA)].
11620 Provisions particulières aux entreprises de travaux publics et de bâti-
ment Leur plan comptable professionnel (Avis de conformité no 9 ; sur la prochaine cadu-
cité des plans comptables professionnels, voir no 3315) cite un certain nombre de provisions
spécifiques à cette activité. Parmi celles-ci, compte tenu des règles sur les passifs applicables
à tous les secteurs d’activité (voir no 48005 s.), peuvent toujours être constituées, à notre
avis, les provisions suivantes :
– provisions pour garanties données aux clients : risques supportés au titre des garanties
décennale, triennale ou de bonne fin de chantier ainsi qu’obligations d’entretien pendant la
période de garantie (Avis CNC no 2000-01, § 5.4) ; sur le traitement fiscal des provisions pour
garantie décennale constituées par les entreprises du BTP qui appliquent la méthode de
comptabilisation à l’avancement, voir no 10955 ;
– provisions pour litiges nés de la contestation des décomptes définitifs de travaux, d’inter-
prétations jugées extensives des obligations de garantie ou de toutes autres causes (Avis CNC
no 2000-01, § 5.8) ;
– provision pour contribution économique territoriale non encore mise en recouvrement
pour les chantiers de travaux publics d’une durée d’au moins trois mois ;
– provision pour remise en état des sites lorsque l’arrêté ou la convention impose le coût de la
réhabilitation dans le paysage des sites exploités (Avis CNC no 2000-01, § 5.9 ; voir également no 27925 s.).
En revanche, pour les autres provisions prévues par l’avis de conformité no 9 précité, il est,
à notre avis, nécessaire d’effectuer une analyse au cas par cas pour vérifier qu’il existe bien
à la clôture de l’exercice une obligation de l’entreprise dont il est probable ou certain qu’elle
provoquera une sortie de ressources, conformément à ce que prévoit le PCG (art. 322-1 s.).
Sont notamment concernées, à notre avis, les provisions suivantes :
– provisions pour risques : risques et charges prévisibles relatifs aux chantiers réceptionnés
(enregistrement des résultats à l’achèvement des travaux) ou non réceptionnés (enregistre-
ment des résultats à l’avancement des travaux),
– provision pour frais de fin de chantier : terminaison, repliement, indemnités de
licenciement.
11625 Provision pour perte sur contrat Une perte sur un contrat doit être provisionnée
dès qu’elle devient probable (PCG art. 322-9).
Précisions À notre avis, ces dispositions visent tous les contrats de ventes de biens ou de
prestations de services signés avant la clôture de l’exercice. Il n’est pas nécessaire que leur exé-
cution ait commencé avant cette date, l’obligation naissant lors de la signature du contrat.
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Les conditions suivantes liées à la constitution d’une provision sont remplies (Avis CNC no 2000-01,
§ 5.6) :
À l’ouverture de l’exercice suivant, les écritures sont contre-passées ; toutefois, les entre-
prises peuvent également attendre l’établissement de la facture, le compte 418 étant dans
ce cas crédité par le débit du compte 411 « Clients » et le compte 4458 débité par le crédit
du compte 4457 « TVA collectée » (PCG art. 944-41).
Cette dernière solution est préférable car elle évite le risque éventuel que les comptes de
produits deviennent débiteurs au cours du ou des premiers mois de l’exercice suivant (entre-
prises à commerces multiples ; sur la prochaine caducité des plans comptables profession-
nels, voir no 3070).
Précisions À notre avis, c’est le seul cas où il est possible, en cours d’exercice, de présenter
un compte de produits débiteur.
EXEMPLE
Marchandise livrée avant la clôture de l’exercice n dont la facture d’un montant de 3 750 (+ TVA :
750) n’a été établie qu’au cours de l’exercice n + 1.
Elle a été estimée à 3 700 (+ TVA : 740) à la clôture de l’exercice sur la base d’une facture
précédente de la même marchandise.
a. Annulation du compte de régularisation à la réouverture des comptes
En fin d’exercice n :
Livraison (sans facturation) (1) . . . . . . 740 …..… 740
Régularisation . . . . . . . . . . . . . . 4 440 ………………..……………….......….. 740 ……….……. 3 700
707
o
(1) Voir n 46700.
En fin d’exercice n :
Livraison (sans facturation) (1) . . . . . . 740 …….. 740
Régularisation . . . . . . . . . . . . . . 4 440 ………………..……………….…... 740 ……..………… 3 700
707
En cours d’exercice n + 1 :
Facture client . . . . . . . . . . . . . . 4 500 …….………….….. 4 440 ………...… 10 …………..……..…………………..... 50
soldé soldé
L’éventuel écart entre le produit à recevoir et le montant de la facture client est habituelle-
ment laissé parmi les produits d’exploitation résultant de l’activité normale et courante de
l’exercice.
de produits intéressé (par exemple 70 « Ventes ») est débité par le crédit d’un compte de
régularisation : 487 « Produits constatés d’avance » (PCG art. 944-48) pour le montant du
produit correspondant à la prestation restant à réaliser ou à la marchandise restant à livrer
(PCG art. 323-9).
À notre avis, il n’y a pas lieu de tenir compte de la TVA, les produits constatés d’avance
apparaissent donc « hors taxe » au bilan.
Le compte 487 est débité, à l’ouverture de l’exercice suivant, par le crédit du compte de
produits initialement débité (PCG art. 944-48).
EXEMPLE
Loyer du 1/12/n au 28/02/n + 1 : 7 200 (dont 1 200 de TVA) ; exigible d’avance du locataire.
Étalement du produit :
– exercice n : 6 000 × 1/3 = 2 000,
– exercice n + 1 : 6 000 × 2/3 = 4 000.
411 4457 487 7083
Clients TVA Produits Locations
collectée constatés
d’avance
Exercice n
En cours d’exercice :
1/12 – Loyer dû . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 7 200 ..........………...... 1 200 ……………………………...….. 6 000
En fin d’exercice :
31/12 – Régularisation produits . . . . . . . . . . . . . . 4 000 ….... 4 000
Exercice n + 1 7083
Réouverture des comptes :
1/1 – Extourne régularisation . . . . . . . . . . . . . . . 4 000 .…………….............. 4 000
4 000 4 000
soldé
Réductions à accorder Elles constituent des charges à payer à comptabiliser en fin 11835
d’exercice dans le compte 4198 « Rabais, remises et ristournes à accorder et autres avoirs à
établir » (sur leur présentation au bilan, voir no 12830).
À notre avis (voir PCG art. 322-1 s.), il y a lieu de distinguer les réductions contractuelles des
réductions non contractuelles.
a. Réductions contractuelles Elles doivent être systématiquement constatées en fin d’exer-
cice car l’entreprise a une obligation juridique de les accorder à la clôture de l’exercice ; en
outre, la sortie de ressources est certaine et sans contrepartie pour l’entreprise puisque les
réductions sont dépendantes d’un chiffre d’affaires déjà réalisé.
La charge à payer est évaluée en fonction des dispositions figurant au contrat.
Fiscalement Il en est de même. Pour donner lieu à la constitution de provisions déductibles,
les RRR accordés au titre des opérations réalisées au cours de l’exercice doivent être considérés
comme probables, notamment par l’existence d’un engagement contractuel (CE 20-1-1989
no 67400 et 69711) et leur montant doit être évalué avec une approximation suffisante
(CE 15-12-1971 no 75407 et BOI-BIC-PROV-20-10-20 no 40 s.).
b. Réductions hors contrat À notre avis, une charge à payer ne peut être constatée (et
doit l’être) que si l’entreprise a une obligation implicite à la clôture de l’exercice d’accorder
les réductions, c’est-à-dire s’il existe :
– une pratique passée constante de l’entreprise dans des situations identiques ou très
proches,
– ou une annonce au client concerné avant la clôture de l’exercice qu’il bénéficiera de cette
réduction exceptionnelle.
Il n’est donc pas possible de provisionner les remises, rabais, ristournes à accorder unique-
ment sur la base de ceux émis après la clôture de l’exercice. Il faut en effet s’assurer au
préalable qu’il existait bien une obligation implicite à la clôture de l’exercice.
Fiscalement Il en est de même. La décision unilatérale d’attribuer des avoirs aux clients ne
peut justifier la déduction d’une provision à la clôture de l’exercice dès lors que cette décision
n’a été portée à la connaissance de ces derniers qu’après la clôture de l’exercice (CE 13-7-2007
no 289233 et 289261).
Sur les conditions de déduction des provisions liées à l’existence d’une obligation à la clôture,
voir no 48240.
EXEMPLE
11855 Ports facturés aux clients Leur nature comptable dépend, à notre avis, des clauses
contractuelles de la vente :
a. Transport aux risques et périls du vendeur Lorsqu’ils sont refacturés aux clients, ils pré-
sentent le caractère d’élément du prix de vente des marchandises ou produits, que le trans-
port ait été effectué par l’entreprise ou par un tiers, qu’il soit facturé dans ce deuxième cas
à son coût pour l’entreprise ou non.
EXEMPLE
Tel est nécessairement le cas d’une vente par correspondance (CE 23-11-1988 no 53554).
b. Transport aux risques et périls de l’acheteur S’ils sont refacturés aux clients, ils suivent
le même traitement que toute refacturation de frais, voir no 11265.
11865 Détaxe à l'exportation Les exportations à caractère touristique sont, sous certaines
conditions, exonérées de TVA (voir détails dans le Mémento Fiscal no 49725).
Le vendeur peut faire profiter son client de la franchise de TVA, soit en lui accordant la
remise immédiatement, soit en lui ristournant le montant après réception du bordereau de
vente visé par la douane.
La détaxe à l’exportation à rembourser figure dans le compte 4198 « Rabais, remises et ris-
tournes à accorder et autres avoirs à établir » (voir no 11830).
11885 Ventes avec retenue à la source Lorsqu’une société française fournit des presta-
tions de services à une société étrangère, une retenue à la source peut être prélevée pour
le compte de l’État de résidence de cette dernière.
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Précisions Tel est souvent le cas pour les redevances, les autres prestations de services n’étant 11885
qu’exceptionnellement concernées. (suite)
En effet, certaines conventions donnent une interprétation très extensive des redevances, qui
conduit exceptionnellement à y inclure certaines prestations de services (par exemple, les rémuné-
rations d’études techniques ou économiques dans la convention entre la France et le Maroc).
La retenue à la source est calculée sur le montant brut facturé par l’entreprise française.
En outre, lorsqu’il existe une convention internationale, les retenues à la source sur rede-
vances ouvrent généralement droit à crédit d’impôt.
Pour déterminer le traitement comptable de la retenue à la source, une analyse de sa nature
doit au préalable être réalisée. En effet, en pratique, plusieurs situations peuvent se
présenter :
a. Existence d’une convention fiscale entre la France et l’État d’établissement du client
étranger permettant à l’entreprise française d’imputer la retenue à la source sur l’IS (via
un crédit d’impôt) Dans ce cas, à notre avis, la retenue à la source a la nature d’un impôt
sur les bénéfices. Elle est donc comptabilisée au compte 695.
Fiscalement Les conventions fiscales internationales attribuent le plus souvent à la société
française un crédit d’impôt imputable sur son IS. En revanche, si aucune imputation du crédit
d’impôt ne peut être réalisée en France en raison de la situation déficitaire de la société, les
impôts prélevés à l’étranger conformément aux stipulations d’une convention fiscale bilatérale
conclue avec la France ne sont pas déductibles (CGI art. 39-1-4o). Par exception, peuvent être
déduites en charge :
– les impositions établies par un État lié à la France par une convention fiscale bilatérale, en
contradiction avec les règles fixées par cette convention (CE 12-10-2018 no 407903). Dans ce cas,
les impôts prélevés peuvent être déduits du résultat imposable mais ne donnent pas lieu à
l’octroi d’un crédit d’impôt (CE 19-12-2018 no 413033 ; BOI-BIC-CHG-40-30 no 30) ;
– les impositions dues à l’étranger et qui ne sont pas couvertes par le mécanisme d’élimination
des doubles impositions de la convention fiscale bilatérale.
Pour plus de détails sur les modalités de calcul et d’imputation du crédit d’impôt, voir INT-
GEN-18600 à INT-GEN-18860.
EXEMPLE
Une entreprise française concède un brevet à une entreprise étrangère pour un montant de 100.
Lors du règlement, elle ne perçoit toutefois que 90, le client étranger opérant une retenue à la
source de 10 pour le compte de son administration fiscale.
Une convention fiscale liant la France et l’État étranger prévoit que l’entreprise française peut
imputer cette retenue à la source sur son impôt sur les bénéfices grâce à un crédit d’impôt d’égal
montant (10).
L’impôt sur les sociétés avant imputation du crédit d’impôt s’élève, par hypothèse, à 33 (100 ×
33 1/3 %). Après imputation du crédit d’impôt, l’impôt à verser s’élève donc à 23.
Sur la possibilité, en pratique sur le plan comptable, d’enregistrer le chiffre d’affaires pour
son montant net de la retenue à la source, voir no 36415.
b. Absence de convention fiscale entre la France et l’État d’établissement du client
étranger Dans ce cas, la retenue à la source constitue, à notre avis, une charge d’exploita-
tion à inscrire dans le compte 6378 « Taxes diverses ».
En l’absence de position de l’ANC, deux approches sont acceptables pour comptabiliser la
charge de cette taxe (voir no 16240) :
– soit en charges de l’exercice au cours duquel a été réalisé le chiffre d’affaires sur lequel la
retenue à la source est basée, sous forme de provision ;
– soit en charges de l’exercice au cours duquel le fait générateur fiscal entraînant leur exigi-
bilité intervient (à déterminer au cas par cas).
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Fiscalement Cette charge est déductible du résultat fiscal de l’exercice au cours duquel la
retenue a acquis le caractère de dette certaine dans son principe et son montant (CGI art. 39-1-4o ;
BOI-BIC-CHG-40-30 nos 30 et 40).
EXEMPLE
Une entreprise française concède un brevet à une entreprise étrangère pour un montant de 100.
Lors du règlement, elle ne perçoit toutefois que 90, le client étranger opérant une retenue à la
source de 10 pour le compte de son administration fiscale.
Aucune convention fiscale ne lie la France et l’État étranger. La société est soumise à un taux d’IS
de 33,1/3 %.
411 512 70X 6378 695 444
Clients Banque Chiffre d’affaires Retenue Impôt État IS
à la source sur les bénéfices
L’impôt sur les sociétés s’élève donc à 30 [(100 – 10) × 33,1/3 % ], la retenue à la source (10) étant
déductible du résultat imposable.
33 35 7133 7135
Stock Stock Variation Variation
en-cours produits en-cours produits
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33 35 7133 7135
Stock Stock Variation Variation
en-cours produits en-cours produits
290 10
12050 Définition La définition du PCG 82 (p. I.42) n’a pas été reprise dans le PCG 1999. Néan-
moins, en l’absence de nouvelle définition proposée par les organismes compétents et dans
la logique de la réécriture du PCG à droit constant (voir no 3075), il nous paraît toujours pos-
sible et utile de s’y référer : subvention dont bénéficie l’entreprise pour lui permettre de
compenser l’insuffisance de certains produits d’exploitation ou de faire face à certaines
charges d’exploitation.
EXEMPLE
Par exemple, peuvent, à notre avis, être portées en subvention d’exploitation les sommes versées
par une société détentrice d’une licence d’exploitation et de commercialisation d’un produit à la
société titulaire des droits pour compenser l’effort commercial que cette dernière réalise (situation
à ne pas confondre avec des refacturations de frais ; voir no 11265).
Le bonus écologique portant sur un véhicule loué dans le cadre d’un contrat de crédit-bail répond,
à notre avis, à la définition d’une subvention d’exploitation car il vient compenser en partie les
charges de loyer comptabilisées en charges d’exploitation (voir no 12065).
Sur la distinction entre subventions d’exploitation et subventions d’investissement, voir
no 56440 s.
CAS PARTICULIERS
Bonus écologique portant sur un véhicule loué Les véhicules peu polluants 12065
bénéficient d’un « bonus écologique » attribué par l’État et versé à l’utilisateur du véhicule,
c’est-à-dire (C. énergie art. D 251-1) :
– à l’acquéreur, voir no 56445,
– ou au locataire (location d’au moins deux ans).
Le bonus écologique devrait, à notre avis, pouvoir être qualifié de subvention d’exploitation.
En effet, cette aide de l’État vient compenser en partie les loyers comptabilisés en charges
d’exploitation (voir no 12050).
En conséquence, le bonus (voir no 12055) :
– est constaté en produit dès qu’il est acquis,
– peut être constaté en partie en « Produits constatés d’avance » et étalé sur la durée du
bail pour tenir compte du rythme des loyers versés.
Par simplification et afin d’éviter une divergence avec les règles fiscales (voir ci-après), il
devrait être possible, à notre avis, d’étaler linéairement la prise en compte du bonus par
parts égales sur la durée du contrat.
Sur le traitement :
– du bonus écologique portant sur un véhicule acquis, voir no 56445,
– du malus écologique, voir no 16120.
Fiscalement Selon la DLF, interrogée par nos soins dans le cadre de notre journée « Arrêté
des comptes et résultat fiscal 2008 », Les Echos Conférences – PwC :
1. lorsque le véhicule fait l’objet d’une location en crédit-bail, le bonus écologique peut égale-
ment être étalé, mais par parts égales sur la durée du contrat (et non au rythme des loyers). La
différence éventuelle (en l’absence d’application de la tolérance comptable exposée ci-avant)
entre l’amortissement comptable et fiscal implique des retraitements extra-comptables (lignes
WQ et XG) sur l’imprimé no 2058-A ;
2. lorsque le véhicule est pris en location simple, le bonus est immédiatement imposable en
totalité. En conséquence, lorsque la subvention est constatée en produit de manière étalée, les
retraitements extra-comptables suivants doivent être effectués sur l’imprimé no 2058-A :
– lors de l’exercice d’octroi du bonus : réintégration (ligne WQ) de la quote-part du bonus
comptabilisée en « Produits constatés d’avance »,
– lors des exercices ultérieurs : déduction (ligne XG) de la quote-part du bonus reprise en produit
sur l’exercice.
L’ouverture d’un compte spécifique pour enregistrer ces opérations et la création d’une
ligne spécifique dans le compte de résultat présentent peu d’intérêt pour le lecteur des
documents financiers. En revanche, il en présente un pour la Comptabilité nationale en lui
permettant d’obtenir la notion macro-économique de la valeur ajoutée.
Sur le contenu général du compte 75, voir liste du PCG no 96320. En ce qui concerne les
opérations réalisées par l’intermédiaire de sociétés en participation, voir no 74220.
d. Obligation documentaire Les entreprises relevant du régime spécial doivent tenir à disposi-
tion de l’administration une documentation permettant de justifier la détermination du résultat
soumis au taux réduit (LPF art. 13 BA créé par la loi 2018-1317 art. 37).
S’agissant du cas où les redevances versées au concédant sont supérieures aux redevances per-
çues du sous-concessionnaire, voir no 17280.
Sur les modalités de déduction des redevances versées, voir no 17280.
Afin de faciliter la détermination de ce « résultat net » pour les besoins fiscaux, il est, à
notre avis, possible de comptabiliser distinctement les redevances de concessions ou sous-
concessions ouvrant droit au régime spécial de celles soumises au régime de droit commun.
En revanche, pour les charges, cette distinction est impossible compte tenu de leur nombre
et de leurs natures diverses ; un suivi extra-comptable ou la création de comptes analytiques
est donc nécessaire.
Les indemnités pour contrefaçon perçues qui se substituent aux redevances pour la
concession de brevets, procédés ou techniques industriels constituent, à notre avis, un pro-
duit d’exploitation (compte 751) de l’exercice au cours duquel la décision judiciaire est deve-
nue définitive.
Fiscalement Ces indemnités sont imposables dans les conditions et au taux de droit com-
mun (Rép. de Robien : AN 16-9-1991 no 45002, non reprise dans Bofip).
Pour les redevances de source étrangère donnant lieu à retenue à la source, voir no 11885.
b. Fait générateur du produit Dans le cas de la concession, le produit des redevances doit,
en principe, être étalé sur la durée de la concession.
Sur le cas de la véritable cession d’actif, voir no 32155.
Fiscalement La redevance globale perçue d’avance sous forme d’actions privilégiées, pour
une concession de licence d’exploitation d’une durée de 60 ans, constitue une recette d’exploita-
tion (et non un apport d’actif) devant être répartie sur les exercices couverts par le contrat en
tant que rémunération de prestations continues (voir no 10595) au sens de l’article 38-2 bis du
CGI (CAA Paris 25-2-1992 no 1165).
Toutefois, l’analyse des engagements pris dans le contrat de concession peut conduire à
constater le produit de la concession pour sa totalité (Bull. CNCC no 190, juin 2018, EC 2018-18,
p. 294 et Bull. CNCC no 191, septembre 2018, EC 2018-15, p. 410) :
– dès la mise à disposition du bien exploité sans attendre la fin de la période de
concession ;
– dès lors qu’il n’existe plus de prestation à rendre sur cette période et que le concédant
n’a plus obligations envers son client.
EXEMPLE
Tel est le cas, par exemple (Bull. CNCC no 190 précité), de la concession de droits de diffusion
d’œuvres audiovisuelles sous support DVD ou sous format dématérialisé (avec remise d’un code
d’activation), dès lors qu’une fois le support ou le code livré, la société n’a plus d’engagement
envers son client qui dispose sans limitation de cette œuvre sur toute la période de concession.
Sur la divergence avec les normes IFRS, voir Mémento IFRS no 25510.
Produits divers de gestion courante À comptabiliser au compte 758, ils peuvent 12145
notamment comprendre :
– les différences de caisse positives (entreprises à commerces multiples), voir no 17295,
compte 658 ;
– les chèques émis non encaissés, voir no 40695 ;
– les différences de règlement (positives) sur les créances et les dettes (à notre avis) ;
– les restitutions à la production perçues dans le cadre de l’UE, voir no 21280 ;
– les transactions sur les valeurs d’actif (cessions d’immobilisations) dans des cas parti-
culiers. Pour l’appréciation de leur caractère courant, voir no 29320.
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LES PRODUITS ET CRÉANCES D’EXPLOITATION © Éd. Francis Lefebvre
Certains guides comptables professionnels (sur leur prochaine caducité, voir no 3315) pro-
posent l’ouverture d’un compte 756 pour l’enregistrement de ces produits :
– Indemnités d’annulation (agences de voyages), à utiliser pour enregistrer les frais d’annu-
lation réclamés aux clients (frais de dossier, de taxes prévues par les compagnies) ;
– Opérations sur marchés internationaux (sucreries), à utiliser pour enregistrer les gains
sur arbitrage.
Ainsi, en rattachant au résultat d’exploitation toutes les pertes (ou produits), importantes
ou non, résultant de l’activité courante, le CNC privilégie le lien avec l’activité courante
plutôt que le caractère exceptionnel ou courant de la perte ou du produit. Cette solution
rejoint la conception du résultat courant fondée sur une qualification de chaque opération
(conception plus proche des normes internationales) exposée au no 52030 I.
Selon cette conception, le dépôt de bilan d’un client ne constitue jamais un fait
exceptionnel.
La CNCC a toutefois retenu une solution différente, davantage fondée sur le volume des
affaires, en indiquant que la notion de ce qui est exceptionnel fait référence aussi bien à la
nature de l’opération concernée qu’à son montant (Bull. CNCC no 61, mars 1986, EC 85-80, p. 111).
Cette solution rejoint la conception du résultat courant « selon le PCG » exposée au no 52030
II. Selon cette conception, le dépôt de bilan d’un client peut constituer un fait exceptionnel
lorsque la perte correspondante excède une charge moyenne habituelle par exercice.
Sort de la TVA sur créances douteuses Comme indiqué au no 11400, tant que la 12225
créance n’est pas irrécouvrable, elle demeure au bilan (au compte 416) et la TVA ne peut
être récupérée.
Toutefois, en cas de liquidation judiciaire, la TVA, récupérable dès la date de la décision de
justice (voir Mémento Fiscal no 53805), est comptabilisée de la manière suivante : débit du
compte 4457 « TVA collectée » par le crédit du compte 416 « Clients douteux ».
Sur les conditions de récupération de la TVA, voir Mémento Fiscal no 53800 et 53805.
EXEMPLES 12235
a. Exemple général
Au début de l’exercice n, les clients douteux s’élèvent à 900 TTC et ont fait l’objet d’une déprécia-
tion pour 400.
Dans le courant de l’exercice n, il a été recouvré définitivement 33 sur des créances d’un montant
global TTC de 50 dépréciées pour 8.
À la fin de l’exercice n, des créances ont subi un complément de dépréciation de 60 et d’autres
une réduction de 25.
Charges Produits Net
Créances irrécouvrables............................................. 14* 8 6
Dépréciations créances douteuses ............................. 60 25 35
Total ......................................................................... 74 33 41
* = (50 – 33) − 3 (TVA) par hypothèse
247
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LES PRODUITS ET CRÉANCES D’EXPLOITATION © Éd. Francis Lefebvre
Exercice n
À nouveau . . . . . . . . . . 900 ............................................. 400
Recouvrement partiel
et pertes sur créances . . . . . 50 ………. 3 ………….... 8 ………….. 33 …………..……………..………..… 8 …….. 14
Diminution dépréciation . . . 25 ……………..……….………………………...…... 25
Augmentation dépréciation . . 60 ………………….……... 60
900 50 3 33 460 33 60 33 14
850 427 charge globale de l’exercice : 41
CRÉANCES LITIGIEUSES
12240 En général la créance devient litigieuse après que le client a reçu la facture et l’a contestée.
Elle a donc déjà été comptabilisée pour sa totalité, avant qu’une partie ne s’avère incertaine.
Le traitement comptable varie selon que le litige est ou non résolu.
Par « résolu », il faut comprendre litige définitivement tranché, c’est-à-dire après pourvoi en
cassation (CE 12-10-1992 no 76635). Voir no 45910.
a. Au début du litige, aucune écriture n’est, à notre avis, à passer.
b. Si le litige a été résolu avant la clôture de l’exercice, il aura donné lieu en général à
l’émission d’un avoir (soit pour la totalité de la facture avec émission d’une nouvelle facture,
soit pour le montant litigieux) : débit du compte ventes concerné par le crédit du compte
clients.
c. Si le litige a été résolu entre la date de clôture et la date d’arrêté des comptes (sur
cette notion voir no 52310), la créance n’a pas, à notre avis, à être constatée au bilan comme
une créance litigieuse.
En effet, il est nécessaire d’enregistrer un avoir à établir pour le montant à régulariser (débit
du compte ventes concerné par le crédit du compte 4198 : « RRR à accorder et autres avoirs
à établir »). Or, ce compte créditeur viendra, pour la présentation au bilan, diminuer le
compte clients (voir no 12830), et seule la partie non contestée apparaîtra à l’actif.
d. Si le litige n’est pas résolu à la date d’arrêté des comptes, la créance client est virée au
compte 416 « Clients douteux et litigieux » et peut faire l’objet, selon les situations, d’une
dépréciation (débit du compte 6817 par le crédit du compte 491) conformément au PCG
(art. 944-41 et 944-49).
Fiscalement Les conditions de déductibilité de cette (provision pour) dépréciation sont iden-
tiques à celles exigées pour les créances douteuses (voir no 11380).
12255 Demandes d'acomptes sur commandes Les demandes d’acomptes émises sur
les commandes et non encore reçues par l’entreprise peuvent, éventuellement, être compta-
bilisées comme suit (plans comptables professionnels de l’ingénierie et du BTP) ; sur la prochaine caducité
des plans comptables professionnels, voir no 3315 :
a. Appel de l’acompte : débit du compte 4112 « Clients – Demandes d’acomptes » par
crédit du compte 4192 « Clients – Demandes d’acomptes émises sur commandes » (ingé-
nierie) ou 41913 « Clients – Demandes d’acomptes émises sur travaux en cours » (BTP).
b. Réception des fonds :
– enregistrement du flux financier : débit du compte 512 « Banques » par crédit du
compte 4112 (pour solde) ;
248
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– constatation de la réception des fonds : débit du compte 4192 (pour solde) par crédit
du compte 4191 « Clients – Avances et acomptes reçus sur commandes » (ingénierie) ou
41912 « Clients – Acomptes reçus sur travaux en cours » (BTP).
Sur la comptabilisation de la TVA les concernant, voir no 46740.
Fiscalement En application de l’article 38-2 bis du CGI, les acomptes reçus sur travaux en
cours doivent être rattachés à l’exercice d’achèvement de la prestation (CE 4-11-1988 no 65903)
ou du chantier (CAA Lyon 19-12-1995 no 94-412). Ces acomptes versés ne correspondent pas néces-
sairement à l’état d’avancement des travaux. En conséquence, l’administration n’est pas fondée
à rehausser le montant des travaux en cours comptabilisés par une entreprise pour le faire
coïncider avec celui des acomptes versés par les clients dès lors qu’elle ne démontre pas que les
sommes ainsi ajoutées correspondraient à des charges directes ou indirectes de production (CAA
Marseille 29-3-1999 no 96-12468).
600 600
soldé
Se rattachant à une créance certaine (le prix), la retenue de garantie ne doit pas être
déduite des ventes dont le montant est constitué par l’ensemble de la facture.
Fiscalement Il en est de même : « Il y a lieu de prendre en considération les retenues de
garantie pour la détermination du résultat fiscal de l’exercice au cours duquel elles ont pris
naissance dès lors qu’elles correspondent à des créances certaines dans leur principe et dans leur
montant » (en ce sens CE 12-5-1980 no 11176 ; CE 8-7-1988 no 65659 ; CAA Paris 20-5-2015 no 13PA03610 ;
BOI-BIC-PDSTK-10-10-10 no 200 et 210).
249
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I. PIÈCES JUSTIFICATIVES
12380 Sanctions Le non-respect des règles de facturation (ventes et achats sans factures ou
factures irrégulières) sont sanctionnées à la fois par :
– la réglementation économique, voir Mémento Concurrence-Consommation no 30770 s. ;
– la réglementation fiscale, voir Mémento Fiscal no 80195.
Précisions Selon le bulletin CNCC (no 96, décembre 1994, EC 94-43, p. 764 s.), il en résulte que
le commissaire aux comptes doit communiquer au conseil d’administration et à l’assemblée
générale les éventuelles irrégularités relevées (voir FRC 12/19 no 82 s.).
12400 Rédaction des factures Les factures émises par les personnes soumises à l’obligation
de facturation (voir no 12370) doivent comporter des mentions obligatoires issues, d’une
part, de la réglementation économique et juridique et, d’autre part, de la réglementation
fiscale applicable aux assujettis à la TVA (voir tableau ci-après).
Elles doivent en principe être rédigées en langue française (Loi 94-665 du 4-8-1994 art. 2 ; voir
Mémento Concurrence-Consommation no 30725), en double exemplaire lorsqu’elles sont émises sous
forme papier (C. com. art. L 441-9), le vendeur remettant l’original de la facture à l’acheteur
tout en conservant le double.
Fiscalement Lorsque les factures sont rédigées dans une langue étrangère, l’administration
peut exiger une traduction certifiée par un traducteur juré (BOI-TVA-DECLA-30-20-20-10 no 420).
250
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Tableau récapitulatif des mentions générales obligatoires sur les factures 12405
Opérations réalisées entre Opérations réalisées par
Mentions obligatoires sur toutes les factures professionnels les assujettis à la TVA
(1)(11)
(voir Mémento Concurrence- (voir Mémento Fiscal
Consommation no 30330 s.) no 53625 et 53630)
Nom (ou raison sociale) du vendeur ou du C. com. art. L 441-9 CGI A II,
prestataire art. 242 nonies A-I, 1
Nom (ou raison sociale) du client (2)
Leurs adresses (ou lieu de leur siège social) (2)
et leurs adresses de facturation si elles sont
différentes
Mention, pour le vendeur ou le prestataire, de C. com. art. L 238-3 et
la forme de la société (SA, SARL, SAS, SNC, R 123-238
SCS…), précédant ou suivant la dénomination
sociale et énonciation du montant du capital
social. Sur le cas particulier des sociétés à capital
variable, voir no 7435
Immatriculation au RCS : numéro d’identifica- C. com. art. R 123-237
tion et mention RCS suivie du nom de la ville où
se trouve le greffe d’immatriculation (voir no 7435)
Lieu du siège social C. com. art. R 123-237
« L’état de liquidation » si le vendeur fait C. com. art. R 123-237
l’objet d’une liquidation amiable ou judiciaire
Location-gérance ou gérance-mandat si le C. com. art. R 123-237
vendeur est locataire-gérant ou gérant-manda-
taire d’un fonds de commerce
Date de délivrance ou d’émission de la facture C. com. art. L 441-9 CGI A II,
art. 242 nonies A-I, 6o
(3)
Date de la vente ou de la prestation C. com. art. L 441-9 CGI A II,
art. 242 nonies A-I,
10o
Numéro individuel d’identification à la TVA CGI A II,
du fournisseur, sous lequel la livraison a été art. 242 nonies A-I, 2o
effectuée ou le service rendu. Dispense pour les et 5o
factures d’un montant ≤ 150 € HT (4)
Bénéficiaire d’un contrat d’appui C. com. art. R 123-237
Numéro unique basé sur une séquence chronolo- CGI A II,
gique et continue (5) art. 242 nonies A-I, 7o
Pour chacun des biens livrés ou des services C. com. art. L 441-9, CGI A II,
rendus : Mémento Concurrence- art. 242 nonies A-I, 8o
– quantité et dénomination précise des biens Consommation no 30510 à et 9o
ou services fournis (6) 30600
– prix unitaire HT (hors RRR consentis, mais
contributions environnementales incluses : contri-
bution CITEO/ADELPHE sur les emballages et le
papier, etc.)
– tous rabais, remises, ristournes ou
escomptes acquis à la date de la vente ou
de la prestation et chiffrables, directement liés
à l’opération à laquelle ils se rapportent (ce qui,
en pratique, exclut la plupart des ristournes de fin
d’année, voir no 11830).
Taux de TVA légalement applicable ou bénéfice CGI A II,
d’une exonération (7) art. 242 nonies A-8o
et 9o
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Monnaie de facturation Les factures doivent être libellées en euros. Cependant, il 12410
est possible de libeller des factures dans une devise étrangère s’il s’agit d’un règlement
international ; voir Mémento Concurrence-Consommation no 30730 à 30734.
Fiscalement En matière de TVA, les montants figurant sur la facture peuvent être exprimés
dans toute monnaie, mais la taxe à payer doit être convertie en euros en utilisant le mécanisme
de conversion prévu par l’article 266-1 bis du CGI (BOI-TVA-DECLA-30-20-20-10 no 380).
Date d'établissement de la facture La facture doit être réclamée par l’acheteur, 12415
et le vendeur est tenu de la délivrer dès la réalisation de la livraison ou de la prestation
du service au sens de l’article 289, I-3 du CGI (C. com. art. L 441-9 modifié par l’ord. 2019-359 du
24 avril 2019). Voir Fiscalement ci-après.
Pour des commentaires de la DGCCRF sur les exceptions à la règle de facturation immédiate,
voir Mémento Concurrence-Consommation no 30190 s.
Fiscalement Il en est en principe de même. La facture doit être émise au plus tard le 15 du
mois qui suit celui au cours duquel s’est produit le fait générateur afférent aux opérations
suivantes (CGI art. 289, 1-3) :
– acquisitions intracommunautaires ;
– livraisons et transferts intracommunautaires exonérés de TVA ;
– prestations de services pour lesquelles la taxe est due par le preneur.
La facture peut toutefois être établie de manière périodique pour plusieurs livraisons de biens
ou prestations de services distinctes réalisées entre l’assujetti et son client au titre du même mois
civil, à condition qu’un bon de livraison ou de prestation soit émis à la date de l’opération. Cette
facture est établie au plus tard à la fin de ce même mois (CGI art. 289, I-3).
Indépendamment de ces situations, l’administration fiscale admet un différé général de factura-
tion de quelques jours pour les besoins de la gestion des entreprises et dans certains cas spéci-
fiques (BOI-TVA-DECLA-30-20-10 no 620 à 640).
253
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LES PRODUITS ET CRÉANCES D’EXPLOITATION © Éd. Francis Lefebvre
12420 Factures transmises par voie électronique Les assujettis à la TVA ont la possibili-
té, sous réserve de l’acceptation du destinataire, de transmettre leurs factures par voie
électronique, sous certaines conditions. Une facture électronique s’entend d’une facture ou
d’un flux de factures créé, transmis, reçu et archivé sous forme électronique (CGI art. 289, IV ;
BOI-TVA-DECLA-30-20-30-10 no 70 et 80). L’authenticité de son origine, l’intégrité de son contenu
et sa lisibilité doivent être assurées à compter de son émission et jusqu’à la fin de sa période
de conservation pour tenir lieu de facture d’origine (BOI-BIC-CHG-10-20-20 no 100). Pour plus de
détails, voir Mémento Fiscal no 53595.
Sur l’obligation pour les cocontractants de l’État, des collectivités territoriales et de leurs éta-
blissements publics de transmettre leurs factures par voie électronique, voir Mémento Droit
Commercial no 50515.
Factures d'acomptes Elles ne sont soumises à aucun formalisme particulier tant que 12430
l’ensemble de la prestation ou de la vente n’est pas encore réalisé, connu et chiffrable (T. corr.
Nanterre 14-3-1995). Cependant, la cour d’appel de Paris a jugé le contraire en considérant que
chaque facture d’acompte devait reprendre l’ensemble des mentions obligatoires prévues
pour les factures (CA Paris 3-11-2006 no 06-2471).
Pour leur comptabilisation, voir no 12255.
Dans le cadre de contrats s’échelonnant sur plusieurs exercices : les factures d’acomptes
ne doivent pas être confondues avec les factures émises lors de chaque échéance, notam-
ment dans le cadre de contrats s’échelonnant sur plusieurs exercices (prestations continues,
à échéances successives, etc.), qui doivent respecter le formalisme résultant des règles de
facturation.
Fiscalement Sur les obligations de délivrance d’une facture par les assujettis à la TVA, voir
Mémento Fiscal no 53500 à 53670.
B. Ventes au comptant
Tenue du livre de caisse Commerçants détaillants En principe, le solde du livre de 12480
caisse ne doit représenter que des espèces. Toutefois dans la pratique, certains commer-
çants détaillants simplifient leurs écritures en enregistrant sur ce livre les recettes effectuées
tant en espèces que par chèques. Cette manière de procéder peut être admise sous réserve
du respect des conditions suivantes (Rép. Francou : Sén. 19-1-1982 no 1360) :
– à chaque remise de chèque en banque, le compte de caisse doit être crédité du montant
des chèques remis ;
– une ventilation doit être effectuée entre les dépenses payées par chèque et celles qui sont
payées en espèces ;
– tous les mouvements de fonds (retraits et apports) doivent faire l’objet d’un enregistre-
ment distinct.
En cas de contrôle, il convient de fournir les brouillards de caisse, bandes enregistreuses,
bordereaux de ventes, bordereaux de remises en banque ou tout autre document justificatif
de recettes ou de dépenses permettant de distinguer les opérations effectuées en espèces
de celles qui ont donné lieu à un encaissement ou à un paiement par chèque (Rép. précitée).
Fiscalement
– La circonstance qu’une fraction notable des recettes (en l’espèce, un tiers) provienne de ventes
enregistrées sous la mention « divers » sur les brouillards de caisse (sans désignation, même
sommaire, des objets vendus) fait obstacle à la vérification de la concordance des ventes avec
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LES PRODUITS ET CRÉANCES D’EXPLOITATION © Éd. Francis Lefebvre
les achats comptabilisés et prive une comptabilité de sa valeur probante (CE 14-6-1989
no 63667-72868).
– Une comptabilité n’est pas probante lorsque le détaillant ne peut justifier du montant des
recettes journalières qu’en présentant des bandes de caisse enregistreuse ne comportant pas
la désignation des articles vendus (CE 8-8-1990 no 70748).
– Les bandes de caisse enregistreuse identifiant l’article et indiquant le prix de vente constituent
des pièces justificatives suffisantes même si elles ne mentionnent pas le prix d’achat (CE
23-11-1992 no 73793).
12485 Justification des ventes au comptant Pour les entreprises dont les produits sont
constitués essentiellement par des recettes au comptant, la valeur probante de la compta-
bilité ne résulte pas uniquement de l’existence des pièces justificatives (d’origine interne)
mais des possibilités de recoupement qu’elles permettent de faire.
Sur la comptabilisation de telles ventes en l’absence de pièces justificatives, voir no 12560.
Sur les contrôles recommandés aux commissaires aux comptes pour fonder leur conviction
sur la valeur probante de la comptabilité, voir no 12715.
Précisions Le bulletin CNCC (no 21, mars calcul du solde de caisse en fin de journée et
1976, p. 13 et 14) note que : d’un inventaire des espèces ;
– « l’inscription en fin de journée du total des – la valeur justificative de cette pièce sera en-
recettes, bien que nécessaire, ne constitue pas à core plus grande si elle porte la signature des
elle seule une justification ; salariés dont la rémunération est en partie ou
– une simple bande d’additionneuse ou de entièrement basée sur le chiffre d’affaires (guelte
caisse enregistreuse n’a pas une grande force pour les vendeurs ou service pour les serveurs) ;
probante (voir ci-après fiscalement, a) ;
– un état des encaissements aura plus de force – la sécurité sera augmentée si les inscriptions
probante s’il comporte des renseignements per- portées sur l’état sont justifiées par des pièces
mettant des recoupements (références et quan- foliotées et tenues par duplication telles que
tités, nom du client) ; bordereaux établis par les vendeurs ou bons de
– un tel état en aura davantage s’il porte la commande du maître d’hôtel » (voir ci-après fis-
signature du caissier et s’il est accompagné du calement, b.).
Fiscalement a. Le Conseil d’État (25-7-1975 no 82602) a reconnu que les bandes enregis-
treuses sont un moyen de preuve des recettes déclarées.
b. En ce qui concerne les rouleaux de caisse enregistreuse, ils font partie « des pièces justifica-
tives du chiffre d’affaires sur lesquelles le droit de communication de l’administration s’exerce »
(Rép. Guilhaumon, JO du 9-2-1929, non reprise dans Bofip). D’où l’obligation de les conserver pendant
six ans (LPF art. L 82).
Toutefois, ces bordereaux font l’objet de tickets récapitulatifs édités par les machines et utilisés
pour le traitement comptable. Selon la Mission d’organisation administrative (Comité fiscal,
10 mai 1979), pour les grands magasins ou grandes surfaces de vente, il devrait donc être
possible, lorsque les conditions d’émission des tickets récapitulatifs (numérotation notamment)
leur donnent une valeur probante suffisante, d’écarter l’obligation de conservation pendant six
ans des rouleaux de caisse.
Il reste (Comité précité) que le Conseil d’État peut toujours, en l’état actuel des textes, maintenir
son exigence de conserver les rouleaux des caisses enregistreuses. Voir en ce sens Rép. Valbrun :
AN 6-10-1976 no 24329, non reprise dans Bofip et jurisprudence du Conseil d’État RIE-IV-1160.
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Fiscalement Ce livre, comme la comptabilité en tenant lieu, doit faire apparaître de manière
distincte (CGI ann. IV. art. 37) :
a. les opérations non soumises à la TVA et celles faites en suspension de la TVA ;
Les opérations ne relevant pas de la TVA en sont soustraites à condition que leur montant puisse
être déterminé avec une précision suffisante ; à cet effet, une comptabilisation distincte des
recettes, selon qu’elles sont ou non de nature commerciale, est nécessaire (CE 6-6-1979 no 9338).
b. pour chaque opération ayant donné lieu à l’émission d’une facture ou d’un document en
tenant lieu comportant mention de la TVA, le montant net de l’opération, le montant de la TVA
au taux exigible facturé, ainsi que le nom et l’adresse du client.
Il est admis que l’adresse ne figure pas sur les registres et que seul le montant de l’opération
soit porté lorsque l’entreprise, par un classement adéquat de ses factures et par l’inscription de
la référence aux factures sur le livre des ventes ou le livre spécial, met le service des impôts en
mesure de procéder à la vérification de la sincérité des écritures et de la concordance de celles-ci
avec les mentions portées sur les relevés de chiffre d’affaires (Rép. Liot : Sén. 2-10-1968 no 7398,
non reprise dans Bofip).
En pratique, les entreprises dont les ventes sont justifiées par des factures et qui sont rede-
vables de la TVA doivent tenir un journal (ou livre) de ventes enregistrant chaque opéra-
tion dans l’ordre chronologique des factures, en indiquant son montant total et la réfé-
rence de la facture.
Fiscalement La comptabilité ou le livre spécial peut être tenu sur n’importe quel support,
en l’occurrence au moyen d’un progiciel comptable (Rép. Tiberi : AN 5-6-1989 no 8609, non reprise
dans Bofip).
Les pièces justificatives des opérations ouvrant droit à déduction doivent, en revanche, être
d’origine (CGI art. 286-I-3o).
Les assujettis à la TVA (à l’exclusion notamment de ceux bénéficiant de la franchise en base et
de ceux exonérés de TVA) qui enregistrent le règlement de leurs clients au moyen d’un logiciel
ou d’un système de caisse doivent utiliser un logiciel ou un système sécurisé certifié, garantissant
l’inaltérabilité des données et la fiabilité des modalités de conservation et d’archivage
(CGI art. 286, I-3 bis ; BOI-TVA-DECLA-30-10-30 ; BOI-CF-INF-20-10-20 no 550 à 590).
Ventes sans facture Lorsque les ventes ou autres produits ne sont pas justifiés par des 12560
factures ou d’autres pièces justificatives (il s’agit pratiquement des ventes au comptant),
elles doivent, en principe, être comptabilisées d’une manière détaillée, chaque opération fai-
sant l’objet d’une inscription distincte.
Toutefois, en matière de TVA, par simplification, les opérations au comptant (correspondant
à des ventes au détail ou des services rendus à des particuliers) pour des valeurs inférieures
à 76 € TTC peuvent être inscrites globalement sur le livre à la fin de chaque journée et
le montant des opérations inscrites sur le livre est totalisé à la fin du mois (CGI art. 286-I-3o).
L’administration admet que cette mesure de simplification s’applique à l’ensemble des
contribuables pour la détermination des revenus imposables (BOI-TVA-DECLA-30-10-10 no 230).
Fiscalement Ce chiffre limite (de 76 €) s’apprécie par opération de vente et non par article
vendu à un même acheteur (BOI-TVA-DECLA-30-10-10 no 240).
Pour les commerçants détaillants, l’administration admet que le seul fait d’enregistrer globale-
ment les recettes journalières ne suffit pas à écarter la comptabilité, dès lors qu’elle est tenue
correctement et que ses résultats sont en rapport avec l’importance et l’activité de l’entreprise
(BOI-TVA-DECLA-30-10-10 no 250).
Pour apprécier si cette condition est remplie, les agents de la DGI ne se réfèrent pas à des
pourcentages de bénéfices uniformes pour toutes les entreprises appartenant à une même
branche professionnelle, mais prennent en considération les circonstances propres à chaque
affaire et examinent, s’il y a lieu, les incidences des conditions spéciales d’exploitation de l’entre-
prise, sous réserve que soient fournis des éléments suffisants d’appréciation (BOI-BIC-
DECLA-30-10-20-50 no 40), voir no 7465.
La faculté de comptabiliser globalement les recettes quotidiennes ne dispense pas le contri-
buable de conserver à l’appui de sa comptabilité les justifications nécessaires (CE 1-3-1978
no 2694 et 13-7-1979 no 13374) : bandes de caisse enregistreuse, fiches de caisse, livres brouillards
(BOI-BIC-DECLA-30-10-20-50 no 1 et 20).
12570 Exception : ventes au comptant Certaines entreprises dont les ventes faites ordi-
nairement au comptant à des consommateurs ne donnent pas lieu à facturation (grands
magasins, supermarchés, centres distributeurs, commerçants vendant des produits soumis à
plusieurs taux) sont autorisées à répartir leurs recettes de manière empirique (BOI-TVA-
DECLA-30-10-20 no 140 et 150).
Trois méthodes sont présentées par l’administration :
– méthode A : ventilation des achats par taux d’imposition ;
– méthode B : comptabilisation des achats en valeur de vente (par application d’une marge
moyenne pondérée) ;
– méthode C : comptabilisation des achats en valeur de vente (par application au prix
d’achat de chaque produit de la marge commerciale).
Toute autre méthode, mieux adaptée, peut être utilisée.
Pour plus de détails, voir RIE-IV-1710 à 1980.
Sur le plan comptable, les achats destinés à la revente sont donc enregistrés par taux
d’imposition ; les recettes correspondantes peuvent être inscrites globalement (ou suivant
des ventilations propres à la gestion de l’entreprise), un état extra-comptable permettant
d’obtenir la ventilation des recettes selon l’une des trois méthodes préconisées.
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© Éd. Francis Lefebvre LES PRODUITS ET CRÉANCES D’EXPLOITATION
12825
Voir également les chapitres « Les documents de synthèse » (no 64000 s.) et « L’information
comptable et financière à la charge de l’entreprise » (no 80000 s.)
– Pour la présentation au passif du bilan des clients présentant un solde créditeur sur la
balance auxiliaire clients, il est nécessaire, à notre avis, à la clôture de chaque exercice, de
passer l’écriture suivante : débit du compte 410 : « Clients et comptes rattachés » par le
crédit du compte 4197 : « Autres avoirs – Clients » (voir no 11830).
Précisions 1. Extourne Il s’agit d’une écriture d’inventaire à extourner au début de l’exercice
suivant.
2. Origine de cette écriture : cette écriture d’inventaire nécessaire au respect du principe de
non-compensation des créances et des dettes n’a pas été reprise dans le PCG 1999 alors qu’elle
figurait dans le PCG 82 (p. II 38). Il s’agit, à notre avis, d’un oubli, car celle relative aux fournisseurs
débiteurs a bien été reprise (voir no 18305).
– Les rabais, remises, ristournes à accorder et autres avoirs à établir (compte 4198) n’étant
pas encore accordés ou établis doivent figurer au passif (dans le cas contraire, ils seraient
comptabilisés soit en moins du compte clients, soit au compte 4197 si le compte clients
devenait créditeur).
Précisions À notre avis, la véritable créance résultant des ventes et prestations de services est
constituée par le montant net de la créance de l’entreprise sur ses clients. Une compensation
nous paraît donc pouvoir être opérée entre la créance client non encore réglée (ou l’éventuelle
facture à établir enregistrée au compte 418) correspondant à ces rabais et avoirs et ces réductions
de vente afin de présenter la créance client pour son montant net à l’actif.
– Le compte « Dépréciation des comptes de clients » ne peut être compensé par le
compte « Clients » et doit apparaître en diminution de l’actif du bilan.
c. Par ailleurs, les créances correspondant à des ventes avec clause de réserve de proprié-
té doivent figurer sur une ligne distincte à l’actif (Loi du 12-5-1980 art. 3). Cette prescription
prend la forme d’une mention séparée : « dont… avec clause de réserve de propriété » (PCG
art. 821-1 s. ; voir modèle no 95500 s.). L’inscription de ces créances sur une ligne distincte est
facilitée par leur suivi dans des comptes distincts (PCG art. 944 ; voir no 11025).
Lorsque les comptes « Clients » font l’objet d’un financement particulier, voir no 40760.
d. Système développé (facultatif) Pour la répartition des créances entre créances d’exploi-
tation et créances diverses, voir le « Code comptable », PCG art. 823-1.
Possibilité de retenir une autre notion : « Produits des activités cou- 12910
rantes » Le PCG (art. 833-14/1) admet, si besoin est, la création et la mention dans
l’annexe d’un autre indicateur économique de nature comptable intitulé « Produits des
activités courantes », à condition que cet indicateur soit accompagné d’un tableau de rap-
prochement chiffré avec le « montant net du chiffre d’affaires ». L’avis CNC no 27 du
27 mars 1985 précise qu’il est présenté au niveau des postes du compte de résultat et des
informations requises dans l’annexe.
En effet, le « montant net du chiffre d’affaires », résultant de la définition réglementaire, ne
comprend pas l’ensemble des ressources courantes de certaines entreprises, en particulier,
les subventions d’exploitation, certaines locations immobilières et les produits financiers. Or,
selon l’AMF (Bull. COB no 181, mai 1985, p. 5), un montant représentatif des produits résultant
de l’exercice des « activités normales et courantes » d’une entreprise pendant la période
considérée est le plus utile aux actionnaires et aux investisseurs potentiels pour permettre
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LES PRODUITS ET CRÉANCES D’EXPLOITATION © Éd. Francis Lefebvre
des comparaisons. En outre, il est celui qui se prête le mieux à la ventilation entre les
diverses branches ou les diverses zones géographiques entre lesquelles se partage l’activité
de l’entreprise.
Précisions Dans certains cas (Bull. COB précité), ce sont les caractères particuliers de l’activité
d’une entreprise considérée isolément qui rendront le chiffre d’affaires officiel peu significatif de
son activité, dans d’autres cas, c’est pour une catégorie d’entreprises dans son ensemble (par
exemple les sociétés immobilières d’investissement) qu’il sera approprié de dégager le montant
des produits des activités courantes. L’industrie du bâtiment et des travaux publics constitue un
des cas les plus complexes (voir no 12930).
12930 Adaptation du chiffre d'affaires selon les secteurs professionnels À notre
avis, toute adaptation du montant net du chiffre d’affaires par rapport à la notion générale
de présentation doit être justifiée par référence à l’activité professionnelle normale et cou-
rante et à l’importance des affaires motivant l’adaptation. Mention doit être faite dans le
compte de résultat, à notre avis, de la nature des affaires comprises dans le montant net du
chiffre d’affaires comme le précisait le PCG 82 (p. II.123).
Nous présentons ci-après les principales particularités :
Entreprises du bâtiment et des travaux publics
L’AMF (Bull. COB no 181, mai 1985, p. 3 s.) recommande que le chiffre d’affaires des sociétés de
ces secteurs, devant être publié au Balo ou mentionné dans l’annexe, comprenne :
– les « situations méritées ». Ces situations doivent correspondre à l’avancement technique
du chantier. Elles représentent le total des situations de travaux facturées aux clients, aug-
menté des travaux effectués non encore passés en situations et, le cas échéant, diminué des
travaux facturés non encore exécutés. Il appartiendra aux commissaires aux comptes de véri-
fier qu’il en est bien ainsi, et qu’aucun risque sérieux n’existe quant à l’acceptation des mon-
tants en cause par les clients ;
– la quote-part de la société dans les situations méritées correspondant aux contrats gérés
dans le cadre de sociétés en participation. Si la société est gérante, elle retiendra sa quote-
part juridique du contrat. Si elle n’est pas gérante, elle retiendra sa quote-part juridique
diminuée des prestations fournies au gérant au cours de l’exécution du contrat ;
– les dédits et pénalités sur marché dus par le client.
Au contraire, viennent en déduction les dédits et pénalités dus par la société au client.
Précisions Le fait que ces dédits ou pénalités aient été constatés en résultat exceptionnel
n’empêche pas de les retenir avec le chiffre d’affaires pour une mention dans l’annexe.
Ces sociétés doivent mentionner dans l’annexe le chiffre d’affaires tel que défini ci-avant en
précisant qu’il s’agit du total des « produits des activités courantes » (voir no 12910) et en
expliquant pourquoi la ligne « Montant net du chiffre d’affaires » du compte de résultat
n’a pas été servie.
En ce qui concerne la ventilation du chiffre d’affaires par branches d’activité, les sociétés
devront se référer à la nomenclature professionnelle des activités de travaux publics et à la
nomenclature Insee en ce qui concerne les sociétés du bâtiment. Selon les spécificités de
leur activité propre, les sociétés pourront, sous réserve de respecter le principe de la
constance des méthodes, procéder à des regroupements de rubriques de la nomenclature
ou bien au contraire donner une information plus détaillée, de manière que la ventilation
par branches d’activité aboutisse dans tous les cas à des chiffres significatifs.
Transports maritimes et transports routiers
L’entreprise étant responsable vis-à-vis de son client de la totalité du transport, les Comités
professionnels ont obtenu l’accord du CNC sur les positions suivantes (Avis de conformité
no 5 relatif au Plan comptable professionnel pour les entreprises de transports routiers de
voyageurs, de marchandises et les activités auxiliaires du transport) :
– isolement des transports sous-traités dans un compte 61 « Transports sous-traités » ;
– établissement d’un compte de résultat spécifique à la profession où ces frais de sous-
traitance apparaissent comme suit en diminution des produits :
Chiffre d’affaires brut (hors TVA) − transports sous-traités = chiffre d’affaires net (hors TVA)
(plan comptable professionnel précité, tome 2, § 2.1.1).
Sur la prochaine caducité des plans comptables professionnels, voir no 3315.
Raffinage et distribution des hydrocarbures
Étant donné l’importance des droits de douane et taxes sur les produits pétroliers compris
dans leur chiffre d’affaires, les entreprises peuvent en indiquer le montant dans l’annexe.
Elles peuvent également indiquer le montant de la TVA collectée.
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© Éd. Francis Lefebvre LES PRODUITS ET CRÉANCES D’EXPLOITATION
La facturation des produits échangés ne constitue pas un élément du chiffre d’affaires (voir
no 11130).
Industries chimiques
Le chiffre d’affaires doit englober, outre les produits figurant au compte 70, d’autres élé-
ments qui sont à retenir :
– s’il s’agit d’éléments de l’activité principale (exemple : compte 752 « Revenus des immeubles
non affectés aux activités professionnelles » pour une société filiale immobilière) ;
– s’il s’agit d’éléments d’une activité complémentaire à l’activité principale et ayant un
caractère normal et courant (exemple : compte 751 « Redevances pour concessions, brevets,
licences, etc. »).
Industrie des métaux non ferreux
Le chiffre d’affaires est déterminé dans le temps en cas de fourniture de biens dont certains
éléments de calcul de la facturation ne peuvent être connus au moment de la livraison. Le
chiffre d’affaires prend en compte les écarts de change.
Opérations de coopération
(tous secteurs : mandataires, commissionnaires, administrateurs, groupements, coopéra-
tives, transitaires, etc.). Sur l’intérêt de fournir le volume d’activité ou d’affaires de l’entre-
prise, voir no 73335.
p. 6), une telle omission devrait normalement avoir un caractère exceptionnel et relève de
la pleine responsabilité des organes sociaux, sous le contrôle des commissaires aux comptes.
Précisions Le ministre de la justice (Rép. tection desquels elle prétend ainsi contribuer,
Gastines : AN 14-5-1984, p. 2260) a indiqué, à des informations auxquelles les associés et les
un parlementaire qui proposait de reconsidé- actionnaires ont accès pour guider leurs déci-
rer la composition du dossier à déposer au sions en assemblée. Selon lui, la publicité de
greffe en raison de la présence de certaines l’information financière, loin de nuire à la
pièces susceptibles de donner à des tiers des marche de l’entreprise, est de nature à renfor-
informations qu’ils n’ont pas (selon lui) à cer la sécurité des transactions commerciales
connaître, qu’il apparaîtrait contraire à l’esprit et à améliorer les relations de l’entreprise avec
de la loi française de priver les tiers, à la pro- ses partenaires.
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© Éd. Francis Lefebvre LES CHARGES ET LES DETTES D’EXPLOITATION
CHAPITRE 5
LES CHARGES
ET LES DETTES
D’EXPLOITATION
SOMMAIRE 15000
SECTION 1 III. Provisions pour risques
DÉFINITIONS ET ÉLÉMENTS et provisions pour charges
CONSTITUTIFS 15005 d’exploitation 17385
A. Notion de charges
d’exploitation 15010 IV. Dettes d’exploitation 17520
B. Notion de dettes d’exploitation 15070 V. Provision et évaluation
des engagements de retraite
SECTION 2 et autres avantages postérieurs
RÈGLES D’ENREGISTREMENT à l’emploi 17590
ET D’ÉVALUATION DES CHARGES
ET DETTES D’EXPLOITATION 15075 A. Provision ou évaluation
en annexe des engagements
I. Règles d’enregistrement 15075 (régimes à prestations définies) 17685
A. Règles générales 15080 B. Informations en annexe
B. Cas particuliers et difficultés (au titre des régimes
d’application 15205 de retraite) 17965
II. Règles d’évaluation 15315 SECTION 4
SECTION 3 VALEUR PROBANTE
SCHÉMAS USUELS DE LA COMPTABILITÉ 18085
DE COMPTABILISATION 15430
I. Pièces et documents
I. Régularisation des charges justificatifs 18085
et dettes d’exploitation II. Déclarations faites
en fin d’exercice 15430
à partir de la comptabilité
II. Charges d’exploitation 15545 et de la paie 18165
A. Achats (compte 60) 15545
SECTION 5
B. Autres charges externes PRÉSENTATION DES COMPTES ANNUELS
(compte 61/62) 15660 ET AUTRES INFORMATIONS 18295
C. Impôts, taxes et versements
assimilés (compte 63) 16225 I. Présentation des comptes
1. Taxes et contributions en matière annuels 18305
de formation et d’alternance 16250 A. Bilan et compte de résultat 18305
2. Autres impôts et taxes B. Annexe (développements
sur rémunérations 16350 particuliers) 18365
3. Autres impôts et taxes 16415
D. Charges de personnel
II. Autres informations comptables
(compte 64) 16595
et financières 18535
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LES CHARGES ET LES DETTES D’EXPLOITATION © Éd. Francis Lefebvre
15005 L’activité de l’entreprise et les revenus qui s’en dégagent nécessitent la mise en œuvre de
moyens et donc des dépenses qui sont de différentes natures :
– dépenses afférentes à l’acquisition de biens qui ne se dévalorisent pas avec le temps ;
– dépenses afférentes à l’acquisition de biens de production dont la durée de vie est supé-
rieure à un an ;
– autres dépenses afférentes à d’autres biens ou services.
Le résultat d’une opération ou d’un ensemble d’opérations réalisées au cours d’un exercice
est déterminé en comparant le revenu des opérations et les dépenses engagées correspon-
dantes, tant au niveau des opérations elles-mêmes qu’au titre de la période, de manière à
transcrire d’une part la cause (les dépenses) et d’autre part les effets (les revenus) de
l’opération.
Le problème auquel est confrontée la comptabilité est de dégager parmi ces dépenses celles
qui doivent être rattachées aux revenus pour déterminer le résultat de chaque exercice
comptable :
a. Les dépenses afférentes à l’acquisition de biens qui ne perdent pas de valeur avec le
temps – ne subissant pas de dépréciation, sauf situation exceptionnelle – n’influencent pas
la détermination du résultat et ne sont pas retenues comme charges d’exploitation. Ces
biens ne modifient le montant des revenus que lors de leur vente.
b. Les dépenses afférentes aux biens de production dont la durée de vie est supérieure à
un an et qui se déprécient avec le temps doivent être rattachées rationnellement aux reve-
nus procurés. Ce rattachement aux charges d’exploitation se fait par le processus de
l’amortissement.
c. Pour les autres dépenses engagées au cours d’un exercice, il faut distinguer celles qui
sont immédiatement utiles ou nécessaires pour dégager un revenu dans la période (frais de
vente, frais d’administration, frais de fabrication) de celles qui seront utiles ou nécessaires
pour dégager des revenus au cours des exercices suivants (dépenses payées d’avance, coûts
dont les effets se répartissent sur plusieurs exercices).
La comptabilité doit donc reposer sur des critères ou des principes qui permettent :
– de distinguer les coûts à immobiliser des autres coûts ;
– de rattacher les charges aux revenus auxquels elles sont associées.
enregistrée tant qu’elle n’est pas née, même si l’entreprise n’a pas la possibilité de s’y sous-
traire (parce qu’elle y est contractuellement tenue par exemple).
d. Distinction entre charges et immobilisations Voir les critères de définition et de compta-
bilisation, no 25105 s. (immobilisations corporelles) et 30105 s. (immobilisations incorporelles) ;
le traitement des dépenses ultérieures, no 25885 s. (immobilisations corporelles) et 31150 s.
(immobilisations incorporelles).
e. Notions de coûts (voir no 20725).
Différentes sortes de charges Le PCG distingue les charges d’exploitation (autres 15015
que financières), les charges financières et les charges exceptionnelles. Ce chapitre est
consacré uniquement aux charges d’exploitation autres que financières.
a. Les « charges d’exploitation » ne font pas l’objet d’une définition expresse mais leur
contenu est précisé.
b. En comptabilité analytique, une charge est un élément de coût introduit dans le réseau
d’analyse d’exploitation (voir no 22465).
c. Les « charges calculées » sont les charges dont le montant est évalué selon des critères
appropriés ; elles comprennent, en comptabilité générale, les dotations aux amortissements,
aux dépréciations et aux provisions.
Pour des applications pratiques de cette notion au niveau de leur comptabilisation, voir
no 17520.
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LES CHARGES ET LES DETTES D’EXPLOITATION © Éd. Francis Lefebvre
I. RÈGLES D’ENREGISTREMENT
15075 La dette contractée par l’entreprise (et la charge qui lui correspond) est la contrepartie chez
l’acheteur de la créance (et du produit qui lui correspond) chez le vendeur. Les règles appli-
cables aux produits d’exploitation (voir no 10350) sont donc transposables aux charges
d’exploitation, c’est-à-dire :
– enregistrement des dettes certaines (voir no 15080 s.) ;
– enregistrement des charges consommées durant l’exercice (voir no 15100 s.).
Toutefois, en application du principe de prudence, il convient d’enregistrer aussi à la clôture
de l’exercice les dettes incertaines dans leur montant ou leur échéance (provisions pour
risques d’exploitation, voir no 17390 s.).
Précisions La distinction entre dettes certaines et dettes incertaines est définie de la façon
suivante par le PCG :
– une dette est un passif certain dont l’échéance et le montant sont fixés de façon précise
(art. 321-4),
– une provision est un passif dont l’échéance ou le montant ne sont pas fixés de façon précise
(art. 321-5).
A. Règles générales
ENREGISTREMENT DES DETTES CERTAINES
15080 Enregistrement lors de l'exécution du contrat
a. Principe L’achat d’un bien ou d’un service est juridiquement réalisé dès que les parties
sont d’accord sur la chose et le prix (C. civ. art. 1583). Toutefois (PCG art. 322-7), l’acheteur ne
devient redevable du prix et la dette ne devient certaine que lors du transfert de propriété
du bien (voir no 10360) ou de la fourniture de la prestation (voir no 10365).
b. En pratique L’exécution de l’obligation de livrer ou de fournir détermine le moment de
la comptabilisation de l’achat ou du service :
– soit lors de la réception des marchandises ou de la constatation du service rendu par
l’écriture débitant le compte de charge concerné et créditant le compte 408 « Fournisseurs –
Factures non parvenues » pour le montant des factures à recevoir ;
– soit, par simplification, par la comptabilisation à la réception de la facture établie par le
fournisseur, la situation étant régularisée à la clôture de l’exercice lorsqu’un décalage
existe entre les dates de facturation et de réception.
Toutefois, les factures fournisseurs reçues par l’acheteur avant la livraison des marchandises
ne doivent pas être comptabilisées si elles ne correspondent à aucun bon de commande
formel signé par ce dernier, alors que cet achat le nécessite. Dans ce cas, l’acheteur n’a, en
effet, pas d’obligation vis-à-vis de ce fournisseur, conformément à l’article 322-7 du PCG
(Bull. CNCC no 169, mars 2013, EC 2012-66, p. 123 s.).
c. Organisation comptable :
– en l’absence de disposition explicite du Code de commerce, l’entreprise peut en fait
comptabiliser comme elle l’entend durant l’exercice, en fonction d’une certaine date qu’elle
aura choisie, mais de manière permanente ; toutefois, pour les besoins d’un arrêté compta-
ble (fin de mois, de trimestre ou d’année), il peut être envisagé de comptabiliser sur la
période close les factures datées de cette période, pour des livraisons ou des prestations de
cette même période, alors même que ces factures ont été reçues sur le début de la période
postérieure et ceci afin de limiter le montant de charges à payer (factures à recevoir).
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© Éd. Francis Lefebvre LES CHARGES ET LES DETTES D’EXPLOITATION
Cette procédure d’inventaire ne saurait cependant remettre en cause la date choisie pour la
comptabilisation des factures ;
– il arrive fréquemment, notamment dans les entreprises d’une certaine taille, que l’enregis-
trement de la facture soit retardé du fait qu’elle n’a pas reçu l’aval du service technique
intéressé.
Afin d’éviter les décalages dans la récupération de la TVA, les entreprises peuvent
comptabiliser leurs factures :
– dans un premier temps, au compte 47 « Factures en attente de prise en charge » (à créer)
et récupérer la TVA,
– puis, après l’aval technique, créditer le fournisseur concerné par le débit du compte
d’attente précité.
Fiscalement Ne peuvent être rattachés à un exercice des achats non définitivement conclus
ou livrés avant la clôture (CE 20-1-1992 no 61235 ; voir no 15120). En revanche, doivent être ratta-
chés à un exercice des frais devenus certains, même facturés avec retard par le fournisseur, ou
non encore acquittés (CE 24-6-2009 no 298582) dès lors qu’ils sont déterminés dans leur montant
(CE 12-2-1992 no 64045).
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LES CHARGES ET LES DETTES D’EXPLOITATION © Éd. Francis Lefebvre
Précisions Sur le sort des provisions pour risque en cas de disparition du risque du fait de
la prescription, voir no 48210 I.
En pratique toutefois, certaines entreprises fixent des règles internes dont le terme est
antérieur à l’extinction de l’obligation, ce qui permet une anticipation de la constatation de
la dette en produits.
Précisions Cette pratique est explicitement considérée comme irrégulière par le bulletin
CNCC et peut constituer un fait délictueux à révéler par le commissaire aux comptes au procureur
de la République (Bull. CNCC no 96, décembre 1994, EC 94-43, p. 764 s. et no 107, septembre 1997, EJ
97-130, p. 446 s.), sauf, à notre avis, à prévoir de manière contractuelle un délai plus court d’extinc-
tion de la dette.
ENREGISTREMENT DES CHARGES SELON LEUR NATURE
15095 C’est la nature économique de la charge qui est retenue dans le plan comptable.
Sur l’exception faite pour les frais d’établissement, voir no 45110 s.
15120 Charges constatées d'avance Ce sont des actifs qui correspondent à des achats
de biens ou de services dont la fourniture ou la prestation interviendra ultérieurement (PCG
art. 211-8).
Précisions Constituant des actifs à part entière, les charges constatées d’avance doivent remplir
l’ensemble des critères de définition d’un actif (voir no 25140 s.). En conséquence, les charges
constatées d’avance sont des éléments :
– porteurs d’avantages économiques futurs, identifiables et contrôlés,
– qui ne répondent pas à la définition d’un stock (voir no 20105) ou d’une immobilisation (voir
no 25105).
Les charges constatées d’avance concernent :
I. Obligatoirement, les biens ou services dont la fourniture interviendra
ultérieurement Le fait d’avoir payé pour une fourniture de biens ou une prestation de
service qui n’a pas encore été livrée est porteur d’avantages économiques futurs, l’entreprise
disposant d’un droit à recevoir les biens ou la prestation.
Ces éléments doivent être soustraits des charges de l’exercice par l’intermédiaire d’un
compte de régularisation (compte 486 ; voir PCG art. 944-48).
Fiscalement Il en est de même (BOI-BIC-CHG-10-30-10 no 1 s. ; CAA Paris 16-3-1999 no 96-1424).
Ainsi, une charge correspondant à des prestations effectivement réalisées au cours de l’exercice
ne peut être enregistrée en charge constatée d’avance, et sa déduction ainsi différée, au seul
motif que les produits correspondants n’ont pas encore été comptabilisés (CE 12-1-2004
no 243273 ; CAA Lyon 17-3-2011 no 10-1053).
Pour les entreprises ayant opté pour le régime super-simplifié, voir no 8130 renvoi (5).
EXEMPLES
– Une assurance payée d’avance confère à l’entreprise le droit à une certaine protection (voir
no 15845).
– Un loyer payé d’avance confère à l’entreprise le droit à l’occupation de locaux.
– Une annonce (ou insertion) réglée en fin d’exercice et à paraître sur l’exercice suivant (voir
no 15970).
– Les frais d’inscription à une foire qui n’a pas encore eu lieu (voir no 15970).
– Les salaires versés dans le cadre d’un accord d’aménagement du temps de travail alors que le
nombre des heures réellement effectuées est inférieur aux heures payées (voir no 16635).
– Les sommes versées aux centrales d’achat par les fournisseurs (producteurs) au titre d’un réfé-
rencement annuel donnant à ces fournisseurs un droit de distribuer leurs produits (voir no 15900).
– Le droit de raccordement dans le cadre d’un contrat de fourniture d’énergie (ou tout versement
initial dans le cadre d’un contrat d’approvisionnement).
Sur les coûts d’acquisition de contrat, voir no 30605.
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ULTE DES SCIENCES JURIDIQUES ECONOMIQUES ET SOCIALES - SETTAT:334241251:88875550:196.77.38.72:15
© Éd. Francis Lefebvre LES CHARGES ET LES DETTES D’EXPLOITATION
II. De façon facultative, les biens ou services dont l’utilisation effective 15120
(suite)
interviendra ultérieurement (à notre avis, selon une conception extensive de la
définition des charges constatées d’avance) En effet, à notre avis, c’est la date ou période
de livraison du bien ou celle de son utilisation effective qui est à prendre en compte pour
déterminer si une dépense répond à la définition d’une charge constatée d’avance (en ce sens
la lettre du CNC à la CNCC datée du 9-11-2005, publiée au Bull. CNCC no 140, décembre 2005, p. 567 s., à propos
des frais de publicité et de promotion).
Ainsi, le fait d’avoir payé d’avance un bien ou un service que l’entreprise n’a pas encore
utilisé est, à notre avis, porteur d’avantages économiques futurs.
Précisions 1. Conception extensive de la qué que de telles dépenses sont obligatoirement
définition des charges constatées d’avance comptabilisées en charges, même si l’utilisation
Cette interprétation n’est pas incompatible avec effective intervient sur un exercice ultérieur (IAS
la définition d’une charge de l’article 511-2 du 38.69A). De ce fait, certains, dont nous ne fai-
PCG, en l’absence de définition des termes sons pas partie, remettent en cause la possibilité
« marchandises, approvisionnements, travaux et de comptabiliser à l’actif des charges dont l’utili-
services consommés ». sation n’est pas encore intervenue.
En outre, cette possibilité est expressément pré- 3. Les dépenses internes ne sont pas concer-
vue dans le cas des imprimés et catalogues nées par la conception extensive Ne devraient
publicitaires par le CNC (Lettre CNC précitée ; voir être concernées, à notre avis, que les dépenses
no 15970) : si la fourniture d’un catalogue publi- facturées par des prestataires externes. En effet,
citaire est intervenue mais que l’utilisation sous les dépenses internes pouvant difficilement
forme de distribution au cours d’une campagne être évaluées avec une fiabilité suffisante (voir
publicitaire n’est pas encore intervenue, l’élé- no 30165) et être porteuses d’avantages écono-
ment peut être comptabilisé en charges consta- miques futurs distincts de ceux liés au déve-
tées d’avance. loppement de l’activité dans son ensemble
2. Position contestée Ces dépenses ne ré- (voir no 30965 s.), elles ne répondent pas à tous
pondent pas strictement à la définition des les critères de comptabilisation des actifs. En
charges constatées d’avance donnée par le PCG, conséquence, elles ne peuvent être portées
la prestation ou la livraison ayant été reçue. En à l’actif et doivent être comptabilisées en
outre, depuis le 1er janvier 2009, l’IASB a indi- charges.
En conséquence, pour un bien répondant aux critères généraux de comptabilisation d’un
actif mais ne remplissant pas la définition d’un stock ou d’une immobilisation, le classement
en charge constatée d’avance devrait pouvoir être retenu, selon cette conception extensive.
EXEMPLES
EXEMPLE
Ainsi, les catalogues publicitaires comptabilisés en charges constatées d’avance, le cas échéant,
doivent être comptabilisés en charges dès leur distribution.
15140 Charges à payer Elles résultent également de l’application du principe d’indépen-
dance des exercices (voir définition no 3545). Son application implique que les consomma-
tions (ou les réceptions de marchandises) de l’exercice, non encore comptabilisées au cours
de l’exercice pour des raisons diverses (en particulier, factures non reçues), constituent des
charges à payer (ou plus précisément à constater) à comprendre dans les charges de l’exer-
cice en contrepartie d’un compte rattaché à chaque compte de tiers concerné.
EXEMPLE
pour lesquels elles ont été engagées, mais qui ne seront dégagés que lors d’exercices ulté-
rieurs. Ces rattachements sont autorisés par des textes spécifiques. Tel est le cas (voir
no 45005 s.) :
– des frais d’établissement (voir no 45110 s.),
– des frais d’émission des emprunts (voir no 41020).
Précisions En revanche, avant leur réalisation, l’étalement par voie de provisions de charges
futures n’est pas possible dès lors que ces charges ont une contrepartie future (PCG art. 322-1).
NON-COMPENSATION
« Toute compensation est interdite, sauf lorsqu’elle est explicitement prévue par les disposi- 15155
tions en vigueur » (PCG art. 911-5).
Voir commentaires juridiques no 10410 et conséquences comptables no 10415.
Comptes d'abonnement Les entreprises ont la faculté d’ouvrir le compte 4886 15210
« Compte de répartition périodique des charges » (PCG art. 944-48) afin d’enregistrer les
charges dont le montant peut être connu ou fixé d’avance avec une précision suffisante
(impôts, loyers, primes d’assurances, contrats courants d’entretien, amortissements, congés
payés, etc.) et qu’il y a intérêt à répartir par fractions égales entre les périodes comptables
de l’exercice (système de l’abonnement) afin d’obtenir des résultats intermédiaires (par
exemple, mensuels ou trimestriels).
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LES CHARGES ET LES DETTES D’EXPLOITATION © Éd. Francis Lefebvre
Une entreprise désire établir un résultat d’exploitation mensuel. À cet effet, elle abonne les frais
portant sur l’exercice dont un impôt x :
– montant annuel estimé : 120 000
– abonnements mensuels : 120 000/12 = 10 000
– montant définitif : 135 000
4886 447 63
Abonnement État Impôts
impôt X impôts et taxes
soldé
Achats avec clause de réserve de propriété Les transactions assorties d’une 15225
clause de réserve de propriété sont comptabilisées à la date de livraison du bien et non à
celle du transfert de propriété (PCG art. 512-3).
Cette comptabilisation résulte de la loi no 80-335 du 12 mai 1980 qui prévoit une mention
distincte aux bilans du vendeur (voir no 12830) et de l’acheteur (voir no 22695 et 29545). En
conséquence :
– l’achat se situe généralement au moment de la remise matérielle du bien à l’acquéreur ;
– les biens doivent figurer, le cas échéant, en tant que stocks (voir no 21850) ou immobilisa-
tions (voir no 25280) à l’actif de l’acquéreur ;
– leur éventuelle dépréciation entre le moment de la livraison et celui du transfert de pro-
priété doit être constatée chez l’acquéreur (voir no 27610).
Fiscalement Il en est de même : c’est la livraison matérielle qui est retenue en matière de
bénéfices (CGI art. 38-2 bis) et de TVA (CGI art. 256-II). Voir également Mémento Fiscal no 7880 et
52615.
Achats libellés en devises Voir no 40295 pour la valeur d’entrée dans le patrimoine 15230
et no 40390 pour la valeur au bilan.
Sommes reçues d'une caisse de stabilisation des cours Il arrive que l’impor- 15235
tateur négocie les conditions particulières de ses achats avec une caisse de stabilisation mais
règle lesdits achats aux fournisseurs sur la base d’un prix réglementé puis reçoive de la caisse
de stabilisation la différence entre les prix réglementés et les prix effectifs dont il est contrac-
tuellement convenu avec ladite caisse. Il est donc possible, à notre avis, d’analyser ces
sommes comme des rabais.
Fiscalement La même analyse a été faite en matière de TVA (TA Paris 30-10-1980 no 139/77-4).
Dettes de montant non définitif Lorsqu’un bien ou un produit a été acheté au 15240
cours d’un exercice moyennant un prix de base contractuellement fixé, ce prix présentant
toutefois un caractère provisoire en ce qu’il devra, en vertu du contrat, être majoré ou
minoré en fonction d’événements qui ne surviendront ou d’éléments qui ne pourront être
connus ou chiffrés qu’à une date postérieure à la clôture de l’exercice, cette incertitude fait,
à notre avis, obstacle à ce qu’une minoration probable soit prise en compte dans le bilan de
clôture de l’exercice. Au contraire, une provision devrait être constatée au cas où une majo-
ration serait probable.
Fiscalement Il en est de même. Tel est le cas de provisions pour « ristournes fermiers »
dotées par une société laitière à raison des compléments de prix qu’elle doit verser après la
clôture de l’exercice sur les achats effectués au cours dudit exercice (CE 9-7-1982 no 33033).
En revanche, s’il est possible de déterminer de façon précise le montant définitif à payer sur
l’exercice suivant, le complément de prix à verser ultérieurement ou la réduction de prix à
recevoir doit être répercuté sur les achats de l’exercice. Il en résulte, en contrepartie, une
augmentation ou une diminution de la dette et des stocks (voir no 20915).
En ce qui concerne les immobilisations, voir no 26195.
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LES CHARGES ET LES DETTES D’EXPLOITATION © Éd. Francis Lefebvre
15325 Valeur au bilan À notre avis, les variations des éléments du passif externe entre la date
d’entrée et la date de clôture de l’exercice sont comptabilisées dans les conditions suivantes :
– l’augmentation de valeur d’un élément du passif externe est comptabilisée comme une dette
si elle peut être déterminée de façon précise, sinon elle est constatée sous forme de provision ;
– la diminution de valeur d’un élément du passif externe est comptabilisée comme réduc-
tion de dette si elle peut être déterminée de façon précise, sinon elle n’est pas comptabilisée.
En ce qui concerne :
– les dettes en monnaies étrangères, voir no 40390 s. ;
– les dettes réglées partiellement par des acomptes versés en devises, voir no 40320 ;
– les dettes indexées, voir no 40185.
Facture comptabilisée, bien ou service non reçu La charge constatée lors de 15435
la réception de la facture est annulée en créditant le compte de charges (par exemple 60
« Achats ») par le débit du compte 486 « Charges constatées d’avance » (voir no 15120).
Cette écriture est extournée au début de l’exercice suivant (PCG art. 944-48).
Précisions À notre avis, les charges constatées d’avance doivent apparaître hors taxe au bilan.
Il n’en est pas de même des charges à payer (voir no 15455) car celles-ci sont rattachées au
compte « Fournisseurs » qui, lui, enregistre les dettes TTC.
EXEMPLE
Facture fournisseur de 300 (dont 50 de TVA), comptabilisée, relative à une marchandise non reçue
à la clôture de l’exercice n.
Exercice n :
En cours : facture reçue . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 300 .......... 50 ................................................. 250
250 ................................... 250
250 250
soldé
607
Exercice n + 1 :
Ouverture : extourne régul. . . . . . . . . . . . . . . . . . 250 ............ 250
250 250
soldé
Facture non comptabilisée, bien ou service reçu La charge est constatée au 15455
débit du compte de charges concerné par le crédit du compte de charges à payer rattaché
au compte de tiers.
Par exemple, pour une charge à payer dont le montant peut être évalué avec une faible
incertitude relative aux achats, le compte 408 « Fournisseurs – Factures non parvenues » est
utilisé (PCG art. 946-60), de même que le compte 428 pour les charges à payer concernant le
personnel (PCG art. 944-42), etc.
Lorsque la facture comporte de la TVA, c’est son montant total qui est à porter en charges
à payer, la taxe, si elle est déductible, étant débitée au compte 4458 « Taxes sur le chiffre
d’affaires à régulariser » (subdivision 44586 « Factures non parvenues »). À l’ouverture de
l’exercice suivant, la précédente écriture est extournée.
Toutefois, les entreprises peuvent également débiter le compte 408 par le crédit du compte
401 « Fournisseurs » à réception de la facture, les ajustements éventuels étant enregistrés
au compte de charge intéressé (PCG art. 944-40).
Précisions Cette dernière solution est préférable car elle évite le risque éventuel que les
comptes de charges deviennent créditeurs au cours du ou des premiers mois de l’exercice suivant
(entreprises à commerces multiples).
L’éventuel écart entre la charge à payer et le montant de la facture fournisseur est habi-
tuellement laissé dans les charges d’exploitation, ce qui ne saurait fausser de façon signifi-
cative le résultat d’exploitation de l’exercice de régularisation, la faiblesse d’un tel écart étant
une condition de la constatation d’une charge à payer et non d’une provision (entreprises à
commerces multiples).
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LES CHARGES ET LES DETTES D’EXPLOITATION © Éd. Francis Lefebvre
EXEMPLE
Marchandise reçue avant la clôture de l’exercice n dont la facture, d’un montant de 3 750 (+ TVA :
750), n’a été établie qu’au cours de l’exercice n + 1.
Elle a été estimée à 3 700 (+ TVA : 740) à la clôture de l’exercice n, sur la base d’une précédente
facture de la même marchandise.
I. Liquidation du compte de régularisation à la réouverture des comptes :
Bilan Résultat
401 408 4456 4458 607
Fournisseurs Factures non TVA TVA Achats
parvenues déductible à régulariser
En fin d’exercice :
Régularisation . . . . . . . . . . . . . . 4 440 ................................. 740 3 700
607
À l’ouverture n + 1 :
Extourne régularisation . . . . . . . . . . 4 440 ....................................................... 740 ....................... 3 700
En cours d’exercice n + 1 :
Facture fournisseur . . . . . . . . . . . . 4 500 ................................. 750 ............................................... 3 750
soldé soldé
Bilan Résultat
401 408 4456 4458 607
Fournisseurs Factures non TVA TVA Achats
parvenues déductible à régulariser
En fin d’exercice :
Régularisation . . . . . . . . . . . . . . 4 440.................................. 740 3 700
607
En cours d’exercice n + 1 :
Facture fournisseur . . . . . . . . . . . . 4 500..... 4 440.................... 750........................... 740................. 50
soldé soldé
Bilan Résultat
401 486 613
Fournisseurs Charges Locations
constatées
d’avance
En cours d’exercice :
1/12 – Loyer dû . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6 000 ............................................ 6 000
En fin d’exercice :
31/12 – Régularisation des charges . . . . . . . . . . . . . . . . 4 000 ........................................ 4 000
À la réouverture n + 1 :
1/1 – Extourne de la régularisation . . . . . . . . . . . . . . . . 4 000 ............ 4 000
4 000 4 000
soldé
Lorsque le contrat s’y prête, il est possible et à notre avis préférable de constater la véritable
charge de l’exercice (ou de la période) dès la réception de la facture fournisseur, le complé-
ment étant porté au compte 486 à ce moment et non lors des écritures d’inventaire (PCG
art. 944-48).
Bilan Résultat
408 606
Fournisseurs Achats
ch. à payer non stockés
Exercice n
Régularisation d’inventaire . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2 500 ................ 2 500
Exercice n + 1
Extourne de la régularisation . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2 500 ................................................... 2 500
2 500 2 500
soldé
– les achats faits par l’entreprise auprès d’entreprises liées ou avec lesquelles elle a un lien
de participation.
Précisions Selon le PCG (art. 946-60), elles peuvent les classer en fonction d’une nomenclature
propre à l’entreprise compatible avec la nomenclature officielle des biens et services de l’Insee.
II. Classements spécifiques dans des situations particulières En ce qui
concerne :
– les biens identiques acquis et produits, voir no 22125 ;
– les achats stockés dont la destination finale n’est pas connue, voir no 22130 ;
– les achats d’équipements électriques et électroniques par les distributeurs, voir no 21345.
III. Regroupements possibles Les entreprises pour lesquelles la distinction entre
matières consommables (compte 6021) et fournitures consommables (compte 6022) n’est
pas indispensable peuvent à notre avis regrouper les deux comptes sous le numéro 6021
« Achats de matières premières et fournitures consommables ».
Il ne faut pas confondre les fournitures premières, immédiatement consommées lors de leur
introduction dans le processus de production (à comptabiliser au compte 6017) avec les
fournitures consommables (à comptabiliser au compte 6022).
Toutefois :
– dans le système de base, les entreprises peuvent les ajouter au prix d’achat au compte
60 lorsqu’ils peuvent être affectés de façon certaine à telle ou telle catégorie de marchan-
dises ou d’approvisionnements (PCG art. 946-60) ;
Si elles le souhaitent, les entreprises utilisant le système abrégé peuvent faire de même.
– dans le système développé, l’obtention de la marge commerciale implique que le coût
d’achat des marchandises vendues durant l’exercice (prix d’achat + frais accessoires d’achat)
soit porté au compte 60 « Achats ». Les frais accessoires d’achat sont donc obligatoirement
compris dans les sous-comptes d’achats auxquels ils s’appliquent.
À cette fin, le compte 608 « Frais accessoires d’achat » peut être ventilé selon leur nature
en marchandises et approvisionnements (PCG art. 946-60).
Précisions Dans ce cas, nous recommandons les subdivisions suivantes (qui ne figurent pas
dans la liste des comptes du PCG) :
6081. Sur achats stockés – Matières premières et fournitures.
6082. Sur achats stockés – Autres approvisionnements.
6084. Sur achats d’études et prestations de services.
6085. Sur achats de matériel, équipements et travaux.
6086. Sur achats non stockés de matières et fournitures.
6087. Sur achats de marchandises.
Fiscalement Les frais accessoires d’achat peuvent être inclus dans le poste « Achats » s’ils
peuvent être affectés de façon certaine aux achats correspondants (Notice DGFiP no 2032-NOT-SD,
pour remplir les imprimés no 2050 à 2059-G).
Sur les informations à fournir dans l’annexe, voir no 18370.
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© Éd. Francis Lefebvre LES CHARGES ET LES DETTES D’EXPLOITATION
Stocks d’ouverture........................................................................................................................ 60
Achats de l’exercice...................................................................................................................... 300
Stocks de clôture.......................................................................................................................... 70
Bilan Résultat
À nouveau . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 60
Achats de l’exercice . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 300 ....................................... 300
Variation des stocks :
Annulation stock début . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 60 ........................................... 60
Constatation stock fin . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 70 ............................................................. 70
130 60 60 70
70 10
Le solde du compte 603 « Variation des stocks » peut être débiteur ou créditeur. Dans les
deux cas, il figure dans le compte de résultat, comme compte correcteur, en plus ou moins
des achats de l’exercice, toujours du côté des charges (PCG art. 946-603).
– les comptes de stocks 31, 32 et 37 fonctionnent comme des comptes de magasins : ils
sont débités des entrées par le crédit des comptes 6031, 6032 et 6037 « Variation des
stocks (approvisionnements et marchandises) » et crédités des sorties par le débit des
comptes 6031, 6032 et 6037.
II. En fin d’exercice Les soldes des comptes de stocks sont comparés aux montants
résultant du récolement physique des existants, les éventuelles différences (boni et mali
d’inventaire) étant régularisées pour amener les stocks à leur montant réel.
EXEMPLE
Bilan Résultat
– Mali d’inventaire . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 10 10
– Stock réel de clôture (et variation réelle) . . . . . . . . . . 70 10
DIVERS (ACHATS)
Choix (laissé au client) entre un achat au comptant et un achat à crédit 15585
(comptabilisation chez l’acheteur) Que l’achat soit comptant ou à crédit, le prix
comptant est porté dans le compte achat concerné (sur les frais de crédit sur dettes commer-
ciales, voir no 43035).
Réductions obtenues sur achats – Rabais, remises et ristournes 15590
Précisions À notre avis, les définitions sui- tion, par exemple, de l’importance de l’achat ou
vantes qui figuraient dans le PCG 82 (p. I.39), de la profession de l’acheteur et généralement
peuvent être retenues : calculées par application d’un pourcentage au
– rabais : réductions pratiquées exceptionnel- prix courant d’achat ;
lement sur le prix d’achat préalablement conve- – ristournes : réductions de prix calculées sur
nu pour tenir compte, par exemple, d’un défaut l’ensemble des opérations faites avec le même
de qualité ou de conformité des objets achetés ; tiers pour une période déterminée.
– remises : réductions pratiquées habituelle-
ment sur le prix courant d’achat en considéra-
Leur traitement comptable est différent selon que leur montant figure sur la facture d’achat
ou n’est déterminé que postérieurement à l’enregistrement de l’achat ; mais, à la clôture de
l’exercice, le solde du compte d’achat concerné est identique dans les deux cas.
I. Si leur montant figure sur la facture, les achats sont à notre avis comptabilisés comme
le précisait le PCG 82 (p. II 49), déduction faite des rabais et remises déduits du montant des
factures.
Si les réductions ne peuvent être rattachées à un achat déterminé, elles sont comptabilisées
comme des réductions hors facture (voir II.).
Sur les escomptes de règlement, voir no 43035.
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LES CHARGES ET LES DETTES D’EXPLOITATION © Éd. Francis Lefebvre
II. Si leur montant ne figure pas sur la facture, les réductions sont portées au compte
609 « Rabais, remises et ristournes obtenus sur achats » par le débit du compte fournisseur
concerné (PCG art. 944-40 et 946-60).
À la clôture de l’exercice :
– le compte 609 est viré au compte d’achat correspondant ;
– les comptes fournisseurs débiteurs sont virés au compte 4097 « Fournisseurs – Autres
avoirs ».
Ce compte permet de respecter la règle de non-compensation des éléments actifs et passifs
dans les comptes annuels. Pour la présentation au bilan, voir no 18305.
Précisions 1. Réduction hors facture Même hors facture, les réductions peuvent venir dimi-
nuer le coût des stocks ; voir no 20910.
2. Avoir correspondant à un retour sur un achat réalisé lors d’un exercice précédent Il est,
à notre avis, enregistré dans le compte 609 et non au crédit du compte d’achat correspondant
(voir no 15605).
40
Fournisseurs
4011 4017 4091 512 607
Achats Retenues Avances Banque Achats
de biens garantie acomptes
350 50 soldé
Fiscalement Les retenues de garantie pratiquées par le maître d’ouvrage sont déductibles
dès que les travaux sont réceptionnés ou mis à disposition, même si leur décaissement n’inter-
vient qu’ultérieurement (CAA Marseille 29-3-1999 no 96-12468).
Montants compensatoires liés aux achats Le plan comptable des industries du 15610
commerce de bétail et de la viande ainsi que celui des sucreries, raffineries et distilleries (sur
la prochaine caducité des plans comptables professionnels, voir no 3315) préconisent leur
enregistrement :
– dans un sous-compte des comptes 601 et 607, dans le cas où ils sont payés ;
– dans un sous-compte du compte 609, dans le cas où ils sont reçus, venant ainsi en déduc-
tion du compte achat ;
– dans un sous-compte du compte 75, lorsqu’il n’est pas possible de rattacher les restitu-
tions aux achats (exemple : celles perçues dans le cadre de la CE ; voir no 21280).
SOUS-TRAITANCE
Définition de la sous-traitance : l’article 1er de la loi no 75-1334 du 31 décembre 1975 15665
définit ainsi la sous-traitance : « opération par laquelle un entrepreneur confie, par un sous-
traité et sous sa responsabilité, à une autre personne appelée sous-traitant l’exécution de
tout ou partie du contrat d’entreprise ou d’une partie du marché public conclu avec le
maître de l’ouvrage ». En d’autres termes, c’est « l’opération par laquelle une entreprise
confie à une autre le soin d’exécuter pour elle et selon un certain cahier des charges prééta-
bli, une partie des actes de production et de services dont elle conserve la responsabilité
économique finale » (définition Conseil économique et social – JO 26 avril 1973, p. 305).
Il convient de distinguer, quant à leur nature comptable, les achats de sous-traitance
compris dans le coût direct des ventes ou de la production immobilisée (voir no 15570), la
sous-traitance générale et les autres services extérieurs (qui ne constituent pas de la sous-
traitance générale, voir no 16170).
Sous-traitance générale (compte 611) Sont retenus sous cette appellation les 15670
achats de sous-traitance autres que ceux inscrits aux comptes 604 et 605 (PCG art. 946-61/62 ;
voir no 15665). Il s’agit notamment :
– des frais payés aux tiers chargés par l’entreprise d’effectuer pour son compte des opéra-
tions n’entrant pas dans le coût de production des produits ou d’assurer la fourniture de
services (entreprises à commerces multiples),
– de toute étude ou prestation destinée aux besoins internes de l’entreprise (ingénierie),
– des coûts de structure (machinisme agricole),
– des contributions financières à des éco-organismes auxquels les entreprises transfèrent
leur obligation de collecte et de gestion des déchets.
EXEMPLE
Tel est le cas des contributions concernant l’élimination des déchets d’équipements électriques et
électroniques (DEEE) issus des ménages [Avis CU CNC 2007-A du 10-1-2007, § 2.2.4 (i)] et, à notre
avis, des contributions concernant l’élimination :
• des DEEE issus des professionnels (C. env. art. L 541-10-2),
• des déchets d’emballages (éco-organismes CITEO/ADELPHE ; C. env. art. L 541-10),
• des papiers (éco-organisme CITEO ; C. env. art. L 541-10-1),
• des textiles (C. env. art. L 541-10-3),
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LES CHARGES ET LES DETTES D’EXPLOITATION © Éd. Francis Lefebvre
Les redevances réglées avant la mise en exploitation du bien pris en crédit-bail (mobilier
ou immobilier) sont à comptabiliser :
– en charges au débit du compte 612 (sans possibilité, à notre avis, de les porter à l’actif) si
elles constituent la contrepartie de services consommés par l’entreprise, ou d’avantages qui
lui ont été consentis, dans le cadre du contrat (elles s’analysent fréquemment, dans ce type
de contrat, comme des intérêts financiers) (Bull. CNCC no 84, décembre 1991, EC 91-39, p. 570) ;
Fiscalement Dans le cadre d’un contrat de crédit-bail immobilier, il a été jugé que les pré-
loyers qui rémunèrent le service consistant pour le bailleur à financer l’édification de l’immeuble
conformément aux spécifications du crédit-preneur sont immédiatement déductibles
(CE 12-1-2004 no 243273).
– à l’actif, s’il s’agit de redevances payées d’avance. Ainsi, les loyers versés d’avance ayant
la nature d’un dépôt de garantie sont à comptabiliser en « Dépôts et cautionnements »
(compte 275), ils ne constituent une charge que lorsqu’ils sont imputés sur la dette de loyer
effectivement courue, soit en général lors de la dernière échéance de loyer.
Fiscalement Il en est de même, les loyers versés d’avance n’étant déductibles qu’en fin de
bail (immobilier ou mobilier) lors de leur imputation sur les loyers (CE 4-12-1991 no 86382 et
16-12-1991 no 75833 et BOI-BIC-CHG-40-20-10 no 160).
Les redevances ou loyers concernant une période d’utilisation postérieure à la date de clô-
ture du bilan doivent, à notre avis, comme le précisait le PCG 82 (p. II.130) faire l’objet d’un
rattachement à la période à laquelle ils se rapportent et être comptabilisés dans le compte
486 « Charges constatées d’avance » (voir no 15120). Tel serait le cas d’une société qui verse-
rait immédiatement la totalité des loyers du bail.
Fiscalement Il en est de même. Dans le cas où un avenant avait engendré une majoration
de loyer sur un mois, il convient (CAA Bordeaux 4-4-1995 no 93-1466) de procéder à une analyse
économique pour déterminer si cette majoration concerne le mois déjà couru (charges) ou bien
constitue en réalité une avance sur les loyers futurs (charges constatées d’avance).
Les redevances ou loyers non constatés concernant la période écoulée doivent, à notre avis,
comme le précisait le PCG 82 (p. II.130), être inscrits au compte 401 « Fournisseurs – Achats
de… prestations de services » ou 408 « Fournisseurs – Factures non parvenues ».
Précisions Coûts directs initiaux du preneur (coûts de négociation) Selon le bulletin CNCC
(no 84, décembre 1991, EC 91-39, p. 570), les coûts directs initiaux engagés par le preneur à la mise
en place d’un contrat de location-financement sont traités comme des frais d’émission d’emprunts,
ceux-ci pouvant être soit étalés de manière systématique sur la durée de l’emprunt, soit immédiate-
ment comptabilisés en charges (voir no 41020).
Sur la comptabilisation des coûts directs initiaux dans les contrats de location-financement en
normes IFRS, voir Mémento IFRS no 32982.
Sur la provision pour cessation de l’utilisation d’un bien en cours de contrat, voir no 17450.
Sur la comptabilisation :
– des dépenses de renouvellement de bien appartenant à autrui, voir no 28660 s. ;
– d’une provision pour remise en état de bien appartenant à autrui, voir no 28735.
Sur l’assurance contractée pour garantir le paiement en cas de décès d’un dirigeant, voir
no 45815.
Sur l’information en annexe, voir no 28805 s.
En ce qui concerne les comptes consolidés, voir Mémento Comptes consolidés no 3378 s.
Redevances inégales dans le temps Si le contrat stipule des redevances inégales 15700
dans le temps, deux approches sont possibles, en l’absence de précisions de la part des orga-
nismes comptables compétents (Bull. CNCC no 162, juin 2011, EC 2010-69, p. 277 s.) :
– soit enregistrer les redevances selon les échéances contractuelles (en ce sens également, Bull.
CNCC no 103, septembre 1996, EC 96-32, p. 509 et 510) ;
– soit étaler ces redevances sur la durée du contrat (selon les modalités décrites au point 7
ci-après), de manière à traduire correctement les avantages économiques procurés par le
bien de période en période (en ce sens également, avis OEC no 29 sur la comptabilisation des contrats de
location). À défaut de méthode plus pertinente, l’étalement est effectué de manière linéaire
sur la durée du contrat. Cette méthode est, à notre avis, à privilégier dès lors que la variation
des échéances contractuelles n’est pas justifiée techniquement ou économiquement.
Fiscalement Lorsque les loyers stipulés dans un contrat sont inégaux, cette inégalité est
présumée correspondre à une non-régularité dans la valeur de la prestation fournie, qui est
fonction de l’obligation qui pèse sur le prestataire et de l’avantage économique retiré par le
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LES CHARGES ET LES DETTES D’EXPLOITATION © Éd. Francis Lefebvre
preneur. Toutefois, si la preuve est apportée que la répartition contractuelle des loyers ne rend
pas correctement compte de cette valeur, la déduction des charges correspondantes doit être
faite selon la méthode la plus appropriée (CE 16-2-2011 no 315625 et CAA Versailles 15-11-2011
no 10VE04057 rendus en matière de premier loyer majoré justifié par la dépréciation importante d’un véhicule pris
en crédit-bail dès sa mise en circulation).
Sur le schéma de comptabilisation à retenir, voir no 15740.
Sur le traitement des redevances de crédit-bail chez le crédit-bailleur, voir no 11295 et 10625.
Précisions Le choix pour l’une ou l’autre de ces deux approches est à effectuer en respectant
le principe de permanence des méthodes. Il n’est notamment pas possible de modifier la méthode
de comptabilisation en cas de renégociation du contrat (Bull. CNCC no 162 précité), sauf si, à notre
avis, les conditions de renégociation le justifient.
LOCATIONS (COMPTE 613)
15715 Montant des loyers Le montant du loyer constitue une charge de l’exercice et est
enregistré au compte 613 « Locations », que l’on peut subdiviser (voir sous-comptes
no 96300).
Fiscalement a. Dispositions générales Les sommes versées en exécution d’un contrat de
bail sont déductibles des résultats de l’exercice à concurrence seulement de la valeur locative
réelle des immeubles loués augmentée, le cas échéant, du prix des prestations fournies par le
bailleur et distinctes de la mise des lieux à la disposition du preneur (BOI-BIC-CHG-40-20-10 no 130 ;
CE 22-2-1989 no 71181 ; voir Mémento Fiscal no 8345).
En raison de leur caractère de fruits civils acquis au jour le jour par le bailleur (voir no 10625), les
loyers sont compris parmi les charges de l’entreprise à concurrence de la fraction courue au
titre de chaque exercice (BOI-BIC-CHG-40-20-10 no 140 et 150), indépendamment de leur date de
paiement (CE 14-3-1938 no 54678).
Les loyers versés pour une période antérieure à la signature du bail sont déductibles si la société
a effectivement occupé l’immeuble (CE 9-7-1986 no 44724).
En ce qui concerne les loyers et les charges des locaux appartenant à l’exploitant individuel
et utilisés pour les besoins de l’exploitation, voir no 60285.
b. Limitation de déduction des loyers entre entreprises liées La déduction des charges finan-
cières nettes des entreprises soumises à l’IS peut être limitée dans les conditions exposées au
no 42985. Sont pris en compte dans la définition de ces charges financières nettes (CGI art. 212 bis,
III, 2, e) modifié par la loi 2018-1317 art. 34 ; BOI-IS-BASE-35-40-10-10 no 200), les loyers de locations
de biens mobiliers conclues entre entreprises liées (sur cette notion, voir no 35070) :
– sous déduction de l’amortissement annuel du bien loué et des frais et prestations accessoires
facturés au preneur,
– minorés des produits de loyers de même nature (diminués des amortissements et frais acces-
soires).
En cas de location avec option d’achat, voir la méthode dérogatoire de calcul, commune aux
contrats de crédit-bail mobilier, admise par l’administration (voir no 15695 II.).
Le fait que le loyer soit fixé à partir d’un pourcentage du chiffre d’affaires (clause recettes)
ne modifie pas sa comptabilisation. Il en est de même, à notre avis, en cas de clause
d’indexation. En effet, à chaque échéance de loyer, il en résulte un supplément ou une
diminution à enregistrer, à notre avis, au même compte (613). Les comptes prévus par le
PCG « Bonis ou malis provenant de clauses d’indexation » (comptes 7781 ou 6781) ne nous
paraissent pas devoir être utilisés dans ce cas.
Sur la comptabilisation :
– des loyers selon le système des comptes d’abonnement, voir no 15210 ;
– des loyers versés d’avance à titre de garantie, voir no 15695 ;
– des loyers inégaux, voir no 15700 ; des loyers avec franchise, voir no 15740 ; des autres avan-
tages consentis par le bailleur lors de la conclusion du bail, voir no 15745 ;
– des droits d’entrée, voir no 30640 (droit au bail), 30660 (pas-de-porte), 30675 (contrat de
location-gérance) et 73120 (contrat de franchise) ;
– de la participation financière du locataire à des travaux réalisés par le bailleur, voir no 30660.
Sur la provision pour cessation de l’utilisation d’un bien en cours de contrat, voir no 17450.
Sur la comptabilisation :
– des dépenses de renouvellement de bien appartenant à autrui, voir no 28660 s. ;
– d’une provision pour remise en état de bien appartenant à autrui, voir no 28735.
15720 Bail emphytéotique Selon le bulletin CNCC (Bull. CNCC no 182, juin 2016, EC 2016-02,
p. 388), deux traitements comptables peuvent être retenus :
– 1re approche : le bail emphytéotique est considéré comme un contrat de location, dans
la mesure où il transfère au preneur le droit d’utiliser le bien pour une durée déterminée, en
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échange d’un paiement. Dans ce cas, les redevances versées durant le bail sont constatées
en charges en suivant leurs échéances contractuelles (compte 613 « locations », voir ci-
avant). Les versements initiaux sont alors, à notre avis, assimilables à des loyers versés
d’avance, à comptabiliser en charges constatées d’avance et à rapporter au résultat sur la
durée du contrat ;
– 2e approche : le bail emphytéotique confère un droit réel immobilier au preneur (Code rural
et de la pêche maritime art. L 451-1). Dans ce cas, une immobilisation incorporelle est enregistrée
dès la signature du bail, à hauteur des redevances futures actualisées (Bull. CNCC no 182, EC
2016-02 précitée). Elle est, à notre avis, à amortir sur la durée du bail, conformément aux règles
applicables aux immobilisations incorporelles dont la durée d’utilisation est limitée (voir
no 31760).
Quelle que soit la méthode retenue, elle doit être appliquée de façon permanente et une
information doit être donnée en annexe (Bull. CNCC no 182, EC 2016-02 précitée).
Loyers portant sur des véhicules de tourisme Les loyers portant sur des véhi- 15730
cules de tourisme sont soumis à plusieurs règles de limitation de déduction.
a. Limitation de déduction spécifique aux véhicules de tourisme (Voir Mémento Fiscal
no 9035) En cas de location d’une durée supérieure à 3 mois (ou inférieure à 3 mois mais
renouvelable) ou de crédit-bail, la part de loyer supportée par le locataire et correspondant
à l’amortissement pratiqué par le bailleur pour la fraction du prix d’acquisition du véhicule
supérieure à la limite applicable en cas d’acquisition de véhicule (soit 9 900 €, 18 300 €,
20 300 € ou 30 000 €, voir no 27570) n’est pas déductible (CGI art. 39-4 ; BOI-BIC-AMT-20-40-50
no 10). Le prix d’acquisition à retenir est le prix TTC, et non le prix HT figurant dans les
comptes du bailleur (CE 29-7-1994 no 125947).
La réintégration fiscale, limitée au prorata de la durée de location pendant l’exercice, est
effectuée extra-comptablement sur l’imprimé no 2058-A (ligne WF).
Sur la définition des véhicules de tourisme visés par la limitation et les modalités de calcul
de l’amortissement excédentaire pour des entreprises propriétaires, voir no 27570.
b. Limitation générale de déduction des loyers entre entreprises liées Cette limitation
(voir no 15715 et 42985) s’applique aux loyers de véhicules de tourisme. Toutefois, l’administra-
tion admettait pour le régime de limitation des charges financières en vigueur au titre des
exercices ouverts avant le 1er janvier 2019 que les charges financières nettes n’incluent pas
la quote-part de loyers réintégrée en application de l’article 39-4 du CGI (voir 1. ci-avant).
Cette solution devrait, à notre avis, être reconduite par l’administration pour l’application
du régime actuel de limitation de déduction des charges financières (voir no 42975 s.).
c. Remplacement de composants incombant au locataire : dans ce cas, le propriétaire n’a
pas à effectuer de décomposition de ses véhicules ; en revanche, le locataire doit identifier
les composants lors de leur remplacement et les comptabiliser à son actif (voir no 28665).
Selon l’administration, ces remplacements ne sont pas soumis à la limitation de déduction
des amortissements (BOI-BIC-AMT-20-40-50 no 290).
Loyers avec franchise Par analogie avec les solutions applicables en matière de rede- 15740
vances de crédit-bail (voir no 15700), deux approches peuvent, à notre avis, être retenues :
a. Enregistrer les loyers selon les échéances contractuelles Ce traitement conduit à ne
constater aucune charge de loyer pendant la période de franchise. Il s’applique notamment,
à notre avis, aux contrats comportant une franchise normale (c’est-à-dire de 1 à 3 mois).
b. Linéariser les loyers sur la durée du contrat, de manière à traduire correctement les
avantages économiques procurés par le bien de période en période (en ce sens également, avis
OEC no 29 sur la comptabilisation des contrats de location). Dans ce cas, le produit de la franchise est à
étaler sur la durée du contrat, une charge à payer étant alors comptabilisée pendant la
période de franchise.
Cette solution est, à notre avis, à privilégier dès lors que la variation des échéances contrac-
tuelles n’est pas justifiée techniquement ou économiquement.
Tel est notamment le cas :
– lorsqu’une franchise exceptionnelle par rapport aux conditions de marché est accordée ;
– et/ou lorsque le contrat prévoit le remboursement direct ou indirect de cette franchise en
cas de sortie du locataire avant l’expiration du bail. Ce remboursement confirme en effet
que le produit de la franchise est acquis au fur et à mesure de la location.
Fiscalement Comme en matière de crédit-bail (voir no 15700), la répartition contractuelle des
loyers est présumée refléter la variation de l’intensité de la valeur de la location, sauf si la preuve
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LES CHARGES ET LES DETTES D’EXPLOITATION © Éd. Francis Lefebvre
15740 est apportée que cette répartition ne correspond pas à la réalité économique de l’opération.
(suite) Le locataire peut ainsi s’éloigner des dispositions contractuelles prévoyant une franchise en
début de location et ainsi linéariser les charges locatives sur la durée du contrat en démontrant
que la prestation fournie est identique sur toute cette période (CAA Marseille 3-11-2011
no 09MA01878).
Sur la comptabilisation des franchises de loyers en normes IFRS, voir Mémento IFRS no 33280.
Une fois la méthode choisie (comptabilisation selon l’économie du contrat ou selon les éché-
ances contractuelles), elle doit être appliquée de manière permanente à l’ensemble des
contrats de location (en ce sens, Bull. CNCC no 162, juin 2011, EC 2010-69, p. 277 s. ; voir no 15700).
EXEMPLE
Le 1er janvier n, une entreprise a conclu un bail commercial pour un loyer mensuel de 1 000 avec
une franchise de loyer de 9 mois consentie par le bailleur en contrepartie d’un engagement ferme
de 6 ans pris par le preneur :
– charge de loyer annuelle n = 3 000 (12 000 – franchise de 9 000) ;
– charge de loyer annuelle à compter de n + 1 = 12 000.
La franchise de loyer accordée par le bailleur peut, à notre avis, être comptabilisée selon les deux
approches suivantes :
1re solution – Enregistrement des loyers selon les échéances contractuelles
Dans ce cas, les écritures à comptabiliser pour traduire les opérations sont les suivantes :
401 613
Fournisseur Locations
Charge de loyer contractuel
Exercice n . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .. . . 3 000 (1) ......... 3000
Exercice n + 1 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .. . . 12 000 (2) ....... 12 000
Exercice n + 2 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .. . . 12 000 .......... 12 000
Exercice n + 3 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .. . . 12 000 .......... 12 000
Exercice n + 4 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .. . . 12 000 .......... 12 000
Exercice n + 5 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .. . . 12 000 .......... 12 000
63 000 63 000
(1) La charge de loyer de l’exercice n est de 3 000, soit [(12 × 1 000) – 9 000 (de franchise)] = 3 000.
(2) La charge de loyer annuelle est de 12 000 [12 × 1 000] à compter de l’exercice n + 1.
Par souci de simplification, les écritures de règlement ne sont pas traitées dans cet exemple.
2e solution – Linéarisation des loyers sur la durée du contrat
Dans ce cas, la charge annuelle est, à notre avis, à linéariser sur la période non résiliable du bail,
soit 6 ans. La charge de loyer linéarisée s’élève alors à 10 500 [(1 000 × 12 mois) – (9 000 /
6 ans)] = 10 500] par an pour les exercices n à n + 5.
Le loyer facturé au titre du contrat ne correspondant pas à la charge annuelle linéarisée de 10 500
qui doit être constatée de n à n + 5, les écritures suivantes sont à enregistrer :
(1) Le loyer facturé par le bailleur sur l’exercice n (loyers des 3 mois payants de n).
(2) Différence entre la charge de loyer linéarisée et le loyer facturé soit 7 500 [10 500 – 3 000] l’année n puis
– 1 500 [10 500 – 12 000] à compter de n + 1 (voir no 15455 et PCG art. 946-60).
(3) Le loyer facturé est de 12 000 à compter de l’exercice n + 1.
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© Éd. Francis Lefebvre LES CHARGES ET LES DETTES D’EXPLOITATION
Le 1er janvier n, une entreprise a conclu un bail commercial dont le loyer mensuel est de 1 000.
Dans le cadre de la conclusion du bail, le bailleur consent à participer aux travaux d’aménagement
réalisés par le preneur à hauteur de 9 000 en contrepartie d’un engagement ferme de non-résiliation
du bail de la part du preneur, pour une durée de 6 ans.
Au cas particulier, l’entreprise traite l’avantage obtenu comme une ristourne accordée sur les loyers,
à comptabiliser comme suit :
Exercice n
Charge de loyer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 12 000 ................................ 12 000
Ristourne sur loyers (participation aux travaux) . . . . . . 9 000 ...................................................................................... 9 000
Ristourne sur loyers à étaler sur la durée du bail . . . . . 7 500 (1) .............................. 7 500
Exercice n + 1 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 12 000 .. 1 500 (2).................. 12 000 ........................... 1 500
Exercice n + 2 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 12 000 .. 1 500 .................... 12 000 ........................... 1 500
Exercice n + 3 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 12 000 .. 1 500 .................... 12 000 ........................... 1 500
Exercice n + 4 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 12 000 .. 1 500 .................... 12 000 ........................... 1 500
Exercice n + 5 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 12 000 .. 1 500 .................... 12 000 ........................... 1 500
9 000 72 000 .. 7 500 7 500 ..... 72 000............................ 9 000
soldé
(1) Enregistrement en Produits constatés d’avance de la quote-part de ristourne sur loyers (accordée par le bailleur
sous forme de participation aux travaux d’aménagement) à étaler sur la durée restante du bail : 9 000 – (1 / 6 ×
9 000) = 7 500 (voir no 10370 et PCG art. 944-48).
(2) Constatation de la ristourne annuelle sur loyer de 1 500 (9 000/6 ans).
charges locatives, non décomposables, selon leur nature, entre les différents comptes de la
classe 6 et inscrites globalement à ce compte (entreprises à commerces multiples).
15755 Locataire Les charges résultant du contrat de location, quelle que soit leur nature et
notamment les taxes locatives et les impôts éventuellement remboursés au bailleur, sont à
comptabiliser au compte 614.
Fiscalement Concernant la valeur ajoutée retenue pour le calcul de la CET et CVAE, une
distinction doit être effectuée entre (BOI-CVAE-BASE-20 no 260 ; CE 7-12-2012 no 349913 rendu en
matière de taxe professionnelle ; voir également Mémento Fiscal no 43850 et 91545) :
– les charges locatives correspondant à des dépenses incombant au propriétaire et mises
contractuellement à la charge du locataire, qui constituent des compléments de loyer et, à ce
titre, sont non déductibles de la valeur ajoutée (en application de l’article 1647 B sexies du CGI) ;
– et les charges incombant effectivement au locataire, qui sont déductibles.
Les impôts acquittés par le locataire en son nom propre n’ont pas, à ce titre, la nature de
charges locatives. Toutefois, par simplification, il nous paraît possible de les comptabiliser au
compte 614 plutôt que dans un compte 63 (Impôts et taxes).
Fiscalement Les impôts, taxes et versements assimilés, autres que les impôts sur les béné-
fices et autres impôts assimilés, ne sont, en principe, pas déductibles de la valeur ajoutée (BOI-
CVAE-BASE-20 no 290).
L’entretien général d’ordre administratif (nettoyage, etc.) constitue une charge (voir no 16170).
En ce qui concerne :
– les dépenses courantes d’entretien et de maintenance, voir no 25900.
– les dépenses de gros entretien et de grandes visites, voir no 25750.
– les dépenses de remplacement, voir no 25730.
– les dépenses d’amélioration et additions d’éléments, voir no 25905.
– les pièces détachées, voir no 20445.
– les frais liés à une mise en conformité avec de nouvelles normes, voir no 25925 s.
Pour plus de détails sur les critères de distinction entre immobilisations et charges et leurs
conséquences pratiques, voir no 25895 et 25900 s.
II. Dépenses probables Les dépenses d’entretien et de réparation ne peuvent pas
faire l’objet d’une provision pour charges à la clôture, et ce, même si la décision d’engager
les travaux a été prise avant la date de clôture ou a fait l’objet d’un contrat signé ou d’un
devis accepté à cette date.
En effet, l’entreprise attend une contrepartie correspondant à la réalisation des travaux
sur l’exercice suivant. Les conditions de comptabilisation d’un passif telles que définies par
l’article 321-1/1 du PCG ne sont donc pas remplies (voir no 48240).
En revanche, une dépréciation du matériel concerné peut devoir être constituée, voir
no 27715 s. Sur le cas particulier du matériel mis en conformité, voir no 25965 II.
EXEMPLE
Une entreprise a décidé d’effectuer des travaux de réparation non immobilisables et ne constituant
pas des dépenses de gros entretien ou de grandes visites (2e catégorie), sur un matériel lui apparte-
nant ayant subi des dommages au cours de l’exercice.
1er cas – Elle n’a pas signé de devis à la clôture de l’exercice.
L’entreprise n’a pas d’obligation à la clôture puisqu’elle ne s’est pas engagée à faire effectuer de
réparation par un tiers. Aucune provision n’est constituée.
292
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© Éd. Francis Lefebvre LES CHARGES ET LES DETTES D’EXPLOITATION
Travaux de dépollution Dans la mesure où des travaux de dépollution devant être 15775
engagés par l’entreprise concernent des activités passées, ceux-ci devraient, en principe,
être comptabilisés en charges et provisionnés si l’entreprise a une obligation à la clôture.
Constituent en général des charges d’exploitation les frais de remise en état d’un site conta-
miné, les frais d’enlèvement des déchets ou de nettoyage de sites.
Sur la comptabilisation des primes d’assurance des risques d’atteintes à l’environnement,
voir no 15820.
Sur la comptabilisation de l’indemnité d’assurance reçue, voir no 45785.
Sur l’obligation de constituer une provision pour dépollution, voir no 27965 (dégradation pro-
gressive) et 28005 (désamiantage).
15800 b. En cours de contrat, la participation aux bénéfices perçue par l’entreprise au titre de ce
(suite) contrat est à comptabiliser en produit financier, compte 768 « Autres produits financiers »,
au vu du relevé reçu chaque année (même si les versements n’interviennent qu’en fin de
contrat).
c. En fin de contrat, le capital versé s’imputera sur les primes comptabilisées en prêt et le
surplus en produit financier, compte 768 « Autres produits financiers ».
Fiscalement Le régime général (BOI-BIC-CHG-40-20-20 no 40) s’applique :
– les primes versées ne sont pas déductibles,
– les participations aux bénéfices sont imposées au fur et à mesure de leur acquisition, selon la
méthode du couru,
– le capital versé à l’expiration du contrat, sous déduction des primes précédemment versées,
sera inclus dans le résultat imposable.
En conséquence, il n’existe, dans ce type de contrat, aucune divergence entre les traite-
ments comptable et fiscal.
II. Contrat d’assurance sur la vie prévoyant le versement d’un capital en
cas de décès d’un dirigeant ou d’un collaborateur Il couvre le risque de décès
d’une ou de plusieurs personnes déterminées, en principe « hommes-clefs » de l’entreprise.
L’indemnisation se fera, en général, sous la forme d’une indemnité de perte d’exploitation.
Elle correspond à la couverture d’un risque réel. Il en résulte, à notre avis, le traitement
comptable suivant :
a. La prime versée chaque année est comptabilisée en charge au compte 616 « Prime
d’assurance », sous-compte à créer 6169 « Assurance décès ».
Fiscalement Il convient de distinguer les contrats « hommes-clefs », considérés comme une
assurance perte d’exploitation, des autres contrats d’assurance décès considérés comme des
opérations de placement ; voir Mémento Fiscal no 8390.
1. Contrats « hommes-clefs » Les « hommes-clefs » sont toutes les personnes jouant un rôle
déterminant dans le fonctionnement de l’entreprise, telles que les personnes qui maîtrisent un
art, une science ou une technique directement lié à l’objet social ou les dirigeants effectifs dans
les petites et moyennes entreprises (BOI-BIC-CHG-40-20-20 no 70). Selon le Conseil d’État, les primes
d’assurances « hommes-clefs » versées par une entreprise constituent des charges immédiate-
ment déductibles, dans la mesure où elles lui permettent de se prémunir contre le risque de
pertes de recettes d’exploitation, sans qu’il y ait lieu de distinguer selon que l’indemnisation est
fixée de façon forfaitaire ou dépend du montant des pertes effectivement subies (CE 29-7-1998
no 108244 ; CE 31-3-2017 no 387209).
Relèvent donc d’opérations de placement les seuls contrats qui, à l’expiration ou à défaut
de réalisation du risque, permettent à l’entreprise de percevoir un capital, une indemnité ou
de disposer d’une possibilité de rachat.
L’administration (BOI-BIC-CHG-40-20-20 no 80) réserve en revanche la déduction des primes aux
seules situations dans lesquelles l’indemnité est calculée en fonction des pertes effectivement
subies. Elle estime alors (BOI-BIC-CHG-40-20-20 no 100) que les primes constituent des charges de
l’exercice en cours lors de leur échéance ; mais rien ne s’oppose en pratique, à notre avis, à
l’application de la règle du couru, ce qui permet d’éviter une distorsion comptabilité-fiscalité.
2. Autres contrats d’assurance décès (opérations de placement, voir I.) Les primes ne sont pas
déductibles, l’assurance étant considérée comme une opération de placement (BOI-BIC-
CHG-40-20-20 no 110). Elles doivent donc être réintégrées extra-comptablement sur l’imprimé
no 2058-A (ligne WQ).
b. L’indemnité de perte d’exploitation versée en cas de décès est à comptabiliser en pro-
duit d’exploitation au compte 791 « Transfert de charges d’exploitation », comme les autres
indemnités d’assurance couvrant des risques d’exploitation.
Fiscalement 1. Contrats « hommes-clefs » : l’imposition de l’indemnité peut être étalée
sur l’année de réalisation du profit correspondant et sur les quatre années suivantes
(CGI art. 38 quater).
Lorsque l’option pour l’étalement est exercée, les retraitements extra-comptables suivants
doivent être effectués sur l’imprimé no 2058-A :
– au titre de l’exercice de réalisation du profit : déduction extra-comptable (ligne XG) des 4/5e
du produit ;
– au titre des quatre exercices suivants : réintégration extra-comptable (ligne WQ) de 1/5e du
produit.
2. Autres contrats d’assurance décès (opérations de placement, voir I.) : le capital versé au
moment du décès ou à l’expiration du contrat est imposable sous déduction des primes précé-
demment versées (BOI-BIC-CHG-40-20-20 no 110). En conséquence, les primes précédemment réin-
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© Éd. Francis Lefebvre LES CHARGES ET LES DETTES D’EXPLOITATION
tégrées (voir ci-avant) sont déduites extra-comptablement sur l’imprimé no 2058-1 A (ligne XG)
de l’exercice de versement du capital.
III. Contrat d’assurance sur la vie dit « mixte » par lequel l’assureur
s’engage à payer un capital, soit à une date déterminée si l’assuré est
encore en vie, soit au jour de son décès Il en résulte, à notre avis, que :
a. La prime constitue :
– un prêt, pour la quote-part correspondant à l’épargne réalisée jusqu’au jour du versement
du capital et de la participation au bénéfice ;
– une charge, pour la quote-part couvrant la garantie en cas de décès.
Cette répartition pourra se faire en fonction d’une estimation de la probabilité que l’assuré
soit encore en vie à la date fixée dans le contrat : plus cette probabilité est élevée, plus la
quote-part de prime à comptabiliser en prêt sera importante.
b. La participation aux bénéfices, éventuellement perçue par l’entreprise au titre de ce
contrat, est à comptabiliser en produit financier.
c. Le capital versé en fin de contrat se répartit selon les mêmes critères que la prime ; il sera
imputé pour partie sur les primes comptabilisées en prêt et comptabilisé, pour le surplus, en
produit financier, compte 768 « Autres produits financiers ».
Fiscalement Selon le Conseil d’État, la fraction de la prime versée par une entreprise en vue
de se prémunir contre le risque décès est immédiatement déductible, sous réserve qu’elle soit
justifiée et puisse donc être distinguée de celle destinée à l’obtention d’un capital à l’échéance
(CE 31-3-2017 no 387209).
L’administration considère au contraire que les contrats d’assurance mixtes constituent des opé-
rations de placement, les primes correspondantes n’étant selon elle déductibles qu’au titre de
l’exercice de réalisation du risque ou de l’expiration du contrat (BOI-BIC-CHG-40-20-20 no 110).
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à ce titre, elles sont déductibles dans les conditions et limites prévues pour la déduction des
rémunérations (BOI-BIC-CHG-40-40-30 no 700 ; voir aussi no 16680).
Cette règle est également valable en cas de contrat d’assurance-groupe souscrit au profit de
l’ensemble ou d’une partie du personnel.
Une société qui règle des primes correspondant à des assurances souscrites sur la tête de ses
dirigeants au profit de leurs épouses leur consent ainsi des avantages en nature – voir no 17165 –
(CE 13-6-1980 no 14026) qui, s’ils ne sont pas inscrits en comptabilité sous une forme explicite
comme avantages en nature (CGI art. 54 bis), constituent des avantages occultes, regardés
comme distribués aux bénéficiaires, et, par suite, non déductibles du bénéfice imposable (CE
24-7-1987 no 51770).
Primes d'assurance des pertes d'exploitation a. Primes Elles constituent une 15825
charge d’exploitation, comptabilisée au compte 6164 « Primes d’assurances – risques
d’exploitation », compte prévu par le PCG.
b. Charges sur sinistres Voir no 15840.
c. Indemnité reçue Voir no 45785.
– du montant forfaitaire des frais de main-d’œuvre et autres frais engagés par l’entreprise
pour assurer la réparation des sinistres par le crédit du compte 791 « Transferts de charges
d’exploitation » ;
b. est crédité :
– du montant des remboursements effectués par les compagnies d’assurances par le débit
des comptes de tiers concernés ou des comptes financiers intéressés ;
– du montant des « provisions » constatées en fin d’exercice par le débit du compte 4687
« Produits à recevoir ». À notre avis, le compte 478 paraît devoir être utilisé, comme pour
toutes les indemnités d’assurance (voir no 45410), et non un compte 46.
Sur les précisions concernant la date d’enregistrement de ce produit, voir no 45785.
Précisions Sinistres couverts par une assurance responsabilité civile L’assureur va se substi-
tuer à l’entreprise pour réparer les dommages corporels, matériels et immatériels causés aux vic-
times. Il en résulte, dans le cas où l’assurance couvre l’ensemble des dommages, qu’aucune
écriture n’est à passer.
III. Cas particuliers de charges et pertes liées au sinistre
1. Destruction d’actifs corporels : voir no 45800 (immobilisations) et 45805 (stocks).
2. Décote du fonds de commerce : l’assurance des pertes d’exploitation ne couvre pas la
décote que peut subir le fonds de commerce de l’entreprise dans le cas où par exemple :
– le permis de construire, suite au sinistre, n’est pas accordé,
– le bail est rompu en application des articles 1722 et 1741 du Code civil,
– la clientèle a été récupérée par un concurrent.
Ces risques peuvent être pris en compte par un contrat séparé, prévoyant l’indemnisation
de la perte totale ou partielle de la valeur du fonds de commerce. En l’absence d’un tel
contrat, il conviendrait, à notre avis, de constituer une dépréciation des éléments du fonds
de commerce concernés par le sinistre, à caractère exceptionnel (compte 6876).
15850 Primes d'assurance couvrant les frais fixes d'exploitation en cas de mala-
die ou d'accident de l'entrepreneur individuel Voir no 16710.
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Frais de documentation Ces frais constituent des charges à comptabiliser dans le 15875
compte 6181 « Documentation générale » ou 6183 « Documentation technique ».
Fiscalement Il en est de même (BOI-BIC-CHG-40-20-40 no 350 et CE 16-2-1996 no 139789).
Est également concernée la documentation permanente destinée à être mise à jour périodi-
quement tant pour le versement initial que pour les versements annuels ou mensuels ulté-
rieurs effectués pour la mise à jour, par exemple un CD-Rom de documentation régulière-
ment remplacé par une version à jour.
Fiscalement En revanche, dans une décision restée isolée, le Conseil d’État a jugé que le
versement initial devait être immobilisé (CE 13-1-1995 no 100127). Toutefois, à notre avis, les frais
de documentation devraient pouvoir être considérés « en bloc » comme des charges déductibles
étant précisé que la doctrine administrative précitée qui qualifie ces frais comme des dépenses
d’administration générale déductibles n’introduit aucune réserve à propos des fonds documen-
taires faisant l’objet de mises à jour.
conseil, dès lors que le CIR est constaté en produit, l’entreprise n’attend plus de contre-
partie (au sens comptable) des prestations rendues ;
– soit constatation en charges au moment où la prestation de conseil est effectivement ren-
due. En effet, la prestation n’étant pas encore réalisée à la clôture, les dépenses ne sont pas
sans contrepartie à cette date, peu importe la comptabilisation du produit. Ce dernier n’est
d’ailleurs pas rattachable aux dépenses de conseil mais bien aux dépenses de recherche réa-
lisées (voir no 31505).
15900 Sommes versées par les producteurs aux centrales d'achat (ou directe-
ment aux distributeurs) Leur traitement chez le producteur diffère selon qu’il peut
être démontré ou non que la somme versée rémunère une prestation réalisée par la centrale
d’achat et/ou le distributeur.
a. Contrats de référencement Selon le bulletin CNCC (no 80, décembre 1990, EC 90-39,
p. 527), les sommes versées aux centrales d’achat sont de nature différente selon l’interven-
tion de cette dernière. Il s’agit :
– d’une ristourne, à porter en diminution du chiffre d’affaires correspondant, si la centrale
d’achat se limite à recevoir l’offre faite par un producteur et à la transmettre à ses adhérents
(distributeurs) ;
Ces sommes devraient, à notre avis, être classées en charges constatées d’avance jusqu’à
l’obtention du chiffre d’affaires correspondant.
– d’une charge (à comptabiliser, à notre avis, au compte 6222 « Commissions et courtages
sur ventes »), s’il s’agit d’un véritable « contrat » de référencement définissant les obliga-
tions de chacune des parties. En effet, dans ce cas, la centrale fournit au producteur un réel
service qui peut être évalué de manière fiable.
Dans ce dernier cas, si ces frais sont engagés avant que la prestation commerciale n’ait été
réalisée, ils doivent, à notre avis, être comptabilisés en charges constatées d’avance (voir
no 15120 I.).
b. Coopérations commerciales (prévues à C. com. art. L 441-3 2o) Le contrat entre le producteur
et le distributeur peut prévoir des prestations à effectuer par le distributeur (promotions des
produits tels tête de gondole, catalogue, etc.) au titre de « coopérations commerciales ». En
pratique, en l’absence de précisions des textes comptables :
– Lorsqu’un avoir est émis par le producteur Les sommes versées par le producteur sont
comptabilisées en tant que ristournes à déduire de son prix de vente ;
– Lorsqu’une facture est émise par le distributeur Les sommes versées sont présumées
rémunérer ces prestations et constituent donc une charge externe (et non pas une ristourne
à déduire du prix de vente).
Toutefois, dès lors qu’une prestation ne peut pas être clairement identifiée à hauteur des
sommes versées, un autre traitement est observé dans la pratique (méthode implicite)
consistant, sur la base d’une analyse économique, à comptabiliser les sommes versées
comme des ristournes à déduire du prix de vente.
Précisions Si la somme versée a fait l’objet d’une facturation de la part du distributeur, un
transfert de charges pourrait être utilisé pour transférer la facture en réduction des ventes (voir
no 45515).
Il en est de même, à notre avis, pour toutes les obligations du distributeur, prévues à
l’article L 441-3 3o du Code de commerce.
Sur le traitement des coopérations commerciales côté distributeur, voir no 20910.
15915 Frais d'actes Ils sont à comptabiliser selon la liste des comptes du PCG (art. 932-1) au
compte 6227 « Frais d’actes et de contentieux ». Les frais d’hypothèques, d’inscription de
privilège, etc., doivent, à notre avis, figurer à ce compte.
Sur la possibilité de porter certains de ces frais d’acte à l’actif :
– lorsqu’ils sont relatifs à des acquisitions d’immobilisations, voir no 26260 ;
– lorsqu’ils sont relatifs à la constitution de la société, voir no 45130.
15930 Articles différents des produits vendus par l'entreprise Il s’agit d’articles
spécifiquement destinés à être remis gracieusement, soit achetés par l’entreprise, soit
fabriqués par elle.
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EXEMPLE
Il s’agit par exemple, d’échantillons de parfum, conditionnés dans des flacons différents des flacons
produits et commercialisés dans le seul but d’être distribués gratuitement.
I. Lors de l’achat ou de la fabrication
a. Lorsqu’ils sont achetés, ces articles sont à enregistrer, à notre avis, au débit du compte
6234 « Cadeaux à la clientèle » ou 6232 « Échantillons ».
Précisions Autres bénéficiaires : le fait que le compte 6234 s’intitule « Cadeaux à la clientèle »
n’empêche pas, à notre avis, qu’y soient enregistrés des cadeaux offerts à d’autres bénéficiaires,
notamment les fournisseurs.
b. Lorsqu’ils sont fabriqués par l’entreprise (il s’agit alors d’échantillons) leur coût de pro-
duction est ventilé dans les différents comptes de charges par nature comme toute fabrica-
tion. Toutefois, le PCG ayant prévu un compte spécifique 6232 « Échantillons », il paraît
possible d’isoler leur coût à ce compte en utilisant un compte de transfert de charges
(compte 791).
Fiscalement Les dépenses correspondant à la distribution d’échantillons ou de menus objets
de caractère publicitaire constituent normalement des charges déductibles (BOI-BIC-CHG-40-20-40
no 250). En ce qui concerne les cadeaux, seuls ceux donnés dans l’intérêt de l’exploitation et
dont le montant n’est pas excessif sont déductibles (CGI art. 39, 5-e ; CE 17-5-1995 no 157505 ;
CE 25-4-2003 no 236923). Adoptant une position plus stricte que l’administration (BOI-BIC-
CHG-40-60-30 no 30), le Conseil d’État juge que l’absence de preuve de son intérêt direct par
l’entreprise suffit à faire obstacle à leur non-déduction, même si le montant des dépenses n’est
pas excessif (CE 11-2-2011 no 316500). En revanche, le fait qu’un cadeau soit illicite au regard de
la législation économique ne permet pas de le regarder comme non déductible car étranger à
une gestion commerciale normale (CE 11-7-1983 no 33942 ; pour la position contraire de l’administration,
fondée sur la jurisprudence du Conseil d’État antérieure à 1983, voir BOI-BIC-CHG-40-20-40 no 70).
Sur les conditions de déclaration de ces articles sur le relevé des frais généraux, voir no 18195.
Sur le montant de la TVA récupérable, voir Mémento Fiscal no 55980 à 55985.
II. À la clôture de l’exercice N’étant pas destinés à être vendus ou à entrer dans la
fabrication, les articles achetés ou les échantillons ne peuvent être compris dans les stocks.
Fiscalement Il en est de même (BOI-BIC-PDSTK-20-10 no 280).
Si, à la clôture de l’exercice, des articles ou échantillons n’ont pas été distribués, leur coût
peut, à notre avis, être considéré comme constituant des charges constatées d’avance
(compte 486), à imputer sur les résultats du ou des exercices au cours desquels ils sont effec-
tivement utilisés.
EXEMPLE
Soit un produit A vendu habituellement 1 000 ; l’article B, offert, a une valeur de vente de 200.
Sur la facture figureront (TVA mise à part) :
– 1 produit A à........................................................................................................................ 800
– 1 article B à.......................................................................................................................... 200
Total ......................................................................................................................................... 1 000
Il en résulte, à notre avis, que le produit vendu est comptabilisé aux comptes 701 à 707 pour
son prix réduit figurant sur la facture et l’article offert, considéré comme un produit acces-
soire au produit vendu, au compte 708 « Produits annexes » ;
Fiscalement Les articles supplémentaires remis gracieusement par les concessionnaires auto-
mobiles à leurs clients constituent une réduction sur le prix du véhicule :
– s’ils figurent sur la facture de vente (Rép. Larché : Sén. 28-5-1987 no 4531, non reprise dans Bofip ;
CAA Bordeaux 30-12-1994 no 93-856) ;
– si leur remise est prévue sur les bons de commande (CAA Nancy 20-10-1994 no 92-548).
Sur les modalités de récupération de la TVA, voir Mémento Fiscal no 55975. Sur les conditions de
la déclaration de ces cadeaux sur le relevé des frais généraux, voir no 18195.
2. Soit comme un article offert en plus du produit vendu ; dans ce cas, seul le produit
vendu figure sur la facture pour son montant total à comptabiliser aux comptes 701 à 707.
EXEMPLE
Reprise de l’exemple ci-avant : sur la facture, figurera uniquement : 1 produit A à .................. 1 000.
En ce qui concerne l’article offert, selon le secrétariat général du CNC (Bull no 34, avril 1978,
p. 12), il n’est pas nécessaire de le transférer du (ou des) compte(s) où il a été enregistré lors
de l’achat ou de la fabrication (voir I.) à un autre compte de charges ; il en résulte une inci-
dence sur le taux de marge commerciale, qui est aisément explicable. Mais il nous paraît
utile dans ce cas (notamment, pour des motifs fiscaux, voir fiscalement ci-après), de le virer
au compte 6234 « Cadeaux à la clientèle ».
Fiscalement Sur la non-déduction de la TVA sur les cadeaux d’entreprise, hors cas spéci-
fiques des objets de nature publicitaire, des spécimens et des objets de faible valeur, voir Mémento
Fiscal no 55975 à 55985. Sur les conditions de la déclaration de ces cadeaux sur le relevé des frais
généraux, voir no 18195.
b. L’article offert n’est pas lié à une vente particulière Ne faisant l’objet d’aucune factura-
tion, il nous paraît devoir être traité comme un « article offert en plus du produit vendu »
(voir ci-avant).
15940 Cadeaux prenant la forme de services À notre avis, deux cas sont à distinguer :
– le service est réalisé par une personne extérieure à l’entreprise (exemple : loge à Roland-
Garros) : il donne lieu à facturation, à comptabiliser (pour son montant TTC) selon sa nature
(exemple : compte 6257 « Réceptions ») ou au compte 6234 « Cadeaux à la clientèle » ;
– le service est réalisé par l’entreprise elle-même : son coût est ventilé dans les différents
comptes de charges par nature ; si l’entreprise le souhaite (et en a les moyens), elle peut
isoler son coût (TTC) au compte 6234 « Cadeaux à la clientèle » par le crédit du compte 791
(transfert de charges d’exploitation).
Fiscalement Le service constitue une charge déductible dès lors qu’il est offert dans l’intérêt
de l’entreprise (voir no 15930).
15950 Frais de chasse Il convient de distinguer (Bull. CNCC no 25, mars 1977, p. 151) :
– les frais de chasse conformes à l’intérêt social (fournisseurs ou clients ayant une certaine
importance pour le développement des affaires sociales) : s’agissant d’une dépense utile à
la société, ils doivent figurer en charge d’exploitation (compte 6238 par exemple) ;
– les frais de chasse non conformes à l’intérêt social (dirigeants, famille, amis…) : ils
doivent être portés directement au débit des chasseurs actionnaires, à l’exclusion des autres
actionnaires ; les porter en charge constituerait un délit d’abus de biens sociaux ; les imputer
directement sur les dividendes de tous les associés provoquerait la rupture de l’égalité entre
les actionnaires (voir FRC 12/19 no 102 s.) que le commissaire aux comptes devrait révéler
et un abus de pouvoir.
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© Éd. Francis Lefebvre LES CHARGES ET LES DETTES D’EXPLOITATION
Fiscalement Ils sont en principe exclus des charges déductibles (CGI art. 39-4 et 223 quater),
sauf si l’entreprise justifie qu’ils sont nécessaires à son activité en raison même de son objet. Les
frais non déductibles sont réintégrés sur l’imprimé no 2058-A (ligne WF) (voir no 18620).
Frais de publicité
De caractère général
(exemples : publicité sur
Liés à un produit ou à une Liés à l’ouverture d’un
le nom, les activités ou
gamme de produits ou de premier établissement ou
une marque de l’entre-
services (nouveaux ou à une introduction en
prise ; dépenses de parrai-
non) bourse (voir no 45130 s.)
nage ou de manifesta-
tions promotionnelles)
Comptabilisation Charges (1) Charges (1) Charges (1)
(même si la rentabilité ou (même s’ils ont un impact
commerciale des produits frais d’établissement (2) bénéfique sur plusieurs
ou services concernés est exercices)
démontrée)
Explication En effet, ces coûts ne sont En effet, ces frais ne peuvent pas être distingués du
pas nécessaires à la fabri- coût de développement de l’activité dans son
cation des produits et pour ensemble. Ils ne répondent donc pas à tous les critères
les amener dans l’état et à de comptabilisation d’un actif (voir no 30965 s.)
l’endroit où ils se trouvent
(voir no 21110)
(1) Si la campagne de publicité n’a pas encore été lancée à la clôture (par exemple, produit non lancé, point de vente non
ouvert, campagne non démarrée), il est possible, à notre avis, de les comptabiliser en charges constatées d’avance.
(2) Sur la divergence existant avec les normes IFRS, voir Mémento IFRS no 69035.
II. Exemples
a. Annonces et insertions (compte 6231) Leur coût constitue, à notre avis, une charge
d’exploitation de l’exercice sur lequel la prestation (la publicité) a été réalisée (enregistrée
au compte 623), que l’action publicitaire soit renouvelée chaque année ou qu’elle soit
exceptionnelle.
Il est toutefois possible de les comptabiliser en frais d’établissement lorsqu’ils sont liés à
l’ouverture d’un premier établissement (voir I ci-avant).
Toutefois, les frais engagés à la clôture (payés ou facturés) alors que les annonces ne sont
pas encore parues peuvent être comptabilisés en charges constatées d’avance (voir
I. ci-avant).
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LES CHARGES ET LES DETTES D’EXPLOITATION © Éd. Francis Lefebvre
EXEMPLES
– Achat d’un espace publicitaire dans un journal ou sur internet pour une annonce faite au
début de l’exercice suivant,
– Frais de conception d’un film ou spot publicitaire diffusé l’exercice suivant.
Fiscalement Les frais de réalisation du film sont immédiatement déduits des résultats de
l’exercice au cours duquel ils sont engagés, le Conseil d’État considérant qu’ils constituent par
nature des charges et non des immobilisations (CE 5-6-1996 no 143819 et CE 24-12-1992 no 90-846),
même s’ils sont utilisés plus d’un an.
b. Imprimés et catalogues publicitaires (compte 6236) Les éléments encore détenus à la
clôture de l’exercice peuvent être comptabilisés en charges constatées d’avance si la cam-
pagne de promotion ou de publicité n’a pas été lancée à la clôture (Lettre du CNC à la CNCC
précitée ; voir no 15120).
EXEMPLES
– Catalogues publicitaires dont les coûts de préparation (élaboration, fabrication, livraison, etc.)
interviendraient au dernier trimestre de l’année n, pour une distribution au 1er trimestre de l’année
n + 1.
Fiscalement Les frais de catalogues publicitaires sont immédiatement déductibles (CE
29-7-1998 no 149517), même si un lot important de catalogues n’a pas encore été distribué à
la clôture de l’exercice et est susceptible de générer du chiffre d’affaires sur l’exercice suivant
(décision rendue avant l’entrée en vigueur de la réglementation qui a supprimé la possibilité
de comptabiliser à l’actif des charges différées, voir Mémento Comptable 2019 no 2302-2).
– Frais de mailing annuels (y compris les frais postaux ; voir no 16135) concernant les nouveaux
clients et permettant le maintien du taux de recommande dès lors que le mailing n’a pas
encore été envoyé.
En revanche, les frais de conception de catalogues utilisés comme support de vente (cata-
logues « papier » de vente par correspondance, catalogues sur tablette numérique utilisée
par les commerciaux en visites chez les prospects…) sont, à notre avis, à considérer comme
des frais de développement (à l’instar des frais de création d’un site internet « actif », voir
no 30905). Les mises à jour sont en revanche à comptabiliser directement en charges.
c. Frais de foires, d’expositions et de congrès (frais d’inscription, frais de transport et de
montage des stands) (compte 6233) Ils constituent des charges d’exploitation au titre de
l’exercice au cours duquel l’événement s’est déroulé.
Ils ne peuvent faire l’objet d’une provision à la clôture de l’exercice au cours duquel l’événe-
ment a été décidé. En effet, malgré l’existence d’une obligation à la clôture de l’exercice
(engagement formel avant la clôture), les conditions d’un passif ne sont pas réunies, une
contrepartie étant attendue à la sortie de ressources, la tenue de l’événement (en ce sens Bull.
CNCC no 192, décembre 2018, EC 2018-33, p. 640).
À notre avis, ces frais peuvent être comptabilisés en charges constatées d’avance si la mani-
festation ne s’est pas encore déroulée (voir I. ci-avant). Ils doivent alors être enregistrés en
charges dès lors que l’événement a eu lieu, la prise en charge de ces coûts ne pouvant être
différée au-delà de leur utilisation, jusqu’à la comptabilisation du chiffre d’affaires (Bull. CNCC
no 153, mars 2009, EC 2008-47, p. 286 s.).
d. Parrainage Voir no 16030.
III. Dépenses probables Les frais de publicité concernant les prestations engagées
mais non réalisées à la clôture ne peuvent donner lieu à provision. En effet, l’avis CNC
no 2000-01 sur les passifs (§ 5.2) précise qu’il y a bien obligation pour l’entreprise vis-à-vis
d’un tiers lorsque l’engagement de l’entité est formalisé par un contrat conclu, avant la clô-
ture de l’exercice, l’obligeant à payer pour la prestation prévue sans possibilité de s’y sous-
traire et générant donc une sortie de ressources à venir. Mais l’entreprise ne doit pas
comptabiliser de passif à ce titre à la clôture de l’exercice car une contrepartie est attendue
de ce tiers au travers de la prestation publicitaire qui interviendra sur l’exercice suivant.
15990 Troc publicitaire Il s’agit de la transaction par laquelle deux sociétés procèdent à des
échanges d’espaces publicitaires.
Sur les particularités des échanges de publicité dans le cadre d’activité Internet, voir no 16010.
Le traitement comptable développé ci-après concerne l’échange d’un espace publicitaire :
– contre un autre espace publicitaire,
– ou contre la remise d’une marchandise.
306
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© Éd. Francis Lefebvre LES CHARGES ET LES DETTES D’EXPLOITATION
La société B échange des biens contre un espace publicitaire avec la société P. Les biens échangés
ont une valeur vénale de 1000 et ils ont fait l’objet d’une facturation. Ils ont une valeur comptable
en stocks de 800. La société B livre les biens à la société P le 30 septembre n. L’espace publicitaire
pourra être utilisé au cours des deux ans à venir. À la clôture n, l’espace publicitaire n’a toujours
pas été utilisé par la société B. Il sera utilisé au cours de l’exercice n + 1.
Chez la société B qui a livré les biens et n’a pas reçu la prestation de services en échange :
– l’achat et la vente sont comptabilisés à la date de facturation et les biens sont sortis des stocks
à la livraison,
– à la clôture, une charge constatée d’avance est comptabilisée.
Chez la société P qui n’a pas fourni la prestation de services :
– l’achat et la vente sont comptabilisés à la date de facturation et les biens sont entrés en stocks
à la date de livraison,
– à la clôture, un produit constaté d’avance est comptabilisé.
Précisions Si le contrat d’échange ne prévoit aucune obligation résiduelle à la charge du
coéchangiste n’ayant pas rempli son obligation à l’issue de la période d’échange, il devrait être
possible, à notre avis, de ne pas constater les écritures d’inventaire ci-avant.
16010 En ce qui concerne leur valorisation, ces opérations doivent être évaluées (PCG art. 627-1) à la
(suite) valeur vénale de celui des deux lots dont l’estimation est la plus fiable :
– augmentée ou diminuée de la soulte en espèces éventuellement versée ou reçue,
– et des frais accessoires d’achat.
I. Opérations et entreprises concernées La règle comptable (PCG art. 627-1) vise
toutes les opérations d’échange consistant en des ventes croisées de montant équivalent
entre deux entreprises quel que soit leur secteur d’activité et quelles que soient les modalités
de règlement de l’échange dès lors qu’au moins un des lots échangés concerne une pres-
tation publicitaire effectuée sur Internet.
Ainsi, dès lors qu’il implique au moins une entreprise du secteur Internet, il peut s’agir
d’un échange de prestation publicitaire contre :
– une autre prestation publicitaire ;
– un bien ou une prestation d’une autre nature ;
– avec ou sans le versement d’une soulte en espèces.
Cette règle comptable est applicable que les biens ou services échangés soient semblables
ou non.
II. Traitement comptable (PCG art. 627-1) L’enregistrement des opérations doit suivre
les étapes suivantes :
a. Comptabilisation à partir des factures : quelle que soit la difficulté d’estimation des lots
échangés, chaque entreprise, partie prenante à l’opération, enregistre la transaction dans
ses comptes sur la base des montants portés sur les factures établies pour l’occasion.
b. Évaluation de la valeur vénale par référence à des ventes normales : chacun des lots
doit ensuite faire l’objet d’une évaluation de sa valeur vénale par référence à des ventes nor-
males. Les ventes normales sont définies par le PCG (art. 627-1) comme des ventes équiva-
lentes réalisées par la même entreprise payées en espèces ou contre remise d’autres actifs,
monétaires ou non, dont la valeur vénale peut être déterminée de façon fiable. Les ventes
doivent donc (Avis CNC 2003-06, § 1.3) :
– être de même nature (par exemple une prestation de publicité), et avoir un contenu
comparable ;
– intervenir fréquemment, c’est-à-dire représenter un nombre significatif en transactions
et en montants par rapport à l’ensemble des transactions consistant à fournir un service
similaire à celui rendu dans la transaction d’échange ;
– ne pas faire intervenir la même contrepartie ;
Précisions Des ventes croisées de montants équivalents entre deux entreprises, dont l’une fait
partie du secteur Internet, ne constituent pas des ventes normales si des ventes similaires non
croisées n’interviennent pas fréquemment avec des contreparties différentes, même si elles sont
payées en espèces et si ces règlements se font dans le cadre d’un accord de compensation.
– et continuer à intervenir après l’échange dont la valeur vénale ne peut être appréciée
de façon fiable.
Pour déterminer la valeur vénale à laquelle l’opération d’échange devra être comptabilisée,
l’entreprise doit, à notre avis :
– examiner si le lot échangé correspond à des ventes normales dans le cadre de ses activi-
tés : dans l’affirmative, elle disposera par définition d’une valeur vénale estimée de façon
fiable ;
– à défaut, se rapprocher de l’entreprise contrepartie de l’échange pour obtenir, le cas
échéant, une valeur plus sûre.
c. Estimation fiable de la valeur vénale : dès que l’entreprise dispose d’une valeur vénale
estimée de façon fiable, elle doit ajuster la valeur comptable de l’échange de façon à faire
apparaître l’échange pour la valeur vénale du lot dont l’estimation est la plus sûre. La trans-
action ne peut, en effet, être inscrite à la valeur vénale dans le compte de résultat que si la
valeur vénale d’au moins un des lots échangés peut être évaluée de façon fiable.
d. Estimation non fiable de la valeur vénale : si l’estimation de la valeur vénale ne peut
être considérée comme fiable pour aucun des lots échangés, les achats et le chiffre d’affaires
correspondant, enregistrés sur la base de la facture, sont annulés, sauf si un actif est remis
en échange (éventuellement une soulte en espèces). Dans ce cas, l’opération est maintenue
en résultat à hauteur de la valeur comptable de cet actif augmenté des frais accessoires.
En pratique, à notre avis :
1. Vente considérée comme normale : dans ce cas, les factures d’achats et de ventes sont
maintenues pour leur montant nominal et aucune écriture correctrice n’est à enregistrer.
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© Éd. Francis Lefebvre LES CHARGES ET LES DETTES D’EXPLOITATION
2. Vente non considérée comme normale : si la vente ne peut être considérée comme nor-
male mais que l’achat peut être évalué de façon fiable, une écriture correctrice doit être
comptabilisée pour ramener le montant des achats et des ventes comptabilisées à la juste
valeur des achats.
Le montant définitif comptabilisé en chiffre d’affaires correspondra alors à la valeur vénale
des achats augmentée des frais accessoires d’achats et augmentée (ou diminuée) de la
soulte reçue (ou versée).
3. Aucune évaluation fiable : si ni la vente ni l’achat ne peuvent être évalués de façon
fiable, les montants comptabilisés en achats et en ventes doivent être annulés à l’exception
toutefois du montant correspondant à la soulte qui doit être maintenue en chiffre d’affaires
(soulte reçue) ou en achats (soulte versée) et des frais accessoires d’achats qui restent
comptabilisés en achats.
Ces traitements sont résumés dans le tableau ci-après.
Évaluation
Enregistrement
de la valeur vénale
Échange des ventes et des achats
d’un des deux lots
(1) dans le compte de résultat
III. Informations à fournir en annexe (PCG art. 833-20/5) Les entreprises doivent
présenter en annexe les montants maintenus en produits et charges relatifs aux opérations
d’échange de publicité pour chaque exercice présenté.
Pour les opérations d’échange dont la valeur vénale n’a pu être déterminée de façon fiable
et pour lesquelles les impacts sur les comptes de résultat ont été éliminés, une information
doit être fournie sur le volume et le type de publicité (ou autre) accordé et obtenu.
Fiscalement En effet, ces dépenses sont soumises à des régimes fiscaux différents : les
dépenses de parrainage sont déductibles sous certaines conditions (voir ci-avant), alors que les
dépenses de mécénat ouvrent droit à une réduction d’impôt (voir no 16045 et no 16065) ou à une
déduction extra-comptable (acquisition d’œuvres d’artistes vivants ou d’instruments de
musique, voir no 27585).
DÉPENSES DE MÉCÉNAT
16035 Pour les obligations d’information et de contrôle, voir no 18585.
Au regard du CGI, constituent notamment des dépenses de mécénat :
– les dons au profit de certaines œuvres et organismes (voir no 16040 s.), parmi lesquels
figurent les fondations d’entreprises et les fonds de dotation (voir no 16055 et 16060) ;
– les dons en faveur de l’État pour l’achat de trésors nationaux (voir no 16065) ;
– l’acquisition par l’entreprise de trésors nationaux, d’œuvres d’artistes vivants ou d’instru-
ments de musique (voir no 27585).
Les dons électoraux et les dons versés aux partis politiques sont interdits depuis le 23 janvier
1995 (Loi 95-65 du 19-1-1995).
310
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© Éd. Francis Lefebvre LES CHARGES ET LES DETTES D’EXPLOITATION
Dons aux œuvres et autres organismes Le PCG ne traite pas explicitement des 16040
dépenses de mécénat. De telles dépenses sont assimilables à des dons. Or la liste des
comptes du PCG prévoit l’enregistrement des dons :
– soit dans les charges d’exploitation (compte 6238 « Divers… dons courants », subdivision
du compte « Publicité, publication, relations publiques »), lorsqu’elles ont un caractère
récurrent ;
– soit dans les charges exceptionnelles (compte 6713 « Dons, libéralités »).
Fiscalement Ces dons ne sont pas déductibles du résultat imposable mais ouvrent droit à
une réduction d’impôt lorsqu’ils sont faits au profit de certains organismes définis à l’article
238 bis du CGI (voir no 16045). Pour plus de détails, voir Mémento Fiscal no 10695.
Leur montant est déductible de la valeur ajoutée à prendre en compte pour le calcul de la CVAE
lorsqu’il est comptabilisé en charges d’exploitation en raison notamment du caractère récurrent
des dons, qui peuvent ainsi être regardés comme relevant de l’activité habituelle et ordinaire de
l’entreprise (CE 9-5-2018 no 388209).
Ces dépenses ne peuvent en aucun cas être comptabilisées à l’actif, car elles sont présumées
être sans contrepartie pour l’entreprise (voir au no 16055 le traitement des versements à une
fondation d’entreprise) quand bien même elles contribueraient à l’image et à la notoriété
de la société, voir no 30965.
Sur la distinction en comptabilité entre les dépenses de parrainage et celles de mécénat, voir
no 16030-II.
Réduction d'impôt pour dépenses de mécénat Les dépenses de mécénat, rete- 16045
nues dans la limite unique de 5 p. mille du chiffre d’affaires de l’entreprise, ouvrent droit à
une réduction d’impôt égale à 60 % du montant des versements effectués, imputable sur
l’IS dû au titre de l’exercice au cours duquel les dépenses ont été réalisées.
Précisions Il s’agit du chiffre d’affaires comptable hors taxe réalisé par l’entreprise au titre de
l’exercice au cours duquel les versements sont effectués (BOI-BIC-RICI-20-30-20 no 10).
Pour les exercices clos à compter du 31 décembre 2019, les dons ouvrent droit à la réduction
d’impôt dans la limite de 10 000 € lorsque ce montant est inférieur à 5 p. mille du chiffre d’affaires
(CGI art. 238 bis-1 modifié par la loi 2018-1317 art. 148).
Pour plus de détails et pour l’application de ce dispositif aux entreprises relevant de l’IR, voir
Mémento Fiscal no 10695.
La fraction non imputée de la réduction d’impôt peut être utilisée pour le paiement de
l’IS dû au titre des cinq exercices suivant celui au titre duquel il est constaté (CGI art. 220 E ;
BOI-BIC-RICI-20-30-30 no 1 à 30). À défaut, l’excédent non imputé n’est pas restituable. Voir Préci-
sion ci-après.
Les entreprises effectuant des dons à des organismes éligibles à la réduction d’impôt doivent
pouvoir justifier qu’elles ont effectué un versement satisfaisant aux conditions requises pour
bénéficier de cette réduction d’impôt. Elles sont tenues, pour les exercices ouverts depuis le
1er janvier 2019, de déclarer à l’administration fiscale le montant et la date des dons, l’iden-
tité des bénéficiaires ainsi que, le cas échéant, la valeur des biens et services reçus, directe-
ment ou indirectement en contrepartie (CGI art. 238 bis, 6 et 1729 B, 1 modifiés par la loi 2018-1317
art. 149). Toutefois, elles ne sont pas tenues de produire de reçus établis par les organismes
bénéficiaires et conformes à un modèle précis (BOI-BIC-RICI-20-30-10-20 no 80), les versements
effectués pouvant être justifiés par tout moyen. Lorsque l’organisme bénéficiaire choisit
néanmoins de délivrer un reçu, celui-ci peut servir de pièce comptable justificative (BOI-BIC-
RICI-20-30-10-20 no 80).
Fiscalement Ces dépenses ne sont pas déductibles du résultat imposable (CGI art. 238 bis-1) :
elles doivent être réintégrées extra-comptablement sur l’imprimé no 2058-A (ligne WQ).
Sur le plan comptable, à notre avis :
a. Constatation d’un produit Cette réduction d’impôt devrait pouvoir être comptabilisée
en produit de l’exercice au cours duquel les dépenses sont engagées :
– pour la totalité de l’avantage fiscal obtenu [c’est-à-dire, 60 % des fonds versés dans la
limite (commune à l’ensemble des dons aux œuvres) de 5 p. mille du chiffre d’affaires],
– si l’entreprise est quasi certaine de réaliser un bénéfice imposable dans les cinq exercices
au cours desquels elle pourra imputer cette réduction d’impôt sur l’IS dû.
La réduction d’impôt est, en effet, une aide accordée par l’État au titre des dépenses de
mécénat engagées par les entreprises. En conséquence, la constatation d’un produit à rece-
voir permet de rattacher l’aide fiscale à l’exercice au cours duquel les dépenses ont été
engagées.
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LES CHARGES ET LES DETTES D’EXPLOITATION © Éd. Francis Lefebvre
Ce produit est à comptabiliser au crédit du compte 695 « Impôts sur les bénéfices » par le
débit du compte 444 « État – Impôts sur les bénéfices ».
Fiscalement La réduction d’impôt constituant un produit non imposable, ce montant doit
faire l’objet d’une déduction extra-comptable sur l’imprimé no 2058-A (ligne XG).
Excédents de versements donnant droit à la réduction d’impôt au titre des cinq exercices
suivants (versements excédant la limite de 5 p. mille) : au titre d’un exercice, les versements
antérieurs sont retenus après prise en compte des versements effectués au cours de cet exercice
en faveur d’œuvres ou d’organismes d’intérêt général et des déductions au titre de l’achat
d’œuvres d’artistes vivants (voir no 16050), sans qu’il puisse en résulter un dépassement de la
limite de 5 p. mille du chiffre d’affaires.
b. Imputation de la réduction d’impôt Lorsque la réduction d’impôt n’a pas été imputée
en totalité sur l’impôt dû au titre de l’exercice au cours duquel les dépenses ont été enga-
gées, la créance constatée (voir a. ci-avant) est apurée au fur et à mesure de l’imputation de
la réduction sur l’impôt dû.
La créance comptabilisée dans le compte 444 « État – Impôts sur les bénéfices » est alors
créditée par le débit d’un compte de trésorerie.
En effet, à cette date, les conditions de constitution d’un passif (PCG art. 321-1/1 ; voir no 48110)
sont remplies :
– obligation envers la fondation : l’obligation de verser les fonds est matérialisée dans les
statuts ;
– sortie de ressources probable ou certaine à la date d’arrêté des comptes : l’engagement
de versement est irrévocable et même assorti d’une caution bancaire pour l’intégralité de
son montant (voir Mémento Associations no 79725) ;
– sortie de ressources sans contrepartie équivalente pour l’entreprise : les fondations étant
créées afin de réaliser une œuvre d’intérêt général d’une part, et sans but lucratif d’autre
part, aucune contrepartie équivalente aux versements effectués à la fondation ne devrait
pouvoir être reconnue par l’entreprise.
Précisions En outre, pour accorder la réduc- 321-4 du PCG définissant la notion de dette, voir
tion d’impôts liée aux versements (voir no 16045), no 48130).
les règles fiscales imposent l’absence de Possibilité d’étaler la charge de mécénat sur
contrepartie directe ou indirecte pour l’entre- la durée d’activité de la fondation : en pra-
prise (CGI art. 238 bis-1 ; BOI-BIC-RICI-20-30-10-20 tique toutefois, certains estiment que les béné-
no 120). fices en termes d’image et de notoriété obtenus
Par ailleurs, le calendrier de versement étant par l’entreprise à travers sa fondation suffisent
prévu dans les statuts de la fondation (voir Mé-
mento Associations no 79725), l’entreprise connaît à justifier une contrepartie à l’engagement de
de manière précise à la fois le montant et l’entreprise. Dans cette conception, la charge de
l’échéance de l’intégralité de ces versements. mécénat est comptabilisée au fur et à mesure
En conséquence, l’engagement doit être des versements effectués à la fondation (et non
comptabilisé en dette (en application de l’article en totalité dès l’engagement de l’entreprise).
Sur les obligations comptables des fondations d’entreprise, voir no 3225.
Sur le régime juridique et fiscal des fondations d’entreprise, voir Mémento Associations no 79600
à 80200.
Dons à un fonds de dotation Les fonds de dotation constituent une forme d’orga- 16060
nisme sans but lucratif. Sur leur régime juridique, voir Mémento Associations no 80510 à 80925.
Le traitement comptable des fonds versés devrait suivre, à notre avis, celui des dépenses de
mécénat, c’est-à-dire une inscription en charges lorsqu’ils sont engagés (voir no 16040).
Précisions Contrairement aux fondations d’entreprises (voir no 16055), les fondateurs ne sont
pas engagés sur un plan pluriannuel ; le total des sommes qui seront probablement versées
au fonds ne donne donc pas lieu à la comptabilisation d’une dette dès la création du fonds.
Sur la comptabilisation de la réduction d’impôt, voir no 16045.
Fiscalement Les dons effectués aux fonds de dotation peuvent, sous certaines conditions,
ouvrir droit à la réduction d’impôt pour dépenses de mécénat (voir no 16045) (CGI art. 238 bis, 1-g ;
BOI-BIC-RICI-20-30-10-15 no 130 à 250) :
– soit lorsque ces fonds constituent eux-mêmes un organisme d’intérêt général,
– soit lorsque ces dons sont reversés à un tel organisme.
Pour plus de détails sur le régime fiscal des fonds de dotation, voir Mémento Associations no 81000
à 81190.
Sur le contrôle des fonds de dotation par les commissaires aux comptes, voir FRC 12/19
no 8 s.
Cette réduction est imputée sur l’impôt sur les sociétés dû au titre de l’exercice d’accepta-
tion des versements, dans la limite de 50 % du montant total dû, au taux normal ou au taux
réduit, avant imputation des crédits d’impôt non remboursables.
L’excédent n’est ni reportable ni remboursable.
L’entreprise n’étant pas propriétaire des biens acquis, l’engagement d’une telle dépense
procède, à notre avis, d’une opération de mécénat, à l’instar des donations. Le montant des
versements effectués par l’entreprise est donc à comptabiliser en charges de l’exercice du
versement.
Fiscalement Cette charge n’est pas déductible, même pour la fraction (10 %) restant à la charge
de l’entreprise (CGI art. 238 bis-0 A). Elle doit être réintégrée sur l’imprimé no 2058-A (ligne WQ).
II. Compte 6255. « Frais de déménagement » : à notre avis, il peut s’agir, notamment, des 16100
(suite)
frais de déménagement :
– d’un établissement ou de l’entreprise (voir no 26295) ;
– d’un collaborateur pour des motifs professionnels (voir no 17055).
Lorsqu’une entreprise décide de déménager pour des motifs économiques ou financiers, ou y
est contrainte par une mesure d’expropriation ou un congé en fin de bail par son bailleur, une
provision doit être constituée si les conditions suivantes sont remplies (Avis CNC 2000-01,
§ 5.3) :
a. Existence d’une obligation à la clôture Elle est formalisée par la rupture d’un bail ou
son non-renouvellement résultant soit de la volonté du bailleur, soit de celle de l’entreprise.
L’entreprise a alors une obligation à la clôture envers son bailleur. Si le déménagement est
une donnée d’un plan global de restructuration, l’obligation naît de l’annonce du plan si
celle-ci est antérieure à la résiliation du bail (voir no 17420).
Sur le cas particulier de locaux inoccupés sans que le bail soit résilié, voir no 17450.
Fiscalement Le fait générateur devrait être, à notre avis, dans tous les cas, la résiliation du
bail, y compris lorsque l’annonce du plan est antérieure.
b. Sortie de ressources probable à la date d’arrêté des comptes (sur cette notion voir
no 52310) La sortie de ressources, au profit du bailleur, est constituée :
– du dédit et des loyers à verser pour les locaux inoccupés ;
Fiscalement Sur la provision pour loyers de locaux inoccupés, voir no 17420.
– des coûts de remise en état des locaux laissés, comprenant les coûts de déménagement
si les biens déménagés ne sont plus réutilisés.
Précisions Immobilisations non réutilisées Les immobilisations qui ne seront plus utilisées
doivent, le cas échéant, faire l’objet d’un amortissement exceptionnel (ou d’un changement du
plan d’amortissement si le déménagement n'intervient qu’au cours de l’exercice suivant).
Sur la comptabilisation de la perte résultant de la remise gratuite au bailleur d’agencements
non totalement amortis, voir no 27515.
Ces coûts étant sans contrepartie attendue du bailleur, ils doivent être provisionnés.
Fiscalement Cette provision, répondant aux conditions fixées par l’article 39-1-5o du CGI,
est déductible si elle est justifiée de manière suffisante. Ainsi, une provision a été admise :
– pour faire face aux frais de déménagement découlant du fait que, le bail de son usine étant
venu à expiration, une entreprise industrielle était appelée à transférer ses installations dans un
autre local (CE 6-3-1959 no 84260, BOI-BIC-PROV-20-10-30 no 30) ;
– parce que le déménagement a été consécutif à une expropriation (CE 17-6-1946 no 81015,
BOI-BIC-PROV-50 no 110).
En revanche, les coûts probables de déménagement des biens qui seront réutilisés
n’étant pas engagés au profit du bailleur, ils ne peuvent donner lieu à la constitution
d’une provision. Ils ne seront comptabilisés en passif que lorsque la prestation de déména-
gement sera effectuée (Avis CNC précité, § 5.3). Il en est de même, à notre avis, d’une indemnité
versée au propriétaire au titre de l’occupation des locaux après la fin du bail, en cas de
déménagement progressif.
EXEMPLES
Une entreprise décide de déménager pour des motifs économiques ou financiers, ou y est
contrainte par une mesure d’expropriation ou un congé donné en fin de bail par son bailleur. La
décision est prise avant la clôture.
1er cas – Elle est locataire et le congé est notifié au bailleur après la clôture
L’entreprise n’a pas d’obligation à la clôture puisqu’elle ne s’est pas engagée vis-à-vis de son
bailleur à cette date à lui libérer les locaux. Aucune provision ne peut être constituée.
2e cas – Elle est locataire et le congé est notifié au bailleur avant la clôture
L’obligation est formalisée à la clôture par la rupture d’un bail ou son non-renouvellement résul-
tant soit de la volonté du bailleur, soit de celle de l’entreprise. L’entreprise a alors une obligation
envers son bailleur de lui libérer les locaux (Avis CNC 2000-01, § 5.3).
La sortie de ressources, au profit du bailleur, est constituée (Avis CNC précité, § 5.3) :
– du dédit et des loyers à verser pour les locaux inoccupés ;
– des coûts de remise en état des locaux laissés, comprenant les coûts de déménagement si les
biens déménagés ne sont plus réutilisés.
Pour ces dépenses, aucune contrepartie n’est attendue du bailleur ; un passif doit donc être
comptabilisé.
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LES CHARGES ET LES DETTES D’EXPLOITATION © Éd. Francis Lefebvre
III. Compte 6256 « Missions » : frais de mission du personnel, c’est-à-dire l’ensemble des
frais supportés lors des missions : frais de transport, nourriture, logement, … (Bull. CNC
précité).
IV. Compte 6257 « Réceptions » : Voir également no 15940 « Cadeaux prenant la forme de
services ».
16105 Frais de mission payés en devises Selon le secrétariat du CNC (Bull. no 36-01) :
– les devises acquises en vue des envois en mission à l’étranger des membres du personnel
sont portées au compte 5314 « Caisse en devises » pour leur valeur en euros à cette date ;
puis elles sont virées au compte 425 « Personnel – Acomptes » lors de leur remise au
personnel ;
– à la date de remise des justificatifs de frais par le personnel et de la restitution du solde
de devises, le compte 425 est soldé par le débit des comptes 6256 « Missions » pour le
montant des devises utilisées et 5314 « Caisse en devises » pour leur reliquat et ce, toujours
pour la valeur en euros des devises à la date de leur acquisition.
Néanmoins, une différence de change devra éventuellement être constatée à la clôture de
l’exercice et lors du reversement des devises à la banque.
16120 Frais de voiture En principe, que le véhicule soit inscrit ou non à l’actif, les frais liés à
son utilisation sont à enregistrer en fonction de leur nature. Ainsi :
– la prime d’assurance est à comptabiliser au compte 6163 « Assurance-transport »,
– la taxe sur les voitures des sociétés au compte 63514 « Taxe sur les voitures des sociétés »
(voir no 16485).
Fiscalement En dehors des limitations apportées par l’article 39-4 du CGI à la déduction
des amortissements (voir no 27570), ou des loyers en cas de location de plus de 3 mois ou de
crédit-bail (voir no 15720) afférents aux voitures particulières utilisées dans le cadre de l’exploita-
tion, les autres charges afférentes à ces véhicules (entretien, réparation, assurance…) sont
déductibles en totalité dès lors qu’elles satisfont aux conditions générales de déductibilité des
charges. Il en est de même des charges financières occasionnées par l’acquisition de véhicules
s’ils figurent à l’actif (Rép. Frédéric-Dupont : AN 2-4-1990 no 20465, non reprise dans Bofip).
I. Carte grise Les frais de carte grise constituent, à notre avis, des frais d’acquisition du
véhicule pouvant, selon l’option retenue par l’entreprise, être comptabilisés soit en charges,
soit en immobilisation (PCG art. 213-8).
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© Éd. Francis Lefebvre LES CHARGES ET LES DETTES D’EXPLOITATION
Fiscalement Les frais de carte grise (taxe sur les certificats d’immatriculation ; CGI art.
1599 quindecies à novodecies A) constituent par nature une charge immédiatement déductible (BOI-
BIC-AMT-10-30-30-10 no 20). Ils font donc l’objet d’une déduction immédiate quelle que soit
l’option retenue en comptabilité. S’ils sont comptabilisés en immobilisation, il y a lieu d’effectuer
les retraitements extra-comptables suivants sur l’imprimé no 2058-A :
– déduction (ligne XG) des frais au cours de l’exercice de leur engagement ;
– réintégration (ligne WE) de la quote-part d’amortissement assise sur la fraction correspon-
dante du prix d’acquisition du véhicule.
II. Taxe additionnelle à la taxe sur les cartes grises et malus écologique
ou « éco-pastille » De même, la taxe additionnelle à la taxe sur les cartes grises ainsi
que le malus écologique constituent, à notre avis, des frais d’acquisition du véhicule pouvant
bénéficier de l’option pour une comptabilisation en charges ou en immobilisation.
Fiscalement En l’absence de dispositions contraires, à notre avis, le mode de déduction
fiscale de ces frais dépend du traitement comptable retenu. Les entreprises ont donc tout intérêt
à comptabiliser directement en charges ces frais, dès lors que c’est l’option qui aura été
retenue pour l’ensemble des frais d’acquisition (voir no 26260, Précision sur l’homogénéité du
traitement des frais d’acquisition).
III. Malus annuel Il s’agit d’une taxe due au 1er janvier de chaque année par les pro-
priétaires ou locataires de véhicules de tourisme au sens de l’article 1010 du CGI les plus
polluants immatriculés pour la première fois en France à compter du 1er janvier 2009
(CGI art. 1011 ter ; CGI ann. III art. 313-0 BR quater). Elle s’applique pour la première fois l’année qui
suit la délivrance de la carte grise. En sont exonérées les sociétés soumises à la TVS (voir
no 16485). S’agissant d’une taxe annuelle, non liée à l’acquisition, elle est à notre avis à
inscrire immédiatement en charges, au compte 6358 « Autres impôts, taxes et versements
assimilés ».
Fiscalement En l’absence de dispositions contraires, ce malus annuel devrait, à notre avis,
être déductible (CGI art. 39-1-1o).
Sur le traitement du bonus écologique :
– portant sur un véhicule loué, voir no 12065 ;
– portant sur un véhicule acquis, voir no 56445.
Pour le détail des frais susceptibles d’être incorporés dans le coût d’entrée des véhicules
acquis, voir no 26455.
b. Constituent également des services extérieurs et non de la sous-traitance générale (Guide 16170
comptable des sucreries ; sur sa prochaine caducité, voir no 3315) : (suite)
mesure où des prestations seront fournies à l’entreprise en contrepartie de ces frais sur
l’exercice suivant (PCG art. 322-2 s.).
Pour la distinction entre ces services et la sous-traitance, voir no 15665.
II. 6284. Frais de recrutement de personnel : il s’agit de frais dus à des tiers
et non de frais internes. Sur l’impossibilité d’activer des frais de recrutement, voir no 30775 et
31320 III.
À notre avis, ces frais peuvent être comptabilisés avec les autres honoraires de conseil au
compte 6226 (voir no 15890).
Précisions Charges d’embauche futures Il n’est pas possible de constituer une provision
destinée à couvrir des charges d’embauche futures, du fait de la contrepartie attendue du tiers au
travers de la prestation de recrutement qui interviendra sur l’exercice suivant (voir PCG art. 322-2
et avis CNC 2000-01, § 5.2).
16175 Frais d'entreprise Constituent des frais d’entreprise les sommes versées au salarié en
remboursement des dépenses, ne découlant pas de son activité, qu’il a exposées à titre
exceptionnel et dans l’intérêt de son employeur (justifiées par l’accomplissement des obliga-
tions légales ou conventionnelles de l’entreprise, le développement de sa politique commer-
ciale, etc. ; pour des exemples, voir ci-après).
Ces frais ne doivent pas être confondus avec les frais professionnels qui sont engagés par le
salarié dans l’exercice normal de son activité et qui n’ont pas un caractère exceptionnel, voir
no 17050.
Socialement Les frais d’entreprise sont exonérés de charges sociales sous réserve que
l’entreprise soit capable de démontrer que ces frais ont bien été engagés dans son intérêt et en
dehors de l’exercice normal de l’activité de son salarié, voir Mémento Paie no 9380.
Les frais d’entreprise sont, à notre avis, à inscrire dans des comptes de charges selon leur
nature. Il ne s’agit pas de charges de personnel, les sommes n’étant pas versées en contre-
partie d’un travail fourni par le salarié.
EXEMPLES
– Dépenses engagées par le salarié pour acheter du matériel ou des fournitures pour le compte
de l’entreprise, alors que l’exercice normal de sa profession ne le prévoit pas.
– Dépenses engagées par le salarié pour acquérir des cadeaux offerts par la suite à la clientèle,
en vue de la promotion de l’entreprise. Les sommes versées en remboursement de ces dépenses
sont à comptabiliser en compte 6234 « Cadeaux à la clientèle » (voir no 15930).
– en cas de clôture décalée, pour les taxes dont la base de calcul repose sur le chiffre d’affaires n
mais qui nécessitent l’exercice d’une activité au 31 décembre n ou bien l’atteinte d’un seuil mini-
mum de chiffre d’affaires en n.
En cas de décalage, la question est de savoir si la charge doit être comptabilisée :
– dans l’exercice de constitution de la base de calcul (sous la forme d’un passif),
– ou dans l’exercice au cours duquel le prélèvement devient exigible.
EXEMPLE
Ainsi, pour la C3S (voir no 16500), la question est de savoir si elle doit être provisionnée en n
ou comptabilisée en n + 1.
Dans les comptes consolidés établis selon les normes IFRS, la question a été tranchée par
l’interprétation IFRIC 21 (publiée le 21 mai 2013 par l’IASB et d’application obligatoire en
Europe pour les exercices ouverts à compter du 17 juin 2014), qui retient le fait générateur
fiscal. Ce qui, en pratique, décale la prise en compte de la taxe et n’en permet a priori pas
l’étalement (notamment pour les clôtures décalées). Pour plus de détails, voir Mémento IFRS
no 40385.
En revanche, dans les comptes sociaux, les entreprises n’ont pas l’obligation d’appliquer
l’interprétation IFRIC 21 tant que l’ANC n’a pas pris position sur le traitement des taxes dans
les règles françaises. En pratique, en l’absence de position de l’ANC, coexistent, à notre avis
deux traitements comptables :
– l’un consistant à comptabiliser les impôts et taxes en charges de l’exercice au cours duquel
le fait générateur fiscal entraînant leur exigibilité est intervenu ;
– l’autre consistant à provisionner les impôts et taxes dès que la base sur laquelle ils sont
assis est constatée en résultat, ce qui permet (mécaniquement) d’étaler la charge d’impôt,
contrairement à la première solution.
Fiscalement 1. Exercice de déduction de la charge fiscale Les impôts ont la nature d’une
charge fiscalement déductible du résultat de l’exercice au cours duquel ils sont mis en recouvre-
ment (CGI art. 39, 1-4o). Sur la déductibilité des retenues à la source acquittées sur les revenus
de source étrangère, voir no 11885 et sur la déductibilité des droits de douane, voir no 16480.
Les impôts qui ne font pas l’objet d’un rôle ou d’un avis de mise en recouvrement, tels que
les droits d’enregistrement, doivent être rattachés à l’exercice au cours duquel ils revêtent le
caractère d’une dette certaine, même s’ils ne doivent être payés que durant l’exercice suivant
(CE 20-4-1984 no 33194 en matière de TVA ; CE 28-5-2003 no 237967 en matière de droits de mutation ;
BOI-BIC-CHG-40-30 no 40). Il s’agit en pratique de l’exercice de leur exigibilité (CE 25-10-1972
no 80122 ; CE 13-12-1972 no 81107 et 81108 ; CE 18-5-1983 no 29524 ; BOI-BIC-PROV-30-20-20 no 10).
Ces déductions peuvent porter sur des impôts comptabilisés en charges ayant fait l’objet d’un
versement ou en charges à payer.
2. Déduction d’une provision fiscale Les impôts dont le fait générateur est survenu avant la
clôture de l’exercice peuvent faire l’objet d’une provision fiscalement déductible calculée sur les
bases et selon les taux prévus par la législation fiscale en vigueur à la clôture de l’exercice à
raison des faits survenus au cours dudit exercice (CE 25-10-1972 no 80122 ; CE 13-12-1972 no 81107
et 81108 ; CE 18-5-1983 no 29524 ; BOI-BIC-PROV-30-20-20 no 10 et 50). Il est donc nécessaire, tant que
la mise en recouvrement ou l’exigibilité n’est pas intervenue, que la charge à payer constatée
en comptabilité, ayant le caractère d’une provision pour l’administration fiscale, soit comprise
dans le relevé joint à la liasse fiscale (voir no 48130).
Pour être déductible, la provision doit viser un impôt lui-même déductible et, selon l’administra-
tion (BOI-BIC-PROV-30-20-20 no 30 et 40), un impôt à caractère permanent, ce qui exclut tous les
impôts exceptionnels. Cette dernière condition est, à notre avis, contraire à l’article 39, 1-5o du
CGI et à la jurisprudence précitée du Conseil d’État.
Précisions a. Recouvrement de la Cufpa sécurité sociale (pour les collectivités d’outre- 16265
L’organisme de recouvrement est identique mer) ou les caisses de la mutualité sociale agri-
pour les deux composantes de la Cufpa (contri- cole. Pour plus de détails, voir Mémento Fiscal
bution à la formation professionnelle, première no 73605 s.
et seconde fraction de la taxe d’apprentissage, à b. Détermination du montant des acomptes
défaut de dépenses libératoires suffisantes des de la première fraction de la taxe d’appren-
entreprises). Du 1er janvier 2019 jusqu’à la date tissage et de la contribution à la formation
d’entrée en vigueur de l’ordonnance prévue par professionnelle Les acomptes sont calculés sur
l’article 41 de la loi 2018-771 du 5 septembre la masse salariale de l’année précédente, et en
2018, ou au plus tard le 31 décembre 2020, des cas de création d’entreprise, si besoin sur une
opérateurs de compétences (ou OPCO, rempla- projection de la masse salariale de l’année au
titre de laquelle la taxe ou la contribution est
çant les anciens organismes paritaires collec- due.
teurs agréés, ou OPCA) assurent le recouvre- c. Majoration pour défaut ou insuffisance de
ment de la Cufpa (Loi 2018-771 du 5-9-2018 versement À défaut ou en cas d’insuffisance de
art. 37, III-B) pour le compte de France Compé- versement auprès des opérateurs de compé-
tences (établissement public en charge du finan- tences de l’une des contributions, l’employeur
cement, de la régulation, du contrôle et de l’éva- est tenu de réaliser un versement de régularisa-
luation du système de la formation profes- tion auprès du service des impôts au plus tard
sionnelle et de l’apprentissage depuis le 1er jan- le 30 avril de l’année suivant celle du versement
vier 2019). La Cufpa sera ensuite recouvrée par des rémunérations, qui est égal au double de
les Urssaf, ou par les caisses générales de l’insuffisance constatée.
TAXE D’APPRENTISSAGE
Caractéristiques principales de la taxe Depuis la réforme des modalités de la 16280
participation financière des entreprises au financement de la formation professionnelle et de
l’alternance, la taxe d’apprentissage est une des composantes de la Cufpa (voir no 16260 s.).
323
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LES CHARGES ET LES DETTES D’EXPLOITATION © Éd. Francis Lefebvre
La taxe d’apprentissage est désormais (depuis 2019) calculée sur la masse salariale de
l’année en cours.
Sur la taxe d’apprentissage due au titre des rémunérations versées en 2018 et sur l’exonéra-
tion de celle due au titre des rémunérations versées en 2019, voir no 16260.
Sur les modalités de détermination de la taxe d’apprentissage due avant 2019 et sur le
mécanisme des dépenses libératoires, voir Mémento Comptable édition 2018 no 861 s.
Pour les rémunérations versées à compter du 1er janvier 2020, le montant de la taxe
d’apprentissage est décomposé en deux fractions :
– la première, représentant 87 % du montant total dû, est destinée au financement de
l’apprentissage, étant précisé que certaines dépenses « déductibles » peuvent être imputées
sur le versement à réaliser ;
– la seconde, représentant 13 % du montant dû, est destinée à des dépenses « libéra-
toires » effectuées par l’employeur pour des formations initiales technologiques et profes-
sionnelles, hors apprentissage.
Précisions a. Dépenses déductibles de la b. Dépenses libératoires de la seconde frac-
première fraction Les entreprises disposant tion Les entreprises peuvent s’acquitter de cette
d’un service de formation accueillant des ap- seconde fraction de la taxe en imputant sur
prentis peuvent déduire sous certaines condi- celle-ci certaines dépenses considérées comme
tions les dépenses relatives aux formations déli- libératoires qui sont effectuées auprès de cer-
vrées par ce service, telles que, par exemple, les tains organismes, visant à financer le dévelop-
coûts pédagogiques ou les coûts directs de pement des formations initiales technologiques
fonctionnement du service. Les entreprises et professionnelles, hors apprentissage. Entrent
peuvent réaliser un ou plusieurs versements
destinés à financer le développement d’offres par exemple dans cette catégorie, les subven-
nouvelles de formations par apprentissage, tions versées aux centres de formation des ap-
lorsque ces dernières servent à former un ou prentis sous forme d’équipements et de mate-
plusieurs apprentis de cette même entreprise, riels conformes aux besoins des formations
dans des conditions de mise en œuvre et sous dispensées. Pour plus de détails sur les dépenses
réserve d’un plafonnement précisés par décret. considérées comme libératoires, voir Mémento
Pour plus de détails, voir Mémento Fiscal no 73730. Fiscal no 73730 à 73740.
Pour plus de détails sur les entreprises redevables, le mode de calcul et les dépenses libéra-
toires de la taxe d’apprentissage, voir Mémento Fiscal no 73640 à 73740.
Sur le versement et le recouvrement de la taxe d’apprentissage, voir no 16260 s.
Constatation des dépenses Ces dépenses peuvent être de nature différente et sont 16290
enregistrées de la manière suivante (PCG art. 946-63) :
– les dépenses déductibles (de la première fraction de la taxe d’apprentissage, voir no 16280)
ayant le caractère de charges, elles figurent, à notre avis, dans les comptes de charges selon
leur nature ;
Précisions Pour des exemples de nature de frais engagés au titre du service de formation
interne, voir no 16315.
Les versements à des organismes devraient pouvoir, à notre avis, être comptabilisés au compte
6228 « Rémunérations d’intermédiaires et honoraires », les formations dispensées aux apprentis
de l’entreprise ayant bien une contrepartie pour l’entreprise.
– les dépenses libératoires (seconde fraction de la taxe d’apprentissage, voir no 16280) étant
sans contrepartie pour l’entreprise, elles sont enregistrées au compte 6335 « Versements
libératoires ouvrant droit à l’exonération de la taxe d’apprentissage ».
Pour une étude d’ensemble, et notamment sur les entreprises redevables ainsi que les taux
applicables et les modalités pour s’acquitter de cette contribution, voir Mémento Fiscal no 73800
à 73910 et Mémento Social no 38800 à 39000.
Fiscalement En l’absence de disposition contraire, la contribution à la formation profession-
nelle est, à notre avis, déductible.
III. À la clôture
a. Pour une entreprise clôturant au 31 décembre Étant versée après le 31 décembre de
l’année suivant celle au titre de laquelle elle est due, la totalité de la contribution est compta-
bilisée au crédit du compte 437 « Autres organismes sociaux ». Les acomptes, le cas éché-
ants versés (voir ci-avant I.), sont imputés sur le solde dû.
b. Pour une entreprise clôturant en cours d’année civile (par exemple au 30 juin).
Il convient de constater, à la clôture de l’exercice, une charge à payer au titre de la contribu-
tion unique, sur la base des salaires des six derniers mois de l’exercice.
IV. Versement au Trésor (exceptionnellement, au titre de la régularisation, voir
no 16265) Il est comptabilisé au débit du compte 6313 « Participation des employeurs à la
formation professionnelle continue ».
– Les amortissements du matériel et des locaux spéciaux jusqu’à ce qu’ils cessent d’être affectés à
la formation professionnelle continue sont comptabilisés au compte 681 « Dotations aux amortis-
sements d’exploitation » ;
– Les dépenses d’entretien du mobilier et des locaux affectés à la formation sont comptabilisées
aux comptes 6152 et 6155 « Entretien et réparation sur biens immobiliers et mobiliers » ;
– Les loyers de ces locaux sont comptabilisés au compte 6132 « Locations immobilières » ;
– Les frais de déplacement et d’hébergement pour stages à l’extérieur de l’entreprise sont compta-
bilisés au compte 6251 « Voyages et déplacements » ;
– Les frais des formations du personnel réalisées par un organisme formateur extérieur sont
comptabilisés au compte 6228 « Rémunérations d’intermédiaires et honoraires » ;
– Les salaires et les charges sociales des formateurs internes à l’entreprise sont comptabilisés en
charges du personnel (au compte 641 « Rémunération du personnel » pour les salaires et au
compte 645 « charges de sécurité sociale et de prévoyance » pour les cotisations sociales »).
En cas de remboursement par l’opérateur de compétences des frais de formation engagés
dans le cadre du plan de développement des compétences (réservé aux entreprises de moins
de 50 salariés, voir Mémento Social no 38170), voir no 17135.
En cas de remboursement forfaitaire, voir no 17130.
Cette contribution est assise sur les rémunérations servant d’assiette à la taxe d’apprentis-
sage et doit être versée :
– à l’organisme collecteur (et plus spécifiquement un opérateur de compétences, l’OPCO, au
titre des salaires versés en 2019 et 2020 ; pour plus de détails, voir Mémento Fiscal no 73605) ;
– avant le 1er mars de l’année suivant celle du versement des salaires (voir Mémento Fiscal
no 74215 à 74225).
CONTRIBUTION 1 % CPF-CDD
Dans le cadre de leur obligation de formation, les employeurs ayant occupé des salariés sous 16330
contrat à durée déterminée (CDD) au cours d’une année civile sont redevables, quel que
soit l’effectif de l’entreprise, d’un versement spécifique destiné au financement du compte
personnel de formation des intéressés.
Le montant de la contribution CPF-CDD (remplaçant au 1er janvier 2019 la contribution 1 %
CDD) est égal à 1 % des rémunérations payées à ces salariés durant l’année considérée.
Précisions 1. Assiette La base de calcul est identique à celle des cotisations de sécurité
sociale (voir Mémento Social no 22320 s.).
2. Versement et recouvrement Cette contribution doit être versée aux OPCO avant le 1er mars
de l’année suivant le versement des rémunérations. À défaut ou en cas d’insuffisance de versement,
l’employeur doit effectuer un versement de régularisation auprès du service des impôts des entre-
prises au plus tard le 30 avril de l’année suivant celle du paiement des rémunérations (voir Mémento
Social no 38940 s.).
Cette contribution constitue une charge de la période au cours de laquelle les salaires ser-
vant de base à son calcul sont dus. Comme la contribution unique (voir no 16310), il devrait,
à notre avis, pouvoir être comptabilisé :
– au compte 6333 « Participation des employeurs à la formation professionnelle continue »,
– ou, en cas de défaut ou d’insuffisance de paiement, au compte 6313 « Participation des
employeurs à la formation professionnelle continue ».
Fiscalement En l’absence de dispositions contraires, cette contribution, ainsi que les charges
à payer éventuellement comptabilisées, sont, à notre avis, déductibles (CGI art. 39-1-1o).
Le CPF est attaché à la personne (et non pas au contrat de travail) et la suit tout au long
de sa vie professionnelle. La portabilité du CPF permet au salarié quittant l’entreprise de
bénéficier d’un budget formation acquis au titre du CPF et non encore utilisé. Ainsi, le bud-
get formation du CPF reste acquis, même en cas de changement de situation professionnelle
(changement d’employeur, de contrat de travail…) ou de perte d’emploi (C. trav. art. L 6323-3).
Pour plus de détails sur ce dispositif, voir Mémento Social no 38200 à 38265.
16345 Principes de comptabilisation du CPF Bien que l’employeur verse une contribu-
tion au titre de la formation (voir no 16300 s.), certains coûts des formations réalisées dans le
cadre du CPF ne sont pas pris en charge par les organismes compétents (notamment la
rémunération du salarié lorsqu’il effectue la formation sur son temps de travail, voire
l’ensemble des frais de formation lorsque l’employeur a signé un accord de gestion interne
du CPF).
En l’absence de texte précisant le traitement comptable du CPF, il est possible, à notre avis,
de retenir les mêmes principes que ceux prescrits pour le traitement du DIF (droit individuel de
formation, auquel s’est substitué le CPF et dont le traitement comptable avait été défini par l’avis CU CNC 2004-F du
13-10-2004).
À la clôture de l’exercice, la taxe restant à payer sur les salaires inscrits en charge sur l’exer-
cice est inscrite soit au crédit du compte 447 précité, soit au crédit du compte 448 « État-
charges à payer » par le débit du compte 631 (PCG art. 946-63).
Fiscalement Cette taxe est déductible l’exercice de sa comptabilisation, y compris lorsqu’elle
est inscrite en charges à payer, qu’elle soit afférente (BOI-BIC-PROV-30-20-20 no 110 et 120) :
– à des rémunérations payées en fin d’exercice ;
– ou aux salaires restant dus à la clôture de l’exercice et pour lesquels l’entreprise a pris un
engagement ferme (CE 25-10-1972 no 80122).
Pour la détermination du rapport d’assujettissement à la taxe sur les salaires, voir Mémento Fiscal
no 73385.
VERSEMENT DE TRANSPORT
Le versement de transport est dû par les entreprises de plus de 11 salariés (art. L 2333-64 du 16360
Code général des collectivités territoriales ; voir Mémento Social no 84000 à 84140).
Il est enregistré au compte 6331 « Versement de transport » (Impôts, taxes et versements
assimilés sur rémunérations – autres organismes) dans l’exercice au cours duquel les salaires
servant de base au calcul de la taxe sont dus.
Certains employeurs, en particulier ceux qui justifient avoir assuré le logement permanent
sur les lieux du travail ou effectué intégralement le transport collectif de tous leurs salariés
ou de certains d’entre eux, peuvent ultérieurement obtenir le remboursement de la taxe
(voir Mémento Social no 84115 à 84120). Dans ce cas, à notre avis, le compte 6331 est crédité lors
de son remboursement dans l’exercice ; mais s’il n’a lieu que l’exercice suivant, il convient,
si son montant est significatif, de l’estimer et de créditer le compte 6331 par le débit du
compte 4387 « Organismes sociaux – Produits à recevoir » (et non 4687 « Débiteurs
divers », voir Précision no 17520).
Fiscalement Ce versement est déductible (CGI art. 39-1-4o ; BOI-ANNX-000120).
Sur le remboursement des dépenses de transport domicile-travail, voir no 17060.
Précisions Depuis mai 2012, l’investissement sous forme de titres n’est plus possible. Néan-
moins, les titres acquis avant cette date peuvent être conservés. Sur la conséquence du fait que
ces titres n’ont pas toujours ultérieurement une valeur correspondant à leur coût d’acquisition,
voir no 37075.
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LES CHARGES ET LES DETTES D’EXPLOITATION © Éd. Francis Lefebvre
a. Comptabilisation
au 31/12/n – 1
– Participation
obligatoire 6 750 ........................ 6 750
b. Comptabilisation
au 31/12/n 6314 4486 6314 4486
(investissements Cotisation État-CAP Cotisation État-CAP
déjà comptabilisés pour défaut pour défaut
pour 5 000) d’investissement d’investissement
– Cotisation de 2 % pour
insuffisance de dépenses . . . 6 750 ..........1 028 (2) ....................7 778 (1) 6 750 (3) .........1 028 (2) ...................7 778 (1)
ALLOCATION LOGEMENT
16395 Le PCG la classe au compte 6332 « Allocation logement » en tant qu’impôts, taxes et verse-
ments assimilés sur rémunérations (autres organismes).
16425 CFE et CVAE La CET est constituée de deux composantes qui s’additionnent :
– la Cotisation Foncière des Entreprises (CFE) : assise sur les valeurs locatives foncières des
immeubles situés en France, cette cotisation est calculée par établissement (CGI art. 1467 ;
BOI-IF-CFE). La CFE peut bénéficier d’un plafonnement en fonction de la valeur ajoutée (voir
ci-après II.) ;
– la Cotisation sur la Valeur Ajoutée des Entreprises (CVAE) : cette cotisation n’est due
que par les entreprises exerçant une activité imposable à la CFE et dont le chiffre d’affaires
hors taxes est supérieur à 152 500 €. Elle s’élève, en principe, à 1,5 % de la valeur ajoutée
de l’entreprise produite au cours de l’année (CGI art. 1586 ter). Toutefois, en pratique, les
entreprises dont le CA de référence est inférieur à 50 M€ bénéficient d’un taux réduit en
fonction d’un barème progressif, voire d’une exonération totale lorsque le CA est inférieur
à 500 K€ (sur les spécificités applicables aux sociétés qui remplissent les conditions de
détention pour être membres d’une intégration, voir Mémento Fiscal no 44003).
Précisions Lien entre les règles compta- – elle doit prendre en compte les plus et
bles et la CVAE et la CET Bien que calculée moins-values de cession d’immobilisations cor-
sur la base d’une liste d’éléments comptables porelles et incorporelles se rapportant à une ac-
(CGI art. 1586 sexies, I), la valeur ajoutée prise en tivité normale et courante (BOI-CVAE-BASE-20
compte pour le calcul de la CVAE (et pour le no 50),
plafonnement de la CET, voir ci-après) ne cor-
respond pas nécessairement à la valeur ajoutée – s’agissant de la prise en compte ou non des
comptable (BOI-CVAE-BASE-20 ; voir no 52165) et charges locatives, voir no 15755.
des retraitements extra-comptables sont par- Pour plus de détails sur le plafonnement de la
fois nécessaires pour tenir compte de la doc- CET en fonction de la valeur ajoutée, voir
trine administrative. Par exemple : no 16445
Les périodes de référence pour ces deux contributions sont différentes (pour plus de détails
sur le calcul, voir Mémento Fiscal no 43910 à 43916) :
– pour la CFE (voir Mémento Fiscal no 43665) : la période de référence retenue pour déterminer
la base d’imposition est l’avant-dernière année précédant celle de l’imposition (n – 2) ou le
dernier exercice de douze mois clos au cours de cette même année lorsque cet exercice ne
correspond pas à l’année civile (CGI art. 1467 A). La contribution est due pour l’année entière
par le redevable qui exerce l’activité le 1er janvier. Toutefois, en cas d’arrêt de l’activité en
cours d’exercice, la contribution n’est pas due pour les mois restant à courir (sauf cession
ou transfert d’activité) ;
– pour la CVAE (voir Mémento Fiscal no 43900) : l’assiette est la valeur ajoutée produite au cours
de l’année d’imposition ou au cours de l’exercice de douze mois clos au cours de l’année
d’imposition (CGI art. 1586 quinquies). Ainsi, par exemple, pour une clôture au 31 mars n,
l’assiette de la CVAE de n est la valeur ajoutée calculée du 1er avril n – 1 au 31 mars n. Elle
est due par le redevable qui exerce l’activité au 1er janvier de l’année d’imposition ou par
le bénéficiaire d’un transfert d’activités intervenu au cours de l’année (CGI art. 1586 octies).
peut être considérée comme une taxe annuelle à rattacher à l’activité de l’année n (traite-
ment qui était retenu antérieurement pour la taxe professionnelle).
Sur la problématique de l’incorporation de la CET dans le coût de production des stocks,
voir no 21175.
Le traitement est identique dans les comptes consolidés établis en règles françaises (Règl.
ANC précité).
Sur le traitement de la CFE et de la CVAE en normes IFRS, voir Mémento IFRS no 27901 à 27920.
repris dans Bofip). La demande ne pouvant être déposée qu’après la clôture, les retraitements
extra-comptables suivants peuvent devoir être pratiqués sur l’imprimé no 2058-A :
– déduction (ligne XG) du dégrèvement comptabilisé en produit ;
– réintégration (ligne WQ) au titre de l’exercice de dépôt de la demande du dégrèvement précé-
demment déduit.
b. la société a minoré le solde de la CFE qu’elle a réglé du montant du dégrèvement attendu
au titre du plafonnement (CGI art. 1679 quinquies). Dans ce cas :
– le montant de la CET déductible au titre de cet exercice est minoré du montant du dégrève-
ment imputé ;
– et corrélativement, le dégrèvement ne constitue pas un produit imposable de l’exercice de
son ordonnancement.
En conséquence, aucun retraitement extra-comptable n’est à effectuer.
Taxe annuelle sur les bureaux en Île-de-France Cette taxe annuelle est due 16465
par les personnes qui, au 1er janvier, sont propriétaires, usufruitiers, preneurs à bail à
construction, emphytéotiques ou titulaires d’une occupation temporaire de locaux à usage
de bureaux, de locaux commerciaux, de locaux de stockage et de certaines surfaces de sta-
tionnement qui font l’objet d’une exploitation commerciale ou sont annexées à des locaux
taxables, lorsqu’ils sont situés dans la région Île-de-France (CGI art. 231 ter modifié par la loi
2018-1317 art. 165 ; BOI-IF-AUT-50 s. ; voir Mémento Fiscal no 31380 à 31410).
À notre avis, cette taxe est à comptabiliser :
– au compte 6358 « Autres droits »,
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LES CHARGES ET LES DETTES D’EXPLOITATION © Éd. Francis Lefebvre
En effet, elle ne fait pas partie des taxes foncières pour le propriétaire ; en outre, étant per-
çue au profit de l’État sans l’être par les collectivités locales, elle ne constitue pas non plus
un « Autre impôt local ».
– dans l’exercice en cours au 1er janvier de l’année d’exigibilité (comme la taxe foncière et
d’habitation, voir no 16460).
Sur la date de comptabilisation des impôts et taxes, voir no 16240.
Fiscalement Cette taxe n’est pas déductible (CGI art. 39-1-4o et 231 ter ; BOI-IF-AUT-50 no 30 ;
BOI-ANNX-000121). Elle doit donc être réintégrée extra-comptablement sur l’imprimé 2058-A
(ligne WQ, à notre avis).
Elle ne doit pas être confondue avec la taxe ou redevance pour création de bureaux, locaux
commerciaux et de stockage qui, elle, est incorporée au coût d’entrée de l’ensemble immobilier
(voir no 26660).
DROITS DE DOUANE
16480 Ils constituent un élément du prix d’achat de l’immobilisation (compte 21), de l’achat
(compte 60) ou du service (compte 61/62) qui y est assujetti.
Ne doivent être inscrits au compte 6353 « Impôts indirects » que les seuls droits de douane
à la charge de l’entreprise, qui ne peuvent être affectés à tel ou tel bien lors de son achat
(transports routiers).
Les droits de douane acquittés pour le compte des clients constituent des débours (trans-
ports routiers). Voir no 11275.
Fiscalement Il en est de même (BOI-ANNX-000120). Dès lors :
– en pratique, les droits de douane acquittés à l’occasion de l’acquisition d’une immobilisation
et incorporés au prix de revient ne peuvent faire l’objet que d’un amortissement (voir no 26220) ;
– les autres droits de douane constituent des charges déductibles (BOI-ANNX-000120) de l’exercice
au cours duquel ils sont devenus certains dans leur principe et leur montant (CAA Marseille
29-9-2016 no 15MA00567).
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II. Versement de l’acompte L’acompte est débité dans le compte 447 « Autres
impôts, taxes et versements assimilés » (PCG art. 944-44) par le crédit du compte de trésorerie
intéressé.
Une entreprise clôturant au 31 mars peut déduire de son résultat imposable au 31 mars n + 1 la
contribution calculée sur le chiffre d’affaires réalisé entre le 1er janvier n et le 31 décembre n.
Sur l’imprimé de détermination du résultat fiscal no 2058-A, il conviendra :
– de réintégrer (ligne WI) la contribution calculée sur le chiffre d’affaires réalisé entre le 1er janvier
n + 1 et le 31 mars n + 1 ;
– de déduire (ligne WU) la contribution calculée sur le chiffre d’affaires réalisé entre le 1er janvier
n et le 31 mars n et qui avait été réintégrée à la clôture de l’exercice précédent.
Sur les conséquences en matière d’impôts différés, voir no 52985.
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d. Remises « conventionnelles » Le Code de la sécurité sociale (art. L 138-10) prévoit que les
entreprises assurant l’exploitation de certaines spécialités pharmaceutiques sont redevables
de contributions, dites « clauses de sauvegarde », lorsque les dépenses de médicaments
remboursables excèdent le taux de progression de l’objectif national de dépenses d’assu-
rance maladie (ONDAM) assigné annuellement par le Parlement, sauf signature d’une
convention spécifique (CSS art. L 138-13).
Les contributions dites « clauses de sauvegarde » répondent, à notre avis, à la définition
des taxes donnée par l’article 514-1 du PCG (voir no 16230). En conséquence, elles sont à
comptabiliser dans le compte 637 « Autres impôts, taxes et versements assimilés (autres
organismes) ».
En revanche, lorsqu’en application d’une convention, l’entreprise est amenée à verser une
remise au lieu et place de ces contributions, cette remise est comptabilisée dès qu’il est pro-
bable que l’entreprise devra la payer et que son montant peut être estimé avec une fiabilité
suffisante (Bull. CNCC no 175, septembre 2014, EC 2014-25, p. 411 s.). Selon ce même bulletin, elle est
inscrite, au choix de l’entreprise :
– soit en impôts et taxes dans le compte 637 « Autres impôts, taxes et versements assimi-
lés (autres organismes) » dans la mesure où elle répond à la définition des « Impôts et
taxes » prévue par le PCG (art. 514-1 ; voir no 16230),
– soit en moins du chiffre d’affaires s’agissant d’un ajustement du prix de vente des médi-
caments ; le fait que depuis 2015, les remises dues ont un caractère libératoire (voir loi de
financement de la sécurité sociale 2015 no 2015-1554) ne remet pas en cause, à notre avis,
la possibilité de comptabiliser ces remises en moins du chiffre d’affaires.
Toutefois, la Cour de cassation estime pour sa part que la remise versée par une entreprise
pharmaceutique en raison du non-respect des engagements de la convention souscrite ne
revêt pas le caractère d’une remise accordée par l’entreprise, mais d’une sanction finan-
cière (Cass. civ. 6-11-2014 no 13-26.568).
Précisions Nécessaire arbitrage de l’ANC : face à ce choix, le bulletin CNCC (précité) sou-
haite que l’ANC puisse se prononcer sur la qualification et le traitement comptable dans les
comptes annuels de ces remises dues par les entreprises pharmaceutiques. Suite à la position
retenue par la Cour de cassation (arrêt précité), cet arbitrage nous semble d’autant plus nécessaire.
TAXE CONCERNANT LE RECRUTEMENT DES ÉTRANGERS
16530 Cette taxe forfaitaire versée à l’État et recouvrée par l’Office français de l’immigration et de
l’intégration (Ofii ; voir Mémento Social no 35720) est, à notre avis, à comptabiliser au compte
637 « Autres impôts, taxes et versements assimilés (autres organismes) ». Elle n’a pas le
caractère de charges sociales et ne peut être assimilée à des frais de recrutement.
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services passés) doit, dans cette situation, être réglementation est neutre sur le montant de
calculée conformément à la méthode de réfé- la contribution).
rence de la recommandation de l’ANC 2. Société mère établissant des comptes
no 2013-02 (en ce sens, circulaire 105/2004 du consolidés en normes IFRS La circulaire pré-
8-3-2004 renvoyant expressément à l’ancienne citée prévoit qu’en présence de comptes
recommandation du CNC no 2003-R.01, désormais consolidés de la société mère du groupe
abrogée et remplacée par la recommandation d’appartenance, établis selon le référentiel
ANC précitée. La définition du coût des ser- IFRS et certifiés, l’assiette sera définie par rap-
vices passés n’ayant pas été modifiée dans la port aux montants figurant dans lesdits
nouvelle recommandation, ce changement de comptes.
16620 Fiscalement Il en est de même : seules les rémunérations dont l’entreprise est devenue
(suite) débitrice au cours de l’exercice sont susceptibles d’être portées en déduction du résultat fiscal
de cet exercice (BOI-BIC-CHG-40-40-10 no 170). En pratique, la déductibilité des charges de person-
nel ne peut résulter que des conventions existant entre l’employeur et son personnel ou d’enga-
gements fermes et irrévocables pris en faveur du personnel avant la clôture de l’exercice.
Dans le cas particulier des rappels de salaires, la jurisprudence (CE 15-1-1975 no 89992 et
CE 28-7-1999 no 172200) considère que, dès lors qu’ils sont destinés à rémunérer des services
rendus au cours des années précédentes, ils sont déductibles de l’exercice au cours duquel ils
ont été décidés.
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Écritures de paie :
D C
6411 Salaires, appointements et commissions de base ................ 210 000
6411 Heures supplémentaires sur salaires .................................... 10 000
6413 Primes sur appointements ................................................... 11 000
6413 Gratifications sur salaires .................................................... 2 000
6414 Indemnités .......................................................................... 12 000
431 Urssaf (1) .............................................................................. 52 849
4372 Caisse de retraite ................................................................ 8 500
4373 Caisse de retraite complémentaire ...................................... 6 000
4374 Complémentaire santé / Mutuelle ........................................ 400
427 Oppositions ......................................................................... 300
425 Avances et acomptes au personnel ..................................... 30 000
421 Rémunérations dues (selon livre de paie folio x) .................. 126 951
4421 Prélèvement à la source de l’IR............................................ 20 000
(1) 52 849 = 24 500 (retenues SS) + 22 146 (CSG) + 1 203 (CRDS) + 5 000 (Pôle emploi).
345
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D C
6451 Charges de sécurité sociale sur salaires et appointements .. 42 000
6453 Caisse de retraite ................................................................ 14 700
6453 Caisse de retraite complémentaire ...................................... 6 000
6454 Pôle emploi .......................................................................... 10 000
6452 Complémentaire santé / Mutuelle ........................................ 400
431 Urssaf ................................................................................. 52 000
4372 Caisse de retraite ................................................................ 14 700
4373 Caisse de retraite complémentaire (suivant calcul des 6 000
charges sociales) ..................................................................
4374 Complémentaire santé / Mutuelle ........................................ 400
sorte qu’elle ait une dette certaine et nettement précisée (CE 18-6-1971 no 80167 ; BOI-BIC-
PROV-30-20-10 no 1 et BOI-BIC-PROV-30-20-10-20 no 1 à 70). Sur la distinction entre charges à payer
et provisions, voir no 48130. Sur les modalités de déduction des charges à payer comptables
ayant fiscalement la nature de provisions, voir no 15140.
Selon l’administration, cet engagement peut résulter des statuts, d’une convention ou d’une
décision des dirigeants portée à la connaissance du personnel avant la clôture de l’exercice
(BOI-BIC-PROV-30-20-10-20 no 60). Selon la jurisprudence, il pourrait également résulter d’un usage
constant (CE 28-4-1982 no 20330) ou d’un accord tacite résultant de l’approbation par l’assemblée
générale des comptes mentionnant le versement de primes décidées par le gérant (CE 8-7-2011
no 316824), sous réserve que le mode de calcul des versements effectués pendant plusieurs
exercices soit suffisamment précis (CAA Bordeaux 15-11-1994 no 93-1495 et BOI-BIC-PROV-30-20-10-20
no 70).
b. Cas particulier des primes versées aux dirigeants :
– dans les SARL, les suppléments de rémunération versés aux gérants sont déductibles même
s’ils n’ont pas fait l’objet d’une décision en assemblée générale avant la clôture de l’exercice,
dès lors que l’assemblée générale qui a régulièrement approuvé les comptes de l’exercice a
ratifié les conventions passées au cours du même exercice (CE 5-6-1991 no 68103 ; en sens contraire
toutefois CAA Nancy 14-2-2002 no 97-1161) sous réserve que le versement de la rémunération ne soit
pas soumis à condition, telle que par exemple l’existence d’un fonds de roulement suffisant à
la clôture (CE 8-7-2011 no 316824) ;
– dans les SA, les compléments de rémunération versés au président et au directeur général en
n ne sont déductibles des résultats de l’exercice que s’ils ont été approuvés préalablement par
une délibération du conseil d’administration (CE 6-4-2001 no 198233 ; CAA Bordeaux 10-4-2001
no 98-407). La validation des versements par une délibération du conseil d’administration posté-
rieure à la clôture ou par l’assemblée générale approuvant les comptes ne peut être retenue
comme justificatif (CAA Bordeaux précitée). Il en est de même à notre avis des provisions dotées en
n pour des versements effectués en n + 1.
c. Le montant de l’obligation de l’entreprise doit pouvoir être évalué avec une fiabilité
suffisante à la date d’arrêté des comptes, ce qui est en général le cas (PCG art. 322-4).
Primes et gratifications de fin d'exercice Lors de leur versement, ces primes 16630
sont comptabilisées, à notre avis, au compte 6413 « Primes et gratifications ». À la clôture
de l’exercice, et compte tenu de la faible incertitude pesant en général sur l’échéance et le
montant des primes à payer, celles-ci devraient, à notre avis, le plus souvent être constatées
en charges à payer (voir no 48130) et non en provisions (Avis CNC 2000-01, § 1.2). Le compte
« Provisions » nous semble devoir être utilisé pour certains bonus alloués aux dirigeants
dont le montant n’est pas certain (par exemple, bonus fonction du cours de bourse de la
société dans 3 ans).
À notre avis, si le paiement du treizième mois aux salariés est suspendu en raison d’un
accord particulier négocié avec les organisations syndicales, un rattrapage étant prévu au
cours des exercices suivants dans le cas où la société serait à nouveau bénéficiaire, il n’y a
pas lieu de constituer une provision tant que le versement n’est pas probable, mais l’annexe
doit mentionner ce passif éventuel (voir no 52520).
Sur le classement en résultat des rémunérations de caractère exceptionnel, voir no 16795.
être comptabilisés en charges à payer pour le surplus des heures effectuées, valorisées, à
notre avis, au taux horaire calculé sur la base du dernier salaire (ainsi que pour le montant
des charges patronales correspondantes).
Précisions Suspension ou rupture de contrat de travail au cours de la période de réfé-
rence Une charge à payer est également à constater. C’est, dans ce cas, l’accord qui fixe le droit à
rémunération et à repos compensateur dû au salarié.
2. Le nombre des heures réellement effectuées est inférieur aux heures payées : à notre
avis, une charge constatée d’avance devrait pouvoir être comptabilisée pour le supplément
de rémunération perçue par le salarié ainsi que pour les charges patronales.
16660 Crédit d'impôt pour la compétitivité et l'emploi (CICE) Les entreprises sou-
mises à l’IS ou à l’IR (à l’exclusion de celles soumises à un régime forfaitaire d’imposition)
pouvaient, avant le 1er janvier 2019, bénéficier du CICE sur une partie des rémunérations
brutes versées au cours de l’année civile. Le CICE est désormais supprimé (sauf pour les
entreprises exploitées à Mayotte où il est maintenu ; CGI art. 244 quater C, CGI ann. III
art. 49 septies P à 49 septies T ; pour plus de détails, voir Mémento Fiscal no 10510 à 10518 et Mémento
Comptable édition 2019 no 886-6).
I. Créance sur l’État L’excédent de crédit d’impôt constitue une créance sur l’État
qui peut être utilisée pour le paiement de l’impôt dû au titre des trois années suivantes (jus-
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qu’à l’impôt relatif à l’année 2021 pour les CICE 2018), y compris pour les acomptes d’IS
versés postérieurement au dépôt de la déclaration récapitulative des crédits et réductions
d’impôt (BOI-BIC-RICI-10-150-30-10 no 10 ; BOI-BIC-RICI-10-150-30-20 no 40 ; Rép. Carré : AN 2-6-2015
no 66968 ; voir no 52685).
Dans ce cas, il est possible, à notre avis, de compenser au bilan la créance de CICE et la
dette d’impôt sur laquelle elle s’impute.
La fraction non utilisée à l’issue de cette période est remboursée.
II. Mobilisation de la créance de CICE La créance de CICE peut également être
cédée à un établissement de crédit.
Fiscalement Il ne peut y avoir qu’une cession de créance, même partielle, par année civile
(BOI-BIC-RICI-10-150-30-20 no 50).
Comptablement, la mobilisation de la créance entraîne les conséquences suivantes (Communi-
qué de la Commission commune de doctrine comptable du CSOEC et de la CNCC d’avril 2014, www.cncc.fr) :
– en cas de cession-escompte, voir no 40820 ;
– en cas de cession à titre de garantie, voir no 40830.
faits leur caractère délictueux (Cass. crim. geants ou des modifications des modalités de ré-
22-9-2004 no 03-82.266). munération qui ne se rattachent pas au change-
2. Juridiquement, la fixation de la rémunération ment ou cessation des fonctions (en ce sens,
du président-directeur général ne constitue pas Comm. CNCC du 11-10-2005).
une convention réglementée soumise à la procé- Pour plus de détails ainsi que pour des
dure de contrôle prévue aux articles L 225-38 s. du exemples issus de la jurisprudence, voir Mémen-
Code de commerce (Cass. com. 3-3-1987). Il en est to Sociétés commerciales no 40570 à 40575 et
de même des augmentations de salaire de ces diri- no 42570.
compte 641 (voir PCG art. 946-64) par le crédit du compte 455 « Associés – comptes cou-
rants ». Sur la comptabilisation des frais de déplacements des administrateurs, voir no 16100.
La rémunération versée au conseil de surveillance dans une SCA (voir Mémento Sociétés com-
merciales no 57230) nous paraît avoir un caractère plus proche des rémunérations fixes visées
par l’article L 225-45 du Code de commerce (anciens jetons de présence) que des rémuné-
rations classiques ; elle est donc, à notre avis, à comptabiliser au compte 653.
Précisions La rémunération perçue de la société par un administrateur pour des prestations
de services fournies qui relèvent de l’exercice d’une véritable profession libérale, indépendante de
ses fonctions d’administrateur, est soumise à la procédure des conventions réglementées (Bull.
CNCC no 102, juin 1996, EJ 96-70, p. 288).
EXPLOITANT INDIVIDUEL
Rémunération de l'exploitant Son bénéfice rémunère à la fois son travail et les 16690
capitaux qu’il a engagés dans l’affaire. La distinction peut être effectuée en comptabilité
analytique.
Néanmoins, le PCG comporte le compte 644 « Rémunération du travail de l’exploitant »,
« compte à utiliser dans les entreprises individuelles conformément aux dispositions en
vigueur », la tendance à la reconnaissance d’une telle charge se développant (avec pour
contrepartie le compte 108 « Compte de l’exploitant »). Selon le PCG (art. 946-64), les entre-
prises individuelles peuvent enregistrer au compte 644 « Rémunération du travail de l’exploi-
tant » les rémunérations de l’exploitant et de sa famille lorsqu’aucune autre rémunération
ne constitue la contrepartie du travail fourni. Elles indiquent le mode de calcul retenu pour
la fixation de cette rémunération et le montant du bénéfice comptable avant déduction de
la rémunération de l’exploitant. En fin d’exercice (Bull. CNC no 73, 4e trimestre 1987 p. 3), le total
de la rémunération calculée est débité au compte 108 par le crédit du compte 797 « Trans-
fert de charges exceptionnelles ».
Cette présentation permet d’annuler la prise en compte de ce montant lors de la détermina-
tion du résultat final de l’exercice tout en maintenant l’effet dans le calcul du résultat
d’exploitation. Le résultat net comptable est donc identique à ce qu’il aurait été en l’absence
de comptabilisation des rémunérations.
Fiscalement La rémunération de l’exploitant n’étant pas déductible (voir no 52040), aucune
correction extra-comptable n’est à effectuer.
Sur les avantages en nature de l’exploitant, voir no 17165 s.
II. Assurance chômage N’étant pas obligatoires, les cotisations versées au titre de
ce régime constituent une charge d’ordre personnel ; elles ne sont donc généralement pas
comptabilisées. Toutefois, le mode de comptabilisation préconisé pour la rémunération de
l’exploitant (voir no 16690) pourrait fort bien leur être appliqué ; elles seraient alors consta-
tées en charges d’exploitation au compte 645 « Charges de sécurité sociale et de
prévoyance ».
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LES CHARGES ET LES DETTES D’EXPLOITATION © Éd. Francis Lefebvre
Fiscalement Les cotisations et les primes versées au titre de régimes facultatifs de perte
d’emploi subie mis en place par les organismes de sécurité sociale ou dans le cadre de contrats
d’assurance de groupe sont déductibles dans les limites d’un certain plafond (voir Mémento Fiscal
no 8685 à 8715).
III. Assurances complémentaires maladie ou invalidité, décès ou re-
traite Deux cas sont à distinguer :
– elles ne sont pas obligatoires (car souscrites dans le but de garantir soit le paiement
d’indemnités journalières en cas d’arrêt de travail consécutif à une maladie, soit le paiement
de prestations supplémentaires à celles résultant d’un régime obligatoire, soit le versement
d’un capital « décès » ou « invalidité permanente », soit le paiement de capitaux, retraites
ou avantages viagers) ; les développements du II. ci-avant leur sont donc applicables ;
Fiscalement Les cotisations et les primes versées au titre des régimes facultatifs complémen-
taires de prévoyance (maladie, invalidité, décès) ou de retraite mis en place par les organismes
de sécurité sociale (y compris les cotisations facultatives à l’assurance volontaire contre les acci-
dents du travail et les maladies professionnelles, Rép. Cardo : AN 16-1-2007 no 10540 non reprise
dans Bofip) ou dans le cadre de contrats d’assurance de groupe (maladie, décès, invalidité, perte
d’emploi, retraite complémentaire) sont déductibles sous certaines conditions et dans certaines
limites (voir Mémento Fiscal no 8685 à 8695).
– elles sont destinées à couvrir uniquement des risques spécifiquement professionnels,
comme par exemple un engagement de rembourser un prêt ou de payer les redevances
d’un contrat de crédit-bail ; elles constituent alors des charges d’exploitation, voir no 15810.
Fiscalement Les cotisations sont déductibles (Rép. Cardo : AN 16-1-2007 no 10540 non reprise dans
Bofip). Voir toutefois no 15810 en ce qui concerne l’étalement de ces dernières.
IV. CSG et CRDS L’Urssaf fait des appels de cotisations regroupant la cotisation per-
sonnelle d’allocations familiales (à ne pas confondre avec la cotisation d’allocations fami-
liales, voir Mémento Social no 80590 à 80730), la CSG et la CRDS dues sur les revenus profession-
nels de l’exploitant. Les écritures sont les suivantes :
– en cours d’exercice, lors des versements provisionnels : débit des comptes 108 « Compte
de l’exploitant » pour le montant de la CSG non déductible et de la CRDS qui sont à la
charge de l’exploitant et 637 « Autres impôts, taxes et versements assimilés » pour le mon-
tant de la CSG déductible par le crédit du compte 431 « sécurité sociale Urssaf » (ce compte
étant immédiatement soldé par le crédit d’un compte de trésorerie) ;
En pratique, par mesure de simplification, il paraît possible, à notre avis, en cours d’exercice,
de comptabiliser la totalité de la CSG au compte 646 « Cotisations sociales personnelles de
l’exploitant », comme la cotisation personnelle relative aux allocations familiales avec
laquelle elle est payée. Dans ce cas, en fin d’exercice, les écritures de régularisation suivantes
sont comptabilisées :
– débit du compte 637 « Autres impôts, taxes et versements assimilés » par le crédit du
compte 646 « Cotisations sociales personnelles de l’exploitant » pour le montant de la
CSG déductible ;
– débit du compte 108 « Compte de l’exploitant » par le crédit du compte 646 « Cotisa-
tions sociales personnelles de l’exploitant » pour le montant de la CRDS et de la CSG non
déductible.
– en fin d’exercice, lorsque le montant exact de la CSG et de la CRDS est connu, un ajuste-
ment est effectué et les mêmes comptes sont utilisés.
Leurs cotisations sociales ont le caractère de charges d’exploitation à inscrire au compte 646
« Cotisations sociales personnelles de l’exploitant » (et, par extension, de son conjoint).
Fiscalement Les cotisations du conjoint collaborateur aux régimes obligatoires d’assurance
vieillesse et d’invalidité-décès des travailleurs non salariés ainsi que celles versées à son nom
dans le cadre d’un contrat d’assurance de groupe sont déductibles (CGI art. 154 bis ; voir Mémento
Fiscal no 8685 et 8690). Il en est de même des cotisations versées par les conjoints collaborateurs
en application des facultés de rachat de cotisations (BOI-BIC-CHG-40-50-20 no 120).
En ce qui concerne les sociétés, ce statut est limité au conjoint de gérant associé unique ou
associé majoritaire d’une SARL (C. com. art. L 121-4 modifié par la loi précitée et R 121-3).
II. Conjoint salarié Salarié par le chef d’entreprise sous l’autorité duquel il est censé
exercer son activité dès lors qu’il participe effectivement à l’entreprise, il perçoit un salaire
correspondant au salaire normal de sa catégorie professionnelle ; s’il exerce au sein de
l’entreprise des activités diverses ou une activité qui n’est pas définie par une convention
collective, sa rémunération horaire minimale est égale au Smic.
Sa rémunération et les charges sociales qui en découlent sont à comprendre dans les frais
de personnel (comptes 641 et 645).
Fiscalement Pour la détermination des résultats des exercices clos à compter de 2018, le
salaire du conjoint ainsi que les cotisations sociales y afférentes sont déductibles en totalité, que
l’exploitant soit ou non adhérent d’un organisme de gestion agréé et quel que soit son régime
matrimonial (CGI art. 154-I modifié par la loi 2018-1317 art. 60).
Cette déductibilité est subordonnée à la condition que le conjoint participe effectivement à
l’exploitation et que les cotisations sociales soient acquittées.
Les salaires versés à un concubin sont également déductibles sans limitation (Rép. Authié : Sén.
17-3-1988 no 9006, non reprise dans Bofip).
Toutefois, la déduction du salaire du conjoint (ou du concubin) de l’exploitant individuel peut
en tout état de cause être refusée s’il est établi qu’il existe une société de fait entre les intéressés.
III. Conjoint associé dans une SARL familiale à l’activité de laquelle il
participe Il est affilié personnellement aux différents régimes sociaux des travailleurs
indépendants (CSS art. L 661-1).
Sa rémunération et les charges sociales sont des charges de personnel (comptes 641 et
645).
Fiscalement À défaut de disposition particulière le concernant, le régime général des asso-
ciés lui est applicable.
IV. Conjoint associé dans une société de personnes Sa rémunération et les
charges sociales sont des charges de personnel.
Fiscalement Le régime des associés des sociétés de personnes s’applique (voir Mémento Fiscal
no 23645 à 23660).
EXEMPLE
Soit une entreprise clôturant ses comptes avec l’année civile. Un de ses salariés perçoit un salaire
mensuel de 1 600 €. En vertu d’une décision prise par la direction après la clôture mais avant la
date d’arrêté des comptes, son salaire passera à 1 800 € à compter du 1er janvier n + 1. Le taux
de charges sociales et fiscales s’appliquant à ce salaire est de 50 % ; à la date d’arrêté des comptes,
aucune évolution de ce taux n’est attendue. À la date de clôture, compte tenu des congés de la
période déjà pris sur l’exercice, le salarié a acquis 10 jours ouvrables de congés payés.
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Pour les exercices coïncidant avec l’année civile (exercice n), il s’agit des droits acquis pendant la
période de référence du 1er juin (n – 1) au 31 mai n et non encore utilisés.
Ce reliquat doit être valorisé suivant la même méthode que celle applicable aux droits de
l’exercice (voir I.).
16755 Comptabilisation de la charge afférente aux congés payés Elle peut être
opérée soit chaque mois, soit au moment de la prise des congés et à la clôture de l’exercice.
Précisions Rapprochement entre total de la déclaration annuelle des salaires (ex-DADS)
et montant des salaires payés au cours de l’année civile : pour faciliter ce rapprochement, il
est conseillé d’utiliser un compte spécial pour l’enregistrement des provisions pour indemnités de
congés payés. À notre avis, une subdivision du compte 6412 (6412X) pourrait être utilisée pour
enregistrer les congés provisionnés.
I. Comptabilisation de la charge de congés payés :
a. Comptabilisation mensuelle Les droits acquis sont comptabilisés par le biais de comptes
d’abonnement (voir principe no 15210).
1. À la fin de chaque mois, les droits acquis sont comptabilisés :
– au débit du compte 6412X « Congés payés provisionnés » (subdivision du 6412),
– au crédit d’une subdivision du compte 4886 « Compte de répartition périodique des
charges ».
2. Lors de la prise des congés L’écriture générale mensuelle de la paie enregistre le montant
de l’indemnité des congés payés :
– au débit du compte d’abonnement 4886 qui se substitue au compte 6412 « Congés
payés »,
– au crédit du compte 421 « Rémunérations dues au personnel ».
3. À la clôture de l’exercice Les indemnités de congés restant à payer sont provisionnées en
fonction du salaire qui sera perçu par le salarié, c’est-à-dire compte tenu des informations
connues – prévisions d’augmentation par exemple – à la date d’établissement des comptes
(les charges sociales doivent également tenir compte des évolutions connues : augmenta-
tions de taux, de plafond de sécurité sociale…).
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16775 1. Lors de l’alimentation du compte Le montant des congés (à leur dernière valeur
(suite) d’indemnisation, voir no 16725) et des sommes (à leur valeur nominale sans revalorisation)
affectées au CET est crédité dans un sous-compte 4286X « Personnel – Charges à payer –
Compte épargne-temps » par le transfert des dettes de personnel servant à l’alimentation
du CET et définies par l’accord.
2. Au cours de la gestion du compte (en congés ou sous forme d’épargne) Selon les modali-
tés de l’accord (et éventuellement le choix effectué par le salarié), les éléments du sous-compte
précédent sont ventilés dans des subdivisions du compte 4286XX « Personnel – Charges à
payer – Compte épargne-temps valorisé en congé » et 4286XX « Personnel – Charges à
payer – Compte épargne-temps valorisé sous forme d’épargne ».
Précisions L’accord peut imposer ou donner le choix aux salariés entre une gestion de leur
compte en congés ou sous forme monétaire. Il doit, dans ce cas, prévoir à la fois les modes de
conversion des congés en épargne et ceux des sommes épargnées en congés.
Sur la liquidation obligatoire des droits excédant le plafond légal, voir 5. ci-après.
3. À la clôture de chaque exercice :
a. Réévaluation des droits stockés (en congés ou sous forme d’épargne) Les sommes inté-
grées dans le CET (indemnité compensatrice de congé ou épargne) sont éventuellement réé-
valuées selon les modalités de revalorisation fixées dans l’accord, l’augmentation en résul-
tant étant enregistrée dans un compte de charges de personnel.
b. Comptabilisation des charges sociales Dans la mesure où ces sommes sont soumises à
charges sociales (sauf exceptions, voir Mémento Social no 30825 et 30830), elles donnent lieu à un
complément de charges à payer.
Précisions La charge à payer reste comptabilisée tant que l’entreprise a une obligation envers
son salarié. Sur le délai d’utilisation du CET, voir ci-avant.
En cas de rupture du contrat de travail ou de renonciation au CET, une charge à payer doit
également être constatée, l’accord devant prévoir les modalités de calcul de l’indemnité compen-
satrice de congés.
Fiscalement La fraction du CET alimentée au moyen du report des congés payés annuels
peut donner lieu à une déduction sous forme de charges à payer à hauteur des droits acquis
des salariés à la clôture de l’exercice, en application des dispositions de l’article 39-1-1o du CGI.
Il en est de même pour la partie des primes d’intéressement (BOI-BIC-PTP-20-10 no 290) et des
augmentations individuelles de salaires converties par les salariés.
Toutefois, ne sont pas déductibles les provisions afférentes à un CET :
– qui ne peut être utilisé que pour un congé de fin de carrière (Rép. Gantier : AN 19-2-2001
no 52401, non reprise dans Bofip) (voir no 17020 III.) ;
– ou constituées par une entreprise ayant opté pour la déduction des indemnités de congés
payés au cours de l’exercice de leur versement (CGI art. 39-1-1o bis al. 2) pour la fraction des
sommes afférentes aux indemnités de congés payés.
Il en résulte les retraitements extra-comptables suivants sur l’imprimé no 2058-A :
• au titre de l’exercice de constitution des provisions, réintégration (ligne WI) des provisions non
déductibles ;
• au titre de l’exercice de reprise des provisions, déduction (ligne WU) des provisions précédem-
ment réintégrées.
4. Au moment de l’utilisation du compte épargne-temps :
a. Prise du congé Le compte 4286XX « Personnel – Charges à payer – Compte épargne-
temps valorisé en congés » est débité du montant de l’indemnisation du congé par le crédit
du compte 421 « Rémunérations dues au personnel » et du compte 431 « sécurité sociale »
(pour les retenues de sécurité sociale, la CSG et la CRDS).
Précisions Valorisation de l’indemnité compensatrice de congé : le montant de l’indemni-
sation du congé est égal au nombre de jours pris multiplié par le taux de salaire journalier calculé
sur la base du salaire au moment de la prise de congé. Le solde du compte, résultant de la
différence entre l’indemnité au moment de sa (re)valorisation (voir 1. et 3. ci-avant) et l’indemnité
valorisée au moment de la prise du congé, est à comptabiliser en charge de personnel.
b. Versement de l’épargne Le compte 4286XX « Personnel – Charges à payer – Compte
épargne-temps valorisé sous forme d’épargne » est débité du montant de l’épargne revalori-
sée par le crédit d’un compte de trésorerie.
Précisions Valorisation de l’épargne versée L’accord doit prévoir les modes de revalorisation
de cette épargne. Le solde du compte, résultant de la différence entre l’épargne au moment de
sa (re)valorisation et l’épargne au moment de son versement, est à comptabiliser en charge de
personnel.
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5. Lors de la liquidation obligatoire des droits acquis excédant le plafond légal (en
l’absence de dispositif garantissant la couverture des sommes supplémentaires épargnées,
voir ci-avant) Les droits acquis qui excèdent le plafond légal étant liquidés dès le franchisse-
ment de ce plafond, le compte 4286XX « Personnel – Charges à payer – Compte épargne-
temps » n’est pas mouvementé du fait de l’acquisition de ces droits. L’indemnité résultant
de leur conversion monétaire est comptabilisée en charges de personnel par le crédit du
compte de trésorerie.
Repos compensateur Les droits acquis par les salariés qui ont effectué des heures 16785
supplémentaires, qu’il s’agisse de la contrepartie obligatoire en repos (voir Mémento Social
no 41180 à 41240) ou du repos compensateur de remplacement (voir Mémento Social no 41150 et
41155) sont, à notre avis, de même nature que l’indemnité de congés payés :
a. Ils constituent une charge de l’exercice ;
b. Ils doivent être provisionnés à la clôture de l’exercice au cours duquel sont nés ces droits.
L’indemnisation est calculée selon les mêmes modalités que celle des congés payés (voir
no 16750).
Fiscalement L’indemnité de repos compensateur est, à notre avis, déductible indépendam-
ment du régime retenu pour les charges de congés payés.
Socialement L’indemnité de repos compensateur a le caractère de salaire (voir Mémento Social
no 41230) et est donc soumise à toutes les cotisations de sécurité sociale, de chômage, de
retraite et prévoyance ainsi qu’à la CSG et la CRDS.
En cas d’indemnisation versée en espèces (en cas de rupture du contrat de travail ou
d’empêchement du fait de l’employeur), celle-ci est calculée suivant les mêmes modalités
que l’indemnisation en cas de prise du congé. Cette indemnité est considérée comme :
– un élément de salaire, lorsqu’elle résulte de la rupture du contrat de travail (voir Mémento
Social no 41235). Dans ce cas, elle est à comptabiliser au débit du compte 6411 « Salaires » ;
– ayant le caractère de dommages et intérêts rémunérant le préjudice subi, lorsque le salarié
a été privé de son repos du fait de l’employeur (voir Mémento Social no 41240). Dans cette situa-
tion, l’indemnité est à comptabiliser au débit du compte 6414 « Indemnités diverses ».
Elle est alors exonérée de cotisations sociales (voir Mémento Social no 41240).
Précisions Compte épargne-temps Les heures acquises au titre du repos compensateur de
remplacement peuvent également être affectées à un compte épargne-temps. Sur leur valorisation,
voir no 16775.
RÉMUNÉRATIONS DIVERSES
Rémunération du personnel détaché 16790
I. Personnel détaché au sein d’un groupe À l’intérieur d’un groupe, certaines
sociétés peuvent être amenées à détacher du personnel auprès des sociétés mères, sœurs et
filiales. Sur la licéité de ce détachement et les modalités de sa mise en œuvre, voir Mémento
Social no 33035.
La société qui est liée contractuellement avec les salariés concernés enregistre les rémunéra-
tions correspondantes dans le compte 64 « Charges de personnel ».
Pour l’enregistrement du produit né de la refacturation de ces rémunérations, voir no 11270.
Pour l’enregistrement de la charge par l’entreprise qui utilise le personnel, voir no 15880.
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Précisions Prêt de main-d’œuvre réalisé à titre gratuit : la mise à disposition faite à titre
gratuit ne donne pas lieu à refacturation mais devrait, à notre avis, donner lieu à une information
dans l’annexe.
II. Personnel détaché en dehors du groupe
a. Prêt de main-d’œuvre facturé pour un prix inférieur à son coût Depuis le 1er janvier
2018, les entreprises peuvent recourir à un prêt de main-d’œuvre à but non lucratif (C. trav.
art. L 8241-3) qui permet, sous certaines conditions, de ne facturer à l’entreprise utilisatrice
qu’une partie des coûts correspondant aux personnels prêtés (pour plus de détails, voir
Mémento Social no 33035).
Fiscalement Une société prêteuse d’au moins 5 000 salariés, ou membre d’un groupe res-
pectant cette condition d’effectif, peut déduire sans risque l’intégralité des coûts qu’elle sup-
porte à raison d’un salarié mis à disposition, dans le cadre fixé par l’article L 8241-3 du Code
du travail au profit d’une entreprise tierce ayant moins de huit ans d’existence ou d’une PME
de 250 salariés maximum, y compris lorsque le montant refacturé, non nul, est inférieur aux
coûts supportés (CGI art. 39, 1-1o ; pour plus de détails, voir Mémento Fiscal no 8577).
b. Autres situations En dehors de ce cadre (voir ci-avant a.), une opération de prêt de
main-d’œuvre ne poursuit pas de but lucratif (et n’est donc pas considérée comme illicite)
lorsque l’entreprise prêteuse ne facture à l’entreprise utilisatrice, pendant la mise à disposi-
tion, que les salaires versés au salarié, les charges sociales afférentes et les frais profession-
nels remboursés à l’intéressé au titre de la mise à disposition (C. trav. art. L 8241-1).
Fiscalement L’administration a indiqué que des frais de gestion peuvent être refacturés à
l’entreprise utilisatrice sous réserve qu’ils demeurent modérés et justifiés sans pour autant
remettre en cause le caractère non lucratif du prêt. Ces frais de gestion ainsi que les salaires et
charges sociales refacturés sont déductibles du résultat imposable de l’entreprise utilisatrice (voir
no 15880). L’entreprise prêteuse déduit de son côté les versements effectués au titre des salaires
et charges sociales, et prend en compte les montants refacturés dans ses produits imposables
(BOI-BIC-CHG-40-40-20 no 160).
Pour l’enregistrement de la charge par l’entreprise qui utilise le personnel, voir no 15880.
Pour l’enregistrement du produit né de la refacturation de ces rémunérations, voir no 11265.
COMPLÉMENTS DE SALAIRE
Cotisations sociales personnelles (sociétés) Elles sont en principe à la charge des 16810
intéressés. Toutefois, lorsque la société les prend à sa charge, elles peuvent être retranchées du
résultat social en tant que supplément de rémunération. Il en est ainsi pour, notamment :
– les cotisations d’allocations familiales et vieillesse des gérants majoritaires des SARL (Rép.
Temple : AN 12-6-1954 no 11451, non reprise dans Bofip) ;
– les cotisations sociales personnelles des associés en nom collectif (Rép. Sallé : AN 11-5-1981
no 37000, non reprise dans Bofip) ;
– les cotisations d’assurance chômage résultant d’un contrat souscrit au profit d’un manda-
taire social non couvert par le régime de l’Unédic (Rép. Delfosse : AN 8-9-1980 no 27428, non
reprise dans Bofip).
Fiscalement Si la société est soumise à l’IS, elles sont déductibles si les rémunérations ne
sont pas « exagérées ».
Abondement à un plan d'épargne Le plan d’épargne salariale est prévu par les 16815
articles L 3332-1 à L 3335-1 et R 3332-1 à R 3335-3 du Code du travail, voir Mémento Social
no 55640 à 55810.
La contribution de l’employeur (abondement) à la constitution, pour les salariés, d’un por-
tefeuille de valeurs mobilières peut s’effectuer dans le cadre d’un :
– PEE : plan constitué au niveau d’une entreprise ou d’un groupe d’entreprises (voir Mémento
Social no 34430 à 34490) ;
– PEI : plan commun à plusieurs entreprises ne constituant pas un groupe (voir Mémento Social
no 34520 à 34535) ;
– Perco : plan épargne pour la retraite collective d’entreprise ou interentreprises (voir Mémento
Social no 34560 à 34590).
Peuvent notamment donner lieu à un abondement :
– les versements volontaires des salariés ;
– les sommes issues de l’intéressement ;
– les sommes transférées d’un PEE ou PEI à un Perco (voir Mémento Social no 34470) ;
– les sommes issues de la participation et versées sur un PEE ou un PEI, lorsque le versement
de la participation au titre de la dernière période d’activité du salarié intervient après son
départ de l’entreprise, ou sur un Perco (voir Mémento Social no 34470) ;
– les sommes transférées d’un PEE ou d’un PEI à un PEE ou PEI à condition que le nouveau
plan ait une durée de blocage aussi longue et que les sommes soient transférées à l’expira-
tion de la période d’indisponibilité (voir Mémento Social no 34470) ;
361
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LES CHARGES ET LES DETTES D’EXPLOITATION © Éd. Francis Lefebvre
II. Lorsque le montant de l’intéressement a été définitivement fixé par l’organe chargé
d’approuver les comptes, la dette envers les salariés est constatée au crédit du compte 431
« sécurité sociale – Urssaf » pour le montant de la CSG, de la CRDS exigibles et d’un sous-
compte de 421 « Personnel – Rémunérations dues » pour le montant de l’intéressement à
verser par le débit du compte 4286 « Autres charges à payer ».
Précisions Supplément d’intéressement : la direction de l’entreprise (conseil d’administration
ou directoire) a la possibilité de décider de verser un supplément d’intéressement au titre de
l’exercice clos (C. trav. art. L 3314-10 ; voir Mémento Social no 34190).
III.Lors du versement de la somme, soit au salarié directement, soit au plan d’épargne
(PEE, PEI, Perco), le compte 421 sera débité par le crédit du compte de trésorerie concerné.
Précisions Lorsqu’un salarié qui a quitté l’entreprise ne peut être atteint à la dernière adresse
qu’il a indiquée (voir no 53810), l’entreprise ne peut constater la dette en profit ; en effet (C. trav.
art. D 3313-11), elle devra conserver cette somme à sa disposition pendant un an à compter de la
date limite de versement de l’intéressement (dernier jour du cinquième mois qui suit la clôture
de l’exercice ; C. trav. art. L 3314-9) puis la verser à la Caisse des Dépôts auprès de laquelle l’intéressé
pourra la réclamer pendant vingt ans (ou vingt-sept ans en cas de décès du bénéficiaire).
Socialement, voir Mémento Social no 34255.
Sur la provision à constituer au titre de l’abondement de l’entreprise, en cas de versement
de l’intéressement sur un plan épargne, voir no 16815.
IV. En cas de retard dans le versement de l’intéressement, les intérêts dus aux salariés sont
à porter, à notre avis, au débit d’un compte de charges financières 668 « Autres charges
financières » par le crédit du compte 4286 « Autres charges à payer » où la dette d’intéres-
sement est enregistrée. Ces intérêts sont versés aux salariés en même temps que le principal.
Socialement, voir Mémento Social no 34255.
16850 Avances sur intéressement Il est possible de verser en cours d’exercice des avances
à valoir sur le montant définitif de l’intéressement à condition que les données retenues
pour leur calcul soient suffisamment fiables (Circulaire interministérielle du 3 janvier 1992, no 2.5). Ces
avances sont à comptabiliser à notre avis au débit du compte 425 « Personnel – Avances et
acomptes » par le crédit du compte de trésorerie concerné.
Précisions Ce compte sera soldé lors de la constatation de la dette d’intéressement définitive
pour l’exercice, ou, si l’enveloppe totale de l’intéressement est inférieure au montant des avances ver-
sées en cours d’exercice, lors du reversement par les salariés des éventuels trop-perçus (reversement
obligatoire ; Circulaire interministérielle du 22 novembre 2001, dossier intéressement, fiche 5).
16855 Forfait social Cette contribution patronale concerne les revenus d’activité assujettis à
la CSG et exonérés de cotisations patronales (CSS art. L 137-15 et L 137-16).
Sur les sommes soumises au forfait social, voir Mémento Social no 84300 à 84320.
Comptablement, le forfait social constitue une charge de l’exercice au cours duquel les
sommes auxquelles il s’applique sont comptabilisées (en ce sens, Bull. CNCC no 153, mars 2009,
EC 2008-81, p. 288). Il donne lieu à la comptabilisation d’une charge à payer au crédit du
compte 4386 « Organismes sociaux – Autres charges à payer », par le débit du compte
6451 « Cotisations à l’Urssaf », étant versé à cet organisme.
Le taux à prendre en compte pour le calcul de la charge à payer à la clôture est celui appli-
cable à la date à laquelle les sommes soumises au forfait social seront effectivement versées,
sous réserve que la loi fixant ce taux soit votée avant l’arrêté des comptes (voir no 16640).
Fiscalement Cette cotisation sociale est déductible du résultat imposable de l’exercice au titre
duquel sont dus les rémunérations et gains qui y sont soumis (BOI-BIC-CHG-40-40-40 no 1 et 10).
Sur le cas du forfait social dû au titre de la participation, voir no 53810.
C’est le cas, par exemple, de la mise en place de certains dispositifs ponctuels de préretraite
« maison » prévoyant une suspension du contrat de travail (voir Mémento Social no 57285).
Pour la provision à constituer à la clôture de l’exercice, voir no 17420.
À la clôture de l’exercice, la contribution spécifique doit donc être comptabilisée en charges
à payer au compte 4286 « Personnel – Autres charges à payer » dès l’instant, à notre avis,
où le salarié a accepté la modification de son contrat de travail.
Le traitement et l’évaluation de la provision sont cependant différents lorsque le dispositif
de préretraite est assimilé à un régime de retraite (voir no 17020 I.).
Soit une entreprise clôturant ses comptes avec l’année civile. Un de ses salariés est absent pour
maladie une partie du mois de décembre de l’année n.
Les données concernant ce salarié sont les suivantes :
Salaire brut de décembre n, jours de carence déduits .................................................................. 2 000
Charges patronales ...................................................................................................................... 500
Charges salariales ........................................................................................................................ 300
Indemnités journalières estimées .................................................................................................. 1 000
Indemnités journalières effectivement perçues en janvier n + 1.................................................... 950
Salaire brut de janvier n + 1 ........................................................................................................ 2 400
Charges patronales (en tenant compte de l’exonération des indemnités journalières de 950 en base)..... 362
Charges salariales (sur le salaire brut).......................................................................................... 360
1. En cours d’exercice
(exemple en décembre n)
Selon journal des salaires* . 1 700 (1) ....... 800 (2) ................................................................... 2 000 ............... 500
Indemnités à recevoir* . . . . 1 000 ........................................................................ 1 000
2. Clôture de l’exercice
(Régularisation des charges
patronales incluses dans
les indemnités non encore
reçues à cette date) . . . . 250 ........................................................................ 250 (3)
3. Janvier n + 1
– Selon journal des salaires . . 2 040 ............ 722 ........................................................................... 2 400 ............... 362
– Perception des indemnités . 1 000 .......................... 950 ..................... 50
– Extourne de la régularisation
sur les charges patronales** 250 ........................................................ 250
L’indemnité versée au salarié par l’entreprise au titre de l’activité partielle constitue une
charge à comptabiliser, à notre avis, dans le compte 6414 « Indemnités et avantages
divers ».
L’allocation d’activité partielle versée par l’État à l’employeur en compensation de cette
indemnité versée au salarié est, à notre avis, comptabilisée au débit du compte 443 « Opéra-
tions particulières avec l’État » par le crédit du compte de charges 6414 dès que la prise en
charge par l’État est acquise. Il n’y a pas lieu d’attendre le remboursement effectif par l’État.
Précisions Absence de provision à la clô- capacité productive, elle comporte une contre-
ture Lorsque les mesures de mise en activité partie pour l’entreprise : la possibilité de redé-
partielle sont annoncées avant la clôture de marrer son activité avec du personnel à la fois
l’exercice, aucune provision ne devrait, à disponible et formé lorsque les conditions éco-
notre avis, être comptabilisée à ce titre et ce, nomiques le permettront. L’existence de cette
même si la sortie de ressources qui sera subie contrepartie empêche la constitution d’une pro-
par l’entreprise lors du versement de l’indem- vision (PCG art. 322 s. ; voir no 48240) ;
nité n’aura pas la contrepartie « travail » at- – à la clôture de l’exercice, les salariés n’ont
tendue. En effet : acquis aucun droit à être payés sans travail ef-
– la mise en activité partielle permettant à l’en- fectif (contrairement aux jours de RTT ou de
treprise de conserver son personnel et donc sa congés payés ; voir no 16730 et 16780).
Indemnités compensatrices versées en cas d'annulation d'un plan de 16905
stock-options Voir no 55830.
INDEMNITÉS DE RUPTURE
Indemnités de licenciement (hors plans de restructuration ; sur ces der- 16925
niers, voir no 17395 s.) Pour des détails sur la détermination des indemnités de licen-
o
ciement, voir Mémento Social n 48900 à 48950.
Sur le plan comptable, trois cas de figure sont à distinguer :
I. Compression probable de personnel (non annoncée à la clôture) Aucune pro-
vision ne peut être constituée à la clôture car l’entreprise ne s’est pas engagée à cette date
à mettre fin aux contrats de travail des salariés concernés (en ce sens, PCG art. 322-10).
Sur l’information qui peut devoir être fournie dans l’annexe au titre des passifs éventuels,
voir no 52520.
II. Licenciement annoncé avant la clôture de l’exercice
a. Une provision pour licenciement (individuel ou économique) doit être constituée à la
clôture de l’exercice (compte 158 « Autres provisions pour charges ») si les conditions sui-
vantes sont remplies (PCG art. 322-10 et avis CNC 2000-01, § 5.12.5) :
1. Existence d’une obligation à la clôture À la date de clôture, il doit exister une obligation
de l’entreprise vis-à-vis du salarié. Cette obligation est matérialisée par :
– la prise de décision, avant la date de clôture, par l’organe compétent lorsque celui-ci com-
porte des représentants du personnel ;
– ou l’annonce, avant la date de clôture, aux personnes concernées ou à leurs représen-
tants, de la décision prise par l’organe compétent.
En pratique, il en résulte, à notre avis, qu’il existe une obligation implicite de l’entreprise :
– dans le cas d’un licenciement individuel (pour motif personnel ou économique), dès lors
que la lettre de convocation du salarié à l’entretien préalable a été envoyée avant la date de
clôture ;
– dans le cas d’un licenciement collectif, dès lors que la lettre de convocation du salarié à
l’entretien préalable a été envoyée le cas échéant (voir Mémento Social no 48075 à 48345) ou que
les représentants du personnel ont été informés du projet de compression (voir Mémento
Social no 48135) avant la date de clôture et à condition qu’il existe un plan formalisé et qu’il
n’y ait pas de délai important avant le début du licenciement (voir no 17415).
Fiscalement Le licenciement peut être considéré comme probable à la clôture de l’exercice
si une décision formelle a été prise avant cette date (convocation à l’entretien préalable, informa-
tion et convocation des délégués du personnel ou du comité d’entreprise, établissement d’un
plan de sauvegarde de l’emploi) (BOI-BIC-PROV-30-20-10-20 no 130 et 140).
2. Sortie probable de ressources à la date d’arrêté des comptes (sur cette notion voir
no 52310) sans contrepartie Cette condition est généralement toujours remplie, la décision
finale de licenciement étant prise par l’employeur et ne conférant pas d’avantages écono-
miques futurs à l’entreprise.
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LES CHARGES ET LES DETTES D’EXPLOITATION © Éd. Francis Lefebvre
16925 Précisions Le fait que des négociations puissent survenir ne remet pas en cause l’engagement
(suite) de l’entreprise (voir no 17415).
b. La provision doit être constituée pour le montant des indemnités légales et conven-
tionnelles à verser (et des cotisations sociales afférentes), et des autres coûts liés au licencie-
ment sans contrepartie pour l’entreprise :
– préavis non effectué : voir no 16985 ;
– contribution spécifique dans le cadre de certains régimes de préretraite d’entreprise : voir
no 16545 ;
– autres contributions dues au titre de la rupture du contrat de travail (contrat de sécurisa-
tion professionnelle) : voir no 16405 ;
– contribution des employeurs due au titre de la revitalisation du bassin d’emploi : voir
no 16355 ;
– subventions versées aux entreprises acceptant d’embaucher les salariés licenciés : voir
no 16945 I ;
– sommes versées à un cabinet d’outplacement : voir no 16945 VI ;
– indemnité de clientèle : voir no 16945 VII ;
– indemnité d’incitation au départ volontaire : voir no 16980 ;
– indemnités compensatrices : voir no 16870 et 16875 ;
– contribution de l’employeur au maintien de la couverture santé ou prévoyance du salarié
licencié au-delà de la durée légale : voir no 16990.
Fiscalement Les provisions pour indemnités de licenciement sont en principe déductibles
sauf les provisions :
a. pour indemnités de licenciement économique (dont les plans de sauvegarde de l’emploi)
destinées à être versées hors procédure de redressement ou de liquidation judiciaire (CGI art. 39-1-
5o ; voir Mémento Fiscal no 9890).
Le tableau ci-après, établi par nos soins, distingue parmi les diverses dépenses celles qui sont
exclues, ou pas, du droit à déduction de la provision.
Provision non déductible (1) Provision déductible (1)
Indemnité légale de licenciement (C. trav. Autres versements, dès lors qu’ils ne sont pas
art. L 1234-9) directement liés au licenciement économique (BOI-
BIC-PROV-30-20-10-20 no 230 et 240), tels que :
Toute autre indemnité de licenciement, quel que
soit son fondement, lorsqu’elle est supérieure à – les indemnités de préavis ou de congés payés,
l’indemnité légale (BOI-BIC-PROV-30-20-10-20 – les indemnités de rupture irrégulière ou abusive
no 230 et 240), soit les indemnités prévues notam-
de contrat de travail,
ment par : – les indemnités compensatrices versées dans le
cadre d’une clause de non-concurrence,
– la convention collective,
– le contrat de travail, – les indemnités versées dans le cadre d’une
– les usages. transaction dès lors que cette opération ne consti-
tue pas un licenciement au sens strict,
Indemnités additionnelles versées dans le cadre – les frais de restructuration,
d’un plan de sauvegarde de l’emploi (PSE) tel – les dépenses liées à la reconversion du per-
que défini par l’article L 1233-61 du Code du sonnel,
travail – les diverses mesures d’accompagnement (reclas-
sement, actions de formation, etc.).
(1) Selon les informations recueillies auprès du Conseil d’État, dans le cadre de notre journée « Arrêté des comptes et
résultat fiscal 2012 », Les Echos Conférences – PWC, l’article 39-1-5o du CGI s’oppose à la déduction fiscale des
provisions visant les seules indemnités de licenciement économique, et non l’ensemble des charges liées au licenciement
économique.
b. dans le cas particulier des licenciements en fin de carrière : dans certains cas de licencie-
ments prononcés en fin de carrière, le licenciement peut être analysé comme un départ en
préretraite et la provision exclue du droit à déduction (voir no 17020).
Dans ces deux cas, il en résulte les retraitements extra-comptables suivants sur l’imprimé
no 2058-A :
– réintégration (ligne WI) des dotations non déductibles ;
– et déduction (ligne WU) des reprises de provisions précédemment réintégrées.
Socialement Les indemnités de licenciement sont, en principe, exonérées de cotisations
sociales : voir Mémento Social no 49040.
Pour des détails sur la détermination des indemnités de licenciement, voir Mémento Social no 48900
à 48960.
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© Éd. Francis Lefebvre LES CHARGES ET LES DETTES D’EXPLOITATION
Pour les indemnités de licenciement versées en dehors d’un plan de sauvegarde de l’emploi : 16925
voir Mémento Social no 22847. (suite)
Pour les indemnités versées dans le cadre d’un plan de sauvegarde de l’emploi, voir Mémento
Social no 22850.
Pour les indemnités de rupture du contrat de travail et de cessation forcée des fonctions de
dirigeants mandataires sociaux, voir Mémento Social no 28535.
EXEMPLES
équivalente attendue. En effet, à cette date, l’employeur s’engage à mettre en œuvre le plan
négocié.
Toutefois, à notre avis, la provision pourrait être constituée dès la signature de l’accord et
sans attendre la validation par la Direccte, notamment s’il n’existe aucun risque que l’accord
soit refusé. En effet,
– le contrôle par la Direccte est limité, celle-ci devant se borner à s’assurer de la régularité
de la procédure au regard des dispositions du Code du travail et n’étant pas tenue de
contrôler le contenu des clauses de l’accord (CAA Versailles 14-3-2019 no 18VE04158, Fédération Sud
Activités postales et de télécommunications) ;
– l’accord a obligatoirement été négocié en amont avec les syndicats.
La provision à constituer comprenant un grand nombre d’éléments (plusieurs salariés sont
susceptibles d’accepter l’offre), son montant est déterminé en affectant aux montants
nécessaires à l’extinction de l’obligation la probabilité de leur survenance (qui peut donc
varier selon les personnes susceptibles d’accepter).
Fiscalement Cette provision est à notre avis déductible en application des conditions géné-
rales de déduction des provisions sous réserve que le montant des indemnités à verser soit
déterminé avec une précision suffisante (CGI art. 39-1-5o). Sur la prise en compte des évènements
post-clôture, voir no 17425 II.
En cas de refus de validation par la Direccte, la provision doit être reprise si aucun nouvel
accord n’est négocié ou plan de licenciement annoncé.
Dès l’acceptation par l’employeur de la candidature du salarié, l’indemnité constitue une
dette pour l’entreprise, à comptabiliser dans un sous-compte du compte 428 « Personnel –
Charges à payer ».
En effet, l’obligation de l’entreprise à l’égard du salarié devient certaine dans son échéance
et son montant, l’acceptation par l’employeur emportant rupture du contrat de travail d’un
commun accord (C. trav. art. L 1237-19-2).
Fiscalement L’indemnité de rupture conventionnelle est déductible sauf, s’agissant des ver-
sements réalisés à un dirigeant salarié de SA dont les titres sont admis aux négociations sur un
marché réglementé, pour la part des rémunérations différées qui lui sont versées à l’occasion
de la rupture excédant 3 fois le plafond annuel de la sécurité sociale (CGI art. 39-5 bis ; voir
no 16680).
Sur la contribution due par l’employeur sous certaines conditions au titre de la revitalisation
du bassin d’emploi, voir no 16355.
a. Dépenses encourues Elles sont, à notre avis, comptabilisées au débit du compte 6414
« Indemnités et avantages divers » par le crédit du compte 428 « Personnel – Charges à
payer » dès la démission volontaire du salarié.
Fiscalement Ces indemnités devraient à notre avis être admises en déduction dès lors
qu’elles sont engagées dans l’intérêt de l’entreprise. Toutefois (CAA Paris 30-11-1999 no 96-1663),
l’indemnité versée au PDG lors de son départ volontaire à la retraite n’est pas déductible dès
lors qu’elle ne résulte pas d’une obligation légale ou contractuelle et que la société ne justifie
d’aucun intérêt à accorder un tel avantage à un mandataire social révocable ad nutum. Sur le
cas particulier du départ des dirigeants de SA cotées, voir no 16680.
Socialement Sur l’exonération de cotisations sociales des indemnités de départ volontaire,
voir Mémento Social no 22880. Sur l’assujettissement à la CSG et à la CRDS, voir Mémento Social
no 25140.
b. Dépenses probables Il résulte de l’avis CNC no 2000-01 sur les passifs (§ 5.12.5) qu’une
provision doit être constituée à la clôture :
– pour les indemnités à verser à un salarié isolé dès lors que l’offre de départ volontaire
lui a été transmise avant la clôture de l’exercice et que son caractère attractif rend probable
son acceptation par le salarié ;
– pour les indemnités à verser dans le cadre d’un licenciement collectif, en même temps
que les autres charges et indemnités liées au licenciement, dès lors que le plan a été annon-
cé aux personnes concernées ou à leurs représentants (voir no 16925).
Fiscalement Ni l’administration ni la jurisprudence ne se sont prononcées sur le régime
d’une telle provision. Elle devrait, à notre avis, être déductible si les conditions de l’article 39-1-5o
du CGI sont remplies et sous réserve qu’elle ne puisse être qualifiée de provision pour charges
de retraite.
Précisions Évaluation de la provision La en annexe à moins que l’éventualité de la perte
recommandation CNC no 2003-R.01 (§ 822) ne soit lointaine.
précise que le montant de la provision doit être En outre (Rec. précitée, § 821) si les indemnités sont
déterminé en prenant en compte le nombre at- versées sur une période supérieure à 12 mois, le
tendu de personnes qui accepteront l’offre. montant de la provision doit faire l’objet d’une ac-
Lorsqu’il y a incertitude sur le nombre de per- tualisation dont le taux est déterminé selon les
sonnes qui accepteront l’offre, il existe un passif mêmes modalités que dans le cadre de la provi-
éventuel qui doit faire l’objet d’une information sion pour retraites (voir no 17740).
En ce qui concerne les indemnités à verser dans le cadre d’une restructuration, voir
no 17395 s.
16985 Indemnité compensatrice de préavis Elle est due en cas d’inexécution du préavis
à la demande de l’employeur. Qu’il s’agisse de licenciement ou de démission, cette indemni-
té se substitue au salaire durant la période du préavis.
En cas de départ d’un salarié, à la clôture d’un exercice, à notre avis, deux situations sont
possibles (le préavis étant par hypothèse sur l’exercice n + 1) :
– il est prévu d’effectuer le préavis : aucune indemnité compensatrice n’est due. Aucune
écriture n’est alors à passer ;
– le préavis ne sera pas effectué : l’indemnité constitue alors un passif (PCG art. 322-1) à
constater en charges à payer (elle n’aura en effet aucune contrepartie, aucun travail effectif,
en n + 1).
Ce qui sera le cas pour partie en cas de congé de reclassement, les absences du salarié ayant
lieu pendant le préavis (voir Mémento Social no 48465). Tel sera le cas également en cas d’adhé-
sion du salarié licencié à un contrat de sécurisation professionnelle (CSP). En effet, dans ce
cas, le salarié n’effectue pas son préavis. Néanmoins, pour financer le CSP, l’employeur est
tenu de verser à Pôle emploi une somme correspondant à l’indemnité de préavis que le
salarié aurait perçue s’il n’avait pas adhéré au CSP (C. trav. art. L 1233-69 ; voir Mémento Social
no 48410).
Fiscalement Cette charge à payer est déductible.
Le maintien temporaire de la couverture sociale est totalement gratuit pour les anciens sala-
riés bénéficiaires (CSS, art. L 911-8), ce qui signifie, en pratique, que le financement est intégra-
lement assuré par mutualisation et intégré au coût des contributions payées sur les rémuné-
rations versées aux salariés en activité.
Pour plus de détails (champ d’application, régime social des cotisations, etc.), voir Mémento
Social no 59230 à 59300.
La rupture du contrat de travail ne devrait pas entraîner d’obligation, pour l’employeur, de
constituer une provision au titre du coût du maintien de la couverture sociale pour les anciens
salariés. En effet, si le régime assurant ces garanties (la mutuelle) est un régime à cotisations
définies (sur cette notion, voir no 17630) du fait du système de mutualisation générale,
l’employeur n’a pas d’autre obligation que celle de payer les cotisations aux mutuelles (inté-
grant le coût du maintien de la couverture sociale), obligation qui ne naît qu’avec la fourniture
d’un travail effectif par les salariés en poste, lors des exercices ultérieurs.
En revanche, lorsque le régime de mutuelle est un régime à prestations définies (cas de cer-
tains régimes multi-employeurs, plus rares en pratique) ou lorsque l’employeur s’est engagé
à maintenir la couverture au-delà du délai légal, une provision est à constater dès la rupture
du contrat de travail. Dans ce cas, en effet, le paiement des cotisations ne libère pas l’entre-
prise de son obligation à l’égard des anciens salariés.
Indemnité de précarité (ou indemnité de fin de contrat) Les salariés sous 16995
contrat à durée déterminée ont droit, à l’issue de leur contrat de travail, à une indemnité de
fin de contrat, également appelée « indemnité de précarité », correspondant à 10 % de la
rémunération brute versée pendant la durée du contrat de travail. Toutefois, cette indemnité
n’est légalement pas due dans certains cas et notamment lorsque le CDD est suivi par un
CDI.
Pour plus de détails sur les CDD ouvrant droit à cette indemnité et sur les situations parti-
culières dans lesquelles elle n’est pas due, voir Mémento Social no 20170.
I. Versement de l’indemnité L’indemnité est comptabilisée, à notre avis, au compte
6414 « Indemnités et avantages divers ».
Fiscalement Elle est, à notre avis, déductible.
II. À la clôture de l’exercice Dès qu’il est probable que l’employeur aura à verser
l’indemnité de précarité, une provision doit être constituée (PCG art. 322-2). En pratique, une
provision sera, à notre avis, à comptabiliser dans la majorité des cas, dès le début du contrat
à durée déterminée. Elle est alors constituée mensuellement, sur la base de 10 % de la
rémunération perçue par le salarié.
En effet, les conditions de constitution d’une provision sont alors remplies :
– Existence d’une obligation à la clôture : elle découle des dispositions légales régissant les
contrats à durée déterminée qui prévoient que la signature d’un CDD engage l’employeur à
verser une indemnité de précarité à condition qu’un CDI ne soit pas proposé au salarié en fin
de contrat (C. trav. art. L 1243-8 s.). Cette obligation conditionnelle doit néanmoins donner lieu à
constatation d’une provision dès lors qu’à la clôture, la réalisation de la condition est probable
(en ce sens, PCG art. 624-1 à 624-17 relatifs aux stock-options et aux actions gratuites, voir no 55770 et 55875) et
sous réserve que les autres critères de comptabilisation soient remplis (voir ci-après) ;
– Probabilité d’une sortie de ressources dès le début du CDD : pour la plupart des CDD,
il est probable, dès leur signature, que l’employeur aura à verser l’indemnité de précarité.
En effet, l’objet initial d’un CDD est l’exécution d’une tâche précise et temporaire, par
exemple en remplacement d’une personne absente ou d’un salarié passé provisoirement à
temps partiel ou dont le contrat est suspendu ou dans les cas d’accroissement temporaire
d’activité de l’entreprise (C. trav. art. L 1242-2, 1o et 2o). Il ne constitue pas, en principe, une étape
pour obtenir un CDI ;
– Absence de contrepartie au moins équivalente : l’indemnité de précarité trouve sa
contrepartie dans la prestation réalisée par le salarié durant le CDD. Au fur et à mesure de
l’exécution du contrat, la quote-part d’indemnité de précarité acquise par le salarié n’a donc
plus de contrepartie pour l’employeur ;
– La provision est estimée en tenant compte de la probabilité d’avoir à verser l’indemnité :
la probabilité qu’un CDD se poursuive en CDI est, en principe, à apprécier au cas par cas
(c’est-à-dire contrat par contrat) en fonction des faits et circonstances. Toutefois, dans cer-
taines entreprises, le recours au CDD est récurrent pour une même activité et une même
cause ; ces CDD constituent alors un ensemble homogène (PCG art. 323-2 ; voir no 48240). Dans
ce cas, la probabilité d’avoir à verser des indemnités en fin de contrat peut être estimée
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LES CHARGES ET LES DETTES D’EXPLOITATION © Éd. Francis Lefebvre
Fiscalement L’administration refuse la déduction de ces provisions, les assimilant à des provi-
sions pour retraite (position prise dans le cadre du compte épargne-temps ; voir no 16775 : Rép.
Gantier : AN 19-2-2001 no 52401, non reprise dans Bofip).
17030 Volontariat international en entreprise (VIE) Le VIE est une des formes du
service civique régie par les articles L 122-1 s. du Code du service national et dans le cadre
duquel :
– le volontaire est placé sous la tutelle professionnelle de l’entreprise ayant recours à ses
services,
– mais dépend de Business France (anciennement Ubifrance), à qui il est lié par une
convention.
Pour sa gestion administrative et juridique Business France facture mensuellement à l’entre-
prise française le coût de la mission : indemnité forfaitaire mensuelle, frais de gestion et de
protection sociale du volontaire (voir Mémento Social no 46110 s.).
À notre avis, les coûts de la mission facturés par Business France à l’entreprise française
ayant recours aux services du volontaire semblent pouvoir être enregistrés au débit du
compte 621 « Personnel extérieur à l’entreprise » (en ce sens, Bull. CNC, no 72, 3e trimestre 1987 ;
voir no 15880).
En effet, le volontaire n’étant ni salarié ni stagiaire de l’entreprise française, les sommes qui
lui sont refacturées au titre du VIE ne peuvent pas être comptabilisées au compte 64 (en ce
sens, voir no 16595).
Fiscalement Les indemnités versées aux VIE placés auprès d’une filiale ou d’une succursale
située à l’étranger sont déductibles du résultat imposable de l’entreprise française dans la limite
du montant légal qui leur est applicable (BOI-BIC-CHG-40-20-30 no 20).
17035 Indemnité d'intempérie (entreprises du bâtiment, voir Mémento Social no 82630) Alors
que les cotisations versées par les employeurs sont assimilées à des charges sociales
(compte 645 « Charges de sécurité sociale et de prévoyance »), les avances et les rembour-
sements correspondant aux risques assurés s’enregistrent à un compte de tiers ouvert au
nom de la caisse de congés payés habilitée à couvrir directement les risques d’intempéries
(compte 437 « Autres organismes sociaux »). Toutefois, dans la mesure où l’entreprise
conserverait définitivement à sa charge une quote-part d’avances, elle serait à comprendre
parmi les salaires (compte 6414 « Indemnités et avantages divers ») (Rép. Liot : Sén. 17-9-1969
no 8644, non reprise dans Bofip).
Fiscalement et Socialement Cette indemnité :
– échappe aux cotisations sociales applicables aux salaires (voir Mémento Social no 23070) ;
– est assimilée, pour le bénéficiaire, à un salaire imposable à l’impôt sur le revenu ;
– n’est pas soumise aux taxes et participations sur les salaires.
D’où la nécessité de la suivre isolément en comptabilité.
Sont visés, par exemple, certains accords collectifs (stations-service, maisons d’alimentation à suc-
cursales multiples) qui prévoient, pour le départ des locataires-gérants de ces établissements, des
primes pour services rendus ou des indemnités de départ à la retraite, variables selon l’ancienneté
et différentes situations particulières.
Chez le bailleur, l’indemnité versée au locataire-gérant constitue une charge et non pas une
immobilisation incorporelle. En effet, cette indemnité constitue en général une prime pour
services rendus. Elle ne concourt pas à l’acquisition d’un élément de fonds de commerce,
les plus-values apportées au fonds par le locataire ne donnant droit à aucune indemnité au
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Indemnité d'expatriation Elle nous paraît devoir être enregistrée dans les salaires. 17045
En ce qui concerne les cotisations de sécurité sociale, voir Mémento Social no 78695.
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Une entreprise prend en charge les coûts de déménagement de ses collaborateurs qui sont expatri-
és. À la clôture de l’exercice, 5 d’entre eux ont accepté leur mutation à l’étranger, 3 autres l’ont
également acceptée avant la date d’arrêté des comptes et les 2 postes restant encore à pourvoir le
seront probablement dans un futur proche.
Le fait générateur de l’obligation de supporter les coûts de déménagement est la transmission de
l’offre de mutation par l’entreprise aux salariés, créant ainsi une attente légitime de ceux-ci (obliga-
tion implicite).
La sortie de ressources (coûts des 10 collaborateurs) est probable mais elle a une contrepartie
car elle bénéficiera à l’activité future de l’entreprise.
Aucune provision n’est donc constituée.
17060 Remboursement des dépenses de transport domicile-travail Plusieurs
modalités de prise en charge des frais de déplacement domicile-travail sont prévues :
a. La prise en charge, de manière obligatoire, d’une fraction du coût des titres d’abonne-
ment de transport en commun ou de services publics de location de vélos souscrits par les
salariés (C. trav. art. L 3261-2 ; Cass. soc. 12-12-2010 no 11-25.089 ; voir Mémento Social no 70525).
b. La prise en charge, de manière facultative, dans certaines conditions et limites, de tout
ou partie des frais engagés par les salariés pour leurs trajets domicile-lieu de travail effectués
en véhicule motorisé (voiture ou deux-roues) :
– soit sous forme de remboursement des frais de carburant (ou d’alimentation de véhicules
électriques ou de véhicules hybrides rechargeables) (C. trav. art. L 3261-3 ; voir Mémento Social
no 70530) ;
– soit sous forme du versement d’une indemnité kilométrique (Circ. DSS 7 du 7-1-2003 : BOSS
4-03 ; Mémento Social no 22710).
Fiscalement Les rémunérations indirectes versées au personnel salarié d’une entreprise sont
en principe déductibles à la condition d’une part, que ces rémunérations correspondent à un
travail effectif et d’autre part, qu’elles ne soient pas excessives eu égard à l’importance du
380
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© Éd. Francis Lefebvre LES CHARGES ET LES DETTES D’EXPLOITATION
Vêtements de travail Ils nous paraissent devoir être, selon les circonstances, soit enre- 17070
gistrés au compte 6022 s’ils sont stockés, ou 606 s’ils ne le sont pas (voir no 15575), soit
immobilisés (voir no 20450).
17080 Précisions Cette position constitue un revirement de jurisprudence. Depuis 2011, la chambre
(suite) sociale avait en effet admis que la masse salariale, à défaut d’engagement plus favorable, s’entendait
de la masse salariale brute « comptable » correspondant :
– au compte 641 du PCG « Rémunérations du personnel » (Cass. soc. 30-3-2011 no 09-71.438),
– retraité de divers éléments (en plus ou en moins) pour ne retenir que les éléments relatifs à la
rémunération. Pour plus de détails sur les éléments retraités en plus ou en moins du compte 641,
voir notre édition 2018, no 921.
Le tableau ci-après, établi par nos soins, indique les principales évolutions de la base de cal-
cul de la masse salariale brute avant et après les deux arrêts de la Cour de cassation du
7 février 2018.
Avant Arrêts de la Cour Après Arrêts de la Cour
de cassation du de cassation du
7 février 2018 7 février 2018
Masse salariale « sociale » :
Masse salariale « compta-
montants adressés men-
ble » : compte 641 du PCG
suellement à l’Urssaf
retraité de divers éléments
dans le cadre de la DSN
Indemnités légales et conventionnelles
Oui Non (1)
de licenciement et de retraite
Indemnités de préavis Oui Oui
Indemnités transactionnelles excédant le
Non Non (1)
montant légal ou conventionnel
Indemnités additionnelles (PSE) Non Non (1)
Rémunérations versées aux salariés mis
à disposition par une entreprise Oui Non (2)
extérieure
Rémunérations des salariés mis à dispo-
Non Non
sition d’autres entreprises
Sommes attribuées au titre d’un accord
Non Non
d’intéressement ou de participation
Provisions de nature salariale Oui Non
(1) Si l’esprit de la Cour de cassation est de s’aligner sur la définition légale de la base de calcul des budgets du CSE (voir
Précisions), la partie soumise à cotisations sociales (et figurant dans la DSN) ne devrait pas, à notre avis, entrer dans la
base de calcul des budgets du CE.
(2) Arrêt Cass. soc. 6-6-2018 no 17-11497.
Titres-restaurant Sur la réglementation des titres-restaurant, voir Mémento Social no 22630 17085
à 22640.
Aucun compte n’a été prévu pour l’enregistrement des titres-restaurant. Il nous paraît pou-
voir être opéré ainsi :
– lors de leur achat, les titres sont débités au compte 437 « Autres organismes sociaux » (et
non 467 « Débiteurs divers », voir Précision no 17520) par le crédit d’un compte financier ;
– lors de leur remise au personnel, le compte 437 est crédité par le débit, selon le cas, du
compte 421 « Rémunérations dues au personnel » ou d’un compte financier pour la part à
la charge du personnel et du compte 647 « Autres charges sociales » pour la part restant à
la charge de l’entreprise.
Fiscalement La part contributive des employeurs au prix des titres-restaurant est déductible
du bénéfice imposable (BOI-BIC-CHG-40-40-30 no 680).
Si les prestations concernant la fabrication des tickets sont facturées, elles sont à comptabili-
ser, à notre avis, dans le même compte 647.
EXEMPLE
17105 Création et financement de crèches Aucun compte spécifique n’a été prévu pour
l’enregistrement des dépenses relatives à la création et au fonctionnement de crèches
d’entreprises. Les dépenses doivent, à notre avis, être enregistrées en résultat par nature et
donner lieu à l’inscription au bilan d’immobilisations, le cas échéant. En revanche, s’agissant
de versements à une crèche collective commune à plusieurs entreprises, la charge est à
constater, à notre avis, au compte 647 « Autres charges sociales ».
Il en est de même, à notre avis, pour les primes de crèches versées par l’employeur.
Fiscalement Les dépenses à caractère social supportées par l’entreprise dans l’intérêt de son
personnel constituent des charges déductibles. Tel est le cas des dépenses relatives à la création
et au fonctionnement d’une crèche (BIC-RICI-10-130-10 no 80 et 260), ainsi qu’à notre avis des
versements à une crèche collective dès lors qu’ils ont pour contrepartie l’octroi d’un avantage
au personnel de l’entreprise versante. La déduction de ces dépenses peut être cumulée avec le
bénéfice du crédit d’impôt famille (BIC-RICI-10-130-10 no 80) présenté ci-après (voir no 17145).
17110 Aides financières aux services à la personne versées par les entre-
prises Les entreprises peuvent faire bénéficier leurs salariés et, dans certains cas, leurs
mandataires sociaux (BOI-BIC-CHG-40-50-10 no 10 et 20), d’une aide financière au titre des services
à la personne :
– sous la forme d’un versement au salarié (C. trav. art. L 7233-4 et L 7233-5) ou de la remise d’un
chèque emploi-service universel (« Cesu ») (C. trav. art. L 1271-12 à L 1271-14) ;
– exonérée, notamment, de cotisations sociales dans la limite d’un certain plafond. Pour
plus de détails sur le régime social de ces aides, voir Mémento Social no 22416.
Ces aides financières sont, à notre avis, à comptabiliser dans le compte 647 « Autres charges
sociales » l’exercice au cours duquel elles ont été accordées, c’est-à-dire, selon le cas, l’exer-
cice du versement de l’aide ou de la remise du « Cesu » au personnel.
Cas particulier « Cesu » préfinancé : lorsque l’aide financière est versée au salarié sous la
forme d’un « Cesu » préfinancé, ce dernier suit, à notre avis, le traitement comptable des
titres-restaurant (voir no 17085).
Fiscalement Les aides financières, y compris le « Cesu » préfinancé, attribuées par une per-
sonne morale à ses salariés comme à ses mandataires sociaux (BOI-BIC-CHG-40-50-10 no 80) :
– constituent des charges déductibles, dans la limite du plafond fixé pour l’exonération de
charges sociales (voir ci-avant) ;
– ouvrent droit au crédit d’impôt famille (voir no 17145 et Mémento Fiscal no 10555).
En outre, le produit correspondant à l’aide financière qu’un exploitant individuel s’attribue est
exonéré dans la limite de 1 830 € pour le calcul du bénéfice imposable d’une entreprise indivi-
duelle.
Précisions Il n’y a pas lieu, à notre avis, de lisser l’exonération sur les différents exercices sur 17120
lesquels elle est accordée même si son montant est dégressif. (suite)
Toutefois, dans le cas où un logiciel de paie générerait une écriture automatique de paie
(écriture englobant les rémunérations, les charges patronales et salariales), il serait néces-
saire, pour tenir compte de l’exonération de charges patronales, d’annuler partiellement
cette écriture en débitant les comptes 43 « sécurité sociale et autres organismes sociaux »
concernés, par le crédit du compte 645 « Charges de sécurité sociale et de prévoyance ».
L’écriture inverse serait à enregistrer en cas de remise en cause éventuelle de l’exonération
de cotisations patronales.
Si les exonérations de charges patronales ont une incidence significative sur le résultat, une
information pourrait, à notre avis, être utilement fournie dans l’annexe.
Précisions Exercice social ne coïncidant impacter l’évaluation de la réduction de
pas avec l’année civile Dès lors que la réduc- charges patronales. La régularisation à la
tion de cotisations est déterminée par année baisse en résultant doit faire l’objet d’une pro-
civile mais calculée mensuellement par antici- vision ou d’une charge à payer dès lors que
pation (cas de la réduction générale de cotisa- son montant peut être déterminé de façon
tions, voir Mémento Social no 1880 à 1955), l’en- fiable (Bull. CNCC no 169, mars 2013, EC 2012-64,
treprise doit, à la clôture de l’exercice, p. 125 s.).
apprécier tous les éléments de rémunération Sur la charge à payer à constituer en cas de
(jusqu’à la fin de l’année civile) pouvant venir restitution des aides de l’État, voir no 17155.
Octroi à l’entreprise de x euros pour l’année, par chômeur embauché ou par emploi créé.
Sur les régimes concernés, voir Mémento Social no 2500.
Ces aides ou primes sont acquises de droit et comptabilisées comme des subventions
d’exploitation, compte tenu de leur caractère global.
Elles n’ont pas à être comptabilisées en fonction de leur date d’encaissement, mais en fonc-
tion de leur date d’acquisition (voir no 12055). Ainsi :
– pour les aides acquises globalement à la signature du contrat : lors de la signature du
contrat sous réserve que l’entreprise effectue les formalités prévues pour leur octroi et que
les conditions suspensives aient été levées ;
– pour les aides dont les conditions d’acquisition sont vérifiées mensuellement : chaque
mois ;
À la clôture de l’exercice, aucune régularisation n’est à effectuer, l’aide étant comptabilisée
mensuellement.
– pour les aides attribuées en fonction des heures travaillées : au fur et à mesure des heures
travaillées.
Fiscalement Il en est de même (CGI art. 38). Selon la jurisprudence [position contraire à
la doctrine administrative (BOI-BIC-PDSTK-10-30-10-20 no 190)], les primes régionales à la création
d’entreprise et à l’emploi ont le caractère de subvention d’équipement et sont donc susceptibles
d’être imposées de manière étalée, conformément à l’article 42 septies du CGI (voir no 56470 ;
CE 30-7-2003 no 236945 ; CAA Nantes 16-12-2002 no 99-1379).
Versement à l’entreprise de x euros par heure de formation et/ou un pourcentage d’une somme
de frais.
Sur les régimes concernés, voir Mémento Social no 2500.
Par référence à la solution préconisée par le bulletin CNC (no 41-02, 4e trim. 1979, solution qui
concernait la rémunération des stagiaires au titre du 3e pacte pour l’emploi), les rembourse-
ments forfaitaires par l’État de charges de personnel supportées par l’entreprise sont à
comptabiliser par celle-ci au crédit du compte 791 « Transfert de charges d’exploitation »
par le débit du compte 443 « Opérations particulières avec l’État » ou d’un compte de
trésorerie.
Précisions Ces remboursements, bien que forfaitaires, n’ont pas le caractère d’une subvention.
En effet, ils ne couvrent que des charges de personnel (ou éventuellement des charges de fonction-
nement) alors que les subventions couvrent globalement des charges d’exploitation.
385
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LES CHARGES ET LES DETTES D’EXPLOITATION © Éd. Francis Lefebvre
Fiscalement Les remboursements forfaitaires reçus doivent être rattachés aux résultats
imposables de l’exercice au titre duquel ils ont été acquis à l’entreprise (Rép. Paecht : AN 21-6-1979
no 14575, non reprise dans Bofip).
Dans l’hypothèse où (CNC précité), à la clôture de l’exercice, l’entreprise n’aurait pas reçu de
l’État la confirmation formelle de l’engagement de remboursement, mais que le rembourse-
ment peut néanmoins être considéré comme certain (toutes les conditions d’obtention étant
réunies), le compte 4487 « État – Produits à recevoir » serait débité par le crédit du compte
791.
Inversement, s’il a été attribué par anticipation, le remboursement forfaitaire sera enregistré
pour partie en produits constatés d’avance à la clôture de l’exercice.
Cas particulier Embauche des handicapés : lorsque les dépenses d’adaptation du poste
constituent pour l’entreprise des immobilisations, le remboursement de l’État ne peut venir
à notre avis en moins de ces dépenses à l’actif ; il constitue, sur le plan comptable, une
« subvention d’investissement » qui peut donc être soit comptabilisée immédiatement en
produit exceptionnel, soit étalée comme l’immobilisation (voir no 56440 s.).
Sur la contribution incombant à l’employeur en matière d’emploi des handicapés, voir
no 16505.
17145 Crédit d'impôt famille Les dépenses engagées par les entreprises afin de permettre
à leurs salariés ayant des enfants à charge de mieux concilier leur vie professionnelle et leur
vie familiale ouvrent droit à un crédit d’impôt famille (CGI art. 244 quater F ; CGI ann. III
art. 49 septies Y à 49 septies YC ; BOI-BIC-RICI-10-130), correspondant à un pourcentage des dépenses
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© Éd. Francis Lefebvre LES CHARGES ET LES DETTES D’EXPLOITATION
éligibles engagées au cours de l’année civile. Le crédit d’impôt est plafonné à 500 000 € par
an.
Pour plus de détails, voir Mémento Fiscal no 10555.
L’existence du crédit d’impôt ne modifie pas la comptabilisation des dépenses y ouvrant
droit, qui doivent être classées par nature.
I. Entreprises clôturant le 31 décembre Le crédit d’impôt s’impute sur l’impôt
dû sur les résultats de l’exercice au cours duquel les dépenses sont engagées. La fraction
excédant l’impôt dû est remboursable à l’entreprise (CGI art. 199 ter E).
Sur l’absence d’incidence du crédit d’impôt famille sur le calcul de la participation des sala-
riés, voir no 53640.
Dans tous les cas, il constitue pour l’exercice concerné un produit de l’exercice à comptabili-
ser en diminution de l’impôt sur les bénéfices (Information de l’ANC sur l’avancement des
travaux du groupe « Impôts, taxes et versements assimilés » pour l’établissement des
comptes individuels et consolidés selon les règles françaises, publiée le 11 janvier 2011 sur
le site de l’ANC, www.autoritecomptable.fr) :
– s’il est imputé immédiatement, au crédit du compte 695,
– s’il n’est pas imputé (ou partiellement), au compte 699 dans une subdivision intitulée par
exemple « Produits – Crédit d’impôt famille » par le débit d’une subdivision du compte 444,
s’intitulant par exemple, « État – Crédit d’impôt restituable » (cette subdivision étant soldée
lors de l’obtention du remboursement).
Et ce, par analogie avec la position retenue pour le report en arrière des déficits par le PCG
d’une part (voir no 52650) et avec le traitement appliqué pour le crédit d’impôt recherche
d’autre part (voir no 31505).
Il est en revanche possible de comptabiliser le crédit d’impôt en produit d’exploitation dans
les comptes consolidés établis en règles françaises (voir no 31505).
Fiscalement
– Le crédit d’impôt imputé sur l’IS de l’exercice diminue le montant de l’impôt à réintégrer
extra-comptablement sur l’imprimé no 2058-A (ligne I7),
– le crédit d’impôt (ou la fraction de crédit d’impôt) non imputable mais remboursable et
comptabilisé en produit est à déduire extra-comptablement sur l’imprimé no 2058-A (ligne XG).
II. Exercice social ne coïncidant pas avec l’année civile Dans cette hypo-
thèse, le calcul du crédit d’impôt s’effectue néanmoins sur l’année civile (CGI ann. III
art. 49 septies YA). Il en résulte que l’imputation du crédit d’impôt famille se fait sur l’impôt dû
au titre de l’exercice clos au cours de l’année civile suivant celle de l’engagement des
dépenses.
Conformément au principe de rattachement des produits à l’exercice, énoncé à l’article
L 123-21 du Code de commerce (voir no 10370), un prorata de crédit d’impôt devrait, à notre
avis, être comptabilisé en produit à recevoir à la clôture de l’exercice, le crédit d’impôt
étant acquis à cette date.
Ce prorata est calculé sur la base des dépenses engagées entre le 1er janvier et la date de
clôture uniquement.
En effet, il n’est pas possible, à notre avis, de tenir également compte des dépenses prévi-
sionnelles à effectuer entre la clôture de l’exercice et la fin de l’année, même si celles-ci
s’avèrent inéluctables (salaires par exemple) et de constater le crédit d’impôt à recevoir pro-
rata temporis, ces dépenses prévisionnelles ne pouvant donner lieu à provisions et le crédit
d’impôt n’étant pas encore acquis.
Fiscalement Le produit à recevoir comptabilisé doit être déduit extra-comptablement (impri-
mé no 2058-A, ligne XG).
Crédit d'impôt apprentissage Le crédit d’impôt apprentissage est supprimé pour 17150
les périodes d’imposition et exercices ouverts depuis le 1er janvier 2019. Il s’appliquait aux
entreprises employant certains apprentis et était calculé en multipliant par une somme for-
faitaire le nombre moyen annuel d’apprentis concernés. Pour plus de détails, voir Mémento
Fiscal no 10525.
Sur le traitement du crédit d’impôt apprentissage déterminé sur les dépenses engagées en
2018, dans le cas des exercices ne coïncidant pas avec l’année civile, voir Mémento comptable,
Ed. 2019, no 927-7.
387
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LES CHARGES ET LES DETTES D’EXPLOITATION © Éd. Francis Lefebvre
AVANTAGES EN NATURE
17160 Les avantages en nature sont des prestations (biens ou services) fournies par l’employeur au
salarié pour son usage privé, à titre gratuit ou moyennant une participation du salarié infé-
rieure à leur valeur.
Cet état n’a pas à être joint à la déclaration de résultat mais doit seulement être tenu à la
disposition du service des impôts (BOI-BIC-CHG-40-40-30 no 660).
À défaut d’inscription explicite en comptabilité, l’entreprise risque de se voir refuser la
déduction des avantages en nature considérés alors comme des avantages occultes (en dernier
lieu CE 24-3-2006 no 260787), dans le cas où l’entreprise ne se conforme pas aux conditions
posées ci-avant par la tolérance administrative. Voir Mémento Fiscal no 10955 c.
En ce qui concerne les dirigeants, voir Mémento Fiscal no 23740.
Précisions 1. Déclaration sur l’état des salaires Les avantages en nature doivent également
être déclarés avec la déclaration des salaires (DSN remplaçant la DADS) (voir no 18185).
2. Types d’avantages et évaluation En ce qui concerne les différents avantages en nature (nourri-
ture, logement, téléphone, automobile, etc.) et leur évaluation, voir Mémento Social no 22480 à 22585.
Méthodes de comptabilisation Les charges étant comptabilisées selon leur nature 17170
(loyer, entretien, amortissements, etc.) et non selon leur destination (personnel bénéficiaire),
il n’existe pas de compte spécifique regroupant l’ensemble des avantages en nature.
À notre avis, plusieurs méthodes sont possibles pour suivre les avantages en comptabilité :
I. Méthode du dédoublement des comptes Les charges qui ont le caractère
d’avantages en nature sont enregistrées selon leur classement comptable normal et une
écriture complémentaire saisit, pour mémoire, l’avantage en nature :
EXEMPLE
Un loyer de 6 000 est payé et constitue un avantage en nature. Il est enregistré aux comptes (par
exemple) 6417 et 6418.
II. Dans les secteurs où les avantages en nature sont importants, il peut être intéressant de
les faire figurer au compte de résultat en les enregistrant au compte 64 « Charges de per-
sonnel ». Ayant déjà été portés en charges, selon leur nature, lorsque les dépenses ont été
engagées ou par l’intermédiaire des amortissements, il en résulte une double inscription par-
mi les charges qui nécessite en contrepartie la création du compte correcteur de charges
791 « Transferts de charges d’exploitation ».
Fiscalement Il appartient aux entreprises relevant du régime simplifié d’utiliser le compte de
produits « Travaux et charges engagés par l’entreprise pour elle-même » (Rép. Sergheraert : AN
7-2-1983 no 15613, non reprise dans Bofip).
III. Pour sa part, le secrétariat du CNC (Bull. no 36-02) avait préconisé les solutions suivantes
(sauf pour les entreprises hôtelières) reprises dans le guide des entreprises à commerces
multiples :
– le montant de l’avantage est enregistré au débit d’un sous-compte de « Charges de per-
sonnel » correspondant aux fonctions exercées dans l’entreprise par le personnel bénéfi-
ciaire, par exemple, pour le personnel salarié, le sous-compte 6417 « Avantages en
nature » ;
– en contrepartie, il est possible de créditer : soit les comptes de charges qui ont déjà été
normalement débités et, pour les avantages qui n’ont pas ou qui n’ont que partiellement
donné lieu à un enregistrement en charge (cas du logement gratuit), le compte « Produits
des activités annexes » (708) ; soit le compte de la classe 7 « Prestations fournies sous
forme d’avantages en nature au personnel (et à l’exploitant) » (subdivision à créer du
compte 791 « Transferts de charges d’exploitation »).
Précisions Pour l’hôtellerie, compte 726 « Production consommée ».
À notre avis, l’entreprise a intérêt à comptabiliser les avantages en nature dans certains cas :
a. Logement du personnel L’employeur peut :
– soit réclamer un loyer qui vient en diminution de la rémunération à verser : il constitue un
produit des activités annexes (7083 « Locations diverses ») ;
389
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LES CHARGES ET LES DETTES D’EXPLOITATION © Éd. Francis Lefebvre
– soit ne rien leur réclamer ou une somme inférieure au loyer : il en résulte un avantage en
nature qui nous paraît devoir également être enregistré (au compte 708, une des solutions
préconisées par le CNC), en contrepartie du fait que l’immeuble est amorti dans sa totalité.
b. Avantages en nature des dirigeants Si le bénéficiaire a la qualité de salarié, ils consti-
tuent un supplément de rémunération. Mais s’il n’a pas cette qualité, ils s’imputent (Rép.
Sergheraert : AN 10-5-1979 no 12776, non reprise dans Bofip) :
– sur les rémunérations fixes annuelles (anciens jetons de présence) allouées,
– sur le compte courant de l’intéressé pour l’éventuelle partie excédant le montant de ces
rémunérations.
Ceci implique, à notre avis, leur comptabilisation au crédit du compte 791.
c. Avantages en nature de l’exploitant individuel L’utilisation privative d’un immeuble
porté à l’actif de l’entreprise peut, à notre avis, être enregistrée au débit du compte 108
« Compte de l’exploitant » par le crédit du compte 791.
Les prélèvements en nature (nourriture, chauffage, carburants, etc.) sont également débités
au compte 108 par le crédit des comptes de charges concernés ou, à défaut, du compte
791.
17185 Prêts au personnel Quelle que soit leur échéance, ils sont comptabilisés au compte
2743, même s’ils sont effectués dans le cadre de l’effort à la construction (voir no 16375).
Précisions Ces prêts sont possibles même pour un administrateur (voir no 42540).
17190 Importance de la comptabilisation des rémunérations sur l'exigibilité des
impôts et cotisations La comptabilisation des rémunérations emporte des consé-
quences importantes à l’égard de l’exigibilité de l’impôt sur le revenu et des cotisations
sociales. En effet, c’est la mise à disposition effective des rémunérations, par inscription à un
compte personnel, qui entraîne leur assujetissement aux cotisations sociale et à l’impôt sur
le revenu (voir ci-après). C’est pourquoi il est important de comptabiliser les sommes non
390
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© Éd. Francis Lefebvre LES CHARGES ET LES DETTES D’EXPLOITATION
mises à disposition dans un compte de charges à payer et non pas dans un compte ouvert
au nom du bénéficiaire.
I. Exigibilité de l’impôt sur le revenu Selon une jurisprudence constante du
Conseil d’État, l’inscription de salaires au compte courant du bénéficiaire (ou au compte
ouvert au nom du salarié) équivaut à une mise à disposition pour l’assiette de l’impôt dont
celui-ci est redevable (arrêts cités dans BOI-IR-BASE-10-10-10-40 no 1 à 50 et 100 à 150).
Précisions Présentation comptable correspondant à la réalité Encore faut-il que la présen-
tation comptable soit corroborée par les faits. Ainsi, si le créancier a la qualité de dirigeant et a
joué un rôle déterminant dans le maintien des rémunérations au compte de charges à payer, le
Conseil d’État considère qu’il doit être regardé comme ayant eu en réalité la disposition de ces
sommes et qu’elles sont en conséquence imposables (CE 6-7-1983 no 37122 ; CE 9-12-1992 no 96232 ;
BOI-IR-BASE-10-10-10-40 ; IRPP-I-13200 à 13490).
Opposition sur salaires et cession de salaires (voir Mémento Social no 70940 à 70950) 17195
La fraction du salaire qui fait l’objet de saisie ou de cession est comptabilisée au crédit du
compte 427 « Personnel – Oppositions » (PCG art. 944-42) par le débit des comptes 64
concernés, ou du compte 421 « Rémunérations dues au personnel » selon que les rémuné-
rations dues sont enregistrées pour leur montant brut ou net (voir no 16620).
Rémunérations non réclamées L’action en paiement des salaires se prescrit par 17205
trois ans (C. trav. art. L 3245-1).
Précisions La prescription joue, quelle que soit la forme de la rémunération, pour toutes les
sommes qui ont leur cause dans la prestation de travail et présentent le caractère d’un salaire.
En revanche, la prescription de trois ans ne vise pas les créances n’ayant pas le caractère de
salaire, c’est-à-dire les sommes ayant la nature d’indemnités (indemnité de licenciement ou
de rupture abusive de contrat) pour lesquelles une prescription de 12 mois, sauf exceptions,
s’applique (C. trav. art. L 1471-1 modifié par l’ord. 2017-1387 du 22-9-2917 ; voir no 18750).
a. Début Le délai de prescription de 3 ans applicable aux indemnités ayant le caractère de
salaire (indemnités compensatrices de congés payés ou de préavis, indemnité de non-con-
currence, indemnité de départ à la retraite) commence à courir à compter de la date à
laquelle le salarié a connu ou aurait dû connaître les faits lui permettant d’agir (C. trav.
art. L 3245-1).
Le délai de prescription de 12 mois applicable aux sommes de nature indemnitaire com-
mence à courir à compter de la notification de la rupture du contrat de travail (C. trav.
art. L 1471-1 modifié).
b. Interruption La prescription peut être interrompue par une reconnaissance de dette, une
demande en justice, un acte d’exécution forcée (C. civ. art. 2240, 2241 et 2244).
Pour plus de détails, voir Mémento Social no 70815.
Il résulte de ces délais de prescription que les rémunérations non réclamées dans le délai de
trois ans ou de douze mois (selon la nature de la rémunération réclamée) à compter de la
date à laquelle le salarié a connu ou aurait dû connaître les faits lui permettant d’agir, ou à
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LES CHARGES ET LES DETTES D’EXPLOITATION © Éd. Francis Lefebvre
Le 1er janvier n, le groupe F décide, dans le cadre d’une réorganisation, de transférer de la société
F1 à la société F2 son activité maintenance et les 200 salariés se rapportant à cette activité.
Il est convenu que F1, l’apporteur, indemnise F2, le repreneur, à hauteur des passifs sociaux
attachés aux salariés transférés. L’indemnité est calculée sur la base de la valeur nette comptable
des passifs transférés, à savoir 1 168 qui se décomposent comme suit :
- Provision pour engagements de retraite : 335
- Charges à payer (CAP) :
CAP – RTT : 125
CAP – Congés payés : 430
Charges sociales liées aux CAP : 278
392
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© Éd. Francis Lefebvre LES CHARGES ET LES DETTES D’EXPLOITATION
À notre avis, un classement en résultat exceptionnel de ces opérations pourrait, selon les circonstances,
être retenu (sous réserve d’expliciter en annexe la composition du résultat exceptionnel), voir no 52030.
2. Les dettes et les charges à payer transférées, ainsi que l’indemnité versée en contrepartie,
transitent exclusivement par le bilan comme suit :
4286x 4282 438x 46x 512
Charges à payer – Dettes Charges Dette Banque
RTT provisionnées sociales sur envers
pour congés charges à payer le repreneur
à payer
À nouveau
RTT . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 125 ........…........…........…..…….. 63
Congés payés . . . . . . . . . . . . . . . . 430 …........….... 215
01/01/n – Transfert des passifs sociaux
Transfert au repreneur . . . . . . . . . . . . 125 ........…....... 430 ........…..…. 278 ........…..….......... 833
x/x/n – Paiement
Paiement de la dette au repreneur . . . . . . 833 …........….........… 833
Précisions Le repreneur mentionne ses acquis par ces salariés postérieurement à leur
engagements de retraite en annexe Dans ce transfert ne devra être provisionné.
cas, à notre avis, l’indemnisation portant sur les Cette solution est celle préconisée en matière
engagements de retraite des salariés transférés de fusion mais devrait, à notre avis, pouvoir être
est également compabilisée au crédit du compte appliquée aux autres opérations impliquant le
153 « Provisions pour pensions et obligations transfert de contrats de travail (voir Memento
similaires » du repreneur. Cette provision est Fusions & Acquisitions no 8150). Néammoins, il est
alors reprise en résultat au fur et à mesure de à notre avis possible d’actualiser ultérieure-
son utilisation effective (départ des salariés ment cette provision (voir Mémento Fusions &
transférés). En revanche, aucun nouveau droit Acquisitions no 8600).
393
ULTE DES SCIENCES JURIDIQUES ECONOMIQUES ET SOCIALES - SETTAT:334241251:88875550:196.77.38.72:15
LES CHARGES ET LES DETTES D’EXPLOITATION © Éd. Francis Lefebvre
Un éditeur reçoit une facture de droits d’auteur de 1 100 TTC qui s’analyse comme suit :
Droits dus (HT) par l’éditeur : 1 000
Taxe déductible par l’éditeur : 100
Montant de la TVA retenue à la source par l’éditeur et à acquitter au Trésor (droits à déduction
fixés forfaitairement à 0,8 % des droits) : 100 – 8 = 92
Versement de l’éditeur à l’auteur : 1 100 – 92 = 1 008.
Pour plus de détails sur le régime de TVA et de déduction forfaitaire, voir Mémento Fiscal no 61705.
II. N’y sont pas portées, notamment, à notre avis :
– les redevances pour construction sur sol d’autrui versées par le propriétaire de l’immeuble
au propriétaire du terrain (compte 613 « Locations ») ;
– la taxe ou redevance pour création de bureaux, de locaux commerciaux et de stockage
en Île-de-France (élément du coût de revient du terrain, voir no 26660) ;
– la redevance sur les alcools « libres » perçue au profit du service des alcools (compte 6358
« Autres droits » ou compte 60 si elle est rattachée aux achats) ;
– les redevances dues à l’État sur les ventes de matériels objets d’une aide à l’innovation (à
notre avis, compte 628 « Divers (autres charges externes) ») ;
– les redevances de gérance libre ou de locations de fonds de commerce (compte 613
« Locations »), voir no 15715 ;
– les redevances de crédit-bail mobilier et immobilier (compte 612).
I. Classement comptable Sur le plan comptable, le PCG (liste des comptes) a prévu
leur enregistrement au débit du compte 653 (distinct des comptes de charges de personnel)
par le crédit des comptes 431 « sécurité sociale » (y compris pour le montant de la CSG, de
la CRDS et, le cas échéant, du forfait social), 437 « Autres organismes sociaux » et 402
« Dettes d’exploitation diverses ».
En ce qui concerne le compte de contrepartie « Dettes », s’agissant d’une dette d’exploita-
tion, les rémunérations fixes annuelles allouées aux administrateurs ou membres du conseil
de surveillance (anciens jetons de présence) pourraient être enregistrées au compte 402
« dettes d’exploitation diverses » (voir no 17520).
II. Exercice de prise en charge En fonction de la décision de l’assemblée générale
(C. com. art. L 225-45 modifié par la loi 2019-486 du 22-5-2019), les rémunérations fixes annuelles
395
ULTE DES SCIENCES JURIDIQUES ECONOMIQUES ET SOCIALES - SETTAT:334241251:88875550:196.77.38.72:15
LES CHARGES ET LES DETTES D’EXPLOITATION © Éd. Francis Lefebvre
(anciens jetons de présence) allouées aux administrateurs concernent soit l’exercice clos, soit
l’exercice en cours. Selon le CNCC (Bull. no 37, mars 1980, EJ 80-04, p. 84 s.) :
– lorsqu’elles le sont au titre de l’exercice clos, elles devraient avoir été constatées en
charge à payer à la fin de cet exercice, suivant la proposition du conseil d’administration ;
– lorsqu’elles le sont au titre de l’exercice en cours, elles sont une charge de cet exercice.
Les avantages en nature des dirigeants non salariés s’imputent sur les rémunérations fixes
qui leur sont allouées (voir no 17165 s.).
Fiscalement a. Exercice de déduction C’est celui au cours duquel la décision d’attribution
des rémunérations fixes (anciens jetons de présence) est prise.
b. Montant déductible La déduction de ces rémunérations allouées au titre d’un exercice est :
– subordonnée à l’exercice, par le bénéficiaire, d’un travail effectif (BOI-IS-BASE-30-20-20 no 20 ;
CAA Versailles 15-7-2010 no 09-1944 rendue définitive par CE (na) 14-12-2011 no 344158) ;
– et limitée à 5 % de la somme obtenue en multipliant par le nombre d’administrateurs (ou de
membres du conseil de surveillance) la rémunération moyenne déductible attribuée au cours de
l’exercice aux dix ou cinq salariés les mieux rétribués, selon que l’effectif de l’entreprise excède
ou non 200 salariés. Si la société emploie moins de cinq personnes, la déduction est limitée à
457 € par membre du Conseil (CGI art. 210 sexies). Pour plus de détails, voir Mémento Fiscal no 23580
et 23585.
c. Retraitements extra-comptables En conséquence, pour la détermination du résultat fiscal,
les corrections extra-comptables suivantes doivent être effectuées sur l’imprimé no 2058-A :
– réintégration (ligne WQ) des jetons de présence constituant fiscalement une charge de l’exer-
cice, mais qui excède les limites de déduction précédemment définies.
Si les rémunérations versées aux administrateurs ont été comptabilisées en charges à payer :
– l’exercice de comptabilisation de la charge à payer : réintégration (ligne WI) du montant des
rémunérations comptabilisées en charges à payer ;
– l’exercice suivant : déduction extra-comptable (ligne WU) de la reprise de la charge à payer
précédemment réintégrée et réintégration (ligne WQ) de la quote-part des rémunérations
constatées en charges non déductibles car excédant les limites définies ci-avant.
Sur les obligations déclaratives, voir no 18190.
17290 Pertes et gains de change sur créances et dettes commerciales Les résul-
tats de change sur les dettes et créances commerciales sont enregistrés en résultat d’exploi-
tation dans les comptes (PCG art. 946-65 et 947-75) :
– 656 – « Pertes de change sur créances et dettes commerciales »,
– 756 – « Gains de change sur créances et dettes commerciales ».
En effet, le risque de change sur ces éléments est lié à l’exploitation au même titre, par
exemple, que les dépréciations de créances commerciales déjà enregistrées en résultat
d’exploitation (Note de présentation du règl. ANC 2015-05, § 3.1.3).
Lorsque les dettes et créances sont couvertes, les résultats de couverture des créances et
dettes sont également classés en résultat d’exploitation (PCG art. 628-11).
Pour plus de détails, voir no 41775 et 43045.
Lorsque le résultat de change est lié à une opération ayant un caractère financier (emprunt
bancaire en devises, liquidités en devises…), voir no 43045.
Redevances de fortage Le contrat de fortage est un contrat de droit privé par lequel 17315
un propriétaire foncier accorde à un exploitant de carrière le droit exclusif d’exploiter le sous-
sol d’un terrain et d’en extraire les granulats pendant une certaine durée et moyennant un
prix généralement versé sous la forme de redevances annuelles.
Deux éléments d’inégale importance caractérisent le contrat de fortage (Note de présentation du
règl. ANC 2014-05 relatif à la comptabilisation des terrains de carrières et des redevances de
fortage) :
– l’élément principal est constitué par l’acquisition des matériaux extraits ;
– l’élément accessoire, indissociable de l’acquisition des matériaux, est le droit exclusif
d’exploiter le sous-sol et d’occuper les lieux.
Précisions Les règles énoncées ci-après s’appliquent :
– aux exploitants de carrières,
– à l’exclusion des exploitants de substances de mines.
a. Redevances variables en fonction du tonnage extrait Les redevances de fortage consti-
tuent des charges d’exploitation, à comptabiliser de la manière suivante (PCG art. 617-4 et
617-5) :
– au fur et à mesure de l’extraction des matériaux, les redevances à verser sont comptabi-
lisées en charges, à notre avis, en contrepartie d’un compte de tiers (à solder au moment
du paiement de la redevance correspondante) ;
À notre avis, elles sont comptabilisées dans un sous-compte du compte 651 « Redevances ».
– à la clôture de l’exercice, les redevances versées relatives aux matériaux extraits non
encore utilisés dans le cours de la production de l’exercice sont comptabilisées en stocks, en
tant qu’élément du coût d’acquisition des matériaux extraits sur le sol d’autrui.
Précisions 1. Acquisition de matériaux considérées comme le coût d’un droit incorporel
En effet (Note de présentation du Règl. ANC 2014-05, acquis lors de la signature du contrat de fortage.
§ 4.1), s’appuyant sur une jurisprudence constante S’agissant de matériaux destinés à être incorpo-
de la Cour de cassation qui définit le contrat de rés dans la production ou à être vendus, ils ré-
fortage comme une vente de meubles par antici- pondent à la définition d’un stock.
pation (Cass. civ. 23-6-1952, Bull. civ. 1952, I, no 207 2. Droit incorporel L’ANC prévoit cependant
et Cass. com. 4-2-1963), l’ANC a considéré que le
contrat de fortage est assimilable à un contrat qu’un droit incorporel soit comptabilisé en cas
d’approvisionnement exclusif dans lequel la rede- de rachat du contrat de fortage à un autre ex-
vance rémunère l’acquisition des matériaux ex- ploitant. Le droit est alors comptabilisé à l’actif
traits dont le prix, qui ne sera dû qu’au moment à hauteur du prix d’achat du contrat augmenté
de l’achat effectif des matériaux (l’extraction au cas des coûts directement attribuables à l’acquisi-
particulier), est néanmoins fixé à l’avance dans le tion de ce droit (frais d’exploration, notamment)
contrat. Les redevances ne peuvent donc pas être (Note de présentation précitée, § 4.3).
b. Redevances minimales garanties et redevances forfaitaires prévues au contrat (PCG
art. 617-5 et Note de présentation précitée, § 4.2.2) :
1. Lorsque l’extraction annuelle est suffisante pour couvrir leur montant, elles sont imputées
sur les redevances variables de l’exercice et comptabilisées comme les redevances variables
(voir ci-avant).
2. En revanche, lorsque l’extraction annuelle est insuffisante pour couvrir leur montant (elles
ne sont donc pas imputables sur les redevances variables de l’exercice) :
– les redevances non imputées au cours de l’exercice sont comptabilisées en charges
constatées d’avance si le contrat prévoit leur report sur les extractions futures et s’il est qua-
siment certain que l’extraction future sera suffisante pour les absorber ;
Précisions Cette quasi-certitude est justifiée lorsque l’exploitant est en mesure de démontrer
que les redevances sont dimensionnées en fonction du potentiel de la carrière et de ses prévisions
d’extraction.
Dans ce cas, les charges constatées d’avance seront reprises en résultat au fur et à mesure
de l’extraction des matériaux.
– dans le cas inverse, les redevances non imputées au cours de l’exercice sont comptabili-
sées en charges.
EXEMPLE
Au terme de la première année, suite à des difficultés techniques, l’exploitant n’a pu extraire que
4 000 T de matériaux, dont le quart seulement a été transformé et vendu. Le gisement est toutefois
commercialement exploitable et devrait s’avérer rentable dès la 2e année d’exploitation (il est prévu
d’extraire plus de 20 000 T de matériaux au cours de cette 2e année).
L’exploitant verse 100 K€ à la fin du 1er semestre, puis rien à la fin du 2e semestre, le volume
minimum de 10 000 T n’ayant pas été atteint.
À la clôture de la 1re année, l’exploitant doit donc comptabiliser la redevance minimum garantie
de la façon suivante :
– 10 K€ en charges ;
– 30 K€ en stocks ;
– 60 K€ en charges constatées d’avance (les 6 000 T versées par avance devant être imputées sur
l’exercice suivant).
Fiscalement Il en est de même pour les redevances versées depuis 2005 (BOI-BIC-
CHG-20-10-20 no 175 ; CAA Nancy 19-4-2012 no 10NC00201), et, à notre avis, pour les redevances
versées avant 2005 (CE 30-5-2012 no 323004), le Conseil d’État ayant adopté la qualification
juridique sur laquelle repose la position comptable dans une affaire visant la qualification de
l’indemnisation perçue par un exploitant de carrière.
Existence d'une obligation à la clôture Le PCG (art. 322-10) précise les modalités 17415
de constitution des provisions pour restructuration. Selon ce texte, les coûts de restructura-
tion constituent un passif s’ils résultent d’une obligation de l’entreprise vis-à-vis de tiers,
ayant pour origine la décision prise par l’organe compétent, matérialisée avant la date de
clôture par l’annonce de cette décision aux tiers concernés, et à condition que l’entreprise
n’attende plus de contrepartie de ceux-ci.
Les provisions qui répondent à ces conditions doivent être enregistrées dans le compte 154
« Provisions pour restructuration » (PCG art. 941-15).
Il ressort de cet article qu’une provision pour restructuration ne peut (et ne doit) être consti-
tuée que si l’entreprise s’est manifestement engagée à la mettre en œuvre. Pour cela, il
faut que les conditions suivantes soient remplies :
Précisions Fait générateur unique Le PCG (art. 322-10) et l’avis CNC no 2000-01 définissent
un fait générateur unique pour la constitution des provisions pour restructuration : l’annonce à
la clôture de la décision de restructurer. En conséquence, à notre avis, ce fait générateur doit être
systématiquement retenu même si le PCG prévoit d’autres faits générateurs pour certains élé-
ments constituant la provision. Ainsi, par exemple, lorsque la restructuration implique un déména-
gement, la provision correspondante doit être constituée dès l’annonce du plan sans attendre la
résiliation du bail.
I. Existence d’un plan de restructuration formalisé (Avis précité, § 5.12.3) Le plan
formalisé et détaillé doit préciser au moins :
– l’activité ou la partie d’activité concernée ;
– les principaux sites affectés ;
– la localisation, la fonction et le nombre approximatif de membres du personnel qui seront
indemnisés au titre de la fin de leur contrat de travail ;
– les dépenses qui seront engagées ;
– et la date à laquelle le plan sera mis en œuvre.
L’article L 1233-57-1 du Code du travail requiert que les entreprises d’au moins 50 salariés
licenciant au moins 10 salariés sur 30 jours (qui, à ce titre, doivent établir un plan de sauve-
garde de l’emploi – PSE ; voir Mémento Social no 48170) fixent le contenu du PSE soit par un
accord collectif négocié avec les syndicats, soit par un document établi unilatéralement par
l’employeur (voir Mémento Social no 48150).
II. Existence d’un plan connu des tiers concernés à la date de clôture
(Avis précité, § 5.12.4) Pour que la société soit engagée à la clôture, il faut que les tiers soient
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17415 fondés à cette date à anticiper la mise en œuvre par celle-ci de la restructuration, ce qui est
(suite) vérifié si, à la date de clôture il y a eu :
a. Soit un commencement d’exécution du plan ;
Par exemple, démantèlement d’une usine ou vente d’actifs (exemples fournis par l’avis),
conclusion d’un ou plusieurs accords parmi un ensemble de mesures comprises dans le plan
de restructuration, à notre avis.
b. Soit l’annonce publique de ses principales caractéristiques.
Une annonce publique avant la clôture ne constitue une obligation que si :
– elle comporte suffisamment de détails sur les principales caractéristiques du plan. Le
même détail que celui demandé au I. (voir ci-avant) n’est pas exigé. Il est nécessaire néan-
moins que les salariés concernés comprennent qu’ils sont visés par le plan ;
– celui-ci est communiqué à toutes les personnes concernées ;
– et sa mise en œuvre est programmée pour s’achever dans un délai rendant improbable
sa modification (voir ci-après exemple 1, 4e cas).
Précisions 1. Engagement sur la mise en œuvre des étapes suivantes Un engagement écrit
de la direction sur cette mise en œuvre n’est pas de nature, à notre avis, à créer une obligation
implicite et n’autorise donc pas la constitution d’une provision couvrant l’intégralité des différentes
étapes.
2. Délai de mise en œuvre L’avis du CNC ne précise pas ce qu’est « un délai rendant improbable
la modification du plan par l’entreprise ». En pratique, à notre avis, ce délai ne devrait pas dépasser
une année.
Sur les conséquences d’une modification du plan post-clôture, voir no 17425.
L’annonce aux tiers concernés n’est pas nécessairement individuelle.
En pratique :
1. S’agissant des salariés, une annonce à leurs représentants est suffisante.
En effet, l’avis (§ 5.12.5) précise que l’obligation vis-à-vis des salariés est matérialisée par :
– la prise de décision, avant la date de clôture, par l’organe compétent lorsque celui-ci
comporte des représentants du personnel ;
– ou dans les autres cas, l’annonce, avant la date de clôture, aux personnes concernées ou
à leurs représentants, de la décision prise par l’organe compétent.
Précisions 1. L’annonce aux salariés est lieux de travail (conformément à l’art. L 1233-49 du
réputée réalisée à notre avis : C. trav., voir Mémento Social no 48140).
– soit lors de l’information du comité social 2. Incidence du contrôle administratif (Di-
et économique (ex-comité d’entreprise) sur le reccte) a posteriori Le contenu de l’accord col-
projet de licenciement économique réalisé dans lectif et du document unilatéral (selon le cas)
le cadre des articles L 1233-1 s. du Code du fixant le contenu du PSE est contrôlé a posterio-
travail (dit « Livre I » ; voir Mémento Social ri par l’administration. Toutefois les entreprises
ne doivent pas attendre la validation adminis-
no 48190). En effet, à ce stade de la procédure,
trative pour provisionner la restructuration. En
le projet comporte déjà, à notre avis, les dé- effet :
tails requis par l’avis et il ne nous semble – le contrôle administratif ne porte pas sur le
donc pas nécessaire d’attendre, le cas échéant, motif des licenciements, mais sur la régularité
la rédaction du plan de sauvegarde de de la procédure, qui n’est pas un élément à
l’emploi ; prendre en compte pour déterminer le fait gé-
– soit lors de l’ouverture des négociations nérateur de la provision ;
avec les organisations syndicales (dans le cadre – le refus de validation de l’accord collectif ou
de l’élaboration de l’accord collectif prévu par d’homologation du document unilatéral de
l’article L 1233-24-1 du C. trav. ; voir Mémento l’employeur (selon le cas) empêche la notifica-
Social no 48153) si les informations mises à leur tion des licenciements mais n’a pas nécessaire-
disposition sont suffisamment détaillées pour ment d’incidence sur la décision de l’entreprise
de procéder à la restructuration. En effet si elle
constituer une annonce aux salariés au sens le souhaite, elle peut présenter une nouvelle de-
de l’avis du CNC précité. mande.
Si l’entreprise n’est pas dotée d’institution repré- En revanche, les modifications apportées au
sentative du personnel, l’annonce est réputée ré- PSE suite aux commentaires de l’administration
alisée lorsque le plan de sauvegarde de l’emploi peuvent entraîner, le cas échéant, des ajuste-
est porté à la connaissance des salariés sur les ments du montant de la provision.
2. En revanche (à notre avis) :
– en cas d’annonce publique à la presse faite préalablement à cette consultation du comi-
té social et économique (ex-comité d’entreprise), il n’est pas certain que l’annonce soit suffi-
samment détaillée pour constituer une annonce aux salariés au sens de l’avis ;
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– en cas de dépôt d’OPA ou d’OPE, même si les orientations en matière d’emploi figurent 17415
dans la note d’information transmise par l’auteur de l’offre au comité social et économique (suite)
17415 Dans le cas particulier où la restructuration est subordonnée à la réalisation d’une condition
(suite) suspensive, le fait générateur de la provision est, à notre avis, constitué par la levée de la
condition suspensive qui doit intervenir avant la clôture de l’exercice, et non avant la date
d’arrêté des comptes (en ce sens, CE 31-5-2000 no 179552).
b. Montant Sur les charges fiscalement provisionnables, voir no 17420 s.
IV. Exemples
a. Décision de restructuration prise par la direction
EXEMPLE
Une entreprise a décidé avant la clôture de l’exercice de mettre en œuvre sur le prochain exercice
un plan de restructuration. Il est motivé par une volonté de délocalisation ne devant plus être
remise en cause.
1er cas – À la date d’arrêté des comptes, le plan détaillé n’était pas annoncé.
L’entreprise n’a aucune obligation à la date de clôture puisque le plan n’est pas connu des tiers à
cette date : il n’y a pas eu de commencement d’exécution du plan, ni d’annonce de ses principales
caractéristiques. Aucune provision ne peut donc être constituée.
2e cas – La restructuration a été annoncée entre la date de clôture et la date d’arrêté des
comptes.
L’entreprise n’a aucune obligation à la date de clôture puisque le plan n’est pas connu des tiers à
cette date (l’annonce après la clôture n’a pas à être prise en compte) : il n’y a pas eu de commence-
ment d’exécution du plan, ni d’annonce de ses principales caractéristiques. Aucune provision ne
peut donc être constituée.
3e cas – La restructuration et son plan détaillé ont été annoncés avant la clôture.
Il est prévu que la restructuration s’achève au cours du prochain exercice. L’annonce d’un plan
formalisé et détaillé est le fait générateur de l’obligation implicite de restructurer. La restructuration
devant s’achever sur le prochain exercice, ce qui rend improbable toute modification importante
du plan, la société s’est engagée à restructurer vis-à-vis des tiers à la clôture. Une provision doit
donc être constituée.
Fiscalement En matière de provision pour licenciement, le fait générateur de la provision,
constitué par l’annonce du plan, étant intervenu avant la clôture de l’exercice, la provision
est, en principe, à notre avis, déductible, à l’exclusion de la fraction correspondant aux indem-
nités de licenciement économique (CGI art. 39-1-5o), dès lors que son montant est évalué avec
une approximation suffisante.
4e cas – La restructuration et son plan détaillé ont été annoncés avant la clôture. Sa mise
en œuvre est prévue par étapes successives sur trois ans.
L’annonce d’un plan formalisé et détaillé est le fait générateur de l’obligation implicite de restructu-
rer. Cependant, le délai de mise en œuvre sur trois ans ne rend pas improbable la modification
du plan par l’entreprise. En conséquence, à notre avis, seules les premières étapes pourront
être provisionnées.
5e cas – La restructuration et son plan détaillé ont été annoncés avant la clôture. Le contenu
du plan doit être adapté pour tenir compte des modifications imposées à l’entreprise par
une autorité administrative ou judiciaire.
Les délais imposés à l’entreprise par les lois ou les règlements ainsi que les modifications imposées
par des procédures légales ou administratives (modifications imposées suite à une assignation de
l’entreprise devant le tribunal de grande instance par exemple) ne remettent pas en cause, à notre
avis, le principe de la provision dans la mesure où ces contrôles judiciaires ou administratifs
portent sur la procédure sans remettre en cause l’obligation de l’entreprise vis-à-vis des
salariés (en ce sens, Bull. CNCC no 125, mars 2002, p. 120).
Fiscalement En matière de provision pour licenciement, le fait générateur de la provision,
constitué par l’annonce du plan, étant intervenu avant la clôture de l’exercice, la provision
est, en principe, à notre avis, déductible, à l’exclusion de la fraction correspondant aux indem-
nités de licenciement économique (CGI art. 39-1-5o), dès lors que son montant est évalué avec
une approximation suffisante. Cette condition peut être en pratique plus difficile à respecter
lorsque l’achèvement du plan n’est prévu qu’à moyen terme.
b. Restructuration sous condition de réalisation d’une opération financière en cours à la
clôture
EXEMPLE
À la clôture de l’exercice, une entreprise a lancé une OPE sur une autre entreprise et a annoncé
le plan détaillé de la restructuration qu’elle mettra en œuvre si cette opération réussit. À la date
d’arrêté des comptes, l’offre n’est pas clôturée mais il est très probable qu’elle réussisse.
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La restructuration est conditionnée par une opération financière qui n’est pas réalisée à la clôture :
à la clôture, l’entreprise n’a donc pas d’obligation de restructurer et aucune provision ne peut
être constatée.
Il en serait de même en cas d’offre achevée entre la clôture et l’arrêté des comptes.
c. Restructuration sous condition suspensive à la clôture
EXEMPLE
Avant la clôture de l’exercice, une entreprise a signé un accord d’acquisition d’une entreprise de
son secteur et a annoncé un plan détaillé de restructuration lié à ce rapprochement. La réalisation
définitive de l’accord est soumise à l’accord de la commission de la concurrence. À la date d’arrêté
des comptes, la commission de la concurrence n’a pas encore donné son accord mais celui-ci
paraît probable.
À la date d’arrêté des comptes, la condition suspensive dont dépend le rapprochement (accord de
la commission de la concurrence) n’est pas levée. L’annonce du plan de restructuration ne crée
donc pas d’obligation à la clôture. Aucune provision ne doit être constituée.
Si l’accord avait été obtenu avant la date d’arrêté des comptes, une provision aurait dû être
constituée comme le précise l’avis du CNC précité.
Fiscalement Il en est de même. Dès lors que la condition suspensive n’est pas levée avant
la clôture de l’exercice, la charge n’est qu’éventuelle : aucune provision ne peut être déduite
(en ce sens, CE 31-5-2000 no 179552).
17420 Sont également à prendre en compte les contributions dues au titre de la rupture du
(suite) contrat de travail du personnel licencié dont l’entreprise n’attend plus de contrepartie dans
le futur (à notre avis, voir no 16405).
b. Indemnités de modification du contrat de travail, lorsque cette modification porte sur
la réduction du temps de travail (voir no 16875) ;
c. Coûts de déménagement, à l’exception de ceux liés aux biens qui seront réutilisés (Avis
précité, § 5.3) ;
Les coûts de déménagement, comme les indemnités de rupture de contrat (voir ci-après),
peuvent, à notre avis, être provisionnés dès l’annonce du plan, sans attendre la résiliation
effective du bail ou du contrat, voir Précision no 17415.
d. Indemnités de rupture de contrat versées aux fournisseurs (Avis précité, § 5.12.6) ;
Précisions En revanche, les coûts de renégociation d’un contrat ne constituent pas un coût
de restructuration car ils bénéficient aux activités qui se poursuivent.
e. Coûts encourus après l’arrêt de l’activité d’un site, dont :
– les coûts de maintien du personnel après l’arrêt de l’activité d’un site et jusqu’à sa fer-
meture (à notre avis) ;
– les loyers restant à courir après l’arrêt de l’activité jusqu’à l’échéance d’un contrat de
location de biens (voir toutefois no 17450). Si le plan de restructuration prévoit la résiliation
du bail, et même si le bail n’a pas encore été résilié à la clôture, la provision comptabilisée
à cette date inclut les loyers des locaux inoccupés restant à la charge de l’entreprise, les
indemnités de résiliation et les coûts de remise en état des locaux laissés (en ce sens également,
Bull. CNCC no 125, mars 2002, EC 2001-82, p. 111 s.).
Fiscalement La provision correspondant à la charge de loyers dus jusqu’à la fin du bail n’est
pas déductible. En effet, que les locaux soient occupés ou non, les loyers à venir présentent le
caractère d’une charge future dont le fait générateur n’est pas encore intervenu, sous réserve
que le paiement de ces loyers futurs n’entraîne pas inéluctablement une diminution de l’actif
de l’entreprise (CAA Versailles 19-12-2013 no 11VE03390). La provision comptabilisée devrait donc, à
notre avis, être réintégrée extra-comptablement sur l’imprimé no 2058-A (ligne WI).
Une entreprise a décidé avant la clôture de l’exercice de mettre en œuvre un plan de restructura-
tion. Il est motivé par une volonté de délocalisation ne devant plus être remise en cause. Le plan
a été annoncé avant la clôture. Le plan prévoit la fermeture d’une usine et le reclassement de
certains salariés sur d’autres sites de production de l’entreprise.
La provision est limitée aux coûts de fermeture car les coûts de reclassement ont une contrepartie
future.
b. Pertes d’exploitation futures de l’activité arrêtée entre la date d’engagement du plan
et la date de restructuration effective En effet, ces pertes ne répondent pas à la définition
d’un passif dans la mesure où elles ne résultent pas d’une obligation envers un tiers (PCG
art. 322-12, avis précité, § 5.12.6). Toutefois, les actifs affectés à l’activité concernée devraient, le
cas échéant, être dépréciés conformément aux règles générales de dépréciation des actifs
(Avis précité, § 1.3.3).
c. Gains attendus des mesures de restructuration, notamment plus-values de cession
d’actifs Le PCG (art. 323-7) énonce en effet, le principe de non-compensation d’une provision
avec un actif à recevoir en contrepartie.
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Toutefois, les ajustements apportés au montant de la provision comptable pour tenir compte
de la décision prise par 20 salariés supplémentaires de souscrire au plan de sauvegarde de
l’emploi ne pourraient pas donner lieu à une déduction fiscale dès lors que l’on considère
qu’ils résultent d’événements survenus postérieurement à la clôture de l’exercice (pour plus
de détails, voir no 48310 IV.).
– Acquisition avec obligation de conserver le personnel : une entreprise ayant acquis une
autre entreprise avec l’obligation de conserver le personnel de l’entreprise acquise et qui savait
pertinemment qu’elle ne pourrait utiliser le personnel repris qu’en partie seulement ne peut pas
constater de provision pour sous-activité ou perte d’exploitation future ;
– Recours à de la sous-traitance rendant le personnel de l’entreprise inactif : une entreprise
ayant recours à de la sous-traitance afin de pallier les défaillances de son propre personnel pour
servir un contrat complexe à long terme ne peut pas constater de provision pour sous-activité au
titre de son personnel devenu inactif (ce dernier restant disponible pour servir d’autres contrats).
En revanche, sur l’obligation de provisionner un contrat en perte, voir no 11625.
Si la sous-activité est significative, il y a lieu de la mentionner dans le rapport de gestion
(voir no 64980 s.) du fait qu’elle résulte d’un événement postérieur à la clôture de l’exercice.
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Sur l’absence de provision en cas de décision d’activité partielle à la clôture, voir no 16900.
Sur la définition de la sous-activité et l’information à donner à ce titre, voir no 18380 s.
Fiscalement Il en est de même (Rép. Meylan : AN 3-8-1992 no 39422, non reprise dans Bofip, relative
à une provision constituée en raison de la « Guerre du Golfe » et CAA Nantes 4-5-1995 no 93-531).
II. En revanche, les actifs relatifs à l’activité déficitaire sont dépréciés conformément aux
règles de dépréciation des actifs.
Pour plus de détails sur la dépréciation à comptabiliser, voir no 27715 s.
Des provisions spécifiques doivent donc être constituées (Avis CNC 2000-01, § 1.3.3),
notamment :
– lorsque des décisions de gestion interne (restructurations en particulier) ont été prises et
annoncées pour pallier ces difficultés économiques (voir no 17395) ;
– pour l’évaluation des titres de participation, où les perspectives de rentabilité ainsi que la
conjoncture économique ont une incidence sur la valeur d’utilité des titres ;
– pour l’évaluation des immobilisations incorporelles assimilables à des fonds commerciaux
dans les comptes individuels comme dans les comptes consolidés.
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LES CHARGES ET LES DETTES D’EXPLOITATION © Éd. Francis Lefebvre
V. PROVISION ET ÉVALUATION
DES ENGAGEMENTS DE RETRAITE
ET AUTRES AVANTAGES POSTÉRIEURS
À L’EMPLOI
GÉNÉRALITÉS
17590 Que faut-il comprendre par engagements de retraite et avantages simi-
laires ? Aux termes de la recommandation ANC no 2013-02 du 7 novembre 2013 rela-
tive aux règles de comptabilisation et d’évaluation des engagements de retraite et avantages
similaires (sections 2 et 3), les définitions à retenir sont les suivantes :
a. Les engagements de retraite désignent les avantages postérieurs à l’emploi – autres
que les indemnités de rupture du contrat de travail (voir no 16925) et les avantages sur capi-
taux propres (voir no 55665) – qui sont payables postérieurement à la cessation de l’emploi.
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EXEMPLES 17590
(suite)
Les systèmes de retraite et avantages similaires les plus couramment rencontrés dans les entreprises
en France sont :
• les indemnités de fin de carrière (ou indemnités de départ à la retraite) ;
• les retraites facultatives, dites « retraites chapeaux », généralement réservées aux cadres diri-
geants ;
• les cotisations aux régimes de base de la sécurité sociale et aux régimes Agirc Arrco. À compter
du 1er janvier 2019, les deux régimes Agirc Arrco fusionnent en un régime unique, le régime
Agirc-Arrco (ANI du 17-11-2017 et arrêté du 24-4-2018). Sur les cotisations dues à compter du 1er jan-
vier 2019, voir Mémento Social no 67980 à 67985.
Sur le traitement particulier des régimes de préretraite, voir no 17020.
b. Les avantages similaires désignent les avantages postérieurs à l’emploi versés aux sala-
riés autres que les retraites. Cette définition exclut toutes les prestations versées pendant
la durée de vie active du salarié comme les médailles du travail (voir no 16805), ainsi que les
avantages en nature (exclus aussi bien pour les salariés actifs que pour les retraités).
EXEMPLES
Il s’agit par exemple des garanties de prévoyance s’appliquant après la date de départ en retraite,
de l’assurance-vie postérieure à l’emploi, ou de la couverture médicale postérieure à l’emploi.
Ces avantages peuvent résulter :
– de régimes ou autres accords formalisés, de dispositions légales, d’accords sectoriels,
– ou encore d’usages qui donnent lieu à une obligation implicite (Rec. ANC no 2013-02, § 6111).
Précisions Les usages donnent lieu à une obligation implicite lorsque l’entreprise n’a pas
d’autre solution réaliste que de payer les avantages du personnel. Par exemple, une obligation
implicite existe lorsqu’un changement des usages de l’entreprise entraînerait une dégradation
inacceptable de ses relations avec le personnel (Rec. précitée, § 12).
c. Les engagements de retraite et avantages similaires sont à distinguer des autres types
d’avantages du personnel selon le classement repris ci-après (catégories définies par IAS 19
« Avantages du personnel ») :
Catégories d’avantages Pour plus de
En pratique
du personnel détails
Les avantages à court – les salaires et cotisations sociales, voir no 16595 s.
terme – les congés payés et les congés de maladie,
– l’intéressement, les primes versées dans les
12 mois suivant la clôture,
– et les avantages non monétaires comme la cou-
verture médicale, le logement, la voiture dont
bénéficient les salariés en activité.
Les engagements de – les pensions et autres prestations de retraite, voir no 17610 s.
retraite et avantages – les indemnités de fin de carrière (ou indemnités
similaires de départ en retraite),
(= avantages postérieurs à – l’assurance-vie postérieure à l’emploi,
l’emploi) – les garanties de prévoyance postérieure à l’emploi,
– et la couverture médicale postérieure à
l’emploi.
Les autres avantages à – les congés liés à l’ancienneté ou congés voir no 16595 s.
long terme sabbatiques,
– les jubilés et autres avantages liés à l’ancienneté,
– les indemnités pour invalidité de longue durée,
– et, s’ils sont payables douze mois ou plus
après la fin de l’exercice, l’intéressement, les
primes et les rémunérations différées.
Les indemnités de rupture – les indemnités de licenciement conventionnelles voir no 16925 s.
de contrat de travail ou légales, et 17395 s.
– les indemnités transactionnelles.
Les avantages sur capitaux – les attributions gratuites d’actions. voir no 55745 s.
propres
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Précisions Ce tableau n’est pas exhaustif de tous les engagements de retraite et avantages
similaires existant en France ou de toutes les situations qui peuvent être rencontrées en pratique.
Informa-
Évaluation de Comptabilisa-
Source Qualification tion en
l’engagement tion (1)
annexe
Indemni- Les IFC (ou IDR) Régime à La recommandation Voir
tés de fin sont : presta- ANC no 2013-02 no 17970 s.
de car- – obligatoires tions propose une
rière (ou pour la partie définies méthode d’éva-
indemni- légale ou luation (voir
tés de conventionnelle, no 17745) qui est :
départ à la – et facultatives – une méthode
retraite) pour les supplé- d’évaluation
ments résultant actuarielle
d’accords rétrospective
d’entreprise ou – avec salaire de
contractuels. fin de carrière
Le Code du travail – permettant une
prévoit que : prise en charge des
• tout salarié : engagements rela-
– qui part tifs aux indemnités
volontairement, de fin de carrière
– ou qui est mis à « de façon liné-
la retraite par aire pendant toute
l’employeur, la durée d’acquisi- La constatation
• a droit au tion conditionnelle d’une provision à
versement : des droits conférés hauteur de l’enga-
– d’une indemni- aux bénéficiaires, gement existant à
té de départ à la tout en probabili- la clôture n’est pas
retraite, sant les risques obligatoire mais
– ou d’une que le salarié quitte constitue la
indemnité de mise l’entreprise avant méthode de
à la retraite son départ en référence.
(C. trav. retraite » (Rec. ANC Le cas échéant, les
art. L 1237-9 et no 2013-02, § 1- b). engagements sont
L 1237-7). provisionnés :
Le versement de – au compte 153
l’indemnité se fait « Provision pour
en une seule fois pensions et obliga-
(versement sous tions similaires »
forme d’un – en contrepartie
capital). du compte 6815
Sur le montant de « Dotations aux
l’indemnité, voir provisions pour
no 17745. risques et charges
Retraites Les « retraites A priori Les 2 méthodes d’exploitation » Voir
chapeaux chapeaux » sont régime à proposées par (voir no 17765). no 17970 s.
facultatives, elles prestations l’ANC sont des
découlent géné- définies (3) méthodes d’éva-
ralement à « droits luation actuarielles
d’accords for- certains » rétrospectives per-
malisés avec les (seul régime mettant une répar-
cadres dirigeants. autorisé tition des presta-
Résultant depuis tions au prorata
d’accords l’ordonnance des années de ser-
contractuels, il no 2019-697 vices rendus.
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Informa-
Qualifi- Évaluation de Comptabilisa-
Source tion en
cation l’engagement tion (1)
annexe
Quels sont les régimes de retraite et avantages similaires devant donner 17630
lieu à la constatation d'une provision ou à une information en
annexe ? Le traitement comptable des régimes de retraite dépend de leur classification
qui doit se faire selon la réalité économique ressortant de leurs termes et conditions (Rec. ANC
no 2013-02, § 42. Sur cette recommandation, voir no 17735).
17630 – facultatifs comme des régimes de retraite supplémentaire à l’initiative de l’entreprise, qui
(suite) procurent aux intéressés un complément de retraite sous forme de rente à partir de la cessa-
tion d’activité (ces régimes sont notamment couverts par des contrats d’assurance commu-
nément appelés « article 83 », par référence à l’article du Code général des impôts qui en
définit le régime fiscal).
b. Comptabilisation des cotisations versées Dans ce type de régime, l’engagement de
l’employeur se trouve limité au versement des cotisations prévues. Aucune provision ou éva-
luation de l’engagement n’est donc à constater ou à fournir. Les cotisations d’une période,
étant liées au travail fourni et à des rémunérations correspondantes, constituent des charges
d’exploitation de cette période (Rec. ANC no 2013-02, § 511), à comptabiliser, à notre avis, au
compte 645 « Charges de sécurité sociale et de prévoyance » (voir no 16620).
Toutefois, la recommandation ANC no 2013-02 (§ 51) précise que les cotisations dont
l’échéance est supérieure à 12 mois suivant la fin de l’exercice au cours duquel les services
ont été rendus par les salariés doivent donner lieu à une actualisation.
Fiscalement La part patronale des cotisations de sécurité sociale et des cotisations versées
à des caisses de retraite est déductible du bénéfice pendant l’exercice de son versement. Il en
est de même des primes versées aux compagnies d’assurance dès lors que le contrat écarte toute
possibilité de restitution au profit de l’entreprise des capitaux qu’elle a confiés à la compagnie
(BOI-BIC-PROV-30-20-10-20 no 320 et 330).
Socialement En ce qui concerne les charges de sécurité sociale sur les complémentaires de
retraite à cotisations définies, voir Mémento Social no 22925, 22930 à 22970.
Sur les informations à donner en annexe, voir no 17985.
II. Provision ou évaluation en annexe des régimes à prestations défi-
nies Voir no 17705 s.
a. Définition Ces régimes sont ceux par lesquels l’employeur s’engage sur le montant ou
garantit le niveau de prestations définies par la convention, le plus souvent en fonction du
salaire et de l’ancienneté du salarié : engagement dit « de résultat ». Ils désignent tous les
régimes d’avantages postérieurs à l’emploi autres que les régimes à cotisations définies (Rec.
ANC no 2013-02, section 2 et § 44).
Dans ces régimes, le risque actuariel (c’est-à-dire le risque que le coût des prestations soit
supérieur au coût prévisionnel) et le risque de placement (c’est-à-dire le risque que les actifs
investis soient insuffisants pour assurer le paiement des prestations attendues) sont assumés
par l’entreprise. En conséquence, l’obligation de l’entreprise peut s’en trouver majorée (Rec.
ANC no 2013-02, § 44).
Seul ce type de régime donne lieu à la constatation d’une provision ou à l’évaluation de
l’engagement en annexe (voir no 17705 s.)
Précisions Le facteur déterminant permettant de différencier un régime à prestations définies
d’un régime à cotisations définies est de savoir si l’entreprise est (ou n’est pas) tenue, par les
clauses d’une convention ou par les usages, d’assurer les prestations de retraite convenues. Tout
régime qui ne répond pas aux critères de qualification d’un régime à cotisations définies est, par
définition, un régime à prestations définies.
Parmi les différents régimes à prestations définies, on peut distinguer :
1. Les régimes additifs Ce sont des régimes qui versent des prestations indépendantes de
ce que le retraité peut recevoir par ailleurs.
EXEMPLE
Par exemple, un régime accordant une rente annuelle de 0,2 % du salaire de référence par année
d’ancienneté, soit un complément de salaire de 8 % pour une carrière de 40 ans.
2. Les régimes différentiels ou « chapeaux » Ces régimes (obligatoirement gérés par un
organisme extérieur : société d’assurances, institution de prévoyance ou mutuelle) garan-
tissent un certain niveau de ressources de retraite et versent la différence entre cette garan-
tie et tout ou partie des prestations versées par d’autres régimes dont peut bénéficier un
retraité (régime général de la sécurité sociale et nouveau régime complémentaire Arrco-
Agirc, suite à la fusion de ces deux organismes le 1-1-2019).
EXEMPLE
Par exemple, pour une carrière de 40 ans, un régime qui accorde 1,6 % du salaire de fin de carrière
par année d’ancienneté assure au bénéficiaire 64 % de son salaire de fin de carrière.
Socialement Le régime de retraite chapeau est réaménagé par l’ordonnance no 2019-697
du 3 juillet 2019. À partir du 1er janvier 2020, l’ouverture des droit à la retraite n’est plus
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conditionnée à l’achèvement par le bénéficiaire de sa carrière dans l’entreprise qui conserve sous
conditions les droits acquis (« certains ») lors de son départ de l’entreprise (voir Mémento Social
no 23010 s.)
Sur la contribution patronale spécifique due dans le cadre de ces régimes, voir no 16535.
Sur les diligences à mettre en œuvre par le commissaire aux comptes afin de certifier l’exacti-
tude du montant des engagements et des garanties figurant sur l’état communiqué par
l’entité à l’Urssaf, voir FRC 12/19 no 71 s.
3. Les régimes mixtes Ces régimes constituent une combinaison entre un régime additif et
un régime différentiel ou « chapeau ».
EXEMPLE
Par exemple, un régime accordant 1 % du dernier salaire d’activité par année d’ancienneté avec
un maximum de 15 %, le niveau global de la retraite tous régimes confondus ne pourra pas
dépasser 75 % du dernier salaire.
b. Comptabilisation Ces régimes créent une obligation pour l’entreprise, ils doivent faire
l’objet d’une provision ou, a minima, d’une évaluation de l’engagement en annexe, voir
no 17705 s.
Sur le traitement comptable en cas d’externalisation du régime, voir no 17875 s.
Pour évaluer leurs engagements mentionnés en annexe, les entreprises peuvent choisir
d’appliquer la recommandation ANC no 2013-02 (voir no 17735).
Si elles souhaitent constituer pour la première fois une provision pour engagements de
retraite et avantages similaires, elles devront obligatoirement appliquer la méthode de
référence, à savoir une provision pour la totalité des engagements (voir no 17725).
Sur la première application de la méthode de référence, voir no 17730.
Depuis l’avis CU CNC no 2000-A, il n’est plus possible de changer de méthode afin de se
rapprocher de la méthode de référence sans toutefois l’appliquer intégralement, voir
no 17720.
Précisions Retraitement possible dans les comptes consolidés Selon le § 300, al. 2 du
règlement CRC no 99-02, un groupe peut provisionner dans ses comptes consolidés des engage-
ments de retraite et avantages similaires qu’il a choisi d’indiquer dans l’annexe de ses comptes
individuels (voir également no 8400).
Entreprises provisionnant partiellement leurs engagements de retraite 17720
et avantages similaires Une provision est considérée comme partielle lorsqu’elle ne
porte pas sur l’ensemble des engagements ou sur l’ensemble du personnel qui y a droit. En
revanche, la non-reconnaissance totale des écarts actuariels conformément à la méthode du
corridor (voir no 17805) ne constitue pas un provisionnement partiel.
Les entreprises qui provisionnent partiellement leurs engagements de retraite et avantages
similaires peuvent à notre avis :
– maintenir leur situation inchangée ;
Précisions 1. Maintenir la situation inchan- 2. Information en annexe (Avis CNC 2000-01
gée, pour une entreprise qui provisionnait les du 20-4-2000 relatif aux passifs) en cas de provision
droits des salariés à partir de l’âge de 50 ans seule- partielle, une information est portée en annexe
ment (par exemple), signifie ne pas modifier le sur l’engagement résiduel non couvert par une
champ d’application de sa provision, par provision pour risques et charges, avec une
exemple en l’étendant progressivement à d’autres mention particulière des engagements contrac-
catégories de salariés, mais continuer à la « faire tés au profit des dirigeants.
vivre » en prenant en compte les écarts actuariels
et les entrées et sorties dans le montant de la pro-
vision.
– ou provisionner l’intégralité de leurs engagements, c’est-à-dire appliquer la méthode de
référence (voir no 17725).
En revanche, depuis l’avis CU CNC no 2000-A du 6 juillet 2000 relatif à la comptabilisation
des changements de méthode portant sur les engagements de retraite et assimilés (voir
conséquences no 17730), il n’est plus possible de constituer de nouvelles provisions
partielles.
Précisions Une société peut exceptionnellement comptabiliser une nouvelle provision partielle
lorsqu’elle reprend la provision d’une société :
– dans le cadre d’opérations de fusion et d’opérations assimilées, celle de la société absorbée,
voir Mémento Fusions & Acquisitions no 8150 ;
– dans le cadre d’un transfert de salariés, voir no 17225.
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Précisions Traitement dans les comptes consolidés Le § 300, al. 4 du règlement CRC
no 99-02 applicable aux comptes consolidés reprend le même champ d’application pour cette
méthode préférentielle, en le précisant ainsi : « coût des prestations de retraite et des prestations
assimilées (indemnités de départ, retraites, compléments de retraite, couverture médicale, presta-
tions de maladie et de prévoyance…) versées à la date du départ à la retraite ou ultérieurement,
au bénéfice du personnel mis à la charge de l’entreprise ».
Pour plus de détails sur le traitement comptable de la provision, voir no 17735 s.
Sur l’information à fournir par les petites entreprises n’ayant pas les moyens d’effectuer une
évaluation actuarielle de leurs engagements de retraite, voir no 17975.
II. Deux méthodes possibles L’ANC recommande deux méthodes d’évaluation et,
le cas échéant, de comptabilisation, des engagements de retraite et avantages similaires :
– méthode 1 : méthode d’évaluation conforme aux dispositions de l’ancienne recomman-
dation CNC no 2003-R.01 fondée sur IAS 19 version de mai 2002 ;
– méthode 2 : méthode d’évaluation en tout point conforme à IAS 19 révisée publiée en
juin 2011 (la recommandation fait directement et simplement référence à la norme sans
même la traduire contrairement à ce qui avait été fait pour la Rec. CNC de 2003).
Une entreprise qui décide d’appliquer la recommandation ANC no 2013-02 doit :
– opter pour l’une ou l’autre des deux méthodes définies ;
– et appliquer toutes les dispositions (aussi bien en matière d’évaluation que de comptabili-
sation) de la méthode retenue dans le respect des règles relatives à la permanence des
méthodes, le choix de l’entreprise pour l’une ou l’autre des méthodes s’assimilant à un choix
de méthode comptable.
Les différences entre les deux méthodes sont détaillées, le cas échéant, tout au long des
développements ci-après.
Pour une synthèse des différences d’évaluation et de comptabilisation entre ces deux
méthodes, voir no 17915.
III. Première application de la Rec. ANC no 2013-02 Une entreprise peut choi-
sir d’appliquer pour la première fois la recommandation ANC no 2013-02 à tout moment :
– soit au titre de la première provision correspondant à la méthode de référence (voir no 17725) ;
– soit en remplacement d’une méthode de provision précédemment retenue.
La recommandation ANC no 2013-02 permet, lors de sa première application et quelles que
soient les méthodes d’évaluation et de comptabilisation retenues par le groupe avant et
après son adoption :
– de changer de méthode de comptabilisation des écarts actuariels (sur ces méthodes de
comptabilisation, voir no 17805), y compris de revenir au corridor si l’entreprise constatait
antérieurement ses écarts actuariels immédiatement en résultat ;
– à l’ouverture de l’exercice d’adoption, de comptabiliser par capitaux propres les écarts
actuariels et le coût des services passés non comptabilisés antérieurement. Cette possibilité
est ouverte y compris aux entreprises qui restent au corridor avant et après l’application de
cette recommandation.
financés (voir no 17875 s.), l’évaluation des la méthode 2 ne génère pas de différence sur
produits générés par les actifs du régime se- la dette actuarielle nette sauf si l’entreprise
lon le taux de rendement attendu dans la mé- opte pour la méthode du corridor, voir
thode 1 ou selon le taux d’actualisation dans no 17915.
Le montant de la provision est déterminé en fonction d’hypothèses actuarielles et donne lieu
à des calculs complexes. De ce fait :
– il n’y a pas lieu de suivre les provisions individu par individu, mais plutôt d’intégrer dans
le cadre d’une méthode globale et statistique de calcul, les entrées, les démissions, les décès,
les départs en retraite, les retraités en vie au-delà de l’espérance de vie moyenne, etc. ;
– il n’y a pas lieu de reprendre les provisions en fonction des versements effectués aux
retraités au cours de l’exercice, les calculs statistiques des provisions étant indépendants de
ces derniers (voir no 17785).
II. Les hypothèses actuarielles Les hypothèses sont déterminées sur la base de la
meilleure estimation faite par l’entreprise et doivent être objectives et mutuellement compa-
tibles. Les hypothèses actuarielles comprennent (Rec. ANC no 2013-02, § 6231) :
– les hypothèses démographiques relatives aux bénéficiaires : la mortalité, la rotation du
personnel et les taux de demandes d’indemnisation pour les régimes médicaux ;
Précisions Taux de rotation (Bull. CNCC no 192, décembre 2018, EC 2018-17, p. 669) Les entre-
prises doivent évaluer leurs engagements en tenant compte des seules prévisions de démission à
l’exclusion de toute autre hypothèse de départ avant l’âge de la retraite (notamment licenciements
et ruptures conventionnelles, individuels ou collectifs).
– les hypothèses financières portant sur : le taux d’actualisation, le niveau futur des salaires
et des avantages (évolution des salaires et revalorisation des prestations), le taux de rendement
attendu des actifs du régime et les coûts médicaux (cas des prestations médicales).
Précisions Taux d’actualisation Les normes comptables laissent peu de liberté dans le choix
de ce taux. Ainsi, selon la recommandation ANC no 2013-02, « le taux à appliquer […] doit être
déterminé par référence à un taux de marché à la date de clôture fondé sur des obligations
d’entreprise de première catégorie. Dans les pays où ce type de marché n’est pas actif, il faut
prendre le taux (à la clôture) des obligations d’État » (§ 6241).
En pratique, ce taux traduit la valeur temps de l’argent et doit être déterminé avec prudence en
raisonnant sur le long terme et sur un taux nominal, en chiffrant de manière distincte l’hypothèse
relative à l’inflation.
EXEMPLE
Sur le traitement du taux d’actualisation dans les comptes consolidés établis selon les
normes IFRS, voir Mémento IFRS no 28369 et 28370.
Autrement dit, il convient de ne pas tenir compte des paliers d’acquisition des droits jus-
qu’au départ à la retraite, mais au contraire, de considérer tout de suite l’ensemble des
droits qui seraient acquis lors du départ à la retraite, calculé de manière actualisée, puis de
le pondérer par la probabilité de présence des salariés à cette date, et enfin de répartir cet
ensemble de manière linéaire.
EXEMPLE Calcul de la valeur actuelle de l’obligation pour un salarié
(évaluation d’indemnités de fin de carrière selon
la méthode rétrospective)
Une convention collective accorde une indemnité de fin de carrière dont le rythme d’accumulation
des droits est le suivant : 1/10e de mois de salaire par année d’ancienneté. L’âge de départ à la
retraite est fixé à 65 ans, par convention.
Un salarié de 40 ans, ayant 12 ans d’ancienneté à la date du calcul, partira à la retraite à l’âge de
65 ans (soit dans 25 ans). À la date de l’évaluation, les droits accumulés par ce salarié représentent
1,2 mois de salaire, soit 12 ans × 1/10.
– Salaire mensuel .................................................................................................... 2 000
– Hypothèse d’augmentation des salaires ................................................................ 2 % par an
– Taux d’actualisation.............................................................................................. 5%
– Probabilité d’être présent dans l’entreprise à la date de départ à la retraite (expé-
rience passée) ........................................................................................................... 40 %
– Probabilité d’être en vie à l’âge de départ à la retraite (table de mortalité) ......... 82,7 %
Au 31/12/n, le montant total de la valeur actuelle de l’obligation s’élève à 385, déterminé comme suit :
Valeur actuelle de l’obligation = Droits accumulés × Probabilité de verser les droits × Facteur
d’actualisation
= (1,2 mois de salaire × taux de revalorisation) × (probabilité d’être présent dans l’entreprise à
l’âge de la retraite × taux de survie) × taux d’actualisation
= (1,2 × 2 000) × (1,02)25 × (40 % × 82,7 %) × (1,05) - 25 = 385.
COMPTABILISATION DES ENGAGEMENTS DE RETRAITE
Comptabilisation et éléments constitutifs de la charge et de la provision 17765
I. Comptabilisation de la provision Les engagements de retraite et avantages
similaires relatifs aux prestations qui seront versées aux bénéficiaires (actifs et retraités) sous
la forme de rentes ou de capital sont à comptabiliser au compte 153 « Provision pour pen-
sions et obligations similaires » (PCG art. 941-15) en contrepartie du compte 6815 « Dotations
aux provisions pour risques et charges d’exploitation » ou, le cas échéant, du compte 7815
« Reprise sur provisions pour risques et charges d’exploitation ».
Précisions 1. Comptabilisation de l’en- gories en créant deux sous-comptes, l’un pour
gagement relatif aux bénéficiaires retraités les bénéficiaires salariés, l’autre pour les bénéfi-
Bien que le compte 153 ne vise, selon le PCG ciaires retraités.
(art. 941-15), que le personnel de l’entreprise, il 2. Présentation de la dotation aux provi-
est également possible, à notre avis, d’enregis- sions en résultat Sur la possibilité de décompo-
trer dans ce compte les engagements relatifs aux ser la dotation aux provisions pour risques et
bénéficiaires retraités (qui ne font plus partie du charges entre le résultat d’exploitation, le résul-
personnel). Une distinction pourrait, à notre tat financier et, le cas échéant, le résultat excep-
avis, utilement être effectuée entre les deux caté- tionnel, voir III. ci-après.
Sur la première comptabilisation de la provision pour retraite dans le cadre de la méthode
de référence, voir no 17730.
Sur la comptabilisation de la contribution patronale spécifique due sur le montant des enga-
gements de retraite provisionnés, voir no 16535.
Fiscalement Sur la non-déductibilité des provisions pour engagements de retraite, voir no 17705.
II. Éléments constitutifs de la provision enregistrée au bilan Dans le cadre
de la recommandation ANC no 2013-02 (§ 6121), le montant total des engagements à faire
figurer au bilan correspond à :
– l’évaluation actuarielle des prestations accordées, c’est-à-dire la valeur actualisée de
l’obligation au titre des prestations définies (ou Defined Benefit Obligation « DBO ») à la
date de clôture (voir no 17740) ;
Pour un exemple de calcul des indemnités de départ en retraite, voir no 17745.
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LES CHARGES ET LES DETTES D’EXPLOITATION © Éd. Francis Lefebvre
– majorée des profits actuariels (minorée des pertes actuarielles) non encore comptabili-
sé(e)s, le cas échéant, en raison du traitement spécifique des écarts actuariels (voir no 17805) ;
– diminuée du coût des services passés non encore comptabilisés, le cas échéant, au titre
d’un amendement ou d’une mise en place d’un nouveau régime (voir no 17825) ;
– et diminuée de la juste valeur à la date de clôture des actifs du régime (voir no 17875)
qui seront utilisés directement pour éteindre les obligations.
Sur le cas particulier des régimes excédentaires, voir no 17910.
Précisions Différence entre évaluation actuarielle de l’engagement et montant de la pro-
vision à faire figurer au bilan Selon la méthode de comptabilisation choisie (méthode 1 ou
méthode 2 proposées par la Rec. ANC no 2013-02, voir no 17735) et selon l’option retenue pour
la reconnaissance des écarts actuariels (voir no 17805), tout ou partie des écarts actuariels et
du coût des services passés peuvent ne pas être reconnus immédiatement au bilan et au
compte de résultat, ce qui explique qu’il puisse y avoir une différence entre la provision
figurant au bilan et l’évaluation de l’engagement (appelée valeur actualisée de l’obligation, voir
ci-avant).
III. Éléments constitutifs de la charge enregistrée au compte de résultat
Dans le cadre de la recommandation ANC no 2013-02 (voir no 17735), le montant à compta-
biliser en résultat de la période correspond donc au montant net des éléments suivants :
– le coût des services rendus sur la période, c’est-à-dire l’accroissement de l’obligation
pesant sur l’entreprise au titre des services rendus au cours de l’exercice ;
– le coût financier, qui résulte du rapprochement de la date de règlement des prestations
(voir no 17740) ;
– le rendement attendu de tous les actifs du régime et droits à remboursement (voir
no 17885) ;
– les écarts actuariels dans la mesure où ils sont comptabilisés (selon la méthode appliquée,
voir no 17805) ;
– le coût des services passés dans la mesure où ils sont comptabilisés (valeur actuarielle des
droits accordés a posteriori lors de la mise en place ou de l’amendement du régime). Il est
positif, si de nouveaux avantages sont accordés, négatif, si des avantages existants sont sup-
primés (voir no 17825) ;
– les effets de toute réduction ou liquidation de régime (voir no 17845) ;
– dans le cas (rare en pratique) d’un régime surfinancé, l’effet du plafonnement de « l’actif
net » (« asset ceiling ») (voir no 17910).
Sur les conséquences de la première application de la Recommandation ANC no 2013-02,
voir no 17735.
Sur le traitement de la charge liée à un régime à prestations définies dans les comptes
consolidés établis selon les normes IFRS, voir Mémento IFRS no 28320.
Précisions Présentation de la charge au compte de résultat En l’absence de précision dans
la recommandation ANC no 2013-02 (§ 661 s.) il est possible, à notre avis, de décomposer la
dotation comptabilisée au compte de résultat (voir I. ci-avant) afin de traduire les différents
éléments constitutifs de cette charge. En pratique, la dotation aux provisions pour retraite pourrait
donc être comptabilisée en charge de personnel à l’exception du coût financier et du rendement
estimé des actifs du régime, qui pourraient être dotés en résultat financier (ou en résultat excep-
tionnel si la situation le justifie, voir no 17805).
17785 Versements des retraites aux salariés et lien avec la provision Selon la
recommandation ANC no 2013-02, les versements devraient être imputés directement en
réduction de la provision inscrite au passif. Toutefois en pratique, ces versements sont
comptabilisés :
– en charge au compte 6414 « Indemnités et avantages divers » par le crédit d’un compte
de trésorerie ou par le crédit d’un compte de dette envers les salariés,
Précisions Dès que le montant et l’échéance d’un engagement certain sont connus (qu’il soit
versé sous forme de rente ou de capital), l’engagement devrait être comptabilisé en dette envers
le salarié. Dans le cas particulier des indemnités de fin de carrière, ces conditions sont réunies
dès que la date de départ à la retraite du salarié est connue (en pratique dès lors que le salarié
en a fait la demande), puisque, dès cette date, l’engagement est :
• certain : les droits sont irrémédiablement acquis,
• et le montant et l’échéance peuvent en être estimés de façon relativement précise.
– en contrepartie d’une reprise de la provision pour retraite.
Il n’y a, en réalité, pas de lien direct entre le montant des versements effectués au cours
d’un exercice et la reprise de provision pour retraite effectuée sur le même exercice (celle-ci
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étant calculée de manière statistique, voir no 17740). Néanmoins, toutes choses égales par
ailleurs, l’estimation de la provision sera revue à la baisse pour tenir compte des départs, ce
qui entraînera une reprise de la provision compensant la charge constatée lors du
versement.
Fiscalement 1. Indemnités de départ en retraite Les versements sont déductibles lors-
qu’ils sont effectifs. Sur le cas particulier du départ des dirigeants de SA cotées, voir no 16680.
2. Compléments de retraite La jurisprudence et l’administration (BOI-BIC-CHG-40-40-50 no 10 s.)
acceptent la déductibilité des pensions au fur et à mesure des versements à la double condition
suivante (voir Mémento Fiscal no 8620) :
– l’existence d’un véritable engagement juridique opposable à l’employeur : il peut résulter
d’un texte écrit (convention collective ou acte unilatéral tel qu’une délibération du conseil
d’administration) ou d’un usage au sens du droit social (CE 9-11-1990 no 88765) ;
– le caractère général et impersonnel de cet engagement : dans l’appréciation de ce critère, en
principe, le nombre de bénéficiaires importe peu puisqu’il s’agit de savoir si le régime s’applique à une
catégorie objectivement identifiée du personnel (CE 9-11-1990, précité). Tel est le cas :
• des catégories de personnel retenues pour l’application du droit du travail (ouvriers, employés,
agents de maîtrise, ingénieurs et cadres) et de celles déterminées à partir de critères objectifs,
non restrictifs, clairement définis, conformément aux usages et aux accords collectifs en vigueur
dans la profession (BOI-BIC-CHG-40-40-50 no 20 s.),
• de mandataires sociaux et de salariés dont la rémunération globale dépasse le double du
plafond du régime de retraite des cadres prévu par la convention collective (CAA Paris 21-5-1991
no 542),
• des cadres de direction, même si une seule personne est susceptible de bénéficier du régime
(CE 8-7-2005 no 259251 ; CAA Bordeaux 4-6-2008 no 04-1836),
• des cadres ayant au moins cinq ans d’ancienneté et des cadres administratifs (CAA Nancy
23-11-2006 no 03-654, 03-655 et 03-931).
En revanche, tel n’est pas le cas d’un ensemble de salariés, dont la seule caractéristique com-
mune est d’avoir fait l’objet d’une mutation en provenance d’une autre société du même groupe
(Rép. Lambert : Sén. 7-12-2000 no 22317, non reprise dans Bofip).
Précisions 1. Bénéficiaires uniques Sauf en charge pour d’autres cadres (CE 21-12-2007
abus de droit, ces catégories peuvent ne corres- no 284629).
pondre en fait qu’à un petit nombre de per- 2. Anciens salariés ou dirigeants a. Les pen-
sonnes, à l’exclusion toutefois du seul prési- sions ou allocations de secours qui leur sont
dent-directeur général (CAA Bordeaux 17-6-1993 versées, en dehors de tout engagement juri-
no 92-472) ou du gérant salarié d’une société dique général et impersonnel, ne sont déduc-
(CAA Lyon 9-6-1999 no 96-446). Toutefois, la dé- tibles que dans des cas exceptionnels, notam-
duction des compléments de retraite peut être ment lorsqu’elles ont pour objet d’accorder aux
refusée, alors même que le contrat s’applique à intéressés ou à leurs ayants droit une aide corres-
une catégorie de salariés, lorsque le contexte de pondant à leurs besoins (CE 15-2-2002 no 215323),
l’opération permet d’établir que l’objectivité ap- compte tenu des pensions perçues par ailleurs
par les intéressés au titre des régimes collectifs de
parente du critère de détermination des bénéfi- retraite (notamment CE 31-10-1975 no 94157).
ciaires dissimule en réalité un avantage parti- b. La déductibilité d’une indemnité de départ
culier pour le seul dirigeant. Ont ainsi été jugées en retraite et de pensions surcomplémentaires
non déductibles les cotisations qui ne bénéfi- de retraite ne peut être refusée au seul motif
ciaient qu’aux cadres présents depuis plus de que son bénéficiaire a repris une activité chez
15 ans, soit en l’espèce le PDG et le DG son ancien employeur, comme l’y autorise la
(CE 3-2-2003 no 231506) ou lorsque le seul cadre loi (CSS art. L 161-22), six mois au moins après
de direction était le PDG dans un cas où le taux la date d’entrée en jouissance de sa pension
de cotisation choisi excluait en pratique la prise (CE 15-2-2016 no 367753).
En ce qui concerne la contribution spécifique dans le cadre des régimes de retraite supplé-
mentaires (ou « additifs » ou « chapeaux »), voir no 16535.
17805 II. Fréquence des révisions des hypothèses actuarielles Selon la recomman-
(suite)
dation ANC no 2013-02, les évaluations actuarielles doivent être effectuées avec suffisam-
ment de régularité (§ 6123) pour que les montants comptabilisés ne diffèrent pas de façon
importante de ceux qui auraient été calculés à la clôture.
III. Traitement des écarts actuariels Les écarts actuariels constituent des « chan-
gements d’estimation » d’une même méthode comptable (voir no 8500). En conséquence, les
écarts en résultant constituent un élément du résultat d’exploitation (charge ou produit)
(voir no 8545).
Précisions Présentation des écarts actuariels en résultat financier ou exceptionnel Les
écarts actuariels résultant d’une variation du taux d’actualisation peuvent également, à notre avis,
être comptabilisés en résultat financier, par analogie avec le traitement comptable de la charge de
désactualisation d’une provision (voir no 27945).
En outre, toute variation jugée exceptionnelle des écarts actuariels devrait, à notre avis, pouvoir
être comptabilisée dans le résultat exceptionnel.
La recommandation ANC no 2013-02 (§ 6262) précise que les écarts actuariels sont pris en
compte en résultat :
– soit immédiatement,
– soit de manière étalée selon la méthode dite du « corridor »,
Précisions La méthode du corridor (Rec. moyenne résiduelle attendue des bénéficiaires
ANC no 2013-02, § 6261-62), qui est souvent rete- du régime de l’entreprise (avec un décalage d’un
nue en pratique : an comme l’illustre l’exemple ci-après).
– permet de ne pas enregistrer les pertes et les Précisons que cette durée d’étalement est dif-
gains actuariels qui n’excèdent pas 10 % de la férente de celle à retenir pour l’étalement
valeur la plus élevée, en début d’exercice, entre des services passés dans le cadre de la mise en
le montant de l’engagement (DBO) et la juste place d’un nouveau régime ou d’un amende-
valeur des actifs du régime ; ment de régime (voir no 17825).
– impose d’enregistrer en résultat l’éventuel ex-
cédent, de manière étalée sur la durée d’activité
– soit de manière plus rapide (mais systématique) que le corridor.
Précisions Permanence des méthodes La méthode de reconnaissance des écarts actuariels
est soumise au principe de permanence des méthodes (Rec. ANC no 2013-02, § 6262 et Recueil des
normes comptables ANC, commentaire sous l’art. 324-1 du PCG, voir no 8375).
EXEMPLE Exemple d’application de la méthode du corridor
L’entité Y a un régime d’avantages postérieurs à l’emploi à prestations définies.
Au 31/12/n, l’entité Y dispose des informations suivantes :
– valeur actualisée de l’obligation au titre des prestations définies : 5 000 ;
– juste valeur des actifs du régime : 4 500 ;
– montant des gains actuariels non comptabilisés : 750 ;
– durée de vie active moyenne résiduelle attendue des membres du personnel bénéficiant de ce
régime : 10 ans.
Au 31/12/n + 1, l’entité Y dispose des informations suivantes :
– valeur actualisée de l’obligation au titre des prestations définies : 5 500 ;
– juste valeur des actifs du régime : 4 750 ;
– gain actuariel net de l’exercice : 100 ;
– durée de vie active moyenne résiduelle attendue des membres du personnel bénéficiant de ce
régime : 10 ans.
Dans ce cas, le calcul des écarts actuariels à comptabiliser en résultat sur les exercices n + 1 et
n + 2 s’effectue comme suit :
a. Au 31/12/n, les limites du corridor sont les suivantes :
– 10 % de la juste valeur des actifs du régime, soit 450 = 10 % × 4 500 ;
– ou 10 % de la valeur actualisée de l’obligation, soit 500 = 10 % × 5 000.
Le montant des gains actuariels non comptabilisés est, par hypothèse, de 750.
L’excédent des écarts actuariels non comptabilisés est la différence entre les gains actuariels non
comptabilisés et la limite supérieure du corridor, soit 250 = 750 – 500.
Le gain actuariel comptabilisé en produit sur l’exercice n + 1 est le montant de l’excédent au
31/12/n divisé par la durée de vie active moyenne résiduelle des employés bénéficiant de ce
régime, soit 25 = 250/10 ans.
b. Au 31/12/n + 1, les limites du corridor sont les suivantes :
– 10 % de la juste valeur des actifs du régime, soit 475 = 10 % × 4 750 ;
– ou 10 % de la valeur actualisée de l’obligation, soit 550 = 10 % × 5 500.
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Le montant des gains actuariels non comptabilisés au 31/12/n + 1 est égal au montant des
gains actuariels non comptabilisés au 31/12/n (750), augmenté des gains actuariels nets de l’exer-
cice n + 1 (100) et diminué des gains comptabilisés sur n + 1 (25), soit 825 = (750 + 100 – 25).
L’excédent des écarts actuariels non comptabilisés est la différence entre les gains actuariels
non comptabilisés et la limite supérieure du corridor, soit : 275 = 825 – 550.
Le gain actuariel comptabilisé en produit sur l’exercice n + 2 est le montant de l’excédent divisé
par la durée de vie active moyenne résiduelle des employés bénéficiant de ce régime, soit
27,5 = 275/10 ans.
Sur le traitement des écarts actuariels dans les comptes consolidés établis selon les normes
IFRS, voir Mémento IFRS no 28400 à 28402.
selon un mode linéaire sur la durée moyenne résiduelle d’acquisition des droits, soit 3 ans. Ainsi,
l’entité doit comptabiliser une charge de 40 (120 / 3 ans) sur les exercices n, n + 1 et n + 2.
2. Pour une entreprise ayant retenu la méthode 2 de la Rec. ANC no 2013-02 : la modification
des prestations à payer au titre du régime à prestations définies a généré un coût global des
services passés de 500. Ce coût doit être comptabilisé en charge immédiatement.
17845 Impact des liquidations ou réductions de régime
I. Généralités Les liquidations de régime visent les situations où l’entreprise conclut
une transaction éliminant toute obligation juridique ou implicite ultérieure pour tout ou par-
tie des prestations prévues par un régime à prestations définies (comme par exemple la rési-
liation ou la suspension d’un régime) (Rec. ANC 2013-02, § 654).
a. Les réductions de régime visent notamment les situations suivantes :
– réduction significative du nombre de salariés bénéficiant d’un régime (suite à des licen-
ciements, à la fermeture d’une usine ou à l’abandon d’une activité par exemple),
Du fait des modifications apportées lors de la révision de la norme IAS 19 publiée en juin
2011 (voir Mémento IFRS no 28511), cette situation est désormais la seule caractérisant une
réduction de régime en IFRS. C’est donc également la seule situation à laquelle doivent se
référer les entreprises ayant adopté la méthode 2 de la Rec. ANC no 2013-02.
– modification significative des contrats de régime à prestations définies aboutissant à
une suppression ou une réduction des droits qui seront acquis par les salariés lors de leur
service futur.
b. Sur le plan comptable, selon la recommandation ANC no 2013-02 (§ 651 à 657), les profits
et pertes résultant de la réduction ou de la liquidation d’un régime doivent être inscrits en
produits ou en charges de l’exercice au cours duquel est intervenue cette réduction ou
liquidation.
Une fois qualifiées de réduction ou de liquidation, le traitement comptable est identique que
l’entreprise ait opté pour la méthode 1 ou la méthode 2 de la Rec. ANC no 2013-02.
c. Exemple
EXEMPLE
Une entité a un régime de retraite à prestations définies prévoyant le versement d’une pension
égale à 2 % du salaire de fin de carrière pour chaque année de service. Le 1/01/n, l’entité amende
son régime, portant le montant de la pension à 2 % du salaire moyen des cinq dernières années.
Dans ce cas, la modification de régime porte sur les salaires futurs à retenir pour le calcul de la
pension au titre des services passés et futurs, salaires futurs qui dépendent des services futurs
rendus par les salariés. L’impact sur l’obligation au titre des prestations définies doit donc être
comptabilisé en tant que :
– réduction de régime, pour les entreprises ayant adopté la méthode 1 de la Rec. ANC no 2013-02,
voir ci-avant b ;
– modification de régime pour les entreprises ayant adopté la méthode 2 de la Rec. ANC no 2013-02.
Sur le traitement comptable en résultant, voir no 17825.
II. Impact d’une restructuration o(voir no 17395 s.) ou d’une rupture
conventionnelle collective (voir n 16965) Un plan de restructuration (ou une
RCC, procédure alternative à un plan de départ volontaire dans le cadre d’une restructura-
tion) entraîne une réduction des engagements de retraite lorsque :
– la réduction d’effectifs porte sur un nombre important de bénéficiaires d’un régime,
– ou (pour une entreprise ayant opté pour la méthode 1) les amendements de régime sont
tels qu’une part importante des services futurs qui seront rendus par les bénéficiaires du
régime ne leur donneront plus droit ou donneront peu de droits à de nouveaux avantages
dans le cadre de ce régime.
L’impact de la réduction de régime est alors comptabilisé en totalité en résultat, en même
temps que la provision pour restructuration correspondante (Rec. ANC no 2013-02, § 653).
Précisions L’évaluation des engagements de retraite ne peut pas être revue à la baisse pour
tenir compte d’un plan de restructuration non provisionné, même si la restructuration est pro-
bable. Sur les critères à respecter pour provisionner une restructuration, voir no 17395 s.
Le gain ou la perte résultant de la réduction du régime de retraite inclut :
– tout changement de la valeur actuelle de l’obligation au titre des prestations définies en
résultant,
– un prorata, le cas échéant, des écarts actuariels et des coûts des services passés non
encore comptabilisés (voir no 17805 et 17825),
– la variation, le cas échéant, de la juste valeur des actifs du régime (voir no 17875).
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EXEMPLE
Une entreprise décide, dans le cadre d’une restructuration, de réduire son régime de retraite à presta-
tions définies de telle sorte que les services futurs d’une partie des salariés ne leur donneront plus de
droits complémentaires dans le cadre du régime. Cette modification génère une diminution de la
valeur actuelle de l’obligation de 100 à 90. Le coût des services passés non encore comptabilisés est
de 20 et les pertes actuarielles non encore comptabilisées de 10, avant la réduction de régime.
Le gain/perte de réduction inclut un prorata du coût des services passés et des écarts actuariels
non encore comptabilisés lorsque la réduction touche seulement certains bénéficiaires du
régime. Le prorata est déterminé sur la base de la valeur actuelle de l’obligation avant et après
la réduction.
Gain lié
Avant la Après la
à la réduc-
réduction Variation réduction
tion du
de régime de régime
régime
Valeur actuelle de l’obligation au 100 10 % 10 90
titre des prestations définies
Coût des services passés non encore (20) 10 % × (20) (2) (18)
comptabilisés
Perte actuarielle non encore compta- (10) 10 % × (10) (1) (9)
bilisée
Provision comptabilisée 70 7 63
Impact de la fermeture d'un régime La fermeture d’un régime à prestations défi- 17850
nies aux nouveaux salariés d’une entité ne constitue pas une réduction de régime (voir
no 17845) et n’a pas d’impact sur les comptes. En effet, si une entité décide de ne pas faire
bénéficier ses nouveaux salariés d’un régime à prestations définies existant :
– le nombre de personnes bénéficiant de ce régime diminuera progressivement à travers le
taux de rotation du personnel, plutôt que du fait de l’entité ;
– et la fermeture du régime ne modifiera en rien les droits à prestations des bénéficiaires
existants de ce régime.
17875 ses salariés. Ils sont qualifiés (Rec. ANC 2013-02, section 2 et § 632 s.) soit d’actifs du régime, soit
(suite) de droits à remboursement. Cette qualification détermine leur mode de comptabilisation :
I. Les primes et cotisations sont comptabilisées en charges si elles consti-
tuent des actifs du régime
a. Définition Les actifs du régime incluent (Rec. ANC 2013-02, section 2) :
1. Les actifs détenus par un fonds conférant des avantages à long terme, c’est-à-dire, les
actifs (autres que des instruments financiers non transférables émis par l’entreprise présen-
tant les états financiers) qui répondent aux conditions suivantes :
– ils sont détenus par une entité (un fonds) juridiquement distincte de l’entreprise présentant
ses états financiers et qui n’existe que pour payer ou financer les avantages du personnel ;
– ils ne peuvent être utilisés que pour payer ou financer les obligations au titre des avan-
tages du personnel, les créanciers de l’entreprise ne peuvent pas en disposer et ils ne
peuvent pas être restitués à l’entreprise, sauf si :
• les actifs restants sont suffisants pour permettre de faire face à toutes les obligations du
régime (régime excédentaire),
• ou si les actifs sont restitués à l’entreprise pour couvrir les paiements que celle-ci a déjà
effectués au titre des avantages du personnel.
2. Les contrats d’assurance éligibles Ce sont des contrats d’assurance émis par une com-
pagnie d’assurance (qui n’est pas une partie liée de l’entreprise présentant ses états finan-
ciers) dont les produits répondent aux conditions suivantes :
– ils ne peuvent être utilisés que pour payer ou financer les prestations du régime,
– et ils ne sont pas disponibles pour les créanciers de l’entreprise (en cas de faillite) et ne
peuvent être restitués à l’entreprise que dans l’une ou l’autre des deux conditions énoncées
précédemment (voir a.1 ci-avant).
b. Comptabilisation Selon la recommandation ANC no 2013-02 (§ 6121 ; voir no 17765 II.),
les fonds de retraite qualifiés d’actifs du régime sont comptabilisés directement en réduc-
tion de la provision inscrite au bilan. Néanmoins en pratique, afin d’assurer la déductibilité
fiscale des cotisations et des primes versées au fonds de retraite (voir fiscalement ci-après),
les entreprises sont amenées à les comptabiliser en charges, dans une subdivision à créer
du compte 648 « Autres charges de personnel – régimes financés sans garantie ». Ce
classement est à retenir, à notre avis, quelles que soient les modalités de gestion externe
du régime (caisse de retraite ou contrat d’assurance).
Précisions Concernant la présentation au compte de résultat, ce compte est à classer, à notre
avis, dans le poste « Salaires et traitement ». En effet, il ne devrait pas exister de différence avec
les entreprises n’externalisant pas la gestion de leurs IFC (voir no 17765). En effet, en l’absence de
précision des textes, la dotation aux provisions devrait pouvoir, à notre avis, être présentée
parmi les charges de personnel (voir no 17785).
En contrepartie, la provision pour retraite est reprise pour ne faire apparaître au bilan que le
montant de l’engagement non couvert, voir no 17885.
Précisions Pour les sociétés qui appliquent la recommandation ANC précitée, tous les actifs
détenus qui ne remplissent pas les conditions précitées, notamment lorsque ces actifs sont hors
de portée des créanciers en cas de faillite, ne peuvent venir en déduction de leurs engagements
(Rec. ANC no 2013-02, section 2) ; voir II ci-après.
Les versements exceptionnels effectués lors de l’entrée dans le régime pour rattraper les
droits déjà acquis par les salariés à cette date peuvent, à notre avis, être comptabilisés au
compte 671 « Charges exceptionnelles sur opérations de gestion ».
Fiscalement a. Déduction des cotisations Selon l’administration et la jurisprudence (notam-
ment CE 15-6-1942 no 65834 ; BOI-BIC-CHG-40-40-50 no 50), les cotisations versées à une compagnie
d’assurance sont déductibles sous quatre conditions :
– la caisse de retraite ou la compagnie d’assurance a une personnalité distincte de l’entreprise
cotisante (CE 21-3-1975 no 84955),
– l’entreprise ne conserve pas la propriété et la pleine disposition des sommes versées (absence de
clause de restitution au profit de l’entreprise des capitaux confiés). La présence d’une clause prévoyant
notamment la restitution des fonds dans le cas particulier où l’entreprise cesserait d’être assujettie
à l’obligation de verser les indemnités (notamment, à notre avis, en cas de cessation totale ou partielle
de l’activité) n’est pas susceptible de remettre en cause cette déductibilité (CE 6-11-1991 no 68654 et
CAA Bordeaux 1-12-1992 no 90-763). Dans ce cas, les fonds récupérés auprès de l’assureur sont réinté-
grables dans les résultats imposables de l’exercice de reversement (CAA Bordeaux précité).
– existence d’un véritable engagement juridique opposable à l’employeur,
– caractère général et impersonnel de cet engagement.
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Ces deux dernières conditions s’appliquent également pour la déduction des compléments de
retraite versés directement par l’entreprise, en cas de gestion interne (voir no 17785).
b. Conséquences du versement des cotisations sur l’assiette de la CVAE En l’absence de
règle comptable impérative concernant leur classement, les versements effectués par une société
auprès d’une compagnie d’assurance à laquelle elle confie la couverture, le préfinancement et la
gestion de ses engagements conventionnels de retraite correspondent en réalité à des avantages
octroyés aux salariés qui conservent, quelles que soient leurs modalités de gestion, la nature de
charges de personnel. Ces dépenses ne peuvent donc pas être déduites de la valeur ajoutée
pour la détermination de l’assiette de la CVAE (CE 28-11-2018 no 413121 ; pour plus de détails sur
cette imposition, voir no 16420 s.).
Socialement En ce qui concerne les charges de sécurité sociale et la contribution patro-
nale spécifique dans le cadre des régimes de retraite supplémentaire à prestations définies (ou
« additifs » ou « chapeaux »), voir no 16535, Mémento Social no 23010 à 23015.
nisme extérieur précisant la valeur vénale à Sur les modalités de reprise de la provision
la date de clôture du fonds constitué. pour la ramener à hauteur du montant de l’en-
3. Régime surfinancé En cas de couverture ex- gagement non couvert, voir no 17885.
cédant le montant de l’engagement, voir no 17910.
– et de diminuer la charge de l’exercice : le rendement estimé des actifs (plus-values et
produits financiers) venant réduire l’impact des coûts financiers (actualisation de
l’engagement).
Précisions 1. Détermination du rende- – méthode 2 : le rendement est calculé sur la
ment estimé Le rendement estimé est toujours base du taux d’actualisation retenu pour le cal-
calculé au début de la période mais l’estimation cul de la dette.
est différente selon que l’entreprise opte pour la 2. L’écart entre rendement estimé et réalisé
méthode 1 ou la méthode 2 de la recommanda- constitue un écart actuariel La différence entre
tion ANC no 2013-02, voir no 17735 II. : le rendement estimé (déterminé en début
– méthode 1 : le rendement est calculé sur le d’exercice) et le rendement effectif constaté sur
rendement attendu à long terme des actifs du l’exercice constitue un écart actuariel comptabi-
régime, c’est‑à-dire sur la base des attentes du lisé selon la méthode retenue par l’entreprise
marché, (voir no 17805).
Sur le traitement du rendement des actifs du régime dans les comptes consolidés établis
selon les normes IFRS, voir Mémento IFRS no 28480.
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Au contraire, le bulletin CNCC (no 113, mars comptable, la seule solution satisfaisante, sur le
1999, EC 98-83, p. 167 s. ; no 182, juin 2016, EC
plan de l’image fidèle, consiste à comptabiliser
2016-22, p. 396 s.) a considéré que, compte tenu
« l’impact du changement » en résultat dans les
de la décision de la société de souscrire une comptes individuels et à retraiter cette écriture
assurance dans l’exercice même du changement dans les comptes consolidés.
Cas particulier des régimes excédentaires (ou surfinancés) – Plafonne- 17910
ment des actifs du régime a. La recommandation ANC no 2013-02 (§ 6125 s.)
impose, pour les entreprises provisionnant leurs engagements de retraite, de comptabiliser
à l’actif du bilan l’excédent éventuel du régime (notamment en cas d’engagement surfi-
nancé) mais limite le montant de cet actif (plafonnement de l’actif ou « asset ceiling ») :
1. Le montant maximal à comptabiliser à l’actif doit être évalué en retenant le plus
faible :
– de la valeur actualisée de l’obligation à la date de clôture, majorée des profits actuariels
(minorée des pertes actuarielles) non comptabilisés, diminuée du coût des services passés non
encore comptabilisé et diminuée de la juste valeur à la date de clôture des actifs du régime ;
– et de la somme des pertes actuarielles nettes non comptabilisées, du coût des services
passés non encore comptabilisé et de la valeur actualisée de tout avantage économique du
régime disponible sous la forme de remboursements par le fonds de couverture ou sous la
forme d’une diminution des cotisations futures à ce fonds.
2. La comptabilisation d’un actif dans les limites précitées ne doit pas aboutir à la
comptabilisation :
– de profits qui ne sont que la conséquence de pertes actuarielles ou de coûts de services
passés,
– ou de pertes qui ne sont que la conséquence de gains actuariels.
Selon la recommandation OEC no 1.23, l’excédent éventuel de cotisations versées par rap-
port à la charge annuelle déterminée selon la méthode actuarielle retenue devait être inscrit
en charges constatées d’avance (excédent de versement).
Fiscalement La cotisation versée est certes déductible, mais à condition d’être comptabilisée
en charges. En conséquence, la quote-part de cotisation portée en « charges constatées
d’avance » n’est, à notre avis, pas déductible.
b. Les effets de ce plafonnement de l’actif (c’est-à-dire tout excédent du régime qui dépasse ces
limites) sont comptabilisés immédiatement dans le résultat de la période (voir no 17765 III.).
EXEMPLE Régime surfinancé
Le montant de l’engagement (DBO) s’élève à 1 100 et la juste valeur des actifs du régime à 1 190.
Le régime de retraite fait donc apparaître un surplus de 90.
Il existe par ailleurs un différé de pertes actuarielles de 110 et de coût des services passés de 70.
La valeur actualisée des remboursements futurs du fonds est de 60.
1. L’entreprise devrait donc faire apparaître à l’actif de son bilan un excédent de financement de
270 qui se décompose comme suit :
Engagement brut .............................................................................................................. (1 100)
Actifs du régime ............................................................................................................... 1 190
= Surplus ........................................................................................................................ 90
+ Écart restant à étaler :
Écart actuariel................................................................................................................... 110
Coût des services passés différé........................................................................................ 70
Excédent de financement ............................................................................................. 270
L’entreprise ne pourra comptabiliser un actif que de 240 au lieu de 270, ce qui donne lieu à la
constatation d’une charge dans le résultat de l’exercice afin de réduire le montant de l’actif compta-
bilisé au bilan.
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commerce) est « de nature à porter atteinte à la régularité des comptes annuels et il appar-
tient alors au commissaire aux comptes d’en apprécier l’incidence sur sa certification ».
Pour l’AMF (Bull. COB no 180, avril 1985, p. 3 s.), « l’absence d’information complémentaire dans
l’annexe ne permettrait pas aux comptes, dont l’annexe est partie intégrante, d’atteindre
l’objectif de l’image fidèle fixé aux comptes annuels par l’article L 123-13 du Code de com-
merce […]. Il appartient aux commissaires aux comptes de vérifier que les sociétés four-
nissent les informations nécessaires… ».
À notre avis, quelle que soit la taille de l’entreprise, une information sur les engagements
de retraite et avantages similaires dans l’annexe est nécessaire, celle-ci ayant un caractère
significatif par nature.
L’annexe doit permettre au lecteur des états financiers au minimum :
– de savoir si la convention collective de l’entreprise prévoit des indemnités de fin de carrière
et si l’entreprise a signé un accord particulier ou non (indemnités de fin de carrière, complé-
ments de retraite ou préretraite) ;
– de savoir si elle a constaté ou non ses engagements sous forme de provision : il s’agit
en effet d’un choix laissé par la réglementation (voir no 17705) et toute option doit être
indiquée ;
– d’avoir un élément chiffré fixant un ordre de grandeur de l’engagement. À défaut d’une
évaluation actuarielle, les petites entreprises pourraient, à notre avis, au moins mentionner
en annexe les sorties de trésorerie prévues pour les cinq ou dix prochaines années.
III. Autres informations Une entreprise doit également fournir une information sur
les passifs éventuels qui pourraient résulter de ses obligations au titre des avantages posté-
rieurs à l’emploi et plus particulièrement des régimes interentreprises (Rec. ANC 2013-02 § 427
et PCG art. 833-12/2).
Les entreprises qui établissent elles-mêmes les factures de certains de leurs fournisseurs ont
intérêt, pour éviter une éventuelle contestation de leur droit à déduction de la TVA, à ce que
ces documents comportent une véritable authentification par le fournisseur des mentions
portées en son nom (CE 19-3-1986 no 49678).
La valeur probante de la comptabilité repose essentiellement sur le fait que les écritures por-
tées dans les livres comptables sont corroborées par des pièces justificatives (voir no 7435 s.).
Ces pièces justificatives, constituées par des originaux, sont numérotées et portent en géné-
ral la référence à leur comptabilisation ; ce qui permet de retrouver l’écriture à partir de la
pièce et inversement.
Outre les pièces justificatives qui émanent des tiers (factures, notes, relevés), l’entreprise doit
constituer des pièces justificatives internes en matière de charges et de frais de personnel :
journal des achats, livre de paie et bulletins de paie (voir no 7435).
En ce qui concerne les factures établies par télétransmission ou adressées par courrier élec-
tronique, voir no 12420.
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charges de toute nature afférentes aux immeubles qui ne sont pas affectés à l’exploita-
tion, ne pouvant être obtenues directement en comptabilité, doivent faire l’objet d’un état
extra-comptable obtenu à partir des éléments figurant dans les comptes de dotations aux
amortissements, assurances, entretien, EDF, etc.
Précisions En sont exclues les dépenses qui, « incombant à ces mêmes personnes, ont été
prises en charge par l’entreprise sous forme de rémunérations indirectes » (CGI ann. IV art. 4 K-c),
c’est‑à-dire l’avantage en nature correspondant à l’usage gratuit du bien pour les besoins privés
de l’utilisateur.
IV. Cadeaux de toute nature à l’exception des objets de faible valeur
conçus spécialement pour la publicité et dont la valeur unitaire n’excède pas 69 € TTC par
bénéficiaire (CGI ann. IV art. 4 J ; voir Mémento Fiscal no 9050). Ils peuvent être isolés dans un
compte unique (subdivision du compte 6234).
V. Frais de réception, y compris les frais de restaurant et de spectacles Ils peuvent
être également isolés dans le compte 6257.
En ce qui concerne l’information à communiquer sur ces frais, voir no 18620.
18295 Voir également les chapitres « Les documents de synthèse » (no 64000 s.) et « L’information
comptable et financière à la charge de l’entreprise » (no 80000 s.).
c. Les rabais, remises et ristournes à obtenir et autres avoirs non encore reçus (compte
4098) ne sont pas encore obtenus ou reçus (dans le cas contraire, ils seraient comptabilisés
soit en moins du compte fournisseurs, soit au compte 4097 si le compte fournisseur deve-
nait débiteur).
À notre avis, la véritable dette sur achats et prestations de services est constituée par le mon-
tant net de la dette de l’entreprise envers ses fournisseurs. Il nous paraîtrait donc préférable
de fournir ce montant net au passif et non de comprendre les réductions sur achats parmi
les autres créances, à condition qu’il reste des dettes non encore payées correspondant à ces
rabais et avoirs ou qu’il existe des factures à recevoir (charges à payer) du même fournisseur
enregistrées au compte 408.
d. Par ailleurs, lorsqu’il est impossible d’identifier les biens acquis avec clause de réserve
de propriété (pour les regrouper sur une ligne distincte du bilan), un renvoi au pied du bilan
indique le montant restant à payer sur ces biens. Le montant à payer comprend celui des
effets non échus (PCG art. 821-1).
Précisions L'inscription de cette dette sur une ligne distincte du bilan de l’acquéreur est
facilitée par la création des comptes « Dettes résultant d’achats avec clause de réserve de propriété »
et « Effets à payer résultant d’achats avec clause de réserve de propriété » (PCG art. 944). À défaut
d'existence de tels comptes dans le PCG, nous préconisons l'ouverture des comptes : 402. « Dettes
résultant d’achats avec clause de réserve de propriété » 4032. « Effets à payers résultant d’achats
avec clause de réserve de propriété ».
II. Système développé Il est distingué (ce qui n’est pas le cas dans le système de base)
entre les éléments d’exploitation et hors exploitation. En conséquence :
– les autres dettes sont scindées entre la ligne « Dettes d’exploitation – Autres » (comptes
441 à 443, 4486 et 458) et la ligne « Dettes diverses – Autres » (voir le « Code comptable »,
PCG art. 823-1) ;
– les autres créances sont scindées entre la ligne « Créances d’exploitation – Autres » et la
ligne « Créances diverses » (voir le « Code comptable », PCG art. 823-1).
III. Système abrégé Voir no 95605.
(clôture au 31 décembre) :
– 150 salariés à temps complet pendant tout l’exercice.
– 66 salariés à temps partiel pendant tout l’exercice et travaillant 26 h par semaine (durée légale : 35 h).
– 10 salariés ayant quitté l’entreprise le 30 juin (et ayant travaillé à temps complet depuis janvier).
– 20 salariés nouveaux à temps complet embauchés le 1er septembre.
– 30 salariés intérimaires uniquement du 1er juillet au 30 septembre.
– 5 salariés détachés par l’entreprise actionnaire à temps complet pendant tout l’exercice.
Effectif moyen de l’exercice :
Trimestre 1 : 150 + 66 + 10 = 226
Trimestre 2 : 150 + 66 + 10 = 226
Trimestre 3 : 150 + 66 + 20 = 236
Trimestre 4 : 150 + 66 + 20 = 236
Effectif moyen annuel : (226 + 226 + 236 + 236) / 4 = 231
b. L’information est donnée par catégorie À notre avis (en ce sens précision du PCG 82,
p. II.82), les catégories retenues pourraient être subdivisées en éléments identiques ou com-
patibles avec les postes de la nomenclature des professions et catégories socioprofession-
nelles des emplois salariés d’entreprise 2003 utilisée par l’Insee.
Précisions Au niveau le plus agrégé, il s’agit des catégories suivantes :
– cadres et professions intellectuelles supérieures ;
– professions intermédiaires ;
– employés ;
– ouvriers.
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Dans tous les cas, elles doivent, à notre avis, être cohérentes avec celles fournies dans le
bilan social. Voir no 65165 s.
18400 Pour la CNCC (Bull. no 57, mars 1985, EC 84-66, p. 152 s.), la mesure de la sous-activité doit se faire
(suite) sur la base de l’activité programmée, incluant les temps d’arrêt d’activité (pour entretien ou
révision par exemple).
Pour certains (C. Pérochon, Guide d’application du PCG 82, p. 211), l’activité normale est celle suscep-
tible d’assurer la rentabilité de l’investissement, notion économique correspondant au seuil
de rentabilité.
Schéma récapitulatif des différents niveaux de sous-activité (selon le CNC)
Selon le CNC (NI no 35), le calcul pratique de l’activité normale (à chaque niveau d’analyse)
varie, selon le secteur d’activité de l’entreprise, sa dimension, ses structures, etc. :
a. Pour les entreprises industrielles, l’activité normale s’appelle souvent capacité normale
de production.
Cette capacité nous paraît devoir être exprimée en heures et non en unités d’œuvre phy-
siques (le CNC, NI no 35, retient les deux solutions).
Précisions En effet, si l’unité d’œuvre retenue est le nombre d’unités produites, les calculs
effectués peuvent être faussés par la non-prise en compte des écarts de rendement. Notamment,
en période de sous-activité, il semble bien difficile de maintenir le rendement à un niveau
constant ; dans ce cas, la sous-activité exprimée en unités produites risquerait d’être réduite, de
façon purement fictive, par une baisse de rendement.
EXEMPLE Exemple de calcul de capacité normale (en heures)
(CNC, NI no 35) :
– Nombre de jours travaillés ............................................................................................ 250
– Nombre d’équipes......................................................................................................... ×2
– Nombre d’heures .......................................................................................................... ×8
– Nombre d’installations d’unités de fabrication d’atelier................................................. ×4
16 000 h
Chiffres statistiques
– Arrêts de travail............................................................................................................ − 200
– Réparations................................................................................................................... − 400
– Interruptions de réglage................................................................................................ − 200
– Changements d’équipes................................................................................................ − 300
− 1 100 h
Capacité normale ........................................................................................................... 14 900 h
Dans la pratique, cette capacité peut fluctuer d’un exercice à l’autre, voire d’une saison à
l’autre au sein d’un exercice. Or, l’intérêt du calcul réside dans son caractère significatif ;
c’est pourquoi, au lieu d’exprimer la capacité normale par un chiffre précis, une fourchette
par exemple de l’ordre de 20 % nous paraît pouvoir être utilisée.
Précisions 1. Plans comptables profes- – soit par rapport à la capacité totale de
sionnels Un certain nombre de plans compta- l’exercice,
bles professionnels fournissent des exemples – soit par rapport à une capacité qui prendrait
particuliers compte tenu de leurs contraintes en compte les baisses structurelles hors saison.
spécifiques (ind. chimiques, ind. textiles, etc.). Si la première solution est plus prudente et se
Sur la prochaine caducité des plans comptables
professionnels, voir no 3315. rapproche davantage d’une conception de l’acti-
2. Dans les entreprises à activité saisonnière, vité normale : « seuil de rentabilité » (voir ci-
en l’absence de position des organismes compé- avant ouvrage de C. Pérochon), la seconde assi-
tents, il paraît possible, à notre avis, de calculer mile la baisse d’activité hors saison à un goulot
la sous-activité : d’étranglement lié à l’activité de l’entreprise.
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a. Soit un produit dont la rentabilité peut s’analyser schématiquement de la façon suivante (les
coûts retenus sont des coûts unitaires correspondant à l’activité normale définie au b.) :
– Chiffre d’affaires......................................................................................... = 1,0
– Coût de production (valorisation du stock)................................................. = – 0,6
• coût variable .............................................................................................. = 0,4
• coût fixe direct ........................................................................................... = 0,02
• coût fixe indirect ........................................................................................ = 0,18
– Autres charges (de distribution).................................................................. = – 0,1
• variables (3/8) ............................................................................................ = 0,0375
• fixes (5/8)................................................................................................... = 0,0625
Résultat net (soit 30 % du chiffre d’affaires) .................................................. = 0,3
b. L’entreprise a prévu, lors de l’élaboration de ses coûts standards au début de l’exercice, une
activité prévisionnelle de production de 8 000 sur la base de laquelle elle a incorporé les
coûts dans les stocks.
Le coût de production unitaire incorporé est donc égal à 0,65, qui se décompose en :
• coût variable = 0,4
• coût fixe direct = 0,025 (= 0,02 × 10 000/8 000)
• coût fixe indirect = 0,225 (= 0,18 × 10 000/8 000)
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L’entreprise valorisant son stock en coût standard et celui-ci prenant en compte une certaine
sous-activité par le biais de l’activité prévisionnelle, il est nécessaire de corriger la production
stockée (1 000 unités) en fonction de l’activité normale (cette correction est donc indépendante
de l’activité réelle de l’exercice).
Cette correction est indépendante du caractère courant ou exceptionnel des charges de
sous-activité.
Production stockée en coût standard
650
(= 0,65 × 1 000)
Production stockée en fonction de l’activité normale (devant figurer au bilan)
600
(= 0,60 × 1 000)
Correction de la production stockée
(correspondant au retraitement de la sous-activité incluse dans les coûts stan- 50
dards de la production stockée)
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18465 Rémunérations non indiquées par exception L’information sur le montant des
rémunérations allouées aux dirigeants (voir ci-avant) peut ne pas être donnée dans l’annexe
des comptes sociaux lorsqu’elle permet d’identifier la situation d’un membre déterminé des
organes de direction (PCG art. 833-17).
EXEMPLE
Tel est le cas, par exemple, lorsqu’il n’y a qu’un seul dirigeant dans la société ou lorsqu’une
catégorie ne comprend qu’une seule personne.
18545 Texte Dans les sociétés par actions (C. com. art. L 225-115-4o modifié par la loi 2019-486 du
22-5-2019), sauf dans les SAS (C. com. art. L 227-1, al. 3) sauf toutefois dispositions contraires
dans les statuts de cette dernière, tout actionnaire a le droit d’obtenir communication « du
montant global, certifié exact par les commissaires aux comptes, s’il en existe, des rémunéra-
tions versées aux personnes les mieux rémunérées, le nombre de ces personnes étant de
10 ou 5 selon que l’effectif du personnel est ou non d’au moins 250 salariés » (nouveau
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seuil applicable à compter du 1er janvier 2020). Cette information est établie, en principe,
par l’organe compétent de l’entité qui arrête les comptes (conseil d’administration ou direc-
toire, gérant pour une SCA).
Précisions 1. Lorsque l’effectif moyen rection et de surveillance, à fournir dans l’an-
du personnel n’est pas supérieur à cinq, la nexe (voir no 18455) ;
société n’est pas tenue d’établir le montant glo- – aux rémunérations des mandataires sociaux
bal des rémunérations (Note d’information CNCC indiquées dans le rapport sur le gouverne-
NI.XVI « Le commissaire aux comptes et les attesta- ment d’entreprise des sociétés dont les titres
tions », décembre 2012, § 6.81.3). Voir également sont admis aux négociations sur un marché ré-
no 18565. glementé (voir no 65095 II.) ;
2. Cette information est distincte de celles – aux rémunérations figurant sur le relevé fis-
relatives : cal des frais généraux (CGI art. 39-5 et 54 quater,
– au montant des rémunérations allouées aux voir no 18195) ; les différences sont mises en
membres des organes d’administration, de di- évidence ci-après.
Qu'entend-on par effectif du personnel ? Il s’agit des salariés qui juridiquement 18550
font partie de l’effectif de l’entreprise, y compris :
– les salariés travaillant à l’étranger dans une succursale (Bull. CNCC no 14, juin 1974, p. 244),
– les salariés à temps partiel (Rép. Perrin : AN 21-12-1966 no 21356, non reprise dans Bofip),
– les salariés mis à disposition d’autres sociétés (pour la partie du temps de travail réalisée
pour la charge de la société, en ce sens voir NI.XVI précitée, § 6.81.4),
– les salariés mis à disposition de la société par une autre entité (pour la partie du temps de
travail réalisée pour la société, en ce sens voir NI.XVI précitée, § 6.81.4).
En l’absence de disposition spécifique d’un texte législatif ou réglementaire prévoyant le
mode de calcul de l’effectif dans le cadre de l’établissement d’une attestation sur les
meilleures rémunérations dans une SA, il convient, à notre avis, de retenir la méthode défi-
nie à l’article L 1111-2 du Code du travail, à savoir :
– les salariés titulaires d’un CDI à temps plein et les travailleurs à domicile sont pris intégrale-
ment en compte dans l’effectif ;
– les salariés titulaires d’un CDD, les salariés titulaires d’un contrat de travail intermittent,
les salariés mis à la disposition de l’entreprise par une entreprise extérieure qui sont présents
dans les locaux de l’entreprise utilisatrice et y travaillent depuis au moins un an, ainsi que les
salariés temporaires, sont pris en compte dans l’effectif à due proportion de leur temps de
présence au cours des 12 mois précédents. Toutefois, les salariés titulaires d’un CDD et les
salariés mis à disposition par une entreprise extérieure, y compris les salariés temporaires,
sont exclus des effectifs lorsqu’ils remplacent un salarié absent ou dont le contrat de travail
est suspendu (notamment, congé de maternité, congé d’adoption ou congé parental
d’éducation) ;
– les salariés à temps partiel, quelle que soit la nature de leur contrat de travail, sont pris en
compte en divisant la somme totale des horaires inscrits dans leurs contrats de travail par la
durée légale ou la durée conventionnelle du travail.
Précisions 1. Salariés à exclure du calcul cours de l’exercice considéré, à temps complet
d’effectif En revanche, sont à notre avis à ex- ou à temps partiel. Pour les salariés qui ont été
clure les salariés gérés par un GIE qui refacture embauchés en cours d’exercice, le total du
son personnel aux sociétés du groupe. nombre de mois durant lesquels ils ont été em-
2. Effectif moyen Selon le bulletin CNCC ployés est divisé par le nombre de mois de
(no 88, décembre 1992, CEP 92-28, p. 638 s.), c’est l’exercice. En cas d’entrée ou de sortie en cours
de mois, ce calcul est fait en jours. Le quotient
la notion d’effectif moyen qu’il y a lieu de rete- ainsi obtenu doit être arrondi à l’unité infé-
nir (et non celui à la clôture). rieure.
Selon la Note d’information CNCC précitée La notion de « personnes rémunérées » consti-
(§ 6.81.3), l’effectif moyen est le nombre de sala- tue une notion différente et plus large que celle
riés employés habituellement par la société au d’« effectif du personnel » (voir no 18555).
Quelles peuvent être les personnes les mieux rémunérées ? Il s’agit : 18555
a. Des salariés compris dans l’« effectif du personnel » (voir no 18550).
b. D’autres personnes (à notre avis, physiques ou morales, en l’absence de distinction opé-
rée par la loi entre ces deux catégories de personne) ne faisant pas partie de l’effectif du
personnel, mais rémunérées par l’entreprise, à savoir :
1. des membres d’une profession libérale ou de toute personne non salariée travaillant de
façon exclusive et permanente pour la société et ne recevant de rémunération que de cette
société (NI.XVI précitée, § 6.81.4).
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Précisions Il s’agit notamment des dirigeants n’ayant pas la qualité de salariés (gérants majori-
taires de SARL, etc.), de toute personne exerçant des activités non commerciales (avocats-conseils,
conseillers techniques ; etc.) et prêtant un concours exclusif et permanent à l’entreprise (BOI-BIC-
CHG-40-60-10 no 60) ;
2. des personnes recevant des commissions, rémunérations fixes annuelles (anciens
jetons de présence) (NI.XVI précitée, § 6.81.4) ;
3. des personnes dont les salaires sont refacturés par une entreprise dans le cadre d’un
groupe de sociétés : dirigeants communs (Inst. de l’administration du 22 mars 1967 sur les
frais généraux, no 13) et autres personnes.
Précisions Ainsi, dans un groupe de sociétés, une même personne peut être considérée 2 fois
(ou plus) comme « personne rémunérée », une fois dans la société qui paie le salarié (elle fait
partie de l’effectif du personnel) et une fois dans la (ou les) société(s) qui utilise(nt) ses services
(elle fait partie des personnes rémunérées).
Quel montant indiquer ? Seul le montant global des rémunérations versées aux 18570
5 et 10 personnes les mieux rémunérées est à indiquer. Les sociétés ne sont pas tenues de
fournir le montant des sommes perçues par chaque personne individuellement (Rép. Beucler :
AN 29-1-1972 no 21584).
Il convient donc de déterminer parmi les personnes rémunérées (voir no 18555) les 5 ou
10 plus hautes rémunérations (voir notion no 18560) et d’en indiquer le montant global sur
l’état.
no 107, septembre 1997, CNP 97-04, p. 456 et NI.XVI précitée, § 6.91.2). En revanche, si le montant des
versements concernés est peu significatif, le document doit être établi et soumis à la certifi-
cation du commissaire aux comptes (NI.XVI précitée, § 6.91.1).
Charges non déductibles Le château d’un domaine viticole utilisé à des fins de relations
publiques conserve son caractère de résidence d’agrément dès lors qu’il n’est pas converti en
bâtiment d’exploitation ou en immeuble commercial (CE 23-2-2000 no 178745 ; CE 28-12-2012
no 345841). Sur le cas où le château est classé, voir ci-après.
En revanche, sont déductibles les charges afférentes :
– aux résidences de plaisance ou d’agrément qu’une entreprise donne en location à un tiers
ou un dirigeant moyennant un loyer normal (CE 25-11-1981 no 11383) ;
452
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– à une propriété qui n’a fait l’objet d’aucun usage entre la date de son acquisition et celle 18620
de sa mise en location à un tiers (CAA Paris 18-2-2004 no 99-1838) ; (suite)
– à une résidence qui constitue le siège social de l’entreprise, ou bien fait partie intégrante
de l’exploitation et sert à l’accueil de la clientèle (CGI art. 39-4). Toutefois, l’administration
limite cette mesure aux établissements industriels, ateliers de production et exploitations
agricoles (BOI-BIC-CHG-30-20 no 50) ;
– aux demeures historiques classées, inscrites à l’inventaire supplémentaire des monu-
ments historiques ou agréées lorsqu’elles sont exposées pour les besoins de l’exploitation
(usage de bureaux, accueil de clients, séminaires…) (CGI art. 39-4, dernier alinéa) ;
– aux résidences de plaisance ou d’agrément lorsqu’elles sont exposées dans le cadre de la
gestion des services sociaux de l’entreprise et en faveur de l’ensemble du personnel (BOI-BIC-
CHG-30-20 no 20 ; CE 28-11-1986 no 66295).
c. Amortissements des véhicules de tourisme, pour la fraction de leur prix d’acquisition
qui excède un certain plafond, ou loyer correspondant (voir no 15720 et 27570) ;
d. Dépenses de toute nature (y compris l’amortissement) résultant de l’achat, de la location
ou de toute autre opération faite en vue d’obtenir la disposition de yacht ou de bateau de
plaisance à voile ou à moteur, ainsi que de leur entretien.
EXEMPLE
Charges non déductibles Il en est ainsi des frais de location (CE 20-11-2013 no 338170) ou d’entre-
tien (CAA Paris 11-4-2003 no 98-312 et 98-313) d’un voilier de plaisance utilisé par une entreprise à
des fins commerciales et publicitaires dans le cadre d’une gestion commerciale normale.
En revanche, sont déductibles les dépenses afférentes :
– à l’entretien de bateaux de plaisance et de yachts par une entreprise ayant pour objet
social la location, la vente ou l’organisation de croisières dans un but lucratif (BOI-BIC-
CHG-30-20 no 120) ;
– aux yachts ou bateaux de plaisance engagées par une entreprise en vue d’assurer le fonc-
tionnement de clubs d’aviron, de canoë ou de voile créés au profit de l’ensemble de son
personnel (BOI-BIC-CHG-30-20 no 120) ;
– à l’entretien d’un Zodiac nécessaire à une société exploitant un restaurant pour y achemi-
ner la clientèle venant de la mer (CAA Marseille 20-1-2015 no 13MA02150) ;
– à la location, à l’entretien et à l’amortissement d’un yacht restant à quai, aménagé en
bureaux (CE 8-11-1978 no 4237 et 4995).
Pour plus de détails, voir Mémento Fiscal no 9000 s.
Pour l’amortissement des biens somptuaires de façon générale, voir no 27630.
II. Dépenses du relevé des frais généraux Les dépenses devant figurer sur le
relevé des frais généraux ne sont pas déductibles dans la mesure où elles sont excessives et
ou que la preuve n’a pas été apportée qu’elles ont été engagées dans l’intérêt direct de
l’entreprise (CGI art. 39-5 et 223 quinquies). Il s’agit des dépenses énumérées au no 18195 dont le
montant réintégré doit être fourni globalement par catégorie.
Lorsque l’absence de toute mention est simplement la conséquence de l’inexistence de ces
charges, afin qu’aucun doute ne subsiste dans l’esprit des actionnaires, l’AMF recommande
de publier cette information dans l’annexe ou dans le rapport du conseil d’administration
(Bull. COB no 62, juillet 1974, p. 3 et 4).
Précisions 1. SARL La communication des EJ 91-65, P. 265), le montant des rémunérations
réintégrations dans les bénéfices imposables de occultes (voir no 16800) n’a pas à être commu-
certains frais généraux (art. CGI précité) n’est, à niqué ou approuvé par l’assemblée et n’exige
notre avis, pas requise dans les SARL, l’article pas de mention particulière dans le rapport
223 quinquies du CGI ne prévoyant une telle de gestion (sur la mention des rémunérations des diri-
communication qu’à l’assemblée générale des ac- geants non plus dans le rapport de gestion mais dans
tionnaires (voir Mémento Sociétés commerciales le rapport sur le gouvernement d’entreprise depuis l’ord.
no 32400). 2017-1162 du 12-7-2017, voir no 65095).
2. Cas particulier des rémunérations oc-
cultes Selon le bulletin CNCC (no 82, juin 1991,
III. Jetons de présence L’assemblée générale doit être informée du risque de dépas-
sement de leur plafond fiscal (voir no 17285). En effet « les actionnaires ne peuvent à l’évi-
dence mesurer le caractère éventuellement excessif du rajustement qu’il leur est demandé
d’approuver que s’ils ont connaissance de la charge fiscale supplémentaire que serait sus-
ceptible de comporter ledit rajustement » (Rapport COB 1976, p. 39).
453
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Pour un tableau comparatif des différentes déclarations liées aux rémunérations, voir
no 18765.
– doivent être approuvées art. 223 Pas d’information de l’AG, Observation (2)
par l’AG quater mais dépenses réintégrées – irrégularités
Charges non déductibles
réintégrées par l’admi-
nistration fiscale
Peuvent être réintégrées si art. 39.5 Acceptation d’un risque cer- Réserve (1) si le risque fiscal
montant excessif (non enga- tain de réintégration est important (3)
gées dans l’intérêt de la socié-
té) ou non-déclaration
Information de l’AG après art. 223 Pas d’information ou infor- Observation (2)
proposition de rehaussement quinquies mation incomplète de l’AG – irrégularités (3)
(1) Rapport sur les comptes annuels (opinion sur les comptes).
(2) Rapport sur les comptes annuels (dans les vérifications spécifiques).
(3) Pour le ministre de la Justice (Rép. Valbrun : AN 26-3-1977 no 34420) : « L’obligation imposée au commissaire aux comptes
vis-à-vis des actionnaires est limitée à la vérification des chiffres globaux fournis par le conseil d’administration. Toutefois,
si le commissaire estimait probable une charge fiscale supplémentaire résultant de la réintégration au résultat imposable
des dépenses estimées excessives ou injustifiées, il devrait demander au conseil d’administration de constituer la provision
nécessaire. En cas de refus du conseil, il lui appartiendrait alors de relever cette absence de provision dans son rapport à
l’assemblée ».
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Dettes et créances commerciales Le tableau ci-après, établi par nos soins, récapi- 18745
tule les délais de prescription applicables aux dettes et créances commerciales.
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© Éd. Francis Lefebvre LES CHARGES ET LES DETTES D’EXPLOITATION
Dettes et créances fiscales La prescription des dettes envers et créances sur l’État 18760
est de 4 ans. Toutefois, le point de départ diffère selon qu’il s’agit d’une créance ou d’une
dette.
a. Prescription des créances sur l’État Le délai de prescription des créances fiscales sur
l’État court à compter du premier jour de l’année suivant celle au cours de laquelle les droits
ont été acquis (Loi 68-1250 du 31-12-1968 art. 1 ; CAA Nancy 8-10-1998 no 94-652).
Ce délai ne s’applique qu’aux créances déjà acquises. Sur les délais pour former des réclama-
tions pour obtenir le remboursement d’un impôt, voir Mémento Fiscal no 81825 à 81845.
b. Prescription des dettes envers l’État Le tableau ci-après, établi par nos soins, récapitule
les différents points de départ des délais de prescription, qui varient en fonction de la nature
de l’impôt.
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LES CHARGES ET LES DETTES D’EXPLOITATION © Éd. Francis Lefebvre
l’administration
Impôts et taxes recouvrés par MF 76950 s.
voie de rôle :
– impôt sur le revenu 52595
– impôts directs locaux, Date de mise en
notamment : recouvrement du rôle
• CFE 16420 s.
• taxe d’habitation 16460
• taxe foncière 16460
Impôts et taxes recouvrés sans MF 76950 s.
émission d’un rôle :
– impôt sur les sociétés 52620 s.
(2)
4 ans
– TVA 46485 s.
– CVAE 16420 s.
– taxe sur les salaires 16350
Date d’envoi de l’avis
– droit d’enregistrement et droit
de mise en
de timbre
recouvrement
– autres impôts directs recou-
vrés sans émission de rôle :
• retenue à la source 11885,
• taxe d’apprentissage 36400
• participation à l’effort de 16280 s.
construction 16365 s.
• contribution à la formation
professionnelle 16300 s.
Intérêts de retard, pénalités et
amendes fiscales sanctionnant Prescription dans le même délai et dans
les contraventions aux règles les mêmes conditions que la prescription 45995 MF 79700
d’assiette et de recouvrement de l’impôt correspondant
des impôts (3)
Prescription dans
le même délai
(4) Date de notification
Intérêts moratoires que la prescrip- 53110 MF 81925
du jugement
tion de l’impôt
correspondant (4)
(1) MF : Mémento Fiscal.
(2) Le délai de prescription de l’action en recouvrement est porté à six ans lorsque l’impôt est dû par un redevable établi
dans un État non membre de l’UE avec lequel la France ne dispose pas d’accord d’assistance mutuelle en matière de
recouvrement des créances fiscales. Pour plus de détails, voir Mémento Fiscal no 76950.
(3) Tel est le cas des intérêts de retard, amendes, majorations, droits en sus, etc.
(4) Ils sont dus en cas de contestations d’impôts directs (assorties d’une demande de sursis de paiement) rejetées par le
tribunal administratif ou dont le contribuable s’est désisté.
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© Éd. Francis Lefebvre LES CHARGES ET LES DETTES D’EXPLOITATION
Sur les procédures de contrôle de la rémunération octroyée aux dirigeants, voir no 16680 et
no 17970.
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© Éd. Francis Lefebvre LES STOCKS ET EN-COURS DE PRODUCTION
CHAPITRE 6
LES STOCKS
ET EN-COURS
DE PRODUCTION
SOMMAIRE 20000
SECTION 1 C. Cas particuliers 21615
DÉFINITION ET ÉLÉMENTS CONSTITUTIFS
DES STOCKS ET EN-COURS III. Valeur à l’arrêté des comptes
DE PRODUCTION 20105 (valeur au bilan) 21705
A. Règle générale d’évaluation
I. Critères de définition et de comptabilisation
et de comptabilisation des stocks des dépréciations 21705
et en-cours de production 20105
B. Modalités d’évaluation
II. Éléments constitutifs des stocks des dépréciations 21765
et en-cours de production 20195
C. Cas particuliers 21840
A. Principe général de comptabilisation
des stocks 20195 IV. Opérations particulières 21945
B. Conséquences pratiques A. Provisions réglementées
sur la comptabilisation relatives aux stocks 21945
des stocks 20200 B. Incidences des réévaluations
III. Classement comptable des stocks sur les stocks et en-cours 22015
et en-cours de production 20330 SECTION 3
IV. Critères de distinction entre SCHÉMAS USUELS
stocks et immobilisations 20400 DE COMPTABILISATION 22120
A. Comptabilisation des stocks
V. Stocks particuliers 20560
et en-cours 22120
SECTION 2 B. Cas particuliers 22215
RÈGLES D’ÉVALUATION DES STOCKS
ET EN-COURS 20715 SECTION 4
VALEUR PROBANTE DE LA COMPTABILITÉ
I. Coût d’entrée dans le ET CONTRÔLE DES STOCKS
patrimoine 20720 ET EN-COURS 22330
A. Règle générale d’évaluation I. Obligations en matière d’inventaire
du coût d’entrée 20720 des stocks et en-cours 22330
B. Modalités générales d’évaluation
du coût d’entrée 20780
II. Détermination pratique des coûts
Comptabilité analytique 22435
C. Éléments constitutifs du coût
d’acquisition des stocks III. Contrôle externe 22570
(approvisionnements SECTION 5
et marchandises) 20900 PRÉSENTATION DES COMPTES ANNUELS
D. Éléments constitutifs du coût ET AUTRES INFORMATIONS 22685
de production des stocks I. Présentation des comptes
(produits et en-cours annuels 22690
de production) 21055
A. Bilan et compte de résultat 22690
E. Cas particuliers d’évaluation 21250
B. Annexe (développements
II. Valeur d’inventaire 21415 particuliers) 22750
A. Règle générale d’évaluation 21415 II. Autres informations comptables
B. Modalités d’évaluation 21470 et financières 22905
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LES STOCKS ET EN-COURS DE PRODUCTION © Éd. Francis Lefebvre
I. CRITÈRES DE DÉFINITION
ET DE COMPTABILISATION DES STOCKS
ET EN-COURS DE PRODUCTION
DÉFINITION DES STOCKS
20105 Principe général Selon le Code de commerce et le PCG, un stock est :
a. Un actif (PCG art. 211-7) ; en tant qu’actif, un stock est un élément qui doit respecter les
critères cumulatifs suivants :
– il s’agit d’un élément identifiable, voir no 25140 ;
– il est porteur d’avantages économiques futurs, voir no 25145 s. ;
– il est contrôlé, voir no 25155 s. ;
– son coût est évalué avec une fiabilité suffisante, voir no 25165.
b. Destiné (PCG art. 211-7) :
– soit à être vendu dans le cours normal de l’activité (ou en-cours de production pour une
telle vente),
– soit à être consommé dans le processus de production ou de prestation de services, sous
forme de matières premières ou de fournitures.
Fiscalement Le critère d’inscription à l’actif des stocks demeure le critère de propriété et
n’est pas, comme en comptabilité, le critère de contrôle (CGI ann. III art. 38 ter ; BOI-BIC-PDSTK-20-10
o
n 10 et 90). Sur les retraitements extra-comptables à effectuer dans les cas où le transfert de
propriété et le transfert du contrôle ne sont pas concomitants (par exemple, les biens acquis
avec clause de réserve de propriété), voir no 20220.
Pour un arbre de décision présentant en synthèse les différentes conditions de définition et
de comptabilisation d’un stock, voir no 25170.
Sur les conséquences pratiques de cette définition, voir no 20200 s.
Sur la distinction avec les immobilisations, voir no 20400 s.
20110 Stocks traités selon des règles spécifiques Certains actifs restent définis selon
des règles spécifiques, différentes des règles générales de définition, de comptabilisation et
d’évaluation des actifs retenues par le règlement CRC no 2004-06.
Sur le champ d’application du règlement CRC no 2004-06 sur les actifs, voir no 25110 s.
Sur l’évaluation des stocks de produits finis et en-cours de production nés des activités agri-
coles telles que définies à l’alinéa 1 de l’article L 311-1 du Code rural et de la pêche mari-
time, ainsi que des façons culturales des avances aux cultures, voir PCG art. 618-10 et 618-
11 (créés par le règl. ANC 2019-01, voir no 3165).
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© Éd. Francis Lefebvre LES STOCKS ET EN-COURS DE PRODUCTION
Précisions Les emballages (remarque du PCG 82) sont classés, suivant leur degré d’élabora-
tion et leur origine, sous l’une ou l’autre des catégories énumérées ci-après (voir no 46225 s.).
Stocks proprement dits Ils comprennent, selon le PCG 82 : 20120
Fiscalement La définition des stocks et de leurs éléments constitutifs est identique à celle
retenue sur le plan comptable (CGI ann. III art. 38 ter).
I. Les marchandises, c’est-à-dire tout ce que l’entreprise achète pour revendre en l’état
(PCG 82 p. I.34).
Sur l’interprétation de cette définition et son importance sur le coût d’entrée, voir no 21305.
Sur l’évaluation des stocks acquis, voir no 20780 s.
II. Les approvisionnements :
– matières premières (et fournitures), c’est-à-dire les objets et substances plus ou moins
élaborés destinés à entrer dans la composition des produits traités ou fabriqués (PCG 82
p. I.35) ;
Précisions Les fournitures (premières) entrent dans la fabrication du produit et sont à distin-
guer des fournitures consommables (voir ci-après).
– autres approvisionnements : matières consommables et fournitures consommables,
c’est-à-dire les objets et substances plus ou moins élaborés, consommés au premier usage
ou rapidement, et qui concourent au traitement, à la fabrication ou à l’exploitation, sans
entrer dans la composition des produits traités ou fabriqués (PCG 82 p. I.35).
Sur l’évaluation des stocks acquis, voir no 20780 s.
Sur la différence d’évaluation comptable et fiscale à la clôture, voir no 21520.
III. Les produits :
Sur l’évaluation des stocks produits, voir no 21055 s.
– produits intermédiaires, c’est-à-dire les produits qui ont atteint un stade d’achèvement
mais destinés à entrer dans une nouvelle phase du circuit de production (PCG 82 p. I.38) ;
L’avancement dans un processus général de production ne suffit pas à déterminer la nature
du stock. Son origine (achat externe ou production interne) a une grande importance.
Fiscalement Il en est de même, le Conseil d’État les définissant comme des produits parve-
nus à un stade intermédiaire du cycle de production qui se déroule au sein de l’entreprise
(CE 15-10-1997 no 161620). Ainsi, des concentrés de jus de fruits utilisés par un fabricant de
boissons constituent des matières premières s’ils sont achetés tels quels à un fournisseur alors
qu’il s’agirait de produits intermédiaires s’ils étaient fabriqués par l’entreprise elle-même. De
même, constituent des produits intermédiaires les « boîtes blanches » (pleines mais non étique-
tées) qu’une entreprise exerçant l’activité de préparation de légumes conditionnés dans des
boîtes de conserve fabrique au cours de son cycle de production (CE 30-12-2009 no 304516).
Sur la différence d’évaluation comptable et fiscale à la clôture, voir no 21510.
– produits finis, c’est-à-dire les produits qui ont atteint un stade d’achèvement définitif
dans le cycle de production (PCG 82 p. I.38) ;
– produits résiduels (ou matières de récupération), c’est-à-dire les produits constitués par
les déchets et rebuts de fabrication.
Cas particuliers :
– stocks provenant d’immobilisations : voir no 22220 ;
– stocks en voie d’acheminement, mis en dépôt ou donnés en consignation : voir no 22225.
Productions en cours (ou en-cours de production) Ce sont des biens (ou des 20125
services) en cours de formation au travers d’un processus de production.
Fiscalement Les productions en cours sont également un élément constitutif des stocks (CGI
ann. III art. 38 ter). Pour un exemple illustrant les critères de classement parmi les productions en
cours, voir no 22120.
I. Les productions de biens sont des produits ou des travaux en cours (constructions…).
II. Les productions de services sont des études ou des prestations de services en cours (pro-
jets informatiques, études de marché…).
Sur la comptabilisation des prestations en cours à la clôture, voir no 20260.
Sur l’évaluation des en-cours de production à la clôture, voir no 21055 s.
Sur la différence d’évaluation comptable et fiscale à la clôture, voir no 21515. D’où l’impor-
tance de la date de transfert de stocks à en-cours de production, voir no 22120.
463
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LES STOCKS ET EN-COURS DE PRODUCTION © Éd. Francis Lefebvre
Les biens et services créés par l’entreprise et dont l’exécution totale ou partielle est confiée
à un sous-traitant constituent – au même titre que les produits fabriqués par l’entreprise –
une production de biens et services (Bull. CNCC no 87, septembre 1992, EC 92-04, p. 507).
En revanche, les frais engagés au titre des travaux qu’un mandataire fait exécuter pour le
compte de ses mandants ne constituent pas des travaux en cours pour le mandataire (agent
d’affaires par exemple, voir no 73335).
Fiscalement Il en est de même (CE 3-5-2000 no 144497).
Toutefois, en pratique, compte tenu des conséquences juridiques incertaines d’une telle
comptabilisation (en cas de procédure collective notamment) et des retraitements fiscaux
(voir fiscalement ci-après) :
– le stock est souvent sorti du bilan au transfert de propriété (bien que le transfert de
contrôle ne soit pas intervenu) ;
– et seul le résultat est retraité pour tenir compte de la substance économique de l’opéra-
tion (avec constatation d’une provision, le cas échéant, à hauteur de la marge constatée).
Fiscalement Dès lors que l’entreprise n’est plus propriétaire de ces biens qui sortent de son
stock, le résultat de cession doit être imposé. En conséquence, si une provision a été comptabili-
sée pour neutraliser la marge, cette provision ne devrait pas, à notre avis, être déductible.
Sur les ventes avec accord de rachat constituant de véritables modalités de financement, voir
no 11070.
Sur les biens vendus sous condition résolutoire, lorsque la réalisation de la condition est pro-
bable, voir no 11045.
Tel est le cas, par exemple, lorsque l’achat se réfère à un « Incoterm » définissant le moment du
transfert des risques avant la livraison (voir no 20225 et 11020).
II. Marchandises ou approvisionnements réceptionnés dont l’acheteur
n’a pas la propriété ou le contrôle à la clôture Lorsque des biens dont le
détenteur n’a ni le contrôle ni la propriété (voir no 20200 s.) ont été réceptionnés par l’ache-
teur à la clôture de l’exercice, ils doivent faire l’objet d’une régularisation. Ainsi :
– si l’inventaire a été réalisé et comptabilisé, il doit être ajusté par le débit d’un compte 603
de variation de stocks ;
– si une facture a été reçue, il convient de créditer le compte 60 « Achats » du prix de la
facture par le débit du compte adéquat (charge constatée d’avance).
EXEMPLE
Tel est le cas, par exemple, des biens achetés en consignation ou sous condition suspensive (voir
no 20225).
Tel est le cas, par exemple, des prestations exécutées en réponse à des appels d’offres ou consulta-
tions pour lesquelles une rémunération est prévue en contrepartie, quelle que soit l’issue de
l’opération (voir no 21295).
Tant que la prestation n’est pas achevée (et donc le produit n’est pas comptabilisé en résul-
tat, voir no 10380), il y a lieu, à l’inventaire, à notre avis, de comptabiliser le montant des
dépenses exposées, sans qu’il excède la rémunération conventionnelle, dans les stocks, au
débit du compte 34 « En-cours de production de services », par le crédit du compte 7134
« Variation des en-cours de production de services ».
Fiscalement Il en est de même (CGI ann. III art. 38 ter).
L’exercice suivant, cette écriture est extournée, puis :
– si le projet n’est pas retenu, la rémunération acquise est débitée au compte 411
« Clients » par le crédit du compte 706 « Prestations de services » ;
– si le projet est retenu, la rémunération conventionnelle est virée au compte 4191
« Clients – Avances reçues sur commandes », sauf à tenir compte de stipulations contrac-
tuelles conduisant à un enregistrement comptable différent.
II. Prestations de services exécutées en contrepartie d’une rémunération
conditionnelle (« success fees »)
EXEMPLE
Lorsqu’à la clôture les prestations ont été partiellement exécutées (ou achevées) mais qu’il
existe, à cette date, une probabilité raisonnable qu’elles soient effectivement rémunérées,
les prestations sont comptabilisées pour leur coût de production en stock (prestation de
services en cours ; Bull. CNCC précité).
Précisions La condition relative à la rémunération n’étant pas levée à la clôture des comptes,
aucun chiffre d’affaires ne peut en revanche être constaté à la clôture.
Ainsi, seuls les coûts engagés après qu’il est estimé probable que la prestation sera rémuné-
rée peuvent être activés.
La probabilité de recevoir une rémunération devra être appréciée selon le type de
prestation :
– soit prestation par prestation,
Précisions En ce sens le bulletin CNCC précité, qui a considéré, dans le cas des prestations
d’agents immobiliers rémunérées uniquement en cas de signature de l’acte, que :
– la probabilité de toucher une commission doit être appréciée au cas par cas. En effet, les ventes
immobilières ne sont, en général, pas homogènes de par la nature du bien à vendre et la nature
du mandat ;
– cette probabilité sera d’autant plus forte que le mandat de vente est exclusif, le bien est liquide
et le compromis est signé.
– soit, lorsque les prestations peuvent être considérées comme homogènes, à notre avis, en
fonction de statistiques historiques.
Si la condition suspensive portant sur la rémunération est levée à la date de clôture, voir
no 10505.
En outre, l’activation de coûts de production nécessite que l’entreprise soit en mesure
d’identifier et de mesurer de manière fiable les coûts spécifiquement engagés pour la réa-
lisation de la prestation en cours (Bulletin CNCC précité).
En conséquence :
– en cas de prestations non homogènes, la société devra disposer d’un suivi individualisé
des coûts spécifiques à chaque prestation (Bull. CNCC précité) ;
– en cas de prestations homogènes, il est possible, à notre avis, d’appliquer le pourcentage
de réussite à l’ensemble des coûts engagés (ce montant représentant en réalité 100 % des
coûts des prestations dont il est probable qu’elles seront rémunérées).
En l’absence d’identification ou de mesure fiable des coûts de production, la prestation en
cours ne peut donner lieu à la constatation d’un stock (Bull. CNCC précité).
Si la rémunération convenue au contrat devient inférieure à leur valeur d’entrée, les presta-
tions en cours doivent être dépréciées (voir no 21470 et 21515).
Fiscalement Les travaux en cours relatifs à une activité de recouvrement de créances
(CE 26-7-2011 no 316081 et 328556) ou d’agent immobilier (CAA Nancy 14-4-2011 no 10NC00273)
doivent être activés pour leur prix de revient en application de l’article 38-3o du CGI, nonobstant
le fait que leur rémunération est aléatoire (pour le recouvrement de créances, la rémunération
est subordonnée au succès du recouvrement ; pour l’activité d’agent immobilier, la rémunération
est subordonnée à la signature de l’acte de vente). Il semble ressortir des conclusions du rappor-
teur public que la décision précitée du Conseil d’État a été rendue en considérant l’activité de
recouvrement comme un tout et non comme des prestations de recouvrement indépendantes
les unes des autres. Selon cette approche, dès lors que l’activité dans son ensemble est rentable,
il est probable que les travaux en cours présentent des avantages économiques futurs. Néan-
moins, il n’est pas certain, à notre avis, que ce raisonnement soit transposable à des prestations
non homogènes pour lesquelles la probabilité d’avantages économiques futurs doit être démon-
trée pour chaque prestation sur le plan comptable.
La classe 3 est utilisée pour l’enregistrement des stocks et en-cours ; voir contenu général
dans la liste des comptes du PCG no 96240 (voir aussi schémas de comptabilisation no 22120 s.).
Précisions L’entreprise établit son fichier des stocks en fonction de la nomenclature qui cor-
respond le mieux à ses besoins de gestion. Le PCG (art. 943) recommande de se référer à la
nomenclature officielle des biens et services de l’Insee (ce qui facilite l’élaboration des enquêtes
statistiques).
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Fiscalement Il en est de même : seuls peuvent être considérés comme des stocks les biens
qui, eu égard à l’objet de l’entreprise, sont destinés à être revendus en l’état ou après exécution
d’opérations de fabrication ou de transformation, et dont la vente permet la réalisation d’un
bénéfice d’exploitation (CGI ann. III art. 38 ter ; BOI-BIC-PDSTK-20-10 no 190). La jurisprudence appré-
cie la qualification à donner au bien en fonction tant de l’objet social de l’entreprise que de
l’intention de revendre le bien lors de son acquisition (CE 14-11-1990 no 57363).
a. Biens à inscrire en stocks Tel est le cas des :
– terrains, immeubles (et les droits mobiliers ou immobiliers qui s’y rapportent), fonds de com-
merce et parts ou actions de sociétés immobilières, pour les marchands de biens (CGI art. 35),
voir no 20470 (immeuble destiné à la revente dès son acquisition) et 21325 (coût d’entrée du
stock) ;
– immeubles et terrains, pour les promoteurs (voir BIC-IV-8750 à 9040) ;
– valeurs mobilières, pour les entreprises faisant le commerce des titres (voir BIC-VII-42060 à
42090) ;
– lingots de métaux précieux et pièces d’or faisant l’objet du négoce de l’entreprise (voir BIC-IV-
10090 s. ; voir no 20475) ;
– matériels de démonstration dont la durée d’utilisation ne dépasse pas un exercice (voir
no 20425), par exemple les voitures pour les négociants en automobiles.
b. Biens à inscrire en immobilisation Doivent être compris dans les immobilisations (et non
dans les stocks) les matériels d’une durée de vie moyenne supérieure à un an qui sont non pas
vendus mais mis à la disposition d’un client par un fabricant (par voie de prêt ou de dépôt) pour
faciliter la distribution de ses produits, lorsque ce dernier en reste propriétaire, en assume la
maîtrise et le remplacement et peut en exiger le retour (CE 26-3-2008 no 296625).
Sur les biens donnés en location, voir no 20430.
Sur le cas des emballages récupérables, voir no 46230 c.
Biens à destination polyvalente (biens destinés à être soit vendus, soit donnés en 20420
location, soit utilisés par l’entreprise) Ce traitement ne concerne que les biens dont la desti-
nation est incertaine lors de leur acquisition.
EXEMPLE
20420 II. Comptabilisation du transfert En pratique, que le stock transféré ait été acquis
(suite)
en l’état ou ait subi ou non une modification, le transfert stocks-immobilisations se
comptabilise (PCG art. 946-60) de la manière suivante :
– débit du compte d’immobilisation concerné et du compte TVA à récupérer (voir fiscale-
ment ci-après),
– par le crédit d’un sous-compte 72x : « Production immobilisée – Variation des transferts
stocks-immobilisations » et, le cas échéant, du compte « TVA à payer ».
Fiscalement En effet, en matière de TVA, il y a livraison à soi-même, car il y a affectation
en tant qu’immobilisation d’un bien qui n’a pas été acquis en tant que tel. Toutefois la livraison
à soi-même n’est imposable que si le bien est affecté à une activité n’ouvrant pas droit à une
déduction complète de la TVA (BOI-TVA-CHAMP-10-20-20 no 320 à 340).
Sur les spécificités du régime de la TVA immobilière, voir Mémento Fiscal no 58700 à 59125.
a. Coût d’entrée de l’immobilisation 1. Transfert à la valeur nette comptable Le bulletin
CNCC précise que le transfert se fait à la valeur nette comptable du bien figurant en stocks
à la date du changement de destination (Bull. CNCC no 157, mars 2010, EC 2009-71, p. 240 s. et no 160,
décembre 2010, EC 2010-55, p. 681).
En pratique, cela implique que :
– si le bien transféré était fongible et qu’il était évalué au coût moyen pondéré, le transfert
s’effectue à ce coût moyen pondéré ;
– si le stock était préalablement déprécié, il devrait être transféré à sa valeur nette de la
dépréciation préalablement constatée. Toutefois, pour des raisons fiscales (voir ci-après), il
est préférable, à notre avis, de conserver au bilan la valeur brute des biens transférés et
les dépréciations antérieurement comptabilisées.
Fiscalement La valeur à retenir est le coût d’acquisition et non pas la valeur nette comptable
à la date du changement d’affectation (CGI ann. III art. 38 quinquies ; BOI-BIC-CHG-20-20-10 no 10).
Sur les conséquences en termes d’amortissement, voir ci-après c.
2. Frais engagés à l’occasion du transfert Ces frais doivent être inclus dans le coût d’entrée
de l’immobilisation, dès lors qu’il s’agit de coûts :
– directement engagés pour mettre l’actif en place et en état de fonctionner selon l’utilisa-
tion prévue par la direction ;
– marginaux (c’est-à-dire qui n’auraient pas été engagés si le projet n’existait pas).
EXEMPLE
Tel est le cas, par exemple, des frais d’études et de travaux de mise en conformité engagés dans
le but d’exploiter un immeuble (qui antérieurement était destiné à être vendu) conformément à
la nouvelle utilisation prévue par la direction. Sur les frais de recherche d’un locataire si cet
immeuble est destiné à la location, voir no 11295, cas particulier 3.
Sur le cas particulier des immeubles acquis sous le régime des marchands de biens et traitement
des droits d’enregistrement initialement compris dans le coût d’entrée, voir no 21325.
b. Conséquence du transfert sur la valeur actuelle de l’immobilisation Le changement
d’affectation constituant un indice de perte de valeur, ce transfert devrait, à notre avis,
s’accompagner de la mise en œuvre d’un test de dépréciation de l’immobilisation et, le
cas échéant, de la comptabilisation d’une dépréciation de l’immobilisation si sa valeur
actuelle s’avère inférieure à sa valeur nette comptable (coût d’acquisition dans ce cas).
c. Conséquence des dépréciations sur le plan d’amortissement de l’immobilisation Si une
dépréciation a été comptabilisée avant le transfert en immobilisations et qu’elle est conser-
vée lors du transfert (voir ci-avant a.) ou si une nouvelle dépréciation s’avère nécessaire suite
au transfert (voir ci-avant b.), la base amortissable doit, conformément aux règles d’amor-
tissement, être diminuée du montant de ces dépréciations comptabilisées (voir no 27765 s.).
Fiscalement Au contraire, la base amortissable s’entend du prix de revient de l’immobilisa-
tion, lequel ne doit pas en principe être minoré des (provisions pour) dépréciations constatées
sur cette immobilisation (CGI ann. II art. 15 ; voir no 27765).
En conséquence, afin d’assurer la déductibilité fiscale de la dépréciation des biens, une
quote-part de cette dépréciation doit être transférée annuellement en compte d’amortisse-
ment. Cette quote-part est calculée sur la base de la différence entre :
– la dotation aux amortissements comptabilisée (et donc calculée sur une base minorée de
la dépréciation) ;
– et la dotation théorique qui aurait été comptabilisée en l’absence de dépréciation.
Pour plus de détails sur cette écriture de transfert (en résultat exceptionnel) et pour des
exemples d’application, voir no 27785 et 27805.
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Biens donnés en location Les biens acquis par des entreprises spécialisées dans leur 20430
location (véhicules notamment) et revendus dans un délai inférieur à 12 mois sont comptabi-
lisés en immobilisations et non en stocks (en ce sens la réponse du CNC à la CNCC du 19 janvier 2006,
concernant les entreprises de location de véhicules).
En effet :
– ces biens n’ont pas la nature de stocks dès lors qu’ils ne sont pas acquis pour être
consommés ou vendus mais pour être donnés en location à des tiers (voir no 20400 II.) et que
la revente des biens après leur utilisation n’est qu’accessoire à la location ;
– l’utilisation par des clients successifs donne bien lieu à une consommation des avantages
économiques correspondant à l’amortissement des véhicules.
Sur le cas des véhicules acquis auprès d’un concessionnaire ou constructeur, avec une clause
de rachat, voir no 25325.
Fiscalement Selon l’administration, les biens loués constituent des immobilisations, quelle
que soit la durée de mise en location (BOI-BIC-CHG-20-10-10 no 60). Plusieurs décisions de cours
administratives d’appel ont retenu la même position en s’appuyant sur la circonstance que
l’activité de location n’était ni accessoire, ni exceptionnelle (CAA Lyon 17-4-1996 no 94-1257 ; CAA
Bordeaux 28-6-1994 no 92-1240 à propos de loueurs de cassettes vidéo). Pour qualifier les biens loués
comme des immobilisations, d’autres décisions ont relevé en outre que les périodes de location
excèdaient un an (CE 20-6-1984 no 37667 et 37668 ; CAA Nancy 28-1-1993 no 91-467 ; CAA Paris
26-9-2013 no 11PA03675).
Pièces de rechange Selon le PCG, les pièces de rechange et le matériel d’entretien sont 20445
en règle générale comptabilisés en stocks (que l’utilisation soit immédiate ou différée et quel
que soit le rythme de consommation), sauf dans les cas particuliers suivants (PCG art. 213-21) :
a. Les éléments spécifiques ne pouvant être utilisés qu’avec une immobilisation (pièces de
rechange, pièces de sécurité et matériel d’entretien) constituent toujours des immobilisations.
Fiscalement Il en est de même (CAA Nantes 12-6-2014 no 13NT01648 ; BOI-BIC-AMT-10-20 no 200 ;
BOI-BIC-PVMV-10-10-10 no 80).
Ils sont à amortir, à notre avis, dès leur acquisition, sur la durée de l’immobilisation à laquelle
ils sont rattachés, sans attendre leur utilisation effective.
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LES STOCKS ET EN-COURS DE PRODUCTION © Éd. Francis Lefebvre
b. Les pièces de sécurité et les pièces de rechange principales que l’entité compte utiliser
sur une durée supérieure à 12 mois (en général, un exercice social) constituent toujours des
immobilisations.
Fiscalement Il en est de même (BOI-BIC-AMT-10-20 no 200 ; BOI-BIC-PVMV-10-10-10 no 80).
1. Les pièces de rechange principales comptabilisées en immobilisations sont, selon le
Comité d’urgence du CNC no 2005-D du 1er juin 2005 (§ 2.2), destinées à remplacer ou à
être intégrées à un composant de l’immobilisation principale.
Leur remplacement est donc planifié. En conséquence, elles ne sont amorties qu’à
compter du remplacement effectif de la pièce (c’est-à-dire lors de son montage), selon les
mêmes modalités (durée, mode) que celles du composant lié : en effet, les avantages écono-
miques liés à cet actif ne seront obtenus qu’à partir de l’utilisation effective de la pièce, après
le remplacement.
Fiscalement Il en est de même (BOI-BIC-AMT-10-20 no 210).
2. Les pièces de sécurité, comptabilisées en immobilisation mais non encore utilisées, cor-
respondent à des pièces principales d’une installation, acquises pour être utilisées en cas de
panne ou de casse accidentelle afin d’éviter une interruption longue du cycle de production
ou un risque en matière de sécurité. Leur remplacement n’est pas planifié.
En conséquence, elles sont à amortir dès l’acquisition (sans attendre leur utilisation effec-
tive), sur la durée initiale de l’immobilisation principale : en effet, les avantages économiques
liés à cet actif résultent de sa disponibilité immédiate au cours de l’utilisation de l’immobilisa-
tion principale.
Lors du remplacement effectif, la durée d’amortissement de ces pièces est ramenée à leur
durée d’utilisation (conformément aux règles relatives à l’amortissement, voir no 27120 s.).
Fiscalement Il en est de même (BOI-BIC-AMT-10-20 no 210).
Ainsi, ces pièces sont amorties sur la double durée : d’assurance (durée pendant laquelle
elles ne sont pas utilisées, mais sont disponibles en cas de réparation) et d’utilisation (durée
pendant laquelle elles sont effectivement utilisées sur l’immobilisation principale). Ces
durées seront évaluées selon des statistiques.
Lors du remplacement, la valeur nette de la pièce est à amortir sur la durée résiduelle restant
à courir.
Le tableau ci-après, élaboré par nos soins, présente de manière synthétique le traitement à
retenir selon la nature et la destination des pièces de rechange.
Nature des pièces de rechange Traitement comptable
Amortissement dès l’acquisi-
Pièces de rechange et matériel tion sur la durée de l’immobi-
Immobilisation
d’entretien spécifique (1) lisation à laquelle elles sont
rattachées
Amortissement à compter
Pièces de rechange Immobilisation si l’entité compte
du remplacement sur la durée
principales (2) l’utiliser sur plus de 12 mois
du composant lié
sinon stock N/A
Amortissement dès
(2) Immobilisation si l’entité compte l’acquisition
Pièces de sécurité l’utiliser sur plus de 12 mois sur la durée initiale de
l’immobilisation
sinon stock N/A
Autres pièces de rechange et
Stock N/A
matériel d’entretien (3)
(1) Il s’agit par exemple du cylindre de remplacement spécifique à une presse, d’une masse de frappe spécifique à un pilon, etc.
(2) Il s’agit par exemple du radiateur d’un moteur, du tapis roulant d’une chaîne de production, des bâches d’un camion
de transport, des roues d’un véhicule de manège forain, etc.
(3) Il s’agit par exemple des vis et boulons, des outils à main, etc.
20450 Linge et vêtements de travail Lorsqu’ils sont acquis, non pour être vendus, mais
pour être loués, ils constituent les instruments de travail de l’entreprise et répondent ainsi à
la définition des immobilisations affectées aux opérations professionnelles. Représentant le
moyen essentiel pour l’entreprise de réaliser son objet, ils ne peuvent bénéficier de la tolé-
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rance administrative selon laquelle le prix d’acquisition des matériels et outillages de faible
valeur peut être passé en charge (voir no 25415).
Sur leur amortissement, voir no 27590.
Animaux (« biens vivants ») Le traitement des animaux (en tant que « biens 20455
vivants ») est prévu par le PCG (art. 618-8 créé par le Règlement ANC 2019-01 du 8/2/2019 ; voir no 3165)
pour les activités agricoles. En revanche, rien n’est prévu pour les entreprises industrielles et
commerciales possédant occasionellement des animaux. À notre avis, pour ces dernières,
conformément aux solutions énoncées par l’article 618-8 précité, le classement des diffé-
rentes catégories d’animaux pourrait être le suivant :
– les biens vivants sont inscrits en immobilisations corporelles lorsqu’il devient certain ou
quasi certain que ces biens seront destinés à rester durablement dans l’entité pour y être
utilisés comme moyen de production ;
EXEMPLE
Par exemple, constituent des stocks les jeunes chevaux achetés par une entreprise exerçant l’activité
de négoce de chevaux de concours, pour les intégrer dans un processus d’entraînement permettant
de les valoriser en tant que chevaux de compétition (CAA Nancy 20-12-2016 no 15NC00665).
– lorsque la destination dans l’entité d’un bien vivant est incertaine, il est classé en stocks.
Domaines forestiers Selon l’avis CNC no 2002-15 du 22 octobre 2002 relatif aux 20460
règles comptables applicables aux sociétés d’épargne forestière (§ 2.2.2.1) constitue :
– un stock (et non une immobilisation) l’ensemble du boisement d’une forêt, qu’il s’agisse
des bois arrivés à maturité ou de ceux en cours de croissance, dès lors qu’ils sont destinés à
être coupés et vendus ; sur le coût d’entrée des stocks de bois, voir no 21335 ;
Fiscalement Il en est de même (CE 30-12-1998 no 136430 ; BOI-BIC-PDSTK-20-30 no 120 s.).
– une immobilisation corporelle non amortissable à porter au compte 211 « Terrains » le
sol d’un domaine forestier non acquis en vue de la revente.
Fiscalement Il en est de même (BOI-BIC-PDSTK-20-30 no 120 s.).
Selon l’avis précité, les éléments attachés au domaine forestier (bâtiments, infrastructures,
matériel de sylviculture et d’exploitation forestière, terrains à vocation pastorale ou chasse,
étangs…) sont, selon les conditions d’acquisition, à comptabiliser :
– soit en immobilisations non amortissables avec le sol,
– soit séparément du sol en immobilisations non amortissables (terrains à vocation pasto-
rale ou chasse et étangs) ou en immobilisations corporelles amortissables (bâtiments,
infrastructures et matériels).
À notre avis, dès lors qu’ils sont identifiables, les éléments attachés au domaine forestier
devraient faire l’objet d’une comptabilisation séparée.
Fiscalement Il devrait à notre avis en être de même. Sur la majoration temporaire du taux
d’amortissement dégressif de certains matériels utilisés par les entreprises de première transfor-
mation du bois, voir no 27290.
Les plantations pérennes, c’est-à-dire les plantations destinées à rester en place 20465
pendant plusieurs années, sont immobilisées (art. 618-8 créé par le règlement no 2019-01, en cours
d’homologation, du 8 février 2019 révisant le PCG agricole, voir no 3165).
Fiscalement Elles doivent être obligatoirement inscrites à l’actif, quelle que soit l’option prise
pour les terres qui les supportent (CE 25-7-1980 no 15122 à 15124 ; BOI-BA-BASE-20-10-20 no 190).
Les plantations annuelles sont en revanche classées en stocks car destinées soit à être ven-
dues, soit à entrer dans le processus d’alimentation des animaux présents dans la même
entreprise agricole.
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20470 Immeuble destiné à la revente dès son acquisition (dont les marchands
de biens) Afin de déterminer si l’immeuble doit être classé en stock ou en immobilisa-
tion, il convient, à notre avis, d’analyser si l’engagement de revente constitue sa destina-
tion principale et donc l’intention initiale de l’acquéreur, compte tenu notamment de son
activité et du cycle d’exploitation de l’immeuble :
a. Le bien est destiné à être revendu dans un court délai : si les bénéfices attendus du
bien sont principalement constitués par la plus-value escomptée lors de la revente,
l’immeuble devrait, à notre avis, être comptabilisé en stock.
Tel est le cas, notamment :
– en général, pour les professionnels marchands de biens. En effet, dans le cas d’un mar-
chand de biens, même en l’absence d’engagement de revendre, il existe une présomption
de revente à court terme, compte tenu de l’activité même d’un marchand de biens (sur les
critères de la définition des marchands de biens, voir Mémento Fiscal no 30305) ;
– de toute autre société qui acquiert un bien et prend l’engagement auprès de l’administra-
tion fiscale de le revendre dans un délai de cinq ans (CGI art. 1115).
Fiscalement Dans des décisions rendues à propos de marchands de biens, le Conseil d’État
a jugé qu’un immeuble acquis à l’origine dans une perspective de revente constitue un stock
(pour un terrain, CE 4-7-1979 no 5511 ; pour un immeuble bâti, CE 14-11-1990 no 57363), même si, dans
l’attente de sa revente, il est donné en location (CE 6-11-1985 no 45989 ; CE 9-4-2014 no 358278).
Sur le coût d’entrée en stock de l’immeuble (notamment la prise en compte des droits
d’enregistrement à taux réduit et des droits complémentaires, le cas échéant), voir no 21325.
b. Le bien est destiné à être exploité en propre (avant sa cession, le cas échéant) : la
comptabilisation en immobilisation est, à notre avis, justifiée si, à la date d’acquisition du
bien, l’intention de l’entreprise est de le mettre en location pour des revenus nets significa-
tifs par rapport au gain espéré lors de la revente.
Fiscalement Il en est, à notre avis, de même.
Pour la comptabilisation d’un immeuble de placement en immobilisation, voir no 26640 et
27495 (pour l’amortissement).
Précisions Changement de destination du bien Dès que l’acquéreur sait que le bien ne sera
finalement pas revendu à court terme mais qu’il sera exploité en propre (pour le louer ou l’utiliser),
l’immeuble doit être reclassé en immobilisation. Pour plus de détails sur :
– le reclassement et ses conséquences comptables et fiscales, voir no 20420 ;
– la comptabilisation des droits complémentaires, voir no 21325.
20475 Stocks de matières et marchandises pouvant être détenus à des fins
de placement (or, autres métaux et pierres précieuses, vin, gaz,
pétrole…) Il s’agit, en général, de matières et marchandises cotées sur un marché.
Leur traitement diffère selon l’objet de leur détention. Il faut donc que les entreprises
puissent expliciter les objectifs de détention de leurs stocks en annexe.
Lorsque plusieurs des objectifs ci-après coexistent, il est fortement recommandé de suivre
les différents stocks au moyen d’outils de contrôle interne appropriés.
À notre avis :
I. Ces matières sont comptabilisées en stocks (voir no 21470 s.) si elles sont déte-
nues dans le but d’être :
– transformées ; ainsi, l’or détenu par un fabricant de bijoux devrait, à notre avis, toujours
être comptabilisé en stock ;
– ou revendues dans le cadre normal de l’activité de l’entreprise (négoce).
Précisions La difficulté est de distinguer lise des achats/ventes de vin, même à des fins
une activité de négoce (qui peut être accessoire de placement, doit suivre le traitement compta-
à l’activité principale) d’un simple placement ble d’un négociant dès lors qu’elle a :
(voir ci-après II.). À notre avis, cette distinction – le même objectif qu’un négociant en vins (re-
est une question de fait. Le volume significatif vente des vins achetés aux conditions du mar-
des achats/ventes, la détention physique de la ché dans les 3 à 5 ans),
matière et sa gestion sont, à notre avis, des in- – les mêmes contraintes (recherche des vins
dices d’une activité de négoce. à acheter, conservation des vins dans de
Ainsi, selon le bulletin CNCC (no 167, septembre bonnes conditions, recherche d’acquéreurs
2012, EC 2012-06, p. 619), une entreprise qui réa- sur le marché…).
Sur leur coût d’entrée, voir no 21330.
Sur leur dépréciation, voir no 21870.
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II. Si elles sont détenues à des fins de placement sans qu’une activité de
négoce ne soit identifiée (voir I. ci-avant, Précision), leur comptabilisation à l’actif
dépend, à notre avis, de l’horizon de cession des matières et marchandises achetées :
– si l’entreprise souhaite revendre son placement dans un bref délai, celui-ci est à compta-
biliser dans un compte financier 55 (à créer), puisqu’il ne s’agit ni de valeurs mobilières de
placement ni de dépôts en banque ;
– si l’entreprise ne souhaite pas le revendre dans un bref délai, il est à comptabiliser dans
les « Autres immobilisations financières », par exemple au compte 270 (à créer).
Fiscalement Les pièces d’or et les lingots de métaux précieux constituent un actif immobilisé
dès lors que l’activité de l’entreprise n’est pas le commerce ou la transformation de ces biens
(BOI-BIC-PVMV-10-10-10 no 150).
V. STOCKS PARTICULIERS
QUOTAS D’ÉMISSION DE GAZ À EFFET DE SERRE ET UNITÉS ASSIMILÉES
(URE, REC…)
Sont concernés par le traitement comptable décrit ci-dessous (PCG art. 615) : 20560
a. les quotas d’émission de gaz à effet de serre (C. env. art. L 229-7) ;
Juridiquement Le dispositif juridique de ce système d’échange de quotas est défini par le
Code de l’environnement (C. env. art. L 229-5 à L 229-24), transposant en droit français les directives
européennes 2003/87/CE du 13 octobre 2003 et 2009/29/CE du 23 avril 2009. Dans le cadre
de ce dispositif, les entreprises concernées se voient attribuer des quotas par l’État, gratuite-
ment ou par mise aux enchères sous réserve de leur restitution à l’État.
Ainsi, au 30 avril de chaque année, les exploitants doivent restituer à l’État un nombre de
quotas égal au total des émissions de gaz à effet de serre réalisées par leurs installations au
cours de l’année précédente. Les entreprises peuvent, dans certaines limites, s’acquitter de
leurs obligations en restituant d’autres unités telles que les URE (unité de réduction d’émis-
sion) ou REC (réductions d’émissions certifiées) en lieu et place des quotas (voir ci-après b.).
b. d’autres « crédits carbone » dont les caractéristiques sont proches des quotas d’émis-
sion de gaz à effet de serre.
Juridiquement Il s’agit :
– des unités de réduction des émissions (URE) et unités de réduction d’émission certifiées
(REC) (C. env. art. L 229-7, al. 6 et L 229-22) et autres unités listées à l’article L 229-7, al. 6 du
Code de l’environnement. Ces unités peuvent être restituées en lieu et place des quotas (voir
ci-avant a.) ;
– des unités de quantité attribuée et des unités d’absorption (C. env. art. L 229-24).
C’est le règlement ANC no 2012-03 du 4 octobre 2012 intégré au PCG (Règl. ANC 2014-03) et
sa Note de présentation qui fournissent les modalités de comptabilisation des quotas d’émis-
sion et unités assimilées.
Chaque modèle économique a sa propre logique. Le tableau ci-dessous, établi par l’ANC,
compare les caractéristiques propres aux deux modèles (Note de présentation du règl. précité, § 3.2) :
Modèle « Production » Modèle « Négoce »
Imposé Volontaire
Achat
Lié à l’activité de production Distinct de l’activité de production
Remplir les obligations liées aux
Finalité de l’achat Réaliser des plus-values
émissions
Fige le coût de production Ne fige pas le coût de production
Effet de l’achat
Assure la conformité Dégage une marge
Précisions 1. Coexistence des modèles unités assimilées étant distinctes selon le mo-
économiques (Note de présentation précitée, § 8) dèle économique de l’entreprise, il appartient à
Les deux modèles économiques peuvent coexis- cette dernière de documenter le ou les modèles
ter au sein d’une même entreprise. Lorsque les économiques retenus.
deux modèles coexistent, il est recommandé de Le modèle économique « Production » peut no-
ventiler les quotas et unités assimilées utilisés tamment être documenté au moyen des élé-
selon chaque modèle au moyen de la gestion ments suivants (liste non exhaustive) :
de portefeuilles distincts, ou au moyen d’outils – description de la stratégie et de la politique
appropriés de contrôle interne. d’achat de quotas et unités assimilées ;
Dans le modèle économique « Production », la – documentation des contrats d’achat (au
cession des quotas acquis précédemment est comptant, à terme, et dérivés sur quotas) ;
possible sans qu’il soit requalifié de « négoce » – adossement des contrats d’achat aux émis-
si ces cessions sont réalisées, à la marge : sions passées et aux émissions futures haute-
– pour résorber des excédents de quotas, ment probables ; allocation des achats à des pé-
lorsque les prévisions d’émissions sont revues à riodes précises de production ;
la baisse ; – justification des cessions occasionnelles (voir
– ou dans le cadre de l’optimisation des coûts ci-avant).
de production ; les mouvements (hors ceux liés En outre, des changements importants interve-
aux opérations de couverture) doivent alors être nus dans la gestion des quotas et unités assimi-
limités. lées doivent être justifiés par des événements
2. Documentation du modèle économique de nature particulière (par exemple, baisse de
de l’entité (Note de présentation précitée, § 8) La production liée à un arrêt imprévu et prolongé
comptabilisation et l’évaluation des quotas et des installations, pertes de parts de marché).
Nature des quotas et unités assimilées Les quotas et unités assimilées consti-
tuent une matière première de nature « administrative » et sont comptabilisés dans des
comptes de stocks.
20580 Comptabilisation dans le cadre du modèle économique « Production »
Précisions Unités utilisées : seules les unités pouvant être utilisées par la société pour s’ac-
quitter des obligations liées à ses émissions de gaz à effet de serre sont comptabilisées selon le
modèle économique « Production ». Les autres unités sont obligatoirement comptabilisées selon
le modèle économique « Négoce » (Note de présentation précitée, § 6.2) (pour le modèle « Négoce »
voir no 20600).
I. À l’actif
a. À leur acquisition Les quotas et unités assimilées sont comptabilisés au débit d’un
compte d’achats stockés 601x à créer « Achats stockés – Quotas de gaz à effet de serre »
(Note de présentation précitée).
Les quotas et unités assimilées acquis et alloués (gratuitement ou en contrepartie d’activités
de l’entité) sont suivis hors bilan, dans une comptabilité matière (voir ci-après IV.).
Les quotas et unités assimilées acquis (sur le marché ou par mise aux enchères) sont enre-
gistrés au coût d’acquisition selon les principes généraux (voir no 31285 s.).
Les quotas alloués gratuitement par l’État sont enregistrés en stocks pour une valeur nulle.
Précisions Les quotas alloués ne sont pas considérés comme des biens acquis à titre gratuit
et ne sont donc pas comptabilisés à leur valeur vénale en contrepartie d’un passif. Au contraire,
leur comptabilisation pour un coût nul a pour objet de traduire :
– que l’attribution gratuite des quotas par l’État a pour but de permettre aux exploitants de ne
pas encourir de coûts de production supplémentaires à hauteur d’un certain plafond d’émissions
(Note de présentation précitée) ;
– que tant que le plafond de quotas gratuit n’est pas atteint, l’entreprise ne doit pas s’attendre à
une sortie de ressource, donc n’a pas à comptabiliser de passif.
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© Éd. Francis Lefebvre LES STOCKS ET EN-COURS DE PRODUCTION
Les unités assimilées allouées en contrepartie d’activités de l’entité (programmes volon- 20580
taires de réduction d’émissions ou de destruction de gaz à effet de serre) ont, contrairement (suite)
aux quotas gratuits, un coût pour l’entreprise. Elles sont donc comptabilisées à leur coût de
production, selon les règles générales applicables aux autres stocks (voir no 21055 s.).
b. À la clôture :
1. Si les quotas et unités assimilées détenus en portefeuille sont inférieurs aux émissions
de gaz, aucun stock n’est comptabilisé à la clôture.
En effet, dans ce cas, les quotas en portefeuille ne sont plus disponibles pour couvrir de
futures émissions de gaz à effet de serre. Ils ne sont donc plus porteurs d’avantages écono-
miques futurs pour l’entité et ne répondent donc plus à la définition d’un actif. Les quotas
et unités assimilées conservés postérieurement à l’émission de gaz à effet de serre pour être
restitués à l’État restent néanmoins suivis hors bilan, dans une comptabilité matière (voir ci-
après IV.).
Sur la dette à comptabiliser, voir ci-après II.
2. Si les quotas et unités assimilées détenus en portefeuille sont supérieurs aux émis-
sions de gaz, les quotas en excédent (dits « non consommés », voir ci-après c.) sont
comptabilisés en stock au compte 321x à créer « Matières consommables – Quotas de gaz
à effet de serre » par le crédit de compte de variation de stocks (Note de présentation précitée).
En effet, dans ce cas, ces quotas sont encore disponibles pour couvrir une émission future
et sont donc porteurs d’avantages économiques futurs pour l’entité.
3. Évaluation postérieurement à la date d’entrée À la date de clôture de l’exercice, les
quotas et unités assimilées en stocks sont évalués suivant les mêmes règles que les autres
matières premières (voir no 21520 et 21790). Ainsi, la valeur actuelle à retenir pour apprécier
la nécessité d’une dépréciation est différente selon leur destination :
– s’ils sont destinés à être revendus (ce qui est possible dans le modèle « Production », à
condition de rester marginal, voir no 20560) : c’est la valeur de marché, diminuée des frais de
cession, qui est à retenir ;
– s’ils sont détenus à des fins de restitution : c’est la valeur d’usage qui doit être retenue
(prix de vente du produit fini dans lequel est incorporé le coût des quotas et unités assimi-
lées, diminué des frais d’achèvement et des frais de commercialisation). Une dépréciation
n’est en conséquence à constater que si le coût de production des produits finis dans les-
quels le coût des quotas et unités assimilées est incorporé est supérieur à la valeur actuelle
de ces mêmes produits finis (Note de présentation précitée).
c. Sortie des quotas et unités assimilées Les quotas et unités assimilées sont sortis des
stocks :
– au fur et à mesure de l’émission de gaz à effet de serre ; dans ce cas, les quotas et unités
assimilées en stock sont dits « consommés » par les émissions ;
Précisions Ces unités consommées, conservées pour être restituées à l’État, sont suivies hors
bilan, dans une comptabilité matière (voir ci-après IV.).
– ou en cas de cession. Les plus-values et moins-values de cession sont comptabilisées en
résultat d’exploitation.
Fiscalement Il en est de même (CAA Versailles 4-3-2014 no 12VE01061 ; TA Montreuil 4-10-2011
no 1005709 et no 1005710 ; décisions rendues en matière de taxe professionnelle et en application
du règlement CRC no 2004-08 abrogé depuis mais applicables, à notre avis, dans le régime
actuel et transposables en matière d’IS).
Sur l’impact d’une cession sur la dette de quotas à acquérir, voir ci-dessous II.
Les quotas d’émission sont des articles interchangeables dont les règles d’évaluation suivent
les méthodes Fifo (voir no 20810) ou CUMP (voir no 20800 s.). Il en est de même pour chacune
des autres catégories d’unités assimilées (REC, URE…).
II. Au passif
a. Dès que les émissions de gaz deviennent supérieures aux quotas et unités assimilées
détenus en portefeuille, une dette de quotas à acquérir est comptabilisée au passif.
En effet, dans ce cas, les unités en portefeuille sont insuffisantes pour couvrir les émissions.
Il existe donc une obligation, pour l’entité, d’acquérir des quotas ou autres unités assimilées
pour pouvoir restituer le nombre de quotas requis.
Précisions En revanche, tant que les émissions restent inférieures aux quotas et unités assimi-
lées en portefeuille, aucune dette n’est à constater au passif.
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20580 Cette dette est comptabilisée au crédit du compte 449 « État – Quotas d’émission à acqué-
(suite) rir » (PCG art. 932-1 rubrique 44), par la contrepartie d’un compte d’achats stockés 601y à créer
« Achats stockés – Quotas de gaz à effet de serre à acquérir » (Note de présentation précitée).
Elle est constituée sur la base de la valeur de marché des quotas ou unités assimilées puis-
qu’elle correspond au coût des quotas qu’il est nécessaire d’acquérir au titre des émissions
de gaz à effet de serre réalisées.
Précisions 1. Estimation du passif pour – le résultat d’actions techniques de réduction
les entités bénéficiant de quotas d’émission des émissions dès lors que ce résultat peut être
alloués gratuitement par l’État (Note de présen- raisonnablement estimé (faisabilité technique et
tation précitée) Si, à la clôture, l’entité dispose de technologies éprouvées).
prévisions fiables permettant de justifier, sur la 2. Conséquence d’une cession de quota ou
durée résiduelle du plan, de la génération de unité assimilée La cession d’un quota ou d’une
futurs excédents de quotas alloués (qui vien- unité assimilée sur le marché, alors que ce quota
dront compenser le déficit), la dette peut être était destiné à couvrir une émission passée (suivi
limitée de manière à ce que le déficit constaté hors-bilan, voir ci-dessous IV.), entraîne la recon-
à la clôture ne dépasse pas le montant global stitution d’une dette. En effet, cette vente entraîne
une nouvelle obligation d’acheter des quotas ou
du déficit attendu en fin de période. unités assimilées pour être en conformité.
La détermination des excédents de quotas al- 3. Conséquence d’une variation des cours
loués par rapport aux prévisions d’émissions de post-clôture La dette s’évalue au cours du jour de
gaz à effet de serre sur la durée résiduelle du la clôture (Règl. précité, § 4.2.4). Les variations des
plan doit toutefois être documentée et fondée cours postérieurement à la clôture ne sont pas
sur des éléments vérifiables, par exemple : considérées comme des évènements liés à des
– les arrêts d’activité prévus dans le cadre de conditions existant à la clôture (voir no 52345 et
programmes pluriannuels de maintenance, ou ; 21545 2.).
b. Extinction de la dette La dette est éteinte par l’achat des quotas ou unités assimilées,
sans attendre leur restitution.
En effet, dès lors que le quota (ou l’unité assimilée) est acquis, l’entreprise n’attend plus de
sortie de ressource supplémentaire.
Ainsi, à l’achat des quotas, le compte 601y « Achats stockés – Quotas de gaz à effet de
serre à acquérir » est crédité par le débit du compte 449 « État – Quotas d’émission à acqué-
rir » (Note de présentation précitée).
III. Informations en annexe Les entreprises doivent mentionner en annexe les infor-
mations suivantes (PCG art. 833-8/1 et 833-20/6) :
– la valeur comptable des stocks de quotas et unités assimilées ;
– la méthode comptable adoptée pour évaluer les stocks de quotas et unités assimilées ;
– la méthode utilisée pour le calcul des dépréciations et montants des dépréciations ;
– la description du ou des modèles économiques retenus pour gérer et comptabiliser les
quotas et unités assimilées (modèle « Production », modèle « Négoce ») ;
– l’estimation des émissions réalisées de gaz à effet de serre ;
– les hypothèses prises en compte pour l’évaluation du passif « Quotas d’émission à acquérir » ;
Précisions Lorsque l’entreprise tient compte des futurs excédents pour l’évaluation de leur
passif de « quotas à restituer » (voir ci-avant II. a), elle doit indiquer les hypothèses de détermina-
tion de ces excédents et notamment les faits et circonstances (par exemple, les actions techniques
planifiées de réduction des émissions ou les arrêts d’activité programmés) pris en considération
pour estimer les émissions futures de gaz à effet de serre.
– toute information pertinente sur la gestion du risque CO2 ;
– le nombre de quotas restant à recevoir de l’État au titre de la période pluriannuelle d’allo-
cation gratuite de quotas en cours dans les « engagements reçus ».
IV. Suivi des quotas et unités assimilées en comptabilité matière (hors
bilan) Les entreprises ayant retenu le modèle « Production » doivent suivre les quotas
d’émission et autres unités dans une comptabilité matière tenue hors bilan. Cette comptabi-
lité matière fait apparaître les quantités de quotas et unités assimilées détenues, en distin-
guant (par catégorie d’unité) (PCG art. 615-21) :
– les unités gérées selon le modèle économique « Production » et, en cas de coexistence
des deux modèles, celles gérées selon le modèle économique « Négoce » ;
– et, au sein du modèle économique « Production », les unités destinées à couvrir les émis-
sions de gaz à effet de serre réalisées de celles destinées à couvrir les émissions futures.
Précisions Les quotas destinés à couvrir les émissions futures sont néanmoins toujours
comptabilisés au bilan, contrairement aux quotas destinés à couvrir des émissions réalisées.
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Le tableau ci-après, établi par nos soins, est un exemple de suivi qui peut, à notre avis, être
retenu par les entreprises :
Quotas Quotas à restituer CER CER à restituer
en à l’État Quotas non en CER non
porte- Le 30/ Le 30/ … consommés porte- Le 30/ Le 30/ … consommés
feuille 04/n + 1 04/n + 2 feuille 04/n + 1 04/n + 2
Deux modes de comptabilisation sont prévus par les articles 616-2 s. du PCG pour
les exercices ouverts depuis le 1er janvier 2015 :
– les CEE détenus pour se conformer aux exigences de la réglementation sont comptabilisés
selon le modèle économique « Économies d’énergie » (voir no 20610) ;
– les CEE détenus à des fins de négoce sont comptabilisés selon le modèle économique
« Négoce » (voir no 20615).
Chaque modèle économique a sa propre logique. Le tableau ci-après, établi par l’ANC, com-
pare les caractéristiques propres aux deux modèles (Note de présentation du règl. précité, § 5.2) :
Modèle « Économies
Modèle « Négoce »
d’énergie »
Volontaire
Imposé
Obtention ou achat Distinct de l’activité de vente
Lié à l’activité de vente d’énergie
d’énergie
Finalité de l’obtention ou
Mise en conformité Réaliser des plus-values
de l’achat
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Précisions Coexistence des modèles éco- • ou dans le cadre de l’optimisation des coûts
nomiques et documentation du modèle éco- de production ; les mouvements doivent alors
nomique de l’entité (Note de présentation précitée, être limités.
§ 10) Voir no 20560 Précisions 1 et 2. En l’occur- En outre, des changements importants inter-
rence les cessions de CEE doivent être justifiées venus dans la gestion des CEE doivent être
dans le modèle « Économie d’énergie », par justifiés par des événements de nature parti-
exemple ; culière (par exemple, baisse notable et prolon-
• pour résorber des excédents de CEE, lorsque les gée des ventes d’énergie, pertes de parts de
prévisions d’économies d’énergie sont revues à la marché).
hausse ;
Nature des CEE Les CEE constituent une fourniture de nature « administrative » et
sont comptabilisés dans des comptes de stocks.
IV. Suivi des CEE en comptabilité matière (hors bilan) Les entreprises ayant
retenu le modèle « Économies d’énergie » doivent suivre les CEE dans une comptabilité
matière tenue hors bilan. Cette comptabilité matière fait apparaître les quantités de CEE
détenues, en distinguant (PCG art. 616-23) :
– les CEE gérés selon le modèle économique « Économies d’énergie » et, en cas de coexis-
tence des deux modèles, celles gérées selon le modèle économique « Négoce » ;
– et, au sein du modèle économique « Économies d’énergie », les CEE destinés à couvrir les
obligations passées de ceux destinés à couvrir les obligations futures.
Précisions Les CEE destinés à couvrir les obligations futures sont néanmoins toujours
comptabilisés au bilan, contrairement aux CEE destinés à couvrir des obligations réalisées.
Le tableau ci-après, établi par nos soins, est un exemple de suivi qui peut, à notre avis, être
retenu par les entreprises :
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NOTION DE COÛTS
20725 Le coût des stocks doit comprendre tous les coûts d’acquisition, de transformation et autres
coûts encourus pour amener les stocks à l’endroit et dans l’état où ils se trouvent (PCG
art. 213-30).
Ainsi, selon le stade d’élaboration des stocks, divers coûts (et non « prix ») peuvent être
déterminés, par exemple :
– après approvisionnement : coût d’acquisition (voir no 20900 s.) ;
– après fabrication : coût de production (voir no 21055 s.) ;
– après distribution : coût de revient.
En ce qui concerne la comptabilité analytique (non reprise dans le PCG), voir no 22435 s.
TABLEAU RÉCAPITULATIF
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Précisions Date d’inscription en comptabilité Dans le cas particulier des stocks et en-cours,
cette date est différente selon que l’entreprise pratique l’inventaire permanent (date d’entrée dans
le patrimoine en cours d’exercice, voir no 22345) ou intermittent (date de clôture de l’exercice).
À notre avis, cette date doit être sans incidence sur l’évaluation du coût d’entrée.
Sur les méthodes de valorisation des stocks en normes IFRS, voir Mémento IFRS no 34987.
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LES STOCKS ET EN-COURS DE PRODUCTION © Éd. Francis Lefebvre
20790 Les éléments identifiables (c’est-à-dire les éléments qui ne sont pas habituellement
fongibles, ainsi que les biens ou services produits et affectés à des projets spécifiques)
a. Méthode d’évaluation du coût Ils sont évalués à leur coût réel d’entrée, c’est-à-dire en
procédant à une identification spécifique de leurs coûts individuels (PCG art. 213-33).
Précisions À défaut de définition expresse, sont identifiables, selon différents commentaires
administratifs, les produits portant un numéro de série ou les produits que l’on peut différencier
selon leur date d’acquisition ou de fabrication.
Sur l’évaluation de leur coût d’acquisition, voir no 20900 s.
Sur l’évaluation de leur coût de production, voir no 21055 s.
Fiscalement Il en est de même (CGI ann. III art. 38 nonies ; BOI-BIC-PDSTK-20-20-10-10 no 20).
b. Techniques pouvant être utilisées pour évaluer le coût Voir no 20795 c.
d. Impossibilité d’évaluer le coût Dans des cas exceptionnels, lorsque le coût d’entrée ne
peut être déterminé par application des règles générales d’évaluation, le PCG prévoit égale-
ment des méthodes dérogatoires d’évaluation du coût d’entrée, voir no 20850.
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Mouvements Stock
Opérations + entrées, () sorties
Q P V Q P V
1/1 100 10 1 000,00
2/4 (20) 10 200 80 10 800,00
3/8 (10) 10 100 70 10 700,00
4/9 + 100 15 1 500 170 12,94 2 199,80
5/10 (110) 12,94 1 423,40 60 12,94 776,40
7/10 (30) 12,94 388,20 30 12,94 388,20
6/11 + 200 20 4 000,00 230 19,08 4 388,40
10/12 (130) 19,08 2 480,40 100 19,08 1 908,00
b. Calcul du coût moyen pondéré sur la durée moyenne de stockage : la durée de rotation
(en quantités) est obtenue par la formule suivante :
sorties pour ventes / stock moyen (1) = 300 / 100 = 3 fois, soit 4 mois.
(1) Le stock moyen est égal, en l’absence d’inventaire permanent, à la moyenne du stock initial et
du stock final.
Le coût unitaire moyen pondéré des achats de septembre à décembre est égal à 18,33, soit :
5 500 / 300 = 18,33
Les stocks sont donc valorisés à 1 833.
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© Éd. Francis Lefebvre LES STOCKS ET EN-COURS DE PRODUCTION
Précisions Ainsi, lorsqu’un silo de blé se remplit par le haut et se vide par le bas, le flux
correspond à la méthode Fifo (premier entré, premier sorti) ; si, au contraire, il se remplit par le
haut et se vide par le haut, le flux correspond à la méthode Lifo. Par ailleurs, en période d’infla-
tion, les méthodes Lifo et de la valeur de remplacement sont considérées comme plus appropriées
pour la détermination du résultat de l’exercice que les méthodes Fifo et du coût moyen pondéré.
Pourtant, ces méthodes ne sont pas admises par les règles comptables françaises pour
l’établissement des comptes annuels.
Fiscalement Il en est en principe de même (CGI ann. III art. 38 nonies) sauf, semble indiquer l’admi-
nistration, si l’entreprise peut justifier l’application de cette méthode (BOI-BIC-PDSTK-20-20-10-10 no 140).
Sur la possibilité d’avoir recours à la méthode Lifo dans les comptes consolidés, voir l’article
L 233-23 1o du Code de commerce et le Mémento Comptes consolidés no 3426.
Sur les méthodes de valorisation des stocks en normes IFRS, voir Mémento IFRS no 34987.
Méthode Lifo (de l’anglais « last in, first out » – c’est-à-dire « dernier entré, premier 20820
sorti ») Les sorties sont valorisées au prix de l’article le plus récent des stocks, c’est-à-dire sur
la base des derniers coûts d’achat ou de production. Le principe de base de la méthode Lifo
est que le revenu est mieux déterminé lorsqu’on associe aux ventes de l’exercice le coût de
remplacement des marchandises vendues.
EXEMPLE
Méthode Nifo (valeur de remplacement) (de l’anglais, « next in, first out », 20825
c’est-à-dire « prochain entré, premier sorti ») Elle est proche dans sa conception de la
méthode Lifo (voir no 20820). Les entreprises évaluent leurs sorties de stocks à leur valeur de
remplacement, montant que le chef d’entreprise aurait accepté de payer pour acquérir un
bien de substitution permettant d’assurer un flux identique de biens et services dans les
mêmes conditions d’exploitation. En pratique, les sorties sont évaluées au prix de la der-
nière facture (ou d’une estimation de la prochaine) ou au prix de la dernière production (ou
d’une estimation de la prochaine).
EXEMPLE
Une entreprise qui a acheté un produit 10, mais devra payer 15 pour le renouveler, associe au
prix de sa vente un coût de 15 (et non de 10).
En conséquence, les sorties étant évaluées à leur valeur de remplacement, il est nécessaire,
pour ne pas obtenir un stock négatif, de réévaluer le stock restant ; le stock est donc rééva-
lué de manière permanente (l’écart de réévaluation étant neutralisé).
20835 Utilisation de coûts standards prévisionnels Les coûts standards retiennent les
niveaux normaux d’utilisation de matières premières et de fournitures, de main-d’œuvre,
d’efficience et de capacité.
En fin d’exercice, une comparaison avec les coûts réels doit alors permettre de réintégrer
globalement dans la valeur des stocks les écarts entre coûts réels et coûts standards.
Fiscalement Il en est de même (BOI-BIC-PDSTK-20-20-10-10 no 20).
À notre avis, comme le précisait le PCG 1982 (p. III.98) dans le volet consacré à la comptabili-
té de gestion, les entreprises qui tiennent une comptabilité analytique comportant une éva-
luation des coûts de revient par la méthode des « coûts standards prévisionnels » doivent
donc prendre toutes les mesures, comptables ou autres, nécessaires pour incorporer les
« écarts sur coûts préétablis » dans le coût de revient des stocks, de sorte que ce coût,
déterminé à la clôture de chaque exercice, puisse être regardé comme représentant le coût
de production moyen pondéré.
EXEMPLE
Coût standard prévisionnel 100, l’écart sur coût standard à la fin de l’exercice est de 5 ; les stocks
doivent être valorisés au coût réel de 95.
L’écriture ci-après nous paraît devoir être enregistrée :
crédit du compte de stock concerné (classe 3), débit du compte « Variation de stocks » (603 ou
713).
Toutefois, seule la fraction jugée significative des écarts doit être incorporée.
Précisions Analyse des écarts L’entreprise ne doit pas se borner à incorporer ou non les
écarts ; elle doit, avant tout, les analyser et en retrouver les causes, ne serait-ce que pour améliorer
la fiabilité des coûts standards prévisionnels ultérieurs. En effet, selon le PCG (art. 213-35), les coûts
standards sont régulièrement réexaminés et, le cas échéant, révisés à la lumière des conditions
récentes de production.
Fiscalement Il en est de même (réponse de l’administration au comité fiscal de la mission
« Entreprises – Administration » 1973, non reprise dans Bofip).
20840 Calcul des écarts sur coûts standards (positifs ou négatifs) Il s’effectue
en deux étapes :
I. Détermination de l’écart global sur l’exercice Il correspond à la différence
entre le coût préétabli de l’exercice et le coût réel total de l’exercice.
II. Calcul de l’écart concernant le stock final L’écart à incorporer dans le stock
final est égal à l’écart total de l’exercice (déterminé ci-avant) multiplié par un rapport.
Plusieurs rapports peuvent être utilisés selon le degré de précision des éléments fournis par
la comptabilité analytique et la durée de rotation des stocks et en-cours.
À notre avis, une bonne approche, quelle que soit la durée de rotation, est fournie par le
rapport suivant :
nombre d’unités d’œuvre standard de l’exercice restant en stocks / nombre d’unités d’œuvre
standard imputées dans l’exercice.
20845 Utilisation du prix de détail Le coût des stocks est déterminé en déduisant de la
valeur de vente des stocks le pourcentage approprié :
– de marge brute ; celui-ci prend en considération les stocks qui ont été démarqués au-
dessous de leur prix de vente initial. Un pourcentage moyen pour chaque catégorie d’articles
est le cas échéant appliqué (PCG art. 213-35) ;
– et de frais de commercialisation correspondant, à notre avis, aux coûts directement attri-
buables à la vente (par exemple, les commissions sur vente).
Fiscalement La méthode du prix de détail peut également être utilisée de façon exception-
nelle lorsqu’il n’est pas possible d’effectuer une évaluation précise du coût de revient des stocks
par une autre méthode [BOI-BIC-PDSTK-20-20-10-10 no 20 ; BOI-BIC-PDSTK-20-20-10-20 no 50, sous réserve
de la restriction relative aux frais de commercialisation restant à engager (voir no 21490)].
En particulier, les entreprises relevant du régime du bénéfice réel simplifié (en pratique, il s’agit
des entreprises individuelles et des sociétés civiles de moyens) peuvent déterminer le coût de
revient de leurs stocks de produits et marchandises en appliquant à leur prix de vente à la
clôture de l’exercice un abattement correspondant à la marge pratiquée (CGI ann. IV art. 4 LA ;
BOI-BIC-PDSTK-20-20-10-10 no 100), voir no 21275.
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En pratique, et comme le précise l’avis CNC no 2004-15 (§ 4.4.3), cette méthode devrait viser
les stocks de grandes quantités d’articles à rotation rapide, qui ont des marges similaires
et pour lesquels il n’est pas possible d’utiliser d’autres méthodes de coûts, notamment :
– les produits d’un magasin de grande distribution, lorsque les systèmes d’information en
place ne permettent pas de déterminer les coûts réels des produits en stocks de manière
automatique ;
Précisions Selon le comité de contact des Pour les entreprises à commerces multiples,
4e et 7e directives européennes (Bull. CNC no 76 ces dérogations aux règles générales ne visent
3e trim. 1988 p. 7), l’utilisation de cette méthode que des cas exceptionnels, c’est‑à-dire ceux pour
est possible. Elle est parfois employée par des lesquels la gestion à l’unité n’est pas possible.
entreprises de négoce pour lesquelles le nombre Pour les biens gérés à l’unité (certains secteurs le
et la diversité des éléments stockés sont tels que sont dans la distribution et notamment dans la
la mise en place d’une comptabilité analytique distribution informatique), il y a lieu d’appliquer
par produit est peu utile et par ailleurs coûteuse. les règles générales. Les deux systèmes d’évalua-
tion (règle générale et prix de vente moins marge)
Cependant, ces entreprises doivent s’assurer peuvent donc trouver à s’appliquer concomitam-
périodiquement que les marges utilisées pour ment dans une même entreprise. Pour les socié-
reconstituer la valeur des stocks à partir des prix tés coopératives de consommation, cette mé-
de vente correspondent effectivement à la rela- thode est le plus souvent utilisée (voir no 70195).
tion entre leur chiffre d’affaires et les coûts en- Sur la prochaine caducité des guides et plans
gagés au cours d’une période donnée. comptables professionnels, voir no 3315.
– les stocks de petites pièces de faible valeur pour lesquelles la détermination du coût réel
est pratiquement impossible à l’unité (boulons, joints, écrous, courroies, etc.).
Un négociant en métaux non ferreux conserve en stock un lot d’un certain métal dont la
majeure partie provient d’achats et de démolitions à une époque connue : c’est le cours d’achat à
cette époque qui est retenu comme coût d’entrée.
Fiscalement Dans le cas où l’identification des prix de revient détaillés des éléments en stock
s’avère impossible, il convient d’admettre les résultats d’une évaluation approchée obtenue en
appliquant aux quantités en stock les prix unitaires moyens pondérés déterminés d’après les
achats effectués au cours d’une certaine période, la durée de cette période étant fixée en fonc-
tion de la rapidité avec laquelle le stock se renouvelle (BOI-BIC-PDSTK-20-20-10-10 no 120).
– 2e méthode : « Si la méthode précédente n’est pas praticable, les biens en stock sont
évalués à leur valeur actuelle à la date de clôture de l’exercice ».
Sont visés notamment les déchets et produits fatals du secteur des métaux précieux.
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20905 Le coût d'acquisition est déterminé par l’addition des éléments suivants (C. com.
art. R 123-178-1o et PCG art. 213-31) :
– prix d’achat, voir no 20910 s.,
– coûts directement attribuables à l’acquisition (frais accessoires d’achat), voir no 20935 s.
C’est un coût réel de caractère définitif (sur le prix déterminé de manière prévisionnelle,
voir no 20915).
Sur la possibilité d’inclure les frais financiers dans le coût d’acquisition (PCG art. 213-30), voir
no 20945 s.
Sur l’obligation d’inclure le résultat de couverture dans le coût d’acquisition (PCG art. 420-1 et
628-11), voir no 21005.
Fiscalement Il en est de même (CGI ann. III art. 38 nonies), aucune divergence n’existant, selon
l’administration, entre l’évaluation comptable et l’évaluation fiscale (BOI-BIC-PDSTK-20-20-10-10
no 40). Toutefois, sur les divergences résultant de l’incorporation des frais de commercialisation
ultérieure, voir no 21490 et 21765.
PRIX D’ACHAT
20910 C’est le montant résultant de l’accord des parties à la date de l’opération.
Sur la possibilité de déterminer le prix de manière prévisionnelle, voir no 20915.
Sur la conversion monétaire lorsque les achats ont été effectués en devises, voir no 40295.
I. En sont déduits (PCG art. 213-31) :
a. Les taxes légalement récupérables : TVA et taxes assimilées.
Fiscalement Il en est de même (BOI-BIC-CHG-20-20-10 no 30).
b. Les rabais, remises et ristournes sur factures d’achats et déduits directement des
comptes d’achats correspondants.
Les rabais, remises et ristournes non facturés doivent être comptabilisés, dès lors qu’ils sont
identifiables et rattachables à des achats déterminés et même s’ils sont obtenus au cours de
l’exercice suivant celui de l’acquisition du stock (Bull. CNCC no 97, mars 1995, EC 94-85, p. 126).
Fiscalement Il en est de même (BOI-BIC-PDSTK-10-10-20 no 30).
Ainsi, lorsque le montant des ristournes à recevoir n’est pas connu, une estimation doit en
être réalisée. Il est alors possible de procéder à une évaluation statistique sur la base des
éléments historiques connus, avec une vision prospective, c’est-à-dire adaptée à l’exercice
en cours (Bull. CNCC précité).
En revanche, les écarts apparaissant entre les estimations faites lors d’un exercice précédent
et les sommes effectivement perçues sont un élément du résultat de l’exercice au cours
duquel ils apparaissent et ne sont donc pas incorporables dans le coût des stocks (Bull. CNCC
no 146, juin 2007, EC 2007-33, p. 344 s.).
Précisions 1. Remise accordée à la revente Si la remise n’est accordée que lorsque le pro-
duit est vendu, elle ne doit être comptabilisée en résultat qu’au moment de la vente et ne peut
donc être prise en compte dans le coût de production des stocks (voir no 12055).
2. Remises globales accordées sur un ensemble d’achats Quand des ristournes concernent
plusieurs familles de produits stockés, elles doivent être incorporées dans le coût d’acquisition du
stock de chaque famille au prorata de la valeur de chacun des stocks sur le total acheté (Bull. CNCC
no 172, décembre 2013, EC 2013-44).
c. Les escomptes de règlement obtenus immédiatement (voir no 43035).
Fiscalement Il en est de même (CGI ann. III art. 38 nonies ; BOI-BIC-PDSTK-20-20-10-10 no 40 ;
BOI-BIC-CHG-20-20-10 no 20 ; voir no 43035).
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Les escomptes de règlement obtenus ultérieurement sont, à notre avis, également à inclure
dans le coût de revient.
Fiscalement Il en est, à notre avis, de même.
Précisions Les escomptes de règlement obtenus constituent une exception au principe d’indé-
pendance du coût d’acquisition par rapport au mode de financement des stocks (voir no 26195).
Cette approche permet de rétablir l’actif à son véritable prix lorsque celui-ci est versé avant
échéance.
d. Lorsque le contrat entre un distributeur et son fournisseur prévoit des prestations de coo-
pération commerciale (prévues à C. com. art. L 441-3, 2o) à effectuer par le distributeur et visant
à favoriser la commercialisation des produits du fournisseur (tête de gondole, catalogue…),
en pratique, en l’absence de précisions des textes comptables :
1. Lorsqu’un avoir est émis par le fournisseur Les sommes versées par le fournisseur sont
comptabilisées en tant que ristournes à déduire du prix d’achat ;
2. Lorsqu’une facture est émise par le distributeur Les sommes versées par le fournisseur
au titre de ces prestations sont présumées être un élément du chiffre d’affaires du distribu-
teur. Elles ne constituent donc pas des ristournes à déduire du prix d’achat ;
Fiscalement Il en est de même y compris dans le cas où les sommes versées par le fournis-
seur au distributeur sont calculées en fonction du montant des achats (CE 4-2-2015 no 365815).
Toutefois, dès lors qu’une prestation ne peut pas être clairement identifiée à hauteur de
la rémunération perçue, un autre traitement est observé dans la pratique (méthode
comptable implicite) consistant, sur la base d’une analyse économique, à comptabiliser les
sommes reçues comme des ristournes à déduire du prix d’achat.
Précisions Un transfert de produits pourrait être utilisé pour transférer la facture en réduction
des achats (voir no 45515).
Il en est de même, à notre avis, pour toutes les obligations du distributeur prévues à l’article
L 441-3, 3o du Code de commerce.
Sur le traitement de cette somme chez le fournisseur, voir no 15900.
Sur le traitement similaire appliqué dans le cadre de contrats avec des franchisés, voir no 73065.
II. Éléments exclus du coût d’acquisition Il n’est pas tenu compte dans le prix
d’achat des stocks :
– des subventions obtenues qui sont sans incidence sur le calcul du coût des biens financés
(PCG art. 213-6 ; voir no 21285) ;
– des modalités de règlement (voir no 26195).
Prix déterminé de manière prévisionnelle Lorsqu’un bien a été acheté au cours 20915
d’un exercice moyennant un prix déterminé de manière prévisionnelle, le prix définitif
n’étant fixé qu’au bout d’une certaine période (selon des critères arrêtés en commun entre
l’acheteur et le vendeur), la société est en droit de rectifier directement dans ses écritures
comptables le prix théorique d’achat pour le faire correspondre avec le prix réel effective-
ment versé au fournisseur, conformément au principe de l’évaluation des actifs à leur valeur
historique (voir no 30165), d’où une augmentation ou une diminution des stocks.
Fiscalement Il en est de même (TA Besançon 6-6-1996 no 91-739 ; BOI-BIC-PDSTK-20-20-10-10 no 40).
Sur l’incidence sur le montant de la dette, voir no 15240.
Précisions Absence d’option Contrairement aux frais d’acquisition des immobilisations (voir
no 26260), les frais accessoires d’achat de stocks ne bénéficient d’aucune option pour une
comptabilisation immédiate en charges.
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c. Sur la possibilité d’inclure les frais financiers dans le coût d’acquisition (PCG art. 213-30),
voir no 20945 s.
II. Ne constituent pas des frais accessoires et sont donc à comptabiliser directement en
charges les autres coûts administratifs et frais généraux (frais fixes).
Il s’agit, par exemple :
a. Des frais internes de la « fonction approvisionnement » qui comprennent notamment
(Bull. CNC no 61 4e trim. 1984 p. 7) :
– les frais générés par la sélection des fournisseurs, l’étude des offres, la rédaction des
contrats, la passation des commandes,
– le transport et la manutention non affectés ou imputés aux achats de l’exercice (tels que
la rémunération du magasinier et l’amortissement du matériel de manutention),
– les contrôles de réception en qualité, quantité et prix facturé.
Fiscalement Il en est de même, même si le coût du service interne est déterminable par la
comptabilité analytique (CAA Paris 21-11-1996 no 95-3463).
En revanche :
– ces frais peuvent être retenus dans le coût de production (Bull. CNCC no 87, septembre 1992, EC
92-04, p. 507), voir no 21115 (frais de manutention) et 21140 (frais administratifs) ;
– si la « fonction approvisionnement » était externalisée, elle devrait, à notre avis, être
incluse en tant que frais accessoires d’achat (voir ci-avant I. a.) ;
Fiscalement Il devrait en être de même (en ce sens CAA Paris précité).
– si cette fonction est exclusivement dédiée à une gamme de produits, les coûts sont direc-
tement attribuables à l’acquisition des stocks de cette gamme de produits, et doivent donc
être inclus dans le coût d’acquisition (voir ci-avant I.b.). Ce cas est cependant rare en
pratique.
b. Des frais de réception avec les fournisseurs dans le cadre de la négociation des prix.
c. Des frais de distribution engagés avant la production (voir no 21190).
d. Des redevances techniques dues lors de la vente qui sont, à notre avis, des frais de
distribution (voir no 21195).
e. Des frais ultérieurs de stockage (voir no 20940).
Précisions Inclusion possible dans le coût de production Un certain nombre des frais cités
ci-avant ne pouvant être retenus dans le coût d’acquisition peuvent (voire doivent) être incorporés
dans les charges directes ou indirectes de production (voir no 21055 s.).
III. Exemples (élaborés par nos soins)
EXEMPLES
• Dans une société fabriquant des fenêtres à partir de plaques de verre, l’amortissement du
matériel de manutention ainsi que le coût des manutentionnaires exclusivement affectés au
déchargement des livraisons des plaques de verre sont inclus dans le coût d’acquisition des plaques
de verre.
• Dans la même société, le matériel de manutention servant à décharger les plaques de verre,
puis à les transporter jusqu’à la chaîne de production est exclu du coût d’acquisition des plaques
de verre si les temps alloués à ces deux tâches ne peuvent être répartis de façon suffisamment
fiable (en revanche, ce coût sera inclus dans le coût de production, voir no 21115).
• Dans une société de transformation de métaux tels que l’aluminium, l’acier et le titane, l’amortis-
sement du matériel de manutention commun au déchargement de ces 3 types de métaux ne sera
pas inclus dans le coût d’acquisition des matières premières (en revanche, ce coût sera inclus dans
le coût de production, voir no 21115).
COÛTS D’EMPRUNT
20945 Principe Les intérêts des capitaux empruntés sont en principe comptabilisés en charges
de la période au cours de laquelle ils ont couru (voir no 42990).
Précisions Toutefois, sur la possibilité ou l’obligation de porter certains de ces frais financiers
à l’actif, voir no 41120 (primes de remboursement) et no 41020 (frais d’émission d’emprunt).
Leur éventuelle incorporation dans le coût des stocks résulte du Code de commerce et du PCG,
selon lesquels les coûts d’emprunt peuvent être (C. com. art. R 123-178-2o et PCG art. 213-9.1) :
– soit comptabilisés en charges,
– soit incorporés au coût du stock, selon des modalités définies par les textes (voir
ci-après).
Aucune méthode de référence n’a été actée (Recueil des normes comptables ANC, commentaire IR 2 sous
l’article 121-5 du PCG).
Fiscalement a. Il en est de même (CGI ann. III art. 38 undecies), l’option comptable retenue
déterminant les conditions de déductibilité fiscale des coûts d’emprunt (BOI-BIC-CHG-20-20-10
o
n 160).
b. Les intérêts incorporés au coût des actifs qu’ils ont financés ne sont pas à retenir pour
l’application de la limitation de déduction des charges financières nettes (exposée no 42975) au
titre de l’exercice de leur engagement. Ils sont retenus pour leur montant total dans l’assiette
des charges financières nettes de l’exercice de cession ou de mise au rebut du bien concerné
(BOI-IS-BASE-35-40-10-10 no 130).
Sur la divergence avec les normes IFRS, voir Mémento IFRS no 69020.
20965 Modalités d'application Ce sont les mêmes que celles applicables aux immobilisa-
tions (voir no 26335 s.). Elles sont applicables tant pour les stocks acquis que pour les stocks
produits (voir no 21200).
Fiscalement Sur les modalités d’application de l’option pour l’incorporation des coûts
d’emprunt dans le coût des stocks et des immobilisations, voir no 26335 s.
Sur le traitement comptable des coûts d’emprunt en normes IFRS, voir Mémento IFRS no 37982 s.
et 38050 s.
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Pour financer la production de plusieurs voiliers dont le cycle de production est d’environ 12 mois,
une société a recours à des emprunts.
Par hypothèse, l’entreprise ne procède à aucun remboursement d’emprunt tant que la production
n’est pas vendue.
Comme présenté dans le tableau ci-après, il n’y a pas d’affectation directe de ces emprunts à la
production de chaque voilier.
Emprunt Montant Taux Intérêts annuels
A 100 000 7% 7 000
B 200 000 6% 12 000
C 70 000 5% 3 500
D 70 000 5% 3 500
(1)
Total 440 000 5,9 % 26 000
(1) Moyenne pondérée des coûts d’emprunt (26 000 / 440 000 = 5,9 %).
20985 Pour ce voilier, le plan de financement des achats à payer, diminués des acomptes reçus du client,
(suite)
est le suivant :
Dépenses engagées dans le processus de production
Mois Presse no 1
Janvier 10 000
Février
Mars
Avril 20 000
Mai
Juin 50 000
Juillet 30 000
Août
Septembre 30 000
Octobre
Novembre 30 000
Décembre
Total 170 000
Les emprunts n’étant pas spécifiques à la production du voilier X, le taux d’intérêt à retenir est la
moyenne pondérée des coûts d’emprunt, soit 5,9 %.
Pour déterminer le montant à incorporer dans le coût de production du voilier, il convient d’appli-
quer ce taux d’intérêt aux dépenses engagées dans le cadre de la production de l’actif.
Par hypothèse et par simplification, il est considéré que les dépenses sont engagées de manière
linéaire au cours de chaque mois. Ainsi, le mois d’engagement des dépenses compte pour un
demi-mois d’emprunt.
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Le coût de production Selon le PCG (art. 213-30), le coût de production est constitué
du coût des approvisionnements augmenté des autres coûts engagés par l’entreprise au
cours des opérations de production, pour amener le bien dans l’état et à l’endroit où il se
trouve. Il est donc déterminé par l’addition des éléments suivants (C. com. art. R 123-178-2o et
PCG art. 213-32) :
– le coût d’acquisition des matières consommées pour sa production, évalué comme indi-
qué aux no 20910 s. (prix d’achat) et no 20935 s. (frais accessoires) ;
– les charges directes de production (voir no 21075 s.) ;
– les charges indirectes de production (voir no 21110 s.).
Sur la possibilité d’inclure les frais financiers dans le coût de production des stocks (PCG
art. 213-30), voir no 21200.
Fiscalement Il en est de même, les produits (en cours et finis) en stocks étant évalués au
coût de production, qui comprend les coûts directement engagés pour la production ainsi que
les frais indirects de production variables ou fixes et, sur option et à certaines conditions, les
coûts des emprunts (voir no 21200) (CGI ann. III art. 38 nonies). Cette définition fiscale correspond
à celle du coût de production du PCG (BOI-BIC-PDSTK-20-20-10-10 no 110).
C’est un coût réel, de caractère définitif.
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Production sous-traitée Les coûts de sous-traitance (Bull. CNCC no 87, septembre 1992, 21065
EC 92-04, p. 507) peuvent être retenus dans le coût de production si l’entreprise assure la res-
ponsabilité du processus de fabrication dont seule l’exécution matérielle est confiée à un
tiers. La responsabilité du processus de production sera établie dès lors que l’entreprise
effectue notamment les achats de matières premières et maîtrise le développement des pro-
grammes de fabrication, en termes tant de quantité que de qualité des produits.
Pour plus de détails sur les charges de sous-traitance, voir no 15570.
Fiscalement Il en est de même, dès lors qu’ils correspondent à des prestations de services
et de conseils techniques ayant une incidence directe sur la qualité des produits (CAA Bordeaux
1-7-2013 no 11BX02428 à propos des honoraires d’un œnologue consulté au cours du processus de fabrication
de vins).
– des charges engagées exclusivement à l’occasion d’une commande d’un client telles que
les frais d’utilisation ou d’industrialisation (études, gammes de fabrication et outillages spé-
cialisés), sous certaines conditions (voir no 21130).
Coût de la main-d'œuvre Il comprend tous les frais et charges que l’entreprise 21080
assume en raison de l’emploi de ses salariés (et du personnel intérimaire) affectés aux opéra-
tions de production, dès lors que ces frais et charges peuvent être rattachés directement aux
opérations de production.
Fiscalement Il en est de même (BOI-BIC-PDSTK-20-20-10-10 no 130 ; CE 20-12-1972 no 75318).
Sur la régularisation de charges effectuée à la clôture de l’exercice, en cas d’existence
d’accords collectifs d’aménagement du temps de travail, voir no 16635.
Il recouvre notamment :
– les salaires et avantages au personnel à court et à long terme, dès lors qu’ils sont versés
aux actifs participant à la production : congés (voir no 21085), avantages en nature, primes,
gratifications, intéressement (voir no 21090), salaires versés dans le cadre des préretraites
progressives… ;
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– les cotisations et les taxes assises sur ces rémunérations : cotisations sociales patro-
nales, taxe d’apprentissage, formation continue, effort construction… ;
– certaines charges de retraite, pour la partie correspondant aux actifs participant à la
production (voir no 21095 a. et b.) ;
– à notre avis, les produits à caractère social, dont le CICE lorsque ce dernier est comptabili-
sé en réduction des charges de personnel (voir no 21100) ;
– le coût du personnel intérimaire.
En revanche, les éléments suivants ne devraient pas, à notre avis, figurer dans les charges
incorporables au coût de production des stocks :
– les charges à caractère social obligatoires destinées à garantir un minimum de ressources
aux salariés. En effet, le principe de prudence conduit, par analogie avec la solution adoptée
pour les charges de sous-activité (voir no 21150), à ne pas les incorporer dans les coûts ;
EXEMPLES
21085 Charges de congés à payer Elles représentent une charge de l’exercice au titre
duquel les droits sont acquis aux salariés du fait de leur participation à l’activité de l’entre-
prise (voir no 16725 s.). Elles sont donc, à notre avis, incorporables dans le coût des stocks.
Fiscalement Il en est de même, y compris lorsque l’entreprise a opté pour l’ancien régime
des « provisions pour congés payés » interdisant leur déduction fiscale immédiate (CE 20-12-1972
no 75318, CE 20-5-1985 no 42581 et 42582 ; BOI-BIC-PDSTK-20-20-10-10 no 130). En conséquence, les
droits acquis doivent être incorporés aux stocks, indépendamment de l’option retenue
depuis le 31 décembre 1987 concernant leur régime fiscal (déductible ou non, voir no 16730).
Il en est de même, à notre avis, pour les charges afférentes à la réduction du temps de travail
(voir no 16780) et au repos compensateur (voir no 16785).
21095 Charges de retraite L’article L 123-13, al. 3 du Code de commerce laisse aux entre-
prises le choix de provisionner ou non les charges liées à leurs engagements de retraite (voir
no 17705). Par ailleurs, les entreprises peuvent s’acquitter de leurs engagements soit sous
forme de versements directs aux bénéficiaires (retraités), soit sous forme de cotisations ver-
sées par exemple à des compagnies d’assurance. D’où, pour le traitement de l’incorpora-
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tion des charges de retraite dans les stocks, la nécessité, à notre avis, de distinguer les diffé-
rents cas suivants.
a. Si ces charges sont des dotations aux provisions (ou des charges à payer), elles
devraient, en principe, pour la partie correspondant aux salariés dont la rémunération est
prise en compte dans le coût des stocks directement ou indirectement, être incorporées au
coût de production, leur calcul ayant pour but la meilleure répartition des services rendus
sur la période d’activité des salariés dans l’entreprise.
Toutefois, ces provisions n’étant pas fiscalement déductibles (voir no 17705), leur incorpora-
tion dans les stocks entraînerait un paiement d’impôt (si la société est bénéficiaire
fiscalement).
Fiscalement L’administration n’a pas pris officiellement position. Toutefois, s’agissant d’une
décision de gestion comptable, l’entreprise s’en trouverait, semble-t-il, nécessairement liée.
b. Si elles représentent des cotisations versées, par exemple à des compagnies d’assu-
rance, elles peuvent être incorporées dans le coût de production, pour la partie correspon-
dant aux salariés dont la rémunération est prise en compte dans le coût des stocks directe-
ment ou indirectement.
c. En revanche, si les charges de l’exercice correspondent aux versements de l’exercice
aux retraités, elles ne peuvent être incorporées, les retraités ne participant plus à la
production.
De même, à notre avis, la contribution spécifique due par les employeurs dans le cadre des
régimes de retraite à prestations définies (voir no 16535) serait :
– incorporable si elle est assise sur les primes versées aux organismes ou les dotations aux
provisions (coût des salariés qui travaillent),
– non incorporable si elle est assise sur les versements de rentes aux retraités (coût des
retraités).
Il n’existe pas de liste exhaustive des charges devant entrer dans les coûts de production.
Sur la possibilité d’inclure les frais financiers dans le coût de production (PCG art. 213-30), voir
no 21200.
Selon le Code de commerce (art. R 123-178-2o) le coût de production n’inclut qu’une fraction
des charges indirectes. Le terme « fraction » signifie, à notre avis que :
a. Sont inclus dans le coût de production des stocks :
– les frais généraux de production (voir no 21115 s.),
– les frais d’administration et de gestion des sites de production (voir no 21140).
b. Sont exclus, en principe, du coût de production :
– les frais généraux administratifs (voir no 21145),
– les frais de stockage (voir no 21160 s.),
– les pertes et gaspillages (voir no 21170),
– la quote-part de charges correspondant à la sous-activité (voir no 21150),
– les frais de commercialisation (voir no 21190 s.).
Fiscalement Les définitions comptables et fiscales des charges indirectes de production étant
identiques, aucun retraitement extra-comptable ne devrait être effectué, sauf en cas d’incorpora-
tion d’une quote-part d’amortissement des frais de développement ou de conception de logi-
ciels, voir no 21130 et 21135 (BOI-BIC-PDSTK-20-20-10-10 no 140). Par ailleurs, « étant donné l’extrême
diversité des situations particulières, il ne saurait être envisagé d’établir une liste des dépenses –
et notamment de celles qui ne se rapportent pas directement à la fabrication – à comprendre
dans le prix de revient des produits semi-ouvrés ou finis inventoriés à la clôture de chaque
exercice. Il s’agit là, en effet, d’une question de fait qui ne peut être résolue qu’en fonction
de la nature des frais exposés, et qu’il appartiendrait à chaque entreprise de résoudre, en ce
qui la concerne, sous le contrôle de l’administration, et bien entendu, du juge de l’impôt » (Rép.
Poher : Sén. 13-6-1963 no 3282 et Rép. Bayard : AN 26-12-1988 no 1069, non reprises dans Bofip).
21115 Les frais généraux de production Selon le PCG, les frais généraux de production,
inclus dans le coût de production des stocks, peuvent être variables ou fixes (PCG art. 213-32) :
a. Les frais de production variables. Il s’agit des coûts indirects de production, encourus
pour transformer les matières premières en produits finis, qui varient directement ou
presque directement, en fonction du volume de production.
Tel est le cas pour (PCG art. 213-32) :
– les matières premières indirectes consommées ;
– la main-d’œuvre indirecte de production (sur la notion de rémunération, voir no 21080 s.).
Tel est également le cas, à notre avis :
– de certaines prestations de services ;
EXEMPLES
part de frais qui se rapporte à la production de l’exercice au cours duquel les frais de déve-
loppement ont été engagés est, à notre avis, incorporée au coût des stocks à la clôture.
Fiscalement Si l’entreprise a opté pour la comptabilisation des frais de développement en
charges, ces frais ne peuvent pas être pris en compte dans l’évaluation du coût des stocks
(CGI art. 236-I, BOI-BIC-PDSTK-20-20-10-10 no 140). Sur les coûts de développement engagés pour la
réalisation de commandes de tiers, voir ci-après IV.
En l’absence de commande ferme (voir ci-après IV.), les frais ne se rapportant pas à la pro-
duction de l’exercice ne répondent pas à la définition d’un stock et ne peuvent donc pas être
comptabilisés en en-cours de production dans l’attente de leur affectation à la production à
venir.
IV. Frais destinés à être vendus dans le cadre d’une commande ferme
(frais ayant une « contrepartie spécifique ») Ces frais répondent à la définition
d’un stock et sont donc obligatoirement comptabilisés en en-cours de production. La totali-
té des frais de développement ainsi stockés peut ensuite être incorporée dans le coût de
production des pièces au rythme de leur production et donc sur plusieurs exercices
(Annexe I de la note de présentation de l’avis CNC no 2004-15, exemples § 3.1).
L’existence d’une commande ferme permet, en effet, d’assurer une contrepartie spécifique
aux stocks, condition requise par les règles comptables antérieures à 2005 pour la comptabi-
lisation des frais de développement en stock (Doc. CNC no 2, janvier 1974, commentant la note d’infor-
mation CNC no 23 de novembre 1971).
Précisions Les commandes fermes sont En revanche, ne constituent pas des com-
celles qui garantissent le paiement des coûts mandes fermes et ne sont donc pas considé-
de développement. Tel est le cas, à notre avis, rées comme des opérations de développement
lorsque : avec contrepartie spécifique (Doc. CNC précité) :
– la commande du client prévoit spécifique- – la partie non couverte par le client des tra-
ment le financement par ce dernier de la totalité vaux de recherche et développement faisant
l’objet d’une commande de participation,
des travaux de développement, – les travaux entrepris en fonction de clients
– les coûts de développement sont refacturés potentiels,
dans le prix des pièces, le nombre de pièces – les travaux de recherche et développement
est garanti à la commande et ce nombre per- effectués à l’initiative de l’industriel pour main-
met de couvrir le coût des développements né- tenir ou développer le potentiel « recherche » de
cessaires. la firme.
Fiscalement Les dépenses ayant une contrepartie spécifique doivent s’incorporer au coût de
revient des commandes qui figurent dans les comptes de stocks ou travaux en cours (BOI-BIC-
CHG-20-30-30 no 1 ; BOI-BIC-PDSTK-20-20-10-10 no 140 et 230). Cette doctrine n’est pas contraire à
l’article 236-I du CGI dans la mesure où les dépenses ayant une contrepartie spécifique, c’est-à-
dire qui sont engagées pour la réalisation de commandes de tiers (par exemple en sous-
traitance), sont par leur nature exclues de l’option offerte par cet article (CE 11-7-2011 no 340202).
Sur l’incorporation, dans le coût de production des contrats à long terme, des frais engagés
avant la signature du contrat, voir no 10920.
En revanche, est, à notre avis, exclu du coût de production des stocks l’amortissement des
immobilisations incorporelles suivantes : sites internet ou marques acquises.
En effet, ces frais immobilisés ne répondent pas aux conditions d’incorporation (PCG art. 213-32 ;
voir no 21110) : ils ne sont encourus ni pour transformer les matières premières en produits
finis ni pour amener les stocks à l’endroit et dans l’état où ils se trouvent. Ils constituent,
à notre avis, des frais de commercialisation (voir no 21190 s.).
Fiscalement Il devrait, à notre avis, en être de même, les définitions comptable et fiscale
des charges indirectes de production étant identiques (BOI 4 A-13-05, no 153 non reprise dans
Bofip), sous réserve du cas particulier de l’incorporation de l’amortissement des frais de dévelop-
pement (voir no 21130).
Frais de gestion et d'administration des sites de production Ils sont, à notre 21140
avis, systématiquement inclus dans le coût de production des stocks. En effet, à la différence
des frais généraux engagés par les sièges administratifs (voir no 21145), les frais généraux
engagés sur les sites de production sont encourus pour amener les stocks à l’endroit et
dans l’état où ils se trouvent.
Fiscalement Il en est de même (BOI-BIC-PDSTK-20-20-10-10 no 130).
Il s’agit par exemple des frais suivants :
– rémunération (sur la notion de rémunération, voir no 21080 s.), fournitures et consomma-
tion d’énergie des centres administratifs de l’usine.
EXEMPLE
Frais généraux administratifs Les frais généraux administratifs qui ne contribuent 21145
pas à mettre les stocks à l’endroit et dans l’état où ils se trouvent sont systématiquement
exclus du coût de production des stocks (Avis CNC no 2004-15, § 4.4.2).
Les frais généraux administratifs sont essentiellement constitués :
– des frais de la direction générale, financière, industrielle, commerciale, etc. ;
– des frais de siège (qu’ils soient refacturés par la société mère de l’entité ou par le siège
social de l’entité) : rémunérations allouées aux administrateurs (anciens jetons de présence),
assurances et entretien des locaux du siège social…
Fiscalement Il en est de même (CGI ann. III art. 38 nonies ; BOI-BIC-PDSTK-20-20-10-10 no 110 ;
CE 10-12-1990 no 61347).
Ne peuvent être inclus dans le coût des stocks, par exception, uniquement les frais géné-
raux administratifs des structures dédiées à la production (PCG art. 213-31). En effet, dès lors
qu’ils concernent une structure dédiée à la production, ils contribuent à mettre les stocks à
l’endroit et dans l’état où ils se trouvent.
Fiscalement Il en est de même (CGI ann. III art. 38 nonies ; BOI-BIC-PDSTK-20-20-10-10 no 110).
De telles structures dédiées sont, par exemple :
– un site industriel dédié à la production des stocks (voir no 21140),
– une société civile immobilière créée pour être dédiée à la construction d’un programme
immobilier unique (voir no 10920).
Sur la notion de structure dédiée, voir no 26220.
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21150 Sous-activité
I. Principe Selon le PCG :
– la quote-part de charges correspondant à la sous-activité n’est pas incorporable au coût
de production (PCG art. 213-18) ; il s’agit des charges fixes ;
– l’appréciation de la sous-activité doit être effectuée par référence à la capacité normale
des installations de production (PCG art. 213-32).
Fiscalement Il en est de même (CGI ann. III art. 38 nonies ; BOI-BIC-PDSTK-20-20-10-10 no 110 et
240), la charge de sous-activité exclue du stock étant déductible (CE 27-6-1994 no 121748).
Précisions 1. Capacité normale Selon le nuée des déperditions incompressibles de l’acti-
PCG, la capacité normale est la production vité liées aux temps de congés, d’arrêts de travail,
moyenne que l’entreprise s’attend à réaliser sur de réparations (entretien, pannes, réglage) statis-
un certain nombre d’exercices ou de saisons tiquement normales et aux contraintes structu-
dans des circonstances normales, en tenant relles de l’organisation (changements d’équipes,
compte de la perte de capacité résultant de goulets d’étranglement…). Pour d’autres interpré-
l’entretien planifié. Toutefois le niveau réel
de production peut être retenu s’il est proche tations, voir no 18400.
de la capacité de production normale (art. 2. Grève Les coûts engendrés par une grève
213-32). sont, à notre avis, de nature similaire aux coûts
Selon la doctrine (NI CNC no 35), l’activité normale de sous-activité. Ils sont donc exclus du coût
correspond à l’activité théorique maximale dimi- de production des stocks.
C’est la méthode de l’imputation rationnelle qui permet de mettre en évidence les coûts de
sous-activité. La part de charges fixes non imputée se trouve ainsi rattachée à l’exercice
dans lequel est constatée la sous-activité et reste donc en charge.
Précisions Méthode de l’imputation rationnelle Pour chaque stade de production et de
distribution, le montant de charges fixes retenu en vue de l’incorporation dans les coûts est égal
à leur montant réel multiplié par le rapport : Niveau réel d’activité/Niveau normal d’activité (préci-
sion du PCG 82, p. III.101). Pour la détermination du niveau normal d’activité et l’information à
fournir dans l’annexe, voir no 18380 s.
Les quotas européens n’ont aucune incidence sur le calcul.
Fiscalement La règle générale de déductibilité de la charge de sous-activité s’applique. Pour
une entreprise dont la production est soumise aux quotas européens, la capacité de production
n’est pas définie par référence à ces quotas, mais uniquement par rapport à sa propre capacité
de production (CAA Nancy 18-12-1997 no 93-835).
Pour plus de détails sur l’impact en compte de résultat, voir no 18380 s.
II. Sur le plan pratique Le traitement de la sous-activité incluse dans les charges
incorporables diffère selon que l’entreprise valorise ses stocks au coût réel ou au coût
standard.
a. Coût réel Par la méthode de l’imputation rationnelle, la quotité incorporable de charges
fixes (directes et indirectes) est corrigée du montant des charges de sous-activité avant son
imputation dans la production stockée.
b. Coût standard, voir no 20835 s.
– Charges variables : elles sont imputées dans les stocks pour le volume d’activité réalisé.
Ainsi, la méthode de l’imputation rationnelle se fait d’elle-même, la non-imputation reflé-
tant la sous-activité.
Toutefois, en fin d’exercice, cette non-imputation représente une différence d’incorpora-
tion. Cette différence n’est pas réincorporable à la production stockée, selon le principe de
prudence.
– Charges fixes : le coût standard ayant été imputé durant l’exercice en fonction de l’activi-
té prévisionnelle de l’exercice, il est nécessaire de corriger la production stockée par la
méthode de l’imputation rationnelle afin de réduire la production stockée à ce qu’elle aurait
été si l’activité avait été normale.
La somme de toutes les corrections apportées à chaque stade de l’évaluation des stocks
représente la charge globale de sous-activité à exclure de la production stockée (voir
no 18380 s.).
Pour un exemple de calcul, voir no 18430.
21155 Suractivité En l’absence de précisions du PCG, à notre avis, les stocks doivent être éva-
lués selon la règle générale, c’est-à-dire à leur coût réel de production, qui tient compte de
la suractivité et minore donc les frais fixes par rapport à une activité normale.
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Le coût de production unitaire d’un article sur la base d’une capacité normale de 1 000 articles
se décompose de la manière suivante :
– charges variables : 300,
– charges fixes : 100.
La production réelle de l’exercice s’élève à 1 250 articles, soit une suractivité de 25 %.
Le stock final se compose de 50 articles.
Le coût réel unitaire de production à retenir pour la valorisation des 50 articles en stocks à la
clôture de l’exercice s’élèverait à : 380 (soit 300 de charges variables + (100 × 1 000 / 1 250) = 80
de charges fixes).
Cette solution nous paraît préférable à un raisonnement marginal dans lequel aucune
charge fixe ne serait retenue pour la détermination du stock de clôture au-delà de l’activité
normale (le raisonnement marginal reporte sur l’exercice de la vente la prise en compte du
gain lié à la suractivité).
EXEMPLE
Frais de stockage Ils sont, en général, exclus du coût de production (comptabilisés 21160
directement en charges) à moins qu’ils ne soient nécessaires au processus de production
préalablement à une nouvelle étape de la production (Avis CNC no 2004-15, § 4.4.2). En effet,
dans ce dernier cas, ils sont bien nécessaires pour amener les stocks à l’endroit et dans l’état
où ils se trouvent.
Fiscalement Il en est de même (BOI 4 A-13-05, no 153 non reprise dans Bofip).
À notre avis, il convient dans ce cas particulier de tenir compte pour ces frais de la date
effective de stockage (précision du PCG 1982, p. II.10). La justification d’une telle incorpo-
ration devrait, à notre avis, être indiquée dans l’annexe.
En conséquence, en pratique :
– les frais de stockage des matières premières, des marchandises « à transformer en pro-
duits finis » et des en-cours de fabrication sont inclus dans le coût de production des pro-
duits finis (ceux-ci étant en effet nécessaires pour amener les stocks à l’endroit et dans l’état
où ils se trouvent) ;
– les frais de stockage des produits finis et des marchandises « à revendre en l’état » sont
exclus (ceux-ci n’étant en général pas nécessaires pour amener les stocks à l’endroit et dans
l’état où ils se trouvent).
EXEMPLES
21165 Frais financiers ayant le caractère de charges de stockage À notre avis, ces
frais peuvent être inclus dans le coût de production des stocks, si les conditions suivantes
sont simultanément remplies :
– l’entreprise a opté pour l’intégration des coûts d’emprunt dans le coût d’entrée de ses
actifs (voir no 20945 s.), ce qui implique de retenir cette même option pour tous les actifs
éligibles de l’entreprise ;
Précisions La nature des frais financiers engagés pour le stockage doit être compatible avec
la notion de coûts d’emprunt définie par le PCG (voir no 20965 III. a.).
– le stockage est nécessaire au processus de production préalablement à une nouvelle étape
de la production (voir no 21160) et doit dépasser l’exercice (voir no 20965 I. a.).
L’incorporation doit cesser dès que le stockage n’est plus nécessaire au processus de produc-
tion (voir no 20965 III. b.).
21170 Pertes et gaspillages Ils sont exclus du coût de production (PCG art. 213-30). En pra-
tique, les entreprises doivent donc exclure du coût d’entrée des stocks les écarts de rende-
ment (dus à une mauvaise qualité, un mauvais ordonnancement, etc.).
Précisions Selon l’avis du CNC no 2004-15, les « pertes et gaspillages » concernent (§ 4.4.2) :
– d’une part, les montants anormaux de déchets de fabrication, c’est‑à-dire les écarts de rende-
ment sur matière tels que les rebuts, les erreurs dans les poids mis en œuvre… ;
– et d’autre part, les montants anormaux de main-d’œuvre et autres coûts de production, c’est‑à-
dire les écarts de rendement sur main-d’œuvre, consommables, énergie, etc. (par rapport aux
prévisions, aux normes de fabrication ou aux coûts préétablis).
Toutefois, à notre avis :
– seuls les pertes et gaspillages exceptionnels sont exclus ;
– en revanche, si pour produire un bien il y a nécessairement des « chutes » ou déchets,
ceux-ci constituent bien des charges incorporables (et donc n’ont pas à être exclus). Dans
ce cas, si ces chutes ont une valeur de revente, c’est le coût de la chute net de son prix de
revente qui est inclus dans le coût de production (le stock de déchets étant en effet valorisé
à sa valeur probable de revente, voir no 21255).
Fiscalement Il en est de même (BOI-BIC-PDSTK-20-20-10-10 no 190). Selon la jurisprudence se
prononçant sur des faits antérieurs à 2005 mais à notre avis toujours applicable, seules les pertes
accidentelles, à l’exclusion de celles inhérentes au procédé de fabrication, doivent être exclues
du coût de revient des stocks (CE 23-6-1958 no 41493 ; CE 31-10-1990 no 97720 ; BOI-BIC-
PDSTK-20-20-10-10 no 50 et 60).
professionnelle comme un impôt général (CE 3-11-2003 no 248888). En effet, comme pour
l’ancienne taxe professionnelle :
– la CVAE est exclusivement calculée sur la valeur ajoutée, qui n’est pas directement reliée à
l’outil de production ;
– il existe pour la CFE un décalage de 2 ans entre l’année de prise en compte des éléments de
calcul et l’année d’imposition ;
– l’assiette d’imposition à la CET est fréquemment déconnectée du montant de l’impôt, compte
tenu des corrections pouvant être apportées, comme le plafonnement en fonction de la valeur
ajoutée (voir no 16420 s.).
Taxe foncière À notre avis et en l’absence de précision des organismes compétents, 21180
elle devrait être incorporable au coût des stocks, pour la quote-part rattachable à la
production.
Précisions En effet, la taxe foncière est assise sur les valeurs locatives des immobilisations et,
contrairement à la CFE (voir no 21175), elle n’est pas susceptible d’être plafonnée en fonction
de la valeur ajoutée. À l’instar de toutes les charges liées aux bâtiments et installations de
production (amortissements, entretien…), il devrait être possible de déterminer la quote-part
de taxe rattachable à l’outil de production et ainsi de déterminer la part de la taxe foncière
incorporable au coût des stocks.
Toutefois, la jurisprudence fiscale considérant la taxe foncière comme un impôt de caractère
général (voir ci-après), beaucoup d’entreprises ne l’incorporent pas, à ce jour, dans leurs
stocks.
Fiscalement Le Conseil d’État ne s’est jamais prononcé sur cette question mais la jurispru-
dence des cours inférieures considère que la taxe foncière est un impôt général qui ne fait pas
partie des charges de production à prendre en compte dans le coût de revient des stocks (CAA
Paris 11-7-2003 no 98-1676).
Frais d'assurance Leur incorporation ou non dans les stocks dépend de la nature des 21185
biens couverts. À notre avis, les frais d’assurance couvrant :
– le transport des matières premières et marchandises, en provenance du fournisseur,
entrent dans le coût d’acquisition des biens (voir no 20935 I. a.) ;
– le site de production entrent généralement dans le coût de production des biens, en tant
que frais d’administration et de gestion des sites de production (sur les conditions d’incorpo-
ration, voir no 21140) ;
– les stocks de matières premières, marchandises « à transformer en produits finis » et
en-cours de production (qu’il s’agisse de stocks spécifiques ou d’un montant global) sont
incorporés dans le coût de production de ces biens ;
En effet, ils permettent, à notre avis, d’amener les stocks à l’endroit et dans l’état où ils se
trouvent (voir no 21110) ;
Précisions Assurances « dommages construction », sur ce cas particulier voir no 15845.
– les stocks de produits finis et de marchandises « revendues en l’état » ne peuvent
généralement pas être incorporés au coût de production, celle-ci étant achevée ;
Précisions Ces frais, constituant des charges de stockage, peuvent toutefois, dans des cas
particuliers, être inclus dans le coût de production (voir no 21160).
– le recouvrement des créances (Sfac, Coface…) sont exclus (voir no 21190).
Frais commerciaux Selon l’avis du CNC no 2004-15 (§ 4.4.2) ces frais constituent une 21190
charge de l’exercice au cours duquel ils sont engagés et ne sont pas à comprendre dans
l’évaluation des stocks, n’ayant pas la nature de « charges de production ». En effet, ces
frais ne répondent pas aux conditions d’incorporation (PCG art. 213-32, voir no 21110) : ils ne
sont ni encourus pour transformer les matières premières en produits finis ni encourus pour
amener les stocks à l’endroit et dans l’état où ils se trouvent.
Fiscalement Il en est de même, ces frais étant exclus du coût de production des stocks
(BOI-BIC-PDSTK-20-20-10-10 no 190 ; CE 10-12-1990 no 61347 et 12-1-1977, no 396).
Sur le cas particulier :
– des contrats à long terme, voir no 10920 ;
– des ventes en l’état futur d’achèvement, voir no 10920 ;
– des coûts d’acquisition de contrat, voir no 30605.
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EXEMPLES
21195 Redevances Il convient de distinguer les redevances sur ventes des redevances de fabri-
cation ou de production.
I. Redevances sur ventes (par exemple redevances de marques) En géné-
ral, elles sont dues et versées après la vente du produit correspondant. À la clôture de
l’exercice :
– pour les produits vendus n’ayant pas encore fait l’objet d’un versement de redevance, il
est nécessaire de constituer une charge à payer, le vendeur ayant l’obligation de verser la
redevance liée aux produits vendus et celle-ci étant sans contrepartie future (PCG art. 322-1 s.)
(les produits vendus n’étant plus en stock, cette charge n’est pas incorporable dans les
stocks) ;
Fiscalement Cette charge est, à notre avis, déductible.
– pour les produits encore en stocks, la vente n’étant pas encore réalisée, l’entreprise n’a
pas encore l’obligation (PCG art. 322-1 s.) de verser la redevance et aucune charge n’est donc
à constater en charges à payer (et donc aucune charge n’est incorporable à ce titre dans les
stocks). Toutefois, les redevances doivent être prises en compte pour la détermination d’une
éventuelle dépréciation, s’agissant d’une charge prévisionnelle liée à la vente (voir no 21490).
Fiscalement La fraction de la (provision pour) dépréciation correspondant à ces redevances
n’est pas déductible, dès lors qu’elles constituent des frais de commercialisation restant à sup-
porter jusqu’à la vente (CGI art. 39-1-5o). Voir no 21490.
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COÛTS D’EMPRUNT
Le traitement des coûts d’emprunt dans le coût de production des stocks est le même que 21200
celui applicable aux stocks acquis à titre onéreux. En conséquence, les intérêts des capitaux
empruntés peuvent être (C. com. art. R 123-178-2o et PCG art. 213-9.1) :
– soit comptabilisés en charges de la période au cours de laquelle ils ont couru,
– soit incorporés, sous certaines conditions, dans le coût du stock produit.
Les stocks et en-cours concernés sont ceux produits ou sous-traités.
Pour plus de détails sur les conditions de comptabilisation des coûts d’emprunt dans le coût
d’entrée des stocks, voir no 20945 s.
Fiscalement Il en est de même, voir no 20945 s.
Sur l’obligation d’activer les coûts d’emprunt en normes IFRS, voir Mémento IFRS no 37986.
EXEMPLE 1
Un ferrailleur achète un matériel hors d’usage pour 4 000. Il y récupère les métaux suivants :
La production d’un produit a coûté 100 000 et il en est résulté un sous-produit dont le prix du
marché de vente est de 4 000 ; les frais de distribution pour ce sous-produit sont estimés à 60.
Coût du sous-produit : 4 000 − 60 = 3 940
Coût du produit principal : 100 000 − 3 940 = 96 060
Stocks acquis à titre gratuit Comme les immobilisations, ils sont évalués à leur 21265
valeur vénale (PCG art. 213-4). Pour plus de détails, voir no 26765.
Fiscalement Il en est de même (CE 9-12-2009 no 302059).
Stocks acquis à titre d'apport en nature ne constituant pas une branche 21270
complète d'activité Comme les immobilisations, ils sont évalués à la valeur figurant
dans le traité d’apport. Le traité d’apport doit refléter la valeur vénale, sous réserve de deux
exceptions.
En effet, les apports en nature isolés figurant dans le traité d’apport étant assimilés à des
échanges (PCG art. 213-2), les règles relatives aux échanges leur sont appliquées.
Fiscalement Par symétrie avec les immobilisations, il devrait en être de même (CGI ann. II
art. 38 quinquies, voir no 26715).
Pour plus de détails, voir no 26715.
Précisions Opérations de fusions et assimilées Ne sont pas visés par ces règles d’évaluation
les stocks apportés dans le cadre d’une opération de fusion, scission, apport partiel d’actif ou
dissolution par confusion de patrimoine. Sur les modalités d’évaluation des stocks entrés dans
le patrimoine de la société dans le cadre de ces opérations, voir Mémento Fusions & Acquisitions
no 7600 s.
– travaux en cours : leur montant est réputé égal à celui des acomptes réclamés aux clients
avant facturation.
RÉGLEMENTATION COMMUNAUTAIRE
Système de prélèvements et de restitutions de l'UE Il a une incidence directe 21280
sur l’évaluation des stocks (CNC, NI no 12) :
– le prélèvement, considéré comme un supplément d’achat, constitue un élément du coût
d’entrée des stocks ;
– la restitution à la production, lorsqu’elle est concomitante aux achats, permet la valorisa-
tion des stocks de produits de base au coût réel d’achat (restitution déduite) et des produits
transformés au coût de production réel (restitution déduite). Dans le cas où les conditions
d’exploitation ne permettent pas le rapprochement entre les restitutions et les achats les
concernant, la restitution à la production est comptabilisée en classe 7, dans une subdivision
du compte 75 « Restitutions perçues dans le cadre de l’Union européenne ». Les stocks sont
évalués en fonction du coût d’achat au producteur. Les stocks de produits transformés sont
donc majorés du montant de la restitution afférente aux produits de base y ouvrant droit ;
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LES STOCKS ET EN-COURS DE PRODUCTION © Éd. Francis Lefebvre
STOCKS SUBVENTIONNÉS
21285 Les subventions obtenues sont sans incidence sur le calcul du coût des biens financés (PCG
art. 213-6), ce qui signifie que celles-ci doivent être prises en résultat lorsqu’elles sont acquises
(voir no 12045 s.).
Sur le traitement comptable des stocks subventionnés en normes IFRS, voir Mémento IFRS
no 39518.
21295 Offres en cours Il s’agit de prestations en cours exécutées en réponse à des appels
d’offres ou consultations pour lesquelles, en contrepartie, est prévue une rémunération
quelle que soit l’issue de l’opération. À notre avis, les solutions données par le plan profes-
sionnel de l’ingénierie restent applicables :
– à l’inventaire, il y a lieu de valoriser le montant des dépenses exposées, sans qu’il excède
la rémunération conventionnelle : débit du compte 348 « Offres en cours » par le crédit du
compte 71348 « Offres en cours » ;
– l’exercice suivant, cette écriture est extournée.
Puis :
– si le projet n’est pas retenu, la rémunération acquise est débitée au compte 411
« Clients » par le crédit du compte 706 « Prestations de services » ;
– si le projet est retenu, la rémunération conventionnelle est virée au compte 4191
« Clients – Avances reçues sur commandes », sauf à tenir compte de stipulations contrac-
tuelles conduisant à un enregistrement comptable différent.
21300 Biens produits dans des lieux différents À notre avis, les produits doivent être
évalués au coût de production de leur lieu de fabrication. À défaut (cas qui devrait être
exceptionnel), un coût moyen (tous lieux confondus) pourrait être utilisé.
21305 Coût d'une « marchandise »
Précisions La distinction entre marchandises et produits finis est essentielle. En effet, les
marchandises sont évaluées au coût d’acquisition qui comprend le prix d’achat et les frais acces-
soires d’achat alors que les produits finis sont évalués au coût de production qui, lui, comprend,
outre le coût d’acquisition, les charges directes et indirectes de production.
À notre avis, en l’absence de précisions des textes et des organismes compétents, les mar-
chandises sont transformées en « produits finis » :
– quelle que soit la modification, que celle-ci augmente par exemple de 0,5 % ou de 15 %
le coût d’acquisition de la « marchandise », transformant cette dernière en un produit fini
valorisé à un coût de production égal au coût d’acquisition de la « marchandise » majoré
(dans l’exemple) de 0,5 % ou de 15 % ;
– en cas de reconditionnement, les frais correspondants devant être incorporés au coût de
production : il s’agit non seulement du coût de l’emballage lui-même (le PCG – liste des
comptes – classe les emballages achetés et non immobilisés dans les « Autres approvisionne-
ments »), mais aussi des frais de main-d’œuvre et de l’amortissement des machines utilisées.
Sur les notions de rémunération, voir no 21080 s. et d’amortissement, voir no 21120.
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21325 À notre avis, doivent être incorporées au coût d’entrée toutes les charges de production,
(suite) notamment :
– toutes les charges de remise en état spécifiques au bien (dépenses de ravalement
notamment) ;
Fiscalement Il en est de même [CE (napc) 14-3-2001 no 220274].
– les frais de démolition destinés à rendre un terrain nu (pour le revendre tel quel ou pour-
vu d’une nouvelle construction) ;
– les indemnités d’éviction versées, le cas échéant, dès lors qu’elles ont pour objectif de
revaloriser l’immeuble avant sa vente ;
Fiscalement Il en est de même (CE 28-3-2012 no 318830).
– les frais financiers engagés pendant la période de rénovation et correspondant aux capi-
taux empruntés pour financer le bien (prix d’acquisition et coût de la rénovation), si la socié-
té a retenu cette option (voir no 20945) et dès lors que :
• les travaux réalisés sont nécessaires pour amener le stock dans l’état où il sera prêt à être
vendu,
• et la durée des travaux (et non celle de détention du bien pour la revente) dépasse douze
mois, des travaux de rénovation légère ne pouvant donc être concernés (en ce sens, Bull.
CNCC no 86, juin 1992, EC 91-89, p. 362 s.).
Pour plus de détails sur les modalités d’application de cette option, voir no 20945 s.
Sur les autres frais à inclure dans le coût de production des constructions, voir no 26660.
Fiscalement Il devrait en être de même, dans la mesure où les coûts d’emprunt incorpo-
rables dans les stocks sont les mêmes que ceux retenus sur le plan comptable (BOI-BIC-
PVMV-10-20-20 no 270 et 280).
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Fabricants de bijoux Le coût d’entrée des bijoux fabriqués doit être évalué en tenant 21330
compte (voir no 21055 s.) :
– du prix des matières premières,
– du coût de fabrication.
En conséquence, il n’est pas possible d’évaluer un stock de produits façonnés à partir d’or
et autres métaux et pierres précieuses au seul prix des matières premières, sans prendre en
compte le coût de fabrication.
Fiscalement Il en est de même (CE 9-1-1959 no 42464).
Forêts : stocks de bois Selon l’avis CNC no 2002-15 du 22 octobre 2002 relatif aux 21335
règles comptables applicables aux sociétés d’épargne forestière :
– les bois sur pied mûrs ou en cours de croissance sont comptabilisés pour leur prix d’achat
(valeur d’expertise à l’entrée dans la société d’épargne forestière), majoré, à notre avis, des
frais accessoires (§ 2.2.1.1) ;
Fiscalement Il en est de même (BOI-BIC-PDSTK-20-30 no 120 à 160).
– les bois sur pied en cours de croissance sont impactés de tous les travaux qui participent
à la création et la valorisation des peuplements (de la préparation des sols avant plantation
jusqu’à l’élagage inclus) (§ 2.2.2.1).
Fiscalement En application de l’article 38 nonies de l’annexe III au CGI (BOI-BIC-PDSTK-20-30
no 130 à 160), le coût de production des stocks doit inclure les coûts entraînés par :
– la préparation des sols,
– la plantation et la replantation,
– la mise en place des générations.
Pour plus de détails, voir BIC-VI-16400 à 17040.
Sur la distinction entre stock et immobilisation, voir no 20460.
Selon l’avis CU CNC précité, elle peut être inscrite dans un sous-compte spécifique des
achats de marchandises (voir no 15545).
Fiscalement Il devrait, à notre avis, en être de même.
Pour plus de détails sur la réglementation sur les DEEE et les différentes obligations des pro-
ducteurs, distributeurs et utilisateurs, voir no 27985.
B. Modalités d’évaluation
DÉTERMINATION DE LA VALEUR ACTUELLE
21470 Selon le PCG, la valeur actuelle est la plus élevée de la valeur vénale ou de la valeur
d’usage (PCG art. 214-22).
Toutefois, en pratique, cette valeur actuelle devrait, à notre avis, ne correspondre qu’à une
seule valeur (soit la valeur vénale, soit la valeur d’usage), selon la destination du stock.
En effet, selon le PCG (art. 214-22), les perspectives de vente sont à prendre en considération
pour juger des éventuelles dépréciations des stocks.
Ainsi, devrait être retenue :
a. La valeur vénale, si le stock est destiné à être vendu en l’état.
C’est le montant qui pourrait être obtenu, à la date de clôture, de la vente des produits finis
ou des marchandises lors d’une transaction conclue à des conditions normales de marché,
net des coûts de sortie (PCG art. 214-6).
b. La valeur d’usage, si le stock doit entrer dans un processus de production. Dans la
généralité des cas, elle est déterminée en fonction des flux nets de trésorerie attendus.
Dans le cas particulier des stocks, les flux nets de trésorerie futurs devraient tenir compte, à
notre avis :
– non seulement du prix de vente estimé de ces stocks ; il s’agit, à notre avis, en l’absence
de précisions dans les textes et conformément aux IFRS (IAS 2.6), du prix de vente estimé dans
le cours normal de l’activité de l’entreprise ;
– mais également des coûts nécessaires à leur achèvement et à leur distribution.
Précisions Différentes destinations pour une même catégorie de stock Pour une même
catégorie de stock, il n’existe pas nécessairement une seule destination. Ainsi, certains produits
intermédiaires peuvent être soit vendus en l’état, soit incorporés dans le processus de production
à venir (voir no 21510).
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En outre, le prix et les perspectives de vente sont à prendre en considération pour juger
des éventuelles dépréciations (PCG art. 214-22), voir no 21525 s.
Produits finis et marchandises revendues en l'état À notre avis, elle est déter- 21490
minée en fonction de leur valeur actuelle qui devrait être égale à la valeur vénale (voir
no 21470). Celle-ci correspond au prix de vente estimé de l’entreprise, déduction faite de la
totalité des frais restant à supporter pour parvenir à la vente.
Sur le cas particulier des stocks ayant fait l’objet d’un contrat de vente ferme, voir no 21840.
Sur le cas des marchandises cotées, voir no 21870.
I. Prix de vente estimé En l’absence de disposition comptable, les précisions appor-
tées sur la définition fiscale du cours du jour nous paraissent applicables sur le plan compta-
ble, sous réserve de la prise en compte des événements postérieurs à la clôture (voir
no 21525 s.).
Fiscalement Le cours du jour visé par l’article 38-3 du CGI s’entend de la valeur que l’entre-
prise retirerait de la vente, effectuée dans les conditions normales à la date de l’inventaire,
des produits pour lesquels ce mode d’évaluation est retenu (BOI-BIC-PDSTK-20-20-10-20 no 1).
a. Prix de vente : il s’agit du prix de vente estimé du stock, et non de son coût de remplace-
ment (prix que l’entreprise devrait payer pour acquérir ces mêmes stocks) (CE 20-1-1984 no 34784 ;
BOI-BIC-PDSTK-20-20-10-20 no 1). Sur l’utilisation des mercuriales, voir d. ci-après.
b. Conditions normales : la jurisprudence (CE 3-2-1989 no 57456 ; CE 10-2-1989 no 73281 et
CE 28-6-1991 no 79339) définit le cours du jour à la clôture, s’agissant des marchandises dont une
entreprise fait le commerce, comme le prix auquel, à cette date, cette entreprise peut, dans les
conditions de son exploitation à cette même date, normalement escompter vendre les biens
qu’elle possède en stock. Le cours à retenir ne peut être appliqué à un ensemble de produits
que si ceux-ci présentent des caractéristiques analogues (CE 2-4-1990 no 88285-88763 et CAA
Bordeaux 25-2-1992 no 91-42).
c. Date de l’inventaire : le cours du jour résulte en général des tarifs ou mercuriales publiés à
la date de l’inventaire ou à la date la plus rapprochée (BOI-BIC-PDSTK-20-20-10-20 no 1 ; voir toute-
fois d. ci-après). Le Conseil d’État admet l’utilisation de cours constatés aux environs de la clôture
si aucun cours n’est disponible à cette date ou si ce cours n’est pas pertinent. Il refuse en
revanche l’utilisation de cours largement antérieurs ou postérieurs à la clôture, tels qu’une
moyenne des cours constatés entre la clôture et l’arrêté des comptes (CE 21-5-2012 no 332090).
En l’absence de mercuriales fiables, le cours du jour à retenir à la clôture du 31 décembre peut
être calculé à partir des ventes réalisées entre le 15 décembre et le 15 janvier dès lors que ces
ventes ont porté sur des quantités importantes et variées, suffisamment représentatives des
différents produits en stock à la clôture ; une période de 2 mois (1er décembre – 31 janvier) a
en revanche été écartée car trop longue (CAA Bordeaux 21-3-1995 no 93-1430).
d. Précisions sur l’utilisation de mercuriales : les cours du jour résultant d’une cote officielle,
même agréée par l’administration, ne peuvent être retenus dès lors que l’entreprise pratique
habituellement d’autres prix. De même (CAA Bordeaux 22-7-1996 no 93-549), le cours du jour à
retenir est celui qui correspond au prix que l’entreprise est en mesure de tirer effectivement sur
le marché de la vente de son stock, et non un prix théorique (tel un prix de catalogue).
En ce qui concerne les stocks subventionnés lors de la vente, voir no 21845.
Le bénéfice à prévoir (c’est-à-dire en fait la marge habituelle faite sur ces produits) n’est
pas à déduire du prix du marché. En effet, une perte de marge qui sera constatée l’exercice
suivant ne constitue pas une charge probable mais une diminution de produit probable, le
produit étant quand même vendu à un prix supérieur à son coût de revient.
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LES STOCKS ET EN-COURS DE PRODUCTION © Éd. Francis Lefebvre
21510 Produits intermédiaires Ils sont évalués à la valeur actuelle (voir no 21470), qui devrait,
à notre avis, dépendre de l’existence ou non d’un marché pour ce produit intermédiaire et
de la destination que l’entreprise prévoit pour ces biens.
En effet, selon le PCG (art. 214-22), les perspectives de vente sont à prendre en considération
pour juger des éventuelles dépréciations des stocks.
Fiscalement En revanche, la jurisprudence s’organise autour de l’existence ou non d’un
marché, quelle que soit la destination finale du stock, comme précisé par Emmanuel Glaser,
rapporteur public, dans ses conclusions sous l’arrêt CE 30 décembre 2009, no 304516.
I. S’ils ne peuvent être vendus que finis (c’est-à-dire en l’absence de marché
pour les produits intermédiaires), c’est la valeur d’usage, c’est-à-dire le prix de vente du pro-
duit fini diminué des frais de commercialisation et des coûts d’achèvement, qui devrait être
retenue (la valeur vénale n’étant pas déterminable).
Sur les conséquences, sur le calcul de la dépréciation, de l’utilisation de la valeur d’usage,
voir no 21785.
Fiscalement L’approche est identique (CE 21-5-2012 no 332090 ; CE 30-12-2009 no 304516 ; BOI-
BIC-PDSTK-20-20-10-20 no 30). En effet, en l’absence de marché pour les produits intermédiaires :
– aucune autre méthode de valorisation des produits intermédiaires non susceptibles d’être
vendus en l’état n’est possible, dès lors que ces produits n’ont de valeur qu’en tant que compo-
sants des futurs produits finis dans lesquels ils ont vocation à s’incorporer, comme l’a souligné
Stéphane Verclytte, maître des requêtes au Conseil d’État dans une chronique commentant
l’arrêt du Conseil d’État du 15 octobre 1997, no 161620 (voir no 21520) ;
– même s’il existe des ventes en l’état ponctuelles et effectuées à titre exceptionnel (par exemple
dans le cadre de « dépannage concurrence »), ces ventes ne sont pas suffisantes pour qualifier
l’existence d’un marché, et donc d’un prix de marché auquel ces produits devraient être évalués
(CE 30-12-2009 précité).
Toutefois, contrairement à la règle comptable, le prix de vente à retenir doit être minoré des
seuls coûts d’achèvement, les frais de commercialisation non encore engagés à la clôture étant
exclus, tant pour l’évaluation des stocks que pour la constitution d’une provision pour perte
(sur les retraitements extra-comptables à effectuer, voir no 21765).
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© Éd. Francis Lefebvre LES STOCKS ET EN-COURS DE PRODUCTION
II. S’ils peuvent être vendus tels quels (avant leur entrée dans une nouvelle phase
du circuit de production), la valeur actuelle à retenir sera, à notre avis, différente selon la
destination des stocks (voir no 21470).
Précisions En pratique, sauf cas particulier – si sa valeur vénale est telle que la marge sur
(commande spécifique à honorer par exemple), ce produit intermédiaire est supérieure à la
la décision de l’entreprise quant à la destination marge prévue sur le produit fini ;
de ces stocks intermédiaires devrait être guidée – en cas de surproduction ou de changement
par la plus forte rentabilité du débouché à la de production, pour écouler les produits inter-
clôture. médiaires devenus inutiles.
Par exemple, un produit intermédiaire destiné La valeur actuelle des produits intermédiaires pou-
initialement à la production pourrait finalement vant être vendus tels quels devrait donc, à notre
être vendu tel quel : avis, bien correspondre in fine à la plus élevée de
la valeur vénale ou de la valeur d’usage.
a. Les produits intermédiaires sont destinés à être vendus en l’état Dans ce cas :
– ils doivent être reclassés, à la clôture, en produits finis (lorsqu’ils sont produits par l’entre-
prise) ou en marchandises revendues en l’état (lorsqu’ils ont été achetés) ;
– c’est la valeur vénale, c’est-à-dire le prix de vente du produit intermédiaire diminué des
frais de commercialisation, qui est à retenir (voir no 21490) pour apprécier la nécessité d’une
dépréciation.
b. Les produits intermédiaires sont destinés à être intégrés dans le processus de produc-
tion d’un produit fini Dans ce cas, seule la valeur d’usage, c’est-à-dire le prix de vente du
produit fini diminué des charges de production à venir et des frais de commercialisation,
devrait être retenue.
Sur le calcul de la dépréciation, voir no 21785.
Fiscalement Dès lors que les produits intermédiaires sont susceptibles d’être vendus en
l’état, leur cours du jour doit s’entendre de leur prix de vente en l’état à la clôture (CE 17-10-2007
no 284054). Peu importe, donc, que ces produits soient effectivement destinés à être vendus en
l’état ou à être incorporés à des produits finis (sur les retraitements extra-comptables nécessaires
en cas de dépréciation, voir no 21785). En outre, comme indiqué ci-avant I., le prix de vente ne
doit pas être minoré des frais de commercialisation (CGI art. 39-1-5o).
En-cours de production Pour les évaluer, la méthode à utiliser est fonction notam- 21515
ment des composants de la production et des différents stades d’avancement. En pratique,
c’est la valeur d’usage qui devrait être retenue en tant que valeur d’inventaire, c’est-à-dire :
– le prix de vente du produit fini,
– diminué des frais de distribution et des coûts d’achèvement.
Sur les travaux en cours de contrats à long terme, voir no 10920
Précisions Cas particulier d’un ensemble projet immobilier en cours (en l’absence de permis
immobilier acquis en vue de sa transforma- de construire purgé de tout recours sans visibilité
tion mais sans visibilité sur l’obtention du per- sur son obtention) et tant que le projet n’est pas
mis de construire Dans certains cas, la valeur abandonné (voir PCG art. 214-22 sur la prise en compte
d’usage devrait pouvoir s’entendre du prix de vente des perspectives de vente dans la valeur actuelle).
en l’état du bien. Tel est le cas, par exemple, lorsqu’il Toute moins-value latente doit alors être im-
existe des incertitudes sur les perspectives d’un médiatement dépréciée en totalité.
Fiscalement Les biens qualifiés de productions en cours sont dans tous les cas évalués à
leur prix de revient. Ils ne peuvent faire l’objet de provisions pour dépréciation (voir no 21788).
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Fiscalement Il devrait, à notre avis, en être de même (CE 30-12-2009 no 304516 rendu en
matière de produits intermédiaires mais, à notre avis, applicable également aux matières pre-
mières), sauf à hauteur des frais de commercialisation. Sur les retraitements extra-comptables
correspondants, voir no 21765.
II. Si elles peuvent être vendues telles quelles (avant leur entrée dans une
nouvelle phase du circuit de production), la valeur actuelle à retenir pour apprécier la néces-
sité d’une dépréciation est différente selon la destination des stocks :
– la valeur vénale (prix de vente en l’état diminué des frais de commercialisation) est à rete-
nir si le stock est destiné à être revendu en l’état ;
– la valeur d’usage (prix de vente du produit fini dans lequel sont incorporées les matières
premières, diminué des frais d’achèvement et des frais de commercialisation) est à retenir si
le stock est destiné à être intégré dans un produit fini.
Sur les conséquences, sur le calcul de la dépréciation, de l’utilisation de la valeur d’usage,
voir no 21790.
Fiscalement L’administration (BOI-BIC-PDSTK-20-20-10-20 no 1) et le Conseil d’État (CE 21-6-2002
no 222622 et CE 15-10-1997 no 161620) ont une approche fiscale plus libérale que l’approche
comptable (voir étude de Stéphane Verclytte, maître des requêtes au Conseil d’État, RJF 1/98, p. 2 s.). En
effet, peu importe que les matières soient ou non destinées à être incorporées dans un produit
fini, le cours du jour des matières premières correspond au prix auquel s’effectue normalement
leur commerce à la date de l’inventaire, c’est-à-dire à leur prix de marché non diminué des frais
de commercialisation. Sur les conséquences de cette divergence, identiques à celles existant
pour les produits intermédiaires, voir no 21785.
21545 Évolution du prix du marché (ou du prix de vente) Plusieurs situations sont
possibles :
a. Lorsque l’évolution de prix confirme les conditions existant à la fin de la période (en
ce sens également Rec. OEC no 1-12 ; voir no 52340), c’est-à-dire, à notre avis, lorsque ces événe-
ments peuvent être anticipés à la date de clôture, l’évolution du prix doit être prise en
compte.
Tel est le cas, par exemple, lorsque les produits sont vendus après la clôture à des prix infé-
rieurs à ceux pratiqués à la date de clôture, à l’occasion :
– d’une braderie annuelle,
Précisions Dans ce cas, il convient de déduire les frais de commercialisation du prix de
vente bradé (et non du prix de vente normal).
– d’un changement annuel de tarifs,
– de remises habituellement pratiquées en début d’année.
Selon le plan comptable des industries textiles, une décote est à pratiquer pour les produits de
collection saisonniers ou soumis aux aléas de la mode ainsi qu’aux stocks non encore démodés
représentant des quantités significatives sensiblement supérieures aux commandes.
Sur la prochaine caducité des plans comptables professionnels, voir no 3315.
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EXEMPLE
(à notre avis) : Un stock d’un coût d’achat de 1 000 comprend des articles destinés à être bradés
(à 80 % du prix normal) ; en pratique, 90 % le seront (soit, pour le stock bradé, un coût d’achat
de 900) et les frais de distribution à prévoir s’élèvent à 270.
Prix de vente normal (correspondant aux 900) 1 300
Prix de vente bradé (80 % du prix normal) 1 040
Frais de distribution 270
Valeur d’inventaire 770
D’où, pour un coût d’achat de 900, une dépréciation de 130 (900 – 770).
b. En revanche, lorsque l’évolution de prix après la clôture indique une situation appa-
rue postérieurement à la date de clôture, celle-ci ne doit pas être prise en compte dans
l’évaluation des stocks à la clôture (voir no 52345).
Tel est le cas, par exemple, lorsque les produits sont vendus après la clôture à des prix infé-
rieurs à ceux pratiqués à la date de clôture du fait :
– d’une dégradation des produits suite à un dégât des eaux encourue postérieurement à la
clôture,
– d’une baisse des cours de bourse des produits en stocks, lorsque ceux-ci sont cotés sur
un marché reconnu (type LME – London Metal Exchange). Dans ce cas, ils doivent être éva-
lués au cours observé à la date de clôture :
• même si ce cours continue de chuter après la clôture,
• même si la vente du stock coté est intervenue entre la date de clôture et la date d’arrêté
des comptes, pour un prix inférieur au cours au 31 décembre.
Précisions 1. Événement non lié à des conditions existant à la clôure En effet, la cotation
sur un marché reconnu et liquide d’un actif à une date donnée est censée tenir compte de toutes
les données disponibles à cette date. Aussi, toute baisse ultérieure est réputée résulter d’événements
nouveaux qui doivent être pris en compte au moment où ils surviennent (voir no 40450).
2. Annexe Toutefois, si l’impact de la baisse des cours post-clôture est significatif sur la situation
économique et financière, une information en annexe doit être fournie au titre des événements
post-clôture (voir no 52345).
Il en est de même, à notre avis, pour les produits finis dont le prix est indexé sur le cours de
matières premières cotées sur un marché reconnu.
Fiscalement Il en est, en principe, de même (BOI-BIC-PDSTK-20-20-10-20 no 1 ; CE 18-7-1930
no 80279).
Écoulement des produits L’écoulement de certains produits stockés peut être réduit 21565
(rotation faible), traduisant soit une baisse de la demande, soit une obsolescence.
EXEMPLES
Tel pourrait être le cas, par exemple, si le taux moyen de dépréciation par catégorie (et non un
pourcentage forfaitaire général) est établi par référence à des statistiques fiables :
– fournissant une approximation suffisante,
– mettant clairement en évidence le lien entre ces catégories, le taux de dépréciation et les pertes
effectives constatées lors de la vente de ces stocks.
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C. Cas particuliers
BIENS D’OCCASION
À défaut d’indications dans le PCG, leur valeur d’inventaire nous paraît être constituée par 21615
le prix du marché net de frais de distribution et des coûts de réparation (voir no 21490).
Fiscalement Les cotations publiées par les organismes professionnels ou les publications spé-
cialisées dont la notoriété est établie au plan national peuvent constituer un élément d’appréciation
important ; mais s’agissant de cotations moyennes, on ne saurait leur attribuer une valeur absolue,
cette seule référence étant jugée insuffisante par l’administration (BOI-BIC-PDSTK-20-20-10-20 no 20)
et la jurisprudence (pour la cote « Argus » : CE 13-7-2007 no 289233 et 289261 ; CE 31-5-2000 no 170118
et CE 8-1-1997 no 153394 ; pour la cote dite « SIMO » : CE 10-2-1989 no 73281 et CAA Lyon 2-6-2005
no 99-2311).
Il appartient au contraire à l’entreprise de tenir compte éventuellement des circonstances de
nature à conférer aux matériels à évaluer une valeur probable de réalisation supérieure à celle
résultant des cotations, par exemple :
– l’état du matériel : lorsque le matériel usagé est dans un état particulièrement bon – et
d’autant plus si cet état était « confirmé » par un prix d’acquisition déjà supérieur à la norme
générale – ou encore lorsqu’il a fait l’objet d’importants travaux (BOI-BIC-PDSTK-20-20-10-20 no 20) ;
– pour un revendeur de matériels d’occasion, à notre avis, les facteurs influençant les perfor-
mances commerciales de l’entreprise, tels que son implantation géographique ou sa situation
concurrentielle (par exemple, pour un distributeur de véhicules exerçant son activité dans une
région montagneuse, le marché de l’occasion est moins porteur pour les petites voitures de ville
que pour les véhicules tout terrain, type 4 × 4).
Sur la possibilité d’évaluer la provision sur la base de données statistiques, voir no 48310.
Sont en revanche exclus de l’évaluation de la valeur d’inventaire les frais de commercialisation
restant à engager jusqu’à la vente (voir no 21490).
21710 Classement comptable La dépréciation des stocks ne peut être enregistrée directe-
ment en réduction du coût d’entrée (principe de non-compensation). Le coût d’entrée doit
être maintenu et la perte de valeur fait l’objet d’une dépréciation.
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Précisions Les entreprises qui ne respecteraient pas cette règle commettraient une irrégularité
pour la présentation de leur bilan (Rép. Longuet : AN 21-4-1980 no 21900, non reprise dans Bofip ;
BOI-BIC-PDSTK-20-20-10-20 no 60).
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EXEMPLE
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Le tableau ci-après, établi par nos soins, présente les conséquences des divergences entre les 21785
solutions comptable et fiscale : (suite)
Dépréciation à la clôture
Situation Divergences
Sur le plan comptable Sur le plan fiscal
Les produits intermé- Dépréciation si valeur Dépréciation si prix de Réintégration (imprimé
diaires ne peuvent être d’usage du produit vente du produit fini no 2058-A, ligne WI) de
vendus en l’état (ou intermédiaire < valeur diminué des coûts la dépréciation à
qu’exceptionnellement) comptable du produit d’achèvement < valeur concurrence des frais de
intermédiaire comptable du produit commercialisation res-
Dépréciation = prix de intermédiaire tant à supporter à la
vente du produit fini Dépréciation = prix de clôture (1)
diminué des frais de vente du produit fini
commercialisation et diminué des seuls coûts
des coûts d’achève- d’achèvement – valeur
ment – valeur compta- comptable du produit
ble du produit intermé- intermédiaire
diaire
Il existe un prix de mar- Dépréciation si valeur Dépréciation si valeur Réintégration (imprimé
ché pour les produits vénale du produit inter- vénale du produit inter- no 2058-A, ligne WI) de
intermédiaires et médiaire < valeur médiaire (hors frais de la dépréciation à
l’entreprise a l’intention comptable du produit commercialisation) < concurrence des frais de
de les vendre en l’état intermédiaire valeur comptable du commercialisation res-
Dépréciation = prix de produit intermédiaire tant à supporter à la
vente du produit inter- Dépréciation = prix de clôture (1)
médiaire diminué des vente du produit inter-
frais de commercialisa- médiaire – valeur
tion – valeur comptable comptable du produit
du produit intermédiaire intermédiaire
Les produits intermé- Dépréciation si valeur Dépréciation si valeur Si dépréciation compta-
diaires peuvent être d’usage du produit vénale du produit inter- ble < dépréciation fis-
vendus en l’état mais intermédaire < valeur médiaire (hors frais de cale alors provision
l’intention de l’entre- comptable du produit commercialisation) < réglementée possible
prise est de les intégrer intermédiaire valeur comptable du (voir ci-après)
dans le processus de Dépréciation = prix de produit intermédiaire Si dépréciation compta-
production d’un produit vente du produit fini Dépréciation = prix de ble > dépréciation fis-
fini diminué des frais de vente du produit inter- cale alors réintégration
commercialisation et médiaire diminué des de la différence (1)
des coûts d’achève- seuls coûts d’achève-
ment – valeur compta- ment – valeur compta-
ble du produit intermé- ble du produit intermé-
diaire diaire
(1) Et déduction (ligne WU) de la reprise correspondante lors de sa comptabilisation.
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EXEMPLE
Un négociant en vins dispose d’un stock de 100 litres de vin en fûts qu’il compte vendre en
bouteilles. Au 31 décembre :
– le prix de vente des vins en bouteilles est de 50 €/litre, sachant que le coût d’embouteillage est
de 4 €/litre,
– le prix de vente des vins en vrac est de 30 €/litre,
– le coût de revient des stocks de vins en comptabilité est de 40 €/litre.
(1)
Valeur nette comptable de ce stock 4 000
(2)
Valeur actuelle du stock 4 600
Dépréciation -
(1) 100 litres × 40 = 4 000
(2) 100 litres × (50 – 4) = 4 600
Fiscalement Au contraire, le stock de vin peut être évalué sur la base du vin en vrac, soit
à 3 000 € (100 litres × 30 €). Une dépréciation de 1 000 € est alors fiscalement admise. Cette
dépréciation exclusivement fiscale peut faire l’objet d’une provision réglementée.
21788 En-cours de production Une dépréciation doit être comptabilisée si la valeur actuelle
(voir no 21515) est inférieure au coût de production.
Fiscalement Les biens qualifiés de productions en cours étant évalués au prix de revient (voir
no 21515), ils ne peuvent pas faire l’objet de provisions pour dépréciation.
En outre, en cas de marge prévisionnelle déficitaire, une provision pour contrat en perte doit
être constatée pour la totalité de la perte attendue, voir no 48290 I.
Fiscalement La provision pour perte n’est admise en déduction qu’à concurrence de l’excé-
dent du coût de revient des travaux exécutés sur leur prix de vente (CGI art. 39, 1-5o). Pour plus
de détails, voir no 48290 I.
EXEMPLE
Un promoteur achète un bien 100. Il compte transformer ce bien pour le revendre 250. Les coûts
de production attendus s’élèveraient à 200.
À la clôture n, aucun contrat de vente n’est signé et il existe une forte présomption que les permis
de construire demandés ne seront jamais obtenus (les riverains s’y opposant). Le promoteur n’a
toutefois pas encore formellement pris sa décision d’abandonner le projet et souhaite mener à
leur terme les actions judiciaires en cours.
À la clôture n, le coût de production comptabilisé en travaux en cours est de 160, dont :
– 100, le prix du bien immobilier à transformer ;
– 60, les coûts d’emprunt.
Le prix de revente du bien en l’état est de 100.
Sur le plan comptable, les en-cours doivent être dépréciés à hauteur de 60, soit la différence entre
la VNC des stocks (160) et leur valeur actuelle qui correspond, étant donné les incertitudes sur
les perspectives du projet (voir no 21515), à la valeur vénale du bien à la clôture n (100).
Sur le plan fiscal, les en-cours ne peuvent pas être dépréciés. Une provision pour perte est déduc-
tible, à notre avis, à hauteur de 40, soit l’excédent du coût de revient des travaux réalisés (160)
sur leur prix de vente (200 = 250 × 160/200).
Sur les critères à retenir pour définir la date d’enregistrement en en-cours de production, voir
no 22120.
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C. Cas particuliers
Contrats de vente ferme Selon le PCG (art. 214-23), à la date de clôture de l’exercice, 21840
la valeur d’entrée est toujours retenue pour les stocks et productions en cours qui ont fait
l’objet d’un contrat de vente ferme dont l’exécution interviendra ultérieurement, dès lors
que le prix de vente stipulé couvre à la fois cette valeur et la totalité des frais restant à
supporter pour la bonne exécution du contrat.
Il en est de même pour la fixation de la valeur des approvisionnements entrant dans la
fabrication de produits qui ont fait l’objet d’un contrat de vente ferme dès lors que ces
stocks d’approvisionnement ont été individualisés et que le prix de vente stipulé couvre à la
fois le coût d’entrée de ces approvisionnements, les coûts de transformation et la totalité
des frais restant à supporter pour la bonne exécution du contrat.
EXEMPLE
Stocks acquis avec clause de réserve de propriété Les transactions assorties 21850
d’une telle clause étant comptabilisées à la date de livraison des biens et non à celle du
transfert de propriété (PCG art. 512-3), la perte de valeur constatée entre la date d’acquisition
533
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et celle de transfert de propriété doit être comptabilisée chez l’acquéreur par voie de dépré-
ciation dont le montant est déterminé suivant les règles communément admises.
En effet (NI CNC no 33, doc. no 24), c’est l’acquéreur qui supportera l’éventuelle dépréciation des
biens entre la livraison et le transfert de propriété sans diminution du prix à payer.
Fiscalement La clause de réserve de propriété est sans effet sur les modalités de comptabili-
sation et d’évaluation des stocks (BOI-BIC-PDSTK-20-10 no 100).
21855 Vols et destructions portant sur des biens en stocks Sur la comptabilisation
de la charge en résultant, voir no 46055, et de la démarque inconnue, voir no 46060.
Sur la comptabilisation de l’indemnité d’assurance, voir no 45805.
Si la couverture a, dans un premier temps, été affectée à l’acquisition du stock (voir no 21005),
les variations de valeur de la couverture jusqu’à la date d’achat des stocks sont comprises
dans le coût d’entrée des stocks (voir no 21005). Seules les variations postérieures à la date
d’achat sont à prendre en compte dans le calcul de dépréciation.
Tel est le cas, par exemple, des provisions réglementées constituées pour permettre la déduction
fiscale des dépréciations de stocks de matières premières (et produits intermédiaires) sur la base
de leur prix de vente en l’état, même si les matières (ou produits intermédiaires) sont en réalité
incorporées dans un produit fini largement bénéficiaire. Pour plus de détails sur cette provision
réglementée, voir no 21785 et 21790.
Selon le PCG (art. 313-1 modifié par le Règl. ANC 2018-01 homologué par l’arrêté du 8-10-2018 et 941-14),
les provisions pour hausse de prix sont comptabilisées dans une subdivision du compte 143
« Provisions réglementées relatives aux stocks » (le compte 1431 « Hausse des prix »).
Les dotations et reprises de provisions sont portées respectivement au débit et au crédit des
comptes 6873 et 7873 « Dotations aux – ou Reprises sur – provisions réglementées
(stocks) ».
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Précisions Les provisions réglementées étant intégrées dans les capitaux propres, elles n’ont
pas d’impact négatif sur les ratios liés au niveau de la situation nette (perte de la moitié du capital
social, ratio d’endettement…).
Les dotations et reprises étant classées en résultat exceptionnel, elles n’ont pas non plus d’inci-
dence sur l’analyse des performances de l’entreprise effectuée au niveau du résultat d’exploitation
ou du résultat courant.
Fiscalement Ces provisions d’origine fiscale ne sont admises en déduction du résultat fiscal
que si elles sont comptabilisées (CGI art. 39, 1-5). Sur les conditions formelles de déductibilité
de ces provisions, voir no 48230.
S’agissant de provisions purement fiscales :
– elles ne sont pas soumises à la règle de permanence des méthodes comptables (prévue
par C. com. art. L 123-17 et PCG art. 122-2). La provision pour hausse des prix peut donc être dotée
et reprise dans le respect des textes fiscaux qui l’ont créée (PCG art. 313-1). Les changements
constituent des modifications d’opportunité à indiquer dans l’annexe (voir no 56320) ;
Fiscalement L’administration ne s’est jamais prononcée sur cette faculté.
– elles doivent être reprises pour l’établissement des comptes consolidés (voir Mémento
Comptes consolidés no 3329 s.). Sur les conséquences en matière d’impôts différés, voir no 53010
et 53015.
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EXEMPLE 21965
(suite)
Les modalités de calcul peuvent se résumer comme suit (pour la valeur d’inventaire d’un produit)
en fonction des différentes hypothèses suivantes :
Clôture (1)
n−2 n−1 n Provision à constituer en n
Hypothèses
1 100 105 130 130 − (100 × 1,1) = 20
2 100 115 130 130 − (100 × 1,1) = 20
− PHP 2008 [soit 115 − (100 × 1,1)]
= 15
3 105 100 115 115 − (100 × 1,1) = 5
(2)
4 95 105 100 Pas de provision
(3)
5 100 105 110 Pas de provision
o
(1) Le montant de la provision (avant plafonnement, voir ci-après n 5) s’obtient en multipliant le coefficient ainsi obtenu
par la quantité de produits en stock à la clôture de l’exercice.
(2) Pas de provision en n − 1 (car critère de hausse des prix supérieure à 10 % non rempli en n − 1) mais une provision
en n − 2.
(3) Critère de hausse des prix supérieure à 10 % non rempli.
Précisions Outre les traditionnelles condi- – joindre sur un feuillet séparé les éléments de
tions formelles de déduction des provisions calcul de la provision, notamment les quantités
(voir no 48230), les entreprises qui dotent une de matières à raison desquelles la provision est
provision pour hausse des prix doivent, pour constituée, les valeurs d’inventaire nécessaires
leur déclaration annuelle des résultats : au calcul, la dotation autorisée par la méthode
– inscrire le montant global de la provision sur le de calcul et la dotation effectivement comptabi-
tableau de la liasse no 2056 et détailler sur un lisée et le montant de la reprise éventuelle (CGI
feuillet séparé le montant de la provision selon ann. III art. 10 terdecies).
l’année de constitution (CGI ann. III art. 10 decies ;
BOI-BIC-PROV-60-30-20 no 20),
Le montant de la dotation annuelle de la provision est plafonné à 15 millions d’euros (ce
qui induit une économie maximale d’IS de 5 M€), majoré, le cas échéant, d’une fraction
égale à 10 % de la provision avant plafonnement.
Précisions Toutefois, pour les entreprises dont la durée moyenne de rotation des stocks,
pondérée par matières et produits, est supérieure à un an, le plafond majoré dans les conditions
décrites ci-avant est multiplié par cette durée moyenne exprimée en mois divisée par douze.
21965 à la différence de styles ou de types (CAA Nantes 5-5-2008 no 07-930 définitif suite à CE (na) 28-12-2009
(suite) no 318682 ; CAA Nantes 20-10-1993 no 92-274).
EXEMPLE
secteurs professionnels où la durée normale de rotation des stocks est supérieure à trois ans
qui sont autorisés à réintégrer leurs provisions pour hausse de prix après la sixième année,
dans un délai double de celui de la rotation normale des stocks (CGI art. 39-1-5o).
Précisions Toutefois, s’agissant d’une provision purement fiscale, la provision pour hausse des
prix peut être reprise de façon anticipée avant la fin de ce délai, pour quelque motif que ce soit
(BOI-BIC-PROV-60-30-30 no 10).
Le fait que la provision soit devenue sans objet (la société ayant cessé l’activité de production
concernée, seule la commercialisation des produits s’étant poursuivie) n’implique pas obliga-
toirement sa réintégration anticipée (CE 30-12-1996 no 160480).
En revanche, la provision pour hausse des prix doit faire l’objet d’une réintégration anticipée
en cas de cession ou de cessation d’entreprise (à l’exclusion de certaines opérations de
restructuration bénéficiant d’un régime de faveur), ou de cession de la totalité du stock
accompagnée d’un changement d’objet ou de mode d’exploitation (CGI ann. III
art. 10 duodecies). Cette reprise de provision est imposable (BOI-BIC-PROV-60-30-30 no 10 et 20).
Tout changement que ce soit des reprises ou des dotations significatives au regard de l’enti-
té doit être précisé dans l’annexe (voir no 22780 et 54325).
a. Les achats de biens d’exploitation Ils sont en principe entrés en stocks lors de leur
entrée dans le patrimoine de l’entreprise (voir no 20195 s.). Ils en sortent lors :
– de leur consommation pour la production (approvisionnements) ;
Précisions Ainsi, les matières premières destinées à entrer dans la composition des produits
finis, bien que la seule intention de l’entreprise à leur acquisition soit de les transformer, sont
comptabilisées dans un premier temps en stocks (matières premières ou autres approvisionne-
ments) avant d’être comptabilisées en « production en cours » lors de leur utilisation.
Sur l’entrée en en-cours de production, voir ci-après b.
– ou de leur vente (marchandises).
b. Les produits fabriqués par l’entreprise Le PCG ne fixe pas de critère précis permettant
de déterminer la date d’entrée en en-cours de production (date de sortie des stocks de
matières premières et/ou approvisionnements).
Précisions Le classement en stocks proprement dits ou en en-cours de production a son
importance car il a des conséquences sur l’évaluation fiscale à la clôture (voir no 21515 et 21520).
À notre avis, les matières premières et approvisionnements, acquis par une société pour être
transformés :
– sont transférés en productions en cours dès que la société a engagé des actions matériali-
sant le début du processus de production ;
– sont transférés en stocks de produits finis lorsque le processus de production est terminé ;
ou en stock de matières premières ou autres approvisionnements si la société renonce à son
projet de transformation.
EXEMPLE
Les immeubles acquis par une société de promotion immobilière pour être transformés ont la
nature de productions en cours :
– dès lors que des demandes de permis de construire et de démolir ont été déposées et sans
attendre que les autorisations aient été obtenues, que les locaux aient été libérés ou que la
destruction de l’immeuble ait commencé ;
– tant que la société n’a pas renoncé à l’opération pour laquelle elle a été constituée et ce même
s’il existe des incertitudes sur le projet.
Fiscalement Il en est de même (CE 1-10-2018 no 408594).
22125 Biens identiques acquis et produits Selon le PCG (art. 943), lorsqu’une entreprise
« utilise concurremment et indistinctement une matière (achetée) et un produit intermé-
diaire ou fini (fabriqué par elle) en tous points semblables et ne se distinguant que par leur
origine, elle peut n’ouvrir qu’un seul compte pour cette matière ou ce produit. Il en est de
même lorsqu’une marchandise et un produit fini en tous points semblables sont destinés à
la vente ».
À notre avis, en pratique, il est nécessaire de distinguer selon que l’activité de négoce ou de
production est ou non marginale par rapport à l’autre.
I. Une activité (de négoce ou de production) est marginale par rapport à l’autre (de pro-
duction ou de négoce) : la solution préconisée par le PCG peut s’appliquer.
Il est possible de regrouper les achats, ventes et stocks dans les comptes de marchandises
(si l’activité de production est marginale), dans les comptes de production (si l’activité de
négoce est marginale).
Précisions Cette solution a été utilisée dans peuvent comptabiliser les achats de produits
le plan comptable des sociétés coopératives de identiques à ceux fabriqués par l’entreprise et
consommation : regroupement aux comptes 37, les achats de produits fabriqués à l’extérieur
6037, 607 et 707 pour les entreprises dont l’ac- pour être commercialisés sous les marques de
tivité de transformation est marginale par rap- l’entreprise au compte 604 « Sous-traitance pro-
port à celle de négoce. duction » et les suivre dans les comptes de
Pour le plan comptable des industries laitières stocks respectifs.
et le guide de la chaussure, même si l’activité de Sur la prochaine caducité des plans comptables
production est prépondérante, les entreprises et guides professionnels, voir no 3315.
II. Aucune des deux activités (négoce et production) n’est marginale Dans ce cas, à notre
avis, il ne paraît pas souhaitable d’utiliser des comptes d’achats et de ventes identiques, la
solution pouvant être la suivante :
a. Les achats sont comptabilisés dans leurs comptes respectifs.
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Stock initial : 150 ; stock final : 200 ; achats de marchandises : 100 (qui, eux, sont connus) ; chiffre
d’affaires : 400.
La marge appliquée aux achats de marchandises nous semble pouvoir être estimée par l’entreprise
(par exemple 50 %).
Le chiffre d’affaires peut donc être décomposé :
– en ventes de marchandises = 150 (100 × 1,5)
– en production vendue (par différence) = 250 (400 − 150)
Total = 400
La variation de stock (50) peut être considérée comme représentant intégralement une variation
de la production stockée.
Biens stockés dont la destination finale (marchandise ou matière pre- 22130
mière) n'est pas connue Lorsque la destination finale d’un achat n’est pas connue,
le classement est effectué selon l’activité principale (négoce ou production) de l’entreprise.
Les changements ultérieurs d’affectation font l’objet d’un virement de compte à compte
sans utilisation des comptes de produits (guide comptable des industries et du commerce du bétail et de
la viande, sur sa prochaine caducité voir no 3315). Dès lors, les comptes de stocks suivent les
mêmes affectations.
Il ne faut pas confondre ces biens (qui sont toujours stockés) avec des biens à destination
polyvalente (qui peuvent être soit stockés, soit immobilisés, voir no 20420).
22160 nel, il est possible d’utiliser le compte 7876 « Reprises sur dépréciations exceptionnelles »
(suite) (voir no 22165).
Fiscalement La possibilité de déprécier les stocks en réduisant directement le coût d’entrée
est au contraire admise en dépit de son irrégularité comptable. Pour plus de détails, voir no 21710.
Sur la règle générale de constitution et d’évaluation de stocks à l’arrêté des comptes, voir
également no 21705 s.
Sur le classement comptable de la perte de valeur dans le coût d’entrée des stocks en
normes IFRS, voir Mémento IFRS no 34989.
Diverses méthodes de comptabilisation sont concevables, selon l’analyse qui est faite de la
situation. À notre avis (en ce sens également, Bull. CNCC no 61, mars 1986, EC 86-05, p. 110 s.) :
– lorsque le stock final comprend certains éléments déjà compris dans le stock initial (et
dépréciés), la méthode I. ci-après (par catégories de stock) est plus logique ;
– lorsque le stock final ne comprend pas les mêmes éléments que le stock initial, il est
plus logique de procéder selon la méthode II. ci-après.
Précisions Le cas échéant, les deux méthodes peuvent donc être simultanément employées.
Méthode I. Suivre la méthode générale du PCG (art. 943-39) pour les déprécia-
tions, c’est-à-dire :
– constater par voie de reprise les diminutions de dépréciation ;
– constater par voie de dotation les augmentations de dépréciation.
Cette méthode peut se concevoir par catégorie de stocks ou pour son ensemble.
EXEMPLE
Bilan Résultat
39 681 781
Dépréciations Dotation Reprise
exploitation exploitation
À nouveau . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 100
Approvisionnements . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 60 ................. 60
En-cours . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 10 .................................................... ....... 10
Produits finis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 10 .................................................... ....... 10
Produits intermédiaires . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 10 ................. 10
20 170 70 20
Solde . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 150
39 681
Dépréciations Dotation
exploitation
À nouveau . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 100
Complément de dotation . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 50 .................... 50
EXEMPLE
À nouveau . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 100
Annulation (stock initial) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 100 ........................................................... 100
Constatation (stock final) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 150 ............... 150
Par exemple, dépréciation résultant de variations de cours, de comparaison avec le prix du marché,
des perspectives de vente, etc.
En revanche, les dépréciations ayant une cause accidentelle (suite à incendie, inondation,
pollution, etc.) ont un caractère exceptionnel. La conception du résultat retenu peut avoir
une incidence sur le classement des dotations pour dépréciation, voir no 52030 s.
B. Cas particuliers
Produits vendus par l'entreprise, remis gratuitement Voir no 15935. 22215
Un matériel acheté 100 000 et amorti pour 80 000 est démonté. Les pièces récupérées sont ven-
dues ou conservées pour un usage interne. Stock de ces pièces à la clôture de l’exercice : 9 000.
Inventaire intermittent.
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LES STOCKS ET EN-COURS DE PRODUCTION © Éd. Francis Lefebvre
100 100 80 80 20 20
22225 Stocks hors magasins En ce qui concerne les stocks dont l’entreprise est déjà pro-
priétaire mais qui sont en voie d’acheminement (non encore réceptionnés) ou ont été mis
en dépôt ou en consignation, le compte 38 peut être utilisé, dans le cadre du système de
l’inventaire permanent (voir no 22345) pour comptabiliser les stocks jusqu’à réception dans
les magasins de l’entreprise ou dans ceux du dépositaire ou consignataire (PCG art. 943/38).
Le PCG ne donne pas d’intitulé au compte 38. Nous préconisons de l’appeler « Stocks hors
magasins ».
Dès réception ils sont ventilés dans les comptes de stocks correspondant à leur nature. En
fin de période, si le compte 38 n’est pas soldé, les entreprises doivent donner le détail des
stocks ainsi comptabilisés (PCG art. 943/38).
En pratique, la liste des stocks peut comporter le lieu géographique, la référence, la quanti-
té et le prix de valorisation. En revanche, les entreprises ne sont pas tenues d’indiquer sur
ces documents d’inventaire les noms des fournisseurs ou les références aux factures d’achat
correspondantes.
Fiscalement Ce document doit énumérer autant d’articles qu’il existe de produits de carac-
téristiques différentes en raison de leur nature, de leurs dimensions, de leur marque, de leur
prix unitaire (BOI-BIC-PDSTK-20-10 no 310).
L’inventaire doit être présenté à toute réquisition de l’administration (CGI art. 54).
En ce qui concerne la conservation de cet état détaillé, elle suit, à notre avis, le même traite-
ment que les autres pièces justificatives, voir no 7445 s.
Sur les instructions d’inventaire, voir no 22365.
S'il existe un inventaire permanent Selon le bulletin CNCC (no 83, septembre 1991, 22345
CD 91-03, p. 395 s.), un inventaire comptable permanent :
I. Constitue un inventaire En effet, chaque année, les entreprises doivent (voir
no 7695) effectuer un inventaire, c’est-à-dire un relevé de tous les éléments d’actif et de pas-
sif au regard desquels sont mentionnées la quantité et la valeur de chacun d’eux à la date
d’inventaire.
Le PCG 1982 (p. I.34) définissait l’inventaire comptable permanent comme une « organisa-
tion des comptes de stocks qui, par l’enregistrement des mouvements, permet de connaître
de façon constante, en cours d’exercice, les existants chiffrés en quantités et en valeurs ».
Le bulletin CNCC en a donc déduit que l’inventaire comptable permanent constitue ce rele-
vé d’inventaire, à condition, bien entendu, qu’il soit fiable.
Même si la définition de l’inventaire permanent n’a pas été reprise dans le PCG en l’absence
de nouvelle définition proposée par les organismes compétents et dans la logique de la réé-
criture du PCG à droit constant (voir no 3075), il nous paraît toujours possible et utile de conti-
nuer à se référer au PCG 1982.
II. Est considéré comme fiable (Bull. précité) s’il permet notamment :
– d’une part, de s’assurer de l’existence et de l’appartenance des stocks ;
– d’autre part, de détecter leur qualité et leur degré de rotation.
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LES STOCKS ET EN-COURS DE PRODUCTION © Éd. Francis Lefebvre
III. S’il est fiable, permet de choisir une (ou plusieurs) date(s) d’inven-
taire physique En effet l’entreprise peut alors effectuer :
– soit un inventaire physique annuel complet, au choix, à la date de clôture ou à une date
antérieure. Toutefois (Bull. CNCC, no 68, décembre 1987, EC 87-59, p. 489), un écart maximum de
2 à 3 mois est souhaitable entre la prise d’inventaire et la clôture pour que l’inventaire soit
fiable en fin d’exercice ;
Fiscalement Le Conseil d’État (CE 26-7-1991 no 112906) a aligné les solutions fiscales sur
les règles comptables, ainsi que sur la pratique, en acceptant qu’un grand magasin, tenant
un inventaire permanent, réalise son inventaire physique annuel deux mois avant la clôture de
l’exercice, dès lors que l’organisation comptable assure la fiabilité du stock de fin d’exercice.
– soit des inventaires physiques tournants qui consistent à confronter pendant l’exercice des
quantités d’un certain nombre d’articles figurant sur les fiches de stocks avec les quantités
réelles, de manière à ce que chaque type d’articles soit contrôlé au moins une fois par année.
IV. S’il est fiable, permet de ne pas inventorier la totalité des articles
au cours d’un exercice à condition d’utiliser des méthodes statistiques
fiables Cette réduction de l’inventaire physique n’est possible (Bull. CNCC no 83 précité) qu’en
cas d’utilisation d’une méthode rigoureuse et fiable permettant, notamment, au moyen des
lois de probabilité utilisées en statistiques, de mesurer le risque d’échantillonnage.
Précisions Le bulletin CNCC précité souligne qu’il appartient au commissaire aux comptes
d’apprécier non seulement le fonctionnement de l’inventaire permanent, mais également les moda-
lités d’application de cette méthode d’échantillonnage statistique, notamment pour ce qui
concerne :
– la définition de la (ou des) population(s) (fichier de référence exhaustif) ;
– la détermination de la taille de l’échantillon ;
– la définition de l’erreur comptable, sur un plan à la fois quantitatif et monétaire ;
– le degré de confiance requis.
22365 Instructions d'inventaire Des mesures préalables doivent être prises pour assurer
une prise d’inventaire physique correcte.
Les instructions d’inventaire (établies notamment à l’aide de la Rec. OEC, Révision contrac-
tuelle no 22.02, mise en révision) précisent en particulier :
– le but de l’inventaire physique, son importance, sa date ;
– la désignation des départements où l’inventaire aura lieu ;
– les stocks à inventorier et ceux qui ne le seront pas ; parmi ces derniers figurent, par
exemple, les articles qui ont fait l’objet des comptages tournants pendant l’exercice, les
articles de faible valeur qui sont imputés aux comptes de frais lors de leur acquisition ;
Précisions En outre, la réglementation fiscale impose un recensement effectif de tous les
articles en fin d’exercice (voir no 22330).
– les noms des personnes affectées à l’inventaire et leurs responsabilités respectives ;
– la nature des imprimés et leur utilisation (il est particulièrement recommandé de procéder
à une prénumérotation des imprimés afin de s’assurer que tous seront restitués) ;
– les méthodes de comptage et d’enregistrement des quantités (un double comptage,
effectué par des personnes différentes et vérifié en cas de divergence, est particulièrement
utile ; en outre une progression géographique permet d’éviter les risques d’oubli d’une par-
tie des stocks) ;
– les vérifications à opérer pour détecter les omissions et déterminer si tous les articles
inventoriés ont bien été collationnés sur les listes d’inventaire ;
– les précautions à prendre pour maintenir immédiatement, avant et après l’inventaire, la
correspondance entre les entrées et les sorties et la comptabilisation des mouvements ;
– la nécessité d’indiquer, sur les imprimés d’inventaire, les articles qui paraissent usagés,
anciens ou à rotation lente, en précisant, par exemple, la date d’entrée ou de fabrication.
Précisions Méthode du double comptage description et son emplacement et, sur le volet 3,
à l’aide de tickets Parmi les procédures d’inven- la quantité comptée ; elle détache le volet 3.
taire qui peuvent être recommandées, citons la La seconde équipe de comptage vérifie les indi-
méthode du double comptage à l’aide de ti- cations portées sur le volet 2, inscrit la quantité
ckets. La préparation de l’inventaire se fait en dis- comptée et le détache. Le volet 1 reste avec le
posant sur chaque type de produits un ticket pré- stock.
numéroté à trois volets (chaque volet étant Tous les tickets émis ayant été restitués, les volets
prénuméroté). Une première équipe de compta- 3 et 2 sont comparés ; si des différences appa-
ge inscrit sur le volet 2 le numéro de l’article, sa raissent, il est procédé à un comptage de contrôle.
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EXEMPLE
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22445 Esprit du « plan comptable analytique » Ses dispositions sont constituées par
« un éventail de solutions entre lesquelles l’entreprise peut opérer des choix et des combinai-
sons en fonction de ses particularités. Pour faciliter ces choix, l’éventail des solutions est pré-
senté dans un cadre général, adaptable à toutes les entreprises quels que soient leur dimen-
sion, leur dispersion géographique, leur structure organique, leur branche professionnelle et
leur degré d’intégration. Ce cadre général est donc un système ouvert à partir duquel peut
être établi un plan de comptabilité analytique en retenant les solutions les mieux appropriées
pour répondre aux besoins d’information exprimés par les responsables de l’entreprise ».
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© Éd. Francis Lefebvre LES STOCKS ET EN-COURS DE PRODUCTION
Terminologie Parmi les nombreux termes utilisés dans le PCG, les principaux à retenir 22465
nous paraissent être les suivants :
a. Le prix est l’expression monétaire de la valeur d’une transaction ; ce terme s’applique
uniquement aux relations de l’entreprise avec le milieu extérieur (prix de vente, prix d’achat)
(PCG 82 p. III.8).
b. L’expression « produit courant » caractérise à l’issue du cycle d’exploitation la contreva-
leur monétaire des biens et services créés par l’entreprise (ou des marchandises revendues
en l’état) : « prix de vente » des biens et services vendus aux clients, valeur appropriée pour
les biens et les services créés par l’entreprise elle-même (PCG 82 p. III.8).
c. Le terme « produit » désigne les biens et services créés par l’entreprise, le qualificatif
ajouté précisant les stades d’élaboration ; par exemple « produits intermédiaires » (achevés
en attente d’un stade ultérieur), produits finis (à vendre), produits vendus, etc. (PCG 82 p. III.8).
d. Le « coût » est l’accumulation des charges sur un produit. Il peut être déterminé aux
différents stades de l’élaboration du produit : coût du produit approvisionné, coût du pro-
duit fabriqué, coût du produit distribué (ce dernier étant appelé « coût de revient » et non
plus par le terme traditionnel « prix de revient ») (PCG 82 p. III.8).
Précisions D’une façon générale, chaque mique » (après ajustement de certaines charges en
type de coût se caractérise par trois caractéris- vue d’une meilleure expression économique),
tiques indépendantes les unes des autres « coût variable » (incorporant les charges qui va-
(PCG 82 p. III.9) : rient avec la production et la vente), « coût direct »
– son champ d’application : coût par fonction (incorporant seulement les charges directes) ;
économique (production, distribution, adminis- – le moment du calcul : « coûts constatés »
tration), coût par moyen d’exploitation (magasin,
usine), coût par activité d’exploitation (famille de (encore appelés « coûts réels » ou « coûts histo-
produits), coût par responsabilité (directeur com- riques »), « coûts préétablis » (désignés selon les
mercial, directeur technique, etc.) ; cas par les termes : « coûts standards », « devis »,
– son contenu : « coût complet traditionnel » in- « budget de charges », « coûts prévisionnels »).
corporant sans modification toutes les charges de La comparaison entre coûts préétablis et coûts
la comptabilité générale, « coût complet écono- constatés fait apparaître des écarts.
Le choix des coûts à calculer résulte de plusieurs contraintes : nature de l’activité, mode de
gestion, contraintes contractuelles, réglementaires ou budgétaires, etc.
e. Une « charge » est un élément de coût introduit dans le réseau d’analyse d’exploitation
(PCG 82 p. I.22). En fonction des objectifs de gestion, on distingue :
– les « charges incorporables » et les « charges non incorporables », selon que leur incor-
poration aux coûts est, ou non, jugée raisonnable par le chef d’entreprise (PCG 82 p. I.23) ;
– les « charges directes », qu’il est possible d’affecter immédiatement, sans calcul intermé-
diaire, au coût d’un produit déterminé, et les « charges indirectes », qui nécessitent un cal-
cul intermédiaire pour être imputées au coût d’un produit déterminé (PCG 82 p. I.23) ;
– les « charges de structure », liées à l’existence de l’entreprise et correspondant, pour chaque
période de calcul, à une capacité de production donnée (elles sont relativement « fixes » lorsque
le niveau d’activité évolue peu), et les « charges opérationnelles », liées au fonctionnement de
l’entreprise (elles sont, le plus généralement, « variables » avec le volume d’activité, sans que
cette variation lui soit nécessairement proportionnelle) (PCG 82 p. I.23 et I.24) ;
– les « charges calculées ».
Précisions Leur montant est évalué selon des critères appropriés :
1. Charges de « substitution » dont le critère d’évaluation peut être différent des charges corres-
pondantes de comptabilité générale :
– « valeur de remplacement matière » lorsqu’elle se substitue à « prix d’achat matières »,
– « charges d’usage » lorsqu’elles se substituent à « amortissements »,
– « charges étalées » lorsqu’elles se substituent à « provisions ».
2. Charges « supplétives » qui ne figurent pas en comptabilité générale :
– « rémunération conventionnelle du travail non rémunéré en tant que tel »,
– « rémunération conventionnelle des capitaux propres » (PCG 82 p. I.22).
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22470 Choix entre les coûts à calculer La comptabilité analytique du PCG 82 ne présente
pas de conceptions nouvelles mais recense l’ensemble des conceptions possibles : coûts
complets ou partiels, coûts constatés ou préétablis. La méthode des coûts complets n’est
plus présentée comme la méthode de base, mais comme l’une des méthodes susceptibles
d’être appliquées par l’entreprise en fonction de la nature de son activité et de son mode
de gestion.
Le calcul des coûts est indispensable au contrôle de gestion et à l’analyse économique. Selon
les buts poursuivis dans ces deux domaines, les coûts seront :
– des coûts complets : l’analyse comptable de l’ensemble des charges est poursuivie jusque
dans ses détails, notamment dans le calcul des coûts des produits vendus ou des com-
mandes exécutées (voir no 22475) ;
– des coûts partiels : l’analyse comptable de l’ensemble des charges n’est menée en détail
qu’au niveau jugé utile et le reste des charges est traité en sous-ensembles (voir no 22480).
Précisions Dans chacune de ces méthodes, les valeurs numériques qui constituent l’informa-
tion peuvent être :
– constatées par des inscriptions comptables et des calculs effectués postérieurement aux faits
qui leur ont donné naissance ;
– préétablies par des calculs fondés sur des hypothèses, en utilisant un mode de calcul identique
à celui qui permettra ultérieurement la constatation d’écarts (les différences entre valeurs pré-
établies et valeurs constatées constituant des écarts).
– puis, après cession éventuelle de prestations entre centres dont certaines font l’objet
d’une répartition, elles sont « imputées » aux coûts recherchés selon une « clé
d’imputation ».
94. Stocks
940. Marchandises
941. Matières premières (et fournitures)
942. Autres approvisionnements (matières et fournitures consommables, emballages
commerciaux)
943. Production de biens en cours
944. Production de services en cours
945. Produits (intermédiaires, finis)
949. Provisions pour dépréciation des stocks et des en-cours
95. Coûts des produits vendus
951 à 959. (pour attribution selon les besoins de l’entreprise)
96. Écarts sur coûts préétablis
97. Différences de traitement comptable
Différences d’incorporation
970. Différences d’incorporation sur matières
971. Différences d’incorporation sur amortissements et provisions
972. Différences d’incorporation pour éléments supplétifs
973. Différences d’incorporation sur autres charges de la comptabilité générale
977. Différences d’incorporation sur produits de la comptabilité générale
Différences d’inventaire, de cession et d’imputation
974. Différences d’inventaire constatées
975. Différences sur coûts et taux de cession
976. Différences sur niveau d’activité
978 et 979. (à utiliser suivant les besoins de l’entreprise)
98. Résultats de la comptabilité analytique
980 à 989. (pour attribution selon les besoins de l’entreprise)
99. Liaisons internes
991. Liaisons internes propres à un même établissement
996. Cessions reçues d’autres établissements
997. Cessions fournies à d’autres établissements
EXEMPLE
X X X X
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22685
Voir également les no 64005 s. sur « Les documents de synthèse (états financiers) » et les
no 80025 s. sur « L’information comptable et financière à la charge de l’entreprise ».
Cas particulier des stocks acquis avec clause de réserve de propriété 22695
Ils doivent figurer sur une ligne distincte à l’actif (Loi du 12-5-1980 art. 3). Les actifs avec clause
de réserve de propriété sont regroupés sur une ligne distincte portant la mention « dont…
avec clause de réserve de propriété ». En cas d’impossibilité d’identifier les biens, un renvoi
au pied du bilan indique le montant restant à payer sur ces biens (PCG art 821-1 ; voir no 18305).
Voir modèle no 95500 s.
Fiscalement Il en est de même, le coût de revient de ces produits doit être mentionné à la
dernière ligne du tableau 2050 qui doit être joint à la liasse fiscale.
NEP 450 « Évaluation des anomalies relevées au cours de l’audit » et la NEP 315 « Connais-
sance de l’entité et de son environnement et évaluation du risque d’anomalies significatives
dans les comptes ».
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© Éd. Francis Lefebvre LES STOCKS ET EN-COURS DE PRODUCTION
Évaluation sur la base du dernier prix de marché Le PCG (art. 833-8/4) prescrit, 22805
en tant qu’information significative nécessaire à l’obtention d’une image fidèle, de fournir
l’indication de la différence entre :
– d’une part, l’évaluation des stocks selon la méthode comptable pratiquée ;
– et, d’autre part, leur évaluation sur la base du dernier prix du marché connu à la clôture
des comptes.
Précisions Cette information permet, à notre avis :
– en indiquant le dernier prix du marché, de fournir une idée de la valeur de remplacement à
la clôture de l’exercice : par exemple le coût moyen pondéré d’un article acheté au début de
chaque mois du dernier trimestre 100, 110 et 120 est de 110, le cours du marché à la date de
clôture des comptes pouvant être de 130 ;
– également, d’informer des changements intervenus entre la date d’arrêté des comptes et la date
de clôture effective du bilan.
En tout état de cause, ceci nous paraît s’appliquer à des stocks de caractère particulier,
soumis à des variations importantes comme les matières premières.
Précisions Par ailleurs, il convient de tenir compte du fait que cette information peut être
utile par son caractère global mais présente peu d’intérêt produit par produit (même s’il est
possible de l’obtenir, ce qui n’est pas toujours le cas).
Informations non expressément prescrites par les règles comptables 22810
Outre les informations précédentes, l’entreprise doit fournir toutes celles qu’elle estime
significatives et nécessaires à l’obtention d’une image fidèle (C. com. art. R 123-195).
ENGAGEMENTS
Pour plus de détails sur les informations à fournir concernant les engagements, voir 22815
no 50680 s.
Le PCG (art. 833-18/1) prescrit une information obligatoire sur le montant des engagements
financiers.
En outre, l’entreprise doit fournir toutes celles qu’elle estime significatives et dont leur
connaissance est nécessaire à l’appréciation de la situation financière de l’entité (voir
no 22820).
AUTRES INFORMATIONS
Outre les informations sur les principes, règles et méthodes comptables (voir no 22770 s.), les 22825
montants se rapportant aux stocks et en-cours (voir no 22795 s.) et les engagements (voir
no 22820), d’autres informations doivent être fournies si elles sont significatives et nécessaires
à l’obtention d’une image fidèle.
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LES STOCKS ET EN-COURS DE PRODUCTION © Éd. Francis Lefebvre
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© Éd. Francis Lefebvre LES IMMOBILISATIONS CORPORELLES
CHAPITRE 7
LES IMMOBILISATIONS
CORPORELLES
SOMMAIRE 25000
SECTION 1 A. Amortissement
DÉFINITION ET ÉLÉMENTS CONSTITUTIFS des immobilisations 26990
DES IMMOBILISATIONS CORPORELLES 25105
B. Dépréciations
I. Critères de définition des immobilisations 27715
et de comptabilisation C. Provisions liées
des immobilisations aux immobilisations 27875
corporelles 25105
IV. Évaluation lors de la sortie
II. Éléments constitutifs du patrimoine 28100
du patrimoine comptable 25240
A. Valeur nette comptable 28120
A. Principe général de comptabilisation
des immobilisations corporelles 25240 B. Prix de cession 28170
B. Conséquences pratiques C. Cas particuliers 28220
sur la comptabilisation V. Réévaluations
des immobilisations corporelles 25245 des immobilisations 28445
C. Exceptions au principe général
SECTION 3
de comptabilisation
des immobilisations IMMOBILISATIONS ACQUISES
corporelles 25395 EN APPLICATION
D’UN CONTRAT DE LOCATION 28450
III. Classement comptable 25510
I. Définition et comptabilisation
IV. Critères de distinction entre du contrat de location 28450
immobilisations corporelles
et stocks 25635 II. Traitement des dépenses
engagées sur des immobilisations
V. Décomposition louées 28650
des immobilisations
corporelles 25705 III. Provisions liées
aux immobilisations 28735
VI. Traitement des dépenses
ultérieures et des coûts IV. Présentation des comptes annuels
de démantèlement et autres informations 28805
et de remise en état 25885
SECTION 4
A. Dépenses ultérieures 25885 SCHÉMAS USUELS
B. Coûts de démantèlement DE COMPTABILISATION 28935
et de remise en état de site 26030 I. Acquisition et production
SECTION 2 d’immobilisations 28935
RÈGLES D’ÉVALUATION II. Amortissements
DES IMMOBILISATIONS CORPORELLES 26165 des immobilisations 29035
I. Coût d’entrée dans le III. Dépréciations
patrimoine 26170 des immobilisations 29160
A. Règle générale d’évaluation IV. Sortie d’immobilisations
du coût d’entrée 26170
du patrimoine 29290
B. Éléments constitutifs du coût
d’acquisition des immobilisations SECTION 5
corporelles 26175 PRÉSENTATION DES COMPTES ANNUELS
ET AUTRES INFORMATIONS 29535
C. Éléments constitutifs du coût
de production des immobilisations I. Présentation des comptes
corporelles 26580 annuels 29540
D. Autres modalités d’évaluation A. Bilan et compte de résultat 29540
des immobilisations corporelles 26710 B. Annexe (développements
II. Valeur d’inventaire 26855 particuliers) 29600
III. Valeur à l’arrêté des comptes II. Autres informations comptables
(valeur au bilan) 26985 et financières 29765
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LES IMMOBILISATIONS CORPORELLES © Éd. Francis Lefebvre
Fiscalement Cette évolution comptable a nécessité une adaptation des textes fiscaux appli-
cables aux immobilisations corporelles (notamment CGI art. 39 ter C et 237 septies ; CGI ann. II art. 15 bis ;
CGI ann. III art. 38 quinquies et 38 undecies), que l’administration a engagée selon trois axes princi-
paux : le maintien de la connexion de la fiscalité avec la comptabilité, la préservation (dans la
mesure du possible) de la neutralité fiscale tant pour les entreprises que pour l’État et la simplicité
des retraitements fiscaux. Pour l’adaptation des textes fiscaux applicables aux stocks, voir
no 20005.
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I. CRITÈRES DE DÉFINITION
ET DE COMPTABILISATION
DES IMMOBILISATIONS CORPORELLES
DÉFINITION D’UNE IMMOBILISATION CORPORELLE
Principe général Les critères de définition et de comptabilisation sont régis par le 25105
règlement CRC no 2004-06 sur les actifs (voir no 25005). Sur le champ d’application du règle-
ment CRC no 2004-06 sur les actifs, voir no 25110 s.
Selon le Code de commerce et le PCG, une immobilisation corporelle est :
a. Un actif physique (PCG art. 211-1)
En tant qu’actif, une immobilisation corporelle est un élément qui doit respecter les critères
cumulatifs suivants :
– il s’agit d’un élément identifiable, voir no 25140,
– il est porteur d’avantages économiques futurs, voir no 25145 s.,
– il génère une ressource que l’entité contrôle, voir no 25155 s.,
– son coût est évalué avec une fiabilité suffisante, voir no 25165.
b. Dont l’entité attend qu’il soit utilisé au-delà de l’exercice en cours (C. com. art. R 123-181
et PCG art. 211-6), c’est-à-dire sur plus de 12 mois (voir no 20400 I.).
c. Destiné (PCG art. 211-6) ; voir no 20400 II. :
– soit à être utilisé par l’entreprise dans la production ou la fourniture de biens ou de services,
– soit à être loué à des tiers,
– soit à des fins de gestion interne.
Fiscalement Selon l’administration, il en est en principe de même (BOI-BIC-CHG-20-10-10 no 30
à 60).
Pour un arbre de décision présentant en synthèse les différentes conditions de définition et
de comptabilisation d’une immobilisation corporelle, voir no 25170. Et plus précisément sur la
distinction avec les stocks, voir no 20400 s.
Sur les conséquences pratiques de cette définition, voir no 25245 s.
Actifs traités selon les règles générales Les critères de définition et de comptabi- 25115
lisation définis par le règlement CRC no 2004-06 sur les actifs sont applicables depuis le
1er janvier 2005, aux actifs suivants :
– les immobilisations corporelles et incorporelles (coûts initiaux et coûts ultérieurs). Pour
plus de détails sur les critères de définition et de comptabilisation d’une immobilisation :
• corporelle, voir no 25140 s. (coûts initiaux) et 25885 s. (coûts ultérieurs),
• incorporelle, voir no 30105 s. (coûts initiaux) et 31150 (coûts ultérieurs).
– les stocks (pour plus de détails sur les critères de définition et de comptabilisation d’un
stock, voir no 20105 s.) ;
– les charges constatées d’avance (pour plus de détails sur les critères de définition d’une
charge constatée d’avance, voir no 15120).
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25135 Actifs traités selon des règles spécifiques Certains actifs sont définis selon des
règles spécifiques, différentes des règles générales de définition, de comptabilisation et
d’évaluation des actifs, retenues par le règlement CRC no 2004-06, en raison :
– de l’exclusion du champ d’application du règlement CRC précité de certains actifs, voir
ci-après I. ;
– du statut indéterminé de certains éléments, voir ci-après II. ;
– de l’existence de textes de hiérarchie supérieure, voir ci-après III.
Les tableaux récapitulatifs ci-après, établis par nos soins, présentent de manière synthétique
les éléments non visés par les règles générales sur les actifs et renvoient aux traitements
comptables prescrits par les textes actuels.
I. Certains actifs sont exclus du champ d’application du règlement CRC
no 2004-06 sur les actifs :
– selon l’avis CNC no 2004-15 (voir ci-après a.),
– à notre avis (voir ci-après b.).
Actifs exclus du champ d’application Norme IFRS
no
du Règl. CRC no 2004-06 concernée
a. Exclusions du champ d’application des règles sur les actifs, selon l’avis CNC no 2004-15 (Avis § 1)
1. Les actifs acquis dans le cadre d’opérations de regroupement
– Comptes individuels : les actifs acquis dans le cadre
d’opérations de fusion, scission, apport partiel d’actif, dis-
solution par confusion de patrimoine Mémento
Le traitement comptable de ces actifs, à leur entrée dans les Fusions &
comptes individuels, a été précisé par le règlement CRC Acquisitions
no 2004-01, modifié par les règlements no 2015-06 et no 2017- no 7605 s.
01, dont les dispositions ont été intégrées dans le règlement ANC
no 2014-03 relatif au plan comptable général (PCG). IFRS 3, Regroupe-
– Comptes consolidés : les actifs acquis dans le cadre d’un ments d’entreprises
regroupement d’entités
Le traitement comptable de ces actifs, à leur entrée dans les Mémento
comptes consolidés établis en règles françaises (première consoli- Comptes
dation), a été précisé par les règlements du CRC relatifs aux consolidés
comptes consolidés (Règl. CRC 99-02 pour les entreprises indus- no 1005
trielles et commerciales). Pour plus de détails, voir Mémento Comptes
consolidés no 5065 s.
2. Les contrats de location
– Les immobilisations prises en location
Les contrats de location ont été exclus du champ d’application du
règlement CRC no 2004-06 pour des raisons juridiques et fiscales.
En effet, la notion de contrôle de ces actifs (voir no 25155 s.)
impliquerait, dans certains cas, leur comptabilisation à l’actif
(comme en normes IFRS), créant des problèmes juridiques (notam-
ment en cas de faillite du locataire) et fiscaux.
Il s’agit notamment, à notre avis :
– des immobilisations prises en crédit-bail ou en location 28460 s.,
simple ; IFRS 16 contrats 15695 à 15745
– des fonds de commerce pris en location-gérance ; de location 32270
– des biens faisant l’objet de cession-bail (lease back) avec 28320
accord de rachat ;
– des contrats de location cachée tels que les contrats compor- 28265
tant une clause de buy-back.
Précisions Preneurs : en revanche, sont à notre avis concernées
par les règles générales de comptabilisation des actifs, les
dépenses engagées par le locataire sur les biens pris en location,
telles que les dépenses de remplacement (voir no 28660 s.) et les
dépenses de remise en état (voir no 28735).
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II. Le statut de certains éléments n’est pas encore déterminé Il s’agit princi-
palement des éléments dont l’inclusion ou non dans le champ d’application des contrats de
location n’est pas déterminée, et qui, à l’heure actuelle, n’ont fait l’objet d’aucune position
définitive, ni en règles françaises ni en normes IFRS, de la part des organismes comptables
compétents.
En l’absence de définition de la nature de ces actifs (immobilisation ou location), l’ancien
traitement comptable reste applicable.
À défaut, l’élément est comptabilisé en charges, même si les autres critères de définition et
de comptabilisation sont remplis.
Fiscalement Il en est de même (BOI-BIC-CHG-20-10-10 no 20).
Sur la définition d’avantages économiques futurs, voir no 25150.
III. La contribution aux flux nets de trésorerie peut être directe ou indi-
recte :
– directe dans le cas, par exemple, de la conversion de l’actif en trésorerie (par exemple, la
vente d’un matériel) ;
– indirecte dans le cas, par exemple, de sièges sociaux.
Précisions Certains actifs qui ne sont pas visés par les règles générales de définition et de
comptabilisation des immobilisations (voir no 25135) peuvent suivre d’autres principes, tels :
– les contrats de crédit-bail, voir no 28460 s. ;
– les contrats de cession-bail, voir no 28320.
Il en résulte que pour comptabiliser une immobilisation à l’actif, ce n’est pas le critère de
propriété qui est essentiel mais celui de contrôle. Il existe donc une différence fondamen-
tale entre le patrimoine juridique, essentiellement fondé sur le transfert de propriété, et le
patrimoine comptable. Sur les conséquences pratiques de cette différence, voir no 25255 s.
25160 Le transfert de contrôle Il intervient dès qu’il est probable que les avantages éco-
nomiques futurs iront à l’entité (PCG art. 212-1), ce qui implique, comme en IFRS, que l’entité
ait le pouvoir :
– d’obtenir les avantages économiques futurs découlant de la ressource sous-jacente ;
– de restreindre l’accès des tiers à ces avantages.
En conséquence, un élément générant des avantages économiques futurs ne pourra être
porté à l’actif d’une entité que s’il existe une certitude suffisante que ces avantages écono-
miques futurs bénéficieront à l’entité (Avis CNC no 2004-15, § 3.1) et qu’ils pourront être estimés
de façon suffisamment fiable.
Fiscalement Il en est de même (BOI-BIC-CHG-20-10-10 no 40 à 50).
En pratique, en général :
a. Il existe une certitude suffisante que ces avantages économiques futurs bénéficieront à
l’entité lorsque les risques et avantages ont été transférés à l’entité (Avis CNC précité, § 3.1).
Tel est le cas lorsque l’entité est titulaire d’un droit qu’elle peut faire appliquer par un tribu-
nal, qu’il s’agisse d’un droit de propriété ou d’un droit contractuel.
En effet, la détention de ce droit constitue en principe une présomption de contrôle suffi-
sante dans la mesure où il est opposable aux tiers, et peut ainsi leur restreindre l’accès aux
avantages générés par l’élément.
Précisions Toutefois, dans certains cas, la possibilité de se prévaloir d’un droit ne constitue
pas une condition suffisante pour démontrer le contrôle, notamment lorsqu’il ne permet pas de
restreindre l’accès des tiers aux avantages économiques futurs afférents à l’immobilisation. Il
convient alors d’analyser la situation et les clauses des contrats de manière attentive afin de
s’assurer que tous les critères sont remplis. Pour un exemple d’application, voir no 25320.
b. Le pouvoir d’obtenir les avantages économiques futurs implique également que
l’entité assume les risques significatifs liés à l’actif (avis CNC précité, § 3.1).
Fiscalement Il en est de même (BOI-BIC-CHG-20-10-10 no 40 à 50).
C’est généralement le cas :
– lorsque le droit de propriété a été transféré ;
– lorsque le cédant conserve uniquement des risques non significatifs.
EXEMPLE
SYNTHÈSE
L’approche méthodologique permettant de définir les éléments susceptibles d’être portés à 25170
l’actif peut être schématisée par l’arbre de décision suivant, élaboré par nos soins :
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25170
(suite) L’élément NON
est-il identifiable ?
OUI
L’élément est-il
porteur NON
d’avantages
économiques
futurs ?
OUI
OUI
OUI
L’élément
est-il destiné à être vendu
ou utilisé dans le processus
de production ?
OUI NON
Immobilisation
(1)
L’élément a-t-il
une substance
physique ?
OUI NON
Immobilisation Immobilisation
Stock Charges
corporelle incorporelle
(1) L’élément est destiné à être loué, utilisé dans la production ou dans la gestion interne et sur plusieurs exercices.
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Une analyse des contrats est nécessaire Afin de s’assurer que les critères de 25250
définition et de comptabilisation sont remplis, il convient de procéder à une analyse minu-
tieuse des clauses des contrats.
En pratique, est notamment recherchée la date de transfert de contrôle (sur la notion de
transfert de contrôle, voir no 25160). C’est cette date qui permet de comptabiliser l’entrée et
la sortie de l’immobilisation (voir no 25240).
Pour un exemple d’analyse d’un contrat (fabrication d’un moule industriel), voir no 25320.
25260 Constructions sur sol d'autrui Toutes constructions, plantations et ouvrages sur
un terrain ou dans l’intérieur, sont présumés faits par le propriétaire à ses frais et lui apparte-
nir si le contraire n’est pas prouvé, la propriété du sol emportant la propriété du dessus et
du dessous (C. civ. art. 552 et 553). Par le jeu de l’accession, le propriétaire du sol devient donc
le propriétaire des constructions et aménagements édifiés par le locataire. Toutefois, selon
la jurisprudence de la Cour de cassation et du Conseil d’État, l’accession ne joue, sauf clause
contraire, qu’à l’expiration du contrat de bail (notamment Cass. civ. 1-12-1964 no 58-11.561 ;
CE 24 février 2017 no 387972).
Jusqu’à l’expiration du bail, c’est le locataire qui est temporairement le propriétaire des
constructions et qui est donc en droit de les enlever ou même de les vendre ou de les
hypothéquer.
À l’expiration du bail, il est de règle générale que le propriétaire du sol a le droit, soit de
retenir les constructions qui ont été édifiées par un tiers, soit d’obliger celui-ci à les suppri-
mer à ses frais (C. civ. art. 555).
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Bail à construction Un bail à construction est un contrat à titre onéreux d’une durée 25265
comprise entre 18 et 99 ans par lequel le propriétaire d’un terrain en cède l’usage à un loca-
taire qui s’engage à y édifier des constructions (en règle générale gratuitement, sauf si une
convention intervenue entre les parties définit différemment leurs droits respectifs sur ces
biens). En fin de contrat, ces constructions reviennent au bailleur (Code de la construction et de
l’habitation, art. L 251-1 et L 251-2).
1. Pendant la durée du bail Sur le plan comptable, le bailleur comptabilise, sur toute la
période de location (Bull. CNCC no 121, mars 2001, EC 2000-57, p. 126 s.) :
– d’une part, les loyers perçus, le cas échéant,
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Fiscalement Les loyers payés en espèces et courus au titre de l’exercice sont immédiatement
imposables. En revanche, lorsque les loyers sont versés, pour tout ou partie, en nature, le revenu,
représenté par la valeur des biens remis (immeubles ou titres), calculée d’après leur prix de
revient, peut être étalé sur l’exercice de remise des biens et les 14 exercices suivants
(CGI art. 33 ter ; BOI-BIC-PDSTK-10-10-20 no 330).
– d’autre part, un produit correspondant à la remise gratuite des constructions par le loca-
taire en fin de bail, en contrepartie d’un compte de produits à recevoir.
En effet, selon le bulletin précité, dans le cadre d’un tel bail, la remise de l’immeuble au
bailleur ne peut être analysée comme une acquisition à titre gratuit. Elle correspond à la
rémunération en nature perçue en contrepartie de la mise à disposition du terrain. Cette
rémunération, in fine, complète les loyers reçus pendant la durée du bail. Ainsi, la réalité
économique de la transaction peut s’analyser en substance comme un échange entre, d’une
part, la location du terrain et, d’autre part, les versements de loyers et la remise de la
construction en fin de bail.
Sur l’évaluation du produit à recevoir/du coût d’entrée de l’immeuble chez le bailleur en fin
de bail, voir no 26450.
Fiscalement Sur les modalités d’évaluation et d’imposition de ce produit, voir no 26450.
2. À l’expiration du bail En fin de bail, la construction remise au bailleur est donc enregis-
trée en immobilisations par le crédit du compte « produits à recevoir » ainsi constitué.
3. En cas de rachat d’un bail à construction En cas d’acquisition d’un terrain grevé d’un
bail à construction, l’acquéreur nouveau bailleur acquiert d’une part un terrain (loué),
d’autre part un droit incorporel (voir no 30680) lui permettant de devenir propriétaire des
constructions édifiées sur le terrain à la fin du bail à construction (Bull. CNCC no 188, décembre
2017, EC 2016-50, p. 552).
En fin de bail, la construction remise au bailleur est donc enregistrée en immobilisations par
le crédit du droit incorporel, pour sa valeur nette (Bull. CNCC précité).
Sur l’évaluation du droit/coût d’entrée de l’immeuble chez le nouveau bailleur en fin de bail,
voir no 26450.
Fiscalement Sur l’imposition du cédant/ancien bailleur, voir no 26450.
– et si elle est engagée dans la période d’acquisition (pour plus de détails sur la période
d’acquisition, voir no 26265 s.).
Toutefois, si l’entreprise souhaite devenir propriétaire du terrain pour édifier une construc-
tion, il y a lieu d’apprécier, au cas par cas, si les travaux :
– valorisent le terrain (incorporation au coût de revient du terrain),
– ou sont nécessaires à l’activité de l’acquéreur (incorporation au coût de revient de la
construction).
Fiscalement Il en est de même : les dépenses faites au titre de la participation à des travaux
effectués au profit de tiers, tels que l’aménagement de bretelles d’accès à une voie rapide ou
l’aménagement de carrefours, devraient être intégrées aux coûts de l’immobilisation, dès lors
qu’elles sont directement liées à son acquisition ou à sa production (BOI-BIC-CHG-20-20-10 no 30).
Pour des exemples issus de la jurisprudence, voir ci-après.
EXEMPLES
(issus de la jurisprudence rendue sous les anciennes règles comptables mais, à notre avis, toujours
applicable) :
Une participation constitue un élément du prix de revient :
– d’un terrain, lorsqu’elle finance l’aménagement de la zone industrielle mis à la charge de l’entre-
prise par l’acte d’achat du terrain (CE 3-10-1973 no 84265 ; BOI-BIC-CHG-20-10-20 no 190) ;
– d’une usine, lorsqu’elle finance des travaux de consolidation des berges d’une rivière nécessités
par l’agrandissement de cette usine et prescrits par le permis de construire (CE 7-7-1982 no 24514) ;
– de la construction, lorsque son versement conditionne l’obtention d’un permis de construire
(CE 17-2-1992 nos 81690-82782), ou s’il se substitue à une taxe d’urbanisme elle-même incluse dans
le prix de revient (CE 17-2-1992 no 74272) ;
– de la construction, lorsque les équipements (nouvelle voie d’accès à ses terrains ainsi qu’un
pont sous voie ferrée, aménagements nécessaires à une desserte adaptée aux transports fréquents
de matériaux pondéreux) sont nécessaires à l’activité de l’entreprise (CE 16-6-1993 no 67760) ; en ce
sens la note de présentation de l’avis CNC no 2004-15 sur les actifs (Annexe 1, § 2.3) considérant
que les travaux effectués à proximité de sites concédés tels que les raccordements aux réseaux
(aménagement de bretelles d’accès à une voie rapide, aménagement de carrefours…) à l’occasion
d’un chantier, sont directement attribuables au coût d’acquisition ou de production et doivent
être intégrés au coût global du chantier.
II. La participation versée est liée à l’exploitation d’un terrain ou d’une
construction Elle constitue, à notre avis, une immobilisation corporelle amortissable
(bien que l’équipement reste la propriété de la collectivité publique) si ces dépenses sont
nécessaires pour que la société puisse :
– obtenir des avantages économiques supplémentaires,
– ou continuer à obtenir des avantages économiques de ses autres actifs.
EXEMPLE
Tel est le cas des dépenses de construction d’un tunnel sur le domaine public pour des raisons
de sécurité, sans lequel une société d’extraction de matériaux n’aurait pas été autorisée à exploiter
une carrière (Bull. CNCC no 162, juin 2011, EC 2011-01, p. 281 s.).
Constituent également, à notre avis, des immobilisations corporelles, les participations ayant
financé :
– les raccords aux réseaux publics d’égout, d’eau, de gaz, d’électricité et de téléphone devenant
immédiatement la propriété des maîtres d’ouvrage publics ;
– les dépenses d’embranchement ferroviaire particulier situé sur le domaine public ;
– les travaux d’amélioration de la desserte routière d’une zone industrielle décidés après l’installa-
tion de l’entreprise dans cette zone.
L’actif ainsi comptabilisé suit alors le même traitement que celui réservé aux aménagements
et installations réalisés par le locataire sur une construction appartenant à autrui (Bull. CNCC
précité) :
– sur sa comptabilisation, voir no 25260,
– sur son amortissement, voir no 27515.
Sur le droit réel sur les ouvrages, constructions et installations de caractère immobilier édifiés
sur le domaine public, voir no 30700.
25320 EXEMPLES
(suite)
Dans le cadre d’un accord de sous-traitance pour la fabrication de pièces, le sous-traitant peut
avoir à fabriquer un moule pour satisfaire aux exigences techniques du donneur d’ordre. Il est
fréquent que le donneur d’ordre prenne alors en charge son financement, soit directement, soit
par l’intermédiaire du prix des pièces.
Dans le cadre d’un contrat de fourniture d’énergie, il est fréquent que le client verse un droit de
raccordement, non remboursable.
Précisions Sur le traitement comptable de ces contrats en norme IFRS, voir Mémento IFRS
no 32978 s. (IFRS 16).
Dans de tels contrats, il convient de rechercher qui contrôle le bien financé pour déterminer
le traitement comptable approprié :
I. Traitement comptable des frais de fabrication d’un moule industriel
Selon l’analyse des clauses du contrat de sous-traitance, le moule sera comptabilisé en
immobilisation chez le donneur d’ordre ou chez le sous-traitant :
1. Lorsque le donneur d’ordre (financeur) contrôle le moule fabriqué par le sous-traitant :
EXEMPLE
Un donneur d’ordre et son sous-traitant concluent un contrat d’exécution de pièces sur 5 ans. La
fabrication d’un moule industriel est nécessaire, celui-ci devant être utilisé par le sous-traitant.
Par hypothèse, le contrat prévoit les dispositions suivantes :
– la fabrication du moule incombe au sous-traitant,
– le financement du moule incombe au donneur d’ordre (par hypothèse, ce financement est
assuré par l’intermédiaire du prix de vente des produits fabriqués),
– la propriété juridique du moule est attribuée au sous-traitant, mais elle est transférée au don-
neur d’ordre au terme du contrat,
– le moule ne peut être utilisé par le sous-traitant que pour fabriquer des pièces prévues au
contrat,
– les risques liés au moule sont assumés par le donneur d’ordre : le contrat prévoit notamment
une facturation complémentaire au profit du sous-traitant si le nombre de pièces fabriquées est
insuffisant pour couvrir le coût de fabrication du moule.
Ce moule industriel répond aux critères de définition et de comptabilisation d’une immobilisation
corporelle pour le donneur d’ordre. Il est donc à inscrire à l’actif de ce dernier, bien qu’il n’en
soit pas propriétaire. En effet, le moule :
1. est identifiable : il fait l’objet d’un contrat, peut être individualisé par son numéro de série ou
encore sa date de production ;
2. est porteur d’avantages économiques futurs : la production de pièces à partir de ce moule
permettant d’augmenter les ventes du donneur d’ordre et donc ses flux de trésorerie, ses avantages
économiques futurs seront également augmentés ;
3. génère une ressource contrôlée par le donneur d’ordre : bien que le droit de propriété ne
soit pas transféré au donneur d’ordre à l’origine, l’analyse du contrat permet de démontrer que :
a. l’essentiel des risques a été transféré au donneur d’ordre : le contrat prévoit qu’une factura-
tion complémentaire sera émise par le donneur d’ordre au profit du sous-traitant si le nombre de
pièces est insuffisant pour couvrir le coût de fabrication du moule. Cette obligation constitue, à
notre avis, dans cet exemple, un risque significatif attaché au moule ;
b. il est probable que les avantages économiques futurs iront au donneur d’ordre : seul le
donneur d’ordre bénéficiera des avantages économiques futurs liés à la production de pièces à
partir du moule, ce dernier ne pouvant être utilisé par le sous-traitant que pour fabriquer les
pièces prévues au contrat (protection vis-à-vis des tiers) ;
4. son coût peut être évalué avec une fiabilité suffisante.
En effet, le donneur d’ordre peut obtenir auprès du sous-traitant le coût de production du moule.
Fiscalement Il en est de même (BOI-BIC-CHG-20-10-10 no 50).
Lorsque les caractéristiques du contrat permettent de conclure que le moule industriel, fabri-
qué par le sous-traitant, est contrôlé par le donneur d’ordre (voir exemple ci-dessus), à notre
avis :
– le moule est à comptabiliser en immobilisations dans les comptes du donneur d’ordre ;
Si le financement est compris dans le prix des pièces (voir exemple ci-dessus), l’immobilisa-
tion a pour contrepartie une dette vis-à-vis du sous-traitant. Cette dette sera apurée au fur
et à mesure de la facturation des pièces.
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Vente de biens avec faculté de rachat (à réméré) Pour le traitement de ces 25325
opérations, voir no 28265.
parvenues » nous paraît pouvoir être utilisé. Le coût de l’immobilisation est viré du compte
23 au compte 21 lorsqu’elle est terminée.
Précisions 1. Amortissements Les constructions ne peuvent être amorties, conformément
aux principes généraux, qu’à partir de la fin de la période d’incorporation des frais dans le coût
d’entrée (voir no 27095) qui ne peut intervenir avant la date de l’achèvement des travaux. Le
transfert de propriété pouvant s’effectuer par tranche de mise en service, l’amortissement peut
débuter sur les parties d’ores et déjà mises en service, sans attendre l’achèvement des travaux
sur les autres tranches en cours de construction.
2. Frais financiers Sur la possibilité d’inclure les coûts d’emprunt dans le coût d’entrée de telles
constructions, voir no 26340 II.
II. Vente à terme (C. civ. art. 1601-2) Le transfert de propriété, constaté par acte authen-
tique lors de l’achèvement de la construction, produit ses effets rétroactivement au jour de
la vente.
Selon le bulletin CNCC (no 87, septembre 1992, EC 91-46, p. 489 s.), tant que l’immeuble n’est pas
achevé, l’acquéreur doit :
– porter les versements effectués pour son acquisition dans un compte d’avances et
acomptes sur immobilisations (compte 23),
– constater la charge d’intérêts en cas d’emprunt (sur la possibilité d’immobiliser cette
charge, voir no 26335 s.),
– indiquer dans l’annexe le montant des engagements pris à la signature du contrat (de
prendre livraison et de payer le prix à la date de livraison ; voir no 29680).
Précisions Amortissements Les constructions ne peuvent être amorties, conformément aux
principes généraux, qu’à partir de la fin de la période d’incorporation des frais dans le coût
d’entrée (voir no 27095). Voir Précision 1. ci-avant au I.
Champ d’application de la
Admis Exclus
tolérance
Bien objet de l’activité de l’entre-
Bien ne constituant pas l’objet
Nature du bien prise, notamment les biens donnés
même de l’activité de l’entreprise
en location (1)
Bien répondant à la définition du Petit matériel dont l’inscription
• Petits matériels et outillages PCG pour les comptes 2154 et comptable est prévue dans un autre
2155 (2) compte (2)
(3)
Petit matériel de bureau
• Matériels et mobiliers Meubles meublants lors de l’amé-
de bureau Meubles meublants en cas de
nagement initial de l’immeuble ou
renouvellement courant (4)
de leur renouvellement complet (4)
Valeur du bien (5)
Valeur unitaire ≤ 500 € HT Valeur > 500 € HT
(1) Sont notamment exclus : les biens donnés en location dans le cadre de l’activité de l’entreprise, tels que les bicyclettes,
pédalos, skis (BOI-BIC-CHG-20-10-20 no 280) et les cassettes vidéo (BOI-BIC-AMT-20-40-60-30 no 100 ; CAA Nancy 28-1-1993
no 91-467), ainsi que, pour un opérateur de téléphonie mobile, les cartes SIM insérées dans les téléphones portables (CAA
Versailles 18-11-2014 no 11VE02931).
En revanche, la tolérance s’applique aux matériels qui ne sont que des vecteurs de commercialisation des produits distribués
par la société tels que les « caddies », utilisés par les clients des magasins en libre-service (BOI-BIC-CHG-20-30-10 no 20) ou
les distributeurs de savon mis à la disposition de ses clients par une société de vente de produits d’hygiène (CE 23-12-2011
no 324236).
(2) La tolérance concerne le matériel répondant à la définition du matériel et de l’outillage à inscrire aux comptes 2154
« Matériel et outillage » et 2155 « Outillage industriel » du PCG 82 (BOI-BIC-CHG-20-30-10 no 20 ; voir no 25555). Il s’agit de
l’ensemble des objets, instruments et machines avec lesquels (voir no 25555) :
– on extrait, transforme ou façonne les matériels et fournitures ou,
– on fournit les services qui sont l’objet de la profession exercée.
Sont ainsi visés par exemple les extincteurs. Sont, en revanche, exclus les matériels qui doivent être inscrits dans un autre
compte, tels que par exemple les matériels de transport (BOI-BIC-CHG-20-30-10 no 20 ; CE 21-10-1987 no 46797).
(3) Tels que les menus équipements de bureau (corbeilles à papier, à correspondance, agrafeuses, pèse-lettres, timbres-
dateurs, petites machines à calculer, etc.) (BOI-BIC-CHG-20-30-10 no 30), mais aussi, à notre avis, des matériels immobilisables
au compte 2183 « Matériel de bureau et matériel informatique » (il ne s’agit que du matériel et non du mobilier de bureau ;
voir exemples au no 25565).
(4) Il est possible, à notre avis, et bien que la doctrine ne le précise pas, de retenir les biens comptabilisés en principe au
compte 2184 « Mobilier ». Toutefois, la tolérance concerne uniquement le renouvellement courant d’une valeur inférieure à
500 € HT des meubles « meublants » de bureau et de mobilier de magasins commerciaux, dont les achats au cours d’un
même exercice sont limités, pour un bien déterminé, à un petit nombre d’unités. La tolérance n’est pas applicable à
l’équipement initial en mobilier d’un immeuble de bureaux, d’un restaurant ou d’un magasin commercial, ni au renouvelle-
ment complet de ce mobilier, même si la valeur unitaire de chaque meuble est inférieure à 500 € HT. La tolérance demeure
cependant applicable si l’équipement initial ou le renouvellement complet n’excède pas cette limite (BOI-BIC-CHG-20-30-10
no 30 ; CAA Versailles 21-11-2013 no 11VE03082).
(5) Dans certains cas, la limite de 500 € s’apprécie en considération du prix global du bien (BOI-BIC-CHG-20-30-10 no 20 et
30). Par exemple (BOI-BIC-CHG-20-30-10 no 20 et 30) :
– pour un système antivol, le prix à retenir correspond au prix global des portiques de détection, des étiquettes attachées
aux produits vendus et des détacheurs dès lors que les étiquettes participent indissociablement avec les portiques et les
détacheurs au même système antivol ;
– pour un meuble de rangement modulable, le prix à retenir correspond au prix global des éléments le composant, même
s’ils peuvent être achetés séparément.
fois ce coût étant nul lorsque l’usufruit revient au – c’est le nouvel ensemble (nue-propriété et
nu-propriétaire à l’issue de la période de démem- usufruit) qui devient amortissable sur la durée
brement, aucune écriture n’est à comptabiliser. En d’utilisation du bien ainsi remembré. Le seul
effet, la nue-propriété a bien été valorisée, au mo- fait de recouvrer l’usufruit ne modifie en gé-
ment du démembrement (voir no 37705), en te- néral pas le plan d’amortissement de la nue-
nant compte du retour futur de l’usufruit. Le propriété.
bien ainsi remembré n’a pas à être réévalué ;
Sur le traitement de l’usufruit comptabilisé en immobilisation incorporelle, voir no 32035.
Sur le démembrement de la propriété et plus particulièrement de la propriété d’actions, voir
no 37705.
Sur l’acquisition d’usufruit d’actions, voir no 37615.
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25545 Compte 213. Constructions Elles comprennent essentiellement les bâtiments, les
installations, agencements, aménagements et les ouvrages d’infrastructure (PCG art. 942-21).
Selon le principe général de l’approche par les composants, les constructions doivent faire
l’objet d’une décomposition si certains éléments ont des utilisations différentes ou procurent
des avantages économiques selon un rythme différent (voir no 25705 s.).
Les composants et la structure doivent être comptabilisés dans les sous-comptes recomman-
dés suivants, selon la définition qui leur correspond.
Sur la ventilation du coût entre terrain et construction, voir no 26420.
2131. Bâtiments
À notre avis, il s’agit de la structure de la construction, c’est-à-dire (Bull. CNCC no 140, décembre
2005, p. 542 s., « Modalités d’application de la norme IAS 16 et du Règl. CRC 2002-10 ») :
– des éléments concernant sa stabilité tels les fondations et leurs appuis, les murs, les plan-
chers, les toitures,
– ainsi que des aménagements ne répondant pas à la définition d’un composant (dans le
cas contraire, ils sont comptabilisés en 2135, voir ci-après).
Ces éléments peuvent faire l’objet d’une décomposition, dès lors qu’ils comportent des élé-
ments ayant des utilisations différentes ou procurant des avantages économiques selon un
rythme différent.
2135. Installations générales, agencements, aménagements des constructions
À notre avis, il s’agit des aménagements ayant des utilisations différentes ou procurant des
avantages économiques selon un rythme différent du bâtiment. Dans ces conditions :
a. Les installations générales, comme le précisait le PCG 82 (p. I.34), sont des ensembles
d’éléments dont la liaison organique est la condition nécessaire de leur utilisation et qui sont
distincts des unités techniques annexées à des installations d’exploitation ou de transport
par canalisation ; il en est ainsi par exemple, s’ils répondent à la définition d’un composant
de la construction principale :
– des installations téléphoniques dont la mise en place incombe à l’entreprise,
– des installations de chauffage du siège des bureaux administratifs,
– des installations de douche pour le personnel, etc.
Fiscalement Il en est de même : installations téléphoniques (CE 31-3-1971 no 73813), installa-
tions de chauffage (CE 10-3-1965 no 62426).
Rentrent dans cette catégorie, à notre avis, les groupes électrogènes.
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Compte 214. Constructions sur sol d'autrui Voir comptabilisation no 25260, éva- 25550
luation no 26450, amortissements no 27515, provision pour remise en état du site no 28735 et
cession no 28275.
25560 Compte 217. Spécificités Ce compte supplémentaire a été créé par un certain
nombre de plans comptables professionnels, afin d’y inscrire notamment :
– les matériels d’un parc de location (distributeurs, loueurs et réparateurs de matériels de
BTP et de manutention) ;
– le matériel de transport spécifique (hydrocarbures : raffinage et distribution) ;
– le matériel de transport d’exploitation (transports routiers) ;
– le matériel de fixation sonore (phonogrammes).
Précisions Pour la présentation au bilan, ce compte est rattaché, selon les plans comptables
professionnels :
– soit à la ligne « Installations techniques, matériel et outillage industriels et commerciaux » du
bilan ;
– soit à la ligne « Autres immobilisations corporelles ».
Quelle que soit la ligne retenue, une information est à fournir dans l’annexe si les montants en
cause sont significatifs.
Sur la prochaine caducité des plans comptables professionnels, voir no 3315.
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Principe Si un ou plusieurs éléments constitutifs d’un actif ont chacun des utilisations 25710
différentes, ou procurent des avantages économiques à l’entreprise selon un rythme diffé-
rent, chaque élément est comptabilisé séparément et un plan d’amortissement propre à
chacun de ces éléments est retenu (PCG art. 214-9).
Dans le cas contraire, l’immobilisation reste un bien non décomposable.
En conséquence :
– les différents composants significatifs de l’actif doivent être identifiés dès l’acquisition de
l’actif (sur les modalités d’identification, voir no 25775 s.), le prix d’acquisition faisant l’objet
d’une répartition du coût d’acquisition entre l’actif principal et les différents composants
(voir no 25800) ;
– chaque composant doit être comptabilisé de manière séparée à l’actif (voir no 25725 s.) et
amorti sur sa propre durée d’utilisation (voir no 27200) ;
– les coûts de remplacement d’un composant doivent être comptabilisés à l’actif et la valeur
nette comptable du composant remplacé sortie de l’actif (voir no 25755) ;
– à défaut d’identification à l’origine, les différents composants significatifs de l’actif
doivent être comptabilisés de manière séparée dès qu’ils sont identifiés ou lorsque la
dépense de renouvellement ou de remplacement survient (voir no 25760).
Dépenses concernées L’approche par composants vise deux types de dépenses : 25715
– les dépenses de remplacement (voir ci-après I.),
– les dépenses de gros entretien ou de grandes visites (voir ci-après II.).
Précisions Terminologie Depuis l’entrée en vigueur du règlement CRC no 2002-10, le terme
« grosses réparations » utilisé par le Code civil (art. 606) est remplacé, en comptabilité, par les
termes « remplacement » (dépenses de 1re catégorie) et « gros entretien et grandes visites » (dé-
penses de 2e catégorie) et le règlement CRC précité en a modifié le traitement comptable.
I. Les dépenses de remplacement, dites de 1re catégorie Les composants à
identifier correspondent aux éléments destinés à être remplacés à intervalle régulier et
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– permettre de mieux négocier avec les fournisseurs, lors des achats initiaux, voire d’en
changer au vu d’un coût complet très supérieur au seul prix d’achat.
DÉCOMPOSITION À L’ORIGINE
Le tableau ci-après, élaboré par nos soins, présente une synthèse des traitements compta- 25725
bles à appliquer selon les dépenses concernées :
Catégorie de dépenses Méthodes à appliquer voir no
re
1 catégorie : Dépenses de remplacement Composants obligatoires 25730
Composant ou PGE (mais PGE à notre avis
2e catégorie : Dépenses de gros entretien 25750
pour des raisons fiscales) (1)
(1) Pour des raisons fiscales, les entreprises ont intérêt, à notre avis, à opter dans leurs comptes individuels pour la
constatation d’une provision pour gros entretien (PGE) ou grandes visites et à ne pas retenir l’approche par composants
(voir no 25750).
Précisions 1. Comptes consolidés (règles les comptes individuels, mais pas l’inverse (Avis
françaises) Le même choix entre composants ou CU CNC 2003-E du 9-7-2003 § 4).
PGE existe également dans les comptes consoli- 2. Principe d’homogénéité Le traitement doit
dés établis en règles françaises. Il existe une ex- être identique pour toutes les immobilisations
ception à l’autonomie des comptes consolidés (Avis CU CNC no 2003-E, § 4).
par rapport aux comptes individuels. En effet, 3. Décomposition ultérieure La décomposi-
les entreprises peuvent appliquer la méthode de tion se fait « à l’intérieur du prix d’acquisition »,
comptabilisation par composants dans les dès l’origine. Toutefois, elle n’est pas irrévocable,
comptes consolidés et conserver ou constituer une décomposition ultérieure pouvant égale-
des provisions pour grosses réparations dans ment se faire, voir no 25760.
Dépenses de gros entretien et grandes visites (2e catégorie) Les dépenses 25750
de gros entretien et grandes visites identifiées dès l’origine peuvent, au choix de l’entre-
prise, être constatées (PCG art. 214-10) :
– soit sous forme de composants, voir ci-après I. ;
– soit sous forme de provision pour gros entretien, voir ci-après II. et no 27900.
Le traitement doit être identique pour toutes les immobilisations (Avis CU CNC no 2003-E, § 4).
L’option pour la méthode par composants n’est pas une méthode de référence (voir no 8375).
Tout changement de l’une à l’autre méthode est effectué dans le respect des conditions
fixées par le PCG (voir no 8480).
Pour des raisons fiscales et de simplification, les entreprises ont intérêt, à notre avis, à opter
pour la constatation d’une provision pour gros entretien, voir ci-après II.
Sur la définition des dépenses de gros entretien et de grandes visites (2e catégorie), voir
no 25715.
Pour plus de détails sur la « provision pour gros entretien ou grandes visites », voir no 27900.
Pour une comparaison entre l’approche par composants et la provision pour gros entretien,
voir ci-après II.
Sur la divergence existant avec les normes IFRS, voir Mémento IFRS no 69025.
I. Approche par composants Si l’approche par composants est choisie pour les
dépenses de gros entretien et de grandes visites, il en résulte les conséquences suivantes
(PCG art. 214-10) :
– les dépenses d’entretien futures (estimées à la date de l’acquisition) doivent figurer dis-
tinctement à l’actif en tant que composant. Ces composants ne viennent pas augmenter le
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25750 coût d’entrée mais sont, comme les composants de 1re catégorie, identifiés « à l’intérieur du
(suite) prix d’acquisition » ;
– le composant (dépenses d’entretien) est amorti sur la période séparant deux révisions ;
– il n’est, dans ce cas, pas possible de constituer une provision pour gros entretien au titre
de ces dépenses.
Précisions Ventilation du coût d’entrée Il s’agit d’une simple ventilation du coût d’entrée, la
somme de la structure, des composants de remplacement (1re catégorie) et des composants de
gros entretien (2e catégorie) devant correspondre au prix d’acquisition (coût d’entrée) de l’actif.
Sur les modalités d’identification des composants, voir no 25775 s.
Sur l’amortissement de ces composants, voir no 27200 (durée).
Sur le traitement de la dépense de remplacement lorsqu’elle survient, voir no 25755.
Fiscalement L’inscription à l’actif, sous forme de composants, des dépenses de gros entre-
tien et grandes visites n’est pas reconnue (CGI ann. II art. 15 bis ; BOI-BIC-CHG-20-20-20 no 280). En
effet, selon l’administration, ces dépenses ne constituent pas des immobilisations mais des
charges. La durée d’amortissement des composants de 2e catégorie identifiés sur le plan compta-
ble, lors de l’acquisition ou de la création de l’immobilisation (structure ou composant de
1re catégorie) à laquelle ils se rattachent ne doit donc pas être différente de celle de cette
immobilisation. En conséquence, si l’option pour l’approche par composants est retenue sur le
plan comptable pour les dépenses de gros entretien ou de grandes révisions, les corrections
extra-comptables suivantes doivent être effectuées sur l’imprimé no 2058-A :
– sur la durée séparant l’identification à l’origine (en comptabilité) du composant de 2e caté-
gorie et son 1er renouvellement (lors de la 1re dépense de gros entretien) : réintégration (ligne
WE) de la quote-part d’amortissement correspondant à la différence entre la durée d’amortisse-
ment comptable du composant de 2e catégorie identifié à l’origine et la durée d’amortissement
de l’immobilisation (structure ou composant de 1re catégorie) à laquelle il se rattache ;
– lors de chaque renouvellement (lorsque la dépense de gros entretien survient) :
• déduction (ligne XG) des dépenses de gros entretien au titre de l’exercice au cours duquel
elles sont engagées ;
• réintégration (ligne WE) de la VNC du composant comptabilisé en charge si le renouvellement
intervient avant la fin de la période d’amortissement comptable du composant ;
– sur la durée résiduelle de l’immobilisation restant à courir après le 1er renouvellement :
• réintégration (ligne WE) des dotations aux amortissements du composant renouvelé ;
• déduction (ligne XG) des dotations excédentaires aux amortissements non admises en déduc-
tion sur le composant d’origine au rythme d’amortissement de la structure (voir ci-avant).
En cas de cession de l’immobilisation principale, voir no 28120 (Précision).
EXEMPLE
Une entreprise acquiert le 1er janvier n une immobilisation corporelle pour un prix d’acquisition
de 1 500 K€, réparti en :
– une structure pour 1 300 K€, amortie comptablement sur 10 ans (par hypothèse, la durée
d’usage est également de 10 ans),
– un composant de 2e catégorie (gros entretien) pour 200 K€, amorti comptablement sur 4 ans,
le composant devant être renouvelé après cette période.
Par hypothèse :
• l’entreprise a opté pour la comptabilisation des dépenses de 2e catégorie sous forme de compo-
sants et non sous forme de provisions pour gros entretien ;
• le composant est rattaché à la structure du bien décomposé ;
• il est remplacé le 1er janvier n + 4 pour un montant de 360 K€ correspondant aux dépenses
engagées lors du gros entretien, amortissable sur 6 ans (durée résiduelle de vie de la structure).
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Fiscalement L’inscription à l’actif, sous forme de composant, des dépenses de gros entretien
et de grandes visites n’est pas reconnue (voir ci-avant I.) alors que les provisions pour gros
entretien sont déductibles dès lors qu’elles respectent les conditions de déductibilité fixées à
l’article 39, 1-5o du CGI (voir no 27900).
C’est la raison pour laquelle le CNC n’a pas souhaité retenir, dans le cadre de la convergence
vers les IFRS, l’interdiction de provisionner prescrite par les normes IFRS.
a. La répartition de la charge dans le temps est différente En effet, la charge globale
(couvrant les amortissements et les dépenses d’entretien) est identique mais :
– la comptabilisation d’un composant permet un étalement parfait des charges de révision
et d’amortissement sur toute la durée de vie de l’actif ;
– alors que dans le cas de la constitution d’une provision pour gros entretien, les dépenses
sont davantage concentrées sur les premières périodes de révision.
EXEMPLE
Un bien d’une valeur de 100, amorti sur 10 ans, nécessitant une dépense de gros entretien de
20 au bout de 5 ans, doit être inscrit à l’actif pour :
– actif principal : 80 (100 – 20), amorti sur 10 ans ;
– composant (dépenses d’entretien) : 20, amorti sur 5 ans et renouvelé au bout de 5 ans.
589
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LES IMMOBILISATIONS CORPORELLES © Éd. Francis Lefebvre
Le tableau ci-après, établi par nos soins, présente la comparaison du traitement selon que la
dépense est comptabilisée comme un composant de l’actif principal ou qu’elle ait fait l’objet d’une
provision pour gros entretien :
1er cas :
comptabilisation d’un composant
Dotation annuelle Total période
Amortissement Amortissement Total
actif principal (a) composant (b) (a) + (b) = (c) (d) = (c) × 5
re (1) (1)
1 période (5 ans) 8 4 12 60
2e période (5 ans) 8 (1)
4 (2)
12 60
Total 80 40 120
2e cas :
constitution d’une provision pour gros entretien
Dotation annuelle Total période
Amortissement Provision Total
actif principal (e) pour gros entretien (f) (e) + (f) = (g) (h) = (g) × 5
1re période (5 ans) 10 (3)
4 (4)
14 70
2e période (5 ans) 10 (3)
0 (5)
10 50
Total 100 20 120
(1) 80 (base amortissable de l’actif principal) /10 (durée de vie de l’actif).
(2) 20 (base amortissable du composant correspondant au montant des dépenses d’entretien) / 5 (durée de vie du
composant).
(3) 100 (coût d’entrée de l’actif) / 10 (durée de vie de l’actif).
(4) 20 (dépenses d’entretien ou de révision à engager à la fin de l’année 5) / 5 (étalement sur la période séparant
l’acquisition de la révision).
(5) Aucune PGE n’est comptabilisée au titre d’une 2e dépense d’entretien, le bien cessant d’être utilisé au terme de la
10e année.
b. La date d’évaluation des coûts est différente Le montant des coûts à comptabiliser
dans le cadre de l’approche par composants est évalué à une date antérieure à celle retenue
pour le calcul de la provision :
– les composants sont déterminés en fonction de la valeur des dépenses probables telles
qu’estimées lors de l’acquisition de l’immobilisation ;
– alors que les provisions sont calculées en évaluant les coûts prévisionnels devant survenir
à la date effective du remplacement ou de l’entretien.
c. L’impact fiscal est défavorable à l’approche par composants :
– les amortissements du composant ne sont pas déductibles de l’IS alors que la dotation aux
provisions l’est (voir fiscalement ci-avant) ;
– ils ne sont pas non plus déductibles de la valeur ajoutée servant de base au calcul de la
CVAE.
Ainsi, en pratique, dans le cadre du choix qui leur est offert pour la constatation des
dépenses de gros entretien et de grandes visites, les entreprises ont intérêt à opter dans
leurs comptes individuels pour la constatation d’une provision pour gros entretien et à ne
pas retenir l’approche par composants.
En revanche, dans les comptes consolidés établis en règles françaises, les entreprises
peuvent retenir l’approche par composants pour cette catégorie de dépenses. En effet,
selon l’avis CU CNC no 2003-E (Avis § 4), il est possible de déconnecter le traitement retenu
dans les comptes individuels, et dans les comptes consolidés.
DÉCOMPOSITION ULTÉRIEURE
Le fait qu’un composant n’ait pas été identifié à l’origine n’interdit pas qu’il le soit ultérieu- 25760
rement. Au contraire, une entreprise peut être amenée à identifier un composant non iden-
tifié à l’origine :
Fiscalement Il en est de même (BOI-BIC-CHG-20-10-10 no 150).
a. si une dépense importante survient au cours de l’utilisation de l’actif, celle-ci peut
alors devoir être considérée comme un composant (PCG art. 213-20). Voir no 25765 ;
EXEMPLES
EXEMPLE
Une machine acquise au 1/01/n n’a pas été décomposée, aucun élément ne répondant, à la date
d’acquisition, aux critères d’identification d’un composant (voir no 25795). Elle est amortie sur
10 ans.
En n + 1, une nouvelle technique de production conduit l’entreprise à utiliser davantage l’une des
pièces d’une machine. Alors que la durée d’utilisation de la machine est de 10 ans, cette pièce est
désormais à remplacer tous les 5 ans.
Il en résulte une modification des durées d’amortissement et l’identification de la pièce en tant
que composant (dès lors que l’impact sur le résultat de cette modification de la durée d’amortisse-
ment est significatif, voir no 25795).
La décomposition ultérieure de l’immobilisation corporelle impose alors :
– la décomposition de la valeur nette comptable de l’immobilisation pour distinguer la
valeur nette comptable du composant de celle de l’immobilisation principale (voir no 28250) ;
– l’amortissement de la valeur nette comptable du composant nouvellement identifié sur
sa durée résiduelle d’utilisation. Cette modification du plan d’amortissement est toutefois
prospective (voir no 27330).
Fiscalement Il en est de même. Sauf cas manifestement abusifs, il ne doit pas être considéré
que l’entreprise a irrégulièrement différé la fraction non comptabilisée de l’amortissement du
composant non identifié à l’origine et la quote-part de la valeur nette comptable correspondant
au composant nouvellement identifié est intégralement déductible (BOI-BIC-AMT-10-40-10 no 100
et 110, voir no 25765).
25795 EXEMPLE
(suite)
Dans le secteur immobilier, plusieurs travaux ont été déjà effectués sur la base d’analyses techniques,
notamment sur les sociétés foncières, dans le but de proposer aux acteurs du marché un guide d’appli-
cation ou une grille de détermination des composants et de leurs durées de vie attachées.
Ainsi :
– l’avis du CNC no 2004-11 du 23 juin 2004 expose les modalités d’application de l’approche par
composants et des provisions pour gros entretien dans les organismes de logement social ;
– des fédérations de sociétés (FSIF, Fédération des sociétés immobilières et foncières ; FFSA,
Fédération française des sociétés d’assurance) ont élaboré des grilles indiquant les catégories de
composants et, pour chaque type de construction (immeubles de bureaux, immeubles de loge-
ments, locaux d’activité), les fourchettes de répartition en pourcentage du prix entre les compo-
sants et les fourchettes de durée de vie.
Fiscalement Selon l’administration, il convient de relativiser la portée de ces études secto-
rielles pour des entreprises dont l’objet n’est pas la location d’immeubles. En effet, l’identifica-
tion de composants peut différer d’une entreprise à une autre, y compris dans un même
secteur d’activité, en raison de critères purement individuels : mode d’utilisation des actifs,
niveaux de qualité ou de performance attendus, politique d’entretien, politique de cession…
même si à terme des décompositions types pourront voir le jour (BOI-BIC-CHG-20-10-10 no 160).
– consulter ses fournisseurs afin d’obtenir les données techniques et connaître les histo-
riques de renouvellement sur l’immobilisation acquise.
EXEMPLE
Tel est le cas notamment lorsque l’entreprise acquiert une immobilisation dans le cadre du déve-
loppement d’une nouvelle activité, ou qui constitue un nouveau modèle, situation dans laquelle
elle ne dispose d’aucune donnée historique.
d. Comparaison sectorielle a posteriori Le recours a posteriori à du « benchmarking » sec-
toriel ou à des experts, dans le cadre d’immobilisations spécifiques à un secteur donné, peut,
à notre avis, également permettre de valider la décomposition retenue par l’entreprise en
fonction de son propre planning de renouvellement. Cette justification peut s’avérer utile,
compte tenu notamment du souhait de l’administration fiscale de voir émerger une homo-
généité sectorielle (voir ci-avant).
II. Deuxième étape : comptable Ces données techniques ne suffisent pas. Elles
doivent ensuite être rapprochées des règles de comptabilisation des actifs. Les propositions
techniques, confrontées aux données historiques de remplacement, seront le plus souvent
revues pour arrêter un nombre plus réduit de composants (Avis CU CNC no 2003-E, annexe 2, § 1.1).
Précisions En effet, il est préférable à notre avis d’éviter une trop grande multiplication des
composants, ce qui engendrerait un coût élevé de recherche et de maintien de l’information par
rapport aux avantages retirés.
Ainsi, dans le cadre de cette deuxième étape, il convient de vérifier que les composants iden-
tifiés, lors de la première étape technique, sont, d’une part, adaptés à l’entreprise et, d’autre
part, significatifs.
À défaut, ces éléments ne constituent pas des composants à comptabiliser et à amortir de
manière séparée.
a. La décomposition est adaptée à l’entreprise et à sa politique de gestion des immobili-
sations Dans ce cadre, l’entreprise devrait s’assurer que les composants identifiés lors de
l’étape technique correspondent :
– à des dépenses planifiées ou raisonnablement attendues par l’entreprise ;
Précisions Ainsi, un élément spécifique ne constitue un composant que s’il doit faire l’objet
de remplacements ultérieurement. À défaut, il s’ajoute au composant auquel il se rattache.
EXEMPLE
Une entreprise aménage une rampe d’accès pour handicapés. Cette rampe est un élément spéci-
fique pouvant être aisément isolé de l’immobilisation principale. Toutefois, son remplacement
avant la fin de l’utilisation de l’immobilisation principale n’étant pas prévu par la direction, elle
ne constitue pas un composant à identifier comme tel. Le coût de cet élément vient donc s’ajouter
à l’immobilisation principale (structure).
– à la propre politique de l’entreprise.
Précisions Suivant la nature de l’activité et son importance, un élément pourra être considéré
comme un composant par une entreprise ou un groupe et pas pour une autre compte tenu de l’utili-
sation de l’immobilisation (activité principale, activité annexe ou autre…) (Avis CU CNC no 2003-E,
annexe 2, § 1.1).
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EXEMPLES 25795
(suite)
Par application de données sectorielles, la première étape technique a conduit une entreprise à
identifier un composant « toiture » au sein de l’immeuble qu’elle a acquis. L’entreprise a suivi en
cela les recommandations d’un guide sectoriel pour l’application de l’approche par composants.
1er cas – La politique de l’entreprise est telle que la toiture, faisant l’objet d’un entretien régulier
et courant, ne sera jamais remplacée. Dans ce cas, au terme de la deuxième étape comptable,
l’élément « toiture » ne constitue plus un composant à identifier séparément, mais est à réintégrer
dans l’immobilisation principale (structure).
2e cas – La politique de l’entreprise est telle que la toiture est remplacée de manière régulière,
mais partielle (remplacement d’un quart de la toiture tous les 4 ans). Dans ce cas, l’entreprise doit
identifier 4 composants au titre de la toiture (et non pas un seul, comme les règles sectorielles le
préconisent).
b. Les composants identifiés sont significatifs Selon l’avis CU CNC no 2003-E (annexe 2,
§ 1.1), le composant doit être significatif et doit conserver ce caractère au moment du rem-
placement et de la décomptabilisation.
Il convient donc, à notre avis, de concentrer l’analyse :
– non seulement sur les éléments à forte valeur unitaire ;
– mais également sur ceux ayant des durées d’amortissement sensiblement différentes
de la durée de l’immobilisation principale.
La durée d’amortissement de l’immobilisation principale à prendre en compte est sa durée
réelle d’utilisation (sur cette durée, voir no 27205) et non sa durée d’usage fiscale (Avis CU CNC
no 2005-D du 1-6-2005, § 1.1.1). En effet, l’identification des composants par référence à la durée
d’usage de la structure conduirait à réduire le nombre de composants comptabilisés à l’ori-
gine. Ainsi, l’entreprise n’identifierait pas les composants dont la durée d’utilisation serait
supérieure à la durée d’usage de la structure (mais inférieure à sa durée d’utilisation). Cette
pratique serait contraire aux dispositions du PCG (art. 214-9 et 213-20). En conséquence, des
composants doivent être identifiés alors même que leur durée d’utilisation est supérieure à
la durée d’usage de l’immobilisation principale. Voir également no 27200.
Le caractère sera donc jugé significatif en fonction de son impact sur le résultat, qui dépend
de la valeur du composant et de l’écart entre la durée de l’immobilisation et la durée du
composant.
Le caractère significatif devrait, à notre avis, s’apprécier pour chaque élément pris de
manière individuelle ou pour un groupe d’éléments présentant les mêmes caractéristiques
de durée et de mode d’amortissement.
En pratique, la ventilation en composants devrait être relativement limitée pour les PME,
même si elle peut s’avérer utile en termes de gestion (voir no 25720).
Précisions 1. Durées d’utilisation infé- avant mais que l’entreprise dispose d’un grand
rieures à 12 mois Les éléments ayant une durée nombre de ces éléments, elle peut considérer
d’utilisation inférieure à 12 mois ne sont pas, par nécessaire d’identifier un composant à raison
définition, des composants, mais constituent des de l’élément concerné. Ce dernier critère devrait
charges d’entretien (voir no 25900). être particulièrement opérant pour les immobi-
2. Importance du composant eu égard à lisations qui sont l’objet même de l’activité de
l’activité de l’entreprise Lorsque les éléments l’entreprise, telles que les biens donnés en loca-
pris individuellement ne sont pas considérés tion par une entreprise spécialisée dans cette
comme principaux selon les critères définis ci- activité.
Fiscalement La définition des composants prévue à l’article 15 bis de l’Annexe II au CGI
retient les mêmes critères d’identification des composants que la définition prévue par le PCG
(voir no 25715). Dans ces conditions, selon l’administration, il doit y avoir identité entre les
éléments considérés comme des composants sur le plan comptable et sur le plan fiscal et, en
conséquence (BOI-BIC-CHG-20-10-10 no 160) :
– la méthodologie décrite par le CU CNC précité peut être transposée pour identifier des com-
posants sur le plan fiscal ;
– il est admis que le degré de décomposition retenu en matière comptable ne soit pas remis en
cause sur le plan fiscal, sauf cas manifestement abusif (manquements exclusifs de bonne foi,
erreurs répétées ou graves).
Toutefois, l’administration se réserve le droit de demander la justification de l’absence de
décomposition des éléments suivants (BOI-BIC-CHG-20-10-10 no 90 à 130) :
– élément dont la valeur unitaire est supérieure ou égale à 500 € HT ou supérieure ou égale à
15 % du prix de revient de l’immobilisation dans son ensemble pour des biens meubles (et 1 %
pour les immeubles),
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– élément dont la durée réelle d’utilisation est inférieure à 80 % de la durée réelle d’utilisation
de l’immobilisation prise dans son ensemble,
– élément identifié en tant que composant d’une immobilisation de même nature au sein de
l’entreprise.
Enfin, en cas de non-inscription à l’actif de composants, par erreur (sauf dans les cas manifeste-
ment abusifs), les dispositions de l’article 39 B (règle de l’amortissement minimal, voir no 27010)
ne seront pas opposées à l’entreprise (BOI-BIC-CHG-20-10-10 no 160). En conséquence, l’amortisse-
ment non comptabilisé ne sera pas considéré comme irrégulièrement différé.
Le tableau suivant, établi par nos soins, présente une comparaison de la définition compta-
ble et fiscale des composants significatifs :
Composant significatif
Textes Avis CU CNC no 2003-E CGI A II, art. 15 bis
Selon l’instruction fiscale
(BOI-BIC-CHG-20-10-10 no 90 à 130) :
À notre avis : – forte valeur unitaire
– forte valeur unitaire (≥ à 500 € ou ≥ à 15 % du coût de
Éléments et revient de l’immobilisation pour les biens
concernés – durée d’amortissement sensiblement meubles ou 1 % pour les immeubles)
différente de celle de l’immobilisation ou
principale – durée d’amortissement sensiblement
différente
(− 20 % par rapport à la structure)
25800 Affectation du coût d'entrée global initial Les composants identifiés préalable-
ment étant au sein de l’actif principal (et non au-delà), la décomposition requiert l’affecta-
tion du coût d’entrée entre les différents composants et la structure. Le coût d’entrée global
n’est donc pas modifié par cette décomposition, il doit être réparti.
Deux situations peuvent, à notre avis, se présenter, selon que l’entreprise dispose directe-
ment ou non des éléments permettant cette décomposition :
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I. 1er cas, la décomposition est validée par des pièces justificatives C’est
le cas :
– pour les immobilisations acquises neuves à titre onéreux (voir no 26185 s.), si les factures
liées à l’achat des immobilisations font figurer de manière suffisamment détaillée le coût
des différents éléments composant l’actif ;
– pour les immobilisations produites par l’entreprise (voir no 26585 s.), ce sera également le
cas si le décompte de production isole précisément les coûts engagés pour produire chaque
élément de l’actif (actif principal et composants significatifs).
Dans cette situation, l’actif principal et chacun des composants est enregistré pour le coût
figurant sur ces pièces justificatives.
Fiscalement Il en est de même (BOI-BIC-CHG-20-20-10 no 250).
II. 2e cas, la décomposition n’est pas validée par des pièces justificati-
ves Cette situation se présente par exemple :
– lors de l’acquisition d’un bien d’occasion,
– en cas d’apport de biens,
– pour les immobilisations acquises neuves à titre onéreux, lorsque les factures liées à
l’achat des immobilisations ne font pas figurer le coût des différents éléments composant
l’actif.
Dans ce cas, il est possible, à notre avis :
– de décomposer les valeurs brutes de l’immobilisation acquise, selon la répartition du
coût actuel à neuf, en fonction des données techniques ;
– d’appliquer au coût d’acquisition le pourcentage de ventilation des catégories de compo-
sants, constaté sur des immobilisations récentes ou rénovées, pondéré le cas échéant par les
variations des conditions économiques et des évolutions techniques (en ce sens, avis CU CNC
2003-E, § 3.1) ;
– de chercher à obtenir les informations nécessaires auprès de ses fournisseurs.
Fiscalement Il en est de même (BOI-BIC-CHG-20-20-10 no 250).
Il est également possible, à notre avis, d’utiliser les pièces justificatives des dépenses effec-
tives de renouvellement ou de gros entretien.
Précisions Néanmoins, cette solution pourrait avoir comme conséquence de surévaluer la
valeur des composants souvent inclus pour une valeur moindre dans le coût d’entrée global de
l’immobilisation et même parfois d’aboutir à une « structure » de l’immobilisation principale de
valeur nulle. Des correctifs de valeur des composants sont, dans ce cas, nécessaires.
Frais accessoires Le coût actuel à neuf devrait, à notre avis, comprendre le coût de l’installa-
tion du composant lorsque celui-ci est significatif. En revanche, le coût de démontage
devrait, à notre avis, être exclu (sur l’affectation aux différents composants et à la structure
des frais accessoires d’acquisition et des coûts d’emprunts, voir no 26240).
Immobilisation acquise d’occasion Il convient, pour déterminer le coût du composant, de
tenir compte de la vétusté.
Apport ou opérations assimilées réalisées à la valeur nette comptable Il appartient à la
société bénéficiaire de l’apport de procéder à la décomposition des biens apportés. Celle-ci
peut se référer à la ventilation des éléments chez la société apporteuse, sauf si la société
bénéficiaire des apports justifie d’une décomposition différente de l’immobilisation du fait
d’une utilisation différente notamment (BOI-BIC-CHG-20-20-10 no 250 sur les situations d’apport à la
valeur comptable). Pour plus de détails, voir Mémento Fusions & Acquisitions no 8620.
Regroupement possible Bien que les règles ne le précisent pas, il est à notre avis 25805
possible, et même souhaitable, de regrouper les éléments ainsi décomposés au sein d’une
même immobilisation corporelle, par échéance de renouvellement.
Précisions En effet, ce regroupement permet de faciliter la détermination de la dotation aux
amortissements.
En ce sens, l’avis CNC no 2004-11 du 23 juin 2004, pour le cas particulier des logements
sociaux.
– l’entreprise a identifié des éléments susceptibles d’être remplacés mais ne connaît pas l’éché-
ance à laquelle ce remplacement devrait avoir lieu ;
– l’entreprise ne dispose d’aucune information lui permettant de conclure à l’obligation d’effec-
tuer des remplacements d’éléments au sein de l’immobilisation.
Tel est le cas, notamment, des installations complexes spécialisées. Pour plus de détails, voir
no 25815.
Toutefois, même si les composants ne sont pas identifiables à l’origine, ils le deviennent en
principe lors de la survenance de la dépense de remplacement (voir no 25760), sauf si la
dépense, même significative, est accidentelle, et donc, que l’échéance de la prochaine
dépense demeure toujours inconnue.
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A. Dépenses ultérieures
Les dépenses ultérieures concernent notamment : 25885
– les remplacements de composants constatés au titre des dépenses de remplacement
d’une part, de gros entretien et grandes visites d’autre part (voir no 25755 et 25760),
– les pièces détachées (voir no 20445),
– les mises en conformité (voir no 25925 s.),
– les agencements, aménagements et équipement (voir no 25915),
– les dépenses d’amélioration et additions d’éléments (voir no 25905 s.),
– les autres dépenses d’entretien et de réparation (voir no 25900).
EXEMPLE
Une entreprise achète en janvier de l’année n une nouvelle machine dont elle s’attend à recevoir
les avantages économiques pendant 10 ans.
Au moment de l’acquisition, aucun composant n’a été identifié.
En décembre de l’année n + 4, le moteur de cette machine tombe en panne et ne peut être réparé.
Le moteur doit alors être remplacé.
Pour apprécier si le moteur répond aux critères de comptabilisation d’une immobilisation, l’entreprise
doit estimer les avantages économiques futurs de la machine compte tenu de la dépense de remplace-
ment engagée. Cette estimation est réalisée par rapport à l’état de la machine au moment où cette
dépense est encourue, c’est‑à-dire par rapport à une machine ne fonctionnant plus sans l’engagement
de la dépense. Le tableau suivant présente le traitement comptable résultant de cette analyse :
Traitement comptable de la dépense
Principe Distinction immobilisation / charge par rapport à l’état de l’immobilisation à la
date à laquelle les dépenses sont engagées
Application La dépense de remplacement permet d’augmenter les avantages économiques
futurs de la machine par rapport aux avantages déterminés juste avant la
dépense. Ces derniers sont nuls, la machine ne pouvant plus fonctionner sans le
remplacement du moteur.
Solution Immobilisation (composant)
Échange standard Le simple remplacement ou échange standard d’un élément indis- 25910
pensable au fonctionnement d’un matériel entraîne l’immobilisation de la dépense dès lors
qu’il s’agit du remplacement d’un composant (identifié à l’origine ou au moment du
remplacement).
La VNC du composant remplacé est alors obligatoirement sortie de l’actif.
Pour plus de détails sur le traitement comptable et fiscal de cette dépense de remplacement,
voir no 25755 (composant identifié à l’origine) ou no 25760 (composant non identifié à l’origine).
Fiscalement Il en est de même (BOI-BIC-CHG-20-20-20 no 1, 150 et 160).
de toitures (par exemple, lorsque la politique de l’entreprise est telle que la toiture est rem-
placée de manière régulière, mais partielle, voir no 25795).
Fiscalement Il en est, à notre avis, de même, la définition fiscale des composants de 1re caté-
gorie retenant les mêmes critères que sur le plan comptable (voir no 25795). Les nouvelles règles
comptables sont contraires à la jurisprudence antérieure du Conseil d’État qui admettait en
déduction les dépenses de réfection partielle de toiture quelle que soit la politique d’entretien
de l’entreprise (CE 4-3-1992 no 80797).
– Remplacement de composants de 2e catégorie (voir no 25750) : les travaux de ravalement
d’un immeuble, même s’ils sont réalisés immédiatement après l’acquisition du bien à
l’occasion de sa mise en service (sauf si une provision a été constatée à ce titre, voir
no 27900).
Fiscalement Les dépenses de 2e catégorie n’étant pas admises en tant que composant sur
le plan fiscal, leur renouvellement est immédiatement déductible l’année de leur engagement.
Pour plus de détails ainsi que sur les autres retraitements extra-comptables issus de cette diver-
gence fiscalo-comptable, voir no 25750. La jurisprudence avait admis antérieurement à l’entrée
en vigueur des nouvelles règles comptables sur les actifs que les dépenses de ravalement consti-
tuaient des charges déductibles (CAA Bordeaux 7-5-1991 no 89-501).
Toutefois, sont en général considérés comme des dépenses courantes d’entretien et de
réparation à comptabiliser en charges (voir no 25900), sauf si un composant a été identifié
à l’origine (voir no 25730 s.) ou peut être identifié au moment de la dépense (voir no 25760) :
– les peintures extérieures et intérieures (sauf si elles entraînent un accroissement de la
valeur de l’immeuble),
– les travaux de peinture, vitrerie, nettoyage et réfection partielle de réseaux électriques et
de plomberie (CE 8-7-1987 no 72701 et 72702 ; CE 6-5-1985 no 43391),
– le remplacement d’une moquette (CE 13-5-1991 no 74729).
Voir également le cas des installations complexes spécialisées, no 25815.
II. Les agencements et aménagements de terrains constituent, à notre avis, des dépenses
à immobiliser en tant qu’immobilisation à part entière au compte 212. Pour des exemples,
voir no 25540.
Sur le cas particulier :
– des participations à des dépenses d’équipement liées à l’exploitation d’un terrain, voir
no 25300 ;
– des travaux effectués par le vendeur d’un terrain avant la vente, voir no 28170.
25920 Frais de réhabilitation d'immeuble À notre avis, ces frais sont à traiter de la façon
suivante :
Précisions En ce sens la CNCC (Bull. no 149, mars 2008, EC 2007-94, p. 126 s.) prenant position
dans le secteur du logement social, ainsi que l’avis CNC no 2004-11 relatif aux organismes de
logement social, applicables, à notre avis, à toute entreprise.
– les travaux d’addition ou d’amélioration ayant pour objet de modifier ou de prolonger
la durée de vie viennent en augmentation du coût de la structure et des composants de
l’immeuble (voir no 25905) ;
– les coûts encourus correspondant au remplacement d’un composant sont comptabilisés
comme l’acquisition d’un actif séparé ; la VNC du composant remplacé est alors comptabili-
sée en charges (voir no 25755 et 25910) ;
– les coûts correspondant au remplacement d’un composant qui n’avait pas été identifié
à l’origine sont également comptabilisés séparément (et non dans la structure) ; un pour-
centage de la structure correspondant à la VNC de l’élément remplacé de la structure est
alors sorti et comptabilisé en charges (voir no 25760) ;
– les frais répondant aux critères de comptabilisation d’une immobilisation distincte sont
comptabilisés comme l’acquisition d’un actif séparé ; il s’agit, par exemple, de l’acquisition
d’une structure modulaire provisoire pour accueillir le personnel (Bull. CNCC no 183, septembre
2016, EC 2016-14, p. 509) ;
– les autres dépenses sont comptabilisées en charges.
Sur les frais engagés à l’occasion de la réhabilitation de locaux, pour permettre à l’entreprise
de poursuivre son activité, mais qui ne constituent pas des coûts de production des nou-
veaux locaux, voir no 26220.
Fiscalement Il devrait, à notre avis, en être de même, les critères comptables et fiscaux
d’identification des composants de 1re catégorie étant identiques (CGI ann. II art. 15 bis). L’adminis-
tration précise toutefois que les entreprises dont l’objet n’est pas la location d’immeubles
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peuvent adopter des critères plus souples que ceux retenus par l’avis CNC no 2004-11 précité
applicable aux organismes de logements sociaux. En effet, l’identification des composants peut
différer d’une entreprise à une autre, y compris dans le même secteur d’activité, en raison de
critères purement individuels : mode d’utilisation des actifs, niveaux de qualité ou de perfor-
mance attendus, politique d’entretien et de cession, … (BOI-BIC-CHG-20-10-10 no 160).
Sur l’amortissement des coûts de réhabilitation, voir no 27200.
25945 – processus de manipulation de produits chimiques ou d’un système de récupération des huiles
(suite)
usagées permettant de réduire les futurs coûts d’enlèvement de déchets ;
– dépenses engagées pour limiter la quantité de déchets, dans la mesure où elles permettent de
réduire les coûts d’enlèvement de déchets (voir no 28010) ;
– système d’alarme permettant de réduire le risque avéré de vol ;
– détecteurs d’incendie réduisant le risque de perte ;
– logiciel de consolidation, utile en interne pour la gestion et l’administration de l’entreprise ;
– logiciel de gestion de production, utile en interne pour améliorer la productivité et la qualité ;
– programme informatique dans le cadre du RGPD (règlement général sur la protection des
données personnelles exigeant certaines normes en termes de sécurisation des données, de traçabi-
lité, d’archivage…).
b. En revanche, elles sont comptabilisées en charges si elles ne sont pas identifiables.
EXEMPLES
– les dépenses de mise en conformité et d’adaptation des systèmes de paiement des entreprises
(dans le cadre de l’application du règl. 260/212 du 30-3-2012) ;
– les dépenses de mise en accessibilité des locaux aux personnes handicapées, ces travaux ayant
pour contrepartie la possibilité de continuer à louer les locaux à des établissements recevant du
public et donc à percevoir des loyers futurs.
Fiscalement À propos de dépenses relatives à un système informatique, il a été jugé qu’elles
doivent être immobilisées lorsque les performances ou les fonctionnalités du système informa-
tique sont étendues de façon significative (CAA Versailles 18-11-2014 no 11VE02931).
Sur la position de l’administration sur les dépenses de mise aux normes, voir no 25965 I. b.
b. Lorsque les dépenses de mise en conformité ne procurent pas directement d’avan-
tages économiques futures à l’entité, elles sont comptabilisées en charges, voir no 25965.
III. En général, absence de provision Voir no 28030.
Les dépenses immobilisées ne sont jamais provisionnées.
Les dépenses à comptabiliser en charges sont provisionnées lorsqu’elles n’ont pas de contre-
partie future pour l’entreprise. Par exemple :
– les dépenses de désamiantage non immobilisables sont provisionnées car elles ne font que
réparer une situation passée (voir no 28005) ;
– en revanche, les dépenses améliorant l’image de la société (liées aux certifications ISO) ne
sont pas provisionnées car elles sont porteuses d’avantages économiques futurs pour
l’entreprise.
Si le délai de mise en conformité est déjà expiré, le montant des pénalités doit faire l’objet
d’une provision si le paiement effectif est probable (voir no 46020).
IV. Dépréciation et amortissement exceptionnel Voir no 25965 II.
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25965 – l’environnement.
(suite)
Sur les dépenses de mise en conformité autres que celles liées à la sécurité des personnes et
à l’environnement, voir ci-après b.
2. Obligations visées L’avis CU CNC no 2005-D précité restreint ce traitement dérogatoire :
– aux seules dépenses imposées par des obligations légales ou réglementaires ;
– et dont le non-respect entraînerait l’arrêt immédiat ou différé de l’activité ou de
l’installation de l’entreprise.
EXEMPLES
b. Dépenses engagées pour d’autres raisons que la sécurité physique des personnes 25965
ou l’environnement Actuellement, le PCG limite aux dépenses de mise en conformité liées (suite)
À la suite d’un contrôle de l’inspection du travail, une entreprise de menuiserie est mise en
demeure, sous peine de voir ordonner l’arrêt temporaire de son activité, d’améliorer ses installa-
tions de centralisation de la poussière de bois au niveau de ses ponceuses. À la clôture, l’entreprise
effectue un test de dépréciation sur ses ponceuses. Pour plus de détails sur le déclenchement du
test de dépréciation, voir no 27720 s.
À cette date, par hypothèse :
– les ponceuses sont inscrites à l’actif pour une valeur nette comptable de 1 000 ;
– la valeur vénale des ponceuses est estimée à 600 ;
– les coûts de sortie sont nuls (par hypothèse) ;
– les coûts liés à la future dépense de sécurité sont estimés à 500 ; les flux de trésorerie futurs
relatifs aux ponceuses sont estimés à 1 300 ; la valeur d’usage, correspondant aux flux de trésorerie
futurs, est donc égale à 800 (1 300 – 500).
Compte tenu des règles relatives à la détermination de la dépréciation (voir no 27715 s.), une
dépréciation doit être comptabilisée pour 200 [valeur nette comptable (1 000) – valeur d’usage
(800)].
Fiscalement Sur la déductibilité fiscale des dépréciations calculées sur la valeur d’usage,
voir no 27740.
non prévisible. Les coûts de remise en état résultant de pollutions accidentelles doivent donc
donner lieu à une provision comptabilisée en contrepartie d’une charge, selon les disposi-
tions générales du PCG relatives aux provisions ;
Fiscalement Il en est de même (BOI-BIC-PROV-60-100-10 no 70).
– la présence d’amiante.
Sur le traitement des coûts de désamiantage, voir no 25965 et sur la provision à constituer,
voir no 28005.
b. soit d’une dégradation progressive, due à l’exploitation passée, voir no 26060.
Une dégradation progressive naît au fur et à mesure de l’utilisation de l’installation. Elle
est donc nécessairement due à l’exploitation passée et dépendante du niveau d’activité
de l’installation, contrairement à une dégradation immédiate (voir ci-avant).
EXEMPLES
– remise en état des sites d’extraction de ressources naturelles (carrières, mines et gravières) après
exploitation. En effet, la dégradation (creusements, galeries…) naît progressivement au fur et à
mesure de l’exploitation ;
– décontamination des sites suite au stockage de produits toxiques produits par les usines de
fabrication de produits chimiques. En effet, les déchets à enlever résultent directement du fonction-
nement de l’usine et la dégradation (volume de déchets à enlever) s’accroît au rythme de la
production.
Fiscalement Il en est de même (BOI-BIC-PROV-60-100-10 no 240).
26055 et d’une dégradation progressive au titre du creusement des puits au fur et à mesure de
(suite) l’exploitation.
Fiscalement Il en est de même (BOI-BIC-PROV-60-100-10 no 250).
II. Date de constatation Les coûts de démantèlement et de remise en état doivent
être comptabilisés à l’actif simultanément avec la provision, soit lors de l’acquisition de
l’immobilisation, soit en cours d’utilisation de l’immobilisation (à condition que l’utilisation soit à des
fins autres que la production de stocks ; PCG art. 213-8).
Fiscalement Il en est de même (BOI-BIC-PROV-60-100-10 no 200).
Sur la date de comptabilisation de la provision, voir no 27945.
III. Schéma comptable L’actif « Coûts de démantèlement et de remise en état » ainsi
constaté est présenté, au bilan, avec les coûts d’acquisition ou de production de l’actif sous-
jacent (Avis CU CNC no 2005-H, § 5).
À notre avis, pour des raisons pratiques (et notamment fiscales, voir ci-après), il peut toutefois
faire l’objet d’une comptabilisation séparée dans un sous-compte de l’immobilisation principale.
Fiscalement En effet, l’administration est favorable à l’inscription des coûts de démantèle-
ment en sous-compte (BOI-BIC-PROV-60-100-20 no 140).
Pour un exemple d’application, voir no 26415.
IV. Évaluation (initiale et ultérieure) Voir no 26415.
V. Prise en charge totale ou partielle par des tiers des coûts de démantè-
lement et de remise en état Les entreprises ayant des obligations liées à la ferme-
ture ou à la réhabilitation de leurs sites peuvent cotiser à un fonds de gestion ou à un orga-
nisme d’assurance, afin que ce dernier rembourse, à terme, les coûts de mise hors service
et de remise en état lorsqu’ils seront encourus. Les collectivités locales ou certains clients
peuvent également prendre en charge tout ou partie de ces coûts. Dans tous les cas, l’entre-
prise n’est pas dégagée (même partiellement) de son obligation.
Dans ce cas, selon l’avis CU CNC no 2005-H (§ 3.2 et 4) :
– la provision pour coûts de démantèlement et de remise en état doit être comptabilisée
en totalité au passif,
En effet, en application du principe de non-compensation des actifs et des passifs, le mon-
tant de la provision ne peut pas être compensé avec le montant d’un remboursement atten-
du (PCG art. 323-8 ; voir no 48310 VII.).
– l’actif de démantèlement est constaté à concurrence de la quote-part de démantèle-
ment qui incombe à l’entreprise,
La charge d’amortissement porte sur la quote-part de démantèlement restant à la charge
de l’entreprise.
– une créance est comptabilisée distinctement à l’actif pour la quote-part prise en charge
par le tiers, dès que le remboursement est certain dans son principe et dans son montant
(Avis CU CNC précité, § 5.1).
Fiscalement Il en est de même (BOI-BIC-PROV-60-100-30 no 1 à 30).
La créance n’est comptabilisée que lorsque le remboursement de la part du tiers est certain
dans son principe et dans son montant. Elle est évaluée selon les modalités du contrat mais
ne peut excéder le montant de la provision (Avis CU CNC no 2005-H, § 3.2 et 4).
En cas d’actualisation de la provision et de la créance (§ 4), l’avis précité a rendu obligatoire
l’actualisation de la provision pour coûts de démantèlement et de remise en état. Toutefois,
dans l’attente de mesures fiscales transitoires permettant notamment l’étalement de l’écart
de première application de l’actualisation, le CNC a reporté cette disposition. À la date de
parution de cet ouvrage, l’actualisation reste donc optionnelle (sur le cas particulier des instal-
lations nucléaires, voir no 27945 II. b.). En conséquence, en cas de prise en charge par un tiers
d’une quote-part des coûts de démantèlement et si l’entreprise opte pour l’actualisation de
sa provision pour démantèlement :
– la charge financière de désactualisation de la provision porte sur la totalité du passif
comptabilisé ;
– la créance doit être actualisée dès lors que l’effet de l’actualisation est significatif ; les pro-
duits financiers générés par l’actualisation de la créance sont enregistrés en résultat financier
(Avis CU CNC précité, § 5.2).
Fiscalement Il en est de même (BOI-BIC-PROV-60-100-30 no 40). Sur la déductibilité de la charge
de désactualisation de la provision, voir no 27945.
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Fiscalement Il en est de même (CGI ann. III art. 38 quinquies et BOI-BIC-CHG-20-20-10 no 1). En
revanche, les coûts de démantèlement ne sont pas inclus dans le coût d’acquisition de l’immobili-
sation sur le plan fiscal mais constituent un composant. Sur les conséquences pratiques de cette
divergence fiscalo-comptable en cas de changement d’estimation des coûts de démantèlement,
voir no 26415-II b.
PRIX D’ACHAT
Le prix d’achat est le montant résultant de l’accord des parties à la date de l’opération, y 26190
compris les taxes non récupérables, diminué (PCG art. 213-8) :
a. des taxes légalement récupérables (TVA et taxes assimilées) ;
Sur les variations du montant de TVA déductible et leur incidence sur le coût d’entrée, voir
no 26785.
b. des rabais, remises ou ristournes obtenus ;
Les rabais, remises et ristournes doivent être pris en compte dans le calcul du prix d’achat,
même si ceux-ci ne sont obtenus qu’au cours de l’exercice suivant celui de l’acquisition de
l’immobilisation (Bull. CNCC no 44, décembre 1981, EJ 81-123, p. 507), dès lors qu’ils ont été estimés
avant la fin de la période d’acquisition sur la base des informations disponibles sur cette
période. Si aucune estimation n’a été faite malgré les informations disponibles, il s’agit alors
d’une correction d’erreur.
Fiscalement Il en est de même (CGI ann. III art. 38 quinquies ; BOI-BIC-CHG-20-20-10 no 10 et 30).
Toutefois, sur les remises (indemnités) reçues du fournisseur mais non prévisibles à l’origine
(compensant une perte de valeur, un retard de livraison, des dépenses faites à la place du
fournisseur…), voir no 45830.
c. des escomptes obtenus lors du règlement (voir no 43035).
En effet, il est considéré qu’une quote-part du prix initial affiché du bien rémunère le coût
du financement du délai de paiement généralement accordé par le fournisseur. En consé-
quence, en cas de paiement comptant, le prix net d’escompte est effectivement représenta-
tif de la valeur intrinsèque du bien acquis.
Fiscalement Il en est de même pour les escomptes obtenus lors du règlement (CGI ann. III
art. 38 quinquies ; BOI-BIC-CHG-20-20-10 no 30). Dans ce cas, l’immobilisation a déjà été comptabilisée
mais sans prendre en compte le montant du futur escompte.
Les escomptes obtenus ultérieurement devraient également, à notre avis, venir en déduction
du prix d’achat pour la détermination du coût d’acquisition de l’immobilisation.
Fiscalement Il devrait, à notre avis, en être de même.
En revanche, en cas de paiement différé, le prix d’achat n’est en général pas actualisé.
Précisions Sans être interdite, l’actualisation est en effet rare, sauf dans le cas particulier :
– des immobilisations acquises moyennant le paiement de redevances annuelles, voir no 30185,
– et des licences UMTS, voir no 31300.
Sur le caractère définitif du coût d’entrée, quelles que soient les modalités de règlement,
voir no 26195.
Précisions 1. Reprise d’un ancien matériel par un fournisseur En cas de reprise par le
fournisseur d’un ancien matériel totalement amorti, à notre avis :
– l’ancien matériel doit être sorti de l’actif, le prix de cession correspondant au montant de la
reprise,
– et le prix d’achat du matériel nouveau doit être comptabilisé au prix réel, c’est‑à-dire déduction
faite du montant de la reprise.
2. Indemnités (d’acquisition d’immobilisation) versées aux fournisseurs Voir no 45825.
b. Les pénalités pour paiement tardif sont à comptabiliser immédiatement en charges (voir
no 46045).
Fiscalement Sur les retraitements extra-comptables à effectuer, voir no 46045.
c. Les coûts d’emprunt engagés au-delà de la période d’acquisition sont à comptabiliser
obligatoirement en charges financières.
Pour plus de détails sur la détermination de la période d’acquisition, voir no 26270.
Sur l’option pour comptabilisation des coûts d’emprunt dans le coût d’entrée des actifs, voir
no 26335 s.
Fiscalement Il en est de même, voir no 26370.
III. Le prix est définitivement fixé mais est ultérieurement corrigé Lorsque
l’acte fixant le prix est modifié, par une procédure judiciaire notamment, le coût d’acquisi-
tion de l’immobilisation doit être corrigé. En revanche, le coût d’acquisition doit être mainte-
nu si les actes initiaux ne sont pas rectifiés. Pour plus de détails, voir no 53130.
De même, le coût de l’immobilisation est à corriger en cas de variation :
– du pourcentage de TVA déductible (pour plus de détails, voir no 26785) ;
– des coûts accessoires (notamment taxes et redevances). Tel est le cas, par exemple, des
droits d’enregistrement des marchands de biens (voir no 21325).
FRAIS ACCESSOIRES
26200 Pour plus de détails sur les frais accessoires :
– des immobilisations décomposables, voir no 26240 ;
– des ensembles immobiliers, voir no 26420 s. ;
– des véhicules de tourisme, voir no 26455 ;
– des immobilisations apportées dans le cadre de fusions et opérations assimilées, voir
Mémento Fusions & Acquisitions no 8130 s. ;
– qualifiés de frais d’acquisition d’immobilisations, voir no 26260 ;
– dans certains cas particuliers (sélection de projets, mise en route d’un atelier ou d’une
fabrication, installation nécessitant une longue période de préparation), voir no 26315.
Les frais accessoires sont constitués par toutes les dépenses (PCG art. 213-8) :
– directement attribuables à l’acquisition ou à la mise en place du bien (voir no 26220 I.) ;
Précisions Les frais indirectement attribuables à l’acquisition sont non incorporables, voir
no 26220 II. b.
– engagées pour mettre l’actif en place et en état de fonctionner ;
Précisions Les frais non nécessaires à la mise en place de l’actif sont non incorporables, voir
no 26220 II. a.
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– selon l’utilisation prévue par la direction. Les frais engagés sont incorporables pendant
la période d’acquisition, c’est-à-dire tant que le niveau d’utilisation prévue par la direction
n’est pas atteint. Pour plus de détails voir no 26265 s.
Les frais accessoires sont obligatoirement comptabilisés dans le coût d’entrée de l’immobi-
lisation acquise, sauf dans le cas particulier des frais d’acquisition d’immobilisations, incor-
porables dans le coût d’entrée sur option (voir no 26260).
Sur la possibilité d’inclure les frais financiers dans le coût d’acquisition des immobilisations
acquises, voir no 26335 s.
Fiscalement Il en est de même (CGI ann. III art. 38 quinquies et BOI-BIC-CHG-20-20-10 no 30 à 50).
Nature des frais accessoires Ne doivent être incorporés au coût d’acquisition des 26220
immobilisations corporelles que les coûts directement attribuables à l’acquisition ou à la
mise en état de fonctionnement du bien (PCG art. 213-8), même lorsqu’ils n’augmentent pas
la valeur vénale de l’immobilisation acquise.
Fiscalement Il en est de même (CE 7-8-2008 no 290555) : les coûts directement engagés pour
l’acquisition du bien doivent être incorporés au coût d’acquisition (CGI ann. III art. 38 quinquies).
Même si la terminologie retenue sur le plan fiscal (coûts directement engagés pour l’acquisition)
diffère de la terminologie comptable, ces deux notions sont en pratique identiques (en ce sens
BOI-BIC-CHG-20-20-10 no 30).
En conséquence, à notre avis, ne devraient être incorporés au coût d’acquisition des immo-
bilisations corporelles que :
– les frais qui, par nature, sont directement attribuables à l’acquisition (au sens physique
du terme) ;
Ces frais peuvent être externes ou internes.
Précisions Lorsqu’ils sont engagés en interne :
• ces frais, qu’ils soient fixes ou variables, marginaux ou récurrents, doivent être directement
attribuables en fonction des temps passés (par feuille de temps ou d’imputation par exemple). Il
est alors nécessaire de s’assurer de la fiabilité de la répartition de ces charges ;
• il en résulte, à notre avis, un acte de production accessoire à incorporer au coût d’acquisition
par le crédit du compte 72 « Production immobilisée » (voir no 28960).
– les frais qui, par nature, ne sont pas directement attribuables, mais qui le sont de fait.
Ces frais concernent essentiellement les frais généraux et administratifs qui, par nature, ne
sont en général pas directement attribuables à une acquisition (il est généralement difficile
d’imputer par exemple les frais du personnel administratif à l’acquisition d’une immobilisa-
tion) mais qui, de fait, le deviennent, dès lors qu’il s’agit des frais généraux et administratifs
d’une structure dédiée à l’acquisition (Avis CNC no 2004-15, § 4.2.1.2).
Précisions En l’absence de précisions complémentaires, le coût d’une telle structure n’est, à
notre avis, incorporé au coût d’acquisition que si cette structure est dédiée à 100 % à un seul
projet. Selon cette interprétation stricte de la notion de « coût des structures dédiées », les coûts
ne doivent concerner qu’un seul projet et non plusieurs, même si le nombre de ces projets est
faible et même si les coûts peuvent être attribués à chaque projet. En outre, la structure dédiée
doit être dimensionnée pour le projet.
En pratique, à notre avis (pour un exemple d’application, voir ci-après III.) :
I. Constituent des frais accessoires, à inclure dans le coût d’entrée de l’immobilisation
acquise, les frais marginaux et engagés pour acquérir l’immobilisation, c’est-à-dire :
a. Les frais variables ou présentant un certain degré de variabilité (à condition d’être enga-
gés dans la période d’acquisition, voir no 26270).
Il s’agit par exemple (liste non exhaustive) :
– des droits de mutation, honoraires (agences, notaires, etc.) ou commissions (courtages et
autres coûts de transaction liés à l’acquisition) et frais d’actes (frais légaux, frais de transfert
de propriété, etc.). Ces frais sont qualifiés de « frais d’acquisition d’immobilisation » et
peuvent être comptabilisés, sur option, directement en charges (pour plus de détails sur
cette option, voir no 26260) ;
Fiscalement Les modalités de déduction fiscale de ces frais d’acquisition d’immobilisations
dépendent du traitement comptable retenu, l’option fiscale ne pouvant différer de l’option
comptable (voir no 26260).
– des droits de douane à l’importation ;
Fiscalement Il en est de même (BOI-BIC-CHG-20-20-10 no 30).
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Fiscalement Le coût des rémunérations et autres avantages au personnel résultant directe- 26220
ment de l’acquisition de l’immobilisation sont à inclure dans son coût d’entrée (BOI-BIC- (suite)
CHG-20-20-10 no 30).
• des préloyers, loyers ou indemnisation versés pour la location d’un terrain pendant la
période de construction d’une installation, dans la mesure où les loyers sont nécessaires à la
construction en cours ;
– les frais fixes qui ne sont pas par nature directement attribuables mais qui se rapportent
à une structure dédiée à 100 % à l’acquisition de l’immobilisation sont inclus dans le coût
d’acquisition de l’immobilisation (voir ci-avant la notion de structure dédiée).
Sont concernés, essentiellement, les coûts administratifs et frais généraux d’une structure
dédiée (Avis CNC no 2004-15, § 4.2.1.2.). Tel est le cas, par exemple, à notre avis :
• du coût d’une équipe (acheteur, ingénieur…) dédiée exclusivement et jusqu’à la fin de la
période d’acquisition, à l’acquisition d’une nouvelle structure de production (installation,
machine) ;
• des honoraires de commissariat aux comptes et frais de secrétariat juridique externes d’une
société dite « véhicule » ayant pour seule et unique activité la création d’une immobilisation
(avant son exploitation) ; ces frais de structure cessent d’être activés lorsque la production
de l’immobilisation est terminée et que la société commence à l’exploiter.
Fiscalement Le coût des structures dédiées est inclus dans le coût d’acquisition de l’immobi-
lisation (BOI-BIC-CHG-20-20-10 no 50).
c. Les frais financiers Sur la possibilité d’inclure les frais financiers dans le coût d’acquisition
(PCG art. 213-8), voir no 26335 s.
II.Ne constituent pas des frais accessoires et sont donc à comptabiliser directement en
charges :
a. Les dépenses qui ne sont pas nécessaires à la mise en place et en état de fonctionner
de l’immobilisation conformément à l’utilisation prévue par la direction.
Même si :
– elles sont engagées à l’occasion de l’acquisition du bien ;
– elles interviennent pendant la période d’acquisition (voir no 26265 s.).
Fiscalement Il en est de même (BOI-BIC-CHG-20-20-10 no 50).
Ces opérations (charges ou produits) sont comptabilisées immédiatement en résultat (PCG
art. 213-13), sauf si elles répondent par ailleurs à la définition d’une immobilisation
identifiable.
Il s’agit (liste non exhaustive) :
• des réunions internes tenues pour la bonne gouvernance afin de sélectionner le meilleur
choix de projets ;
• des frais de formation du personnel à l’utilisation et à l’entretien des machines (Avis CNC
no 2004-15, § 4.3.1.2) ;
• des frais de transport et d’installation exposés pour donner en location une
immobilisation ;
Fiscalement Il en est de même. Ainsi, le coût d’acquisition d’ordinateurs destinés à la loca-
tion ne comprend ni les frais de transport des ordinateurs du siège de la société chez les clients
utilisateurs, ni les frais d’installation chez ces clients ; l’ensemble de ces dépenses constituant
des charges déductibles de l’exercice de location (TA Paris 13-10-1999 no 95-1729).
• des frais engagés à l’occasion de la réparation d’une machine de production ou d’une
installation, pour permettre à l’entreprise de poursuivre son activité pendant les travaux (en
ce sens Bull. CNCC no 183, septembre 2016, EC 2016-14, p. 509 concernant les frais engagés à l’occasion de la
réhabilitation de locaux) ; il peut s’agir, par exemple, de la location d’une nouvelle machine ou
d’un local provisoire pour accueillir le personnel ;
Fiscalement Il en est de même, à notre avis.
• des loyers perçus pour la location d’un terrain utilisé comme parc de stationnement jus-
qu’à ce que la construction commence (Avis CNC no 2004-15, § 4.2.1.2).
b. Les frais indirectement attribuables à l’acquisition. Les charges qui ne peuvent pas être
rattachées directement aux coûts rendus nécessaires pour mettre l’immobilisation en état de
fonctionner sont comptabilisées en charges (PCG art. 213-11).
Fiscalement Il en est de même (BOI-BIC-CHG-20-20-10 no 50).
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26220 Il s’agit notamment des coûts administratifs et des frais généraux qui ne peuvent pas :
(suite)
– être directement attribués à l’acquisition sur une base rationnelle (feuilles de temps par
exemple) ;
– être rattachés à des « structures dédiées » (Avis CNC no 2004-15, § 4.2.1.2). Sur la notion de
structure dédiée, voir ci-avant I. b. ;
Tel est le cas :
• des coûts du service achats, du siège social, de l’exploitant… qui ne sont pas, en général,
des structures dédiées à 100 % à l’opération d’acquisition ;
• du coût de l’abonnement aux réseaux d’énergie ;
• des assurances (exploitation, incendie, bris de machines, etc.) ;
• des frais de réception (déchargement) et de transport par l’entreprise (manutention) com-
prenant la rémunération du magasinier et l’amortissement du matériel de manutention ;
Précisions Sauf si les temps du magasinier et le matériel peuvent être imputés directement (sur
la base de feuilles de temps) à l’opération d’acquisition. Dans ce cas, les frais sont incorporables
au coût d’entrée de l’immobilisation (voir ci-avant I. b.).
• de l’entretien et de l’amortissement des bâtiments industriels ;
• de la rémunération du chef d’atelier ou du personnel d’entretien qui installent le bien.
Précisions Sauf si leurs temps peuvent être imputés à l’opération d’acquisition. Dans ce cas,
les frais sont incorporables au coût d’entrée de l’immobilisation (voir ci-avant I. b.).
III. Exemple
EXEMPLE Exemple d’application
Une entreprise de transformation des métaux, travaillant pour l’activité hydraulique, a pris la
décision, en conseil d’administration, d’acquérir un ensemble de machines destinées à un nouvel
atelier spécialisé dans la fabrication de roues hydrauliques. Le site qui accueillera ces nouvelles
machines n’est pas encore connu.
Début n, la direction désigne, en interne, une équipe administrative de 5 personnes (un acheteur,
un ingénieur, un agent commercial, un contrôleur de gestion et une secrétaire), chargée, à l’exclu-
sion de toute autre tâche, d’étudier et de présenter plusieurs projets de mise en place de cet atelier.
Pour chaque projet, l’équipe est notamment chargée de présenter :
– la faisabilité technique du projet (types de machines, capacités),
– la disponibilité des ressources (techniques, financières, local adapté, etc.),
– la façon dont l’atelier générera des avantages économiques futurs (taille du marché, état de la
concurrence, possibilités de conquérir de nouvelles parts de marché).
Fin n, le projet définitif est retenu, et notamment :
– la localisation du nouvel atelier est décidée,
– les fournisseurs sont identifiés,
– le plan de financement est négocié avec les partenaires financiers,
– un business plan définitif est arrêté.
Début n + 1, les machines sont achetées et livrées sur le lieu du nouvel atelier.
Une équipe technique (1 ingénieur, 1 chef d’atelier et 3 ouvriers) est désignée pour installer les
machines et effectuer les tests de fonctionnement :
– le chef d’atelier ainsi que les ouvriers sont astreints à la mise en place et en état de fonctionner
de l’atelier, à l’exclusion de toute autre tâche,
– l’ingénieur est chargé, en plus de son travail habituel, de vérifier l’état d’avancement du projet,
de faire des points réguliers à la direction et d’accepter les commandes de matériels et fournitures
dont l’équipe a besoin pour installer et tester les machines.
Fin n + 1, les machines sont installées et l’atelier peut fonctionner selon l’utilisation prévue par la
direction.
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Le coût des machines acquises est déterminé fin n + 1 en tenant compte des éléments suivants :
Dépenses engagées Incorporation dans le coût d’acquisition des machines
Salaires et frais de fonctionnement Oui Toutefois, l’incorporation est limitée :
de l’équipe administrative – à la partie des frais relatifs au projet retenu, d’une
part,
– inhérents à l’immobilisation, d’autre part.
Pour plus de détails sur l’inclusion des frais de sélection
de projets dans le coût d’acquisition, voir no 26315 I.
Salaires et frais de fonctionnement
de l’équipe technique :
– salaires des ouvriers Oui Ces frais variables sont directement attribuables au
coût d’acquisition.
– fournitures nécessaires à l’instal- Oui De même que pour les salaires, ces frais variables sont
lation et aux tests de fonctionne- directement attribuables au coût d’acquisition.
ment des machines Pour plus de détails sur les frais de fonctionnement,
voir ci-avant I. a.
– salaire de l’ingénieur Non Ces frais fixes ne sont pas directement attribuables. En
effet, l’ingénieur n’est pas dédié de manière exclusive
à l’opération.
Précisions En cas de production et de mise en route
d’un nouvel atelier, et non d’acquisition de plusieurs
machines à installer dans un atelier préexistant, une
quote-part du salaire de l’ingénieur serait, à notre avis,
incluse dans le coût de production de l’atelier en tant
que frais généraux de production.
Pour plus de détails sur la détermination du coût de
production, voir no 26585 s.
– salaire du chef d’atelier Oui Ces frais fixes sont directement attribuables au coût
d’acquisition par nature (établissement de feuilles de
temps).
Précisions En cas d’acquisition simultanée de plusieurs
machines, destinées à des ateliers différents (par
exemple, en cas de renouvellement) et si les temps du
chef d’atelier ne pouvaient être alloués aux différentes
acquisitions (par l’établissement de feuilles de temps),
le salaire du chef d’atelier serait exclu du coût d’acqui-
sition des machines.
Cette position de l’administration fiscale a été prise « à défaut de règle comptable ». Compte
tenu de la position de la CNCC, publiée postérieurement à l’instruction administrative, il serait
souhaitable, à notre avis, que l’administration se rallie à cette position comptable.
En cas d’option pour l’inscription de ces frais en charges, il existera donc un retraitement
dans les comptes consolidés, l’immobilisation de ces frais étant obligatoire ; voir Mémento
Comptes consolidés no 3334.
Sur la divergence existant avec les normes IFRS, voir Mémento IFRS no 69020.
2. Homogénéité du traitement des frais d’acquisition d’immobilisations L’option
s’applique à toutes les immobilisations corporelles et incorporelles acquises. En revanche,
selon le CU CNC no 2005-J, l’option peut être exercée de manière dissociée, dans le respect
du principe de permanence des méthodes :
– aux immobilisations corporelles et incorporelles, d’une part,
– et aux immobilisations financières (voir no 35620) et VMP (voir no 35625), d’autre part.
Fiscalement Il en est de même (CGI ann. III art. 38 quinquies). Toutefois, sur l’incorporation
fiscale obligatoire des frais d’acquisition au coût de revient des titres de participation (au sens
fiscal), voir no 35620.
3. Immobilisations décomposables Lorsque les immobilisations sont décomposables (voir
no 25705 s.), si l’entreprise choisit d’immobiliser ses frais d’acquisition, ceux-ci devraient, à
notre avis, par simplification, être affectés à la structure (voir no 26240).
4. Cas particulier Prise en charge des frais d’acquisition par le vendeur (vente « contrat
en main ») : dans ce cas, les frais d’acquisition sont compris dans le prix d’achat. En consé-
quence, lorsque l’option pour la comptabilisation en charges des frais d’acquisition a été
retenue, le coût d’acquisition devrait, à notre avis, être minoré du montant des frais afin
qu’ils soient comptabilisés en charges, car ils constituent des frais d’acquisition
d’immobilisations.
Fiscalement Au contraire, selon le Conseil d’État (CE 26-7-1985 no 40065), les frais d’acquisi-
tion pris en charge par le vendeur font partie du coût d’acquisition de l’actif.
Période d'incorporation des frais accessoires Le PCG définit de manière pré- 26265
cise la période pendant laquelle les coûts engagés peuvent être incorporés au coût d’acquisi-
tion (ou de production) de l’immobilisation. Ainsi, pour être inclus dans le coût d’entrée
d’une immobilisation, les coûts doivent être engagés durant la phase d’acquisition (ou de
production) uniquement (PCG art. 213-10 et 213-12).
Fiscalement Il en est de même (CGI ann. III art. 38 quinquies ; BOI-BIC-CHG-20-20-10 no 40).
Pour plus de détails sur :
– la définition de la période d’acquisition (et de production), voir no 26270 ;
– le traitement comptable des frais accessoires selon la phase au cours de laquelle ils ont
été engagés, voir no 26275.
Pour des exemples de frais incorporables ou non au coût d’acquisition selon la phase au
cours de laquelle ils ont été engagés, voir no 26295 et no 26315.
Pour les conséquences sur la date de début des amortissements, voir no 27095.
Précisions En pratique A notre avis, la période d’acquisition devrait s’achever lorsque les
tests de fonctionnement de l’immobilisation démontrent que la capacité de production de cette
immobilisation correspond à celle fixée au préalable avec le fournisseur ou l’installateur (dans un
cahier des charges, par exemple).
Les entreprises doivent pouvoir justifier cette date de fin, notamment auprès de leurs commissaires
aux comptes. Une certaine formalisation nous semble donc également nécessaire.
Fiscalement Il en est de même (BOI-BIC-CHG-20-20-10 no 40). La période d’acquisition s’entend,
pour des vignes, de la période durant laquelle l’entreprise fait le choix de ne pas commercialiser de vin
provenant des parcelles concernées (CE 5-10-2016 no 384475). Sur les conséquences de cette période
d’acquisition sur l’incorporation des dépenses d’entretien aux coûts des plantations, voir no 26315-IV.
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Conséquences pratiques Le tableau ci-après, élaboré par nos soins, présente les 26295
exemples les plus fréquents de frais accessoires à inclure ou exclure du coût d’acquisition
(ou de production) des immobilisations corporelles, selon la phase au cours de laquelle ils
sont engagés.
Sur les frais non incorporés dans le coût de l’immobilisation du fait qu’ils ne répondent pas
à la nature des frais accessoires, voir no 26220.
Frais engagés pendant la :
Exemples de dépenses
engagées Phase Phase Phase de Fonctionnement
lors de l’acquisition préliminaire d’acquisition démarrage à plein régime
(ou de la production) Exclus
Inclus
Exclus
d’un bien du coût d’entrée
dans le coût
du coût d’entrée
d’entrée
(1)
1. Dépenses d’études préli- x
minaires de projet (Note de
présentation de l’avis CNC
no 2004-15, annexe 2)
2. Frais d’étude pour le x
choix d’une implantation s’il s’agit de frais
nouvelle (Note de présenta- relatifs au projet
tion de l’avis CNC no 2004- retenu et inhérents
15, Annexe 1, § 18) à l’emplacement
retenu (1)
3. Dépenses de sélection x
de projets (Note de présen- s’il s’agit de frais
tation de l’avis CNC no 2004- inhérents à
15, Annexe 2) l’immobilisation et
relatifs au projet
retenu (1)
4. Coûts de préparation du
site et frais de démolition
x
(Avis CNC no 2004-15,
§ 4.2.1.1) (2)
5. Frais préparatoires à la
mise en service (Note de pré-
sentation de l’avis CNC
no 2004-15, Annexe 1, x
§ 2.1.1 et § 2.1.2) tels que : sauf s’il s’agit de
– nettoyage initial ; coûts non néces-
– épreuves hydrauliques ; saires tels que les
– raccordement ; coûts de formation
– installations provisoires
(maisons de chantier type
Algeco, branchements, etc.)
6. Servitudes (de pas-
sage de canalisation par
(3)
exemple ; Note de présenta- x
tion de l’avis CNC no 2004-
15, Annexe 1, § 2.2)
7. Frais de mise en route x
d’un atelier ou de « préex- sauf s’il s’agit de
ploitation » (Note de pré- coûts non néces-
(4)
sentation de l’avis CNC 2004- saires tels que les x
15, Annexe 1, § 1.1.1 et 1.2) coûts de formation
et les frais géné-
raux (4)
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III. Frais d’utilisation (ou d’industrialisation) Il s’agit notamment des frais d’études et
de réalisation des gammes de fabrication, des frais d’études des outillages spécialisés, et des
frais de démarrage d’une fabrication.
Ils sont comptabilisés dans l’ordre suivant (Annexe I de la note de présentation de l’avis CNC no 2004-15,
§ 3.1) :
– si ces frais sont directement attribuables à une commande, ils sont comptabilisés en en-
cours de production (puis répartis sur le coût de production des pièces, voir no 21130 III.) ;
Précisions À notre avis, ce sera le cas si les frais sont engagés et si la commande est réalisée
sur un seul exercice.
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– s’il s’agit d’une première fabrication ayant nécessité la mise en service d’une nouvelle ins-
tallation, les frais de démarrage sont inclus dans le coût d’entrée de la nouvelle
installation ;
– s’il s’agit de frais d’études et de réalisation des gammes de fabrication ou de frais
d’études des outillages spécialisés et qu’ils répondent aux conditions de comptabilisation des
coûts de développement (voir no 30890), ils sont comptabilisés en immobilisations incorpo-
relles (à condition, à notre avis, que l’entreprise ait opté en ce sens) ;
Dans ce cas, bien que l’annexe I précitée ne l’indique pas, la quote-part d’amortissement
des coûts de développement immobilisés est à inclure dans le coût de production des
stocks (conformément aux règles de détermination du coût de production des stocks, voir
no 21130 II.).
– à défaut, ils sont comptabilisés en charges.
Notamment lorsqu’il s’agit :
– des frais de commercialisation, voir no 21190 ;
– des coûts de lancement d’un nouveau produit ou service (publicité et promotion), voir
no 26295.
COÛTS D’EMPRUNT
Option pour la comptabilisation des coûts d'emprunt dans le coût 26335
d'entrée des immobilisations
I. Nature de l’option Les intérêts des capitaux empruntés sont, en principe, comptabi-
lisés en charges de la période au cours de laquelle ils ont couru (voir no 42990).
Toutefois, sur la possibilité ou l’obligation de porter certains de ces frais financiers à l’actif,
voir no 41120 (primes de remboursement) et no 41020 (frais d’émission d’emprunt).
Leur éventuelle incorporation dans le coût d’un actif résulte de l’article R 123-178-2o du
Code de commerce et de l’article 213-9.1 du PCG selon lesquels les coûts d’emprunt
peuvent être (aucune méthode de référence n’ayant été actée, voir la note de présentation de l’avis
du CNC, § 4.3) :
– soit comptabilisés en charges,
Précisions Pour des raisons fiscales, la comptabilisation en charges nous semble devoir être
choisie par les entreprises. Pour plus de détails, voir ci-après II.
– soit incorporés au coût de l’actif, selon des modalités définies par les textes (voir
no 26340 s.).
Fiscalement a. Connexion fiscalité-comptabilité Il en est de même, l’option comptable
retenue valant option fiscale et déterminant les conditions de déductibilité fiscale des coûts
d’emprunt (CGI ann. III art. 38 undecies et BOI-BIC-CHG-20-20-10 no 70).
Le traitement fiscal des frais financiers est donc le suivant :
Traitement comptable Traitement fiscal
Charges Déduction immédiate
Incorporation au coût d’entrée – Augmentation de la base de CFE lorsque l’immobilisation
de l’immobilisation en est passible et qu’elle est évaluée selon la méthode
comptable
– Immobilisation amortissable : déduction des frais au fur
et à mesure de l’amortissement
– Immobilisation non amortissable : déduction des frais
lors de la sortie de l’immobilisation
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b. Coûts d’emprunt incorporés au coût d’entrée avant le 31 décembre 2005 L’option fiscale
pour l’incorporation des coûts d’emprunt dans le coût d’entrée des immobilisations est issue de
l’alignement du traitement fiscal sur le traitement comptable applicable depuis le 1er janvier
2005 (voir no 25005). Cette modification s’applique à notre avis aux coûts d’emprunt incorpo-
rés au coût d’entrée des immobilisations au cours d’un exercice clos depuis le 31 décembre
2005. Auparavant, lorsque les coûts d’emprunt étaient inclus, sur le plan comptable, dans le
coût d’entrée des immobilisations, cette incorporation n’était pas reconnue sur le plan fiscal.
Ils devaient donc faire l’objet d’une déduction extra-comptable au titre de l’exercice au cours
duquel ils avaient couru. En conséquence, pour les exercices suivants, les frais d’emprunt qui
ont été maintenus à l’actif lors de la première application de la règle comptable entraînent les
corrections extra-comptables suivantes sur l’imprimé no 2058-A :
– lors de l’amortissement :
• réintégration (ligne WE) de la quote-part d’amortissement afférente aux frais financiers incor-
porés dans le coût d’entrée des immobilisations ;
– en cas de dépréciation :
• réintégration (ligne WI) de la dépréciation à hauteur des frais financiers incorporés dans le coût
d’entrée des immobilisations ;
• déduction (ligne WU) de ce montant lors de la reprise des (provisions pour) dépréciation corres-
pondantes ;
– lors de la cession des immobilisations : réintégration (ligne WQ) de la différence entre les
frais financiers déduits extra-comptablement lors de leur inscription à l’actif et les quotes-parts
d’amortissement réintégrées jusqu’à la cession.
Le PCG (art. 213-9.1) et l’avis CNC no 2004-15 (§ 4.1.3) précisent les modalités d’application
de cette méthode, notamment :
– la permanence des méthodes, voir no 8375 ;
– l’homogénéité dans l’application, voir ci-après II. ;
– la nature d’actifs pouvant donner lieu à incorporation des coûts d’emprunt, voir no 26340 ;
– les critères de comptabilisation des coûts d’emprunt dans le coût d’entrée des actifs finan-
cés, voir no 26345 ;
– la nature des coûts d’emprunt incorporables, voir no 26365 ;
– la période d’incorporation des coûts d’emprunt, voir no 26370 ;
– le montant des coûts d’emprunt incorporables, voir no 26390.
Sur l’information à donner en annexe, voir no 29690, point 1 du tableau.
Sur la divergence avec les normes IFRS (obligation et non option), voir Mémento IFRS no 69020.
Sur les modalités d’application des coûts d’emprunt en normes IFRS, voir Mémento IFRS
no 37982 s. et 38050 s.
26340 Notion d'actif éligible Le PCG définit un actif « éligible » (à l’incorporation des coûts
d’emprunt) comme un actif qui exige une longue période de préparation ou de construc-
tion avant de pouvoir être utilisé ou vendu (PCG art. 213-9.1 al. 3).
I. La notion de « longue période » de préparation ou de construction
n’est pas précisée À notre avis, cette notion devrait être inhérente à la nature même
de l’actif, afin d’exclure de la notion d’actif éligible les actifs dont la période de préparation
importante résulterait d’une inefficacité dans la préparation ou de délais inhabituels dans les
travaux.
EXEMPLE
Les critères utilisés pour définir les actifs éligibles et la nature des actifs concernés devraient,
à notre avis, faire l’objet d’une information en annexe, le cas échéant.
Fiscalement Une période de préparation ou de construction d’une durée supérieure à douze
mois est considérée comme une longue période pour l’application de cette disposition (CGI ann. III
art. 38 undecies). Toutefois, selon l’administration, il peut être dérogé à cette durée d’un an
lorsque la période de préparation ou de construction requise est considérée comme longue au
regard des usages habituels de la profession, sans tenir compte des délais inhabituels qui pour-
raient être occasionnés par un dysfonctionnement temporaire dans la préparation ou la construc-
tion (BOI-BIC-CHG-20-20-10 no 80). Ainsi, les actifs visés sont identiques à ceux éligibles sur le plan
comptable, même si le PCG ne prévoit pas de durée minimale.
II. L’option est ouverte aux acquisitions et aux productions d’actif En
effet, selon le CNC, l’activation, sur option, des coûts d’emprunt peut également trouver à
s’appliquer à des acquisitions dont la mise en place et en état de fonctionnement peut s’éta-
ler sur une certaine période, quand des crédits sont sollicités.
Fiscalement Il en est de même (CGI ann. III art. 38 decies). En ce qui concerne les immobilisa-
tions acquises, l’administration considère que seules sont concernées les acquisitions de biens
dont la préparation est financée en tout ou partie par l’acquéreur. Tel est le cas d’immeubles,
de navires ou d’avions donnant lieu, pendant leur construction et avant leur réception, au verse-
ment d’acomptes de la part de l’acquéreur (BOI-BIC-CHG-20-20-10 no 80).
EXEMPLE
Une entreprise acquiert auprès d’un promoteur immobilier des logements en l’état futur d’achève-
ment qu’elle destine à certains de ses salariés et qui font partie d’un ensemble immobilier plus
large dont le promoteur immobilier est le maître d’œuvre.
L’entreprise verse à ce promoteur immobilier des avances en trésorerie pendant la période de
construction.
L’acquisition commençant dès la signature du contrat ou de la commande, elle nécessitera une
longue période de préparation jusqu’à l’achèvement des logements. Les logements ne sont donc
pas prêts pour leur utilisation future au moment de l’acquisition et constituent alors des actifs
« éligibles » au coût desquels les coûts d’emprunt liés à ces avances peuvent être incorporés.
Les coûts d’emprunt inclus dans le coût d’entrée des logements seront ceux engagés :
– depuis la date à laquelle la direction a pris la décision d’acquérir les logements,
– jusqu’à la date d’achèvement des logements.
Pour plus de détails sur :
– la période d’incorporation des coûts d’emprunt, voir no 26370 ;
– la comptabilisation des actifs acquis en « vente en l’état futur d’achèvement », voir
no 25345.
Nature des coûts d'emprunt incorporables Les coûts d’emprunt pouvant être 26365
incorporés au coût d’entrée :
– doivent être directement attribuables à l’acquisition ou à la production de l’actif (PCG
art. 213-9.1) ;
– peuvent inclure tous les intérêts et autres coûts supportés par l’entreprise en liaison avec
l’emprunt de fonds.
Fiscalement Il en est de même (BOI-BIC-CHG-20-20-10 no 90 et 110).
Il s’agit notamment :
– des titres participatifs, des emprunts obligataires…
– des emprunts contractés par une entité ou un groupe dont l’activité de financement fait
l’objet d’une coordination centrale. Dans ce cas, des instruments d’emprunts à des taux
d’intérêt différents sont utilisés et ces fonds sont prêtés sur des bases diverses aux autres
entités du groupe (Avis CNC 2004-15, § 4.1.3.2).
Précisions 1. Relation directe entre des – quelles que soient les intentions du manage-
emprunts particuliers et un actif éligible Se- ment (financement uniquement partiel des ac-
lon l’avis CNC no 2004-15, il peut toutefois être tifs éligibles, financement de l’activité courante,
difficile d’identifier cette relation directe et de croissance externe ou encore location-finan-
déterminer les emprunts qui n’auraient pas été cement…).
engagés en cas d’autofinancement. 2. Autofinancement En cas d’utilisation de
Sauf situations spécifiques, il doit être présumé
que les emprunts généraux contribuent en tout fonds propres pour financer l’acquisition, la
ou partie au financement des actifs éligibles, et construction ou la production d’un actif éligible
ce : (absence de recours à tout emprunt), aucun coût
– quand bien même la trésorerie issue de l’acti- ne peut être capitalisé. En effet, seuls les coûts ré-
vité courante est suffisante pour financer les dé- ellement supportés par la société peuvent, selon
penses relatives aux actifs éligibles ; le PCG, être capitalisés.
II. Exemples de coûts d’emprunt Selon l’avis du CNC no 2004-15 (§ 4.1.3), les coûts
d’emprunt peuvent inclure :
a. les intérêts sur découverts bancaires et emprunts à court terme et à long terme,
Y compris, le cas échéant, l’effet de couverture de l’emprunt (voir no 41775) ainsi que les frais
de couverture de l’emprunt, dès lors qu’ils sont étalés sur la durée de la couverture (voir
no 41800 et 41820) ;
b. l’amortissement des primes d’émission ou de remboursement relatives aux emprunts,
Sur le principe d’amortissement des primes d’émission ou de remboursement, voir no 41120 ;
c. l’amortissement des frais d’émission d’emprunt (coûts accessoires encourus pour la mise
en place des emprunts) si l’option pour les inscrire à l’actif a été retenue (sur l’option ouverte
aux entreprises pour la comptabilisation des frais d’émission d’emprunt soit à l’actif, avec
amortissement sur la durée de l’emprunt, soit en charges, voir no 41020).
Lorsque l’entreprise a opté pour l’inscription directe en charges des frais d’émission
d’emprunt, l’avis du CNC ne précise pas s’il est ou non possible de les incorporer ensuite
dans le coût d’entrée de l’actif.
Fiscalement L’incorporation des frais d’émission dans les coûts d’emprunt n’est pas autori-
sée lorsqu’ils sont inscrits directement en charges (BOI-BIC-CHG-20-20-10 no 90).
En conséquence, par simplification et afin d’éviter des retraitements extra-comptables lourds
(lors de l’inscription à l’actif, lors de la dépréciation ou de l’amortissement de l’actif sous-jacent
et lors de la cession de l’actif) et de ne pas remettre en cause l’option pour la déduction immé-
diate des frais d’émission, il convient, à notre avis, de retenir le traitement fiscal sur le plan
comptable : l’incorporation dans le coût d’entrée (au titre de l’option pour l’incorporation des
coûts d’emprunt dans le coût d’entrée des actifs) des seules charges résultant des dotations aux
amortissements des frais d’émission inscrits à l’actif.
26370 Période d'incorporation Elle est la même que celle applicable à tous les autres coûts
compris dans le coût d’entrée des immobilisations. Ainsi, l’incorporation des coûts est limitée
à la période d’acquisition ou de production définie pour les immobilisations (PCG art. 213-9.1
al. 1).
Pour plus de détails sur la définition de la période d’acquisition et de production, voir
no 26270.
Fiscalement Il en est de même (BOI-BIC-CHG-20-20-10 no 100).
En pratique :
I. Date de début d’incorporation dans le coût d’un actif La date de début
de capitalisation est la date à laquelle les trois conditions suivantes sont remplies pour la
première fois :
– des dépenses relatives au bien ont été réalisées ;
– des coûts d’emprunt sont encourus ;
– les activités indispensables à la préparation de l’actif, préalablement à son utilisation ou à
sa vente, sont en cours.
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II. Arrêt de l’incorporation dans le coût d’un actif À notre avis, l’incorporation
des coûts d’emprunt dans le coût d’un actif doit cesser lorsque les activités indispensables à
la préparation de l’actif préalablement à son utilisation ou à sa vente prévue sont pratique-
ment toutes terminées. En pratique, même si des modifications mineures (telles que la
décoration d’une propriété selon les spécifications de l’acheteur ou de l’utilisateur) ou des
travaux administratifs « de routine » se poursuivent, l’incorporation doit cesser.
En outre, selon l’OEC (Rec. 1.19, § 19 à 24 et 33) :
a. Si la construction d’un bien est partiellement terminée :
– dès lors que chaque partie constitutive est utilisable tandis que la construction des autres
se poursuit, les charges financières afférentes aux parties terminées n’y sont plus
rattachables ;
– a contrario, s’il faut que toutes les parties constitutives soient terminées avant que l’une
d’entre elles puisse être utilisée, l’incorporation des charges financières continue normale-
ment jusqu’à ce que la construction du bien soit terminée.
EXEMPLE
Un complexe immobilier comprenant plusieurs immeubles, dont chacun peut être utilisé indivi-
duellement, est un exemple d’actif pour lequel chaque partie est en mesure d’être utilisée pendant
que la construction se poursuit sur d’autres parties.
En revanche, constitue un actif nécessitant d’être achevé avant que chaque partie puisse être
utilisée, un établissement industriel mettant en œuvre plusieurs processus de manière consécutive
en différents points de cet établissement à l’intérieur du même site (par exemple, une aciérie).
b. Si la production des biens est interrompue pendant une longue période, l’incorpora-
tion est suspendue jusqu’à ce que la production reprenne.
Toutefois cette incorporation n’est pas suspendue pendant :
– la durée au cours de laquelle des travaux techniques et administratifs importants sont en
cours ;
– les interruptions inhérentes au processus de fabrication de l’actif en vue de son utilisation
prévue ou de sa vente prévue.
EXEMPLES
1. Une entreprise a acheté un terrain agricole sur lequel elle compte construire une usine. L’incor-
poration au coût de l’actif se poursuit pendant la longue période (6 mois) au cours de laquelle
les démarches administratives auprès des autorités locales pour que le terrain agricole soit classé
comme terrain industriel sont bloquées (du fait de l’opposition des résidents), dès lors :
– qu’il s’agit d’activités temporaires, courantes, indispensables à la préparation et à l’utilisation du
terrain,
– que l’entreprise reste convaincue qu’elle parviendra à faire classer ce terrain en terrain industriel,
la nouvelle usine devant créer des emplois dans la région.
2. Une entreprise doit construire un pont pendant une période où le niveau de l’eau est élevé et
provoque l’interruption des travaux. L’incorporation au coût de l’actif se poursuit pendant la
longue période au cours de laquelle le niveau élevé des eaux retarde la construction d’un pont,
dès lors que ce niveau élevé est habituel pendant la période de construction dans la région
géographique concernée.
Montant des charges financières incorporables 26390
Précisions Lorsque la valeur comptable ou le coût final attendu de l’actif éligible sont supé-
rieurs à sa valeur actuelle, cette valeur comptable est dépréciée ou sortie du bilan selon les
dispositions prévues aux articles 214-15 s. du PCG (Avis du CNC no 2004-15, § 4.1.3.2).
Pour plus de détails sur la dépréciation, voir no 27715 s.
I. Financement spécifique (voir no 26365 I.a.) Le montant des charges financières
incorporables doit correspondre (Avis CNC no 2004-15, § 4.1.3.2) :
– aux coûts réellement encourus sur ces emprunts durant la période de capitalisation (voir
ci-après a.),
– diminués de tout produit obtenu du placement temporaire des fonds empruntés (voir ci-
après b.).
Fiscalement Il en est de même (BOI-BIC-CHG-20-20-10 no 110).
a. Les coûts réellement encourus durant la période de capitalisation sont ceux obtenus
en appliquant le taux contractuel du ou des emprunts aux seules dépenses effectives.
Sur l’application d’un taux d’intérêt effectif (TIE) et non contractuel en normes IFRS, voir
Mémento IFRS no 46770 s.
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26390 À notre avis, tant qu’aucune dépense n’a été réellement effectuée, les charges financières
(suite) relatives à l’emprunt ne peuvent pas être incorporées. Sont donc normalement exclues (rec.
OEC no 1.19) les charges correspondant à des charges à payer, à des dettes fournisseurs ne
portant pas intérêt. En revanche, sont pris en compte les avances et acomptes versés aux
fournisseurs (voir notre exemple 1 ci-après).
EXEMPLE
Cet exemple a uniquement pour objet d’illustrer la méthode ; en pratique, ce calcul sera effectué
plus fréquemment, chaque mois par exemple.
b. Le montant des frais est diminué des produits de placement temporaire de ces fonds
empruntés.
En effet, les modes de financement pour un actif éligible peuvent avoir pour conséquence
qu’une entreprise obtienne les fonds empruntés et supporte les coûts d’emprunt correspon-
dants avant que tout ou partie des fonds soient utilisés pour les dépenses relatives à l’actif
éligible. Dans un tel cas, les fonds sont souvent placés de façon temporaire, en attendant
d’être dépensés pour l’actif éligible.
II. Financement non spécifique (voir no 26365 I.b) Dans ce cas, le PCG dispose que
le montant des coûts d’emprunt incorporables au coût de l’actif doit être déterminé en
appliquant (PCG art. 213-9.3 al. 2) :
– un taux de capitalisation (voir ci-après),
– aux dépenses relatives à l’actif (voir ci-avant I. a.).
Le taux de capitalisation correspond au taux moyen pondéré des emprunts non affectés au
financement spécifique (c’est-à-dire à l’exception des emprunts spécifiquement contractés
pour l’obtention de l’actif concerné) en cours au titre de l’exercice.
Il convient alors de veiller à ce que le montant des coûts d’emprunt incorporés au coût de
l’actif au cours d’un exercice donné n’excède pas le montant total des coûts d’emprunt sup-
portés au cours de ce même exercice (Avis du CNC no 2004-15, § 4.1.3.2).
Fiscalement Il en est de même (BOI-BIC-CHG-20-20-10 no 110).
Précisions 1. Dans un groupe de socié- Dans certaines circonstances, il peut donc être
tés (norme IAS 23) Lorsque l’activité de finance- approprié d’inclure dans ce montant tous les
ment d’une entreprise fait l’objet d’une coordi- emprunts de la société mère et ses filiales
nation centrale, divers problèmes peuvent consolidées (dans la limite des coûts réellement
rendre difficile la détermination du montant supportés par la société au niveau de ses
des emprunts à partir desquels le taux de capi- comptes individuels) ; dans d’autres cas, il peut
talisation est calculé. Des difficultés existent, par être indiqué, pour chaque filiale étrangère, d’uti-
exemple : liser la moyenne des taux applicables à ses
– lorsque l’argent est emprunté dans plusieurs propres emprunts. Le choix d’un taux de capita-
pays à des taux d’intérêt différents et prêté dans lisation est affaire de jugement pour détermi-
le groupe à des conditions diverses ; ner de façon raisonnable le coût d’emprunt dé-
– lorsque les emprunts sont libellés en devises fini en termes de coûts supportés qui auraient
étrangères ou indexés sur une monnaie étran- pu, autrement, être évités.
gère et que des opérations du groupe se dé- 2. Produits de placement À notre avis, le taux
roulent dans un contexte économique haute- de capitalisation ne doit pas prendre en compte
ment inflationniste, ou lorsque les taux de les intérêts issus du placement temporaire de
change sont flottants. ces fonds.
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EXEMPLE 26390
(suite)
Afin de lancer une nouvelle production, une entreprise fabriquant des embrayages doit utiliser
deux nouvelles presses. Ces machines-outils étant très spécifiques, l’entreprise ne peut les acquérir
sur le marché et doit les produire elle-même. La durée de production est d’environ 11 mois. Pour
financer cette production, l’entreprise a recours à des emprunts. Comme présenté dans le tableau
ci-après, il n’y a pas d’affectation directe de ces emprunts à la production de chaque presse :
Emprunt Montant Taux Intérêts annuels
A 200 000 6,5 % 13 000
B 100 000 6,7 % 6 700
C 90 000 6,9 % 6 210
D 60 000 7% 4 200
(1)
Total 450 000 6,69 % 30 110
(1) Moyenne pondérée des coûts d’emprunt (30 110 / 450 000 = 6,69 %).
Les emprunts n’étant pas spécifiques à la production de chaque presse prise individuellement, le
taux d’intérêt à retenir est la moyenne pondérée des coûts d’emprunt, soit 6,69 %.
Pour déterminer le montant à incorporer dans le coût de production de chaque presse, il convient
d’appliquer ce taux d’intérêt aux dépenses engagées dans le cadre de la fabrication :
Par hypothèse et par simplification, il est considéré que les dépenses sont engagées de manière
linéaire au cours de chaque mois. Ainsi, le mois d’engagement des dépenses compte pour un
demi-mois d’emprunt.
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Au 1er janvier n, la société A signe un contrat pour la construction d’un immeuble sur un terrain
précédemment acquis (montant de l’opération : 2 000 K€). L’immeuble est terminé en décembre
n. Durant cette période, les paiements suivants sont effectués :
Dépenses engagées dans le processus de production
Immeuble
1er janvier n 200 000
31 mars n 600 000
30 septembre n 1 000 000
31 décembre n 200 000
Total 2 000 000
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Le montant des intérêts à capitaliser en cas d’emprunts généraux doit être déterminé en appliquant
le taux de capitalisation aux dépenses engagées. Dans la mesure où un emprunt spécifique est
également contracté, les dépenses doivent être en priorité affectées à l’emprunt spécifique :
Dépenses Allocation Allocation Moyenne pondérée
engagées des des dépenses des dépenses de la
dans le dépenses aux période allouées
processus de à l’emprunt emprunts aux emprunts
production spécifique généraux généraux
(b) = (a) × nombre de
mois d’emprunt
pendant la période de
fabrication / 12
Montant Montant Montant (a) Montant (b)
1er janvier n 200 000 200 000 0 0
(1) (2)
31 mars n 600 000 500 000 100 000 75 000
(3)
30 septembre n 1 000 000 0 1 000 000 250 000
(4)
31 décembre n 200 000 0 200 000 0
Total 2 000 000 700 000 1 300 000 325 000
(1) L’emprunt spécifique est à ce stade totalement utilisé.
(2) 100 000 × 9/12
(3) 1 000 000 × 3/12
(4) 200 000 × 0/12
Comptabilisation Sur l’information à donner en annexe, voir no 29690 point 1 du tableau. 26395
a. Le principe de non-incorporation est retenu. Lors de leur engagement, les charges
financières sont enregistrées normalement au compte 66.
b. La possibilité d’incorporation est retenue :
– lors de leur engagement, les charges financières sont enregistrées normalement au
compte 66 ;
– lors de la décision d’incorporer, « les charges financières, faisant partie intégrante du
coût, sont enregistrées de la même manière que les autres éléments de coût » (Rec. OEC
no 1.19).
Elles sont ajoutées au coût de production de l’immobilisation (comptes 23 et 21), à notre
avis, par l’intermédiaire du compte 796 « Transfert de charges financières ».
Bien que le PCG (art. 947-79) prévoie que le compte « Transferts de charges » ne puisse être
utilisé que pour les transferts à un compte de bilan (autres que les comptes d’immobilisa-
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tions), l’utilisation du compte 796 (pour ces charges financières qui sont par nature significa-
tives) nous paraît préférable, dans ce cas, à celle du compte 72 « Production immobilisée »,
afin de ne pas majorer de manière fictive le résultat d’exploitation.
de démantèlement ». Aucun compte de charge ou de produit ne doit donc être mouvementé 26415
(voir ci-après III. notre exemple d’application). (suite)
o
Fiscalement Il en est de même (CGI art. 39 ter C et BOI-BIC-AMT-10-30-20 n 50). La modification
symétrique des montants au passif et à l’actif n’entraîne donc en principe aucune conséquence
sur le résultat imposable (BOI-BIC-PROV-60-100-30 no 100), dès lors que la reprise de provision
n’excède pas la valeur nette comptable de l’actif de démantèlement. Dans le cas inverse, voir
ci-après.
En outre :
– si la réduction de la provision s’avère supérieure à la valeur nette comptable de l’actif
de démantèlement (ce qui pourra être fréquemment le cas en fin d’amortissement),
l’immobilisation sous-jacente est dépréciée. Dans ces conditions, il convient de débiter le
compte 1581 « Provision pour remise en état », pour la partie excédant le VNC de l’actif de
démantèlement, par le crédit du compte 291 « Dépréciation des immobilisations
corporelles » ;
Fiscalement En revanche, l’excédent de reprise de provision par rapport à la valeur nette
comptable de l’actif de démantèlement constitue immédiatement, et dans tous les cas, un pro-
duit imposable (CGI art. 39 ter C, BOI-BIC-AMT-10-30-20 no 50 et BOI-BIC-PROV-60-100-30 no 130). En
conséquence, la comptabilisation d’une dépréciation de l’actif sous-jacent constitue fiscalement
un produit imposable qui doit être réintégré extra-comptablement sur l’imprimé no 2058-A,
ligne WQ.
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Une entreprise met en service, le 1er janvier n, une usine pour laquelle elle a, dès la date de mise
en service, une obligation de démantèlement des installations industrielles et de remise en état
du site au terme de leur utilisation. La période d’utilisation est estimée à 40 ans.
Au 1er janvier n, l’entreprise procède à une estimation des coûts de démantèlement et de remise
en état du site à 50 M€. Elle choisit de ne pas actualiser cette valeur.
Passif de démantèlement 50
Réestimation des coûts
de démantèlement 21 ................................................... 6 ..................... 15
CAS PARTICULIERS
26420 Ensembles immobiliers Un ensemble immobilier doit être ventilé entre le terrain et
la construction.
Précisions Même si elle s’avère difficile, notamment dans le cas de la copropriété, elle est
nécessaire… En effet, le terrain n’est pas amortissable, contrairement à la construction. En cas de
contestation de la répartition, l’administration fiscale peut réintégrer l’amortissement pratiqué sur
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la construction pour la part du coût d’acquisition qui aurait dû être allouée au terrain (notamment,
CE 18-1-1989 no 56752 ; BOI-BIC-AMT-10-20 no 230).
Selon le bulletin CNCC (no 140, décembre 2005, EC 2005-93-1, p. 542 s.), la répartition doit être
déterminée en fonction des montants portés dans l’acte notarié. Toutefois, lorsque l’acte
d’achat n’indique qu’un prix global pour le terrain et la construction, il doit faire l’objet
d’une ventilation entre ces deux rubriques, en fonction d’éléments probants tels que des
valeurs d’expert (voir no 31605).
Dans ce dernier cas, la démarche pour déterminer la part du foncier dans le prix d’acquisi-
tion d’un ensemble immobilier est différente selon la localisation et la demande :
– dans les zones où le foncier est rare et la demande forte, le prix de marché d’un terrain
nu est difficile à connaître en l’absence de transactions ou de situations comparables,
chaque terrain étant particulier. Le prix du foncier peut alors être estimé par différence entre
le prix de marché de l’ensemble immobilier (d’après une valeur d’expertise, par exemple,
tenant compte de la vétusté de l’immeuble) et le coût de la construction (y compris les frais
annexes, voir no 26445) ;
– dans les autres zones, le prix du terrain peut en général être connu à partir de transactions
comparables.
Les frais accessoires à l’acquisition sont ensuite alloués, à notre avis, au prorata entre le ter-
rain et la construction.
Si la ventilation du prix de revient de l’ensemble immobilier entre le terrain et la construction
n’est pas effectuée à la date d’entrée de l’actif, ou si elle est manifestement erronée, il s’agit
d’une erreur comptable (Courrier de la Chancellerie à la CNCC du 10-11-2005 ; Bull. CNCC no 140, décembre
2005, p. 568).
Fiscalement En cas de remise en cause de la ventilation retenue par l’entreprise, le Conseil
d’État a défini la méthodologie à mettre en œuvre (CE 15-2-2016 no 367467 et no 380400 ;
CE 21-7-2017 no 395457) :
1. L’administration doit se fonder :
– prioritairement, sur des acquisitions de terrains nus comparables ;
– à défaut, sur la reconstitution de la valeur de la construction ;
– à titre subsidiaire, sur la ventilation opérée par d’autres entreprises pour des ensembles immo-
biliers comparables s’agissant de la localisation, du type de construction, de l’état d’entretien et
des possibilités éventuelles d’agrandissement, seuls pouvant être retenus les immeubles acquis
à des dates proches de celle pour laquelle la ventilation est remise en cause.
2. C’est ensuite au contribuable de démontrer soit que le choix de la méthode retenue par
l’administration ou sa mise en œuvre sont erronés, soit de justifier son évaluation en se référant
à d’autres données.
3. Quelle que soit la méthode retenue, la valeur du terrain doit être déterminée à la date d’entrée du
bien au bilan, y compris si l’immeuble a été acquis à des fins de démolition-reconstruction ou de
transformation.
La ventilation entre terrain et construction doit être effectuée à la date d’entrée à l’actif de
l’ensemble immobilier, y compris s’il a été acquis en vue d’une démolition partielle suivie
d’une reconstruction.
Fiscalement Il en est de même (CE 15-2-2016 no 367467 et 380400).
Sur l’évaluation du terrain, voir no 26440.
Sur l’évaluation de la construction, voir no 26445 (et no 26660 lorsqu’elle est produite par
l’entreprise).
Sur le cas particulier des constructions sur sol d’autrui, voir no 26450.
Sur le cas particulier des biens immobiliers acquis avec engagement de revente, voir no 20470.
Sur le cas particulier des immeubles stockés (cas des marchands de biens), voir no 21325.
Sur la divergence avec la norme IAS 40 – Immeubles de placement, voir Mémento IFRS
no 31993 s.
Terrain (compte 211) Sur la ventilation du coût entre terrain et construction, voir 26440
no 26420.
I. Prix d’achat (hors TVA déductible) (voir règles générales no 26190 s.), augmenté le cas
échéant :
– du prix d’acquisition d’une promesse de vente ;
– du prix d’acquisition d’un droit d’option (CE 6-7-1936 no 46376 ; BOI-BIC-CHG-20-10-20 no 190) ;
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traitement que les autres frais destinés à rendre le terrain nu (voir ci-avant) : elle est incluse 26440
dans le coût d’acquisition du terrain, si l’objectif de la démolition est d’exploiter le terrain (suite)
nu ; ou bien incluse dans le coût de production du nouvel immeuble, si l’objectif est d’édi-
fier un nouvel immeuble pour l’exploiter (voir no 26660) ;
Fiscalement Si l’objectif est d’édifier une nouvelle construction, la valeur nette comptable
de l’ancienne construction entre dans le coût de revient de la nouvelle construction (CE 4-5-1977
n 2137 ; CE 16-6-1999 no 177954 ; BOI-BIC-CHG-20-10-20 no 230).
o
– si la ventilation entre le terrain et la construction n’est pas fixée dans l’acte, la valeur de
la construction est nulle, sauf si elle continue d’être exploitée en l’état jusqu’à sa démolition ;
Fiscalement La valeur de la construction ancienne peut, à notre avis, être déterminée par
l’entreprise acheteuse en suivant les critères fixés par le Conseil d’État pour la ventilation du prix
d’un ensemble immobilier entre le terrain et la construction (CE 15-2-2016 no 367467 ; voir no 26420).
Si l’objectif de l’acquéreur est d’édifier une nouvelle construction, cette valeur entre dans son
coût de revient (voir ci-avant).
– si la décision de démolition est prise dès l’acquisition, mais que sa mise en œuvre n’est pas
immédiate, la construction à démolir est, en l’absence de répartition dans l’acte, à inscrire
au bilan pour la valeur des revenus estimés (loyers notamment) jusqu’à sa démolition pré-
vue. Cette valeur sera amortie sur la durée résiduelle de la construction.
Fiscalement Selon la jurisprudence rendue sur des faits antérieurs à 2005, si l’objectif est
d’édifier une nouvelle construction, la VNC de l’ancienne construction entre dans le coût de
revient de la nouvelle construction (CE 4-5-1977 no 2137 ; CE 16-6-1999 no 177954 ; BOI-BIC-
CHG-20-10-20 no 230), même si l’ancienne construction a été exploitée en l’état sur une période
supérieure à un an avant sa démolition, dès lors qu’il est démontré que le terrain a été acquis
dans le but de réaliser une opération de restructuration des bâtiments le composant (CE 5-5-2008
no 290383).
Le droit au bail et les servitudes (mitoyenneté, indemnités versées à l’occasion d’une
convention de cour commune…) acquis avec les locaux destinés à être démolis suivent, à
notre avis, le même traitement que la VNC des locaux à démolir (voir ci-avant).
Fiscalement En revanche, une décision ancienne du Conseil d’État a jugé que le droit au
bail des locaux destinés à être détruits est toujours inclus dans le coût d’acquisition du terrain
et non du nouvel immeuble, l’acquisition du droit au bail n’ayant été poursuivie qu’en vue
d’obtenir la libération du terrain d’assiette du futur immeuble (CE 25-5-1977 no 99470 ; BOI-BIC-
CHG-20-10-20 no 200). En conséquence, il ne peut jamais être amorti.
b. Si la décision de démolir l’immeuble est prise postérieurement à son acquisition, les
frais destinés à rendre le terrain nu sont, à notre avis, comptabilisés de la manière suivante :
1. En cas de poursuite de l’exploitation du terrain :
– dans le coût d’aménagement du terrain si des avantages économiques sont attendus
de ces aménagements et si l’entreprise décide de ne pas reconstruire ;
Sur l’amortissement des frais d’aménagement de terrains, voir no 27470.
Fiscalement Il en est de même, y compris lorsque ces avantages économiques sont indirects,
l’exploitation étant confiée à un tiers (CE 6-11-1985 no 47800).
– dans le coût de la nouvelle construction, en tant que coûts accessoires, si l’entreprise
décide d’édifier une nouvelle construction à la place de celle démolie.
En effet, si l’entreprise décide d’édifier un nouvel immeuble, les frais de démolition sont, à
notre avis, nécessaires et directement attribuables à la production de ce nouvel immeuble.
Fiscalement Il en est de même (CE 24-6-1963 no 55376 ; BOI-BIC-CHG-20-10-20 no 230).
Toutefois, dans les deux cas, si la comptabilisation à l’actif de ces coûts rend le coût d’entrée
de l’immobilisation supérieur à sa valeur actuelle estimée, une dépréciation doit être
comptabilisée immédiatement (ce qui revient à passer en charge les frais de démolition).
2. En cas de revente du terrain :
– nu : dans le coût du terrain si ces frais ont été engagés dans le but de la cession et en
augmentent donc la valeur (voir no 28170) ;
Ce traitement s’applique à la condition que l’intention de céder soit matérialisée par des
éléments probants : décision du conseil d’administration, signature d’un mandat de vente,
signature d’une lettre d’intention… Dans le cas inverse, voir ci-après 3. le cas des abandons
d’activité.
Si la cession n’est pas réalisée à la clôture et la décision de vendre le terrain nu constituant
un indice de perte de valeur, c’est la valeur nette du terrain y compris les frais engagés pour
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LES IMMOBILISATIONS CORPORELLES © Éd. Francis Lefebvre
rendre le terrain nu qui doit être comparée au prix de cession pour réaliser le test de
dépréciation.
Fiscalement Les frais de démolition augmentent le prix de revient du terrain vendu
(CE 14-5-1975 no 93314 ; BOI-BIC-CHG-60-20-10 no 20). Il en est de même des indemnités d’éviction
(CE 12-2-1973 no 83572), étant précisé que l’incorporation au prix de revient est réservée, dans
certaines décisions, aux situations dans lesquelles leur versement augmente la valeur de l’élé-
ment d’actif (voir no 45860).
En revanche, si ces frais n’ont pas été engagés à la clôture, que l’entreprise ne peut pas
s’exonérer de les engager et que le prix de cession ne couvre pas leur montant (contrat en
perte), ils doivent, à notre avis, être provisionnés.
– avec une nouvelle construction : les frais sont immobilisés dans le coût de la nouvelle
construction (voir ci-avant).
3. En cas d’abandon d’activité ou de site : en charges. Tel est le cas :
– de la démolition d’une usine suite au déplacement de la production sur un autre site ;
En effet, dans ce cas, les frais de démolition s’analysent comme des coûts de redéploiement
engagés en dehors de la période d’acquisition ou de production du terrain (voir no 26220). Ils
doivent alors être provisionnés dès que l’entreprise s’est engagée à démolir ;
– du démantèlement de l’immeuble résultant d’une obligation conditionnée à la fin
d’activité.
Sur la comptabilisation des provisions pour démantèlement et de remise en état des sites,
voir no 27945.
Traitement de la VNC de l’ancienne construction :
– si l’immeuble cesse d’être exploité jusqu’à sa démolition, il doit faire l’objet d’un amortis-
sement exceptionnel ;
– si l’immeuble continue d’être exploité jusqu’à sa démolition, son plan d’amortissement
devrait, à notre avis, être révisé (prospectivement, voir no 27330) pour tenir compte de la nou-
velle durée d’utilisation (période sur laquelle l’entreprise a décidé de continuer à exploiter
l’immeuble jusqu’à sa démolition), sauf à démontrer qu’une partie de l’ancienne construc-
tion est utilisée dans la nouvelle construction (par exemple, les fondations).
Fiscalement Si l’immeuble démoli était inscrit précédemment à l’actif de l’entreprise, la
valeur comptable résiduelle du bâtiment détruit constitue une perte comptable, la destruction
n’ayant pas pour contrepartie un accroissement de l’actif, que cette démolition ait pour objectif
d’édifier une nouvelle construction (CE 16-6-1999 no 177954 ; voir ci-avant) ou non (CE 14-5-1975
no 93314). Pour l’administration, cette solution est strictement limitée au cas où l’entreprise se
trouve dans l’impossibilité absolue d’exploiter le bâtiment qu’elle a démoli et ne s’applique pas
dans le cas où le bâtiment est seulement devenu impropre à une utilisation conforme à son
activité (BOI-BIC-CHG-60-20-10 no 20).
Traitement du droit au bail et des servitudes (mitoyenneté, indemnités versées à l’occa-
sion d’une convention de cour commune…) acquis avec les locaux destinés à être démo-
lis. Ils suivent, à notre avis, le même traitement que la VNC des locaux à démolir (voir
ci-avant).
26445 Construction achetée (compte 213) Sur le cas particulier des constructions
acquises dans le but d’être démolies, voir no 26440 III.
Sur le cas particulier des constructions sur sol d’autrui, voir no 26450.
Sur le coût d’entrée d’une construction produite, voir no 26660.
Sur la ventilation du coût entre terrain et construction, voir no 26420.
I. Prix d’achat (hors TVA déductible) (voir règles générales no 26190 s.)
a. augmenté le cas échéant :
– du prix d’acquisition d’une promesse de vente (CE 24-7-1937 no 56632 ; BOI-BIC-AMT-10-30-30-10
no 20) ;
– des intérêts appliqués au prix convenu entre la date de la signature de la promesse de
vente et celle de la conclusion de la vente (CE 10-3-1999 no 169342 ; voir no 26195) ;
– du prix d’acquisition d’un droit d’option (CE précité et BOI-BIC-AMT-10-30-30-10 no 20).
Précisions En revanche, le dédit versé pour résiliation de l’option prise mais finalement
abandonnée constitue une charge exceptionnelle (compte 678) sur le plan comptable, déductible
fiscalement (CE 28-12-1988 no 57390).
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– supérieure à 30 ans, ce produit est totalement exonéré. Toutefois, dans le cas particulier où
une plus-value serait constatée au motif que la construction a été comptabilisée chez le bailleur
pour sa valeur vénale, cette exonération n’est applicable qu’à hauteur du prix de revient de la
construction (CE 5-11-2014 no 366231).
b. Imposition du produit L’imposition du produit calculé d’après le prix de revient de la
construction (lorsque celui-ci est imposable, voir a. ci-avant) peut être étalée sur l’année de
remise de la construction et les 14 années suivantes. En revanche, l’imposition du produit corres-
pondant à la différence entre la valeur vénale et le prix de revient, qui doit être établie lorsque
la construction a été comptabilisée chez le bailleur pour sa valeur vénale, est immédiate
(CE 5-11-2014 no 366231).
2. En cas d’acquisition d’un terrain grevé d’un bail à construction, l’acquéreur nouvelle-
ment bailleur acquiert d’une part un terrain et d’autre part un droit d’accession à la proprié-
té (voir no 25260). En l’absence de distinction dans l’acte de cession entre la valeur du terrain
et la valeur du droit incorporel (qui sera transféré dans le coût de la construction en fin de
bail), le coût d’entrée de chacun des éléments est ventilé à proportion de la valeur attri-
buable à chacun d’eux (Bull. CNCC no 188, décembre 2017, EC 2016-50, p. 552). Voir no 31605.
Fiscalement L’administration a indiqué que l’acquéreur réalise sous sa responsabilité la venti-
lation du prix payé entre le prix de revient du terrain et le prix de revient du droit incorporel
(réunion du comité fiscal de la mission d’organisation administrative du 30-11-2000 non reprise
dans Bofip).
En cas de rachat du bail par le preneur, le bailleur/cédant supporte une imposition au titre des
revenus du bail qui est déterminée d’après le prix de revient de l’immeuble suivant les modalités
précisées ci-avant 1. (CE 11-4-2008 no 287961).
26455 Véhicules de tourisme Le coût d’entrée de ces véhicules comprend (CE 2-3-1990
no 67828 et BOI-BIC-AMT-10-30-30-10 no 20) :
– le prix d’achat TTC et les frais de mise à disposition figurant sur la facture d’achat ;
– les équipements et accessoires TTC intégrés dans le véhicule, que ceux-ci soient fournis
avec le véhicule ou qu’ils fassent l’objet d’une livraison distincte ;
Précisions En revanche, les équipements ou accessoires autonomes constituent un élément
d’actif distinct du véhicule (BOI-BIC-AMT-20-40-50 no 130) à comptabiliser, à notre avis, dans un
sous-compte du compte 2182 « Matériels de transport ».
– les frais de peinture exposés pour mettre les véhicules aux couleurs de la société, avant
leur mise en service, en vue d’un effet publicitaire, s’agissant de frais accessoires d’achat
(CE 10-12-1990 no 68459) ;
– les frais de transport (sauf s’il résulte des conditions de vente que l’acquéreur a le droit de
prendre livraison du véhicule à la sortie des chaînes de fabrication sans que de tels frais lui
soient facturés).
Sur le traitement des frais de carte grise, la taxe additionnelle à la taxe sur les cartes grises
et le malus écologique ou « éco-pastille », voir no 16120.
Sur le traitement du bonus écologique :
– portant sur un véhicule loué, voir no 12065 ;
– portant sur un véhicule acquis, voir no 56445.
Sur les autres taxes (vignette, taxe sur les voitures des sociétés…) ainsi que sur les primes
d’assurance, voir no 16120.
Sur la déduction des amortissements des véhicules de tourisme, voir no 27570.
II. L’acquisition fait l’objet d’une couverture Dans ce cas, l’effet de la couver-
ture doit obligatoirement être intégré dans la valeur d’entrée de l’immobilisation, en
complément du prix d’achat (PCG art. 420-1). Sur le prix d’achat, voir ci-avant I.
Ainsi :
– les variations de valeur de l’instrument de couverture, entre la date où l’instrument a été
affecté à la relation de couverture et la date d’achat, sont comptabilisées en plus ou en
moins du coût d’entrée de l’immobilisation couverte (qu’il s’agisse d’un résultat latent ou
réalisé) ;
Précisions En cas de couverture globale visant toutes les opérations réalisées par l’entre-
prise hors de la zone euro : sauf si la relation de couverture peut être documentée (voir no 41745),
il n’est pas envisageable d’intégrer ces frais, en les répartissant, dans le coût des immobilisa-
tions acquises (Comm. CNC du 2-9-2005, § 2.1).
– si l’instrument de couverture n’est pas dénoué à la date de l’acquisition (cas le plus fré-
quent car l’acquisition est en général couverte jusqu’à son règlement), les variations de
valeur entre la date d’acquisition et la date de règlement ne peuvent être incluses dans le
coût de l’immobilisation. Elles sont comptabilisées dans un compte d’attente et conservées
au bilan jusqu’au règlement de la dette.
Précisions En cas de couverture de la valeur d’utilité d’une immobilisation détenue à l’étranger,
voir no 37045.
En outre, les frais engagés pour mettre en place une telle couverture (notamment les primes
d’option et report/déport) peuvent, au choix de l’entreprise (PCG art. 420-1, 628-12 et 628-13) :
– soit être étalés sur la durée de la couverture,
– soit être différés et intégrés au coût d’entrée de l’immobilisation (PCG art. 420-1).
Sur ces options, voir no 41800 (primes d’option) et 41820 (report/déport).
Les autres frais de mise en place des couvertures (de dossier, commissions…) peuvent égale-
ment être différés dans le coût de l’immobilisation (PCG art. 420-1). En l’absence de précision
de textes, ces frais devraient également pouvoir, à notre avis, être étalés sur la durée de la
couverture.
Sur le traitement comptable de la couverture d’une commande contre le risque de change
en normes IFRS, voir Mémento IFRS no 50350.
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26530 Actifs acquis pour un prix (souvent symbolique) inférieur à leur valeur
réelle Le PCG ne prévoit pas le cas spécifique des actifs acquis pour un prix symbolique
lorsque ce prix est notoirement inférieur à la valeur des biens.
Il faut, à notre avis, distinguer les deux cas suivants :
I. Reprise d’actifs d’une société en liquidation En l’absence de règles spéci-
fiques au cas des actifs repris d’une société en liquidation, les principes généraux
s’appliquent. Ainsi, les actifs repris étant acquis à titre onéreux (même si le prix est symbo-
lique), ils doivent être enregistrés à leur coût d’acquisition (voir no 26170).
Selon le bulletin CNCC (no 171, septembre 2013, EC 2013-03, p. 512 s. ; no 176, décembre 2014, EC
2014-22, p. 630 s. et EC 2015-44) :
Le coût d’acquisition des actifs repris comprend :
– le prix d’achat figurant dans l’acte de reprise,
– ainsi que le coût des engagements pris en charge par le repreneur (valorisés ou non
dans l’acte) et qui doivent faire l’objet d’une comptabilisation au passif de ce dernier.
Il s’agit notamment des engagements sociaux, des reprises de dettes bancaires, des bonifica-
tions de fin d’année à verser aux clients…
Précisions 1. Engagements de retraite et – des coûts de la cellule de reclassement de
engagements similaires S’ils sont valorisés l’effectif non conservé,
dans le plan de cession et contribuent à la dé- – des efforts commerciaux à consentir par le
termination du prix de cession, ils sont, à notre repreneur auprès de certains fournisseurs habi-
avis, comptabilisés chez le repreneur. En re- tuels afin de reprendre les relations commer-
vanche (Bull. CNCC no 166, juin 2012, EC 2011-45, ciales (EC 2015‑44 précitée).
p. 427), s’ils ne sont pas valorisés dans le plan 3. Engagements (valorisés ou non dans
de cession, le repreneur doit appliquer aux en- l’acte) ayant un caractère de passif éventuel
gagements de retraite repris, la même méthode Ils ne peuvent pas être comptabilisés mais
comptable que celle qu’il applique aux engage- doivent être mentionnés en annexe (voir
ments de l’ensemble de son personnel (provi- no 52520).
sion ou annexe, voir no 17705). Ainsi, même si 4. Acompte sur commande réputé versé
ces engagements faisaient l’objet d’une provi- mais non récupérable (mentionné ou non
sion dans les comptes de la société reprise, le dans l’acte) Lorsqu’il n’existe aucun élément de
repreneur n’a pas à les comptabiliser dans ses
provisions s’il a choisi de présenter les enga- documentation probant confirmant son verse-
gements de l’ensemble de son personnel en ment par le client, un tel acompte ne constitue
annexe. En revanche, il doit distinguer, dans pas, à notre avis, un passif identifié et devrait
les engagements indiqués en annexe, le mon- être exclu du coût d’acquisition global des actifs
tant de ceux concernant le personnel de la repris. Une provision doit cependant être
société reprise. constituée en cas d’engagement résiduel.
Sur la comptabilisation des transferts de passifs 5. Produits constatés d’avance sur com-
lorsqu’ils sont indemnisés par l’apporteur, voir mande en cours S’agissant de non-valeurs, ils
no 17225. devraient, à notre avis, être exclus du coût
2. Engagements propres à l’acquéreur Seuls d’acquisition global des actifs repris. En re-
les engagements de la société acquise et repris vanche, si le repreneur a encore une obliga-
par l’acquéreur sont inclus dans le coût d’acqui- tion au titre des commandes en cours, une
sition des actifs. Les engagements propres à l’ac- provision doit être constatée à hauteur de la
quéreur sont des charges. Tel est le cas, par sortie de ressources sans contrepartie atten-
exemple : due pour éteindre cette obligation.
Le coût des actifs repris est à ventiler entre chaque actif repris à proportion de la valeur
attribuée à chacun d’eux (PCG art. 213-7).
Ce surcoût sera attribué en priorité aux actifs dont les valeurs vénales (et donc les plus-
values) sont considérées comme fiables.
Les valeurs vénales pourront être estimées d’après une valeur d’expertise (à titre d’exemple,
la valeur d’un ensemble immobilier pourra se fonder sur une valeur d’expertise immobilière,
la valeur d’un stock sur la base de la valeur donnée par le commissaire-priseur ; EC 2015-44
précitée).
À défaut d’affectation pertinente, les engagements sont comptabilisés au passif par la
contrepartie d’un fonds commercial.
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EXEMPLE 1
26530
(suite)
Une société reprend un magasin de matériels et de fournitures de bureau d’une société déclarée
en liquidation judiciaire. Le jugement du Tribunal énumère ainsi les éléments repris par la société
(certains actifs ont des valeurs vénales bien supérieures) :
Montants indi- Valeurs vénales Plus-values
qués dans l’acte fiables fiables
Licence 50 - -
Terrain 80 200 120
Immobilisations corporelles 50 - -
Stocks 120 200 80
Total 300 400 200
Le jugement précise que les contrats de travail des salariés seront repris et que le repreneur
prendra également à sa charge les montants restants dus au titre des emprunts :
Le repreneur devra comptabiliser les biens acquis pour des valeurs indépendantes de celles indi-
quées dans l’acte, établies comme suit :
Montants Montants à
Plus-values Affectation
indiqués comptabi-
fiables des passifs
dans l’acte liser
Licence 50 - 50
(1) (2)
Terrain 80 120 60 140
Immobilisations corporelles 50 - 50
Stocks 120 80 40 160
Total 300 200 100 400
(1) 100/200 × 120 = 60
(2) 80 + 60 = 140
EXEMPLE 2
Dans le cadre d’un plan de sauvegarde arrêté par le tribunal de commerce, une société A, holding
financier, reprend des titres auprès d’une société holding B (en redressement judiciaire) pour un
montant de 150 M€. La société B a par ailleurs émis une dette obligataire pour un montant de
50 M€. Cette dette est entièrement reprise par la société A. La juste valeur des titres repris est
largement supérieure à 200 M€.
Les titres sont comptabilisés pour 200 (Bull. CNCC no 171 précité) :
– 150 en contrepartie de la trésorerie,
– 50 en contrepartie de la dette obligataire comptabilisée au passif.
II. Biens acquis pour un prix subventionné Tel est le cas, par exemple, de
l’acquisition d’un terrain auprès d’une collectivité locale, dans un but de création ou de pré-
servation des emplois.
Dès lors que l’acte mentionne la valeur brute du bien ainsi que le rabais accordé par la col-
lectivité locale, il convient, à notre avis :
– de comptabiliser l’immobilisation pour le montant brut stipulé dans l’acte ;
– en contrepartie d’une subvention au passif, à traiter comme une subvention d’investisse-
ment (voir no 56440 s.).
En effet, dans ce cas, à notre avis, il devrait être considéré (comme sur le plan fiscal, voir
ci-après) que l’actif a été acquis à l’aide d’une subvention publique :
– d’une part, parce que la valeur vénale de l’actif ainsi que le rabais figurent bien dans
l’acte ;
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– d’autre part, parce que le rabais répond à la définition d’une subvention d’investissement
(voir no 56440), celui-ci étant accordé par une entité publique en contrepartie d’engagements
de la part du bénéficiaire (par exemple, de maintenir ou de créer des emplois).
Fiscalement Les biens cédés par une collectivité territoriale pour un prix symbolique, lorsque
l’acquéreur s’est engagé en contrepartie à maintenir ou à créer des emplois, doivent être inscrits
au bilan pour leur valeur réelle (et non pour le prix payé). En effet, pour l’administration comme
pour la jurisprudence, la prise en charge par la commune cédante de la différence entre la valeur
vénale et le prix effectivement payé n’est pas une réduction de prix mais une subvention indirecte
(CE 9-7-2009 no 296048 ; CE 5-2-2009 no 291627 et 307658 en matière de taxe foncière).
Cette subvention doit être incluse dans le résultat imposable de la société bénéficiaire. Corrélati-
vement, cette dernière est autorisée à :
– l’inclure dans la base amortissable de l’immobilisation ;
– étaler son imposition en application de l’article 42 septies du CGI (BOI-BIC-PDSTK-10-30-10-20
no 190 ; voir no 56495 et 56500).
26595 Charges directes Selon le PCG, le coût de production d’une immobilisation corporelle
est déterminé en utilisant les mêmes principes que ceux applicables pour une immobilisation
acquise (PCG art. 213-14). Il en résulte les conséquences suivantes :
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I. Nature des charges directes Les charges directes à inclure dans le coût de pro-
duction des immobilisations corporelles sont des charges :
– nécessaires à la mise en place et en état de fonctionner du bien ;
Sur les coûts non nécessaires à la mise en place et en état d’utilisation du bien, non incorpo-
rables au coût de production des immobilisations, voir no 26220.
– directement attribuables à la production ou à la mise en place et en état de fonctionner
du bien.
En outre :
– il s’agit uniquement des charges qu’il est possible d’affecter au coût d’un bien ou d’un
service déterminé sans calcul intermédiaire (PCG art. 213-15), par opposition aux charges indi-
rectes, voir no 26600 ;
– elles peuvent être variables ou fixes.
Fiscalement Il en est de même (BOI-BIC-CHG-20-20-10 no 320).
En pratique, il ne devrait pas y avoir de différence entre le coût de production d’une immobi-
lisation et celui d’un stock. Pour plus de détails, voir no 21075 s.
II. Période d’incorporation des charges directes Le PCG définit de manière
précise la période pendant laquelle les coûts engagés peuvent être incorporés au coût de
production de l’immobilisation. Ainsi, pour être attribuables au coût d’entrée d’une immobi-
lisation, les coûts directs doivent être engagés durant la phase de production uniquement
(PCG art. 213-15 et 213-12).
Pour plus de détails sur :
– la définition de la période de production, voir no 26270 ;
– le traitement comptable des frais selon la phase au cours de laquelle ils ont été engagés,
voir no 26275.
Pour des exemples de frais incorporables ou non au coût de production selon la phase au
cours de laquelle ils ont été engagés, voir no 26295 et no 26315.
Sur le lien avec la date de début des amortissements, voir no 27095.
Nature des charges indirectes Les charges indirectes à inclure dans le coût de pro- 26620
duction des immobilisations corporelles sont les charges :
– nécessaires à la mise en place et en état de fonctionner du bien ;
Précisions En revanche, les coûts non nécessaires à la mise en place et en état d’utilisation
du bien, ne sont pas incorporables au coût de production des immobilisations, voir no 26220.
– directement attribuables à la production ou à la mise en place et en état de fonctionner
du bien, et qu’il n’est pas possible d’affecter au coût d’un bien ou d’un service déterminé
sans calcul intermédiaire (par opposition aux charges directes, voir no 26595).
Les frais directement attribuables à incorporer au coût de production des immobilisations
corporelles sont, à notre avis :
– les frais (fixes ou variables) qui par nature sont directement attribuables à la production
(au sens physique du terme) ;
Ces frais qu’ils soient fixes ou variables, marginaux ou récurrents, doivent être directement
attribuables en fonction des temps passés (par feuille de temps ou d’imputation par
exemple). Il est alors nécessaire de s’assurer de la fiabilité de la répartition de ces charges.
En conséquence, pour les charges fixes qui par nature sont bien directement liées à la pro-
duction, il est possible, à notre avis, d’utiliser une clef de répartition.
Précisions Ce sera le cas, par exemple, de l’amortissement du matériel habituel de production
(utilisé, par exemple, lors d’une période de sous-activité, pour produire une immobilisation) qui
sera directement attribuable à la construction en fonction des temps passés.
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26620 – les frais (fixes ou variables) qui par nature ne sont pas directement attribuables, mais qui
(suite) le sont de fait.
Ces frais concernent essentiellement les frais généraux et administratifs qui, par nature, ne
sont en général pas directement attribuables à la production d’une immobilisation (il est
généralement difficile d’imputer par exemple les frais du service comptabilité à la construc-
tion d’une immobilisation), mais qui, de fait, le deviennent, dès lors qu’il s’agit des frais
généraux et administratifs d’une structure dédiée exclusivement à la production de cette
immobilisation.
Sur la notion de structure dédiée, voir no 26220.
Pour des exemples, voir ci-après II. b.
Fiscalement Il en est de même (BOI-BIC-CHG-20-20-10 no 320).
En pratique, il n’existe pas de liste exhaustive des charges devant entrer dans les coûts de
production. Toutefois, il devrait y avoir peu de différences entre le coût de production d’une
immobilisation et celui d’un stock :
I. Frais variables Il s’agit des frais variables ou présentant un certain degré de
variabilité.
Tels que :
– la rémunération de la main-d’œuvre indirecte de production (sur la notion de rémunéra-
tion, voir no 21080 s.),
– les matières premières indirectes consommées,
– la consommation en énergie (eau, électricité, gaz, etc.).
II. Frais fixes
a. Les frais fixes qui sont par nature directement attribuables à la production sont inclus
dans le coût de production de l’immobilisation.
Il s’agit, comme pour les stocks, des frais généraux fixes de production, tels que :
– l’amortissement (ou, à notre avis, les charges de location ou redevances de crédit-bail) des
bâtiments, de l’équipement industriel et des machines,
– l’entretien des bâtiments, de l’équipement industriel et des machines,
– la quote-part d’amortissement des frais de développement portés à l’actif (voir no 21130),
– la quote-part d’amortissement d’autres immobilisations incorporelles telles que logiciels,
brevets, procédés, dessins, modèles (voir no 21135),
– les coûts de démantèlement et de remise en état de sites (voir no 26060),
– les frais de manutention des matières après leur réception : rémunération du magasinier
(sur la notion de rémunération, voir no 21080 s.) et amortissement du matériel de transport
(sur la notion d’amortissement, voir no 21120),
– les coûts de stockage des matières premières consommées (voir no 21160),
– la rémunération du chef d’atelier dès lors que son temps peut être imputé sur une base
rationnelle (feuilles de temps par exemple) à l’opération de construction de l’immobilisation,
– les coûts d’assistance à maîtrise d’ouvrage (suivi et coordination des marchés, assistance
à la conduite de projets, maîtrise des risques industriels : TA Montreuil 24-11-2011 no 1102031),
– le coût du service de maîtrise d’ouvrage d’une entreprise de BTP, dès lors que les temps
passés peuvent être directement affectés à la construction de l’immobilisation (sur la base
de feuilles de temps par exemple).
b. Les frais fixes qui ne sont pas par nature directement attribuables mais qui se rap-
portent à une structure dédiée à 100 % à la production de l’immobilisation restent inclus
dans le coût de production de l’immobilisation.
Précisions La structure dédiée doit toutefois être dimensionnée pour le projet. Pour plus de
détails sur la notion de structure dédiée, voir no 26220.
Par exemple, lorsqu’une immobilisation est produite dans une usine habituellement utilisée
pour produire des stocks, les frais d’administration et de gestion d’une usine sont
incorporables :
– si la construction de l’immobilisation est un projet unique au sein de l’usine (qui ne pro-
duit alors plus de stock dans le même moment) : en totalité ;
– si l’usine continue de produire des stocks dans le même temps qu’elle construit l’immobili-
sation : le cas échéant, à hauteur des coûts d’un service de maîtrise d’ouvrage spécialement
constitué au sein de l’usine pour suivre le projet de construction de l’immobilisation.
c. Les autres frais fixes qui ne sont pas par nature directement attribuables à la production
sont exclus du coût de production.
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Il s’agit :
– comme pour les stocks, des frais d’administration générale (voir no 21145),
– contrairement aux stocks (voir no 21140), des frais d’administration et de gestion des sites
de production, sauf si le site est dédié exclusivement à la construction de l’immobilisation
ou si un service d’ouvrage a été spécialement et exclusivement constitué pour suivre la
construction de l’immobilisation (voir ci-avant II. b., exemple).
Sont également exclus, comme pour le coût de production des stocks :
– la quote-part de sous-activité (voir no 21150),
– les frais de recherche,
– les taxes de caractère général, telles que CVAE (voir no 21175), taxe foncière (voir no 21180),
– les pertes et gaspillages : montants anormaux de déchets de fabrication, de main-d’œuvre
ou d’autres coûts de production (voir no 21170).
d. Sur la possibilité d’inclure les frais financiers dans le coût de production (PCG art. 213-16),
voir no 26630.
Période d'incorporation des charges indirectes Pour être attribuables au coût 26625
d’entrée d’une immobilisation, les coûts indirects doivent être engagés durant la phase de
production uniquement (PCG art. 213-15 renvoyant aux art. 213-10 et 213-12).
Pour plus de détails sur la définition de la période de production, voir no 26270.
Sur le traitement comptable des frais selon la phase au cours de laquelle ils ont été engagés,
voir no 26275.
Pour des exemples de frais incorporables ou non au coût de production selon la phase au
cours de laquelle ils ont été engagés, voir no 26295 et no 26315.
Sur le lien avec la date de début des amortissements, voir no 27095.
Coûts d'emprunt Le traitement de l’incorporation des coûts d’emprunt dans le coût 26630
de production des immobilisations corporelles est le même que celui applicable aux immobi-
lisations corporelles acquises à titre onéreux (voir no 26335 s.).
En conséquence, les intérêts des capitaux empruntés peuvent être (C. com. art. R 123-178-2o et
PCG art. 213-9.1) :
– soit comptabilisés en charges de la période au cours de laquelle ils ont couru,
– soit incorporés, sous certaines conditions, dans le coût de l’immobilisation corporelle
produite.
Pour plus de détails sur les conditions de comptabilisation des coûts d’emprunt dans le coût
d’entrée des immobilisations, voir no 26335 s.
Fiscalement Il en est de même, le traitement fiscal dépendant de l’option comptable retenue
(CGI ann. III art. 38 undecies et BOI-BIC-CHG-20-20-10 no 70 et 320). Pour plus de détails, voir no 26335 s.
Sur la divergence existant avec les normes IFRS, voir Mémento IFRS no 69020.
26660 – taxe ou redevance pour création de bureaux, locaux commerciaux et de stockage en Île-
(suite) de-France due, lors de la construction, par le propriétaire (en ce sens, Bull. CNCC no 8, décembre
1972, p. 506 s.) ;
Fiscalement En revanche, la taxe ou redevance pour création de bureaux, locaux commer-
ciaux et de stockage en Île-de-France constitue un élément du coût de revient du terrain
(CGI art. 302 septies B-I ; Mémento Fiscal no 31315 ; pour l’ancienne redevance voir IMMO-V-28910).
Étant comptablement incluse dans le prix de revient des constructions, il convient d’effectuer
les retraitements extra-comptables suivants sur l’imprimé 2058-A :
– réintégration (ligne WE) de la quote-part d’amortissement correspondant à la redevance ;
– lors de l’exercice de cession, déduction (ligne XG à notre avis) des amortissements précédem-
ment réintégrés.
– redevance d’archéologie préventive (RAP ; C. patr. art. L 524-2 à L 524-16).
Fiscalement Il en est, à notre avis, de même.
L’entreprise A reçoit, en plus de la machine réfrigérante, une somme de 325. Les valeurs comptable
et vénale des deux machines sont les suivantes à la date de l’échange :
Valeur comptable Valeur vénale
Distributeur de produits (A) 1 300 1 325
Machine réfrigérante (B) 1 150 1 000
L’entreprise A estime que ses flux de trésorerie futurs augmenteront à la suite de la transaction.
En conséquence, l’échange a bien une substance commerciale. La machine réfrigérante (immobili-
sation reçue en échange) est donc à inscrire à l’actif de A pour sa valeur vénale. En contrepartie,
le distributeur donné en échange doit être sorti de l’actif de A pour sa valeur nette comptable.
Le coût de la machine réfrigérante correspond à sa valeur vénale à la date de l’échange, soit 1 000.
L’entreprise A doit constater un produit exceptionnel sur l’échange du distributeur de produits de
25 = [valeur vénale du bien reçu en échange (1 000) + soulte (325) – VNC du bien donné en
échange et sorti de l’actif de A (1 300)].
Les écritures à constater chez A sont les suivantes :
675 VNC Immobilisations corporelles – Distributeur de produits 1 300
215 X Immobilisations corporelles – Distributeur de produits 1 300
215 X Immobilisations corporelles – Machine réfrigérante 1 000
512 Banque (soulte) 325
775 Produit de cession d’immobilisation corporelle 1 325
– Distributeur de produits
Les flux de trésorerie futurs que l’entreprise A obtiendra de l’utilisation de la voiture reçue en
échange ne devraient pas différer de ceux qu’elle aurait obtenus de l’utilisation de la voiture qu’elle
détenait avant l’échange. L’échange ne générant pas d’augmentation des flux de trésorerie futurs,
la transaction n’est donc pas considérée comme ayant une substance commerciale.
En conséquence, le coût initial de la voiture B (reçue en échange) à inscrire à l’actif de A corres-
pond à la valeur nette comptable de l’actif échangé, à la date de l’échange, après déduction de
toute somme d’argent versée, soit 13 000 – 150 = 12 850.
La transaction n’ayant pas de substance commerciale, aucun résultat de cession ne doit être
dégagé.
Les écritures à constater chez A sont les suivantes :
675 VNC Immobilisations corporelles – Voiture A 13 000
218 X Immobilisations corporelles – Voiture A 13 000
218 X Immobilisations corporelles – Voiture B 12 850
512 Banque (soulte) 150
775 Produit de cession d’immobilisation corporelle – Voiture A 13 000
26760 Sur le cas particulier de biens transmis à une entreprise individuelle, voir no 60325.
(suite)
I. À la date d’entrée du bien
a. À l’actif. Selon le PCG (art. 213-5), les immobilisations acquises moyennant le paiement de
rentes viagères sont comptabilisées pour le montant qui résulte d’une stipulation de prix ou,
à défaut, d’une estimation.
En pratique, selon le cas, l’une des solutions suivantes est à retenir pour l’entrée du bien
dans l’actif de l’acquéreur :
– prix stipulé dans l’acte correspondant à la valeur vénale du bien immobilier diminuée de
la valeur du droit d’usage et d’habitation réservé au crédirentier (Bull. CNCC no 186, juin 2017, EC
2016-49, p. 340 s.),
– à défaut, prix indiqué comme base de calcul des droits d’enregistrement, lequel exclut
la valeur du droit d’usage et d’habitation (en ce sens, BOI-ENR-DMTOI-10-10-20-10 no 60),
– lorsqu’aucune indication de prix ne peut être dégagée du contrat ou de son enregistre-
ment, la valeur à retenir est la valeur vénale du bien libre (déduction faite, le cas échéant,
de l’estimation de l’usufruit réservé au crédirentier sur la période pendant laquelle l’acqué-
reur versera les rentes viagères) (Bull. CNCC, précité).
L’enregistrement du bien à l’actif du bilan se fait donc en tenant compte de l’espérance de
vie du crédirentier à la signature du contrat.
Fiscalement Le prix d’achat s’entend du prix stipulé ou à défaut de la valeur réelle du bien
estimée au jour de l’acquisition (CGI ann. III art. 38 quinquies ; BOI-BIC-AMT-10-30-30-10 no 230, 290 et
300).
b. Au passif. La contrepartie est portée au passif du bilan, pour la même valeur, dans le
compte 1685 « Rentes viagères capitalisées » (PCG art. 941-16). En cas de sortie immédiate de
trésorerie à la date d’acquisition (le « bouquet »), celle-ci est comptabilisée au compte 512
« Banques » et vient donc en déduction de la dette (EC 2016-49 précitée).
II. Postérieurement à la date d’entrée du bien
a. À l’actif. Après inscription de la valeur du bien au bilan, le coût d’acquisition est définitif,
quel que soit le montant des rentes viagères finalement payé. Le traitement de l’immobilisa-
tion est totalement indépendant de la réalisation ou non d’un événement incertain (EC
2016-49 précitée).
Le traitement comptable de l’immobilisation est donc celui normalement applicable aux
biens de même nature. En particulier :
– les amortissements (voir no 27010 s.) ;
– et le résultat comptable de cession (voir no 28100 s.) sont calculés de la même manière que
si le bien avait été acquis selon d’autres modalités.
Les intérêts sont comptabilisés normalement en charges (compte 661).
Si la rente est indexée, il peut y avoir un malus ou un bonus d’indexation qui est, à notre
avis, à comprendre dans ces charges (voir no 26195).
b. Au passif. Le paiement de la rente s’impute au compte 1685 « Rentes viagères capitali-
sées » qui se trouve donc apuré au fur et à mesure des règlements (PCG art. 941-16).
À chaque clôture, une nouvelle estimation de la dette viagère est réalisée pour tenir
compte des événements venant modifier profondément les éléments constitutifs du contrat
(augmentation de l’espérance de vie moyenne d’une population, par exemple). Ainsi, le
compte 1685 « Rentes viagères capitalisées » est ajusté par le débit du compte 678 « Autres
charges exceptionnelles » ou le crédit du compte 778 « Autres produits exceptionnels ».
Le caractère exceptionnel résulte de la position du PCG. Toutefois, à notre avis, l’évaluation
de la dette initiale étant fonction de la valeur vénale du bien, tout écart par rapport à celle-ci
traduit le résultat du risque financier pris par l’acheteur sur la vie du cédant et devrait donc
plutôt constituer du résultat financier.
En cas de décès « prématuré » du crédirentier, deux situations doivent être distinguées :
– soit l’acte authentique ne prévoit pas que la rente soit réversible : le compte 1685
« Rentes viagères capitalisées » est soldé par le crédit du compte 778 « Autres produits
exceptionnels » (PCG art. 941-16) ;
– soit il prévoit que la rente est réversible en tout ou partie au profit d’un tiers. Dans ce cas,
la dette de rente viagère ainsi que l’obligation née du droit d’usage et d’habitation réservé
au crédirentier (usufruit) ne s’éteignent pas de plein droit : une nouvelle estimation de la
dette est donc à réaliser pour tenir compte des nouvelles conditions définies dans l’acte
authentique, avec impact dans le résultat (EC 2016-49 précitée).
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Fiscalement Les écarts éventuels entre le coût d’entrée et les sommes effectivement payées
constituent une charge financière (ou un produit financier) immédiatement déductible (impo-
sable) sans incidence sur le calcul des plus ou moins-values de cession (en ce sens à propos des
acquisitions à titre onéreux, CE 23-11-1983 no 41631 et BOI-BIC-AMT-10-30-30-10 no 220, 330 et 340 ; à
propos des acquisitions à titre gratuit : CE 2-2-1998 no 133844 et 133845 et CE 10-1-2005 no 257127).
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26785 Les entreprises peuvent être amenées à effectuer des régularisations de TVA, dont le traite-
(suite) ment comptable et fiscal diffère selon le type de régularisation. Le tableau ci-après présente
une synthèse de ces traitements selon les différents types de régularisation de TVA :
Traitement fiscal Traitement
Type de régularisation Divergence
(CGI ann. II art. 209 II) comptable
Résultat
Régularisation entre < 5% Résultat Non
(non significatif)
coefficient provisoire
................... ........................... ........................... .......................
et coefficient définitif
(voir ci-après I.) Modification Modification
> 5% Non
du coût d’entrée du coût d’entrée
Modification
Principe
Régularisation annuelle du coût d’entrée Non
Résultat
(voir ci-après II.) ................... ........................... (en pratique)
Tolérance Résultat
Régularisation globale Modification
Modification du coût d’entrée Non
(voir ci-après III.) du coût d’entrée
En effet, le coût d’acquisition comptable est définitivement fixé dès la détermination du 26785
coefficient définitif. (suite)
En conséquence :
– si la variation du coefficient de déduction est positive, la déduction complémentaire
constitue un produit exceptionnel, crédité au compte 7788 « Produits exceptionnels
divers » par le débit du compte 4456 « TVA déductible » ;
– si elle est négative, le reversement au Trésor public constitue une charge exceptionnelle
débitée au compte 6788 « Charges exceptionnelles diverses » par le crédit – à notre avis,
pour des raisons pratiques – du compte 4457 « TVA collectée ».
Fiscalement Les régularisations de TVA sont, en principe, à enregistrer en modification du
coût d’entrée de l’immobilisation (CGI ann. II art. 209 II). Toutefois, les valeurs comptables ne sont
pas remises en cause en cas d’application d’une régularisation annuelle, à condition que les
reversements ou déductions de taxe complémentaires soient portés en résultat (BOI-TVA-
DED-60-10 no 1 ; BOI-BIC-CHG-40-30 no 190 et 210).
lorsqu’ils sont ensuite utilisés pour la réalisation d’opérations imposables ouvrant droit à
déduction.
d. Biens cessant d’être utilisés à des opérations ouvrant droit à déduction (voir Mémento
Fiscal, no 57385 à 57410).
Précisions Cessation d’assujettissement à la TVA de biens mobiliers d’investissement im-
mobilisés (Cas de l’affectation de l’immobilisation à une activité non assujettie à la TVA, de
cessation d’activité ou d’utilisation personnelle du bien par un exploitant individuel) : sur ce cas
particulier, qui ne donne pas lieu à régularisation mais à la taxation d’une livraison à soi-même
lorsque le bien a ouvert droit à une déduction totale ou partielle, voir no 29405.
e. Modifications législatives ou réglementaires des règles d’exclusion du droit à déduc-
tion (voir Mémento Fiscal no 57350 à 57360) :
En revanche, les régularisations globales ne s’appliquent notamment pas en cas de :
– transmission universelle totale ou partielle de biens (CGI art. 257 bis),
– vols ou destructions justifiés (voir Mémento Fiscal no 57430 et 57435).
Un des procédés les plus satisfaisants consiste à créer pour chaque élément immobilisé une
fiche comprenant :
– le nom du fournisseur ; – le taux et la méthode d’amortissement retenus ;
– la référence de la facture ; – le montant des amortissements pratiqués
– la date d’acquisition ; chaque année ;
– le montant HT et le montant TTC – le total des amortissements cumulés ;
(éventuellement le montant immobilisé lorsque – la valeur résiduelle comptable ;
celui-ci n’est pas le montant HT) ; – l’immobilisation principale (s’il s’agit d’un com-
– la localisation du bien dans l’entreprise ; posant).
Les totaux récapitulatifs de ces fiches (total des brique d’immobilisation, à ceux portés en
montants immobilisés, total des amortissements comptabilité.
pratiqués, total des amortissements de l’exer- Les immobilisations corporelles, en particulier
cice) doivent correspondre, pour chaque ru- celles exposées au vol, sont physiquement iden-
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tifiées par des plaques portant leur numéro Toutefois, en pratique, la plupart des entreprises
d’identification, le nom du propriétaire, leur lo- se limitent à la tenue d’un inventaire permanent
calisation. (fichier).
2. Inventaire permanent Il résulte du Code de Cette position paraît défendable, tout au
commerce qu’un inventaire physique annuel est, moins dans les entreprises ayant un bon
en principe, nécessaire pour s’assurer de la contrôle interne des immobilisations et chez
concordance entre les immobilisations figurant lesquelles (cas général) la rotation de celles-ci
au bilan et les existants réels. est faible.
Fiscalement Il n’existe aucune obligation spécifique concernant cet inventaire.
Évaluation de la valeur d'inventaire La valeur d’inventaire est égale à la valeur 26865
actuelle (voir no 26875). Toutefois, lorsque la valeur actuelle n’est pas jugée notablement
inférieure à sa valeur nette comptable (voir no 26870), cette dernière est retenue comme
valeur d’inventaire (C. com. art. R 123-178-5o).
Valeur vénale d'un actif ou d'un groupe d'actifs Cette valeur correspond (PCG 26895
art. 214-6) :
a. au montant qui pourrait être obtenu, à la date de la clôture, de la vente de l’actif, lors
d’une transaction conclue à des conditions normales de marché ;
Précisions 1. Selon la Note de présenta- – et s’il n’existe ni accord de vente irrévocable
tion du règlement ANC no 2015-06 (§ 2.2), les ni marché actif pour l’actif considéré : estima-
conditions normales de marché sont celles tion à partir de la meilleure information dispo-
des transactions intervenant entre des parties nible en tenant compte des transactions ré-
bien informées, indépendantes et consentantes. centes portant sur des actifs similaires dans le
2. La Note de présentation précitée précise même secteur d’activité.
également la hiérarchie des éléments à 3. Dans le cas des actifs immobiliers, il n’est
prendre en compte pour établir la valeur pas exigé d’une entreprise qu’elle fasse procéder,
vénale : à la clôture de chaque exercice, à une expertise
– en premier, le prix figurant dans un accord de ses immobilisations. Toutefois :
de vente irrévocable signé à l’occasion d’une – le règlement général de l’AMF (art. 422-44 s.)
transaction dans des conditions de concurrence prévoit des obligations en matière d’expertise
normale ; immobilière pour les SCPI et les OPCI (voir
– à défaut, le prix résultant d’un marché actif ; no 3160) ;
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– pour les autres sociétés immobilières, l’AMF méthodes d’évaluation retenues et, le cas
a fait plusieurs recommandations : échéant, les raisons ayant conduit à ne pas
• dans le rapport annuel COB 1999 (p. 59 s.), respecter les préconisations du rapport ;
elle encourage les sociétés cotées (pour les- • dans la position – recommandation AMF
quelles le recours à un expert indépendant est no 2010-18 (publication du 8 février 2010 mo-
préconisé lors de missions d’expertise effectuées difiée le 1er août 2012) sur la présentation des
à l’occasion d’appels au marché ou lors de l’ar- éléments d’évaluation et des risques du patri-
rêté des comptes annuels) à recourir à des ex- moine immobilier des sociétés cotées, elle
aborde les points suivants de l’information à
perts indépendants. Elle recommande en outre donner : synthèse de l’expertise, description du
à toutes ces sociétés de suivre les recommanda- patrimoine et facteurs de risques ;
tions émises dans le rapport du groupe de tra- – l’OEC et la FNAIM ont rédigé un guide mé-
vail sur l’expertise immobilière du patrimoine thodologique sur l’évaluation des actifs immobi-
des sociétés faisant appel public à l’épargne (sur liers des entreprises (RFC no 245, mai 1993). Ce
la suppression de cette notion, voir no 81035) guide a été revu et complété puis intégré dans
publié le 3 février 2000 sur son site. Enfin, la charte de l’expertise en évaluation immobi-
elle recommande d’indiquer en annexe les lière (3e édition juin 2006).
b. net de coûts de sortie, c’est-à-dire des coûts directement attribuables à la sortie d’un
actif, à l’exclusion des charges financières et de la charge d’impôt sur le résultat.
Les coûts directement attribuables à la sortie d’un actif peuvent être des coûts externes et
internes à l’entité, permettant de mettre l’actif en état d’être vendu. Il en est ainsi par
exemple des frais d’acte, des frais de timbre et taxes similaires liées à la transaction des coûts
d’enlèvement de l’actif et des coûts marginaux directement engagés pour mettre l’actif en
état d’être vendu (Note de présentation précitée, § 2.3).
Fiscalement L’administration considère que la valeur vénale ne doit pas être minorée des
coûts de sortie (BOI-BIC-PROV-40-10-10 no 50).
Précisions Conséquence sur les amortissements Cette divergence entre les règles comptables
et fiscales est susceptible d’entraîner des conséquences défavorables pour les immobilisations
amortissables. En effet, les amortissements non pratiqués du fait de la minoration de la base
amortissable à raison des coûts de sortie pourraient être regardés comme irrégulièrement différés
en application des articles 39 B du CGI (voir no 27010) et 15 de l’Annexe II au CGI (voir no 27070).
Sur la déductibilité des dépréciations calculées sur la base de la valeur vénale, voir no 27740.
Sur l’évaluation de la juste valeur en normes IFRS, voir Mémento IFRS no 35963 (dans le cadre
de l’évaluation de la valeur recouvrable selon IAS 36) et 13310 s. (dans le cadre plus large
d’IFRS 13).
26915 Valeur d'usage d'un actif ou d'un groupe d'actifs Le PCG (art. 214-6) indique
qu’il s’agit de la valeur d’estimation des avantages économiques futurs attendus de l’utilisa-
tion de l’actif et de sa sortie, c’est-à-dire de la valeur actualisée des flux nets de trésorerie
attendus de l’actif ou du groupe d’actifs.
Sur les principes de regroupement des actifs pour calculer leur valeur d’usage, voir no 27730.
EXEMPLE
La société X a fait construire un immeuble dédié à un secteur d’activité spécifique et loue cet
immeuble à la société Y. Les flux nets de trésorerie attendus peuvent être déterminés en prenant
comme hypothèse la valeur actualisée des loyers les plus probables (en prenant en compte, dans le
taux d’actualisation, le risque inhérent au bailleur, voir ci-après I. a.), compte tenu des perspectives
économiques de la société Y, des négociations éventuelles entre la société X et la société Y et de
la probabilité de trouver un nouveau locataire (Bull. CNCC no 162, juin 2011, EC 2011-05, p. 287 s.).
Pour plus de détails sur la méthode de calcul des flux de trésorerie, voir ci-après I.
Dans le cadre d’une entité industrielle et commerciale, le critère des flux nets de trésorerie
est le plus pertinent. En conséquence, même les actifs de support (sièges sociaux, centres
de recherche, équipements informatiques…), qui ne génèrent pas de flux de trésorerie de
façon indépendante des autres actifs, mais qui ont pour objet principal d’être utilisés en
interne, ne doivent pas être évalués en fonction de leur potentiel de services attendus, mais
en fonction des flux nets de trésorerie attendus (voir no 27735).
En revanche, pour les activités où les flux de trésorerie attendus ne reflètent pas à eux seuls
les avantages économiques futurs attendus, les éléments additionnels pertinents sont pris
en considération. Ainsi, pour les entités du secteur associatif ou public, il convient de tenir
compte de la notion de potentiel de services attendus (voir no 25150) pour déterminer la
valeur d’usage des actifs (Note de présentation du règl. ANC 2015-06, § 2.3).
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Fiscalement Sur la déductibilité des dépréciations calculées sur la base de la valeur d’usage, 26915
voir no 27740. (suite)
Une entreprise possède un actif dont elle doit calculer la valeur d’usage. Ses prévisions budgétaires
sur les trois prochaines années sont les suivantes :
n1 n2 n3
Chiffre d’affaires 1 000 1 050 1 070
(1)
Charges (600) (700) (710)
IS (33) (17) (20)
(1) Les dotations aux amortissements ne doivent pas être prises en compte dans le calcul des cash
flows actualisés
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26915 Le taux d’actualisation retenu est, par hypothèse, de 5 % (appliqué en fin d’exercice, par simplifica-
(suite)
tion). Les flux projetés actualisés sur la période de prévisions budgétaires s’établissent à 946,
calculé comme suit sur 3 ans :
n1 n2 n3
Cash flows nets 367 334 340
(1) (2)
Cash flows actualisés 350 302 294
(suite) Les hypothèses retenues pour évaluer les flux projetés sont les suivantes :
– taux de croissance du chiffre d’affaires : 2 % (dont 1 % en volume) ;
– inflation : 1 %.
Les flux projetés actualisés s’établissent à un montant total de 1 326, calculé comme suit sur
5 ans :
n4 n5 n6 n7 n8
(1)
Chiffre d’affaires 1 091 1 113 1 135 1 158 1 181
(2)
Charges (724) (739) (754) (769) (784)
Amortissements (300) (300) (300) (300) (300)
IS (22) (25) (27) (29) (32)
(3)
Cash flows nets 345 350 355 360 365
Cash flows actua- 284 274 265 256 247
lisés
EXEMPLE
(suite) La valeur terminale est estimée, avec un taux de croissance net de 1 %, à 9 217, soit :
– le dernier exercice de la période d’extrapolation des flux (n = 365),
– actualisé selon la formule suivante : [n x (1 + taux de croissance)] / (taux d’actualisation – taux
de croissance).
Au final, la valeur d’usage de l’actif est donc estimée à 11 489, qui représente la somme de :
+ 946 (flux de trésorerie estimés pendant la période budgétaire, voir ci-avant 1.) ;
+ 1 326 (flux de trésorerie estimés pendant la période d’extrapolation, voir ci-avant 2.) ;
+ 9 217 (valeur terminale).
La CNCC a publié un guide professionnel mettant l’accent sur les questions pratiques liées
à la mise en œuvre de la méthode des flux nets de trésorerie actualisée (Guide professionnel
CNCC « L’évaluation financière expliquée : principes et démarches », novembre 2011).
II. Permanence des méthodes Les critères et la méthode de calcul des avantages
économiques futurs retenus pour un actif sont appliqués de façon permanente à chaque
évaluation de la valeur d’usage de cet actif (Note de présentation précitée, § 2.3). Toutefois, s’il
apparaît au cours d’un exercice que les hypothèses retenues pour calculer les flux de trésore-
rie ne sont plus pertinentes, un changement d’estimation est possible (voir no 8455 s.).
Notamment, en période d’incertitudes économiques, il convient pour calculer la valeur
actuelle des immobilisations :
– de revoir les business plans qui serviront à calculer les valeurs d’utilité à la lumière des
nouveaux éléments liés à la crise (durée différente de la crise économique selon les zones
d’exportation, désordres géographiques, politiques, économiques et sociaux dans certaines
régions du monde…) ;
– de renforcer les analyses de sensibilité sur les paramètres du business plan (taux de crois-
sance du chiffre d’affaires et marges) et de prendre en compte les changements dans les
perspectives d’exploitation et de croissance à long terme ;
– d’utiliser de préférence une approche probabiliste ; cette approche (issue d’IAS 36 Appendix A7)
consiste à modéliser les risques et incertitudes explicitement en identifiant des scénarii
alternatifs au business plan, puis à attribuer à chacun des scénarii des probabilités d’occur-
rence. Ainsi l’évaluation n’est pas fondée sur un seul business plan mais sur plusieurs.
En outre, une évolution à la baisse des business plans, constatée sur l’exercice suivant la
clôture, doit être intégrée dans le calcul de la valeur d’utilité à la date de clôture, dès lors
que cette baisse est liée à la situation de crise connue sur l’exercice de clôture (voir no 52340).
L’AMF a émis depuis 2007 des recommandations concernant l’information à fournir en
annexe sur l’évaluation des actifs en période de crise financière (Rec. AMF des 4-12-2007,
29-10-2008 et 4-11-2009).
III. Information en annexe Quelle que soit la méthode retenue, elle doit, à notre
avis, être indiquée en annexe au titre des méthodes utilisées pour le calcul des dépréciations.
immobilisations corporelles et financières (C. com. art. L 123-18, al. 4 et PCG art. 214-27). Pour plus
de détails, voir no 56665 s.
b. Si la valeur actuelle devient inférieure à la valeur nette comptable, les moins-values
latentes entre lesdites valeurs sont prises en compte par la constitution (PCG art. 214-17) :
– soit d’une dépréciation (voir no 27715 s.),
– soit d’un amortissement exceptionnel (voir no 27760).
Les moins-values ne peuvent être compensées avec des plus-values latentes existant sur
d’autres biens. Il en va différemment pour les biens compris dans un groupe d’actifs au
niveau duquel le test de dépréciation est réalisé (voir no 27730).
III. En outre, lorsque des textes particuliers de niveau supérieur prescrivent ou autorisent la
comptabilisation d’amortissements dérogatoires (voir no 27370 s.) ou de provisions répon-
dant à la définition de provisions réglementées (voir no 56305 s.), ces amortissements, bien
que ne correspondant pas à l’objet normal d’un amortissement ou d’une dépréciation, sont
comptabilisés (PCG art. 214-8).
– ils sont mentionnés dans la déclaration de résultats et dans le bilan y annexé (CE 9-12-1957
no 33989 ; BOI-BIC-AMT-10-50-10 no 60) ;
– ils ont été portés dans les comptes soumis à l’approbation de l’assemblée générale des asso-
ciés postérieurement à l’expiration du délai de déclaration (CE 1-7-1966 no 60980 ; BOI-BIC-
AMT-10-50-10 no 60) ;
– ils apparaissent dans la comptabilité reconstituée que la société a présentée lors d’un contrôle
fiscal postérieur (CE 1-2-1984 no 37960 ; BOI-BIC-AMT-10-50-10 no 60) ;
– ils ont été comptabilisés après la date limite de déclaration, à la suite d’une décision de
l’assemblée générale, et ont donné lieu au dépôt d’une liasse rectificative (CE 19-12-1980
no 16414) ;
– la nature commerciale de l’activité, qui entraîne l’obligation de comptabiliser les amortisse-
ments, n’a été révélée que lors d’un contrôle fiscal ultérieur (CE 11-12-2009 no 301504) ;
– l’omission de leur déduction résulte de l’inscription d’un élément d’actif pour une valeur
insuffisante (CE 19-4-1989 no 42488 ; CAA Nancy 1-10-2015 no 14NC02139 ; BOI-BIC-AMT-10-50-10
no 130).
En revanche, les amortissements inscrits en comptabilité à la date d’expiration du délai de décla-
ration sont déductibles, même si la déclaration est produite hors délai (Rép. Dehaine : AN 26-1-1987
no 11985, non reprise dans Bofip).
c. Obligation de comptabilisation d’un montant minimum d’amortissements cumulés À
la clôture de chaque exercice, la somme des amortissements effectivement pratiqués depuis
l’acquisition ou la création d’un élément donné ne peut être inférieure au montant cumulé des
amortissements calculés (CGI art. 39 B) :
– sur le prix d’achat ou le coût de revient de l’immobilisation (voir no 27070),
– suivant le mode linéaire (BOI-BIC-AMT-10-50-30 no 70),
– répartis sur la durée normale d’utilisation. Cette notion de durée normale d’utilisation n’a
pas été précisée par l’administration fiscale suite à la réforme des règles comptables sur les
actifs de 2005. Toutefois, à notre avis, elle devrait, depuis 2005, s’entendre comme la « durée
d’amortissement fiscalement admise », c’est-à-dire en principe :
• pour les composants et la structure des immeubles de placement : la durée réelle d’utilisation,
• pour la structure (hors immeubles de placement) et les immobilisations non décomposées : la
durée d’usage.
Sur ces durées, voir no 27120 s. (immobilisations non décomposables), no 27205 et 27495 (structure
d’immobilisations décomposables) et no 27200 (composants d’immobilisations décomposables).
Dans le cas contraire, l’entreprise perd définitivement le droit de déduire la fraction d’amor-
tissement irrégulièrement différée. En effet, ces amortissements :
– ne sont pas déductibles lors de leur dotation,
– et doivent cependant être pris en compte pour le calcul des plus-values ou moins-values de
cession, majorant ainsi le résultat de cession (CGI art. 39 duodecies 2 et 4 b, voir Mémento Fiscal
no 9455).
Pour les biens amortis selon le mode dégressif, les entreprises peuvent, bien entendu, sans
contrevenir à l’article 39 B, non seulement différer la fraction de l’annuité dégressive excédant
l’annuité linéaire, mais encore se dispenser de pratiquer l’annuité linéaire elle-même lorsque
l’amortissement global comptabilisé au cours des exercices précédents excède le montant cumu-
lé de l’amortissement linéaire calculé à la clôture de l’exercice en cause (BOI-BIC-AMT-10-50-30
no 130).
Par exception, l’administration a indiqué que les dispositions de l’article 39 B du CGI relatives
à l’amortissement minimum linéaire cumulé ne seraient pas opposées aux entreprises, sauf cas
manifestement abusifs, dans les situations suivantes :
– inscription à l’actif, suite à un contrôle fiscal, d’une immobilisation comptabilisée à tort en
charges (BOI-BIC-AMT-10-50-30 no 40 ; voir no 53130) ;
– amortissement sur une durée plus longue, du fait de la non-identification, par erreur, d’un
composant (BOI-BIC-CHG-20-10-10 no 100 et 160 ; voir no 25760 II.) ;
– amortissement d’une immobilisation non décomposable sur une durée réelle d’utilisation plus
longue que la durée d’usage fiscalement admise (BOI-BIC-AMT-10-40-10 no 30 ; voir no 27120).
Selon le PCG (art. 942-28 et 946-68), ils sont comptabilisés au bilan, en moins de l’actif, et au
compte de résultat, en charges d’exploitation (voir no 29060 s.).
Précisions Les termes « amortissements pour dépréciation » ne figurent pas dans le PCG, seul
le terme d’« amortissements » étant mentionné (PCG art. 214-13). Toutefois, nous emploierons ces
termes afin de bien distinguer l’amortissement, lié à l’utilisation du bien, traduisant les règles
comptables (amortissement pour dépréciation) de l’amortissement dérogatoire (comptabilisé pour
des raisons fiscales, voir ci-après II.).
II. Les amortissements dérogatoires, qui représentent la fraction d’amortissements ne cor-
respondant pas à l’objet normal des amortissements pour dépréciation, c’est-à-dire, en pra-
tique, la quote-part d’amortissements pratiqués uniquement afin de bénéficier d’avantages
fiscaux. Ils peuvent résulter :
– de la base amortissable (voir no 27400) ;
– des durées d’amortissement (voir no 27390 s.) ;
– des modes d’amortissement (voir no 27405 s.).
Ils sont comptabilisés au passif du bilan (en « provisions réglementées » – incluses dans les
capitaux propres) et au compte de résultat en charges exceptionnelles (PCG art. 313-1 modifié
par le Règl. ANC 2018-01 du 20-4-2018 en cours d’homologation à la date de mise à jour de ce Mémento, 941-14
et 946-68).
Pour plus de détails sur les amortissements dérogatoires, voir no 27370 s.
Fiscalement L’obligation de comptabiliser l’amortissement, prévue à l’article 39-1-2o du CGI
(voir no 27010), est réputée satisfaite dès lors que celui-ci est constaté en charges par le débit
soit du compte « Dotations aux amortissements », soit du compte « Dotations aux amortisse-
ments dérogatoires » (BOI-BIC-AMT-10-50-10 no 70).
Précisions Mesure de simplification réservée à certaines PME : dans le cas particulier des
entités qui, remplissant certains critères, peuvent choisir d’appliquer la mesure de simplification
liée aux amortissements des immobilisations, il n’est pas nécessairement fait de distinction,
pour ces immobilisations, entre les amortissements pour dépréciation et les amortissements déro-
gatoires. Pour plus de détails, voir no 27150.
En pratique Les actifs corporels, physiques par essence, ont généralement une durée 27060
d’utilisation limitée. Les terrains faisant, en général, exception à cette règle (Note de présentation
du règl. ANC 2015-06, § 2.1).
En conséquence, sont amortissables, notamment :
– les constructions (ensembles immobiliers, ouvrages d’infrastructure…), voir no 27515 s. ;
– les installations techniques ;
– les matériels et outillages industriels ;
– les matériels de transport (voir no 27570), de bureau et informatique…
Fiscalement Il en est de même. Pour ces éléments, l’entreprise n’est pas tenue d’apporter
la preuve matérielle de la dépréciation subie au cours de l’exercice (D. adm. 4 D-121, no 3, non
reprise dans Bofip).
Ne sont pas amortissables, les terrains (voir no 27465 s.) et, à notre avis, les œuvres d’art (voir
no 27585).
Fiscalement Il en est de même (CGI ann. III art. 38 sexies ; BOI-BIC-AMT-10-10 no 200 ; BOI-BIC-
AMT-10-20 no 160).
Sur les cas particuliers d’amortissement, voir no 27465 s.
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PLAN D’AMORTISSEMENT
27065 I. Définition Le plan d’amortissement consiste à répartir la valeur amortissable d’un actif
en fonction de son utilisation probable. Il est établi en fonction de la durée et du mode
d’amortissement propres à chaque actif amortissable, tels qu’ils sont déterminés par l’entité
(PCG art. 214-13).
La valeur amortissable de l’actif est sa valeur brute sous déduction de sa valeur résiduelle
(PCG art. 214-4). Pour plus de détails sur le montant amortissable, voir no 27070 s.
Sur l’approche par composants, voir no 25705 s.
II. Champ d’application Il ne concerne que les amortissements pour dépréciation
conformes aux principes comptables par opposition aux amortissements dérogatoires, pris
en application de règles particulières (notamment fiscales).
Précisions Le champ d’application exclut donc les amortissements dérogatoires (sur la dis-
tinction entre les deux types d’amortissements, voir no 27015, sur les amortissements déroga-
toires, voir no 27370 s.).
III. Date d’établissement du plan d’amortissement L’amortissement d’un actif
commence en principe à la date de mise en service de l’actif (PCG art. 214-12).
Pour plus de détails sur la date de début des amortissements, voir no 27095.
IV. Modalités d’établissement du plan d’amortissement À notre avis, il peut
être établi, comme le précisait le PCG 82 (p. I.36) par élément ou par catégorie d’éléments.
En cas d’immobilisation décomposable, chaque composant identifié au sein du bien fait
l’objet d’un plan d’amortissement distinct. Il en est de même pour la structure.
Fiscalement Il en est de même (BOI-BIC-AMT-10-40-10 no 70).
Le plan d’amortissement est établi en tenant compte des caractéristiques propres à
l’entreprise.
Ces caractéristiques concernent à la fois :
– la valeur résiduelle (voir no 27070 s.),
– la durée (voir no 27120 s.),
– et le mode d’amortissement (voir no 27230 s.).
V. Forme du plan d’amortissement À notre avis, comme le précisait le PCG 82
(p. I.36), le plan est un tableau prévisionnel de réduction des valeurs inscrites au bilan, sur
une période déterminée et par tranches successives.
Ce plan fait apparaître, à notre avis, la valeur brute, le montant des amortissements annuels
pratiqués ainsi que la valeur résiduelle de l’élément considéré, et ce, exercice par exercice.
VI. Modifications du plan d’amortissement Elles peuvent résulter de plusieurs
causes :
– changement significatif dans l’utilisation du bien (changement de condition d’exploita-
tion, fin d’utilisation), voir no 27330 ;
– comptabilisation d’une dépréciation, voir no 27765 s. ;
– redressements fiscaux, voir no 27340.
BASE AMORTISSABLE
27070 Définition Selon le PCG (art. 214-4), le montant amortissable d’un actif est :
– sa valeur brute (voir no 26870),
– sous déduction de sa valeur résiduelle, cette dernière représentant la valeur vénale de
l’actif à la fin de son utilisation, diminuée des coûts de sortie attendus (voir no 27090).
Il en est de même pour tous les biens, décomposables et non décomposables.
Pour un exemple chiffré mettant en évidence les conséquences pratiques comptables et fis-
cales de la prise en compte de la valeur résiduelle (et notamment sur la constatation d’amor-
tissements dérogatoires résultant de la base), voir no 27170.
En cas de comptabilisation d’une dépréciation, celle-ci vient diminuer la base amortissable
de manière prospective (PCG art. 214-17 ; voir no 27765 s.).
Fiscalement En revanche, la base de calcul de l’amortissement est en principe le prix d’achat
ou de revient du bien (CGI ann. II art. 15 ; BOI-BIC-AMT-10-30-20 no 20 et 70), sans prise en compte
de la valeur résiduelle.
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En conséquence :
1. Si l’amortissement comptable est inférieur à l’amortissement fiscalement déductible Les
entreprises doivent obligatoirement constater un amortissement dérogatoire au titre de la frac-
tion du prix de revient qui n’est pas amortie comptablement, mais doit l’être du point de vue
fiscal. À défaut, les amortissements non comptabilisés seraient fiscalement réputés irrégulière-
ment différés (CGI art. 39 B ; voir no 27010).
Pour plus de détails sur cet amortissement dérogatoire, voir no 27400. Pour un exemple d’applica-
tion, voir no 27170, 1er cas.
2. Si l’amortissement comptable est supérieur à l’amortissement fiscalement déductible
(dans la situation, qui devrait être exceptionnelle, où les durées d’amortissement retenues sur le
plan comptable sont plus courtes que les durées fiscalement admises et ne sont pas compensées
par la prise en compte, sur le plan comptable, de la valeur résiduelle, voir no 27120 s.), cet
amortissement dérogatoire sur la base ne doit pas être comptabilisé.
Sur les retraitements à effectuer dans ce cas, voir no 27120 (immobilisations non décomposables).
Pour un exemple d’application, no 27170, 2e cas.
EXEMPLE
Une entreprise acquiert un véhicule neuf pour 1 000 le 1/01/n. La durée économique de ce véhicule
est de 7 ans, mais sa durée d’utilisation par l’entreprise sera de 4 ans.
La valeur résiduelle de ce véhicule au 1/01/n est donc celle qu’aurait un véhicule similaire ayant
4 ans de plus.
En pratique, il pourrait s’agir dans ce cas de la valeur d’occasion au 1/01/n, d’un véhicule de même
type, utilisé depuis 4 ans.
Pour un exemple chiffré mettant en évidence les conséquences pratiques comptables et fis-
cales de la prise en compte de la valeur résiduelle (et notamment sur la constatation d’amor-
tissements dérogatoires résultant de la base), voir no 27170.
Cas particulier de l’immobilier Compte tenu de la complexité de la détermination de la
valeur résiduelle d’un immeuble, il est généralement préférable de faire appel à des experts.
Sur la possibilité, rare en pratique, d’aboutir à une base amortissable nulle, voir no 27495.
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Principe a. En principe, pour amortir leurs immobilisations non décomposées, les entre- 27120
prises doivent retenir, sur le plan comptable, leurs durées propres d’utilisation telles
qu’elles sont déterminées par l’entreprise (PCG art. 214-13). Sur les principes de détermination
de la durée d’utilisation, voir no 27140 I.
EXEMPLE
Une entreprise acquiert un bien dont la durée de vie réelle est de 10 ans et sa durée d’usage
fiscale de 8 ans. Elle compte l’utiliser :
– 1er cas : pendant toute sa durée de vie réelle. La durée d’amortissement à retenir sur le plan
comptable est donc de 10 ans ;
– 2e cas : pendant 6 ans et le revendre à l’issue de cette période. La durée d’amortissement à
retenir, sur le plan comptable, est de 6 ans. Toutefois, il conviendra, dans ce cas, de tenir compte
de la valeur résiduelle pour la détermination de la base amortissable, voir no 27070.
L’amortissement d’une immobilisation n’est donc pas mesuré en fonction de la durée
d’usage, la différence entre la durée d’usage admise au plan fiscal et la durée d’utilisation
donnant lieu à la comptabilisation d’un amortissement dérogatoire (Avis CU no 2005-D du
1-6-2005).
Pour plus de détails sur l’amortissement dérogatoire résultant des durées, voir no 27390.
Fiscalement Les immobilisations non décomposables peuvent être amorties, au choix de
l’entreprise :
a. Soit sur leur durée d’usage appliquée par la profession (CGI art. 39-1-2 ; BOI-BIC-AMT-10-40-10
no 20), qui peut alors être differente de la durée retenue en comptabilité (BOI-BIC-AMT-10-40-10 no 30).
Sur les taux les plus couramment admis et les principes retenus par l’administration, voir 27140 II.
et 27145.
b. Soit sur la durée retenue sur le plan comptable lorsque celle-ci est plus longue que la
durée d’usage (BOI-BIC-AMT-10-40-10 no 30), sous réserve qu’elle ne tienne pas compte de la
politique de cession de l’entreprise (durée réelle d’utilisation « fiscale »). En effet, l’administra-
tion admet que, dans l’hypothèse où l’entreprise retient une durée d’amortissement comptable
plus longue que la durée d’usage, elle puisse retenir la même durée sur le plan fiscal, sans risque
que les amortissements soient considérés comme irrégulièrement différés au sens de l’article
39 B du CGI (voir no 27010).
c. Soit sur des durées inférieures aux durées d’usage à la condition de justifier de circons-
tances particulières d’utilisation des biens concernés. L’administration s’abstient toutefois de
remettre en cause les durées retenues en raison de ces circonstances particulières lorsqu’elles ne
s’écartent pas de plus de 20 % des usages professionnels (voir no 27140 II.). Selon l’administration
(BOI-BIC-AMT-10-40-10 no 80) et la jurisprudence (CE 24-11-2010 no 324205), la politique de cession
de l’entreprise ne constitue pas des circonstances particulières d’exploitation des immobilisa-
tions.
Dès lors qu’elles sont justifiées par les circonstances d’utilisation des biens et non par la politique
de cession, ces durées inférieures aux usages sont celles qui sont retenues au plan comptable.
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27120 En conséquence, le tableau ci-après, établi par nos soins, présente une synthèse des cas où des
(suite) divergences requièrent une écriture ou un retraitement extra-comptable :
Amortissement Amortissement Ecritures ou retraitements
pour dépréciation fiscalement admis extra-comptables
Cas 1 – Durée réelle d’utilisa- Choix entre :
tion > durée d’usage (cas – Durée réelle d’utilisa- Aucun
général, sauf mesure de simplifi- tion (voir ci-avant b.)
cation pour les petites entre- – Durée d’usage
prises, voir no 27150). (voir ci-avant a.) Amortissement dérogatoire pour la
différence entre la durée réelle d’utilisa-
tion et la durée d’usage (1)
Cas 2 – Durée réelle d’utilisa- – En cours d’amortissement : réinté-
tion < durée d’usage (cette gration extra-comptable (ligne WE) de
situation concerne notamment la fraction de l’amortissement comptabi-
les biens dont la cession est envi- lisé qui excède l’amortissement fiscale-
sagée à court terme) ment déductible (2)
– Lors de la cession, de la mise au rebut
Cas 2.a – amortissement
de l’immobilisation ou linéairement sur
la durée résiduelle d’usage : déduction
comptable > amortissement
extra-comptable (ligne XG) des amor-
fiscalement déductible, i.e.
lorsque la prise en compte de la
Application de : tissements antérieurement réintégrés (3)
– la durée d’usage Pour un exemple d’application, voir
valeur résiduelle dans la diminu-
(voir ci-avant a.) no 27170, 2e cas
tion de la base amortissable (voir
– ou de la durée réelle
no 27070) ne compense pas le
d’utilisation « fiscale » si
raccourcissement de la durée
elle est plus courte en
d’amortissement
raison de circonstances
Cas 2.b – amortissement particulières d’utilisation Amortissement dérogatoire pour la
comptable < amortissement différence entre la durée réelle d’utilisa-
fiscalement déductible, i.e. tion comptable et la durée d’amortisse-
lorsque la prise en compte de la ment fiscal (durée d’usage ou durée
valeur résiduelle dans la diminu- réelle d’utilisation « fiscale » du bien si
tion de la base amortissable elle est inférieure en raison de circons-
compense et dépasse le raccour- tances particulières d’utilisation) (4)
cissement de la durée d’amortis- Pour un exemple d’application, voir
sement retenue sur le plan no 27170, 1er cas
comptable
(1) Cet amortissement dérogatoire n’est pas obligatoire (sauf dans le cas particulier des véhicules de tourisme, voir no 27570 et
autres biens somptuaires visés à l’article 39-4 du CGI, voir no 27630). Toutefois, si les entreprises veulent appliquer les durées
d’usage, elles ne peuvent comptabiliser le complément d’amortissement directement en amortissements pour déprécia-
tion, mais doivent obligatoirement le comptabiliser en amortissements dérogatoires. Pour plus de détails sur cet amortisse-
ment dérogatoire, voir no 27390.
(2) Sur le cas particulier des biens donnés en location, voir no 27515.
(3) BOI-BIC-AMT-10-40-10 no 40.
(4) Cet amortissement dérogatoire est obligatoire à hauteur de la durée d’usage (pour se conformer à l’article 39 B du
CGI, voir no 27400).
d. En l’absence d’usage référencé à la date d’acquisition d’un bien unique dans sa catégo-
rie, l’amortissement fiscal doit être pratiqué sur la durée retenue en comptabilité (CE 24-4-2019
no 411242).
e. Sur la possibilité de constater pour certains biens un amortissement exceptionnel fiscal
indépendant des usages, voir no 27425.
f. Sur les cas particuliers suivants :
– véhicules de tourisme, voir no 27570 (amortissement) ;
– biens somptuaires, voir no 27630 (amortissement) et 28365 (cession).
Dans les comptes consolidés, la séparation entre les amortissements comptables et les sup-
pléments d’amortissements fiscaux est également obligatoire (il en est de même pour les
filiales intégrées dans les comptes consolidés), les amortissements purement fiscaux devant
être retraités dans les comptes consolidés.
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a. Liste des taux les plus couramment admis L’administration propose, à titre indicatif, une
liste des taux ou fourchettes de taux les plus couramment admis, considérés comme conformes
aux usages dans des conditions d’exploitation courantes (voir notamment BOI-BIC-AMT-10-40-30 no 1
et 10) :
b. Nature des biens et des activités L’administration précise (BOI-BIC-AMT-10-40-10 no 290 et 300)
que les taux d’amortissement susceptibles d’être retenus peuvent évidemment varier suivant
la nature des activités. Elle admet d’ailleurs des solutions spécifiques pour certains secteurs
(industries aéronautiques et mécaniques, hôtellerie, textiles artificiels, livres…) et pour certaines
immobilisations (matériel naval, films…) (BOI-BIC-AMT-20-40-60-10 et BOI-BIC-AMT-20-40-60-20 ; voir
Mémento Fiscal no 9225). Dans ce cas, la tolérance de 20 % énoncée ci-après au d. ne s’applique
pas (BOI-BIC-AMT-10-40-10 no 250).
De plus, à l’intérieur de chacune d’elles, ils sont susceptibles de différer selon la nature des biens
et leurs conditions d’exploitation ;
c. Circonstances particulières L’administration reconnaît (BOI-BIC-AMT-10-40-10 no 240 et 330 ;
BOI-BIC-AMT-10-40-30 no 20 et 30) que la durée d’amortissement, qui correspond normalement
aux usages professionnels, peut être influencée par des circonstances particulières (conditions
d’utilisation spécifiques, rapidité du progrès technique ou évolution des marchés), que l’entre-
prise doit être en mesure de justifier. Ainsi, une utilisation intensive des immobilisations justifie
une durée d’amortissement inférieure à la durée d’usage (CE 10-1-1992 no 62229 et CAA Lyon
27-9-1995 no 94-213).
Mais la jurisprudence refuse de tenir compte de la durée, inférieure aux usages, issue du taux
de renouvellement réel constaté sur un matériel (véhicules d’un loueur), lorsque celle-ci résulte
d’une politique de cession et non des conditions effectives d’exploitation et d’usure du matériel
(CAA Lyon 19-3-1992 no 297 et 19-1-2000 no 96-362 ; CE 24-11-2010 no 324205).
d. Tolérance de 20 % L’administration s’abstient de remettre en cause les durées d’amortisse-
ment retenues par les entreprises en raison de ces circonstances particulières, lorsqu’elles ne
s’écartent pas de plus de 20 % des usages professionnels (BOI-BIC-AMT-10-40-10 no 240), mais à
la condition que l’existence de ces circonstances particulières soit dans tous les cas établie.
27145 Application pratique des durées d'usage sur le plan fiscal Elle implique des
réponses aux questions suivantes :
I. Quelles sont les modalités d’appréciation des usages ? Pour déterminer
les usages, le Conseil d’État (CE 11-3-1988 no 50774) retient trois critères : ancienneté, fré-
quence et généralité des pratiques suivies. Il laisse aux entreprises la faculté de les établir par
tous moyens appropriés.
Précisions 1. Documents attestant des et no 81762). Dans les autres affaires, le Conseil
usages Certains arrêts se réfèrent au plan ou au d’État se borne à indiquer « qu’il résulte de l’in-
guide comptable professionnel de l’industrie en struction » tel ou tel usage, sans plus de précision.
cause (CE 9-12-1992 no 85794 et 24-2-1988 no 81761 Dans ses conclusions sous un arrêt du Conseil
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d’État (CE 11-3-1988 no 46415, 50774 et 80363), le obstacle à l’existence d’un usage dans ledit sec- 27145
commissaire du gouvernement, Mme de Saint- teur (CE 24-2-1988 no 81761 et 81762). (suite)
Pulgent, invoquait toutefois les taux d’amortisse- 3. Biens nouveaux La durée d’amortissement
ment figurant dans un rapport de l’OCDE édité qu’une entreprise a appliquée à une immobilisa-
en 1975, sur le thème « Comparaison internatio- tion, pour laquelle aucun usage n’est référencé à
nale des méthodes d’amortissement » (rapport cité sa date d’acquisition (voir ci-après III.) compte
également par CAA Bordeaux 17-6-1997 no 95-1477) et tenu de sa singularité, n’est pas constitutive d’un
il est vraisemblable que le juge en a tenu compte. usage opposable à elle-même par la suite pour ce
Leur existence ne peut, en revanche, pas être éta- même bien (CE 24-4-2019 no 411242). Cette posi-
tion ne s’applique toutefois qu’à la première gé-
blie uniquement par des documents purement in- nération de biens nouveaux. En effet, le Conseil
ternes (tels qu’un rapport d’audit interne, CAA d’État a jugé que l’amortissement de matériels
Nantes 3-2-2011 no 10-349) ou par des documents identiques à ceux qui étaient nouveaux lors de
contractuels organisant un réseau de distribution leurs acquisition huit ans auparavant doit être
(CAA Nantes 7-4-2011 no 10-13). échelonné sur la même durée que celle retenue
2. Situation de monopole La circonstance que pour ces premiers biens, qui a créé un usage op-
l’entreprise appartienne à un secteur oligopolis- posable à l’entreprise (CE 18-5-2015 no 261623 à
tique ou monopolistique ne constitue pas un propos de l’amortissement des rames de TGV atlantique).
En pratique, l’usage reflète très souvent une durée inférieure à la durée de vie réelle des
équipements.
II. À quelle date faut-il prendre en compte les usages ? Il ne peut s’agir
(BOI-BIC-AMT-10-40-10 no 300) que des usages en vigueur au moment de l’acquisition du bien.
Un changement ultérieur dans les usages ne peut justifier, à lui seul, une modification du
plan d’amortissement initialement retenu.
III. L’entreprise, comme l’administration, peut-elle déroger aux
usages ? Il ressort de la jurisprudence que les usages, en vigueur dans la branche profes-
sionnelle à laquelle appartient l’entreprise, s’imposent tant au contribuable (sous réserve du
choix possible, dans certaines circonstances, de retenir la durée d’amortissement comptable
plus longue que la durée d’usage, voir no 27120) qu’à l’administration. L’application d’un
taux conforme aux usages est une obligation légale. Toutefois, des circonstances parti-
culières propres à l’entreprise peuvent justifier qu’il soit dérogé aux usages. Il appartient
alors à celle des parties qui se prévaut de telles circonstances d’en établir l’existence (voir
no 27140).
EXEMPLE
Un bien a, selon les usages de la profession, une durée normale d’utilisation de 10 ans.
1er cas : L’entreprise retient les usages, soit une durée de 10 ans : l’administration ne peut pas
légalement procéder à des redressements fondés sur une durée d’amortissement supérieure à celle
résultant des usages, alors qu’elle ne se prévaut pas de circonstances propres à l’entreprise qui
justifieraient une dérogation aux usages.
Précisions À cet égard, l’administration n’est no 85864 et 85794) prévoit une fourchette d’usages
pas en droit de fixer le taux d’amortissement d’un (durée entre 2 et 5 ans), l’administration ne peut
matériel en se fondant sur l’analyse du taux de faire grief à l’entreprise de choisir la durée la plus
son renouvellement effectif, sans référence aux courte, sauf si elle établit que des circonstances
usages de la profession ni aux particularités de la spécifiques justifient l’utilisation de la durée la
situation de l’entreprise (CE 4-10-1989 no 61676). plus longue de la fourchette (CAA Nancy 14-2-2002
Si le guide comptable professionnel (CE 9-12-1992 no 97-1161).
2e cas : L’entreprise déroge aux usages sans pouvoir justifier de circonstances particulières :
l’administration peut procéder à des redressements même si la durée retenue est d’au moins 8 ans.
Précisions Ne peut se prévaloir de circonstances particulières l’entreprise qui se borne à
aligner la durée d’amortissement des immobilisations sur celle des prêts contractés pour leur
réalisation (Rép. Maujouän du Gasset : AN 20-12-1982 no 17638, non reprise dans Bofip) ou sur celle de
la durée du bail en cas de location, voir no 27505.
3e cas : L’entreprise déroge aux usages, compte tenu de circonstances particulières, mais
cette dérogation est inférieure à 20 %, soit une durée comprise entre 8 et 12 ans : l’administra-
tion ne peut remettre en cause la durée retenue, dès lors qu’elle reconnaît l’existence de la circons-
tance particulière.
4e cas : L’entreprise déroge aux usages, compte tenu de circonstances particulières, et cette
dérogation est supérieure à 20 %, soit une durée inférieure à 8 ans (ou supérieure à 12 ans) :
l’administration est en droit d’apprécier si les circonstances particulières invoquées entraînent bien
une telle réduction de la durée de vie du bien.
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27150 Mesure de simplification (réservée aux petites entreprises remplissant certains cri-
tères uniquement) Pour ne pas imposer aux petites entreprises les contraintes de détermina-
tion des durées et rythmes réels d’utilisation de leurs actifs, une mesure de simplification
est possible pour certaines depuis les exercices ouverts à compter du 1er janvier 2016 (PCG
art. 214-13).
En effet, l’application stricte des principes de détermination des durées d’amortissement (voir
no 27120 s.) aboutit à déterminer pour chaque actif les durées réelles d’amortissement indépen-
damment des durées d’usage fiscales. Il en est de même pour le mode d’amortissement, qui
est indépendant du mode dégressif éventuellement retenu sur le plan fiscal (voir no 27230 s.).
Ces obligations comptables, ajoutées aux contraintes fiscales de comptabilisation en amor-
tissements dérogatoires pour bénéficier d’une déduction (voir no 27370 s.), créent des
contraintes d’organisation et de systèmes d’information pour l’ensemble des entreprises.
Ainsi, les petites entreprises remplissant certains critères peuvent, dans les comptes indivi-
duels, retenir la durée d’usage fiscale pour déterminer le plan d’amortissement des immobili-
sations (PCG art. 214-13 modifié par le Règl. ANC 2018-01 du 20-4-2018 homologué par arrêté du 8-10-2018),
ainsi que, à notre avis, les modes d’amortissement dégressifs ou exceptionnels, même si la
note de présentation du règlement ANC no 2015-06 ne fait référence qu’aux durées d’usage.
Cette mesure de simplification concerne les entités ne dépassant pas, à la clôture de l’exer-
cice, les seuils pour deux des trois critères fixés pour la présentation simplifiée des comptes
annuels (sur ces seuils, voir no 64220 II.).
En conséquence, ces entreprises ne sont pas tenues :
– de rechercher les durées réelles d’utilisation ;
– d’effectuer la séparation entre amortissements comptables et suppléments d’amortisse-
ment fiscaux liés au bénéfice des avantages fiscaux.
L’amortissement fait alors l’objet d’une dotation unique en compte d’exploitation. Le sup-
plément d’amortissement n’est pas comptabilisé en amortissements dérogatoires.
Précisions 1. Valeur résiduelle Elle n’est vraient donc être amorties prospectivement sur
pas visée par la simplification. Ainsi, les PME leur durée d’utilisation résiduelle.
doivent obligatoirement constater des amortisse- En revanche, le plan d’amortissement des actifs
ments dérogatoires lorsque l’immobilisation a une inscrits au bilan de l’entité postérieurement à la
valeur résiduelle significative (voir no 27070). date de de dépassement des seuils est nécessai-
2. Perte de la qualité de petite entreprise en rement défini selon la durée et le rythme réels
cours de plan (PCG art. 214-13) Lorsque l’entité d’utilisation des actifs conformément aux dispo-
dépasse les seuils définis à l’article L 123-16 du sitions générales du PCG.
Code de commerce, elle peut, pour les actifs Il en est de même, à notre avis, lorsque l’entre-
inscrits à son bilan à la date de dépassement prise décide volontairement d’abandonner les
des seuils : mesures de simplification pour adopter les dis-
– soit maintenir le plan d’amortissement anté- positions générales d’amortissement pour dé-
rieur basé sur les durées fiscales, préciation.
– soit retenir les durées et rythmes réels d’utili- 3. Comptes consolidés (en règles françaises et
sation des actifs. Dans ce cas, à notre avis, ne en IFRS) Le supplément d’amortissement fiscal
s’agissant pas d’un changement de méthode lié à la durée d’usage et/ou au mode dégressif
comptable (mais de la perte d’éligibilité des me- ou exceptionnel doit être annulé en consolida-
sures de simplification), l’impact du changement tion (voir Mémento Comptes consolidés no 3327).
n’est pas rétrospectif et les immobilisations de- 4. Information en annexe Voir no 29650.
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La politique d’investissement d’une entité dont l’activité est la livraison de colis est telle que les
véhicules de livraison sont acquis puis cédés à l’issue de 5 ans pour un certain pourcentage de
leur prix d’achat, alors que leur durée de vie économique (durée réelle d’utilisation fiscale) est de
7 ans (égale à la durée d’usage, par mesure de simplification pour l’exemple). Les coûts engagés
par l’entité pour céder ces biens (essentiellement les commissions versées au concessionnaire
chargé de placer les véhicules) représentent 10 % du prix de vente des véhicules.
Un véhicule est acquis 70 000 en début d’exercice 1 et cédé à la fin de l’exercice 5.
L’entreprise ne bénéficie pas de la mesure de simplification réservée à certaines PME, leur permet-
tant d’amortir comptablement les immobilisations sur les durées d’usage (voir no 27150).
1er cas – L’amortissement comptable est inférieur à l’amortissement fiscal Le prix de cession
à l’issue des 5 ans représente 35 % du prix d’achat (soit 24 500).
– Détermination du plan d’amortissement La base amortissable du véhicule est sa valeur brute
déduction faite de la valeur résiduelle (35 % du prix d’achat). Le véhicule est amorti sur sa durée
d’utilisation dans l’entreprise (et non d’un point de vue général), soit 5 ans (et non 7 ans).
Base Dotation aux Amortissements VNC
Ex. Valeur brute
amortissable amortissements cumulés au 31/12/n
(1) (2)
1 47 950 9 590 9 590 70 000 60 410
2 47 950 9 590 19 180 70 000 50 820
3 47 950 9 590 28 770 70 000 41 230
4 47 950 9 590 38 360 70 000 31 640
5 47 950 9 590 47 950 70 000 22 050
6 - - - - -
7 - - - - -
(1) Montant de la base amortissable : 70 000 (valeur brute) – 22 050 [24 500 (valeur résiduelle) – 2 450 (coûts de sortie
égaux à 10 % du prix de vente)]. Sur la définition de la base amortissable, voir no 27070.
(2) Le véhicule est amorti sur la durée d’utilisation (voir no 27120 s.), soit 47 950 / 5 = 9 590.
Lors de la cession du bien, la totalité des amortissements dérogatoires constatés (soit 2 050) doit
être reprise.
2e cas – L’amortissement comptable est supérieur à l’amortissement fiscal Le prix de cession
à l’issue des 5 ans représente 15 % du prix d’achat (soit 10 500).
– Détermination du plan d’amortissement Le véhicule est amorti sur sa base amortissable
(valeur brute moins valeur résiduelle) et sur sa durée d’utilisation dans l’entreprise, soit 5 ans.
Base Dotation aux Amortissements VNC au
Ex. Valeur brute
amortissable amortissements cumulés 31/12/n
(1) (2)
1 60 550 12 110 12 110 70 000 57 890
2 60 550 12 110 24 220 70 000 45 780
3 60 550 12 110 36 330 70 000 33 670
4 60 550 12 110 48 440 70 000 21 560
5 60 550 12 110 60 550 70 000 9 450
6 - - - - -
7 - - - - -
(1) Montant de la base amortissable : 70 000 (valeur brute) – 9 450 [10 500 (valeur résiduelle) – 1 050 (coûts de sortie
égaux à 10 % du prix de vente)]. Sur la définition de la base amortissable, voir no 27070.
(2) Le véhicule est amorti sur la durée d’utilisation (voir no 27120 s.), soit 60 550 / 5 = 12 110.
Sur le cas où la durée d’usage est inférieure à la durée réelle d’utilisation fiscale, voir tableau au
no 27120.
27200 La durée réelle d’utilisation correspond, en principe, à celle séparant deux remplacements ou
(suite) deux gros entretiens (voir ci-après I.), mais peut, toutefois, être plus courte (voir ci-après II.).
I. En principe, la durée réelle est celle séparant deux remplacements ou
deux gros entretiens En pratique, à notre avis, cette durée aura été déterminée lors
de l’identification du composant, grâce aux informations fournies par les services techniques
en charge de la gestion des immobilisations (voir no 25795).
Cette durée réelle (Avis CU CNC no 2005-D, § 1.1.1) :
– ne peut pas dépasser celle retenue pour la structure (voir no 27205) ;
Toutefois, selon le bulletin CNCC prenant position dans le secteur du logement social (no 149,
mars 2008, EC 2007-94, p. 126 s.), lorsque les travaux de réhabilitation correspondent à des rem-
placements de composants, la durée réelle d’amortissement n’est pas limitée par la durée
d’amortissement résiduelle de la structure (avant remplacement du composant). Le fait que
la structure soit totalement amortie est donc sans incidence. En revanche, le remplacement
du composant peut avoir pour effet d’allonger la durée résiduelle d’amortissement de la
structure (voir no 27330). À notre avis, cette position est applicable à toutes les entreprises.
– est indépendante de la durée d’usage fiscale (voir ci-après).
Ainsi, par exemple, si la durée réelle de la structure est de 15 ans et la durée d’usage de
8 ans, il sera possible d’identifier des composants ayant des durées inférieures à 8 ans (ex. :
3 ou 5 ans), mais également supérieures à 8 ans (ex. : 10 ans).
Fiscalement 1. Dépenses de 1re catégorie identifiées à l’origine (BOI-BIC-AMT-10-40-10 no 80
et 90) ou ultérieurement (BOI-BIC-AMT-10-40-10 no 100) :
a. Lorsqu’il n’existe pas de durée d’usage connue pour le composant, la durée d’amortissement
est la durée de vie (CE 18-5-2005 no 261623 et no 261794 ; BOI-BIC-AMT-10-40-10 no 80), c’est-à-dire celle
séparant deux remplacements qui devrait donc, dans la plupart des cas, correspondre à la durée
comptable (sauf intention de céder l’immobilisation avant la fin de la durée de vie du composant).
Dans le cas particulier où la durée réelle d’utilisation de l’immobilisation sous-jacente est plus
courte que celle séparant deux remplacements, voir ci-après II.
b. Dans le cas où il existe une durée d’usage (agencements et installations par exemple),
la durée d’amortissement des composants constatés au titre des dépenses de remplacement
(1re catégorie) est en principe cette durée d’usage (CGI art. 39-1-2).
c. Lorsque la durée d’usage (le cas échéant résiduelle) de la structure est plus courte que
la durée d’amortissement ci-avant définie (a. et b.) du premier composant identifié à l’ori-
gine (ou à la suite d’un accident), l’administration admet que cette durée d’usage (le cas échéant
résiduelle) de la structure puisse être retenue sur le plan fiscal. Dans ce cas, les entreprises doivent
comptabiliser un amortissement dérogatoire sur la durée (pour plus de détails, voir no 27390).
Par exemple, une immobilisation a une durée réelle d’utilisation de 20 ans, mais la durée d’usage
admise pour le calcul de l’amortissement fiscal est de 10 ans. Un composant est identifié, d’une
durée d’utilisation de 15 ans :
– sur le plan comptable, ce composant est amorti sur la durée de 15 ans ;
– fiscalement, il est admis qu’il puisse être amorti sur la même durée d’usage que l’immobilisa-
tion prise dans son ensemble, soit 10 ans.
Pour un tableau de synthèse des durées comptables et fiscales applicables aux composants, ainsi
que les conséquences en termes d’amortissements dérogatoires, voir no 27225.
2. Dépenses de 2e catégorie Les dépenses de gros entretien et grandes visites (2e catégorie)
ne constituent pas des immobilisations sur le plan fiscal mais des charges susceptibles de donner
lieu à provision (voir no 25750). En conséquence, l’amortissement qui serait comptabilisé au titre
de ces dépenses ne serait pas fiscalement déductible alors que la provision devrait l’être sous
certaines conditions (voir no 27900). Sur les retraitements extra-comptables à effectuer au titre
de l’amortissement de ces dépenses de 2e catégorie, voir no 25750.
Précisions Comparaison entre les solutions comptable et fiscale Afin d’éviter de retarder
la déductibilité fiscale de ces dépenses jusqu’à la date de leur engagement effectif et afin de limiter
les suivis extra-comptables, les entreprises ont intérêt à ne pas les immobiliser mais à les constater
sous forme de provisions pour gros entretien, conformément à la possibilité offerte par les règles
comptables (voir no 25750).
II. Lorsque la durée réelle d’utilisation est plus courte que celle séparant
deux remplacements ou deux gros entretiens, la durée d’amortissement du
composant est limitée à la durée résiduelle d’utilisation de l’immobilisation sous-jacente.
Fiscalement Selon l’administration (BOI-BIC-AMT-10-40-10 no 90), il en est de même :
– que le composant soit amorti sur sa durée réelle d’utilisation ou sur une durée d’usage ;
– et que, à la date d’inscription à l’actif de ce composant, la structure soit fiscalement totale-
ment amortie (durée d’usage plus courte que la durée réelle) ou non.
S’agissant du cas particulier où l’entreprise a l’intention de céder l’immobilisation, voir ci-après.
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27225 Tableau de synthèse Le tableau ci-après, établi par nos soins, présente une synthèse
des durées d’amortissement pour dépréciation des biens décomposables et des distorsions
fiscalo-comptables découlant de la réglementation fiscale (pour plus de détails, voir no 27200
et 27205).
Écritures
Amortissements Amortissements
ou retraitements
pour dépréciation fiscalement admis
extra-comptables
– Durée à retenir :
• durée d’usage appli-
cable à l’immobilisation
dans son ensemble
– Durée réelle d’utilisa- • ou, durée d’utilisation
tion (tenant compte, le (égale à la durée compta-
cas échéant, de l’inten- ble si elle n’est pas influ-
• Si l’amortissement
Structure tion de cession) encée par l’intention de
comptable est supérieur à
– Base amortissable cession)
l’amortissement fiscale-
diminuée de la valeur Sur le cas particulier des
ment déductible (notam-
résiduelle, le cas échéant immeubles de placement,
ment en cas d’intention
voir no 27495
de cession lorsque la
– Base amortissable :
prise en compte de la
non diminuée de la valeur
valeur résiduelle dans la
résiduelle
diminution de la base
Composant identifié à l’origine amortissable ne com-
pense pas le raccourcisse-
– Durée à retenir :
ment de la durée d’amor-
• durée séparant deux
tissement) : réintégration
remplacements (mais
de la fraction de la dota-
obligation d’appliquer la
tion non déductible
durée d’usage du compo-
– Durée réelle d’utilisa- fiscalement
sant s’il en existe une (1))
tion du composant, pla- • Si l’amortissement
• ou, pour le premier
fonnée à la durée rési- comptable est inférieur à
composant identifié à
duelle d’utilisation de l’amortissement fisca-
l’origine, durée d’usage
l’immobilisation sous- lement déductible
de la structure si elle est
jacente (notamment en (notamment en cas
plus courte
cas d’intention de d’amortissement fiscal sur
• ou, pour les compo-
cession) la durée d’usage) : amor-
sants acquis en renou-
– Base amortissable tissement dérogatoire
vellement, durée rési-
diminuée de la valeur
duelle d’utilisation de la
résiduelle le cas échéant
structure si elle est plus
courte
– Base amortissable :
Composant non diminuée de la valeur
résiduelle
Dépenses de gros entretien et grandes visites
Choix entre :
• comptabilisation à
l’actif des dépenses de
gros entretien et grandes
visites. Dans ce cas,
amortissement sur la
Pour les retraitements
durée réelle d’utilisation
Obligation de constater extra-comptables en cas
du composant, plafonnée
des provisions (voir de comptabilisation des
à la durée résiduelle d’uti-
no 27900) dépenses à l’actif, voir
lisation de l’immobilisa-
no 25750
tion sous-jacente (notam-
ment en cas d’intention
de cession)
• comptabilisation des
dépenses en charges à
provisionner (PGR)
(1) BOI-BIC-AMT-10-40-10 no 80 et 90.
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MÉTHODES D’AMORTISSEMENTS
Règle générale Selon le PCG, le mode d’amortissement (PCG art. 214-13) : 27230
a. doit traduire au mieux le rythme de consommation des avantages économiques atten-
dus de l’actif par l’entité.
Ainsi, à notre avis, aucune méthode ne peut être considérée, a priori, comme l’expression
de l’amortissement pour dépréciation.
Elle doit être appliquée de manière constante pour tous les actifs de même nature ayant des
conditions d’utilisation identiques. Toutefois, les modes d’amortissement, tels que définis à
l’origine, peuvent être révisés (voir no 27330).
b. est défini, soit en termes d’unités de temps, soit en termes d’unités d’œuvre.
Selon les cas, il s’agira d’un amortissement :
– linéaire, celui-ci étant appliqué à défaut de mode mieux adapté (PCG art. 214-13 ; voir
no 27235) ;
– variable (sur la base des unités d’œuvre), voir no 27255 ;
– croissant, voir no 27260 ;
– ou dégressif à taux décroissant, voir no 27265.
En pratique, la consommation des avantages économiques attendus d’un actif résulte princi-
palement de l’utilisation de cet actif, qui concourt à la création de flux de trésorerie au
bénéfice de l’entité (voir no 25150). Toutefois, le mode d’amortissement en fonction des pro-
duits tirés de l’activité dans laquelle l’immobilisation corporelle est utilisée n’est pas appro-
prié car il ne reflète pas le rythme attendu de consommation des avantages économiques
de l’immobilisation.
Fiscalement L’amortissement est calculé :
– soit de manière linéaire en appliquant à la valeur d’origine des immobilisations un taux
constant déterminé en fonction de la durée normale d’utilisation des éléments à amortir (sur
cette durée, voir no 27010) ; dans des cas très limités (BOI-BIC-AMT-10-40-10 no 260), un amortisse-
ment variable peut être utilisé (il s’agit néanmoins des modalités particulières du système
linéaire) ;
– soit en appliquant les dispositions spécifiques du CGI relatives aux régimes d’amortissements
dégressifs (voir no 27270 s. et Mémento Fiscal no 9320 à 9385), exceptionnels (voir no 27405 et
Mémento Fiscal no 9500 à 9565), ainsi que, dans certains cas, les solutions particulières admises par
la doctrine administrative (BOI-BIC-AMT-10-40-10 no 260 à 280 ; BOI-BIC-AMT-20-40-60-10 ; BOI-BIC-
AMT-20-40-60-20).
L'amortissement linéaire (ou constant) Il répartit de manière égale les déprécia- 27235
tions sur la durée de vie du bien. Le mode linéaire est appliqué à défaut de mode mieux
adapté (PCG art. 214-13).
Le taux d’amortissement linéaire s’entend du chiffre, exprimé par rapport à 100, obtenu en
divisant 100 par le nombre d’années de la durée de vie utile du bien.
Fiscalement Il constitue le mode normal d’amortissement (BOI-BIC-AMT-20 no 10). En outre,
ce mode constitue la référence de calcul pour l’application de la règle de l’amortissement mini-
mal prévue à l’article 39 B (voir no 27010).
La première et la dernière annuité se calculent de la manière suivante :
I. La date de départ de l’amortissement est la date de début de consommation des avan-
tages économiques qui lui sont attachés, c’est-à-dire, généralement la date de mise en ser-
vice du bien. Voir no 27095.
Fiscalement Il en est de même (BOI-BIC-AMT-20-10 no 120 ; CE 6-5-2015 no 376989), la date de
mise en service à retenir étant celle de l’immobilisation et non celle de ses différents composants
en cas de mise en service antérieure de certains de ces derniers (CAA Versailles 16-12-2014
no 14VE00348 ayant refusé la possibilité de constater dès l’exercice n des amortissements relatifs
à des composants de terrassement et gros-œuvre considérés par la société comme indispen-
sables à l’élaboration des composants immobiliers suivants, alors que l’immeuble auquel ils
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s’incorporent n’était pas encore loué ou exploité commercialement). En cas de contrôle, l’entre-
prise doit être en mesure de prouver la date de mise en service. À défaut, et à titre d’exemple,
la date de mise en service d’un immeuble pourra être réputée être la date de délivrance du
certificat de conformité au permis de construire (CE 4-6-2008 no 299309).
À noter que cette définition fiscale de la date de départ de l’amortissement linéaire n’est pas
cohérente avec l’article 39 B du CGI qui calcule l’amortissement minimum obligatoire par rapport
à la date d’acquisition de l’immobilisation et non de sa mise en service (voir no 27010).
En conséquence, dans le cas général, la première annuité d’amortissement doit être réduite
« prorata temporis » pour tenir compte de la période écoulée entre le début de l’exercice et
la date de mise en service. Le prorata temporis s’apprécie en jours (BOI-BIC-AMT-20-10 no 240).
Fiscalement Il en est de même (CGI ann. II art. 23). Il n’est donc pas possible, quelle que soit
la date de mise en service du bien, de pratiquer par simplification un amortissement forfaitaire
égal à la moitié de ce qu’aurait été la dotation normale sur l’exercice entier (CE 6-11-1996
no 151686).
II. Symétriquement, si le plan d’amortissement n’est pas révisé, la dernière annuité d’amor-
tissement est réduite, par rapport à la dotation complète, du montant de l’annuité « prorata
temporis » pratiquée l’exercice d’acquisition.
EXEMPLE Exemple de calcul d’amortissement linéaire
Une installation technique achetée 100 000 le 15 avril de l’exercice 1 (année civile) est amortie
économiquement selon le mode linéaire en 4 ans (soit un taux de 100/4 = 25 %).
Le montant des amortissements par exercice s’élève à :
– exercice 1 : 25 000 × 260* j/360**j = 18 056
– exercices 2 à 4 : 25 000
– exercice 5 : 25 000 – 18 056 = 6 944
* 260 = 15 + 31 + 30 + 31 + 31 + 30 + 31 + 30 + 31
** 360 et non 365 j ; c’est la manière retenue par l’administration (voir ci-après Précision 1).
Précisions 1. Calcul du prorata temporis 3. Si un exercice est inférieur ou supérieur
L’administration (BOI-BIC-AMT-20-20-30 no 220) à 12 mois, l’ajustement de l’amortissement liné-
fixe, dans ses exemples, à 360 jours, et non pas aire se fait en appliquant à l’annuité le rapport
365 jours, la durée d’un exercice de 12 mois. par douze de la durée en mois de l’exercice. S’il
Cette solution simplificatrice n’empêche pas de s’agit de la première annuité d’amortissement,
calculer l’amortissement sur 365 jours sans cette dotation est ensuite réduite « prorata tem-
risque fiscal. poris » (BOI-BIC-AMT-20-20-30 no 420).
2. En cas de cession Sur l’obligation ou non de La durée totale d’amortissement, quant à elle,
constater un amortissement en cas de cession reste inchangée.
d’un bien non encore amorti, voir no 28120.
27255 L'amortissement variable (sur la base des unités d'œuvre) Cette méthode
peut permettre, selon les conditions d’exploitation, une meilleure approche de la déprécia-
tion réelle que la méthode linéaire.
En effet, l’utilisation par une entité se mesure par la consommation des avantages écono-
miques attendus de l’actif (voir no 27055). Elle peut donc être déterminable en termes d’uni-
tés de temps (voir no 27235 l’amortissement linéaire) mais également d’autres unités
d’œuvre, lorsque ces dernières reflètent plus correctement le rythme de consommation des
avantages économiques attendus de l’actif (PCG art. 214-13).
EXEMPLE
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En pratique, les conditions étant, sur le plan fiscal, plus strictes qu’en comptabilité, un amortisse- 27255
ment variable sur le plan comptable peut ne pas être autorisé fiscalement. Dans ces conditions, (suite)
une entreprise amortissant ses immobilisations sur un mode variable non autorisé fiscalement
doit en tirer les conséquences sur le plan fiscal, l’annuité d’amortissement comptabilisée qui en
résulte pouvant en effet être :
– inférieure à l’amortissement minimum linéaire cumulé,
– ou supérieure à celle qui est fiscalement autorisée.
En conséquence :
1. Si les immobilisations concernées sont éligibles à ce mode (en application de la doctrine
administrative) Aucun retraitement extra-comptable n’est à effectuer.
2. Si les immobilisations concernées ne sont pas éligibles fiscalement à ce mode d’amortis-
sement Dans ce cas :
– si l’amortissement calculé sur la base des unités d’œuvre est inférieur à l’amortissement mini-
mum linéaire cumulé (voir no 27010), un amortissement dérogatoire doit être comptabilisé (voir
no 27405 et ci-après notre exemple),
– si l’amortissement calculé sur la base des unités d’œuvre est supérieur à l’amortissement
fiscalement autorisé, la quote-part d’amortissement excédentaire doit être réintégrée extra-
comptablement (voir ci-après notre exemple).
Sur les retraitements extra-comptables, en cas de cession de l’immobilisation, lorsque les dota-
tions aux amortissements n’ont pas été totalement admises en déduction, voir no 28120.
EXEMPLE
Dans le cadre d’un contrat de sous-traitance, une entreprise acquiert un outillage le 1/01/n pour
100 000. Le contrat s’étend sur une durée de 7 ans, pour un total de 100 000 pièces à fabriquer
(sans échéancier précis des pièces à fabriquer sur la période globale de 7 ans).
Par hypothèse, le donneur d’ordre ne contrôle pas l’outillage.
– Aucun composant n’est identifié.
– Durée réelle d’utilisation : 7 ans, durée du contrat (ce qui correspond à 100 000 pièces fabri-
quées, prévues au contrat). Toutefois, l’utilisation de cet outillage par l’entreprise n’est pas linéaire.
En effet, il est peu utilisé en période de démarrage puis monte en puissance jusqu’à atteindre son
plein régime. En conséquence, l’entreprise décide de calculer l’amortissement en fonction du
nombre de pièces fabriquées.
Lorsque les 100 000 pièces ont été fabriquées, l’entreprise cède son outillage, pour 5 % de sa
valeur d’origine.
– Durée d’usage : 5 ans.
– Durée de vie économique : 10 ans.
Année Nombre de pièces fabriquées
1 5 000
2 15 000
3 20 000
4 20 000
5 20 000
6 15 000
7 5 000
Total 100 000
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Pour un bien dont la durée de vie est de 10 ans, la somme du nombre d’années est égale à
1 + 2 + 3 + … + 10 = 55, l’amortissement est de 1/55 la première année, 6/55 la sixième année et
10/55 la dernière année.
Cet amortissement peut être utilisé, en comptabilité, uniquement s’il correspond à la
consommation réelle des avantages économiques attendus du bien (voir no 27230).
Pour un bien dont la durée de vie est de 10 ans, la somme du nombre d’années est égale à
1 + 2 + 3 + … + 10 = 55, l’amortissement sera de 10/55 la première année, 5/55 la sixième année
et 1/55 la dernière année.
Cet amortissement peut être utilisé, en comptabilité, uniquement s’il correspond à la
consommation réelle des avantages économiques attendus du bien (voir no 27230).
27290 Le tableau ci-après, établi par nos soins, indique la durée d’amortissement à retenir, selon
(suite) l’administration fiscale, pour déterminer le coefficient dégressif fiscal en fonction de la
nature de l’élément concerné :
(1)
Biens décomposables
Biens non décomposables
Composants Structure
(2) (3) (4) (5)
Durée normale d’utilisation Durée réelle d’utilisation Durée d’usage
(1) Pour un bien décomposable, les composants et la structure peuvent bénéficier du mode dégressif avec des coefficients
différents.
(2) Sur cette durée voir no 27010.
(3) Il ne faut pas retenir la durée réelle d’utilisation de l’immobilisation (BOI-BIC-AMT-20-20-30 no 90).
(4) Toutefois, lorsque le composant est amorti sur une durée fiscale plus courte (voir no 27120), le coefficient d’amortisse-
ment dégressif applicable est celui correspondant à cette durée d’amortissement fiscale (BOI-BIC-AMT-20-20-40 no 20).
(5) La durée d’usage est celle correspondant à celle de l’immobilisation non décomposable (BOI-BIC-AMT-20-20-40 no 10).
Pour les entreprises désirant bénéficier de l’avantage fiscal du calcul dégressif, un amortisse-
ment dérogatoire résultant de la méthode doit obligatoirement être comptabilisé pour la
différence de taux (voir no 27405), sauf pour les biens des entités bénéficiant de la mesure
de simplification pour les PME (voir no 27150).
EXEMPLE
Pour un bien acquis ou fabriqué depuis le 1er janvier 2010 d’une durée de vie de 4 ans, le taux
de l’amortissement dégressif est de : 100/4 × 1,25 = 31,25 %.
effective d’amortissement est donc réduite par rapport au système linéaire (par exemple, pour
un bien amortissable sur 5 ans acquis en cours d’année, l’amortissement dégressif s’achève
normalement à la clôture du quatrième exercice suivant celui de l’acquisition, alors que l’amortis-
sement linéaire de ce même bien s’achèverait au cours du cinquième exercice, soit une durée
totale d’amortissement étalée sur 6 ans).
Lorsqu’une entreprise bénéficie de la mesure de simplification pour les petites entreprises
(voir no 27150), cet amortissement n’est pas à pratiquer sous la forme d’un amortissement
dérogatoire, l’amortissement dégressif étant comptabilisé en moins de l’actif.
b. Les exercices suivants, les annuités dégressives se calculent en gardant le même taux
d’amortissement dégressif mais en prenant comme base la valeur nette comptable du bien
à la clôture de l’exercice précédent. Toutefois, lorsque l’annuité dégressive devient inférieure
à l’annuité correspondant au quotient de la valeur résiduelle par le nombre d’années restant
à courir à compter de l’ouverture de l’exercice, l’entreprise applique un amortissement égal
à cette dernière annuité linéaire.
Pour un exemple d’application, voir no 27310.
Sur la constatation de l’amortissement sur l’exercice de cession, voir no 28120.
Précisions 1. Si un exercice est inférieur 2. Si un exercice est supérieur à 12 mois,
à 12 mois, l’ajustement de l’amortissement dé- l’ajustement de l’amortissement dégressif se fait
gressif se fait en appliquant à l’annuité le rapport en appliquant à l’annuité le rapport par douze
par douze de la durée en mois de l’exercice. S’il de la durée en mois de l’exercice. S’il s’agit de
s’agit de la première annuité d’amortissement, la première annuité d’amortissement, cette do-
cette dotation est ensuite réduite « prorata tem- tation est ensuite réduite « prorata temporis » ;
poris ». il en est de même en cas de cession si celle-
En cas de cession, le changement de durée de ci intervient entre le 13e mois et la fin de
l’exercice n’a pas d’incidence sur la dotation. l’exercice.
En revanche, la durée totale de l’amortisse- En cas de fin d’amortissement, la dotation est
ment est augmentée d’un exercice car il n’est identique à celle pratiquée pour un exercice de
pas possible d’étaler l’amortissement sur une douze mois. L’allongement de la durée de l’exer-
durée inférieure à sa durée d’utilisation (BOI-BIC- cice reste sans effet sur la durée totale d’amor-
AMT-20-20-30 no 440). tissement (BOI-BIC-AMT-20-20-30 no 440).
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b. Amortissement du composant
Dotation Dotation Dotation (Reprise)
aux amortissements aux amortissements aux amortissements
Année
comptables fiscaux dérogatoires
(a) (b) (b) − (a)
(1) (2)
1 2 500 3 125 625
2 2 500 2 292 (208)
3 2 500 2 292 (208)
4 2 500 2 291 (209)
re
Total 1 période 10 000 10 000 0
5 3 000 3 750 750
6 3 000 2 750 (250)
7 3 000 2 750 (250)
8 3 000 2 750 (250)
Total 2e période 12 000 12 000 0
9 4 000 5 000 1 000
10 4 000 3 667 (333)
11 4 000 3 667 (333)
12 4 000 3 666 (334)
Total 3e période 16 000 16 000 0
(1) 2 500 = 10 000 (base amortissable) / 4 (durée réelle d’utilisation).
(2) 3 125 = 10 000 (base amortissable) / 4 (durée réelle d’utilisation) × 1,25 (coefficient fiscal de droit commun).
Le coefficient fiscal de 1,25 correspond à celui qui doit être appliqué à une immobilisation amortissable fiscalement sur
une durée de 4 ans (durée réelle d’utilisation) et non de 6 ans (durée d’usage applicable à l’immobilisation non
décomposable).
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modification du plan d’amortissement voir no 27140 II.). Une révision du plan d’amortissement
dérogatoire sera opérée en conséquence.
c. Conséquences de l’allongement du plan d’amortissement comptable Lorsque l’entreprise
est confrontée à des circonstances justifiant un allongement de son plan d’amortissement en
raison de l’allongement de la durée réelle d’utilisation du bien, elle doit, en l’absence d’usage,
en tenir compte sur le plan fiscal (voir ci-après d.).
Dans les autres situations, si l’entreprise s’est référée aux usages pour la détermination de la
durée d’amortissement fiscal de ses immobilisations, l’administration ne peut pas contester la
durée retenue en s’appuyant exclusivement sur leur durée réelle d’utilisation (CE 9-12-1992
no 85864 et 85874). Néanmoins, des circonstances propres à l’entreprise justifiant une dérogation
aux usages (voir 27140 II.) devraient s’accompagner d’une révision prospective du plan d’amortis-
sement et d’une révision corrélative du plan d’amortissement dérogatoire.
d. Allongement du plan d’amortissement comptable en l’absence d’usage En l’absence
d’usage, la durée d’amortissement fiscale étant fixée d’après la durée réelle d’utilisation des
équipements retenue en comptabilité (voir no 27120), la modification d’appréciation de cette
durée au plan comptable produit tous ses effets au plan fiscal (CE 24-4-2019 no 411242).
II. Précisions sur la modification prospective du plan d’amortissement
Cette révision conduit à une augmentation ou une diminution des dotations aux amortisse-
ments d’exploitation dès l’exercice de la modification et sur les exercices ultérieurs.
Sur l’exercice de la modification, il n’en résulte aucune charge ni produit exceptionnel, la
modification (nécessairement prospective) n’ayant pas d’incidence sur les amortissements
antérieurement pratiqués.
En effet, il s’agit d’un changement d’estimation et, en aucun cas :
– d’un changement de méthode (PCG art. 832-3) ;
Voir également no 8500 s.
– ou d’une correction d’erreur (voir no 27340).
Fiscalement L’administration a également précisé qu’une modification du plan d’amortisse-
ment ne saurait entraîner la modification des résultats des exercices antérieurs (BOI-BICAMT-
10-40-10 no 300).
Les textes ne précisent pas la date à laquelle doit être recalculé le plan d’amortissement. À
notre avis, le plan devrait être revu à compter de la date du changement dans l’utilisation
du bien ou de la décision de l’entreprise de ne plus utiliser l’actif dans les mêmes
conditions.
En outre, un tel changement constituant un indice interne de perte de valeur, un test de
dépréciation est réalisé à cette date et une dépréciation, le cas échéant, constatée (PCG
art. 214-16, voir no 27725).
Précisions Tel pourrait être le cas, par exemple, s’il est décidé de sortir l’actif avant la date
prévue préalablement (par exemple, absence de mise aux normes du bien, abandon ou restructura-
tion du secteur d’activité auquel le bien appartient…).
En pratique, la dotation aux amortissements de l’exercice au cours duquel intervient ce
changement devrait, à notre avis, être calculée :
– jusqu’à la date de changement dans l’utilisation : conformément à l’ancien plan
d’amortissement ;
– à compter de cette date : conformément au nouveau plan d’amortissement (sur la base
de la VNC, le cas échéant dépréciée, et de la durée résiduelle d’utilisation de l’actif à cette
date ; PCG art. 214-2).
27340 Révision d'un plan d'amortissement passé Ce type de révision ne peut résulter
que d’une correction d’erreur, révélée par exemple par un redressement fiscal (voir no 53130).
En revanche, ceci n’exclut pas que, si la valeur actuelle d’un bien est notablement inférieure
à la valeur nette comptable résultant du plan d’amortissement, un amortissement excep-
tionnel ou une dépréciation soit constitué (voir no 27715 s.).
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2. AMORTISSEMENTS DÉROGATOIRES
RAISON D’ÊTRE ET DÉFINITION DES AMORTISSEMENTS DÉROGATOIRES
Le PCG (art. 214-8) définit les amortissements dérogatoires comme les amortissements ou la 27370
fraction d’amortissements ne correspondant pas à l’objet normal d’un amortissement ou
d’une dépréciation et comptabilisés en application des textes particuliers de niveau supé-
rieur, c’est-à-dire en pratique les textes fiscaux.
En effet, selon la législation fiscale (CGI art. 39-1-2o ; BOI-BIC-AMT-10-10 no 110), seuls sont déduc-
tibles du bénéfice imposable les amortissements dûment constatés en comptabilité (voir
no 27010). Or la fiscalité étant utilisée quelquefois à des fins de politique économique notam-
ment pour l’incitation à l’investissement (amortissements exceptionnels, possibilité d’utilisa-
tion d’un mode dégressif, etc.), les entreprises ont la possibilité de constater des amortisse-
ments non nécessaires sur le plan comptable. Par ailleurs, certains textes fiscaux étant en
divergence avec des règles comptables (par exemple, prise en compte de la valeur résiduelle
dans la base amortissable, voir no 27070) des amortissements dérogatoires doivent obligatoi-
rement être comptabilisés pour ne pas contrevenir à la règle de l’amortissement minimum
linéaire cumulé (voir no 27010).
Lorsque l’octroi d’un avantage fiscal est subordonné à sa comptabilisation sous la forme
d’un « amortissement » ne correspondant pas à une dépréciation, l’« amortissement déro-
gatoire » qui en résulte (c’est-à-dire le complément fiscal par rapport à la dépréciation) est
porté au passif dans les provisions réglementées (C. com. art. R 123-190), plus précisément dans
le compte dérogatoire 145 « Amortissements dérogatoires », poste inclus dans les capitaux
propres (Note de présentation du règl. ANC 2015-06).
Les amortissements dérogatoires ne sont ni définis ni cités dans la loi du 30 avril 1983 ou
dans le Code de commerce.
Ainsi apparaissent clairement au bilan les amortissements comptables (pour dépréciation) en
moins de l’actif et le supplément d’amortissements pratiqués pour bénéficier d’avantages
fiscaux (amortissements dérogatoires) au passif.
Les amortissements dérogatoires peuvent résulter :
– de la durée d’amortissement (voir no 27390 s.),
– de la base amortissable (voir no 27400),
– du mode d’amortissement (voir no 27405 s.).
Dans les comptes consolidés (en règles françaises ou en IFRS), les amortissements déroga-
toires, constitués pour bénéficier d’avantages fiscaux, doivent être annulés en consolidation
(voir Mémento Comptes consolidés no 3327 s.).
27390 Amortissement
(suite) Amortissement Immobilisations
pour Entités concernées Renvois
dérogatoire concernées
dépréciation
En fonction de la – Pour la différence Toutes les entre-
durée réelle entre la durée réelle prises, sauf celles
d’utilisation (1), à d’utilisation et la – Immobilisations non
bénéficiant de la no 27120 s.
partir de la date durée d’usage décomposables (4)
mesure de
de mise en (amortissement déro- simplification (6)
service (2) gatoire possible) (3)
– Structure (sauf
immeubles de no 27205
placement) (5)
– Composants bénéfi-
ciant d’une durée
d’usage (7)
Toutes les
– Composants d’ori- entreprises
gine (7) dont la durée no 27200
réelle d’utilisation (ou
d’usage lorsqu’elle
existe) est supérieure à
la durée d’usage de la
structure
– Entre la date Toutes les entre-
d’acquisition et la prises, sauf celles
date de mise en ser- – Immobilisations non bénéficiant de la
vice (en cas d’amortis- décomposables mesure de simpli-
no 27290
sement sur le mode fication (6)
dégressif) (8)
– Immobilisations Toutes les
décomposables entreprises
– Sur la période écou- – Coûts de dévelop-
lée entre l’inscription pement engagés au
Toutes les
des dépenses à l’actif cours d’exercices no 31910
entreprises
et la date d’achève- clos avant le
ment du projet 1er décembre 2014
(1) Durée réelle d’utilisation Elle tient compte des caractéristiques propres à l’entreprise reflétant l’utilisation réelle que
l’entreprise fait de l’immobilisation (voir no 27140).
(2) Date de début des amortissements C’est en général la date de mise en service. Toutefois, en principe, il s’agit de la
date de début de consommation des avantages économiques, qui peut être plus tardive que la date de mise en service (voir
no 27095).
(3) Amortissement dérogatoire facultatif sur le plan fiscal (sans risque d’amortissement irrégulièrement différé) Il ne constitue
une obligation que si l’entreprise souhaite bénéficier immédiatement d’une déduction complémentaire. Toutefois, selon
l’administration (BOI-BIC-AMT-10-40-10 no 50), dans le cas des véhicules de tourisme et autres biens somptuaires visés à
l’article 39-4 du CGI, l’amortissement dérogatoire sur la durée est obligatoire (quand bien même une fraction de l’amortisse-
ment n’est pas déductible ; voir no 27570 pour les véhicules de tourisme et 27630 pour les autres biens somptuaires) ; à
défaut, les amortissements non comptabilisés seraient considérés comme irrégulièrement différés.
(4) Cas particulier des brevets Voir no 31915.
(5) Structures d’immeubles de placement Pour ces structures, les amortissements dérogatoires résultant de la durée sont
impossibles, les durées comptables et fiscales devant être identiques (voir no 27495).
(6) Mesure de simplification pour les petites entreprises Au titre de cette mesure de simplification, les entreprises peuvent
continuer à amortir, dans les comptes individuels, les immobilisations à l’origine sur les durées d’usage, sans rechercher les
durées réelles d’utilisation. L’amortissement ainsi calculé est comptabilisé sous la forme d’une dotation unique (sans éclate-
ment entre amortissement pour dépréciation et amortissement dérogatoire). Pour plus de détails, voir no 27150.
(7) Composants ayant une durée d’usage connue (agencements et installations principalement). Pour plus de détails sur la
durée d’amortissement fiscale des composants, voir no 27200.
(8) Différences de durée entre le calcul des amortissements linéaire et dégressif (pour plus de détails sur l’amortissement
dégressif, voir no 27270 s.) En principe la durée est identique ; toutefois, en pratique, il existe trois divergences (voir
no 27290 II. a) :
– date de démarrage : acquisition (en fiscalité) ou mise en service (en comptabilité) ;
– prorata temporis : en mois (en fiscalité) ou en jours (en comptabilité) ;
– période d’amortissement : en exercices (en comptabilité) ou en années (en fiscalité).
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Cas particuliers Dans les cas spécifiques d’une durée d’utilisation admise expressé- 27395
ment par l’administration fiscale en faveur de branches professionnelles (BOI-BIC-
AMT-10-40-30 no 20 à 60 et no 170 à 190, voir Mémento Fiscal no 9210 et 9225) et jugée non conforme à
la durée d’utilisation normale (plus longue), il est nécessaire, à notre avis, de constater des
amortissements dérogatoires (solution retenue également par le Bull. CNCC no 57, mars 1985,
p. 140 s., « Amortissement des immobilisations corporelles – Durée de l’amortissement »),
l’administration admettant (BOI-BIC-AMT-10-30-30-10 no 370) ces durées plus courtes que les
durées normales d’utilisation.
EXEMPLE
L’administration propose :
– pour l’amortissement des navires, une durée minimale d’utilisation de 8 ans ;
– pour celui des avions, une durée de 3 ans.
Par ailleurs, des dispositifs d’amortissements exceptionnels fiscaux offrent aux entreprises la
possibilité d’amortir certains de leurs investissements sur des durées forfaitaires courtes
(robots industriels, imprimantes 3D…) ; voir no 27425.
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tient à la catégorie des amortissements dé- l’entreprise souhaite bénéficier d’un mode
rogatoires : il est inscrit, pour la partie non d’amortissement exceptionnel.
économiquement justifiée, dans les charges 3. Notification à l’administration Afin de se
exceptionnelles sous forme de dotation aux prémunir contre le risque de remise en cause
provisions réglementées (compte 6872) et de leurs amortissements exceptionnels, les en-
vient au passif du bilan en augmentation de treprises peuvent notifier à l’administration leur
intention d’appliquer un régime d’amortisse-
ces provisions (compte 14). ment exceptionnel (procédure de rescrit). Le dé-
2. Amortissements facultatifs Ces amortisse- faut de réponse de cette dernière dans un délai
ments sont facultatifs sur le plan fiscal (sans de trois mois vaut accord pour l’application du
risque d’amortissements irrégulièrement diffé- régime (LPF art. L 80 B ; voir Mémento Fiscal
rés). Ils ne constituent une obligation que si no 9500).
I. Amortissements exceptionnels fiscaux non comptabilisés Ils ne donnent
pas lieu à la constatation d’amortissements dérogatoires.
Il s’agit notamment des amortissements suivants :
– suramortissement des immobilisations financées au moyen de certaines primes
d’équipement, voir no 56475 ;
– suramortissement fiscal exceptionnel de 40 % en faveur de l’investissement productif
concernant certains biens d’équipement industriels, voir no 27545 ;
– suramortissement fiscal de 40 % en faveur de l’investissement dans la robotique et la
transformation numérique, voir no 27595 ;
– suramortissement fiscal en faveur de l’investissement dans les poids lourds moins pol-
luants, voir no 27545 ;
– suramortissement fiscal en faveur de l’investissement dans les énergies propres utilisées
pour le transport fluvial et maritime (CGI art. 39 decies C créé par la loi 2018-1317 art. 56) ;
– suramortissement fiscal en faveur de l’investissement dans les équipements de réfrigéra-
tion et traitement de l’air à moindre impact sur le climat (CGI art. 39 decies D créé par la loi
2018-1317 art. 25) ;
– déduction fiscale pour investissement dans les DOM et TOM (CGI art. 217 undecies et duodecies ;
pour le champ et les modalités d’application, voir Mémento Fiscal no 91710 et 91940 à 91990). Elle
est opérée de manière extra-comptable sur l’imprimé no 2058-A (ligne ZY) (BOI-IS-
GEO-10-30-20-20 no 250) ;
– déduction fiscale pour l’acquisition d’œuvres d’artistes vivants (CGI art. 238 bis AB, voir
no 27585).
II. Amortissements exceptionnels fiscaux comptabilisés en amortisse-
ments dérogatoires Il s’agit notamment des dispositifs d’amortissements exception-
nels suivants, applicables à certaines immobilisations corporelles et incorporelles :
– amortissement sur 24 mois des imprimantes 3D acquises ou créées par les PME com-
munautaires (sur cette notion, voir Mémento Fiscal no 92650) entre le 1er octobre 2015 et le
31 décembre 2017 (CGI art. 39 AI ; pour plus de détails, voir Mémento Fiscal no 9515).
Pour plus de détails, voir Mémento Fiscal no 9500 à 9565.
Sur l’amortissement exceptionnel lié à la souscription de certains titres, voir no 37640.
Précisions Immobilisations décompo- tionnel à un immeuble existant ne rend pas
sables : lorsqu’un dispositif d’amortissement l’immeuble dans son ensemble éligible à ce dis-
exceptionnel s’applique à une immobilisation positif. En conséquence, le régime d’amortisse-
dans son ensemble (par exemple immeubles ment exceptionnel devrait pouvoir s’appliquer
anti-pollution), l’amortissement s’applique à dans certains cas à certains composants d’im-
l’ensemble de la structure et des composants. mobilisations corporelles à l’exclusion de la
En revanche, l’incorporation de travaux éli- structure ou d’autres composants (BOI-BIC-
gibles à un dispositif d’amortissement excep- AMT-20-30 no 40).
EC 87-36, p. 351 s.). En effet, selon le PCG (art. 313-1 modifié par le Règl. ANC 2018-01 du 20-4-2018 en
cours d’homologation à la date de mise à jour de ce Mémento et 941-14), ils sont assimilés, du point de vue
du fonctionnement comptable, à des provisions réglementées ; or il n’existe pas de compte
de provision débiteur. En outre, il n’est pas possible d’effectuer une « reprise » (d’amortisse-
ments) sur quelque chose qui n’a pas encore été doté.
Pour la comptabilisation en général et pour un exemple de calcul d’amortissements déroga-
toires où l’amortissement pour dépréciation est l’amortissement linéaire et l’amortissement
fiscal pratiqué, l’amortissement dégressif, voir no 29060.
700
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Si les travaux ont été effectués avant l’acquisition du terrain et qu’ils ont été différenciés du
prix de vente du terrain, les aménagements peuvent, à notre avis, être dissociés de la partie
terrain afin de faire l’objet d’un plan d’amortissement sur leur durée d’utilisation.
Fiscalement Des travaux d’aménagement effectués avant l’acquisition du terrain par le ven-
deur, en vue de transformer un terrain à usage agricole en terrain à usage industriel font partie
du coût d’acquisition du terrain et ne peuvent donc pas donner lieu à amortissement (CAA
Bordeaux 11-6-1992 no 446).
Précisions (comptable et fiscale) À notre avis, il ressort de l’arrêt CAA précité que, chaque
fois que la chose est possible, les entreprises ont intérêt à acquérir un terrain nu et à effectuer
elles-mêmes les travaux de transformation, au lieu de laisser le vendeur les réaliser. Dans ce cas,
ces travaux seront effectués « en vue de l’édification d’un bâtiment industriel » et pourront donc
être amortis et déduits (CE 30-4-1975 no 93770 précité).
Dépréciation du terrain suite à une réglementation de l'urbanisme 27475
Un plan d’occupation des sols (POS) peut avoir pour effet de restreindre le droit de
construire dont un terrain pouvait être doté avant sa publication. Cette nouvelle réglemen-
tation constitue un indice de perte de valeur du terrain obligeant l’entreprise à procéder à
l’évaluation de la valeur actuelle du terrain (voir no 27720).
Si, selon cette évaluation, la valeur actuelle devient inférieure à la valeur comptable du ter-
rain, le terrain doit faire l’objet d’une dépréciation.
Fiscalement Il en est de même (CGI ann. III art. 38 sexies) sous réserve du respect des conditions
générales de déduction des provisions définies à l’article 39-1-5o du CGI (voir no 48240). Toute-
fois, si le terrain entre dans la définition des immeubles de placement, la déduction de la
(provision pour) dépréciation peut être limitée (voir no 27745).
IMMEUBLES DE PLACEMENT
Cas particulier des immeubles de placement 27495
I. Amortissement Il n’existe pas, dans le PCG, de règles spécifiques aux immeubles de
placement. Conformément aux règles générales d’amortissement des immobilisations
décomposables, les immeubles de placement doivent donc obligatoirement faire l’objet (Bull.
CNCC no 166, juin 2012, EC 2011-41, p. 461 s.) :
– d’une décomposition par composant ;
Précisions Sauf si le remplacement des composants est à la charge du locataire, voir no 28665 II.
– d’un plan d’amortissement. Conformément aux règles relatives à l’amortissement des
immobilisations décomposables (voir no 27180 s.), les différents composants et les structures
des immeubles de placement (sur la notion de structure d’un immeuble, voir no 25715 IV.)
sont amortis sur leurs durées réelles d’utilisation.
En pratique, la durée réelle d’utilisation de la structure d’un immeuble :
– n’est pas fondée uniquement sur des données physiques, mais également sur l’obsoles-
cence commerciale, technique et réglementaire (Bull. CNCC no 140, décembre 2005 p. 542 s., « Moda-
lités d’application de la norme IAS 16 et du Règl. CRC 2002-10 ») ;
– doit tenir compte de la politique de cession ; la base amortissable doit alors tenir compte
d’une valeur résiduelle à déterminer lorsque celle-ci est à la fois significative et déterminable
(voir no 27070 s.).
Selon le bulletin CNCC, lorsque la valeur résiduelle est significative, elle peut aboutir à un
montant amortissable nul (Bull. CNCC précité). Néanmoins il convient d’être prudent sur ce point.
En effet, sauf cas particulier, la valeur de marché d’un ensemble immobilier est davantage liée
à la valeur des éléments rattachés au terrain et moins à celle de la construction (voir no 27090 II.).
L’absence d’amortissement d’un immeuble devrait donc être très rare en pratique.
Fiscalement Conformément aux règles relatives à l’amortissement des structures des immo-
bilisations décomposables (voir no 27205), en l’absence de durée d’usage propre, les structures
des immeubles de placement sont amorties sur leur durée de vie, c’est-à-dire, la durée retenue
en comptabilité, sans tenir compte toutefois de la politique de cession de l’entreprise. En outre,
contrairement aux structures des autres immobilisations décomposables, l’administration a indi-
qué que les structures d’immeubles de placement ne sont pas amortissables sur la durée
d’usage de l’immobilisation prise dans son ensemble (BOI-BIC-AMT-10-40-10 no 130 et 140).
a. Conséquence de l’absence de prise en compte de l’intention de cession En cas d’amortis-
sement comptable sur une durée réelle d’utilisation inférieure à la durée de vie réelle de la
structure avec prise en compte d’une valeur résiduelle (intention de céder l’immeuble) :
– la durée d’amortissement reste sur le plan fiscal la durée de vie réelle de la structure, qui ne
tient pas compte de l’intention de cession,
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BIENS D’OCCASION
27500 Ils sont amortis sur leur durée probable d’utilisation, appréciée à la date de l’achat.
Fiscalement Selon l’administration, le taux d’amortissement des biens acquis d’occasion
n’est pas calculé sur la base des durées d’usage mais est fonction de la durée probable d’utilisa-
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tion appréciée à la date de rachat (Rép. Braconnier : Sén. 16-7-1980 no 32269, non reprise dans Bofip).
Toutefois, en pratique, selon nos informations, l’administration accepterait que la durée d’usage
puisse être retenue lorsqu’elle est sensiblement plus courte que la durée réelle d’utilisation (par
exemple, pour les immeubles d’exploitation). Dans ce cas, la durée d’usage serait retenue en
totalité, quelle que soit la date de création de l’immobilisation.
Ils ne peuvent bénéficier de l’amortissement dégressif, en tant que biens usagés (BOI-BIC-
AMT-20-20-20 no 1, voir no 27270). Il en est de même des composants achetés d’occasion (BOI-BIC-
AMT-20-20-40 no 10 et 20).
Ces règles s’appliquent également aux biens acquis par voie de crédit-bail (voir no 28475).
c. Mode fiscalement admis : les entreprises bailleresses peuvent utiliser le système dégressif
pour l’amortissement des biens d’équipement qui ouvrent droit à ce régime (BOI-BIC-
AMT-20-40-10-10 no 10).
d. Conséquences Retraitements extra-comptables et amortissements dérogatoires
L’amortissement déductible est celui résultant du calcul suivant : prix de revient du bien × taux
d’amortissement résultant de la durée fiscalement admise. En conséquence :
– si l’amortissement comptable est supérieur à l’amortissement fiscalement déductible
(lorsque la prise en compte de la valeur résiduelle dans la base amortissable ne compense pas
le raccourcissement de la durée d’amortissement), les retraitements extra-comptables suivants
sont à effectuer sur l’imprimé no 2058-A :
• en cours d’amortissement : réintégration (ligne WE) de la fraction de l’amortissement compta-
bilisé qui excède l’amortissement fiscalement déductible,
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• lors de la cession ou de la mise au rebut de l’immobilisation : déduction (ligne XG) des amortis-
sements antérieurement réintégrés ;
– si l’amortissement comptable est inférieur à l’amortissement fiscalement déductible
(lorsque la prise en compte de la valeur résiduelle dans la base amortissable compense et dépasse
le raccourcissement de la durée d’amortissement), un amortissement dérogatoire sur la base
doit être comptabilisé. À défaut, les amortissements non comptabilisés seraient fiscalement répu-
tés irrégulièrement différés (CGI art. 39 B ; voir no 27010). Voir no 27400.
DIVERS
27525 Amortissement des immobilisations en cas de régularisation globale du
montant de TVA antérieurement déduit Lors de la survenance de certains événe-
ments, le coût des immobilisations peut être modifié à hauteur de la TVA déductible à régu-
lariser (voir no 26785 III.).
Le plan d’amortissement est revu prospectivement, à compter de la date de régularisation,
sur la nouvelle base amortissable, c’est-à-dire :
– en cas d’augmentation du coût d’entrée : la valeur nette comptable au moment de la
régularisation, augmentée du montant de TVA reversé ;
– en cas de diminution du coût d’entrée : la valeur d’origine diminuée de la TVA récupé-
rable (BOI-BIC-AMT-10-30-30-10 no 110) des amortissements déjà pratiqués et le cas échéant de
la valeur résiduelle (voir no 27070 s.).
La révision d’un plan d’amortissement passé n’étant pas autorisée (en dehors des corrections
d’erreur, voir no 27340), la modification du plan d’amortissement est nécessairement pros-
pective (voir no 27330). En effet, à notre avis, la modification du plan d’amortissement résul-
tant de l’assujettissement à la TVA en cours d’utilisation de l’immobilisation n’est pas une
correction d’erreur mais un changement d’estimation, les circonstances sur lesquelles la
base amortissable était fondée à l’origine étant modifiées par suite d’un changement dans
l’utilisation du bien.
Fiscalement Les textes ne précisent pas si le plan d’amortissement doit être revu prospective-
ment ou rétrospectivement. Toutefois, selon la DLF, interrogée par nos soins dans le cadre de
notre journée « Arrêté des comptes et résultat fiscal 2008 », Les Echos Conférences – PwC, le
calcul prospectif doit être retenu, comme sur le plan comptable.
Si la valeur nette comptable, au moment de l’assujettissement, est inférieure au crédit
de TVA récupérable, un produit est constaté à hauteur de l’excédent de crédit de TVA reçu
par rapport à la VNC.
27572 EXEMPLES
1er cas Une entreprise acquiert le 1/1/2019 une voiture pour un prix de 35 000 €, qu’elle amortit
comptablement sur sa durée d’utilisation, soit 7 ans :
– la durée d’usage est de 4 ans ;
– les émissions de CO2 du véhicule plafonnent son amortissement fiscal à 18 300 € ;
– l’amortissement pour dépréciation comptabilisé au titre de chacun des exercices 2019 à 2025
s’élève à : 35 000 / 7 = 5 000 ;
– un amortissement dérogatoire est obligatoirement comptabilisé pour un montant de 3 750
(35 000 / 4 − 5 000) au titre de chacun des 4 premiers exercices (il est repris sur les 3 derniers
exercices) ;
– l’amortissement fiscalement déductible est limité, sur chaque exercice, à : 18 300 / 4 (durée
d’usage) = 4 575.
La quote-part d’amortissement à réintégrer au titre de chacun des exercices 2019 à 2022 s’élève
donc à : 8 750 (amortissements pour dépréciation + dérogatoire comptabilisés) − 4 575 (amortisse-
ment fiscal théorique) = 4 175.
2e cas (prise en compte de la valeur résiduelle) Une entreprise acquiert le 1/1/2019 une voiture
pour un prix de 20 000, qu’elle a l’intention de céder le 1/1/2022 pour un prix de 4 000 :
– l’amortissement pour dépréciation comptabilisé au titre de chacun des exercices 2019 à 2021
s’élève à : [(20 000 − 4 000 (valeur résiduelle)] / 3 (durée réelle d’utilisation compte tenu de
l’intention de céder le véhicule) = 5 333 ;
– l’amortissement fiscalement déductible est limité à : 18 300 / 4 (durée d’usage) = 4 575.
La quote-part d’amortissement à réintégrer au titre de chacun des exercices 2019 à 2021 s’élève
donc à : 5 333 (amortissement comptabilisé) − 4 575 (amortissement fiscal théorique) = 758.
27585 Œuvres d'art
I. Acquisition À notre avis, les œuvres d’art (ou les instruments) sont portées à l’actif
(pour leur coût d’acquisition, voir no 26185 s.) dans les immobilisations dans la rubrique
« Autres immobilisations corporelles » (dans un sous-compte du compte 218).
Fiscalement Il en est de même (BOI-BIC-CHG-70-10 no 40).
Réduction d’impôt pour l’acquisition d’un trésor national (CGI art. 238 bis-0 AB ; BOI-BIC-
RICI-20-20 ; voir Mémento Fiscal no 10710) : les sociétés soumises à l’IS ou à l’IR peuvent, sous
certaines conditions, bénéficier sur agrément d’une réduction d’impôt égale à 40 % du montant
des versements effectués en vue d’acquérir elles-mêmes des trésors nationaux, pour lesquels un
refus d’exportation a été prononcé et qui n’ont pas fait l’objet d’une offre d’acquisition de la
part de l’État, ou des biens acquis comme archive historique.
Sur le financement de l’acquisition par l’État de trésors nationaux, voir no 16065.
Si les conditions liées à l’obtention de l’économie d’impôt ne sont plus respectées à la clô-
ture (par exemple, bien cédé avant l’expiration du délai de 10 ans ou bien qui cesse d’être
placé en dépôt auprès d’un « musée de France », d’un service public d’archives ou d’une
bibliothèque relevant de l’État), une provision pour risque de reversement de l’économie
d’impôt nous paraît devoir être constituée si le reversement est probable.
II. Amortissement Étant considérées comme ayant une utilisation non limitée (il
n’existe pas de limite prévisible à la durée durant laquelle il est attendu que ces immobilisa-
tions procureront des avantages économiques à l’entité, voir no 27055), elles ne doivent, en
général, pas être amorties. Néanmoins, des conditions spécifiques d’exploitation ou une
usure irrémédiable avec le temps peuvent justifier un amortissement. En outre, les œuvres
peuvent être dépréciées, voir ci-après III.
Fiscalement Il en est en principe de même, sous réserve de la déduction spéciale susceptible
d’être pratiquée en cas d’acquisition d’œuvres d’artistes vivants ou d’instruments de musique
(BOI-BIC-AMT-10-20 no 160).
a. Amortissement conditionné à la preuve d’une dépréciation Des œuvres utilisées pour les
besoins de l’activité ne peuvent être amorties que s’il est établi qu’elles subissent une déprécia-
tion du fait de cet usage (CAA Bordeaux 6-11-2001 no 98-399 à propos de meubles anciens ; CE 10-8-2007
no 288271 à propos d’objets de collection et de documentation).
b. Cas particulier : déduction spéciale en cas d’acquisition d’œuvres d’artistes vivants et
instruments de musique Les sociétés peuvent déduire de leur résultat imposable le coût
d’acquisition (CGI art. 238 bis AB ; BOI-BIC-CHG-70-10 ; voir Mémento Fiscal no 10705) :
– d’œuvres originales d’artistes vivants inscrites à l’actif immobilisé à condition qu’elles soient
exposées dans un lieu accessible au public ou aux salariés (à l’exception de leurs bureaux),
pendant les exercices au titre desquels la déduction est pratiquée ;
– d’instruments de musique que la société s’engage à prêter à titre gratuit aux artistes-
interprètes qui en font la demande.
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La déduction s’effectue par fractions égales (donc sans prorata temporis) sur les résultats de
l’exercice d’acquisition et des quatre exercices suivants. Elle est limitée à la différence entre la
limite de 5 p. mille du chiffre d’affaires (voir no 16045) et le montant des versements effectués
au titre du mécénat et ouvrant droit à la réduction d’impôt. Cette déduction est effectuée de
manière extra-comptable sur l’imprimé no 2058-A (ligne XG). Toute déduction non pratiquée
au titre d’un exercice est définitivement perdue (BOI-BIC-CHG-70-10 no 190).
L’entreprise doit affecter son résultat à une réserve spéciale au passif du bilan pour une somme
égale à la déduction opérée (CGI art. 238 bis AB, 5e al.). En cas de perte comptable, l’administration
admet que l’entreprise dote la réserve spéciale par le débit d’un compte de report à nouveau
débiteur, si elle a épuisé toutes autres possibilités d’imputation.
En cas de changement d’affectation ou de cession de l’œuvre (ou de l’instrument), l’entre-
prise réintègre extra-comptablement (imprimé no 2058-A, ligne WQ) le montant de la réserve
spéciale (CGI art. 238 bis AB, 5e al.), qui est viré à une réserve ordinaire.
III. Dépréciation Lorsque la valeur vénale de l’œuvre devient inférieure à sa valeur
comptable, il n’y a pas lieu non plus de la déprécier sur le plan comptable si son utilité d’ori-
gine reste inchangée pour l’entreprise (la valeur d’utilité étant toujours égale au coût
d’acquisition). En revanche, une dépréciation serait à constituer si la valeur d’utilité devenait
inférieure à la valeur nette comptable ou en cas d’intention de céder l’œuvre (matérialisée
par des éléments tangibles) ; voir no 27720 s.
Fiscalement Pour être déductible, la dépréciation doit être constatée par un expert agréé
auprès des tribunaux lorsque le coût d’acquisition de l’œuvre est supérieur à 7 600 € (CGI art. 39-1-5o,
al. 2 ; BOI-BIC-PROV-40-10-10 no 190 à 220 ; voir Mémento Fiscal no 9795).
Concernant le cas particulier des œuvres d’artistes vivants et instruments de musique, la
dépréciation n’est déductible que pour la fraction qui excède la déduction fiscale pratiquée au
titre du mécénat (CGI art. 238 bis AB, al. 6 ; BOI-BIC-CHG-70-10 no 290 à 330). En conséquence, il
convient d’effectuer les retraitements extra-comptables suivants sur l’imprimé no 2058-A :
– réintégration (ligne WI) de la fraction de la (provision pour) dépréciation correspondant au
montant déjà admis en déduction au titre du mécénat (voir ci-avant II.) ;
– déduction (ligne WU) de la reprise ultérieure de cette fraction de dépréciation.
Pour une synthèse des différents régimes de mécénat d’entreprise, voir no 16065.
Les modalités d’application de ce dispositif sont identiques à celles prévues dans le cadre du
régime de suramortissement exceptionnel en faveur de l’investissement productif exposé au
no 27545.
27605 Biens reçus en apport La comptabilisation des biens reçus en apport s’effectue à leur
coût d’acquisition qui figure sur le traité d’apport (voir no 26715). Selon l’AMF (Bull. COB no 170,
mai 1984, p. 5 s.), ce coût ne peut être ramené à la valeur actuelle, déterminée lors de l’inven-
taire annuel, par d’autres moyens que l’amortissement ou la dépréciation, qui ont leur
contrepartie au débit du compte de résultat. Ainsi les autres procédés, comme par exemple
le prélèvement sur primes d’apports ou de fusion, ne sont pas conformes aux règles de
droit comptable.
27615 Immobilisations ne servant plus mais ayant une valeur comptable Ces
biens cessant d’être utilisés, ils doivent faire l’objet d’un amortissement exceptionnel (voir
no 27760) et être sortis du bilan si aucun profit n’est attendu d’une éventuelle cession.
Fiscalement Il en est, à notre avis, de même.
Biens somptuaires autres que les véhicules de tourisme Sur les véhicules de 27630
tourisme, voir no 27570.
Cette qualification fiscale de certains biens « somptuaires » (voir no 18620) n’a aucune inci-
dence sur l’amortissement comptable à pratiquer (en dehors des amortissements déroga-
toires). Comme tous les autres biens, ils sont amortis sur leur durée réelle d’utilisation (voir
no 27120 s.) et sur une base réduite, le cas échéant, de leur valeur résiduelle (voir no 27070).
Fiscalement Selon l’administration, en principe, ces biens doivent obligatoirement être
amortis sur leur prix de revient (non minoré de la valeur résiduelle), en fonction de leur durée
d’usage (BOI-BIC-AMT-10-40-10 no 50). Il en résulte donc un amortissement dérogatoire obliga-
toire sur la base, le cas échéant (voir no 27400) et sur la durée (voir no 27390).
À défaut, les amortissements non comptabilisés seraient considérés comme irrégulièrement dif-
férés (voir no 27010).
En pratique, l’obligation de comptabiliser un amortissement dérogatoire :
– n’a pas de portée pour les sociétés soumises à l’IS, l’amortissement de ces biens, autres que
les véhicules de tourisme (voir no 27570), étant non déductible en totalité (CGI art. 39-4), y
compris lors de leur cession (voir no 28365) ;
– une incidence pour les sociétés soumises à l’IR, l’amortissement non déductible étant réputé
déduit pour la détermination du caractère court et long terme de la plus-value de cession (voir
Mémento Fiscal no 18030).
L’amortissement non déductible est réintégré sur l’imprimé no 2058-A (ligne WE).
L’actif de démantèlement ne peut être amorti sur la durée de l’obligation si elle excède la
durée de production. En effet, aucun avantage économique futur n’existe entre la date de
fin de production et l’extinction de l’obligation. En conséquence, dans l’hypothèse où un
délai sépare la date de fin d’utilisation de l’installation et la date d’engagement des
dépenses de démantèlement et de remise en état, ce délai ne vient pas majorer la durée
d’amortissement.
Fiscalement Il en est de même (CGI art. 39 ter C ; BOI-BIC-PROV-60-100-20 no 250 ; BOI-BIC-
AMT-10-30-20 no 50).
Lorsque le coût du terrain inclut le coût de démantèlement, d’enlèvement et de remise en
état du site, cette partie de l’actif incorporée au terrain (l’actif de démantèlement) doit être
amortie sur la durée des avantages obtenus en encourant ces coûts.
Fiscalement Il en est de même (CGI art. 39 ter C ; BOI-BIC-PROV-60-100-20 no 260).
27675 Amortissement sur le mode linéaire. Toutefois, selon le CU CNC no 2005-H, quand l’actif
sous-jacent est amorti selon le mode des unités de production, ce dernier peut être retenu
pour l’actif de démantèlement.
Fiscalement Il en est de même. En effet, si l’article 39 ter C du CGI impose l’amortissement
linéaire comme seul mode d’amortissement de l’actif de démantèlement, l’administration admet
toutefois (BOI-BIC-PROV-60-100-20 no 280) qu’un amortissement selon les unités d’œuvre puisse
être retenu dès lors qu’il l’est sur le plan comptable et qu’il répond aux conditions définies par
l’instruction (BOI-BIC-AMT-10-40-10 no 260 et 270 ; sur ces conditions, voir no 27255). En revanche,
l’actif de démantèlement ne peut être amorti dégressivement ou sur un mode d’amortissement
exceptionnel, même si l’immobilisation sous-jacente est éligible à ces modes d’amortissement
(CGI art. 39 ter C et BOI-BIC-PROV-60-100-20 no 270, voir no 27340).
Précisions Remise en état d’une installation complexe spécialisée (voir no 25815) : l’actif
de démantèlement doit suivre un plan d’amortissement distinct de celui de l’immobilisation
corporelle sous-jacente, même si cette immobilisation bénéficie du régime des installations
complexes spécialisées (Note de présentation de l’avis CU CNC no 2005-H).
Fiscalement Il devrait, à notre avis, en être de même.
EXEMPLE
Une immobilisation corporelle, construite au 1/01/n doit être démantelée 50 ans plus tard.
Les différentes durées concernant cette immobilisation sont les suivantes :
Naissance de l’obligation Extinction de l’obligation
(dégradation) (démantèlement)
30 ans 40 ans 50 ans
Durée d’usage
Durée de production
Durée de l’obligation
27680 Date de début des amortissements Elle coïncide avec la date de comptabilisation de la pro-
vision comptabilisée en contrepartie, c’est-à-dire à la date de naissance de l’obligation (voir
no 27945 I.) :
– dès la réalisation de l’installation ;
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conserve son objet mais que les motifs qui la justifient évoluent, il appartient à l’entreprise de
prendre en compte ces nouvelles motivations pour ajuster son montant, mais elle n’a pas à
opérer une réintégration suivie d’une nouvelle dotation pour que la provision soit déductible (CE
30-6-2016 no 380916). Sur les conséquences d’une modification du traitement fiscal d’une provi-
sion, voir toutefois no 48440.
Sur les conséquences de la reprise de dépréciation sur le plan d’amortissement de l’immobili-
sation, voir no 27825.
Sur l’écriture de transfert de la dépréciation en amortissement, voir no 27785.
Sur le schéma de comptabilisation des reprises de dépréciations, voir no 29180.
27725 Identification d'un actif qui a pu perdre de la valeur L’entité doit apprécier,
à chaque clôture des comptes, s’il existe un indice montrant qu’un actif a pu perdre de sa
valeur (PCG art. 214-15).
Dès lors qu’il existe un indice de perte de valeur, la réalisation du test de dépréciation est
obligatoire. En revanche, s’il n’existe aucun indice de perte de valeur, il n’y a pas lieu de
déclencher le test de dépréciation.
Précisions Les fonds commerciaux qui ne sont donc pas amortis doivent être testés systémati-
quement à chaque clôture, voir no 31985 et 32010.
Pour apprécier s’il existe un quelconque indice qu’un actif a pu perdre de la valeur, une
entreprise doit au minimum considérer les indices suivants (PCG art. 214-16 et extrait de l’avis CNC
no 2002-07, § 2.2.1), cette liste n’étant pas exhausitve.
a. Indices externes :
– valeur de marché ;
Durant l’exercice, la valeur de marché d’un actif a diminué (même à titre temporaire) de
façon plus importante que du seul effet attendu du passage du temps ou de l’utilisation
normale de l’actif.
– changements importants ;
Des changements importants, ayant un effet négatif sur l’entité, sont intervenus au cours
de l’exercice ou surviendront dans un proche avenir, dans l’environnement technique, éco-
nomique ou juridique ou sur le marché dans lequel l’entreprise opère ou auquel l’actif est
dévolu.
EXEMPLE
Une entreprise exploite une salle de cinéma de 300 places, dont la valeur brute est de 1 000. Pour
se conformer à un changement de réglementation fixant à 150 le nombre maximal de spectateurs,
l’entreprise doit réduire cette salle de moitié.
Le changement de réglementation constitue bien un indice de perte de valeur pour la salle de
cinéma. L’entreprise doit a priori constater une dépréciation, sauf à démontrer que les flux de
trésorerie peuvent être maintenus, c’est‑à-dire, au cas particulier, si le prix des places peut être
augmenté de manière à conserver une valeur d’usage de la salle de cinéma supérieure à sa valeur
comptable et ainsi éviter la perte de valeur.
– taux d’intérêt ou de rendement.
Les taux d’intérêt du marché ou autres taux de rendement du marché ont augmenté durant
l’exercice et il est probable que ces augmentations diminuent de façon significative les
valeurs vénales et/ou d’usage.
b. Indices internes :
– obsolescence ou dégradation physique ;
– changements importants dans le mode d’utilisation ;
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Des changements importants, ayant un effet négatif sur l’entité, sont intervenus au cours
de l’exercice ou sont susceptibles de survenir dans un proche avenir, dans le degré ou le
mode d’utilisation d’un actif tel qu’il est utilisé ou qu’on s’attend à l’utiliser. Ces change-
ments incluent les plans d’abandon ou de restructuration du secteur d’activité auquel un
actif appartient (voir no 17395 s.) et les plans de sortie d’un actif avant la date prévue
préalablement.
EXEMPLE
Une société possède plusieurs sites industriels en Europe. Chacun des sites génère des flux de
trésorerie indépendants. La direction gère et suit ses activités par zones géographiques, la zone
Nord et la zone Sud. Notamment, le directeur de chaque zone est rémunéré sur la base de
l’ensemble du résultat de sa zone. À la clôture n, l’arrivée d’un concurrent dans la zone Nord
constitue un indice de perte de valeur qui conduit la société à réaliser un test de dépréciation des
sites de cette zone.
Le test de dépréciation peut être réalisé :
– soit au niveau du groupe de sites de la zone Nord, l’ensemble des activités de cette zone étant
suivi globalement. Dans ce cas, les plus et moins-values latentes identifiées sur chaque site peuvent
se compenser ;
– soit au niveau de chaque site représentant un groupe d’actifs. Dans ce cas, les moins-values
identifiées sur chaque site font l’objet d’une dépréciation, sans compensation avec les plus-values
éventuelles sur d’autres sites.
II. Permanence des méthodes et informations en annexe Les regroupe-
ments au niveau desquels sont réalisés les tests de dépréciation sont déterminés de façon
permanente à chaque évaluation de la valeur actuelle (voir no 3560).
En outre, s’il apparaît au cours d’un exercice que les hypothèses retenues pour déterminer
le niveau auquel le test de dépréciation doit être réalisé ne sont plus pertinentes, un change-
ment d’estimation est possible (voir no 8455 s.).
Par exemple, si une entité réorganise son suivi d’une façon qui modifie la composition d’un
ou plusieurs groupes d’actifs auxquels le fonds commercial ou les actifs de support ont été
affectés, ceux-ci doivent être réaffectés aux groupes d’actifs concernés.
Une information doit, à notre avis, être portée en annexe concernant la méthode de regrou-
pement des actifs pour déterminer le niveau auquel est réalisé le test de dépréciation.
27735 Affectation des actifs de support aux groupes d'actifs et incidence sur
le test de dépréciation Les actifs de support incluent les actifs tels que l’immeuble
du siège social, les équipements informatiques, les centres de recherche… Ce type d’actifs
ne génère pas d’entrées de trésorerie de façon indépendante des autres actifs ou groupes
d’actifs de l’entité. Il n’est donc en général pas possible de déterminer la valeur actuelle de
l’actif de support pris isolément (sauf dans des cas particuliers de cession de l’actif de sup-
port, par exemple, voir no 27730 I a). Il convient alors de déterminer la valeur actuelle du
groupe d’actifs auquel il appartient (PCG art. 214-15). Sur la définition de la valeur actuelle,
voir no 26875.
I. Affectation de l’actif de support aux groupes d’actifs Selon la Note de
présentation du règlement ANC no 2015-06, les actifs de support sont affectés aux groupes
d’actifs sur une base raisonnable et cohérente. En l’absence de précisions sur les modalités
d’affectation des actifs de support aux différents groupes d’actifs, les indications de la
norme IAS 36 nous paraissent applicables. À notre avis, les actifs de support peuvent être :
– affectés à un groupe d’actifs lorsqu’ils sont dédiés à ce groupe d’actifs (sur la détermina-
tion du groupe d’actifs, voir no 27730) ;
– affectés à plusieurs groupes d’actifs, si une répartition est possible sur une base raison-
nable, cohérente et permanente ;
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– affectés à un regroupement de groupes d’actifs lorsqu’ils ne peuvent pas être répartis sur 27735
chacun des groupes d’actifs de façon raisonnable et cohérente. (suite)
EXEMPLE
Par hypothèse :
– les VNC relatives à chaque groupe d’actifs sont une indication raisonnable de la proportion de
l’immeuble du siège social consacrée à chaque activité,
– en revanche, la VNC du centre de recherche ne peut pas être attribuée sur une base raisonnable
à chacun des groupes d’actifs.
En conséquence :
– la VNC de l’immeuble du siège peut être allouée sur une base raisonnable et cohérente aux
groupes d’actifs A, B et C. Elle est attribuée à la VNC de chaque groupe d’actifs, sur la base de
leur VNC, pondérée en fonction des durées de vie résiduelles :
A B C Total
VNC 100 150 200 150
VNC après pondération (1) 100 300 400 800
Allocation pondérée de la
VNC de l’immeuble (2) 19 56 75 150
Valeur comptable 119 206 275 600
après affectation de
l’immeuble
(1) VNC après pondération basée sur la durée d’utilisation : A = 100 × 1, B = 150 × 2 et C = 200 × 2
(2) Allocations de la VNC de l’immeuble à :
• A = 150 × (100 / 800)
• B = 150 × (300 / 800)
• C = 150 × (400 / 800)
La VNC de l’immeuble du siège est donc testée au niveau de chaque groupe d’actifs (voir
ci-après III.).
– en revanche, la VNC du centre de recherche ne peut pas être attribuée sur une base raison-
nable et cohérente aux groupes d’actifs. Elle est donc testée au niveau du regroupement de
groupes d’actifs A, B et C (voir ci-après III.).
II. Existence d’un indice de perte de valeur sur l’actif de support En
l’absence de précision sur les modalités de réalisation du test de dépréciation des actifs de
support, les indications de la norme IAS 36 nous paraissent applicables. Ainsi, lorsqu’il existe
un indice de perte de valeur sur un actif de support (voir no 27725), le test peut devoir être
pratiqué à différents niveaux selon le mode d’affectation de l’actif de support aux diffé-
rents groupes d’actifs retenu (voir ci-avant I.) :
a. Si l’actif de support a pu être affecté à différents groupes d’actifs (sur une base raison-
nable, cohérente et permanente) : il est testé au niveau de chaque groupe d’actifs ;
La valeur comptable de chacun des groupes d’actifs (y compris la quote-part de l’actif de
support qui lui a été affectée) est comparée à sa valeur actuelle (voir no 27740).
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27735 b. Si l’actif de support n’a pu être affecté qu’à un regroupement de groupes d’actifs (le
(suite) cas échéant l’entité elle-même). Dans ce cas :
1. dans un premier temps : chaque groupe d’actifs utilisant l’actif de support est testé à son
niveau ;
La valeur comptable du groupe d’actifs (qui ne contient pas de valeur au titre de l’actif de
support) est comparée à sa valeur actuelle (voir no 27740).
2. dans un second temps : un test de dépréciation est réalisé au niveau du regroupement
de groupes d’actifs auquel appartient l’actif de support ayant pu perdre de la valeur.
À ce niveau, la valeur comptable du regroupement de groupes d’actifs (y compris l’actif de
support et après déduction des pertes de valeur éventuellement comptabilisées au titre du
test précédent) est comparée à sa valeur actuelle (voir no 27740).
III. Existence d’un indice de perte de valeur sur un groupe d’actifs utili-
sant l’actif de support En l’absence de précision sur les modalités de réalisation du
test de dépréciation d’un actif lorsqu’il existe des actifs de support, les indications de la
norme IAS 36 nous paraissent applicables. Ainsi, lorsqu’il existe un indice de perte de valeur
sur un groupe d’actifs :
a. Si l’actif de support a pu être affecté à différents groupes d’actifs (sur une base raison-
nable, cohérente et permanente) : le test de dépréciation est réalisé au seul niveau du
groupe d’actifs ayant pu perdre de la valeur.
La valeur comptable du groupe d’actifs (y compris la quote-part de l’actif de support qui lui
a été affectée) est comparée à sa valeur actuelle (voir no 27740).
b. Si l’actif de support n’a pu être affecté qu’à un regroupement de groupes d’actifs (le
cas échéant l’entité elle-même). Dans ce cas :
1. dans un premier temps : le groupe d’actifs ayant pu perdre de la valeur est testé à son
niveau ;
La valeur comptable du groupe d’actifs (qui ne contient pas de valeur au titre de l’actif de
support) est comparée à sa valeur actuelle (voir no 27740).
2. dans un second temps : un test de dépréciation est réalisé au niveau du regroupement
de groupes d’actifs auquel appartient l’actif de support utilisé par le groupe d’actifs ayant
pu perdre de la valeur.
À ce niveau, la valeur comptable du regroupement de groupes d’actifs (y compris l’actif de
support et après déduction des pertes de valeur éventuellement comptabilisées au titre du
test précédent) est comparée à sa valeur actuelle (voir no 27740).
EXEMPLE (suite)
La valeur actuelle de chaque groupe d’actifs et de l’entité s’établit, par hypothèse, comme suit :
A B C Entité
(1)
Valeur d’utilité 199 164 271 720
Dans un premier temps : la valeur actuelle de chaque groupe d’actifs utilisant l’immeuble est
comparée à sa VNC, y compris la partie de la quote-part de la VNC de l’immeuble affectée au
groupe d’actifs. Il en résulte une perte de valeur totale de 46, identifiée sur les groupes d’actifs B
et C (sur la répartition de cette perte de valeur aux différents actifs, voir no 27755) :
A B C
Valeur comptable après 119 206 275
affectation de
l’immeuble
Valeur d’utilité 199 164 271
Perte de valeur - (42) (4)
(1) On suppose que le centre de recherche génère des flux supplémentaires de trésorerie pour
l’entité dans son ensemble. Par conséquent, la somme de la valeur d’utilité de chaque groupe
d’actifs est inférieure à la valeur d’utilité de l’entreprise dans son ensemble. Les flux de trésorerie
supplémentaires ne sont pas imputables à l’immeuble du siège social.
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Entité
Valeur comptable 650
Perte identifiée au titre du test précédent (46)
Valeur d’utilité 720
Perte de valeur complémentaire -
Après prise en compte de la perte de valeur constatée au titre du test précédent, la valeur nette
comptable de l’entité est inférieure à sa valeur actuelle. Aucune perte de valeur complémentaire
n’est à constater au titre du test de dépréciation réalisé au niveau de l’entité dans son ensemble.
Détermination du montant des dépréciations Dès lors qu’il existe un indice de 27740
perte de valeur (voir no 27725), la valeur nette comptable de l’actif (ou du groupe d’actif, voir
no 27730) est comparée à sa valeur actuelle (PCG art. 214-15).
Le cas échéant, la valeur nette comptable d’un groupe d’actifs comporte une quote-part de
fonds commercial (voir no 32010) ou d’actifs de support (voir no 27735).
À l’issue de ce test de dépréciation, si la valeur actuelle est notablement inférieure à la valeur
nette comptable, les entreprises doivent, en plus de l’amortissement, constater une dépré-
ciation pour ramener leurs immobilisations corporelles à leur valeur actuelle (C. com.
art. R 123-178-5o et PCG art. 214-5 et 214-17).
L’expression « notablement inférieure » doit, à notre avis, être rapprochée du principe
comptable général d’importance relative (PCG art. 121-3 ; voir no 3565).
La valeur actuelle d’un actif (ou groupe d’actifs) est en principe (PCG art. 214-6/3) la valeur la
plus élevée de la valeur vénale (voir no 26895) ou de la valeur d’usage (voir no 26915). Il en
résulte en pratique que :
– si la valeur vénale est supérieure à la valeur comptable, aucune dépréciation n’est
comptabilisée ;
– si la valeur vénale est inférieure à la valeur comptable :
• soit la valeur vénale est supérieure à la valeur d’usage et, dans ce cas, la valeur vénale est
retenue comme base de calcul du montant de la dépréciation,
• soit la valeur d’usage est supérieure à la valeur vénale et, dans ce cas, la valeur d’usage est
retenue comme base de calcul du montant de la dépréciation si elle est inférieure à la valeur
comptable.
Si la valeur vénale ne peut pas être déterminée, c’est la valeur d’usage qui est retenue.
En réalité, dès lors que, soit la valeur vénale, soit la valeur d’usage est supérieure à la valeur
comptable, aucune dépréciation n’est à constater.
Les arbres de décision suivants, élaborés par nos soins, présentent l’approche méthodolo-
gique à suivre pour déterminer le niveau auquel un actif doit être testé et sur quelle valeur.
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(1) Lorsque l’entreprise a l’intention de céder l’actif Contrairement aux IFRS, il n’existe pas
de textes spécifiques concernant les immobilisations détenues en vue de leur vente. À notre
avis :
1. si l’entreprise n’a pas d’engagement de cession, le principe général s’applique et la valeur
actuelle est la valeur la plus élevée de la valeur vénale ou de la valeur d’usage ;
2. si l’entreprise s’est engagée à la date de clôture à céder le bien (promesse de vente…),
l’évaluation devrait se faire, à notre avis, par rapport à la valeur vénale (prix indiqué dans le
protocole ou, en l’absence de protocole, valeur de marché). S’il existe un délai entre la déci-
sion de céder le bien et la cession effective, la valeur actuelle des actifs détenus en vue de
la vente tient également compte, le cas échéant, des cash flows futurs liés à la poursuite de
l’exploitation du bien jusqu’à la date de cession effective. Dans ces conditions, la valeur
actuelle sera la plus haute :
– de la valeur vénale,
– et de la valeur d’usage, c’est-à-dire la valeur vénale ajustée des cash flows futurs liés à la
poursuite de l’exploitation. En pratique, lorsque ces derniers sont positifs, ils réduisent le
montant de la perte de valeur à comptabiliser. En revanche, lorsqu’ils sont négatifs, ils n’ont
pas d’incidence sur le montant des pertes à comptabiliser, la valeur vénale étant supérieure
à la valeur d’usage.
Sur les principes et l’application de la norme IFRS 5 (Actifs immobilisés – ou groupes
d’actifs – détenus en vue de la vente et abandons d’activités), voir Mémento IFRS no 36950 s.
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Arbre 2 : Actifs devant être testés au niveau d’un groupe d’actifs (ou d’un regroupement 27740
de groupes d’actifs) : (suite)
Pas de dépréciation
(2) Selon le mode d’affectation des actifs de support et du fonds commercial aux différents
groupes d’actifs de l’entité juridique, le test peut devoir être pratiqué à différents niveaux.
Sur l’ordre dans lequel doit être pratiqué le test, voir no 27730.
Fiscalement (CGI art. 39-1-5o et CGI ann. III art. 38 sexies), une dépréciation peut être déduite,
en supplément de l’amortissement, et ce même si l’entreprise n’a pas l’intention de céder
l’immobilisation, lorsque la valeur probable de réalisation du bien à la clôture de l’exercice est
inférieure à sa valeur nette comptable (BOI-BIC-PROV-40-10-10 no 40 et BOI-BIC-PROV-40-10-10 no 440 ;
CE 12-1-2005 no 253865 et CE 10-12-2004 no 236706). Selon l’administration, le caractère probable
de la perte doit être étayé par l’existence d’une dépréciation effective, par référence soit à des
événements particuliers ayant affecté la valeur de l’immobilisation, soit à une valeur de marché
s’il en existe une, soit à une valeur d’expertise indépendante (BOI-BIC-PROV-40-10-10 no 50). D’une
manière générale, l’administration n’admet pas comme seule justification d’une perte probable
(en particulier si la dépréciation porte sur des actifs isolés) :
– la simple baisse de performance,
– la baisse de valeur liée à une évolution purement financière (taux d’intérêt ou de rendement),
– une évolution défavorable de l’environnement économique général (en ce sens TA Cergy-Pontoise
7-4-2011 no 0806065 concernant la dépréciation d’un terrain suite à l’abandon d’un projet de construction d’une
implantation commerciale),
– des anticipations de marché de l’entreprise (mauvaise appréciation des cash-flows futurs).
Ces données peuvent seulement être prises en compte en tant qu’éléments d’un faisceau
d’indices justifiant la dépréciation.
En pratique, la déductibilité de la (provision pour) dépréciation dépend de ses modalités de
calcul.
1. Dépréciations calculées sur la base de la valeur vénale À notre avis, elles devraient en
principe être déductibles, cette valeur étant très proche de la valeur probable de réalisation
retenue sur le plan fiscal (voir ci-avant). Toutefois, selon l’administration, la valeur vénale ne
devant pas tenir compte des coûts de sortie, la fraction de la dépréciation correspondant à ces
coûts n’est pas déductible (BOI-BIC-PROV-40-10-10 no 50). En conséquence, les entreprises doivent :
– réintégrer (ligne WI) la dépréciation à hauteur des coûts de sortie ;
– déduire (ligne WU) la reprise ultérieure correspondante.
En outre, en pratique, la déductibilité de ces dépréciations dépendra, à notre avis, de la capacité
de l’entreprise à justifier la valeur vénale retenue auprès de l’administration fiscale.
2. Dépréciations calculées sur la base de la valeur d’usage Selon l’administration, la dépré-
ciation des actifs, fondée sur la seule diminution des flux futurs de trésorerie liés à l’actif, s’appa-
rente à la constitution d’une provision pour manque à gagner (ou diminution de recettes) qui
ne peut en principe être admise en déduction, conformément à la jurisprudence du Conseil
d’État sur les provisions pour pertes (voir no 10860). Dans ces situations, la dépréciation est
admise en déduction à hauteur de la valeur vénale ; le différentiel entre la valeur d’usage et la
valeur vénale devant être réintégré extra-comptablement (BOI-BIC-PROV-40-10-10 no 50).
721
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27740 Selon nos informations, la réserve de l’administration quant à la déductibilité des dépréciations
(suite) calculées sur la valeur d’usage se justifie notamment par la latitude laissée aux entreprises dans
la méthode de détermination des flux futurs de trésorerie et dans le niveau d’appréciation de
ces derniers qui devraient être appréciés au niveau d’un groupe d’actifs (et non immobilisation
par immobilisation), une immobilisation ne générant que rarement des flux de trésorerie séparé-
ment d’autres actifs.
En pratique, il convient de distinguer deux situations :
a. Lorsque la valeur d’usage a été retenue sur le plan comptable car supérieure à la valeur
vénale En principe, à notre avis, les entreprises devraient le plus souvent pouvoir justifier la
déduction d’une dépréciation calculée sur la valeur d’usage grâce à la valeur vénale. En effet, la
dépréciation étant calculée sur la plus élevée des deux valeurs entre la valeur de marché et la
valeur d’usage, la dépréciation calculée sur la valeur d’usage est inférieure à celle qui aurait pu
être déduite si elle avait été calculée sur la valeur vénale.
Toutefois, la fraction de la dépréciation correspondant à la différence entre la VNC et la valeur
nette fiscale doit être réintégrée (voir ci-après 3.).
En conséquence, à notre avis, la déductibilité de ces (provisions pour) dépréciation est essentielle-
ment une question d’appréciation et de justification de la valeur vénale à retenir sur le plan
fiscal (voir ci-avant 1.).
b. En l’absence d’une valeur de marché déterminable La (provision pour) dépréciation devrait
le plus souvent, à notre avis, être non déductible lorsque la valeur d’usage a été retenue sur le
plan comptable. En conséquence, si l’entreprise souhaite éviter tout risque de redressement, elle
doit :
– réintégrer (ligne WI) la dépréciation ;
– déduire (ligne WU) la reprise ultérieure.
3. Partie dans tous les cas non déductible Selon l’administration (BOI-BIC-PROV-40-10-10 no 60),
la déduction d’une dépréciation est limitée, en tout état de cause, à la valeur nette fiscale de
l’immobilisation dépréciée. En conséquence, quelle que soit la valeur actuelle retenue pour le
calcul de la dépréciation (valeur vénale ou valeur d’usage), lorsque la valeur nette comptable de
l’immobilisation à déprécier (servant de base au calcul de la dépréciation) est supérieure à sa
valeur nette fiscale (c’est-à-dire nette des amortissements pour dépréciation mais également
dérogatoires), la dépréciation comptabilisée n’est pas déductible à hauteur de cette différence.
Tel sera notamment le cas des immobilisations fiscalement amortissables sur une durée d’usage
plus courte que la durée réelle retenue sur le plan comptable (pour un exemple, voir no 27805,
exemple 2). Dans ce cas, les entreprises doivent :
– réintégrer (ligne WI) la dépréciation à hauteur de la différence ;
– déduire (ligne WU) la reprise ultérieure correspondante.
Par ailleurs, selon nos informations, la quote-part de dépréciation non déduite devrait devenir
progressivement déductible au fur et à mesure de l’amoindrissement du décalage entre la valeur
nette comptable et la valeur nette fiscale de l’immobilisation (voir no 27805, exemple 2).
4. Lorsque la (provision pour) dépréciation porte sur une immobilisation non amortissable
dont le prix de revient est inférieur au coût de revient comptable Cette provision n’est suscep-
tible d’être admise en déduction que si la valeur réelle de l’immobilisation est inférieure à son coût
de revient fiscal et dans la limite de la différence entre ces deux montants (CGI art. 39-1-5o). Tel peut
notamment être le cas des immobilisations reçues dans le cadre de fusions et opérations assimilées
réalisées à la valeur réelle (voir Mémento Fusions & Acquisitions no 8630).
5. Sur le cas particulier de la dépréciation des immeubles de placement, voir no 27745.
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L’exemple ci-après, élaboré par nos soins, présente une synthèse des différents cas.
EXEMPLE
Dépréciation
Valeur Valeur Dépréciation
VNC admise
vénale d’usage comptable
fiscalement
1er cas : valeur Calcul non Pas de déprécia-
100 150 N/A
vénale > VNC nécessaire tion (1)
2e cas : valeur Dépréciation
vénale < VNC et Dépréciation de comptable mino-
100 80 50
valeur vénale 20 (2) rée des coûts de
> valeur d’usage sortie (5)
Dépréciation
3e cas : valeur comptable en
vénale < VNC et Dépréciation de pratique déduc-
100 80 85
valeur vénale 15 (3) tible (car < provi-
< valeur d’usage sion admise fisca-
lement) (5)
4e cas : valeur
Dépréciation de
vénale non déter- 100 - 85 Non déductible
15 (3)
minable
5e cas : valeur
vénale < VNC Pas de déprécia-
100 80 110 N/A
mais VNC tion (4)
< valeur d’usage
(1) Car valeur vénale > VNC.
(2) Dépréciation calculée par rapport à la valeur vénale = 100 (VNC) – 80 (valeur vénale).
(3) Dépréciation calculée par rapport à la valeur d’usage = 100 (VNC) – 85 (valeur d’usage).
(4) Car valeur d’usage > VNC.
(5) Sous réserve des différences entre VNC et valeur nette fiscale (voir Fiscalement ci-avant et no 28120).
Précisions Cohérence entre les comptes sociaux et les comptes consolidés établis en IFRS
Une dépréciation calculée selon les normes IFRS sera conforme au PCG. En revanche, une dépré-
ciation calculée selon les principes du PCG ne sera pas nécessairement conforme aux normes
IFRS si le regroupement retenu dans les comptes sociaux ne correspond pas aux UGT définies en
IFRS (voir no 27730 et Mémento IFRS no 69040).
27755 Selon le niveau auquel le test de dépréciation aura été réalisé (voir no 27730), le montant de
(suite) la dépréciation (voir no 27740 s.) sera affecté différemment aux actifs :
a. si l’actif a été testé à son seul niveau, la dépréciation est comptabilisée en totalité en
réduction de sa valeur comptable ;
b. si l’actif a été testé au niveau d’un groupe d’actifs, la dépréciation est comptabilisée :
– en priorité en réduction de la valeur comptable du fonds commercial, s’il fait partie du
groupe d’actifs testé (Note de présentation du règl. ANC 2015-06),
– puis, lorsque la perte de valeur s’avère supérieure au montant du fonds commercial, aux
autres actifs du groupe d’actifs, à notre avis au prorata de leur valeur comptable dans le
groupe d’actifs.
Concernant les immobilisations décomposées, en l’absence de disposition spécifique, la
position fiscale ci-après nous paraît applicable.
Fiscalement La dépréciation devrait en principe, et à défaut de règle comptable, porter en
priorité sur la seule structure, l’excédent éventuel du montant de la dépréciation par rapport à
la valeur de la structure pouvant être réparti sur les composants selon une méthode rationnelle
et cohérente, par exemple au prorata de la valeur des composants (BOI-BIC-AMT-10-30-20 no 80).
EXEMPLE
La perte de valeur de 46 est répartie entre les actifs des groupes d’actifs et l’immeuble du siège :
A B C
Allocation pondérée de 19 56 75
la VNC de l’immeuble
(1)
27805 Exemples d'application Les exemples ci-après sont ceux exposés dans les annexes
1 et 2 de la note de présentation de l’avis CNC no 2006-12 :
– Exemple 1 : la totalité de la dépréciation, calculée sur la valeur d’usage, n’est pas déduc-
tible fiscalement,
– Exemple 2 : une quote-part de la dépréciation n’est pas déductible fiscalement, en raison
d’un rythme d’amortissement plus rapide sur le plan fiscal que sur le plan comptable.
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EXEMPLE 1
27805
(suite)
Dépréciation non déductible calculée sur la valeur d’usage
Un matériel industriel (non décomposable) est acquis le 1er janvier n pour une valeur de 1 000 K€,
amorti sur 10 ans selon le mode linéaire.
En n + 4, une dépréciation de 200 K€ est constatée sur le plan comptable. Elle reste justifiée,
dans son principe et à ce montant, au cours des exercices suivants.
Par hypothèse :
– le bien est fiscalement amorti sur la même durée de 10 ans,
– aucune valeur résiduelle n’a été prise en compte (celle-ci n’étant pas mesurable),
– la dépréciation comptabilisée en n + 4, calculée sur la base de la valeur d’usage du matériel,
n’est pas fiscalement déductible.
Depuis le 1er janvier 2006 (après l’avis CNC no 2006-12), les montants d’amortissements et de dépré-
ciations pour chaque exercice sont les suivants :
VNC
avant
Dota-
nou- VNC
Dota- tion Amor- Reprises
velle au 31/
tion excep- tisse- Dota- excep-
dépré- 12/n
Base aux tion- ments tion tion-
ciation Valeur Dépré- (après
Année amor- amor- nelle cumu- aux nelles
et écri- actuelle ciation dépré-
tissable tisse- aux lés au dépré- de
ture de cia-
ments amor- 31/12/ ciations dépré-
transfert tion)
(b) tisse- n ciations
(c) = (a)
ments
a (n−1)
−b
n 1 000 (100) (100) 900 900
n+1 1 000 (100) (200) 800 800
n+2 1 000 (100) (300) 700 700
n+3 1 000 (100) (400) 600 600
n+4 1 000 (100) (500) 500 300 (200) (2) (200) 300 (1)
n+5 300 (1) (60) (1) (40) (3)
(600) 240 (1) 240 40 (3)
(160) 240 (1)
(1) (1) (3) (1) (3)
n+6 300 (60) (40) (700) 180 180 40 (120) 180 (1)
(1) (1) (3) (1) (3)
n+7 300 (60) (40) (800) 120 120 40 (80) 120 (1)
n+8 300 (1) (60) (1) (40) (3)
(900) 60 (1) 60 40 (3)
(40) 60 (1)
n+9 300 (1) (60) (1) (40) (3)
(1 000) 0 (1) 0 40 (3)
0 0 (1)
(4)
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27805 (4) Fiscalement, au terme du plan d’amortissement, la déduction de la totalité du coût de revient
(suite)
de l’immobilisation (1 000) est assurée par la déduction des dotations aux amortissements, les
dotations exceptionnelles étant fiscalement déductibles (voir tableau ci-après).
Dotations
Reprise Déduc-
aux amor- Impact sur Impact sur
Dotation exception- Réintégra- tions
tissements le résultat le résultat
Année aux dépré- nelle de tions extra- extra-
(exploitation comptable fiscal
ciations déprécia- comptables comp-
+ exception- (cumulé) (cumulé)
tions tables
nelle)
n (100) (100) (100)
(i) Par hypothèse, la dépréciation calculée sur la valeur d’usage n’est fiscalement pas déductible ;
sa dotation doit donc être réintégrée extra-comptablement (tableau no 2058-A, ligne WI ; voir
no 27740).
(ii) La dotation aux dépréciations n’ayant pas été déduite, la reprise de dépréciation est déduite
extra-comptablement (tableau no 2058-A, ligne WU).
Les écritures à comptabiliser au titre des exercices n + 5 à n + 9 sont les suivantes :
AN des exercices n à n + 4
Acquisition de l’immobilisation . .1 000 ........................500......................................1 000
Dotations aux amortissements . . 200
Dépréciation
Exercice n + 5
Dotation aux amortissements . . 60....................................................60
Reprise de dépréciation . . . . . 40........................................................................................40
Dotation aux amortissements . . 40.................................................................................40
Exercice n + 6
Dotation aux amortissements . . 60....................................................60
Reprise de dépréciation . . . . . 40........................................................................................40
Dotation aux amortissements . . 40.................................................................................40
Exercice n + 7
Dotation aux amortissements . . 60....................................................60
Reprise de dépréciation . . . . . 40........................................................................................40
Dotation aux amortissements . . 40.................................................................................40
Exercice n + 8
Dotation aux amortissements . . 60....................................................60
Reprise de dépréciation . . . . . 40........................................................................................40
Dotation aux amortissements . . 40.................................................................................40
Exercice n + 9
Dotation aux amortissements . . 60....................................................60
Reprise de dépréciation . . . . . 40........................................................................................40
Dotation aux amortissements . . 40.................................................................................40
soldé
728
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EXEMPLE 2
27805
(suite)
Dépréciation dont une quote-part est non déductible en raison du rythme d’amortissement
plus rapide sur le plan fiscal que sur le plan comptable
Un bien (non décomposable) est acquis le 1er janvier n pour une valeur de 2 000 K€ et amorti
linéairement sur 10 ans.
En n + 4, une dépréciation calculée sur la valeur vénale de 400 K€ est constatée sur le plan
comptable.
Par hypothèse :
– le bien est fiscalement amorti linéairement sur 8 ans (durée d’usage),
– aucune valeur résiduelle n’a été prise en compte (celle-ci n’étant pas mesurable),
– à la clôture de chaque exercice, la valeur vénale est estimée à :
• n + 4 400
• n + 5 320
• n + 6 240
• n + 7 160
• n + 880
• n + 90
Depuis le 1er janvier 2006 (après l’avis CNC no 2006-12), les montants d’amortissements et de dépré-
ciations pour chaque exercice sont les suivants :
VNC
avant
nou-
velle
Dota- VNC
dépré-
Dota- tion Valeur Reprises au
Amor- cia- Dota-
tion excep- Amor- nette excep- 31/
Base tisse- tion et tion
aux tion- tisse- fis- Valeur tion- 12/n
amor- ments écri- aux Dépré-
Année amor- nelle ments cale actuel- nelles (après
tis- cumu- ture dépré- ciation
tisse- aux déro- avant le de dépré-
sable lés au de cia-
ments amor- gatoires dépré- dépré- cia-
31/12/n trans- tions
(b) tisse- ciation ciations tion)
fert
ments (a)
(c) =
a
(n−1)
−b
n 2 000 (200) (200) 1 800 (50) 1 750 1 800
n+1 2 000 (200) (400) 1 600 (50) 1 500 1 600
n+2 2 000 (200) (600) 1 400 (50) 1 250 1 400
n+3 2 000 (200) (800) 1 200 (50) 1 000 1 200
n+4 2 000 (200) (1 000) 1 000 (50) 750 400 (600) (600) 400
(3) (1)
n+5 400 (80) (1) (120) (1 200) 320 (50) 500 320 120 (2)
(480) 320
(1) (2) (3) (1)
n+6 400 (80) (1) (120) (1 400) 240 (50) 250 240 120 (2)
(360) 240
(1) (2) (3) (1)
n+7 400 (80) (1) (120) (1 600) 160 (50) 0 160 120 (2)
(240) 160
(1) (2) (3) (1)
(1) L’avis CNC no 2006-12 ne modifie pas la nouvelle règle comptable consistant à :
– considérer la dépréciation comme une perte de valeur venant minorer la base amortissable,
– corriger de manière prospective la base amortissable du montant des dépréciations comptabi-
lisées.
(2) En application de l’avis CNC précité, une quote-part de la dépréciation comptabilisée est
transférée en compte d’amortissements (voir no 27785). Sur le traitement fiscal de ce transfert,
voir ci-après note (4).
(3) La dépréciation n’est déductible qu’à hauteur de la différence entre la valeur nette fiscale et la
valeur vénale et, selon nos informations, la quote-part de dépréciation initialement réintégrée
deviendrait progressivement déductible au fur et à mesure de l’amoindrissement du décalage entre
la valeur nette comptable et la valeur nette fiscale de l’immobilisation (voir tableau ci-après).
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Dotations
Reprise Impact sur Réintégra- Déduc-
aux amor- Dotation Impact sur
excep- le résultat tions tions
tissements aux le résultat
Année tionnelle compta- extra- extra-
(exploitation + déprécia- fiscal
de dépré- ble comp- comp-
exception- tions (cumulé)
ciations (cumulé) tables tables
nelles)
n (250) (250) (250)
n+1 (250) (500) (500)
n+2 (250) (750) (750)
n+3 (250) (1 000) (1 000)
n+4 (250) (600) (1 850) 250 (i) (1 600)
n+5 (250) 120 (1 980) 50 (i) (1 680)
n+6 (250) 120 (2 110) 50 (i) (1 760)
n+7 (250) 120 (2 240) (110) (i) (2 000)
n+8 0 120 (2 120) (120) (i) (2 000)
n+9 0 120 (2 000) (120) (i) (2 000)
Un matériel industriel acquis 100 000 au début de l’exercice 1 est amorti selon le mode linéaire
en 10 ans (par hypothèse, la durée réelle d’utilisation, comptable, est égale à la durée d’usage,
fiscale).
À la fin de l’exercice 3, la direction décide de supprimer une activité constituant un débouché
pour les éléments produits par ce matériel. La valeur d’usage (pour l’entreprise) de ce matériel est
désormais de 20 000, puis de 15 000 en fin d’exercice 4.
730
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(1) Sur les écritures de transfert entre amortissement et dépréciation, voir no 27785.
(2) La valeur actuelle étant augmentée à 60 000, la dépréciation devrait être reprise à concurrence
de la différence entre la VNC (12 500) et la valeur actuelle (60 000), soit 47 500. Toutefois, la VNC
ne pouvant excéder celle qui aurait été calculée en l’absence de dépréciation, en fin d’exercice 5
(50 000), la reprise de dépréciation est limitée à 37 500.
Précisions Schéma de comptabilisation de la reprise de dépréciation La reprise de dépré-
ciation (37 500) est à comptabiliser au débit du compte 291 « Dépréciation des immobilisations
corporelles », par le crédit du compte 781 ou 787 « Reprise de dépréciation » (voir no 29180).
Cette reprise de dépréciation, due à l’augmentation de la valeur actuelle, ne doit pas être confondue
avec la reprise « automatique » de dépréciation, comptabilisée pour des raisons purement fiscales
sans impact sur le résultat (sur cette écriture de transfert, voir no 27785).
(3) La modification du montant de la dépréciation entraîne celle du montant de la base amortis-
sable. Comme dans le cas précédent, ce montant est alors égal à la valeur nette comptable après
comptabilisation de la variation de la dépréciation.
(4) En l’absence d’une nouvelle dépréciation, la base amortissable n’est pas modifiée.
Précisions Reprise de dépréciation Une dépréciation ne peut être reprise ou ajustée que si
l’indice montrant que l’actif avait pu perdre de la valeur a disparu ou diminué (Avis CNC précité,
§ 2.2.2 ; voir no 27715). En conséquence, le seul fait que la valeur nette comptable diminue au
rythme de l’amortissement pour finalement retrouver le niveau de la valeur actuelle ayant été
à l’origine de la constatation de la dépréciation, ne justifie pas la reprise de cette dépréciation,
dès lors que la valeur actuelle n’a pas augmenté depuis.
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En revanche (BOI-BIC-CHG-20-20-20 no 280), pour les entreprises ayant opté pour la comptabilisa- 27900
tion de ces dépenses sous la forme de provisions pour gros entretien, celles-ci sont déductibles (suite)
dans les mêmes conditions que les anciennes provisions pour grosses réparations, c’est-à-dire
dès lors qu’elles respectent les conditions de déductibilité fixées à l’article 39-1-5o du CGI et
précisées par BOI-BIC-PROV-30-20-40 no 130 à 200 ; BOI-BIC-CHG-20-20-20 no 280 (voir ci-après III.).
En pratique, les entreprises auront le plus souvent intérêt, pour des raisons fiscales, à
comptabiliser les dépenses de gros entretien et de grandes visites, dans les comptes indivi-
duels, sous forme de provision pour charges.
Sur la divergence existant avec les normes IFRS, voir Mémento IFRS no 69025.
I. Nature des dépenses pouvant faire l’objet d’une provision pour gros
entretien et grandes visites Les dépenses concernées par ces provisions de gros
entretien et de grandes visites (dépenses dites « de 2e catégorie ») sont les dépenses
d’entretien (PCG art. 214-10 et avis CNC no 2000-01, § 5.10) :
– s’inscrivant dans un programme pluriannuel en application de lois, règlements ou de
pratiques constantes de l’entité ;
Par « programme pluriannuel », il convient d’entendre, à notre avis, la planification de tra-
vaux ponctuels, en principe dès l’acquisition du bien, à l’issue d’une période définie sur plu-
sieurs années.
– et qui ont pour seul but de vérifier le bon état de fonctionnement des installations (par
exemple, révisions d’avions pour motif de sécurité) et d’y apporter un entretien (par
exemple, carénage de la coque des navires) sans prolonger leur durée de vie au-delà de
celle prévue initialement.
En revanche, n’entrent pas dans la catégorie des dépenses de gros entretien et de grandes
réparations (et ne peuvent donc faire l’objet de telles provisions), les dépenses pluriannuelles
suivantes :
– les dépenses ayant pour objet de modifier des installations ou de prolonger leur durée de
vie (qui ont le caractère d’immobilisations, voir no 25895) ;
– les remplacements de composants (qui ont le caractère d’immobilisations).
Sur l’identification des composants, voir no 25730 (identification initiale) et no 25760 (identifica-
tion ultérieure).
II. Exemples de provisions pour gros entretien et grandes visites
EXEMPLES
– ravalement d’un immeuble (pour plus de détails sur les provisions concernant les immeubles,
voir ci-après V. Cas particulier des SA d’HLM) ;
– révisions d’avions pour motif de sécurité ;
– carénage de la coque des navires (BOI-BIC-PROV-30-20-40 no 130) ;
– révision triennale des wagons imposée par la SNCF (CE 8-7-1987 no 49158 ; BOI-BIC-PROV-30-20-40
no 180) ;
– remise en état des fours (industries du verre) ;
– arrêt périodique et révision générale dans certaines industries lourdes, telles que la chimie, la
sidérurgie, le pétrole ;
– remise en état des semi-remorques frigorifiques (Arrêté du 20-7-1998 fixant les conditions techniques
et hygiéniques applicables au transport des aliments, art. 48 et 49) ;
– contrôle des citernes hydrocarbures (Arrêté du 1-6-2001 relatif au transport des marchandises dange-
reuses, art. 49).
d. être définies avec précision à la clôture de l’exercice, ce qui suppose une programmation
détaillée des travaux à entreprendre assortie d’une estimation précise de leur coût (BOI-BIC-
PROV-30-20-40 no 140 et CE 1-7-1985 no 49711) :
– sur la programmation détaillée, le Conseil d’État considère que l’absence de programmation
et de calendrier de travaux ne constitue pas un obstacle à la constitution de provisions, dès lors
que les travaux sont effectués dans un délai raisonnable et qu’il est établi que l’état de l’immobi-
lisation à la clôture rendait les travaux nécessaires (CE 27-7-2005 no 259009 et 259678 ; CAA Marseille
9-1-2007 no 04-8) ;
– sur la situation précise, il a été jugé que la provision constituée pour faire face à des travaux
de gros entretien ayant fait l’objet de multiples devis modifiés n’est pas déductible, son montant
ne pouvant être évalué avec précision (CAA Nancy 4-4-2002 no 97-1540). En revanche, une société
détermine avec une précision suffisante les provisions pour faire face au remplacement pério-
dique de certaines pièces de machines en établissant pour chacune d’elles une fiche de calcul
individuelle mentionnant notamment ses conditions d’utilisation, le délai au terme duquel elle
doit être changée compte tenu des usages habituellement pratiqués, l’estimation de son coût
ainsi que le rapport entre la valeur totale du bien et le coût de la pièce (TA Dijon 31-12-2002
no 01-3421).
Sur les provisions pour désamiantage, voir no 28005.
Exemples de situations à l’appui d’une provision pour gros entretiens et 27910
grandes visites
EXEMPLE 1
Vérification du bon état de fonctionnement des installations Une compagnie aérienne est
tenue, de par la loi, de procéder à la révision de ses avions une fois tous les trois ans. Elle acquiert
début février 2004 un nouvel appareil.
Les dépenses sont effectuées dans le cadre d’un programme pluriannuel de réparation et ont pour
seul but de vérifier le bon état de fonctionnement des installations et d’y apporter un entretien
sans prolonger leur durée de vie.
Une provision doit être constituée si l’approche par composants n’a pas été retenue par l’entreprise
(PCG art. 214-10). En effet, il existe une obligation légale de réviser les avions tous les trois ans.
Fiscalement S’agissant d’une obligation légale, cette provision pour grosses réparations
est fiscalement déductible.
EXEMPLE 2
Caractère courant des travaux de gros entretien Une société immobilière détient des immeubles
de placement. Elle réalise à intervalles réguliers des travaux importants sur ses immeubles, tels que
les ravalements, les contrôles des réseaux d’eaux, etc.
Globalement, le flux annuel de ces travaux, tous immeubles confondus, est constant d’une année
à l’autre.
Une provision doit être constituée si l’approche par composants n’a pas été retenue par l’entreprise
(PCG art. 214-10). En effet, la pratique de l’entreprise étant de réaliser des travaux importants de
vérification du bon état de fonctionnement des immeubles qu’elle détient et d’y apporter un
entretien sans prolonger leur durée de vie, selon des programmes pluriannuels, elle a par consé-
quent une obligation implicite d’effectuer des travaux dès l’acquisition de l’immeuble.
Fiscalement S’agissant de travaux que l’entreprise n’est juridiquement pas tenue de réali-
ser, cette provision est, à notre avis, fiscalement déductible dès lors que la probabilité des
travaux résulte de faits précis et concordants (condition en pratique remplie sur le plan
comptable), sans qu’une décision des organes de direction soit nécessaire (voir Fiscalement
b. ci-avant III.).
pour grosses réparations. Celles-ci doivent être étayées par une estimation des besoins
d’intervention sur le patrimoine.
Précisions Sur ce point, la Fédération Nationale des SA d’HLM a engagé ses adhérents à
généraliser l’élaboration des « plans de patrimoines » consistant en une estimation programmée
et chiffrée des interventions à réaliser, fondée sur un diagnostic technique de l’état du patrimoine.
– les dépenses qui ne font pas l’objet de programmes pluriannuels de gros entretien en
application de lois, règlements, ou pratiques de l’organisme, sont comptabilisées en charges
au fur et à mesure de leur réalisation. Tel est le cas généralement des contrats d’entretien ;
En effet, selon le bulletin CNCC précité, les dépenses anticipées par voie de provision
doivent se limiter aux dépenses de gros entretien (travaux programmables destinés au main-
tien ou à la remise à neuf d’éléments non essentiels d’un immeuble, détériorés par l’usure).
Elles ne peuvent inclure des grosses réparations ayant pour objet de remplacer une partie
substantielle des immobilisations (toitures, ascenseurs, chaufferies, etc.) et qui in fine
doivent être immobilisées.
– la note de présentation de l’avis CNC précité (Annexe B) fournit, à titre indicatif, une liste
des travaux de gros entretien pouvant donner lieu à une provision : entretien des couver-
tures et traitement des charpentes, descentes d’eaux usées et pluviales, peinture, traitement
et nettoyage des façades (hors ravalement avec amélioration), réparation des menuiseries,
peinture des parties communes et menuiseries, entretien des aménagements extérieurs,
curage des égouts, élagage.
La CNCC précise que, dès lors qu’aucune provision pour gros entretien n’a par ailleurs été
constituée, il est nécessaire d’identifier un composant « gros entretien », quand bien même
le plan comptable spécifique à ces organismes ne prévoit pas de numéro de compte pour
ce type de composant. Elle recommande l’utilisation du sous-compte de composant pour les
bâtiments 2131118 « autres » (Bull. CNCC no 158, juin 2010, EC 2010-18, p. 448 s.).
entraîner la constatation d’une provision au née à financer tout ou partie de la remise en 27925
titre de la réparation du dommage dans les état du ou des sites en fin d’activité. De même, (suite)
comptes de la société mère, cette dernière si la société mère n’est pas en mesure de finan-
n’ayant aucune obligation légale de réparer le cer la remise en état incombant à sa filiale, sa
dommage environnemental causé par sa filiale propre société mère ou grand-mère peut être
(en ce sens également, Cass. com. 26-3-2008 condamnée à son tour, aux mêmes conditions,
no 420 F-D). Toutefois, si la société mère s’est au financement de la remise en état du ou des
engagée de manière contractuelle ou implicite à sites en fin d’activité (C. envir. art. L 512-17). En
réparer le dommage, elle doit comptabiliser une conséquence, la défaillance d’une filiale peut en-
provision à ce titre. traîner la constatation d’une provision au titre
b. Sociétés mères de filiales exploitant des de la réparation du dommage dans les comptes
sites classés pour la protection de l’environ- de la société mère dès lors que cette dernière
nement (au sens des articles C. envir. L 512-1, est responsable de la défaillance de sa filiale. En
L 512-7 et L 512-8) Lorsqu’une filiale détenue à dehors de ce cas, une société mère n’a pas à
plus de 50 % est en procédure de liquidation constater de provision au titre des dommages
judiciaire et s’il est établi l’existence d’une faute causés à l’environnement par sa filiale (sauf
caractérisée commise par la société mère si elle s’est engagée de manière contractuelle
ayant contribué à une insuffisance d’actif de ou implicite à réparer le dommage, voir Pré-
la filiale, cette société mère peut être condam- cision 2.).
EXEMPLE
Obligation implicite liée à une politique affichée de dépollution systématique (entreprises certi-
fiées ISO 14001 ou engagées dans une démarche de certification en matière environnementale) :
annonce publique de la dépollution faite à des tiers, collectivités locales, institutions de protection
de l’environnement, etc.
Lorsqu’une pratique devient courante, la comptabilisation d’une nouvelle provision suit le
traitement des changements d’estimation (impact prospectif, voir no 8525).
3. Contractuelle L’obligation peut également naître d’un contrat.
Tel est le cas, par exemple, d’une obligation mise à la charge de l’entreprise au titre des
immobilisations corporelles construites sur le sol d’autrui, dans le cadre de contrats de loca-
tion (voir no 28735) ou dans le cadre d’un contrat de concession (voir no 72245 s.).
Fiscalement Il en est de même (CGI art. 39 ter C et BOI-BIC-PROV-60-100-10 no 30, 130 et 190).
b. Existence d’une obligation probable à la date de clôture L’obligation de remise en état
peut être conditionnée à la survenance d’un événement futur. Cette obligation condition-
nelle doit donner lieu, à notre avis, à constatation d’une provision dès lors qu’à la clôture,
la réalisation de la condition est probable et sous réserve que les autres critères de
comptabilisation soient remplis (voir ci-après).
Il convient alors, à notre avis, de prendre en compte toutes les informations disponibles à
la date de clôture pour apprécier la probabilité de réalisation de cette condition.
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Obligations potentielles :
– la remise en état obligatoire d’un site peut être conditionnée à l’arrêt de l’activité ou à la cession
du site. Dans ce cas, les coûts de remise en état ne sont pas provisionnés tant que l’arrêt ou la
cession ne sont pas probables ;
– la remise en état d’un site loué peut n’être obligatoire que lorsque le bail prendra fin. Dans ce
cas, tant qu’il n’est pas probable à la clôture que le bail prendra fin, aucune provision ne doit être
comptabilisée (voir no 28735).
II. Sortie de ressources probable à la date d’arrêté des comptes et sans
contrepartie Dès la réalisation de la dégradation, la sortie de ressources est inéluctable
et sans contrepartie pour l’entreprise.
Fiscalement Il en est de même (BOI-BIC-PROV-60-100-10 no 170 et 180).
III. Possibilité d’estimation avec une fiabilité suffisante La provision est
constituée pour le montant des travaux correspondant à la dégradation effective du site
ou du bien à la date de clôture de l’exercice, que la dégradation soit immédiate ou progres-
sive. Ce montant doit correspondre à la meilleure estimation, à la date de clôture de l’exer-
cice, de la sortie de ressources nécessaires à l’extinction de l’obligation.
Fiscalement Il en est de même (BOI-BIC-PROV-60-100 no 40 et 50).
Dans les cas exceptionnels où le montant de l’obligation ne peut être estimé de manière
fiable, aucune provision n’est comptabilisée. Toutefois, l’obligation donnera lieu à une infor-
mation obligatoire en annexe, au titre des passifs éventuels (PCG art. 321-6 ; Avis CU CNC
no 2005-H, § 2.2 ; voir no 52520). Ce cas ne devrait concerner, à notre avis, que les obligations
conditionnelles (voir ci-avant).
Fiscalement Il en est de même (BOI-BIC-PROV-60-100 no 60).
Pour plus de détails sur les conditions de comptabilisation d’un passif, voir no 48240.
IV. Contrepartie de la provision La contrepartie de cette provision dépend de la
dégradation subie :
– en cas de dégradation immédiate constatée dès la réalisation de l’installation, la contre-
partie de la provision est un actif (voir no 27945) ;
EXEMPLE
27945 – lorsque plusieurs méthodes sont possibles, l’entreprise doit retenir l’estimation résultant
(suite) du scénario le plus probable ;
Précisions À ce propos, l’article 2 du décret • sur cette base, le choix prudent d’une stratégie
no 2007-243 du 23 février 2007 précise, dans le différente,
cadre de l’évaluation des charges de démantèle- • la prise en compte des incertitudes techniques
ment spécifiques aux installations nucléaires, résiduelles au sein de la stratégie de référence
que l’évaluation des charges de démantèlement retenue,
est effectuée au moyen d’une méthode reposant • la prise en compte des aléas de réalisation,
sur : • la prise en compte du retour d’expérience, no-
• une analyse des différentes options raisonnable- tamment pour les opérations en cours de réali-
ment envisageables pour conduire l’opération, sation.
– lorsque des indices objectifs suffisants existent, que la promulgation d’une nouvelle légis-
lation est quasiment certaine, son effet est pris en compte dans l’évaluation de l’obligation
existante.
Précisions 1. Prise en charge totale ou – à mettre en place une caution bancaire de-
partielle par un tiers des coûts de remise en vant figurer en engagement hors-bilan (voir
état La provision est comptabilisée en totalité no 50690) ;
au passif (Avis précité, § 3.2). Sur la créance à – à mettre des actifs sous séquestre (voir
comptabiliser au titre du remboursement atten- no 11475).
du, voir no 26055 V. Ces garanties ne changent pas la nature et la
2. Garanties collectives données Dans cer-
probabilité de mise en jeu des obligations sous-
tains cas, l’entreprise peut avoir l’obligation ré-
glementaire de constituer des garanties finan- jacentes. Elles sont donc sans incidence sur le
cières pour couvrir son risque de défaillance montant à provisionner au titre de ces obliga-
financière (cas notamment des sites classés). tions (en ce sens, Courrier ANC du 12 mai 2016 por-
Dans le cadre d’une demande de garantie collec- tant sur les modalités de comptabilisation des garanties
tive, l’entreprise peut, par exemple, être amenée : financières prévues à l’article L 516-1 du Code de l’en-
– à constituer un dépôt de garantie (voir vironnement constituées sous forme d’une consignation
no 42810) ; auprès de la Caisse des Dépôts et Consignations).
b. Actualisation Contrairement aux autres provisions (voir no 48290 V.), son actualisation
devrait être obligatoire (Avis CU CNC no 2005-H).
Précisions En effet, l’échéance de décaissements de ressources étant en général à long terme,
l’effet de l’actualisation est significatif.
Cette option est distincte de celle applicable aux autres provisions. En pratique, s’agissant de
deux options différentes, une entreprise peut donc décider d’actualiser ses provisions pour
démantèlement et remise en état, sans être tenue d’actualiser l’ensemble de ses autres pro-
visions pour risques.
Toutefois, le comité d’urgence du CNC a indiqué, dans son avis no 2005-H précité, que la
date d’application obligatoire de l’actualisation des coûts de démantèlement dans les
comptes sociaux était reportée (compte tenu de la complexité des modalités de mise en
œuvre et de l’impact de première application). Ainsi, dans l’attente de précisions et d’une
position de l’administration fiscale sur l’étalement possible de l’écart de première application
de l’actualisation, celle-ci reste optionnelle (sauf dans le cas particulier des installations
nucléaires, pour lesquelles l’actualisation des provisions pour démantèlement est expressé-
ment prévue par l’article 3 du décret no 2007-243 du 23 février 2007).
Fiscalement Selon l’administration, les entreprises ont le choix de procéder ou non à cette
actualisation (BOI-BIC-PROV-60-100-20 no 100 et 110). Celles qui réalisent cette actualisation doivent
en tirer toutes les conséquences fiscales que ce soit sur l’estimation de la provision (voir ci-avant)
ou sur la valorisation de l’actif de contrepartie (voir no 26415). La charge de désactualisation sera
admise en déduction du bénéfice imposable (BOI-BIC-PROV-60-100-20 no 120) sans être soumise à
la limitation de déduction des charges financières nettes (BOI-IS-BASE-35-40-10-10 no 300).
Sur l’actualisation obligatoire des coûts de démantèlement en normes IFRS, voir Mémento IFRS
no 31070.
En pratique, lorsque l’entreprise choisit d’actualiser sa provision :
– le taux d’actualisation à retenir est un taux :
• avant impôts,
• sans risque (type obligation de l’État),
• majoré des risques inhérents au passif (sauf s’ils ont été pris en compte pour estimer le
montant des décaissements futurs),
• sur la durée séparant la date de mise en service de l’actif de son démantèlement.
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En outre, dans le cadre de l’actualisation obligatoire à compter du 29 juin 2007 des provi- 27945
sions de démantèlement spécifiques aux installations nucléaires, l’article 3 du décret (suite)
no 2007-243 précise que le taux d’actualisation, déterminé par l’exploitant dans le respect
des normes comptables :
• doit être issu d’une méthode précise et permanente,
• ne peut excéder un plafond fixé par arrêté ministériel, compatible avec les normes
comptables.
– le montant des décaissements futurs (tels qu’ils auront lieu au terme de l’utilisation ou
de la durée de vie de l’actif) doit prendre en compte :
• l’évolution de la législation sur les remises en état de site,
• l’évolution de la technologie et des techniques employées,
• l’évolution des coûts (de la main-d’œuvre et des matières utilisées, taux d’inflation…),
• les risques inhérents au passif (sauf s’ils ont été pris en compte dans le taux d’actualisa-
tion), par exemple en probabilisant différents scénarios de prix et/ou d’échéanciers de
décaissement.
Précisions Charge de désactualisation La désactualisation, correspondant à la prise en
compte de l’actualisation sur le passif de démantèlement au titre de la période écoulée, est compta-
bilisée en charges financières.
Fiscalement Sur la déductibilité de cette charge financière, voir ci-avant.
c. Changements d’estimation L’estimation initiale du montant de la provision pour coûts
de démantèlement et de remise en état (voir ci-avant a.) peut être revue tant que l’obliga-
tion de démantèlement ou de remise en état n’a pas été remplie (éléments du coût, taux
d’actualisation le cas échéant).
Fiscalement Il en est de même (BOI-BIC-PROV-60-100-30 no 60).
Ces variations peuvent notamment résulter (Avis CU CNC précité, § 3.4) :
– de l’évolution de la législation, des technologies,
– d’une réestimation de la durée d’utilisation de l’immobilisation,
– d’une réestimation des ressources nécessaires pour éteindre l’obligation (y compris les
effets d’un changement d’estimation de l’augmentation des prix),
– d’un changement de taux d’actualisation (si la provision est actualisée).
En cas de révision de l’estimation initiale des coûts, le montant de la provision inscrite au
passif doit être modifié.
Fiscalement Il en est de même (CGI art. 39 ter C et BOI-BIC-PROV-60-100-30 no 80).
Sur la contrepartie (à l’actif ou en charges) de ces variations, voir no 26415 II.
Précisions Modification du taux d’actualisation et désactualisation Il faut distinguer les
conséquences de la modification du taux d’actualisation qui entraîne une révision des coûts
comptabilisés au passif et à l’actif, et les conséquences de la seule désactualisation qui, ne consti-
tuant pas un changement d’estimation, n’entraîne pas de modification du montant de l’actif de
contrepartie.
III. Exemple voir no 27965.
IV. Schéma comptable La provision pour coûts de démantèlement et de remise en
état s’enregistre au crédit du compte 1581 « Provision pour remise en état » par le débit du
compte d’immobilisation correspondant au bien soumis à l’obligation de remise en état.
Pour un exemple d’application, voir no 26415.
Sur le schéma de comptabilisation de la reprise de provision, au moment de l’engagement
des dépenses de démantèlement, voir no 29180.
V. Information en annexe Sur les informations requises en général pour les provi-
sions, voir no 48700 s. et sur les passifs éventuels, voir no 52520.
Sont requis, dans le cas particulier des provisions pour coûts de démantèlement et de remise
en état (Avis CU CNC précité, § 5.3) :
– l’augmentation, au cours de l’exercice, du montant actualisé résultant de l’écoulement du
temps et de l’effet de toute modification du taux d’actualisation ;
– une brève description de la nature de l’obligation et de l’échéance attendue des sorties
d’avantages économiques en résultant ;
– l’indication des incertitudes relatives au montant ou à l’échéance de ces sorties ;
– les principales hypothèses retenues concernant les événements futurs ;
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économiques futurs ; la provision ne peut donc pas avoir pour contrepartie une
immobilisation.
Fiscalement Il en est de même, le dispositif de l’article 39 ter C du CGI (provision en contre-
partie d’un actif, voir no 27945) ne s’appliquant pas aux dégradations progressives (BOI-BIC-
PROV-60-100-10 no 210 ; BOI-BIC-PROV-60-100-20 no 20).
Toutefois, ces coûts sont incorporables au coût des stocks produits au cours de la dégrada-
tion du site (voir no 26060).
Tel est le cas, notamment, des coûts :
a. de remise en état des carrières, gravières après exploitation (BTP, sucreries…),
Fiscalement Les travaux de remise en état d’une carrière peuvent faire l’objet d’une provi-
sion déductible, dès lors qu’ils sont évalués avec une approximation suffisante, qu’ils font l’objet
d’un plan d’étalement si les travaux doivent être effectués sur plus d’un exercice et qu’ils ne
confèrent pas au terrain réhabilité une valeur supérieure à celle qui aurait été la sienne si la
carrière n’avait pas été ouverte (BOI-BIC-PROV-20-10-30 no 1 à 70 et BOI-BIC-PROV-30-20-40 no 210 à
220 ; CE 18-12-1974 no 84875).
b. de dépollution :
• enlèvement des déchets produits par l’entreprise au fur et à mesure de son activité,
• élimination des déchets issus des équipements électriques et électroniques (DEEE) par les
producteurs (pour plus de détails sur cette provision, voir no 27985 I.).
Fiscalement Cette provision est déductible dans les conditions posées à l’article 39-1-5o du
CGI (BOI-BIC-PROV-60-100-20 no 20 ; voir no 48240).
Précisions En cas de nouvelle obligation (nouvelle réglementation) : la provision doit être
réestimée et comptabilisée (Avis CU CNC no 2005-H, § 2.2) :
– immédiatement (avec contrepartie immédiate en résultat) au titre des dégradations passées
(par exemple au titre des déchets produits dans le passé et pour lesquels le retraitement intervient
à une date ultérieure, voir no 27965),
– progressivement (au fur et à mesure des dotations aux provisions) pour les dégradations
futures.
II. Évaluation de la provision Le montant de cette provision est déterminé selon les
modalités générales d’estimation des provisions (voir no 48310).
Précisions En cas de remboursements attendus de tiers : le montant de la provision ne
doit pas tenir compte des indemnités d’assurance à recevoir qui doivent être comptabilisées
séparément à l’actif (PCG art. 323-8). Pour plus de détails, voir no 48290 point VII.
III. Exemples
EXEMPLE 1
Remise en état d’un site – dégradation progressive – obligation légale Une entreprise exploite
une carrière. Sa licence d’exploitation lui impose de réhabiliter le site au terme de l’extraction des
matériaux.
L’extraction des matériaux est le fait générateur de l’obligation de réhabilitation.
La sortie de ressources est probable pour la partie du site qui a déjà été dégradée. Elle est sans
contrepartie pour l’entreprise.
Une provision pour remise en état doit donc être constituée à hauteur des coûts nécessaires à la
réhabilitation du sol et correspondant à la dégradation causée à la date de clôture de l’exercice.
Fiscalement Les provisions constituées en vue de faire face à la réhabilitation d’une car-
rière sont déductibles dès lors que les travaux sont évalués avec une approximation suffisante
et font l’objet d’un étalement (voir ci-avant I. a.).
EXEMPLE 2
Remise en état d’un site – dégradations immédiate et progressive – obligation légale Une
entreprise exploite une plate-forme pétrolière sur 15 ans. Sa licence d’exploitation lui impose de
démonter la plate-forme à la fin de l’exploitation et de remettre en état les fonds marins.
1er cas – À la clôture, la plate-forme est construite mais l’extraction du pétrole n’a pas
commencé (dégradation immédiate).
La construction de la plate-forme est le fait générateur de l’obligation de démanteler la plate-forme.
La sortie de ressources est probable. Elle est sans contrepartie pour l’entreprise.
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L’entreprise doit donc comptabiliser une provision pour la totalité des coûts de démantèlement
de la plate-forme. En contrepartie, le coût d’entrée de la plate-forme doit inclure le coût total de
la remise en état. Cet actif fera l’objet d’un amortissement selon le plan défini.
En revanche, il n’existe à la clôture aucune obligation de remédier aux dommages qui seront
causés par l’extraction du pétrole, le site n’ayant pas encore été dégradé : aucune provision ne
peut donc être constituée à ce titre.
Fiscalement La provision n’est pas déductible, celle-ci n’étant pas dotée par le compte
de résultat (voir no 27945 I.). En revanche, l’amortissement des coûts de démantèlement est
déductible (voir no 27665 s.).
2e cas – À la clôture, le pétrole est extrait depuis 5 ans (dégradation progressive).
La dégradation des fonds liée à leur exploitation est le fait générateur de l’obligation de les
remettre en état.
La sortie de ressources est probable. Elle est sans contrepartie pour l’entreprise.
L’entreprise doit provisionner les coûts nécessaires à la remise en état des fonds dégradés à la
clôture de l’exercice par l’extraction du pétrole.
Fiscalement La provision pour remise en état des fonds dégradés est, à notre avis, déduc-
tible dans les conditions de droit commun (voir ci-avant I.).
Les coûts de démantèlement, correspondant à la dégradation immédiate lors de l’installation de
la plate-forme, ont déjà été provisionnés en totalité lors de l’installation de la plate-forme avec
pour contrepartie la constatation d’un actif, voir 1er cas. À chaque exercice, l’entreprise amortit cet
actif pour 1/15e de son montant.
Fiscalement Sur la déduction de la provision pour coûts de démantèlement et de l’amor-
tissement de l’actif de contrepartie, voir 1er cas.
EXEMPLE 3
Remise en état d’un site (dépollution) – dégradation progressive – obligation implicite L’acti-
vité d’une entreprise, bien que non classée parmi les activités polluantes, dégrade le sol. L’entre-
prise a pour politique de remettre en état les sites qu’elle détériore et s’est engagée publiquement
à le faire.
La pollution est le fait générateur de l’obligation. Une obligation implicite existe du fait de la
politique environnementale de l’entreprise qui a créé une attente légitime chez les tiers que l’entre-
prise procédera à la dépollution. La sortie de ressources est probable pour la partie du site qui a
déjà été dégradée. Elle est sans contrepartie pour l’entreprise.
La provision ne comprend que les coûts nécessaires à la remise en état du sol et correspondant
à la dégradation causée à la date de clôture de l’exercice.
IV. Schéma comptable La provision pour coûts de démantèlement et de remise en
état s’enregistre au crédit du compte 1581 « Provision pour remise en état » par le débit du
compte de dotation aux provisions.
27985 Provision pour élimination des déchets issus des équipements élec-
triques et électroniques (DEEE) Le Code de l’environnement prévoit de faire sup-
porter la charge de retraitement des équipements électriques et électroniques aux produc-
teurs et aux utilisateurs.
Précisions Définition de la notion de producteur (C. envir. art. R 543-174) : est considérée
comme producteur toute personne qui fabrique, importe ou introduit sur le marché national à
titre professionnel des équipements électriques et électroniques, sauf si ces équipements sont
vendus sous la seule marque d’un revendeur (dans ce cas, le producteur est le revendeur).
I. Obligations des producteurs et utilisateurs d’équipements électriques
et électroniques :
a. les producteurs d’équipements électriques et électroniques :
– ménagers sont tenus d’enlever (ou faire enlever) et de traiter (ou faire traiter) les DEEE
ménagers collectés quelle que soit la date à laquelle ces équipements ont été mis sur le mar-
ché (C. envir. art. R. 543-188) ;
– professionnels sont tenus d’enlever (ou faire enlever) et de traiter (ou faire traiter) les
DEEE professionnels pour les produits mis sur le marché depuis le 13 août 2005 (sauf accord
différent entre les producteurs et les utilisateurs) (C. envir. art. R. 543-195) ;
b. les utilisateurs d’équipements électriques et électroniques professionnels sont tenus
d’enlever (ou de faire enlever) et de traiter (ou faire traiter) les DEEE professionnels pour les
produits mis sur le marché avant le 13 août 2005 (C. envir. art. R. 543-198).
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Fiscalement L’administration fiscale avait admis par le passé que les dépenses de désamian-
tage dans les bâtiments professionnels puissent faire l’objet de provisions pour grosses répara-
tions déductibles (comme sur le plan comptable), dès lors que ces provisions s’appuyaient sur
une programmation détaillée des travaux à entreprendre assortie d’une estimation précise de
leurs coûts (Rapport de l’Office parlementaire d’évaluation des choix scientifiques et technolo-
giques : « L’amiante dans l’environnement de l’homme : ses conséquences et son avenir »,
octobre 1997, p. 105).
Ces dépenses de désamiantage faisant désormais l’objet, sur le plan comptable, d’un provision-
nement total immédiat en contrepartie d’une charge, ces provisions devraient, à notre avis, être
fiscalement déductibles, sous réserve des conditions de droit commun posées par l’article 39,
1-5o du CGI (en ce sens, Rép. Nayrou : AN 26-9-2006 no 99449 rendue pour les exploitants agricoles, non
reprise dans Bofip ; voir no 48240).
En cas de décision de vendre un bien amianté, l’obligation se limite à l’établissement d’un
diagnostic dont le coût n’a pas, à notre avis, à être provisionné, celui-ci étant engagé avec la
perspective d’avantages économiques futurs (sauf moins-value de cession attendue). S’il est
prévu que ce diagnostic soit annexé à l’acte de vente (obligation ou demande expresse de
l’acquéreur), voir no 28170 (frais inhérents à la vente).
II. En revanche, lorsque des surcoûts de désamiantage sont engagés lors de l’acquisition
ou du remplacement d’une immobilisation ou d’un de ses composants, ils sont compta-
bilisés à l’actif (Délibération du Collège de l’ANC du 26-11-2014).
Sont concernés les frais d’enlèvement de l’amiante, mais également les frais de transport
des déchets et éventuellement de recyclage s’ils sont à la charge de l’entreprise.
Sur la comptabilisation en charge quand la dépense de désamiantage ne s’inscrit pas dans
un projet d’acquisition ou de remplacement d’une immobilisation, voir no 25965.
EXEMPLE
effet, cette directive met à la charge des entreprises, quel que soit leur secteur d’activité, une
obligation de prendre des mesures afin de prévenir ou de limiter au maximum certains dom-
mages environnementaux dont la probabilité de survenance est suffisante. Si l’exploitant n’a
pas respecté cette obligation, sa responsabilité environnementale peut être engagée ;
– obligations implicites : c’est le cas si l’entreprise a une politique de protection de l’envi-
ronnement claire et affichée, qu’elle a toujours respectée par le passé. Il s’agit par exemple
des entreprises qui sont certifiées ISO 14001 ou engagées dans une démarche de certifica-
tion en matière environnementale.
Pour plus de détails sur l’absence de provision liée à la mise en conformité avec de nouvelles
normes, voir no 28030.
En outre, depuis le 1er août 2008, en application du principe pollueur-payeur, la responsa-
bilité des entreprises ayant une activité risquée peut être engagée en cas de risque imminent
de dommage environnemental même en l’absence de règlement, décision administrative
ou remise en cause par un tiers les obligeant à prévenir ce risque (C. envir. art. L 160-1 à L 165-2).
Pour plus de détails sur les activités et dommages visés, voir no 27925.
b. mais la sortie de ressources, même si elle est probable à la date d’arrêté des comptes,
n’est en général pas sans contrepartie pour l’entreprise.
Précisions Par exemple, les dépenses engagées pour limiter la quantité de déchets sont por-
teuses d’avantages économiques futurs pour l’entreprise dans la mesure où elles lui permettent de
réduire ses coûts d’enlèvement de déchets. Dans ces conditions, lorsque l’obligation d’engager ces
dépenses apparaît, aucune provision n’est à comptabiliser ; les dépenses devront être immobilisées
lors de leur engagement (voir no 25925 s.).
Pour un exemple d’application, voir no 28030 (mise en conformité à de nouvelles normes).
par les dépenses d’adaptation trouve en contrepartie la possibilité d’utiliser le matériel au-
delà de la date butoir de mise en application de la norme et aucune provision pour charges
ne peut donc être constatée.
Fiscalement Il en est de même (BOI-BIC-CHG-20-20-20 no 220 à 250).
En revanche :
– à notre avis, une dépréciation devrait être constatée si la valeur actuelle des biens devient
inférieure à leur valeur nette comptable (voir no 25965 II.) ;
– si le délai de mise en conformité est déjà expiré, le montant des pénalités doit faire l’objet
d’une provision si le paiement effectif est probable (voir no 46020).
Sur le traitement de la dépense de mise en conformité en charge ou en immobilisation, voir
no 25925 s.
Précisions 1. Traitement comptable de la dépense Lorsqu’elle sera réalisée, cette dépense
sera comptabilisée :
– en immobilisation si elle répond aux critères de comptabilisation à l’actif (voir no 25885 s.),
– ou, à défaut, en charge de la période.
2. Sur les provisions pour amendes et pénalités qui peuvent devoir être constituées en cas de
défaut de mise en conformité dès lors que la date butoir pour se conformer à la nouvelle législation
est passée, voir no 46020.
EXEMPLE
Une nouvelle loi publiée en n impose à une entreprise (qui ne l’a pas encore fait) de s’équiper de
filtres à fumée au plus tard le 30 juin n + 2. À défaut, elle encourt des pénalités.
1er cas – Au 31 décembre n, l’entreprise décide de remplacer le matériel non conforme.
Aucune provision n’est constituée car le coût de remplacement du matériel est immobilisé. En
revanche, le plan d’amortissement est revu pour ramener la VNC à zéro à la date de mise en
service du matériel de remplacement.
2e cas – Au 31 décembre n + 1, l’entreprise décide d’adapter le matériel non conforme pour
continuer à utiliser le matériel sans payer de pénalités.
L’entreprise ayant choisi de continuer à utiliser le matériel non conforme, elle a l’obligation de
l’adapter.
La sortie de ressources est probable mais les dépenses d’adaptation ont pour contrepartie la
possibilité de continuer à utiliser le matériel.
Aucune provision pour charges n’est donc constituée. Le cas échéant, une dépréciation du matériel
non conforme est constituée.
3e cas – Au 31 décembre n + 2, l’entreprise qui a décidé d’adapter le matériel non conforme ne
l’a toujours pas fait mais continue de l’utiliser.
L’entreprise ne peut pas constater une provision pour couvrir les dépenses d’adaptation car ces
dépenses ont une contrepartie (voir cas no 2). Le cas échéant, une provision pour dépréciation
du matériel non conforme est constituée.
En revanche, le fait de ne pas avoir adapté le matériel au 31 décembre n + 2 est le fait générateur
de l’obligation légale de payer des amendes et pénalités pour non-respect de la réglementation en
vigueur. Elle est sans contrepartie au moins équivalente pour l’entreprise.
Si la sortie de ressources est probable, ce qui dépend notamment de la probabilité que l’entreprise
soit poursuivie en paiement des amendes (voir no 45900), une provision est constituée, corres-
pondant à la meilleure estimation des amendes et pénalités qui seront à payer.
Fiscalement La provision pour amendes et pénalités n’est fiscalement pas déductible
(CGI art. 39-2 ; voir no 46020).
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– des biens amortis sur une durée d’utilisation prévu à l’article 39-4 du CGI (voir no 27570 et 28120
plus courte que la durée d’usage (BOI-BIC- 28365) ; (suite)
– les immobilisations mises au rebut doivent être complètement amorties avant d’être sor-
ties de l’actif : le compte d’amortissement est alors crédité par le débit du compte 687
« Dotations aux amortissements, aux dépréciations et aux provisions – Charges exception-
nelles » (PCG art. 942-28). Voir également no 28255.
II. Amortissements dérogatoires et suramortissements fiscaux La valeur
nette comptable ne tient pas compte des amortissements dérogatoires. En conséquence, ils
sont annulés, lors de la cession, par le compte 787 « Reprises sur dépréciations et provisions
(à inscrire dans les produits exceptionnels) » (subdivision 7872 « Reprises sur provisions
réglementées – Immobilisations » ou 78725 « Amortissements dérogatoires »).
Fiscalement Les incidences de l’amortissement dérogatoire sur le régime des plus ou moins-
values sont les suivantes (BOI-BIC-PVMV-20-10 no 180 à 200) :
– pour le calcul du montant de la plus-value ou de la moins-value, la valeur résiduelle comptable
doit être diminuée du montant de la provision pour amortissement dérogatoire éventuellement
constituée et non encore apurée à la date de cession du bien.
– pour la détermination du montant de la plus-value à court terme (entreprises soumises à
l’IR) consécutive à la cession d’éléments acquis ou créés depuis au moins deux ans, les amortisse-
ments déduits pour l’assiette de l’impôt au sens de l’article 39 duodecies-2 b du CGI s’entendent
du montant cumulé des dotations pour amortissement technique majoré de la provision pour
amortissement dérogatoire éventuellement constituée et non encore apurée à la date de cession
du bien. Il convient, bien entendu, d’en tirer les conséquences pour la détermination du montant
de la plus-value à long terme (CGI art. 39 duodecies-3).
Pour un exemple d’application, voir no 29335.
La valeur nette comptable ne tient pas non plus compte des suramortissements fiscaux consta-
tés de manière extra-comptable (et non via des amortissements dérogatoires) (voir no 27425).
Fiscalement Tel est notamment le cas du suramortissement exceptionnel de 40 % en faveur
de l’investissement productif (voir no 27545).
III. Reversement de TVA (cas des immeubles) Lorsque la cession donne lieu à rever-
sement d’une fraction de la TVA acquittée lors de l’acquisition du bien, le montant à reverser
augmente le prix d’achat ou de revient du bien (CGI ann. II art. 209) par le crédit du compte
4457 « TVA collectée » (voir no 29400).
IV. Immobilisations réévaluées La valeur nette comptable est la différence entre le
coût d’entrée réévalué et les amortissements réévalués (voir no 29340 s.).
V. Immobilisations financées à l’aide de subventions Voir no 56510.
B. Prix de cession
28170 Le prix de cession est le prix indiqué dans l’acte (ou facture de vente), indépendamment
des modalités de son règlement.
Toutefois, en cas de paiement différé, le prix de cession n’est pas actualisé.
Précisions 1. Prix hors taxe En l’absence de précisions relatives à la TVA, le prix figurant
dans un contrat conclu entre commerçants est un prix hors taxe (Cass. com. 9-1-2001 no 46 FP-P).
2. Reprise d’un ancien matériel par un fournisseur La reprise par un fournisseur d’un ancien
matériel pour l’achat d’un matériel neuf correspond, à notre avis, au prix de cession de l’ancien
matériel et non à une réduction du prix d’achat du nouveau matériel (voir no 26190).
Il est (en général) comptabilisé au crédit du compte 775X « Produits des cessions d’éléments
d’actif ».
Sur la possibilité, dans certaines situations et à certaines conditions, de comptabiliser la ces-
sion dans le résultat d’exploitation, voir no 29320.
Fiscalement 1. Le prix de cession est en principe retenu. Toutefois, lorsque le prix est
payable à terme, il est nécessaire de distinguer selon que la perte financière liée à ce différé
de paiement est compensée ou non par des intérêts (suffisants) ou une clause d’indexation
(appropriée) (CE 6-12-1978 no 12561 ; Rép. Liot : Sén. 11-12-1969 no 8352, non reprise dans Bofip et
Piot : AN 25-3-1978 no 40098, non reprise dans Bofip) :
– s’il y a compensation, le prix de cession doit être retenu ;
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– s’il n’y a pas de compensation, c’est la valeur actualisée du prix de cession qui doit être 28170
retenue. (suite)
En cas de versement d’une rente viagère, le prix à retenir est le capital représentatif de la rente
à la date de la cession (BOCD 1965-II-2988 confirmée par Rép. Bussereau : AN 31-8-1987 no 28358, non
reprise dans Bofip).
Par ailleurs, la plus-value demeure inchangée même si l’acquéreur a déposé son bilan et ne peut
honorer les traites signées (CE 18-2-1987 no 47516) ; mais, à notre avis, une provision pour créances
douteuses est à constituer.
2. Le prix de cession stipulé dans l’acte peut être remis en cause par l’administration si elle
établit l’existence d’une dissimulation de prix (auquel cas c’est le prix rectifié qui est retenu
pour le calcul de la plus-value), d’une majoration ou d’une minoration injustifiée de prix.
Ainsi :
– en cas d’insuffisance de prix injustifiée, la différence positive entre la valeur vénale et le prix
de cession consenti à une société apparentée constitue en principe une libéralité à réintégrer au
résultat de la société bénéficiaire (CE 21-11-1980 no 17055 ; CE 5-1-2005 no 254556). Le cédant doit
quant à lui réintégrer la libéralité dans ses résultats imposables au taux de droit commun de l’IS
(CE 9-7-1980 no 12050) ;
– en cas de majoration de prix non justifiée, l’inscription du bien à l’actif de l’entreprise acqué-
reuse pour un prix majoré est sans incidence sur les résultats de l’exercice d’acquisition
(CE 27-4-2001 no 212680). Mais l’administration est fondée à rectifier la plus ou moins-value de
cession ultérieure.
Notons que ces éléments pourraient constituer, par ailleurs, un élément du délit d’abus de
biens.
3. En ce qui concerne la TVA, voir no 29320.
4. En cas de réduction de prix au cours d’un exercice postérieur à celui de la cession, voir
no 28355.
La comptabilisation des frais de cession dépend, à notre avis, de leur lien direct ou non avec
la cession :
– s’ils ne sont pas inhérents à la cession, ils doivent être enregistrés selon leur nature (selon
les comptes prévus par le PCG), par exemple dans le compte 6226 « Honoraires » ;
Il s’agit, à notre avis, des charges diverses exposées pour la préparation de la vente telles
que les honoraires d’expertise ou de conseil.
Fiscalement Ces frais constituent des frais généraux déductibles du résultat imposable. Il en
est ainsi des frais liés au remboursement de l’emprunt souscrit pour l’acquisition du bien cédé
(CAA Nancy 29-11-2001 no 97-1768) ou des honoraires d’expertise en vue d’une évaluation du bien
cédé (CE 21-6-1995 no 132531).
– s’ils sont inhérents à la cession, notamment quand l’accord de cession les prévoit, ils
peuvent être comptabilisés au compte 675 « Valeur comptable des éléments d’actif cédés ».
Tel est le cas, à notre avis :
– des frais notariés, des droits de mutation,
– des frais de commissions ou de courtages versés à l’intermédiaire qui a prêté son
concours pour la réalisation de la vente,
– des frais de diagnostics tels l’amiante ou le plomb, quand ils sont obligatoires ou
expressément requis par l’acquéreur.
Précisions 1. Si la vente n’est pas réali- – des frais de démolition d’une construction
sée dans le même exercice que celui de l’en- pour vendre un terrain nu (voir no 26440 III. b),
gagement des frais Les frais de cession de- – des indemnités d’éviction versées par le pro-
vraient pouvoir, à notre avis, être comptabilisés priétaire à son locataire si la libération des lo-
en charges constatées d’avance, dès lors que caux est une condition de la vente ou si le prix
la vente est quasiment certaine à la clôture de de vente des locaux devenus libres est augmen-
cet exercice (sauf moins-value attendue).
2. Certains autres frais engagés dans le but
té (voir no 45860),
de la cession ont un caractère immobilisable – des travaux d’aménagement d’un terrain né-
car ils augmentent la valeur du bien. Dans ce cessaires à la cession (voir ci-après Fiscalement
cas, lors de la cession, ces frais sont de facto pour un exemple),
comptabilisés au compte 675. Tel est, par – des travaux d’agencement et d’aménagement
exemple, le cas : de locaux en vue de les vendre.
Fiscalement Le prix de vente s’entend du prix net, c’est-à-dire déduction faite des frais
spéciaux qui s’appliquent directement à l’opération de cession, tels que :
– les courtages ou commissions payées à l’intermédiaire qui a prêté son concours pour la réalisa-
tion de la vente (CE 21-6-1995 no 132531 ; BOI-BIC-PVMV-10-20-10 no 10 ; voir no 36755),
– les frais de mainlevée du gage grevant le bien cédé (CAA Nancy 29-11-2001 no 97-1768),
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– les travaux d’aménagement de terrain (CAA Bordeaux 11-6-1992 no 446, à propos de travaux
d’aménagement effectués par une commune afin de transformer un terrain à usage agricole en
un terrain à usage industriel en vue de sa vente).
Ces frais viennent donc réduire le montant de la plus-value de cession ou augmenter le montant
de la moins-value de cession.
Sur la date d’enregistrement du prix de cession, voir no 29295.
C. Cas particuliers
28220 Pour une cession comportant une dation en paiement, voir no 42805.
Pour une cession des droits de superficie, voir no 30670.
SORTIE DE COMPOSANTS
28225 Appliquer l’approche par composants à un actif impose non seulement de décomposer le
bien dès l’origine (voir no 25725 s.) mais également d’identifier ultérieurement tout compo-
sant qui n’aurait pas été identifié à l’origine (voir no 25760).
Dans les deux cas :
– le nouveau composant est comptabilisé à l’actif (voir no 25725 s.),
– le composant remplacé doit être sorti (voir no 28230 et 28250).
Une entreprise acquiert une immobilisation pour 1 000 le 1/01/n. À cette date, l’entreprise ne
disposant pas des informations lui permettant d’effectuer une décomposition de l’immobilisation
acquise, aucun composant n’est constaté.
Au 1/07/n + 4, l’entreprise doit toutefois procéder au remplacement d’une partie de cette immobili-
sation. Conformément aux règles d’identification des composants (voir no 25705 s.), l’entreprise
doit identifier un composant lors de l’engagement de la dépense qui est alors de 200 et sortir
la valeur nette comptable du composant remplacé (et non identifié à l’origine).
1. Détermination de la valeur brute comptable du composant remplacé Cette valeur est
rarement connue directement mais peut être extrapolée, à notre avis, à partir du montant des
dépenses de remplacement à supporter réellement (soit 200), et de critères tels que l’inflation (par
l’actualisation), la différence entre prix à l’unité et prix dans un produit global, l’évolution des
technologies (dans les deux sens), etc.
Par hypothèse, pour la suite de l’exemple, ce montant est de 150.
2. Détermination de la valeur nette comptable du composant remplacé La durée réelle d’amor-
tissement de l’immobilisation non décomposable est de 20 ans (par hypothèse et par simplifica-
tion, cette durée est égale à la durée d’usage fiscale).
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Situation de l’immobilisation à n + 3
Acquisition de l’immobilisation . . . . . . . 1 000
Dotation aux amortissements. . . . . . . . 200
Exercice n + 4
Sortie du composant :
Valeur brute du composant identifié . . . . 150 ................................................................ 116
Reprise de l’amortissement du composant
identifié . . . . . . . . . . . . . . . . . . 34
Entrée du nouveau composant :
Valeur brute du nouveau composant . . . . 200 .......................................................... 200
Dotation aux amortissements du nouveau
composant . . . . . . . . . . . . . . . . 22 ................................................................... 22
Dotations aux amortissements
de la structure :
Avant composant . . . . . . . . . . . . . 25 ................................................................... 25
Après composant . . . . . . . . . . . . . 21 (1)................................................................. 21
Situation de l’immobilisation à n + 4 1 050 234 200
(1) Valeur nette de la structure après sortie du composant 659 (1000 − 200 − 25 − 116) amortie sur 15,5 années
résiduelles (20 − 4,5) pour les 6 mois restants de l’année, soit 659/15,5 *6/12 = 21.
DIVERS
28255 En cas de démolition, destruction, mise hors service d'une immobilisa-
tion résultant d’un acte volontaire ou d’un événement indépendant de la volonté de
l’entreprise (tel que : incendie, inondation, etc.), le prix de cession est nul.
Fiscalement Il en est de même (en ce sens, BOI-BIC-CHG-60-20-10 no 1).
Tel est le cas des composants remplacés en fin d’utilisation et mis au rebut (voir no 28230).
Tel n’est pas le cas lorsque la destruction est couverte partiellement ou totalement par une
indemnité d’assurance, voir no 45800.
Sur la destination de la valeur comptable résiduelle en cas de démolition d’immeuble pour
revendre le terrain nu ou pour reconstruire, voir no 26440 et no 26660.
Sur l’obligation de constituer une provision pour frais de démolition à la date de clôture, voir
no 27945 (biens comptabilisés à l’actif) et 28735 (biens appartenant à autrui).
28265 Cession par une vente avec faculté de rachat (à réméré) La vente de biens
avec faculté de rachat à une date ultérieure s’analyse en une vente unique conclue sous la
condition résolutoire de l’exercice de l’option de rachat. Par ce contrat, le vendeur se
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Toutefois :
– sur la difficulté de prévoir les périodes de renouvellement du bail raisonnablement assu-
rées, voir no 27515 ;
– en cas de déménagement en cours de bail, voir no 27515.
La différence, le cas échéant, entre la VNC et le montant de l’indemnité éventuellement per-
çue constitue, selon le cas, une plus ou moins-value de cession.
Fiscalement Il en est de même (BOI-BIC-AMT-20-40-30 no 40).
b. les constructions sont comptabilisées dans les comptes du bailleur.
Sur les conditions de comptabilisation de la construction dans le patrimoine du bailleur, voir
no 25260 II.
Sur l’évaluation de son coût d’entrée chez le bailleur, voir no 26450 II.
Sur son amortissement chez le bailleur, voir no 27515.
28280 Confiscation sans indemnité Il en résulte, à notre avis, une cession pour une valeur
nulle.
Fiscalement Cette opération équivaut à la perte totale de l’immobilisation. Lorsque le bien
fait partie de l’actif immobilisé, cette perte a le caractère d’une moins-value égale à la valeur
comptable du bien confisqué (CE 25-7-1980 no 11535).
28300 Apport en société d'une activité professionnelle Les exploitants qui procèdent
à l’apport en société de leur entreprise individuelle peuvent, sur option, se placer sous un
régime spécial où les plus-values sont traitées fiscalement comme suit (CGI art. 151 octies ;
BOI-BIC-PVMV-40-20-30-20 ; voir Mémento Fiscal no 19710 à 19780) :
– immobilisations non amortissables : report de l’imposition au nom de l’apporteur, jus-
qu’à leur date de cession ou jusqu’à la date de la cession à titre onéreux ou du rachat des
droits sociaux reçus en rémunération de leur apport.
Fiscalement Ce report d’imposition est toutefois maintenu en cas de réalisation d’opérations
successives à l’occasion desquelles les plus-values sont également placées en report ou en sursis
d’imposition (CGI art. 151-0 octies).
– immobilisations amortissables : réintégration sur 5 ans par parts égales dans le bénéfice
imposable au taux de droit commun de la société bénéficiaire de l’apport (sauf cas particulier
des constructions) ou, sur option, imposition immédiate de la plus-value à long terme glo-
bale au taux réduit au nom de l’apporteur.
Fiscalement Ce régime est subordonné à diverses conditions (voir Mémento Fiscal no 19780)
dont :
– l’option conjointe par l’apporteur et le bénéficiaire pour le régime spécial dans l’acte d’apport
[et non pas seulement dans la décision de l’assemblée extraordinaire de la société bénéficiaire
(CE 18-5-2009 no 298039)],
– la tenue d’un registre des plus-values dégagées,
– la production d’un état spécial des plus-values dont l’imposition est reportée.
I. Pour la société créée, à notre avis, l’incidence comptable est la suivante :
a. plus-values sur immobilisations non amortissables : aucune, l’imposition étant au nom
de l’apporteur ;
b. plus-values sur immobilisations amortissables :
– l’entreprise doit comprendre dans le bilan apporté à la société une provision pour impôt
du montant de la charge transférée à celle-ci ;
Si l’apporteur exerce l’option pour l’imposition au taux réduit de la plus-value à long terme
globale, la provision pour impôt est limitée au montant de l’imposition des plus-values à
court terme, la plus-value à long terme globale ayant déjà été imposée (CGI art. 151 octies).
– la société reprend dans ses produits exceptionnels (soit à la clôture de son premier exer-
cice, soit par 1/5 chaque exercice si elle a opté pour l’étalement de l’imposition) la provision
pour impôt comprise dans son bilan initial et elle ajoute la plus-value (soit globalement, soit
par 1/5) à son résultat fiscal sur la liasse fiscale ; d’où un supplément d’impôt qui compense
la reprise de la provision en produits exceptionnels (l’incidence comptable de l’opération est
nulle).
S’agissant des subventions d’équipement relatives aux immobilisations apportées qui
n’auraient pas encore été rapportées aux résultats de l’entreprise apporteuse, le maintien de
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leur étalement dans les résultats de la société bénéficiaire est possible, même si celles-ci ne
sont pas placées sous le régime du report d’imposition prévu à l’article 151 octies du CGI
(CGI art. 42 septies 1.).
c. valeur des immobilisations apportées : les immobilisations sont comptabilisées à leur
valeur d’apport.
II. Au niveau de l’exploitant, le montant de la plus-value doit être comptabilisé en produits
exceptionnels sur opérations en capital.
Fiscalement L’incidence des plus-values bénéficiant du régime spécial mentionné à l’article
151 octies du CGI est neutralisée dans la déclaration des résultats de l’exercice clos au moment
de l’apport déposée dans les 60 jours de la cession effective (BOI-BIC-PVMV-40-20-30-30 no 30).
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Fiscalement Dans le cas d’une promesse unilatérale de vente, la plus-value est réputée réali-
sée, en l’absence d’un contrat antérieur comportant une promesse synallagmatique de vente, à
la date où l’acte authentique de transfert de propriété a été effectivement signé (CE 4-10-1972
no 83422 et BOI-BIC-PVMV-10-10-20 no 120).
b. La vente par acte authentique est une simple formalité complémentaire ne consti-
tuant pas une condition du contrat. Dans ce cas, la vente est parfaite lors de la signature du
compromis et son enregistrement est exceptionnellement possible dès ce moment, à condi-
tion toutefois qu’il y ait eu transfert de contrôle (c’est-à-dire que les principaux risques et
avantages aient été transférés).
Précisions Tel est le cas, notamment, si l’acquéreur :
– supporte l’éventuelle variation de valeur du bien au terme de la période intercalaire (entre la
date du transfert de contrôle et celle du transfert de propriété) ;
– peut céder le bien durant la période intercalaire ;
– est indemnisé au titre de l’exploitation du bien par le cédant, le cas échéant, durant la période
intercalaire.
Pour le cas particulier des constructions en cours d’édification, voir no 25345.
avaient été déduits en totalité. Ils ne donnent donc lieu à aucun retraitement extra-comptable
et doivent être mentionnés sur le tableau B de l’imprimé no 2059-A (ligne 15) (CGI art.
39 duodecies 2-a ; voir Mémento Fiscal no 18030) ;
– elle n’a pas d’incidence sur la déductibilité de la perte, le cas échéant, constatée lors de
la cession, l’interdiction de déduction des charges afférentes aux biens somptuaires (voir
no 18620) ne s’étendant pas aux moins-values de cession, qui demeurent déductibles dans les
conditions de droit commun (CE 8-7-1985 no 31755).
Sur l’intérêt pour les sociétés soumises à l’IR d’amortir le bien au titre de l’exercice de ces-
sion, voir no 28120.
Cession d'œuvres d'art Sur les œuvres d’artistes vivants et les instruments de 28370
musique, voir no 27585 I.
Sur les dons d’œuvres d’art à l’État, voir no 27585.
Cessions par une PME Parmi les principaux dispositifs de faveur applicables aux ces- 28375
sions réalisées par les PME, les plus importants sont les suivants :
– exonération en fonction de la valeur des biens transmis : les entreprises soumises à l’IR
ou à l’IS peuvent, sous certaines conditions, être exonérées à raison des plus-values déga-
gées (à l’exception des plus-values immobilières) notamment à l’occasion de la transmission
à titre onéreux ou à titre gratuit d’une branche d’activité dont la valeur vénale n’excède pas
300 000 € (exonération totale) ou est comprise entre 300 000 et 500 000 € (exonération
partielle) (CGI art. 238 quindecies ; BOI-BIC-PVMV-40-20-50) ;
Pour plus de détails, voir Mémento Fiscal no 19650 à 19690.
– exonération en fonction des recettes : les entreprises soumises à l’IR peuvent également
bénéficier d’une exonération de leurs plus-values professionnelles lorsque leurs recettes
n’excèdent pas un certain montant (CGI art. 151 septies ; voir Mémento Fiscal no 18200 à 18250).
I. DÉFINITION ET COMPTABILISATION
DU CONTRAT DE LOCATION
S’il s’agit d’un crédit-bail portant sur un fonds de commerce ou un établissement artisanal, 28450
voir no 32275.
Sur le cas particulier du lease back, voir no 28320.
28460 Définition Le crédit-bail est une opération de location de biens – mobiliers ou immobi-
liers – qui donne la faculté au locataire d’en acquérir tout ou partie moyennant une prime
convenue à l’avance tenant compte, pour partie au moins, des versements effectués à titre
de loyers (C. mon. fin. art. L 313-7).
La réglementation fiscale conduit à distinguer :
– le crédit-bail mobilier (contrat souscrit à l’origine), voir no 28465 s. ;
– le crédit-bail immobilier (contrat souscrit à l’origine), voir no 28485 s. ;
– les cas particuliers (notamment crédit-bail sur fonds de commerce), voir no 32275.
Pour un exposé complet du régime fiscal des opérations de crédit-bail mobilier et immobilier
et des obligations déclaratives, voir BOI-BIC-BASE-60-10 et BIC-VII-75000 s.
en compte de l’aspect fiscal) doit être étalé sur la durée du contrat (à notre avis « Produits
constatés d’avance ») et être considéré comme « courant » si les loyers le sont également.
III. En cas de reversement immédiat par une société de crédit-bail à la société locataire
d’une subvention d’équipement, cette dernière peut également bénéficier de l’étalement
(voir no 56440).
IV. Une information particulière sur ces opérations doit être fournie (voir no 28805 s.).
V. Cas particulier : cession du contrat. Le produit réalisé est égal au prix de cession.
Fiscalement a. Il en est de même (BOI-BIC-PVMV-40-50-10 no 60 et 110). Pour les entreprises
soumises à l’IS, les plus-values relèvent du régime de droit commun.
Pour les entreprises soumises à l’IR, le prix de cession constitue (CGI art. 39 duodecies A) une
plus-value à court terme si la cession intervient dans les 2 ans de la date de souscription du
contrat. En cas de cession au-delà du délai de 2 ans, le cédant constate :
– une plus-value à court terme à hauteur de l’« amortissement théorique fiscal ». Il s’agit des
amortissements qu’il aurait pu pratiquer selon le mode linéaire s’il avait été propriétaire du bien,
ajustés à la période au cours de laquelle il a été titulaire du contrat ;
– une plus-value à long terme, pour le surplus.
b. Pour les cessions résultant d’une opération de fusion placée sous le régime de l’article 210 A
du CGI ou d’une opération d’apport en société d’une entreprise individuelle, placée sous le
régime de l’article 151 octies du CGI, voir Mémento Fiscal no 19330, b.
Lors de la cession, « l’amortissement théorique fiscal » n’est pas comptabilisé.
Cession ultérieure du bien Elle est comptabilisée comme toute cession d’immobili- 28480
sation (voir no 28100 à 28170).
Fiscalement Il en est de même pour le calcul du résultat de cession (BOI-BIC-PVMV-40-50-30
no 20). Pour les entreprises soumises à l’IS, les plus-values relèvent du régime de droit commun.
Pour les entreprises soumises à l’IR (sur l’application de la distinction court terme-long terme
pour ces entreprises, voir no 28100), la plus-value est intégralement à court terme si la cession
intervient dans les 2 ans après la levée de l’option. En cas de cession au-delà du délai de 2 ans,
la plus-value est :
– à court terme, à hauteur des amortissements pratiqués sur le prix de revient du bien augmen-
tés de l’« amortissement théorique fiscal ». Il s’agit des amortissements que l’entreprise aurait
pu pratiquer selon le mode linéaire si elle avait été propriétaire du bien pendant la période au
cours de laquelle elle a été titulaire du contrat ; ces amortissements sont calculés sur le prix
d’acquisition du bien par le bailleur diminué du prix prévu au contrat pour l’acceptation de la
promesse unilatérale de vente ;
– à long terme, pour le surplus.
L’amortissement théorique fiscal, dont il est tenu compte uniquement en cas de cession,
pour le calcul de la plus-value à court terme des entreprises soumises à l’IR, n’est pas
comptabilisé.
Pour plus de détails sur le régime fiscal du crédit-bail immobilier, voir Mémento Fiscal no 19340 à
19365.
28505 Période couverte par le contrat De même qu’en cas de crédit-bail mobilier (voir
no 28470), le bien n’est pas inscrit à l’actif et les redevances sont portées en charges (au
compte 6125 « Redevances de crédit-bail immobilier »). Voir développements no 15695.
Sur le traitement des dépenses ultérieures sur les biens ne figurant pas à l’actif (aménage-
ments, renouvellement, remises en état), voir no 28650 s..
Fiscalement Les redevances ne sont pas intégralement déductibles.
L’objet du régime fiscal du crédit-bail immobilier est de tendre en définitive vers un traitement
comparable à celui d’un propriétaire (mais, au lieu de porter en immobilisation le bien comme
dans les comptes consolidés, il s’agit de limiter la déductibilité des redevances à celle qu’elle
aurait été si l’on avait été propriétaire), d’où la nécessité de procéder à :
– l’éclatement de la redevance entre « amortissements » (du capital engagé par le bailleur) et
frais financiers,
– l’éclatement des « amortissements » (du capital engagé par le bailleur) entre éléments amor-
tissables (constructions) et non amortissables (terrains) ;
– la réintégration à l’échéance du contrat d’une fraction des redevances déduites en cours de
contrat (voir no 28525).
Pour les quotes-parts de redevances correspondant aux « amortissements », la somme
déductible globale sur toute la période du contrat est en principe égale :
– aux frais d’acquisition de l’immeuble supportés par le bailleur,
– augmentés des « amortissements » correspondant aux constructions.
Les quotes-parts d’amortissements affectées aux terrains ne sont donc pas déductibles.
Tant que le montant cumulé des quotes-parts d’« amortissements » (constructions et terrains)
des redevances payées est inférieur à cette somme, la redevance est en principe déductible, les
redevances étant fiscalement affectées au paiement des frais d’acquisition d’abord, puis des
constructions et, en dernier lieu, aux terrains.
En conséquence, l’intégralité des redevances sera en principe déductible en début de contrat,
mais plus à la fin. Ainsi, sur les exercices en fin de période de contrat, il y aura lieu de procéder
à des réintégrations extra-comptables sur l’imprimé no 2058-A (ligne WQ) ; le montant sera
déterminé à partir du tableau récapitulatif exigé par l’administration qui doit mentionner la
quote-part de redevances non déductible (CGI ann. III art. 38 quindecies I).
Les montants réintégrés seront déductibles :
– si le contrat est résilié,
– si le contrat est cédé, le prix de cession étant minoré à cet effet (voir cas particulier ci-après),
– ou en cas de levée de l’option, le montant alors à réintégrer étant réduit à cet effet (voir
no 28525).
Les quotes-parts de redevances correspondant aux frais financiers sont en principe déduc-
tibles en totalité mais susceptibles d’être soumises à la limitation de déduction des charges
financières nettes exposée au no 42985. Le montant à inclure dans les charges financières nettes
correspond en principe à la différence entre les redevances dues, majorées des frais accessoires
facturés au preneur, et le montant des amortissements pratiqués par le bailleur. Mais elle peut
aussi être déterminée d’après le montant des intérêts financiers effectivement supportés par le
preneur tel qu’il résulte du tableau d’amortissement du crédit-bail communiqué au preneur par
le bailleur.
Des règles spécifiques de déductibilité, plus restrictives qu’en droit commun, s’appliquent aux
contrats portant sur des immeubles à usage de bureaux situés en Île-de-France et achevés
après le 31 décembre 1995 (voir Mémento Fiscal no 19340).
Cas particulier : cession du contrat Le bien n’ayant pas été inscrit à l’actif au moment de la
conclusion du contrat et les redevances ayant été portées en charges (voir ci-avant), le pro-
duit réalisé est donc égal au prix de cession.
Fiscalement La plus-value imposable est égale (CGI art. 39 duodecies A) au prix de cession du
contrat diminué, le cas échéant, des quotes-parts non déduites des redevances considérées
comme un élément du prix de revient du contrat. La différence entre la plus-value comptable
et la plus-value fiscale se traduit par une déduction sur l’imprimé no 2058-A (ligne XG) des
loyers réintégrés par le preneur pendant la durée du contrat. Pour les entreprises relevant de
l’IR, cette plus-value est à court terme à hauteur des quotes-parts de redevances représentatives
des « amortissements » des constructions (hors frais d’acquisition) qui (voir ci-avant) ont été
déduites.
L’administration (BOI-BIC-PVMV-40-50-10 no 70 à 90) demande une décomposition du prix de ces-
sion du contrat entre terrain et constructions, mais, en pratique, elle n’est utile que pour le
cessionnaire.
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Pour les cessions résultant d’une opération de fusion placée sous le régime de l’article 210 A du
CGI ou d’une opération d’apport en société d’une entreprise individuelle, placée sous le régime
de l’article 151 octies du CGI, voir Mémento Fiscal no 19345.
b. et, dans les cas où la base fiscale est supérieure à la base comptable (cas le plus fréquent
en pratique, voir I.), afin de pouvoir bénéficier de leur déduction fiscale, un amortissement
dérogatoire correspondant aux constructions, et calculé sur leur durée d’utilisation (le cas
échéant, composant par composant).
Précisions Présentation des amortissements dérogatoires au bilan : la somme des amortis-
sements dérogatoires et des amortissements pour dépréciation peut aller au-delà du coût d’entrée
(comptable) figurant à l’actif. Cet amortissement dérogatoire, de type particulier, peut donc appa-
raître au passif même si les constructions sont entièrement amorties ; il ne sera repris qu’en cas
de cession.
Fiscalement Aucune réintégration ou déduction extra-comptable n’est donc à pratiquer au
titre des amortissements (sauf cas particulier des contrats portant sur des bureaux situés en
Île-de-France, voir Mémento Fiscal no 19350).
Sous-location de l'immeuble Sont, à notre avis, portés au compte 7083 « Loca- 28535
tions diverses », les loyers perçus au titre de la sous-location d’immeubles faisant l’objet de
contrats de crédit-bail immobilier.
Fiscalement La sous-location n’a aucune incidence. Les loyers perçus par le preneur au titre
de la sous-location sont imposables dans les conditions de droit commun.
28560 vel élément incorporel de l’actif immobilisé. Il peut, à notre avis, être comptabilisé, tout
(suite) comme le droit au bail, dans le compte 206 « Droit au bail ».
Fiscalement Voir b. ci-après.
Précisions 1. Estimation du prix du lisation à appliquer doit se situer entre le taux
contrat D’un point de vue économique et fi- appliqué au contrat de crédit-bail et le taux du
nancier, le prix d’un contrat est égal (Bull. CNCC, marché de l’argent au jour de l’« acquisition »
no 85, mars 1992, CD 91-29, p. 171 s.) à la diffé- du contrat.
rence entre : 2. Occupation du domaine public Cette
– la valeur de l’immeuble, calculée par rapport ventilation n’a pas lieu d’être lorsque le terrain
appartient au domaine public. En effet, les
à un prix de marché ou à une expertise ; droits réels créés par la loi du 25 juillet 1994
– et la valeur de la dette correspondant à la (voir no 30700) concernent exclusivement les
somme des redevances actualisées restant à constructions, le terrain étant exclu de l’opé-
courir, plus la valeur résiduelle actualisée de l’ac- ration de crédit-bail en raison de son apparte-
tif immobilier en fin de contrat. Le taux d’actua- nance au domaine public de l’État.
b. Amortissement À notre avis, les règles d’amortissement d’un crédit-bail mobilier expo-
sées au no 28580 sont applicables de la même façon à un crédit-bail immobilier. En effet,
contrairement à la position du bulletin CNCC no 71 précité, il n’y a pas lieu, à notre avis,
de traiter différemment les crédits-bails mobilier et immobilier ; le droit au bail dans le cadre
d’un crédit-bail immobilier prenant également fin à l’échéance du contrat.
Fiscalement (CGI art. 39 duodecies A ; BOI-BIC-PVMV-40-50-10 no 240) :
Pour la détermination de la base amortissable, le prix d’acquisition total est ventilé comme suit :
– la valeur des droits représentative du terrain correspond à la plus-value réelle acquise par le
terrain depuis la conclusion du contrat majorée de la fraction des loyers versés non-déduits en
application de l’article 39-10 du CGI (voir no 28505). Cette quote-part n’est pas amortissable ;
– la valeur des droits représentative des constructions correspond à la fraction du prix d’acquisi-
tion total du contrat qui excède la valeur des droits représentative du terrain définie ci-avant.
Cette quote-part est amortie linéairement sur la durée normale d’utilisation de l’immeuble
appréciée à la date d’acquisition du contrat.
Précisions Occupation du domaine public : en cas d’occupation du domaine public, la
totalité des droits est amortissable, ceux-ci correspondant nécessairement aux constructions (voir
Précision fiscale 2 ci-avant a.).
Il en résulte une divergence entre règles comptables et fiscales. Sur le traitement des diver-
gences, voir no 28580.
c. Dépréciation de la promesse de vente reçue Voir crédit-bail mobilier no 28580.
d. Cas particuliers :
– réévaluation du contrat acheté Elle est impossible, s’agissant d’une immobilisation incor-
porelle (Bull. CNCC no 89, mars 1993, EC 92-41, p. 142 s.) ;
– cession du contrat acheté Le résultat de cession est égal au prix de cession diminué du
montant de l’élément incorporel inscrit à l’actif au compte 206 « Droit au bail ».
Les amortissements dérogatoires sont repris en totalité en résultat.
Fiscalement La plus-value fiscale est égale à la différence entre :
– le prix de cession, d’une part,
– et le prix d’acquisition diminué des amortissements déduits et augmenté des quotes-parts
non déduites des redevances (voir no 28505).
Pour les entreprises soumises à l’IS, elle relève du régime de droit commun. Pour les entre-
prises soumises à l’IR, elle est à court terme à hauteur des quotes-parts de redevances représen-
tatives de l’« amortissement » des constructions qui ont été déduites.
Bien entendu, l’« amortissement théorique fiscal » n’est pas comptabilisé.
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Fiscalement (CGI art. 39 duodecies A-3 et 239 sexies C, al. 2 et BOI-BIC-AMT-20-40-20 no 230 et 270),
le prix de revient fiscal de l’immeuble est égal à la somme :
– du prix d’acquisition de l’immeuble prévu au contrat ;
– de la réintégration à opérer dans les bénéfices de l’exercice en cours au moment du transfert
de propriété de l’immeuble (voir no 28525 I. a.) ; le montant réintégrable est réintégré à hauteur
du rapport entre la durée de détention du contrat par le crédit-preneur et la durée du contrat
(BOI-BIC-PVMV-40-50-20 no 70) ;
– du prix d’acquisition du contrat diminué des amortissements déjà pratiqués (amortissements
dérogatoires).
Le prix de revient fiscal global est ventilé en pratique comme suit (BOI-BIC-AMT-20-40-20 no 240 à
290) :
1. le prix de revient fiscal du terrain est égal à la somme :
– du prix d’acquisition prévu au contrat augmenté de la réintégration effectuée, retenu dans la
limite du prix d’acquisition du terrain par le bailleur,
– et de la fraction du prix d’acquisition des droits qui correspond au terrain.
2. le prix de revient fiscal des constructions correspond au surplus.
Il résulte de ces divergences entre règles comptables et fiscales, la nécessité :
– d’assurer un suivi extra-comptable des données fiscales, les bases de coût d’entrée, et
donc d’amortissements, étant différentes ;
– de procéder à une correction extra-comptable sur l’exercice d’acquisition de l’immeuble
(réintégration sur l’imprimé no 2058-A, ligne WQ).
b. Amortissement de l’immeuble (après le transfert de propriété et jusqu’à sa cession ulté-
rieure) Il est calculé sur la durée d’utilisation probable de l’immeuble compte tenu du temps
déjà écoulé (Bull. CNCC no 71 précité).
Fiscalement Il en est de même (CGI art. 39 duodecies A-3) mais sur une base différente.
En conséquence :
– les amortissements pour dépréciation seront calculés sur la base comptable ;
– les amortissements dérogatoires constatés avant la levée de l’option, comme le cas
échéant après, seront repris à la clôture d’un exercice dans la mesure où l’amortissement
pour dépréciation de l’exercice excède l’annuité fiscalement déduite.
Sur le caractère particulier de ces amortissements dérogatoires, voir no 28525 II.
III. Cession de l’immeuble L’immeuble et les amortissements pour dépréciation sont
soldés par le compte 675 et les amortissements dérogatoires repris au résultat.
Fiscalement Voir no 28530 (cession de l’immeuble dans le cas d’un contrat souscrit à
l’origine).
En ce qui concerne les constructions (CGI art. 39 duodecies A-4), l’amortissement théorique fiscal
est calculé comme suit : (Prix d’acquisition du bien par le bailleur – Prix de cession prévu au
contrat en cas de levée de l’option d’achat par le locataire) × durée de détention du contrat par
le cédant / durée du contrat.
Cet « amortissement théorique fiscal » n’est pas comptabilisé.
28580 Toutefois, lorsque la valeur de la promesse de vente est significative et que la levée de
(suite) l’option d’achat est probable, la CNCC admet que :
– la quote-part du coût du rachat correspondant à la promesse ne soit pas amortie ;
Précisions Cette situation peut notamment est comptabilisé dans une subdivision du
se présenter lorsque l’acquisition du contrat de compte 206. Correspondant à un élément du
crédit-bail se fait à une date proche de son coût d’acquisition futur du bien, il n’est pas
échéance. Dans ce cas, l’acquéreur du droit bé- amortissable pendant la durée du contrat ;
néficie avant tout du droit de lever une option toutefois, il fait l’objet d’une dépréciation dès
d’achat à un prix bien inférieur à la valeur du lors que sa valeur actuelle devient inférieure à
bien. sa valeur comptable et notamment s’il devient
Cette solution implique cependant de distin- improbable que l’option soit levée (Bull. CNCC
guer, au sein du coût de rachat du contrat, la no 139 précité), voir d. ci-après ;
valeur de chacune de ses composantes : • le droit au bail est égal à la différence entre
• la promesse unilatérale de vente est égale le prix payé pour le rachat du contrat et le mon-
(en valeurs actualisées) à l’écart entre la valeur tant estimé (précédemment calculé) de la pro-
vénale estimée du bien lors de l’option et le prix messe unilatérale de vente. Ce montant est
à payer pour la levée de l’option. Ce montant amorti sur la durée restant à courir du contrat.
– ou, par mesure de simplification, que la totalité du droit incorporel soit amortie sur la
durée d’utilisation du bien ainsi que le préconise l’OEC (Avis no 29 du 15-11-1995).
Précisions Cette solution évite ainsi une décomposition du prix d’achat du contrat entre la
promesse de vente et le droit au bail.
Fiscalement Quel que soit le traitement comptable de la promesse de vente
(CGI art. 39 duodecies A-2) :
– la totalité du prix d’acquisition est amortissable ;
– l’amortissement s’effectue selon le mode linéaire sur la durée normale d’utilisation du
bien, appréciée à la date d’achat du contrat. La durée d’amortissement retenue est donc indé-
pendante de la durée restant à courir du contrat de crédit-bail à la date du transfert et de la
durée d’amortissement résiduelle du bien qui résulte du plan d’amortissement technique établi
par l’entreprise bailleresse (BOI-BIC-AMT-20-40-20 no 50).
Ainsi :
– la durée d’amortissement comptable est égale ou plus courte que la durée d’amortisse-
ment fiscal ;
– à l’inverse, la base sur laquelle porte l’amortissement comptable (tout ou partie du droit
au bail) est inférieure ou égale à celle retenue en fiscalité (droit au bail en entier).
En conséquence :
– si l’amortissement comptable est supérieur à l’amortissement fiscal, il convient de réinté-
grer le surplus comptable sur l’imprimé no 2058-A (ligne WE) ;
– si l’amortissement comptable est inférieur à l’amortissement fiscal, il convient de compta-
biliser le supplément fiscal en « Amortissements dérogatoires ».
c. Dépréciation éventuelle de la promesse unilatérale de vente Lorsque la quote-part du
coût de rachat correspondant à la promesse de vente n’est pas amortie, une dépréciation
peut devoir être constatée, voir b. ci-avant.
Fiscalement Cette provision n’est susceptible d’être déduite qu’au-delà des amortissements
(dérogatoires) déjà déduits.
Précisions Écriture de transfert des amor- ble du double montant de la dépréciation et
tissements dérogatoires vers le compte dé- des amortissements dérogatoires, il peut être
préciation Si une dépréciation doit être conseillé, pour des raisons pragmatiques
constituée, il n’est pas possible de considérer contraires aux règles comptables, de transfor-
qu’elle est déjà couverte en partie par les mer les amortissements dérogatoires (reprise)
amortissements dérogatoires (ceux-ci n’étant en amortissements pour dépréciation (dota-
pas représentatifs d’une dépréciation). Toute- tion) et de ne constituer une dépréciation que
fois, afin d’éviter de grever le résultat compta- pour le surplus.
d. Cas particulier : cession du contrat acheté Le résultat de la cession est égal au prix de
cession diminué de la valeur nette comptable du contrat.
Fiscalement Il est égal au prix de cession diminué de la valeur nette fiscale du contrat
(BOI-BIC-PVMV-40-50-10 no 110).
Ainsi :
– si l’amortissement comptable était supérieur au fiscal, il y a lieu de déduire extra-comp-
tablement la quote-part d’amortissement préalablement réintégrée sur l’imprimé 2058-A
(ligne XG) ;
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– si l’amortissement comptable était inférieur au fiscal, le résultat de cession fiscal est égal
au résultat comptable majoré de la reprise d’amortissements dérogatoires.
Fiscalement Pour les entreprises soumises à l’IS, la plus-value de cession ainsi déterminée
relève du régime de droit commun.
Pour les entreprises soumises à l’IR, la plus-value de cession ainsi déterminée est
(CGI art. 39 duodecies A-1) à court terme si la cession intervient dans les 2 ans de l’achat du contrat.
Au-delà du délai de deux ans, la plus-value est :
– à court terme à hauteur de l’amortissement (fiscal) pratiqué sur le prix d’acquisition du
contrat ;
augmenté de l’amortissement que le précédent titulaire (cédant) aurait pu pratiquer sur le bien
objet du contrat pendant la période où il a été titulaire du contrat (« amortissement théorique
fiscal ») ;
– à long terme, pour le surplus.
Sur le maintien de la distinction court terme/long terme pour les entreprises soumises à l’IR, voir
no 28100.
À notre avis, par assimilation aux dépenses de construction effectuées par le locataire d’un
terrain (voir no 25260 les constructions sur sol d’autrui) :
a. Comptabilisation initiale Il convient de les inscrire dans un sous-compte « Installations
générales, agencements, aménagements divers » (dans des constructions dont l’entreprise
n’est pas propriétaire ; compte 2181).
Tel est également le cas, à notre avis, si le bailleur réalise lui-même les travaux mais les refac-
ture au locataire.
En revanche, lorsque les travaux réalisés par le propriétaire (et financés par le locataire au
travers de sommes versées à l’entrée ou en cours de bail) ne sont pas liés aux besoins spéci-
fiques du locataire, mais augmentent la valeur locative du bien loué, voir no 30660 et 30665.
b. Amortissement Elles sont amorties sur la durée d’utilisation du bien (voir no 27515).
c. Transfert d’immobilisation En cas de levée d’option à la fin du contrat, la partie de la
construction financée par le preneur est transférée au compte d’immobilisations approprié.
d. Sortie A l’expiration du bail, si l’option n’est pas levée, les constructions ne peuvent plus
figurer au bilan du locataire.
Dès que son caractère de probabilité apparaît le preneur doit modifier le plan d’amortisse-
ment de manière prospective (voir no 27330).
En cas de déménagement en cours de bail, voir no 27515.
Sur l’obligation de démantèlement des agencements installés par un locataire, voir no 28735.
Sur le cas d’une participation qui serait accordée par le bailleur à son locataire pour réaliser
ses travaux, voir no 15745
S’il s’agit d’un contrat de crédit-bail avec option d’achat, la durée d’utilisation doit tenir
compte de la probabilité de lever l’option d’achat.
Sur la provision pour remise en état lorsque le locataire a une obligation de remettre le bien
dans un état défini en fin de contrat, no 28735.
Remplacement des composants d'un matériel loué Selon l’avis CU CNC 28665
no 2006-C, l’identification des composants d’une immobilisation louée est effectuée soit
par le propriétaire (bailleur), soit par le locataire, en fonction des modalités contractuelles
relatives à la charge de remplacement des composants :
Précisions Cet avis du Comité d’Urgence n’est pas applicable aux entreprises industrielles et
commerciales pour ses dispositions concernant l’amortissement des biens donnés en location
(voir no 27505). En revanche, les règles relatives aux composants sont applicables à tous les
biens donnés en location, quel que soit le statut de l’entité bailleresse.
En conséquence :
I. le locataire n’identifie les différents composants du bien loué que lorsque la charge
de remplacement lui incombe. Dans ces conditions, les coûts des composants remplacés
sont :
– immobilisés à l’actif lors du remplacement ;
– amortis sur la plus courte des deux durées suivantes : la durée séparant deux remplace-
ments et la durée d’utilisation du bien (celle-ci pouvant être limitée à la durée résiduelle du
bail dans certains cas, voir no 28660).
Précisions 1. Obligation de réaliser des travaux préalablement à l’entrée dans une
concession. Voir no 72500.
2. Entretien courant Les dépenses courantes d’entretien engagées par le locataire, et qui ne
répondent pas aux critères de définition d’un composant, constituent des charges (voir no 25900).
II. le bailleur identifie les différents composants du bien loué lorsqu’il en a l’obligation,
c’est-à-dire lorsque, selon le contrat de location, le remplacement des composants est à sa
charge. En revanche, si le contrat de location prévoit le remplacement à la charge du loca-
taire, le bailleur ne décomposera le bien qu’à l’issue du contrat.
En effet, le bailleur ne maîtrisant pas l’état du bien à l’issue du contrat, il ne peut pas en
pratique anticiper une décomposition de ce bien.
Sur la provision pour remise en état lorsque le locataire a une obligation de remettre le bien
dans un état défini en fin de contrat, no 28735.
28735 – les entreprises concessionnaires qui sont tenues, en vertu de leur cahier des charges, de
(suite) restituer le matériel concédé en bon état à l’autorité concédante à l’expiration de la conces-
sion (voir no 72245 s.) ;
– les entreprises édifiant des constructions sur sol d’autrui, en cas de bail prévoyant que
les constructions édifiées par le locataire reviendront gratuitement et en bon état au proprié-
taire du terrain à l’expiration du contrat ; ou si le contrat prévoit la destruction des
constructions ;
– les occupants du domaine public qui, lors de l’expiration de leur titre d’occupation,
devront supporter des frais en raison de la cessation immédiate de leur activité (frais de
démolition, frais de remise en état d’abattoirs publics, etc.).
Sur le cas particulier des dépenses de gros entretien et de grandes visites, qui peuvent être
provisionnées, voir no 27900.
Fiscalement Il en est de même. En effet, à notre avis, les obligations de remise en état
ouvrant droit à la constitution d’une provision pour démantèlement ne sont pas limitées aux
obligations d’ordre environnemental.
I. Conditions de comptabilisation de la provision Les coûts de remise en état
de biens appartenant à autrui doivent être provisionnés si les conditions suivantes sont rem-
plies à la clôture de l’exercice (PCG art. 322-1 s. ; avis CNC no 2000-01, § 5.9 et CU CNC no 2005-H, § 2.1
et 2.2 ; voir no 48240) :
a. Existence d’une obligation à la clôture Ces coûts résultent d’une dégradation (immé-
diate ou progressive) causée par l’entreprise à la clôture et que la loi, un règlement, le
contrat de bail ou l’engagement volontaire et affiché de l’entreprise (obligation implicite)
l’oblige à réparer.
Par exemple, il a été jugé que l’obligation légale de remise en état d’une installation classée
(C. envir. art. L 512-17) incombe au locataire, dernier exploitant de l’installation classée et ce
même si le site était déjà pollué avant sa prise de possession des lieux (Cass. civ. 10-4-2002 et
Cass. 3e civ. 2-4-2008 no 07-12.155, 07-13.158). Sur la contrepartie de la provision, dans ce cas, voir
ci-après III. Exemple 3.
Pour plus de détails sur ces obligations, voir no 27925.
Fiscalement Il en est de même (CGI art. 39 ter C ; BOI-BIC-PROV-60-100-10 no 210). En effet, dans
certains cas, l’obligation juridique de démanteler ou de remettre en état n’incombe pas au
propriétaire des actifs corporels devant être démantelés ou remis en état, mais à l’exploitant du
site ou des installations concernées. Dans ces cas, le passif correspondant à l’obligation ne peut
être comptabilisé que chez la personne à qui incombe effectivement cette obligation.
Précisions L’obligation peut être condi- – si la sortie du bail est probable à la clôture,
tionnée à la fin d’un bail : cette obligation l’obligation donne lieu à la comptabilisation
conditionnelle doit, à notre avis, donner lieu d’une provision (dès lors que les autres condi-
à constatation d’une provision dès lors qu’à tions de constitution sont remplies) ;
la clôture, la réalisation de la condition est La probabilité de réalisation de la condition à
probable et sous réserve que les autres cri- la clôture s’estime, à notre avis, de la même ma-
nière que la sortie de ressources à la date d’arrê-
tères de comptabilisation soient remplis (voir té des comptes (voir ci-après b.).
ci-après). – tant que la fin du bail n’est pas probable à
Il convient, à notre avis, de prendre en compte la clôture, aucune provision ne doit être
toutes les informations disponibles à la clô- comptabilisée. En revanche, une information est
ture pour apprécier la probabilité de réalisation nécessaire dans l’annexe au titre des passifs
de cette condition : éventuels (voir no 52520).
b. Sortie de ressources sans contrepartie pour l’entreprise Les dépenses de remise en état
sont sans contrepartie pour l’entreprise :
– lorsqu’elles sont liées à l’apurement d’une situation passée et ont déjà permis à l’entre-
prise de bénéficier des avantages économiques liés à l’exploitation du bien loué ; tel est le
cas de la dépollution. Dans ce cas, la dépense de remise en état est à provisionner au fur
et à mesure de la pollution ou dès qu’elle est découverte ou, encore, à compter de l’obliga-
tion de dépollution si celle-ci est postérieure (voir a. ci-avant) ;
– lorsque la durée résiduelle du contrat ne permet pas de rentabiliser les dépenses engagées
au titre de la remise en état. Tel peut être le cas d’une obligation de renouvellement d’un
matériel loué lorsque, par exemple, le renouvellement aura lieu 2 ans avant la fin du contrat
alors qu’un tel matériel aurait pu être utilisé pendant encore 5 ans. Dans ce cas, la surcharge
d’amortissement probable (liée à l’amortissement du bien sur 2 ans au lieu de 5) est, à notre
avis, à provisionner sur la durée du contrat.
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c. Sortie de ressources probable à la date d’arrêté des comptes En l’absence de dépenses 28735
programmées à une date déterminée (soit par obligation, soit par décision de l’entreprise (suite)
l’engageant vis-à-vis des tiers), il convient de tenir compte dans l’estimation de la probabilité
de la sortie de ressources du caractère renouvelable ou non du contrat :
1. Contrats renouvelables En principe, la sortie de ressources est probable lorsque la date
de fin de contrat est connue ou qu’il devient probable que le contrat ne sera pas renouvelé.
Le Bulletin CNCC (no 125, mars 2002, EC 2001-81-9 & 10, p. 106 s.) précise que la fin définitive du
bail, soit du fait du bailleur, soit du fait d’une décision de l’entreprise matérialisée par un
acte ou des faits tangibles connus de tiers, rend probable la sortie de ressources.
En pratique, la sortie de ressources est probable :
– lorsque le renouvellement est à l’initiative du bailleur. En effet, dans ces conditions, il n’est
pas nécessairement probable que le contrat sera renouvelé ;
Fiscalement Même en présence d’une clause de tacite reconduction, une entreprise déléga-
taire d’un service public n’a pas à apprécier ses chances de reconduction et peut donc constituer
une provision pour remise en état dès lors que l’autorité délégante procède nécessairement à une
nouvelle mise en concurrence des offres à l’échéance du contrat (TA Paris 19-11-2008 no 03-3954).
– lorsque le contrat est renouvelable à l’initiative du locataire, dès lors qu’il existe une date
de fin de contrat prévisible. Cette fin prévisible du contrat (ou son absence) peut être recher-
chée dans les hypothèses retenues notamment dans l’élaboration des business plans et dans
la durée d’amortissement des investissements dépendant du bail.
Précisions 1. Bail commercial 3‑6‑9 des travaux de remise en état avant le terme
L’ANC a indiqué qu’il n’existe pas de droit juri- du premier contrat, sans attendre les périodes
dique au renouvellement pour ce type de bail à d’éventuels renouvellements. Dans ce cas, la sor-
l’issue des 9 ans (relevé de conclusion du 16 fé- tie de ressources étant probable, ceux-ci doivent
vrier 2018). Toutefois, dans la pratique, même être provisionnés à hauteur de la dégradation
en l’absence de droit juridique, le pouvoir de déjà constatée.
négociation, compte tenu du marché et des spé- 3. Ensemble de contrats de bail Lorsqu’il
cificités du bien, peut rendre probable le renou- existe un grand nombre de baux comportant
vellement du bail (dès lors que le locataire ne des obligations de remise en état similaires, la
souhaite pas mettre fin au bail). Dans ce cas, à probabilité qu’une sortie de ressources soit né-
notre avis, il devrait être possible de justifier cessaire à l’extinction de ces obligations est dé-
l’absence de provision pour remise en état, un terminée en considérant cet ensemble d’obliga-
passif éventuel étant alors indiqué en annexe tions comme un tout (PCG art. 323-2 ; voir
(voir no 52520). no 48240). En pratique :
En revanche, si l’entreprise détient un ensemble – même si on ne peut pas estimer pour chacun
de baux présentant des obligations similaires, des baux que le contrat sera ou non renouvelé,
une provision peut devoir être constituée sur – il peut en revanche être estimé, sur la base
une base statistique (voir Précision 3. ci-après). de statistiques par exemple, qu’un certain
2. Dégradations progressives En cas de dégra- nombre de ces baux, par exemple 70 %, ne le
dation progressive, même si la date de fin de seront pas. La sortie de ressources doit être
contrat n’est pas déterminable, l’entreprise peut considérée comme probable pour, dans
avoir d’ores et déjà pris la décision d’effectuer l’exemple, 70 % des baux.
2. Contrats non renouvelables La sortie de ressources est probable, la date de fin de contrat
étant connue.
Le tableau suivant, établi par nos soins, présente une synthèse du traitement comptable
applicable en cas d’obligation de dépollution d’un bien loué :
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III. Exemples
EXEMPLE 1 Remise en état de biens appartenant à autrui –
dégradation progressive – contrat non renouvelable
Une entreprise loue un bien depuis 2 ans. Le contrat sur 5 ans prévoit que le locataire doit
remettre en état le bien lors de sa restitution.
La signature du contrat et la remise du bien à l’utilisateur sont le fait générateur de l’obligation
contractuelle de le remettre en l’état à l’issue du contrat. La sortie de ressources est probable à la
clôture, le contrat n’étant pas renouvelable. Elle est sans contrepartie pour l’entreprise.
Une provision est constituée pour les coûts de remise en état qui devraient être engagés si le bien
était restitué à la clôture.
Fiscalement Le contrat n’étant pas renouvelable, la remise en état des biens est considé-
rée comme probable. La provision est déductible dans les conditions de droit commun (voir
fiscalement ci-avant).
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et que, dans ces conditions, l’information concernant le crédit-bail ne devrait être fournie
que si elle est significative.
Précisions C’est également la position de l’OEC (Avis no 29 du 15-11-1995 sur la comptabilisation
des contrats de location) que le caractère significatif doit s’apprécier tant par rapport aux données du
bien que par rapport à celles du compte de résultat, par exemple, à notre avis, en comparant le
total brut des biens d’équipement, matériels ou immeubles figurant à l’actif avec celui des biens
utilisés en ayant recours à des opérations de crédit-bail, ou bien en comparant le montant des
redevances de l’exercice et des dotations aux amortissements.
L’information peut être présentée dans le tableau (établi par nos soins) ci-après dont les données
sont les suivantes :
– Valeur d’origine du bien au 1er janvier n − 2 : 40 000.
– Durée du contrat : 8 ans.
– Durée de vie du bien : 10 ans (linéaire).
– Redevance annuelle (payée le 1er janvier de chaque année) : 12 000 TTC (10 000 HT).
– Valeur de rachat : 1 € (symbolique).
Immobilisations en crédit-bail
Coût d’entrée Dotations aux amortissements
Postes du bilan (1) Valeur nette
de l’exercice (2) cumulées (2)
Terrains
Constructions
Installations techniques, matériel
40 4 12 28
et outillage
Autres immobilisations corporelles
Immobilisations en cours
TOTAUX 40 4 12 28
(1) Valeur de ces biens au moment de la signature des contrats.
(2) Dotations de l’exercice et dotations cumulées qui auraient été enregistrées pour ces biens s’ils avaient été acquis,
avec mention du mode d’amortissement retenu.
780
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Engagements de crédit-bail
Redevances payées Redevances restant à payer Prix
Postes du bilan de jusqu’à + 1 an Total d’achat
cumulées + 5 ans résiduel (1)
l’exercice 1 an à 5 ans à payer
Terrains
Constructions
Installations matériel 10 30 10 40 - 50 1
Autres immob. corpo-
relles
Immobilisations en cours
TOTAUX 10 30 10 40 - 50 1
(1) Selon contrat.
Précisions Actualisation des redevances Le Code monétaire et financier ne parle pas d’actuali-
sation du montant des redevances restant à supporter (il parle toutefois d’évaluation à la date du bilan).
Si les redevances sont actualisées, à défaut d’un taux d’actualisation publié officiellement,
les taux utilisés risquent d’être très différents selon les sociétés. C’est pourquoi il nous paraît
souhaitable de mentionner le taux d’actualisation retenu.
Afin que l’annexe donne une « image fidèle » de l’endettement réel de l’utilisateur du cré-
dit-bail, il suffirait que, pour chaque contrat de crédit-bail, l’utilisateur demande au bailleur
un tableau d’amortissement financier et fasse figurer, en engagements donnés, la valeur
du bien en crédit-bail, au moment de la signature du contrat, valeur qui serait réduite
chaque année par l’amortissement financier inclus dans les loyers et dans la valeur résiduelle
financière. Les redevances des exercices précédents, celles de l’exercice et celles restant à
payer pourraient ainsi être ventilées en intérêts et en amortissement financier, ce qui évite
le problème du taux d’actualisation (et facilite en outre le retraitement des opérations du
crédit-bail dans les comptes consolidés).
En pratique, en cas de crédit-bail immobilier, le crédit-preneur dispose de ces informations,
voir no 28485 s.
I. ACQUISITION ET PRODUCTION
D’IMMOBILISATIONS
DATE D’ENREGISTREMENT
En pratique, la comptabilisation est effectuée lors du transfert de contrôle du bien qui cor- 28935
respond le plus souvent au transfert de propriété, c’est-à-dire, habituellement, à la livraison
acceptée du bien et à la réception de la facture ; à la clôture de l’exercice, les éventuels
781
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ECRITURES COMPTABLES
28940 Acquisition d'immobilisations À la réception de la facture, la dette envers le four-
nisseur est créditée au compte 404 « Fournisseurs d’immobilisations » par le débit du
compte 21 « Immobilisations corporelles » (sous-compte concerné) pour le montant hors
TVA déductible et du compte 4456 « Taxes sur le chiffre d’affaires déductibles » (subdivision
44562 « TVA sur immobilisations ») pour le montant de cette taxe (PCG art. 944-40).
Rappelons que :
– le montant à porter dans le compte d’immobilisations est le coût d’acquisition (prix
d’achat + frais accessoires). Pour plus de détails, voir no 26185 s. ;
– les composants identifiés lors de l’acquisition doivent être comptabilisés séparément de
l’actif principal. Sur l’identification des composants au sein de l’actif principal et les modali-
tés de décomposition, voir no 25725 s.
Les avances et acomptes versés par l’entreprise à des tiers pour des opérations en cours
sont portés au compte 238 (PCG art. 942-23).
À notre avis, comme le précisait le PCG 82 (p. II.30), il faut entendre par :
– avances : les sommes versées avant tout commencement d’exécution de commandes ou
en dépassement de la valeur des fournitures déjà faites ou des travaux déjà exécutés ;
– acomptes : les sommes versées sur justification d’exécution partielle.
Pour des raisons pratiques, un seul compte a été prévu pour les avances et acomptes ;
mais les entreprises peuvent avoir avantage à distinguer les unes des autres par une subdivi-
sion appropriée des comptes (PCG art. 942-23).
Les entreprises ont la faculté de comptabiliser en cours d’exercice tous les acomptes et
avances dans le compte 4091 « Fournisseurs – Avances et acomptes versés sur com-
mandes », mais, en fin d’exercice, elles doivent virer aux comptes 237 et/ou 238 ceux
concernant les commandes d’immobilisations (PCG art. 942-23 et 944-40). Le cas échéant, les
avances ou acomptes sont alors soldés par le débit du compte 404 « Fournisseurs d’immobi-
lisations ». Ce solde représente la dette de l’entreprise envers son fournisseur à cette date.
EXEMPLE
300 300
soldé
mesure de la progression des travaux ; lors de la mise en service du bien, le compte 231 est 28960
crédité (et soldé) par le débit du compte d’immobilisation intéressé ; (suite)
– soit directement par le débit des comptes d’immobilisations intéressés si le transit par le
compte 23 ne s’avère pas nécessaire.
Précisions À notre avis :
– le transit par le compte 23 est nécessaire si la production d’immobilisations s’étale sur deux
exercices ; En effet, selon le PCG (art. 942-23), le compte 23 a pour objet de faire apparaître la
valeur des immobilisations non terminées à la fin de chaque exercice.
– les composants identifiés lors de l’immobilisation du bien produit doivent être comptabilisés
séparément de l’actif principal.
Sur l’identification des composants au sein de l’actif principal et les modalités de décomposition,
voir no 25725 s.
En ce qui concerne la TVA :
Fiscalement Sur les cas où cette production constitue une livraison à soi-même en principe
passible de la TVA, voir Mémento Fiscal no 47390.
Il en résulte sur le plan comptable que la TVA exigible est créditée au compte 4457 « TVA
collectée par l’entreprise » par le débit du compte d’immobilisation concerné pour le mon-
tant de la TVA non déductible et du compte 4456 « Taxes sur le chiffre d’affaires déduc-
tibles » pour le montant de la TVA déductible (subdivision 44562 « TVA sur
immobilisations »).
EXEMPLE 1
Soit un matériel en cours de fabrication à la clôture de l’exercice n pour un coût hors TVA de
400 000. En n + 1, il est achevé pour un coût total de 1 000 000 et mis en service.
L’entreprise peut déduire intégralement la TVA.
2154 231 4456 4457 72
Matériel Immobilisations TVA TVA Production
corporelles déductible collectée immobilisée
en cours
Exercice n
Clôture . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 400 ................................................................................... 400
Exercice n + 1
– Mise en service : 72
constatation des immobilisations
produites depuis l’ouverture de l’exercice . . 600 ................................................................................... 600
– Constatation de l’immobilisation
proprement dite . . . . . . . . . . . . . . . 1 000 .......................... 1 000
– Constatation de la TVA . . . . . . . . . . . 200 200
1 000 1 000
soldé
EXEMPLE 2
Soit un matériel créé par l’entreprise pour un coût hors TVA de 1 000 000. Le pourcentage de
droit à déduction de l’entreprise est de 80 %.
– TVA collectée : 200 000
– TVA déductible : 200 000 × 80 % = 160 000
– Coût de l’immobilisation : 1 000 000 (coût hors TVA) + 40 000 (TVA non déductible) = 1 040 000
Production matériel
Livraison à soi-même . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1 000 .................................................................................... 1 000
TVA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 40 .................. 160 .......................... 200
ments et travaux » (voir no 15570), puis retenues dans le coût de production par l’intermé-
diaire du compte 72.
Précisions À notre avis, même lorsque le bien est sous-traité en totalité, il convient de suivre
ce schéma de comptabilisation et non de porter directement à l’actif le bien ; en effet, un bien
sous-traité est assimilé à un bien produit et non à un bien acquis (voir no 26585).
DATE D’ENREGISTREMENT
29040 Les amortissements sont constatés, en principe, lors de l’inventaire à la clôture annuelle. Les
entreprises peuvent cependant les enregistrer au fur et à mesure (par exemple mensuelle-
ment ; voir abonnement no 15210).
Fiscalement Sur l’obligation de constater les amortissements avant l’expiration du délai de
déclaration des résultats pour pouvoir les déduire, voir no 27010.
EXEMPLE 1
29060
(suite)
Une installation technique achetée 100 000 le 15 avril de l’exercice 1 (année civile) est amortie
(économiquement) selon le mode linéaire en 4 ans (soit un taux de 25 %).
L’entreprise (qui ne bénéficie pas de la mesure de simplification permettant de ne pas rechercher
les durées réelles d’utilisation) utilise les possibilités fiscales qui lui sont offertes et pratique un
amortissement dégressif (soit un taux de 37,5 %). Le calcul des amortissements est le suivant :
pour dépréciation fiscaux dérogatoires
Amortissements
linéaires (1) dégressifs (2) (2) − (1)
(1) (2)
Exercice 1..................... 17 809 28 125 10 316
Exercice 2..................... 25 000 26 953 1 953
Exercice 3..................... 25 000 22 461 − 2 539
Exercice 4..................... 25 000 22 461 − 2 539
Exercice 5..................... 7 191 0 − 7 191
Total............................. 100 000 100 000 0
(1) 17 809 = 25 000 × 260/365.
(2) 28 125 = 37 500 × 9/12.
Précisions Modalité d’amortissement : dans cet exemple, nous avons retenu comme amortis-
sement pour dépréciation un amortissement linéaire, mais cet amortissement aurait pu être autre
(en fonction des unités d’œuvre par exemple).
Exercice 1 :
Achat . . . . . . . . . . . . . . . . . . 100
Amort. pour dépréciation . . . . . . . . 17,8 ...................................... 17,8
Amort. dérogatoire . . . . . . . . . . . 10,3 ...................................... 10,3
Exercice 2 :
Amort. pour dépréciation . . . . . . . . 25 ......................................... 25
Amort. dérogatoire . . . . . . . . . . . 1,9 ........................................ 1,9
787
Reprise
provisions
Exercice 3 :
Amort. pour dépréciation . . . . . . . . 25 ......................................... 25
Reprise amort. dérogatoire . . . . . . . . 2,5 .............................................................. 2,5
Exercice 4 :
Amort. pour dépréciation . . . . . . . . 25 ......................................... 25
Reprise amort. dérogatoire . . . . . . . . 2,5 .............................................................. 2,5
Exercice 5 :
Amort. pour dépréciation . . . . . . . . 7,2 ........................................ 7,2
Reprise amort. dérogatoire . . . . . . . . 7,2 .............................................................. 7,2
soldé
785
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EXEMPLE 2
Amortisements
de l’exercice . . . . . . . . . . . . . . . . 20 ............. 1 .... 2 .................. 20 ...................... 2 .............................. 1
1 (1)
(1) Il n’est pas possible – nous semble-t-il – de contracter la dotation et la reprise d’amortissements dérogatoires,
cette contraction revenant sur le plan fiscal à ne pas constater la partie d’amortissements correspondant à la
reprise.
29065 Reprises d'amortissements Elles sont enregistrées au compte 781 « Reprises sur
amortissements, dépréciations et provisions (à inscrire dans les produits d’exploitation) ».
Sur les possibilités de reprise, voir no 27340.
29075 Réévaluation légale 1976 Lorsqu’une immobilisation a fait l’objet d’une réévalua-
tion, il en résulte :
I. La majoration des charges d’exploitation par le biais de l’amortissement, la réévaluation
ne modifiant pas les plans d’amortissement. L’amortissement des biens réévalués se poursuit
donc, en général, sur la période d’utilisation résiduelle et selon le régime retenu lors de
l’opération. L’augmentation de la charge annuelle d’amortissement est donc directement
fonction de celle de la valeur nette comptable des immobilisations réévaluées.
En fonction des schémas antérieurs adaptés à l’actuel PCG (celui-ci ne fournissant pas de
précisions), l’amortissement pour dépréciation sur la valeur réévaluée est enregistré dans
les charges d’exploitation (compte 681 « Dotations aux amortissements, aux dépréciations
et aux provisions – Charges d’exploitation »).
II. La reprise dans les produits exceptionnels au compte 7872 « Reprises sur provisions
réglementées » de la provision spéciale à concurrence des suppléments d’amortissements
engendrés par la réévaluation en vue d’assurer la neutralité de l’opération au regard du
résultat. Ce rapport est effectué avec des modalités différentes selon que les biens relèvent
de l’amortissement linéaire ou entrent dans le champ d’application de l’amortissement
dégressif (CGI art. 238 bis J ; BOI-BIC-AMT-10-30-40 no 130) :
– amortissement linéaire : par fractions annuelles égales pendant la durée résiduelle
d’amortissement appréciée au 31 décembre 1976 ;
– amortissement dégressif : par fractions annuelles dont chacune est calculée dans les
mêmes conditions et au même taux que l’annuité correspondante d’amortissement.
29080 Réévaluations libres 1980 à 1983 Les règles édictées pour la réévaluation légale
1976 sont à appliquer (voir no 56730) et en particulier celles-ci-avant concernant les amortis-
sements. Toutefois, l’écart de réévaluation est à inclure dans les provisions réglementées ;
à défaut de compte retenu dans le PCG, un compte est à créer, par exemple 1486 « Provi-
sion spéciale de réévaluation libre ».
786
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Fiscalement La plus-value dégagée lors de l’opération ayant été comprise dans le bénéfice
imposable au taux de droit commun, l’amortissement est calculé d’après la valeur comptable
réévaluée, sous réserve de l’application des dispositions de la réévaluation légale 1976 si l’élé-
ment considéré a été antérieurement réévalué dans ce cadre (BOI-IS-DEF-10-20 no 170).
Réévaluations à partir de 1984 Lorsque l’entreprise décide d’en pratiquer une, elle 29085
doit être effectuée dans les conditions fixées par le Code de commerce (voir no 56780 s.) Ce
texte n’opère pas de distinction entre immobilisations amortissables et non amortissables
(l’écart est, dans les deux cas, porté au compte 1052 « Écarts de réévaluation libre ») et ne
prescrit pas la reprise au résultat de la fraction de la dotation aux amortissements provenant
de l’écart de réévaluation.
En conséquence, les dotations aux amortissements doivent être pratiquées sur la base de
la valeur réévaluée et portées en charges d’exploitation, sans reprise au résultat de la frac-
tion de l’écart de réévaluation correspondante (traitement confirmé par le Règl. CRC 2003-04 qui
ne permet pas cette reprise mais uniquement un reclassement de l’écart de réévaluation en réserve distribuable, voir
no 29355).
La fraction de l’écart de réévaluation correspondant à la dotation enregistrée peut, sous cer-
taines conditions, être transférée vers un compte de réserves distribuables (Règl. CRC 2003-04 ;
voir no 29355 et 56795).
Pour un exemple, voir no 56805.
Pour les conséquences sur les amortissements dérogatoires, voir no 56810.
Fiscalement La dotation aux amortissements est calculée sur la valeur réévaluée (CE 8-2-1999
no 161306 ; BOI-BIC-AMT-10-30-40 no 210).
CAS PARTICULIER
Biens totalement amortis Le PCG ne donne aucune indication sur la sortie de ces 29090
immobilisations de l’actif du bilan. Dans la majorité des cas, les immobilisations ne devraient
plus, à notre avis, figurer au bilan. En effet :
– les immobilisations devraient, en principe, être sorties du bilan dès lors qu’aucun avan-
tage économique n’est plus attendu de leur utilisation ;
Précisions Selon le PCG (art. 211-1), un actif est « un élément dont l’entité attend des avantages
économiques futurs ». Cette actuelle définition d’un actif remet ainsi en cause la règle antérieure
à 2005 consistant à maintenir au bilan les immobilisations entièrement amorties tant qu’elles
subsistaient dans l’entreprise (ancien PCG 1982, p. II.27, reposant sur la définition d’une immobili-
sation uniquement comme élément de patrimoine juridique de l’entreprise sans prise en compte
des avantages économiques procurés par l’immobilisation).
– or, les biens sont (depuis 2005) obligatoirement amortis sur leur durée d’utilisation réelle
(durée de consommation des avantages économiques) ; il ne devrait donc, en principe, plus
être attendu aucun avantage économique d’un bien totalement amorti.
L’adoption de plans d’amortissement définis selon les durées d’utilisation réelle (voir
no 27120 s.) et leur révision obligatoire (voir no 27330 s.), devrait théoriquement rendre margi-
naux les biens totalement amortis encore utilisés.
Fiscalement Les immobilisations qui subsistent au bilan restent comprises dans les bases de
la cotisation foncière des entreprises.
Sur l’information en annexe, voir no 29660.
29180 nelles »), la dépréciation des immobilisations (incorporelles et corporelles) présentant habi-
(suite) tuellement un caractère exceptionnel ;
– soit du compte 681 « Dotations aux amortissements, aux dépréciations et aux provisions –
Charges d’exploitation » (subdivision 6816 « Dotations pour dépréciations des immobilisa-
tions incorporelles et corporelles »), dans le cas où elle aurait un caractère courant.
Les textes ne fournissent aucune précision concernant la nature de ces dépréciations (exploi-
tation ou exceptionnelles) et leur présentation dans le compte de résultat. En conséquence,
les entreprises ont toujours le choix, à notre avis, de les constater en exploitation ou en
exceptionnel. Ce choix dépend de la conception du résultat courant et du résultat exception-
nel qu’elles ont retenue.
Pour plus de détails sur cette conception, voir no 52030.
Le classement retenu doit être appliqué de manière cohérente d’une année sur l’autre et
faire l’objet d’une information en annexe, si l’information est significative (voir no 29650).
Précisions Dépréciations figurant déjà dans les bilans antérieurs : elles ne peuvent donner
lieu, chaque exercice, à une reprise des dépréciations antérieurement constituées et à une nouvelle
dotation (supérieure). En effet, le PCG (art. 942-29) raisonne en variations (augmentation ou dimi-
nution) de la dépréciation déjà existante, la reprise et la (re)dotation en totalité ne semblent donc
pas être la règle.
Sur les conséquences de la dépréciation d’un actif sur son amortissement, voir no 27765 s.
Sur la divergence existant avec les normes IFRS, voir Mémento IFRS no 69010.
II. À la clôture de chaque exercice :
– l’augmentation de la dépréciation est créditée au compte 29 par le débit du compte 687
(ou éventuellement 681) ;
– la diminution de la dépréciation est débitée au compte 29 par le crédit du compte 7
« Reprises sur dépréciations et provisions » (à inscrire dans les produits exceptionnels, subdi-
vision 7876 « Reprises sur dépréciations exceptionnelles » ou éventuellement 781/7816).
En revanche, sur les reprises « automatiques » de dépréciation pour des raisons fiscales, voir
no 27785.
III. Lors de l’annulation d’une dépréciation devenue sans objet ou ayant rempli son objet,
le compte de dépréciation est débité, pour solde, par le crédit du compte 787 (ou éventuel-
lement 781).
EXEMPLE
Une immobilisation corporelle acquise 600 000 l’exercice 1 a les valeurs vénales suivantes : fin
exercice 1 : 500 000, fin exercice 2 : 520 000.
Elle est cédée l’exercice 3 pour 530 000.
20 290 6876
Immobilis. Dépréciations Dotations
corporelles immobilis. except.
corporelles
Exercice 1 :
Achat . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 600
Dépréciation . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 100 ............ 100
7876
Reprise
dépréciation
Exercice 2 :
Diminution dépréciation . . . . . . . . . . . . . . . . . . 20 .............................................................. 20
7876
Reprise
dépréciation
Exercice 3 :
Annulation dépréciation (lors de la cession) . . . . . . . . 80 .............................................................. 80
100 100
soldé
29 78766 78767
Dépréciation Charge Excédent
immobilisations effective dépréciation
Précisions Intérêt de la distinction entre dotation et reprise : cette distinction entre charge
et reprise offre peu d’intérêt sur le plan de l’information financière externe puisqu’elles sont
regroupées dans le même poste du compte de résultat. En revanche, sur le plan interne, elle
permet de juger la politique de constitution des dépréciations.
IMMOBILISATIONS RÉÉVALUÉES
Précisions Le plus souvent, les immobilisations concernées sont des immobilisations non 29185
amortissables.
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29210
(suite) 211 29 101 1053 6876
Terrains Dépréciation Capital Réserve Dotations
social réévalution pour
Valeur Écart de dépréciations
d’entrée réévaluation exceptionnelles
310 soldé
(1) Non déductible, la dépréciation globale (90) étant inférieure au montant total de la réévaluation (100).
À défaut d’une imputation précise retenue par la société, l’incorporation au capital est pré-
sumée avoir été opérée proportionnellement sur chacune des plus-values dégagées par la
réévaluation (BOI-BIC-PVMV-40-10-60-10 no 190).
III. Disparition puis reconstitution de l’écart de réévaluation Lorsque le
montant de la dépréciation diminue, la reprise de dépréciation doit, à notre avis, être
comptabilisée comme suit :
– par inscription au compte 7876 « Reprises sur dépréciations exceptionnelles », à hauteur
de la provision qui avait, le cas échéant, été constituée par dotation ;
– puis par reconstitution partielle ou totale de la réserve de réévaluation correspondante.
Fiscalement Les dotations aux (provisions pour) dépréciation n’étant déductibles qu’au-delà
du montant de l’écart de réévaluation, les reprises de dépréciation ne sont imposables qu’au-
delà de ce même montant.
EXEMPLE
soldé
7876
Reprise
dépréciation
Ajustement de la position en n + 1
– reprise de la dépréciation dotée par résultat . . . . . . . . . . 20 ............................................................... 20 (2)
– reconstitution de l’écart à hauteur de la nouvelle dépréciation . 60 ................................. 60
90
(1) Déductible (car au-delà de l’écart de réévaluation) au taux de droit commun (s’agissant de terrains).
(2) Imposable (car la dépréciation avait été déduite).
Réévaluations libres de 1980 à 1983 Les règles édictées pour la réévaluation 29215
légale 1976 sont à appliquer (voir no 56730). Toutefois, l’écart de réévaluation est à porter au
compte 1052 « Écart de réévaluation libre ».
Concernant les dépréciations, les règles édictées pour la réévaluation légale 1976 sont éga-
lement applicables. La dépréciation est créditée au compte 29 par le débit du compte 1052
« Écart de réévaluation libre » :
– à concurrence du montant de la réserve ;
– et, pour l’éventuel complément de dépréciation, du compte 6876 « Dotations aux dépré-
ciations exceptionnelles ».
Fiscalement La plus-value dégagée lors de l’opération ayant été comprise dans le bénéfice
imposable au taux de droit commun, le complément de (provision pour) dépréciation dotée par
prélèvement sur la réserve est à déduire sur l’imprimé no 2058-A (ligne XG).
Réévaluations à partir de 1984 Lorsque l’entreprise décide d’en pratiquer une, elle 29220
doit être effectuée dans les conditions fixées par le Code de commerce (voir no 56780 s.).
Selon ce texte, la réévaluation (qu’elle porte sur des immobilisations amortissables ou non)
est comptabilisée au passif au compte « Écarts de réévaluation » (à notre avis compte
1052). En conséquence, à notre avis, les dépréciations sont à pratiquer sur la base de la
valeur réévaluée, sans reprise au résultat de l’écart de réévaluation.
Le caractère de la dotation dépend de la nature de la dépréciation (exploitation ou
exceptionnelle).
Fiscalement La plus-value dégagée lors de l’opération ayant été imposée, les (provisions
pour) dépréciation doivent, à notre avis, être calculées, comme en comptabilité, sur la base de
la valeur réévaluée, comme c’est le cas pour les amortissements et les plus-values de cession
(BOI-BIC-PVMV-40-10-60-20 no 40).
Sur le traitement des écarts de réévaluation en normes IFRS, voir Mémento IFRS no 30991 et
31993-2 (immeubles de placement).
29320 Principe général Le résultat de cession est distingué en comptabilité en deux parties
(PCG art. 942, 944-46, 946-67 et 947-77) :
Fiscalement Cette distinction est sans incidence sur les règles d’imposition des plus ou
moins-values.
– d’une part, la sortie du bien cédé de l’actif ; la valeur nette comptable est débitée à un
compte de charge exceptionnelle, le compte 675 « Valeurs comptables des éléments
d’actif cédés », par le crédit des comptes d’immobilisations et d’amortissements concernés
(valeur nette) qui s’en trouvent ainsi soldés ;
À notre avis, une analyse préalable des frais de cession est nécessaire pour définir ceux qui
ne constituent pas des charges d’exploitation, mais des charges exceptionnelles à comptabi-
liser également au compte 675, voir no 28170.
Fiscalement Cette analyse des frais de cession a également une incidence (voir no 28170).
Pour la constatation d’un amortissement au titre de l’exercice de la cession, voir no 28120.
– d’autre part, le produit de la cession ; le prix de cession TTC est débité au compte 462
« Créances sur cessions d’immobilisations » ou du compte de trésorerie intéressé par le
crédit des comptes 775 « Produits des cessions d’éléments d’actif » (pour le prix HT) et
4457 « TVA collectée » (pour la TVA facturable sur le prix de cession).
Fiscalement (CGI art. 261-3-1o a), la cession d’un bien mobilier d’investissement usagé est
imposable à la TVA sur son prix de vente, dès lors qu’il a ouvert droit à déduction totale ou
partielle lors de son acquisition.
Il n’y a donc pas de régularisation de TVA, sauf dans certains cas pour les immeubles, voir
no 29400, et pour les biens autres que les immeubles qui n’ont fait l’objet que d’une déduction
partielle lors de leur acquisition (voir no 27400 III b).
EXEMPLE
Un matériel acheté 800 000 HT (la TVA ayant été par hypothèse totalement déduite : affectation
exclusive à des opérations imposables ouvrant droit à déduction), amorti à hauteur de 600 000,
est vendu 400 000 HT (soit 480 000 TTC).
21 281 4457 462 675 775
Immobilis. Amortissements TVA Créances Val. nette actifs Produits
corporelles collectée s/cessions cédés cessions
soldé soldé
Précisions Classement en résultat cou- compte 758, par exemple « Produits des ces-
rant ou en résultat exceptionnel Lorsque les sions courantes d’éléments d’actif »).
cessions d’immobilisations sont réalisées dans Tel est le cas, par exemple, d’une entreprise de
le cadre de l’activité courante de l’entreprise, location de matériels qui rentabilise son activité
leur comptabilisation dans le résultat exception- de location grâce à la plus-value qu’elle réalise
nel [comme le prévoit le plan de comptes (PCG sur la revente du matériel sur le marché de l’oc-
art. 932-1)] peut fausser l’analyse du résultat casion (Bull. CNCC précité).
d’exploitation. En conséquence, selon le bulletin Quel que soit le choix de la société, le classe-
CNCC (no 166, juin 2012, EC 2012-09, p. 403 s.) ment retenu pour comptabiliser les cessions
dans cette situation, la valeur comptable nette doit être appliqué de manière cohérente d’une
constitue une charge diverse de gestion cou- année sur l’autre, et faire l’objet d’une descrip-
rante (à inscrire en compte 658, par exemple tion dans l’annexe et le rapport de gestion, si
« Valeurs comptables des éléments d’actif cou- l’information est significative. Pour plus de dé-
ramment cédés ») et le prix de cession un pro- tails sur la distinction entre résultat courant et
duit divers de gestion courante (à inscrire en résultat exceptionnel, voir no 52030 et 52035.
Fiscalement Pour les besoins du calcul de la CVAE (et du plafonnement de la CFE), le chiffre
d’affaires à prendre en compte doit inclure les plus-values de cession d’immobilisations, corpo-
relles et incorporelles, lorsqu’elles se rapportent à une activité normale et courante (les moins-
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values correspondantes venant en déduction de la valeur ajoutée) (CGI art. 1586 sexies). Tel est le
cas, selon l’administration, des cessions rentrant dans le cycle de production de l’entreprise,
comme, par exemple, les cessions de véhicules par les loueurs de voitures à l’issue de la période
de location (BOI-CVAE-BASE-20 no 50).
Précisions Écart de change entre le prix payé à l’acquisition et le coût historique Écart
de change entre le prix réellement payé à l’acquisition et le coût historique n’a aucune incidence
ici ; il a été passé en résultat lors du paiement de l’acquisition de l’immobilisation.
Existence d'une dépréciation Devenue sans objet, elle est annulée par le crédit du 29330
compte de reprises de dépréciation des immobilisations corporelles 7816 ou 7876 selon que
la dotation a été inscrite au compte 6816 ou 6876 (caractère courant ou exceptionnel) et la
cession est traitée comme précédemment.
Pour un exemple d’application, voir no 32625.
Sur la possibilité d’éclatement du compte 7876 entre charge effective et excédent de dépré-
ciation, voir no 29180.
Sur la constatation en résultat courant ou exceptionnel, voir no 29180.
Bien cédé ayant fait l'objet d'un amortissement dérogatoire L’amortisse- 29335
ment dérogatoire est annulé par le compte 787 « Reprises sur dépréciations et provisions (à
inscrire dans les produits exceptionnels) » (subdivision 7872 « Reprises sur provisions régle-
mentées – Immobilisations » ou 78725 « Amortissements dérogatoires »).
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Matériel acquis pour 500 000 (HT) ; amortissements pratiqués : 300 000 (pour dépréciation :
200 000 ; dérogatoires : 100 000) ; prix de cession : 420 000 (dont 70 000 de TVA).
145 21 28 4457 462 6752 775 7872
Amort. Immobilis. Amort. TVA Créances Val. compt. Prix de Rep. prov.
dérog. dépréciation collectée s/cessions actifs cédés cession réglem.
Dans ce cas, les éléments de la plus-value fiscale se trouvent compris dans trois comptes de
charges et produits exceptionnels : 675 « Valeurs comptables des éléments d’actif cédés », 775
« Produits des cessions d’éléments d’actif » et 787 « Reprises sur dépréciations et provisions :
Produits exceptionnels ».
CESSION D’IMMOBILISATIONS RÉÉVALUÉES
29340 Cession d'immobilisations amortissables réévaluées Sont examinées succes-
sivement les différentes réévaluations :
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Écritures de cession en n + 1 :
Sur l’incidence sur la réserve spéciale des plus-values à long terme, voir no 56175.
Réévaluations libres 1980‑1983 Les règles de la réévaluation légale 1976 leur sont 29350
applicables.
Fiscalement Sous réserve de l’application des dispositions de la réévaluation légale 1976 si
l’élément considéré a été antérieurement réévalué dans ce cadre (BOI-IS-DEF-10-20 no 170), le
résultat de cession comptable est le même que le résultat fiscal. Toutefois, l’écart de réévaluation
ayant été imposé l’exercice de la réévaluation, sa reprise lors de la cession de l’immobilisation
doit être déduite extra-comptablement sur l’imprimé no 2058-A (ligne XG).
Cession d’un terrain réévalué, puis déprécié par suite d’un changement dans la réglementation de
l’urbanisme.
Prix d’achat 500 000
Écart de réévaluation 200 000
Prix d’achat réévalué au 31/12/1976 700 000
Dépréciation au 31/12/1978 − 80 000
Valeur nette comptable au 31/12/ 1978 et au 31/12/n 620 000
Prix de cession au 1/1/ n + 1 − 550 000
Différence (moins-value) se décomposant en − 70 000
reprise de la dépréciation + 80 000
et en moins-value de cession (700 000 − 550 000) − 150 000
Écritures de cession en n + 1
(1) Il en résulte pour l’entreprise un profit net égal à la différence entre le prix de cession du terrain et son prix
d’achat : 550 000 − 500 000 = 50 000.
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EXEMPLE
Reprise de l’exemple précédent, l’écart de réévaluation ayant été incorporé au capital avant l’exis-
tence de la dépréciation.
211 2911 462 101 6752 7752 7876
Terrains Dépréciation Créances/ Capital Val. compt. Prix cession Repr.
terrains immob. actifs cédés dépréciation
700 700 80 80
soldé soldé 70 (1)
(1) Il en résulte pour l’entreprise une perte nette de 70 (au lieu d’un profit de 50), la différence de 120 représen-
tant l’écart incorporé au capital.
Fiscalement La plus-value de cession est identique au cas précédent, soit 50 000.
III. Écart de réévaluation partiellement incorporé au capital À défaut d’une
imputation précise, l’incorporation au capital est présumée avoir été opérée proportionnellement
sur chacune des plus-values dégagées par la réévaluation (BOI-BIC-PVMV-40-10-60-10 no 190).
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I. Imposition différée des plus-values à long terme (CGI art. 39 quindecies ; voir
Mémento Fiscal no 19295) Lorsque l’imposition au taux réduit des plus-values à long terme est
différée de deux ans (il s’agit d’un report de paiement de l’imposition, la plus-value étant rattachée au résul-
tat de l’exercice de sa réalisation ; voir CE 30-9-1987 no 58035), l’imposition étant certaine (elle aura lieu
indépendamment des résultats fiscaux des deux exercices suivants qui peuvent être défici-
taires), l’impôt constitue une charge de l’exercice au cours duquel la plus-value a été réali-
sée ; il est débité au compte 695 « Impôts sur les bénéfices » par le crédit du compte 444
« État-Impôts sur les bénéfices » (sous-compte à créer, par exemple 4445 « Impôt sur plus-
values différé »).
Fiscalement Ce régime de différé d’imposition est applicable uniquement aux entreprises
soumises à l’IR (voir no 28100 et 28260). Par ailleurs, en cas de changement de taux, ces plus-
values sont imposées d’après le taux en vigueur à la date de réalisation.
II. Étalement de l’impôt sur certaines plus-values à court terme Il s’agit
principalement :
– de l’étalement de l’imposition des plus-values nettes à court terme réalisées par les entre-
prises relevant de l’IR, par fractions égales, sur l’année de réalisation de la plus-value et les
deux années suivantes (CGI art. 39 quaterdecies ; voir Mémento Fiscal no 18075) ;
– de l’étalement de l’imposition des plus-values nettes à court terme afférentes à des biens
amortissables et réalisées à la suite de la perception d’indemnités d’assurance ou de l’expro-
priation d’immeubles, à partir de l’exercice suivant leur réalisation, sur la durée moyenne
d’amortissement déjà pratiquée et au maximum sur 15 ans (CGI art. 39 quaterdecies 1 ter ; voir
Mémento Fiscal no 19285) ;
Précisions Pour les entreprises soumises à l’IS, ce dispositif d’étalement de l’imposition s’ap-
plique à la totalité de la plus-value réalisée (BOI-IS-BASE-20-10 no 70).
– de l’étalement de l’imposition des plus-values de cession-bail (ou « lease-back »)
d’immeubles réalisées entre le 23 avril 2009 et le 31 décembre 2012 (CGI art. 39 novodecies ;
voir no 28320) ;
– du report d’imposition, sous conditions, des plus-values réalisées lors de l’échange de
biens immobiliers avec des collectivités et établissements publics en vue de la réalisation
d’ouvrages d’intérêt collectif, se traduisant par un report pour les plus-values sur biens non
amortissables et par un étalement sur les biens amortissables (CGI art. 238 octies C ; BOI-BIC-
PVMV-40-10-70 ; voir Mémento Fiscal no 19444).
En application de la méthode de l’impôt exigible, l’impôt correspondant à la partie de la
plus-value qui a été étalée fiscalement (et non comptablement) n’a pas à être provisionné
au cours de l’exercice de réalisation de la plus-value.
En effet, il s’agit d’une charge probable d’impôts rattachable à l’exercice mais différée dans
le temps et dont la prise en compte définitive dépend des résultats futurs (PCG art. 941-15).
Sur la possibilité de comptabiliser une provision pour impôt en application de la méthode de
l’impôt différé, voir no 52965.
Fiscalement Sur l’imprimé no 2058-A :
– au titre de l’exercice de réalisation de la plus-value : déduction (ligne WZ) du montant total
de la plus-value ;
– au titre des exercices ultérieurs : la fraction imposable de la plus-value doit être réintégrée
extra-comptablement (ligne WN).
En pratique, la fraction de la plus-value qui bénéficie de l’étalement rapportée au bénéfice
imposable de chacune des années de rattachement (BOI-BIC-PVMV-20-30-10 no 70) est donc suscep-
tible de subir les baisses ou les hausses du taux de l’impôt survenues depuis la date de réalisation
de la plus-value.
DESTRUCTION D’IMMOBILISATIONS
Selon le Bulletin CNCC (no 118, juin 2000, EC 2000-04, p. 248), les immobilisations détruites sont 29430
sorties de l’actif du bilan de l’exercice au cours duquel est survenu le sinistre.
– les immobilisations totalement détruites et sans valeur résiduelle doivent faire l’objet
d’un amortissement exceptionnel pour un montant égal à la VNC (à notre avis, par le débit
du compte 6871 « Dotations aux amortissements exceptionnels sur immobilisations ») ;
– la valeur brute et les amortissements cumulés sont ensuite annulés l’un par l’autre, faisant
apparaître une valeur résiduelle nulle ;
À notre avis, une seconde solution consiste à enregistrer directement en charges exception-
nelles la valeur comptable nette. Tel est le cas lorsque la destruction est couverte partielle-
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ment ou totalement par une indemnité d’assurance qui est considérée comme constituant
le prix de cession (voir no 45800).
Par ailleurs, si le bien a fait l’objet d’un amortissement dérogatoire, il est rapporté au résultat
en débitant le compte 145 par le crédit du compte 78725.
– les immobilisations corporelles détruites mais comportant des éléments récupérables
pour une valeur positive doivent faire l’objet d’un amortissement exceptionnel égal à la dif-
férence entre leur VNC et la valeur estimée des éléments récupérables ; la valeur brute et les
amortissements cumulés sont ensuite annulés ; le solde qui correspond au montant estimé
des éléments récupérables est transféré dans un poste spécial des immobilisations s’ils sont
destinés à de nouvelles installations ou dans un compte spécial de stocks s’ils sont destinés
à être vendus ;
– les immobilisations corporelles endommagées mais utilisables doivent faire l’objet d’un
test de dépréciation. En cas de perte de valeur, si celle-ci est jugée irréversible, un amortisse-
ment exceptionnel à concurrence de cette réduction irréversible de valeur doit être compta-
bilisé et le plan d’amortissement doit être modifié en conséquence. Si la réduction de valeur
apparaît réversible, une provision pour dépréciation doit être constituée (voir no 27760).
En ce qui concerne la constatation de l’indemnité d’assurance, voir no 45785 s.
29535 Voir également no 64005 s. sur « Les documents de synthèse (états financiers) » et no 80025 s.
sur « L’information comptable et financière à la charge de l’entreprise ».
PRÉSENTATION AU BILAN
29545 Les modalités à retenir sont les suivantes :
– les amortissements pour dépréciation sont portés à l’actif du bilan en déduction de la
valeur des postes qu’ils concernent, sous la forme prévue par le modèle de bilan ;
– les amortissements dérogatoires sont compris parmi les capitaux propres dans le poste
« Provisions réglementées » ;
– les immobilisations corporelles entièrement amorties demeurent inscrites au bilan tant
qu’elles subsistent dans l’entreprise (sur l’information à donner en annexe, voir no 29660) ;
– les immobilisations acquises avec clause de réserve de propriété doivent figurer sur une
ligne spéciale à l’actif (Loi no 80-335 du 12-5-1980 art. 3) ; elles sont regroupées sur une ligne
distincte portant la mention « dont … € avec clause de réserve de propriété » (PCG art. 821-1) ;
en cas d’impossibilité d’identifier les biens, un renvoi au pied du bilan indique le montant
restant à payer sur ces biens (PCG art. 821-1 ; voir no 18305).
Voir modèle no 95500 s.
800
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Seuil de signification Seules les informations significatives sont à fournir (voir 29615
no 64545).
Pour plus de détails sur les objectifs et conséquences de l’annexe, voir no 64525 s.
Voir également les précisions apportées sur le caractère significatif par la NEP 320 « Applica-
tion de la notion de caractère significatif lors de la planification et de la réalisation d’un
audit » et la NEP 450 « Évaluation des anomalies relevées au cours de l’audit ».
801
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29650 Réf.
(suite)
C. com. PCG Détail des informations requises
art. art.
833-3/2 et 3. Amortissements, dépréciations, corrections exceptionnelles et
833-15 évaluations dérogatoires de nature fiscale :
– Pour chaque catégorie d’immobilisations (2), une information est four-
nie sur les provisions pratiquées (ou reprises) pour l’application de la
législation fiscale, notamment les amortissements dérogatoires (7)
résultant de la durée (voir no 27390) ou de la base (voir no 27400).
En outre, le PCG (art. 833-15) prescrit une indication, même approxima-
tive, de la mesure dans laquelle le résultat de l’exercice a été affecté
par l’application des évaluations dérogatoires en vue d’obtenir ces
allègements fiscaux.
En pratique, sont notamment données les informations :
– concernant les provisions réglementées (voir no 54360) :
• dotations de l’exercice ;
• reprises de l’exercice ;
• impact des impôts résultant des dotations et reprises de provisions
réglementées.
– mais également, à notre avis, concernant toute autre évaluation déro-
gatoire. Par exemple, les mesures de suramortissements :
• en faveur de l’investissement productif (voir no 27545) ;
• des immobilisations financées au moyen de certaines primes d’équipe-
ment (voir no 56475).
833-3/3 – Détail et justification des dépréciations exceptionnelles liées à la légis-
lation fiscale, comptabilisées ou reprises au cours de l’exercice pour des
montants individuellement significatifs ;
833-15 – Détail et justification des corrections exceptionnelles de valeurs liées à
la législation fiscale.
(1) Terminologie : les termes « amortissements pour dépréciation » ne figurent pas dans le PCG, seul le terme « amortisse-
ments » étant évoqué (PCG art. 214-1). Toutefois, dans cet ouvrage, ces termes sont employés afin de distinguer l’amortisse-
ment lié à l’utilisation du bien (ou amortissement pour dépréciation) de l’amortissement dérogatoire, comptabilisé pour des
raisons fiscales.
(2) Catégories d’immobilisations Voir no 29630, notre renvoi (1).
(3) Amortissement sur la durée d’utilisation L’amortissement étant déterminé en fonction de l’utilisation du bien par l’entité
(voir no 27050), la justification de l’utilisation retenue doit faire l’objet de commentaires dans l’annexe.
Précisions 1. Selon l’AMF :
– il est nécessaire que les dirigeants de sociétés décrivent de façon claire dans l’annexe quelles sont les méthodes d’après
lesquelles les plans d’amortissement sont établis lors de la mise en service des biens et quelle est la nature des amortisse-
ments qui sont en conséquence classés en « Amortissements dérogatoires » (Bull. COB no 189, février 1986) ;
– il s’agit d’une des informations les plus importantes dans les sociétés à activité industrielle. Une phrase du type « les
amortissements pratiqués correspondent, compte tenu de l’activité de l’entreprise, à des amortissements économiquement
justifiés » ne donne pas une information suffisante au lecteur (Bull. COB no 181, mai 1985).
2. Mesure de simplification L’annexe doit comporter une information lorsque les petites entreprises remplissant certains
critères retiennent la durée d’usage fiscale plutôt que la durée d’utilisation (voir no 27150).
(4) Information concernant les immobilisations décomposables Pour plus de détails sur l’approche par composants, voir
no 25705 s.
(5) Valeur actuelle Pour plus de détails sur la valeur vénale, voir no 26875 ; sur la valeur d’usage, voir no 26915.
(6) Identification des dépréciations Cette information nouvelle résulte de la mise en place de la démarche pour identifier
les éventuelles dépréciations à constater. Sur cette démarche, voir no 27720 s.
Il conviendrait, à notre avis, que figure également une mention indiquant que la démarche d’identification des indices de
dépréciation a été mise en œuvre, même si celle-ci n’a donné lieu à aucun mouvement comptable.
(7) Option fiscale non utilisée À notre avis, les possibilités fiscales non utilisées (provisions incomplètes, absence de dotation,
aide fiscale non utilisée…) ne nous semblent pas devoir être fournies systématiquement, sauf si elles constituent une
modification de l’exercice (voir no 54325). La seule obligation est de respecter la règle du minimum linéaire cumulé.
804
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805
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LES IMMOBILISATIONS CORPORELLES © Éd. Francis Lefebvre
Réf.
C. com. PCG Détail des informations requises
art. art.
833-3/2 b. Nature et incidence des changements d’estimation conduisant
à revoir les plans d’amortissement (1). Le changement d’estimation
peut porter sur :
– la durée de l’amortissement ;
– le mode d’amortissement ;
– la valeur résiduelle ;
– les coûts estimés de démantèlement, d’enlèvement et de remise en état
des sites (augmentation et diminution des coûts estimés de démantèle-
ment, voir no 29665).
833-2 4. En cas de correction d’erreur (voir no 8565) :
– impact de la correction d’erreur sur les comptes de l’exercice,
– principaux postes des exercices antérieurs présentés, corrigés de
l’erreur.
Notamment, reprise exceptionnelle d’amortissements en cas de redresse-
ment fiscal (voir no 27340).
(1) Changements d’estimation Seuls les changements d’estimation ayant un impact significatif sur l’exercice, ou susceptibles
d’en avoir un sur les exercices ultérieurs, donnent lieu à une information en annexe.
Réf.
C. com. PCG Détail des informations requises
art. art.
– Biens affectés à l’exploitation ne figurant pas à l’actif du bilan (voir
no 60285) ;
– immobilisations mises en concession (voir no 72680) : l’information générale
sur l’existence de services publics est regroupée ;
– immobilisations érigées à titre précaire sur le domaine public (voir no 27520) ;
– constructions sur sol d’autrui (voir no 25260) ;
– montant des emballages immobilisés (et du fonds de consignation) dans les
branches d’activité où ils représentent un élément important de l’actif (voir
no 46380) ;
– valeur des actifs corporels temporairement inutilisés ;
– valeur comptable brute des immobilisations entièrement amorties encore en
usage ;
– valeur comptable des immobilisations inutilisées et prêtes à être cédées ;
– incidence d’un redressement fiscal sur certains amortissements (voir
no 53130).
Réf.
C. com. PCG Détail des informations requises
art. art.
833-3/1 1. Pour chaque catégorie (1) d’immobilisation, une information est four-
nie sur le rapprochement entre la valeur comptable à l’ouverture et à
la clôture de l’exercice, faisant apparaître :
780-1 – les entrées ;
– les sorties ou mises au rebut ;
– le coût estimé de démantèlement, d’enlèvement et de restauration
de site ;
– les augmentations ou les diminutions résultant des réévaluations
effectuées durant l’exercice (voir no 57640) ;
– les autres variations de valeurs (2).
Voir notre tableau au no 29765.
833-3/4 2. Un rapprochement entre les valeurs comptables à l’ouverture et à
la clôture de l’exercice doit faire apparaître :
– les amortissements comptabilisés au cours de l’exercice ;
– les dépréciations comptabilisées au cours de l’exercice ;
– les dépréciations reprises au cours de l’exercice. Voir notre tableau
au no 48700.
(1) Catégories d’immobilisations Voir no 29630, notre renvoi (1). En outre, pour les besoins de l’information à donner au
titre du suivi des malis (voir no 75805), le tableau de suivi des immobilisations devrait également faire apparaître, sur des
lignes spécifiques, les malis affectés aux immobilisations (en détaillant par actif la valeur brute et, le cas échéant, les
amortissements, les reprises d’amortissement, les dépréciations et reprises de dépréciations).
(2) Autres variations Selon le PCG (art. 841-1.II), il s’agit principalement des postes à postes, apports, création, mouvements
provenant de l’actif circulant.
ENGAGEMENTS
Pour plus de détails sur les informations à fournir concernant les engagements, voir no 50680 s. 29670
Informations obligatoires Le PCG (art. 833-18/1) prescrit une information sur le mon- 29675
tant des engagements financiers et notamment sur les engagements assortis de sûretés
réelles. Il prescrit en outre une information supplémentaire sur les engagements de crédit-
bail (art. 833-18/2).
Réf.
C. com. PCG Détail des informations requises
art. art.
833-18/1 1. En cas d’engagements sur les immobilisations corporelles don-
nées en garantie du paiement de dettes (gages) Voir no 50690.
833-18-2 2. En cas d’engagements pris en matière de crédit-bail Les informa-
tions particulières suivantes sont à fournir (1) :
– valeur des biens pris en crédit-bail au moment de la signature du
contrat ;
– montant des redevances afférentes à l’exercice ainsi que le montant
cumulé des redevances des exercices précédents ;
– dotations aux amortissements qui auraient été enregistrées pour ces
biens au titre de l’exercice clos s’ils avaient été acquis par l’entité ;
– le montant cumulé des amortissements qui auraient été effectués au
titre des exercices précédents ;
– évaluation des redevances restant à payer ;
– évaluation du prix d’achat résiduel de ces biens stipulé aux contrats.
Pour plus de détails, voir no 28805 s.
(1) Crédit-bail Les informations sont ventilées :
– selon les postes du bilan dont auraient relevé les biens concernés ;
– selon les échéances à un an au plus, à plus d’un an et cinq ans au plus et à plus de cinq ans.
Précisions 1. Cession-bail Les mêmes informations sont à fournir pour les opérations de cession-bail (voir no 28320).
2. Information réduite Pour les personnes morales bénéficiant d’une présentation simplifiée de leurs comptes et les personnes
physiques, seule l’évaluation du montant total des redevances restant à payer ainsi que du prix résiduel de ces biens stipulé
au contrat, en distinguant les opérations de crédit-bail mobilier de celles de crédit-bail immobilier, est prescrite (PCG art. 832-18/2,
834-13/2 et 835-13/2).
807
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AUTRES INFORMATIONS
29685 Outre les informations sur les principes, règles et méthodes comptables (voir no 29625 s.), les
montants et mouvements ayant affecté les postes de l’actif immobilisé (voir no 29665 s.) et
les engagements (voir no 29675 s.), d’autres informations doivent être fournies si elles sont
significatives et nécessaires à l’obtention d’une image fidèle.
Certaines sont obligatoires (voir no 29690), d’autres non expressément prescrites par les
règles comptables (voir no 29695).
808
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809
(suite)
29765
(Tableau du n° 29665) Immobilisations et amortissements (et comptes correspondants) (Modèle du Balo)
810
IMMOBILISATIONS AMORTISSEMENTS
VALEUR VALEUR CUMULÉS
brute AUGMEN- DIMI- brute
CUMULÉS AUGMEN- DIMI-
RUBRIQUES et POSTES TATIONS NUTIONS au début TATIONS NUTIONS à la fin
au début à la fin de l’exercice de l’exercice
(1) (1) (2)
de l’exercice de l’exercice
Immobilisations incorporelles :
Frais d’établissement . . . . . . . . . . . . . . . . . 201 2801
Frais de recherche et de développement . . . . . . . . 203 2803
Concessions, brevets, licences, marques, procédés,
droits et valeurs similaires . . . . . . . . . . . . . . 205 2805
LES IMMOBILISATIONS CORPORELLES
Immobilisations corporelles :
Terrains . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 211-212 2811-2812
Constructions . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 213-214 2813-2814
Installations techniques, matériel et outillage
215
industriels . . . . . . . . . . . . . . . . .
. . . . . 2815
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218-2187
Autres immobilisations corporelles . . . . .
. . . . . 2818-28187
Immobilisations corporelles en cours . . . . . . . . . 231
Avances et acomptes (immobilisations
corporelles) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 238
Immobilisations financières :
Participations (3) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 261-266
Créances rattachées à des participations . . . . . . . 267-268
Autres titres immobilisés . . . . . . . . . . . . . . . 271-272-2762
Prêts . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 274-27684
Autres immobilisations financières . . . . . . . . . . . 275-2761-27685-27688-278
(1) dont _________________________________________________ par virement du poste _________________________________________ au poste __________________________________________
(2) dont _________________________________________________ d’amortissements exceptionnels ___________________________________________________
(3) si des titres sont évalués par équivalence, ajouter une ligne (voir no 36245).
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CHAPITRE 8
LES IMMOBILISATIONS
INCORPORELLES
SOMMAIRE 30000
SECTION 1 III. Valeur à l’arrêté des comptes
DÉFINITION ET ÉLÉMENTS CONSTITUTIFS (valeur au bilan) 31745
DES IMMOBILISATIONS
A. Amortissement des immobilisations
INCORPORELLES 30105
incorporelles 31750
I. Critères de définition B. Dépréciation
et de comptabilisation des immobilisations 31825
des immobilisations C. Cas particuliers (amortissements
incorporelles 30105
et dépréciations) 31885
II. Éléments constitutifs IV. Évaluation lors de la sortie
du patrimoine comptable 30255 du patrimoine 32140
A. Principe général de comptabilisation A. Règle générale 32140
des immobilisations
incorporelles 30255 B. Cas particuliers 32145
811
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Fiscalement Les commentaires de l’administration sur ces nouvelles règles comptables sont
présentés pour l’essentiel aux BOI-BIC-AMT-10, BOI-BIC-CHG-20-10 et BOI-BIC-CHG-20-20.
I. CRITÈRES DE DÉFINITION
ET DE COMPTABILISATION
DES IMMOBILISATIONS INCORPORELLES
DÉFINITION D’UNE IMMOBILISATION INCORPORELLE
30105 Principe général Les critères de définition et de comptabilisation ont été introduits par
le règlement CRC no 2004-06 sur les actifs applicable depuis le 1er janvier 2005 (voir
no 30005).
Selon le Code de commerce et le PCG, une immobilisation incorporelle est :
a. Un actif non monétaire sans substance physique (PCG art. 211-5). En tant qu’actif, une
immobilisation incorporelle est un élément qui doit respecter les critères cumulatifs suivants :
– il s’agit d’un élément identifiable, voir no 30115 ;
– il est porteur d’avantages économiques futurs, voir no 30120 ;
812
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Coûts concernés Une entité évalue, selon les critères définis au no 30105, tous les coûts 30110
d’immobilisation au moment où ils sont encourus, c’est-à-dire :
– les coûts initiaux encourus pour acquérir ou produire une immobilisation incorporelle
(voir no 30115 s.),
– les coûts encourus postérieurement pour entretenir ou renouveler les immobilisations
incorporelles (voir no 31150 s.).
Notion d'élément identifiable Pour être comptabilisé à l’actif, l’élément doit être 30115
identifiable (PCG art. 211-1) en plus des trois autres critères caractérisant un actif (voir
no 30105).
Contrairement aux actifs corporels (voir no 25140), le PCG fournit une définition du caractère
identifiable des actifs incorporels. En effet, en l’absence de substance physique de ces
actifs, le caractère identifiable peut se révéler difficile à appréhender en pratique.
Ainsi, un actif incorporel est identifiable (PCG art. 211-5) :
a. s’il est séparable des activités de l’entité, c’est-à-dire susceptible d’être vendu, transféré,
loué ou échangé de manière isolée ou avec un contrat, un autre actif ou passif.
En général, ce critère ne pose pas de difficulté pour une immobilisation incorporelle
acquise séparément, la transaction d’acquisition fournissant la preuve que l’immobilisation
est séparable (Avis CNC no 2004-15, § 2.3).
EXEMPLE
Les éléments liés à la clientèle (portefeuille de mandats, fichier clients…) sont séparables des
activités de l’entité lorsqu’ils sont acquis séparément (voir no 30555).
En revanche, les dépenses engagées pour créer en interne des actifs incorporels répondant
plus difficilement au critère de séparabilité des dépenses liées au développement général de
l’entreprise (sauf lorsqu’elles créent un droit, voir ci-après), une entreprise doit appliquer des
dispositions complémentaires prévues par le PCG afin d’apprécier plus facilement si une
immobilisation incorporelle générée en interne remplit les conditions générales de définition
et de comptabilisation :
– pour les frais de développement (art. 212-3 ; voir no 30890 s.) ;
– pour les logiciels créés en interne (art. 611-3 ; voir no 30400).
En outre, selon le PCG (art. 212-3), les dépenses engagées pour créer des titres de journaux,
les listes clients, les marques, les parts de marché, les fonds commerciaux… sont comptabili-
sées directement en charges (voir no 30965 s.).
813
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b. ou s’il résulte d’un droit légal ou contractuel, même si ce droit n’est pas transférable
(voir également no 30145), que l’actif ait été acquis ou créé en interne.
EXEMPLES
– Droits légaux : élément déposé à l’Inpi (brevet, modèle…, voir no 30610 s.), droit de propriété
des logiciels (même non déposés, voir no 30355 s.), droit de l’usufruitier (voir no 25440)…
– Droits contractuels : licence d’exploitation d’un film, d’un logiciel, d’un procédé industriel… (voir
no 30790).
Fiscalement Selon l’administration, il en est de même (BOI-BIC-CHG-20-10-10 no 70 et BOI-BIC-
CHG-20-10-20 no 150).
1. Une marque de luxe verse à un distributeur une indemnité à l’expiration d’un contrat d’exclusivi-
té géographique non cessible. Cet élément ne peut pas être comptabilisé à l’actif, n’étant pas
porteur d’avantages économiques futurs. En effet, l’indemnité n’a pas comme contrepartie l’acquisi-
tion d’une clientèle appartenant au distributeur, dès lors que, compte tenu de la notoriété interna-
tionale de la marque et des conditions très contraignantes de vente de ses articles, le distributeur
n’avait pu se constituer une clientèle distincte de celle attachée à la marque. L’entité détenant la
marque ne recevra donc pas d’avantages économiques futurs supplémentaires.
2. De même, un concessionnaire n’est pas titulaire d’une clientèle propre (et donc d’un fonds de
commerce) si elle n’est pas indépendante de la situation de l’exploitation et si le concessionnaire
n’est pas libre de fixer les tarifs (Cass. civ. 5-4-2018, no 17-10.466 FS-D à propos de la location de
bateaux sur le bassin du jardin du Luxembourg).
L’avantage économique futur représentatif d’un actif est le potentiel qu’a cet actif de
contribuer à des flux nets de trésorerie au bénéfice de l’entité (PCG art. 211-2) :
– directement,
– ou indirectement.
EXEMPLE
Les dépenses engagées pour enregistrer les substances chimiques conformément à la réglementa-
tion Reach ne sont pas directement porteuses d’avantages. Mais en l’absence d’enregistrement,
l’entité ne serait plus autorisée à poursuivre l’activité liée à cette substance et perdrait donc les
avantages économiques futurs qui y sont attachés (voir no 30770).
Pour plus de détails sur la définition des avantages économiques futurs, voir no 25150.
Fiscalement Selon l’administration, il en est de même (BOI-BIC-CHG-20-10-10 no 70). En outre,
la notion d’« avantages économiques futurs » est, à notre avis, très proche de la notion de
« source régulière de profits », constitutive sur le plan fiscal avant 2005 de l’un des critères de
définition des incorporels (et encore retenue depuis 2005 pour les contrats de louage de
marques et de brevets, voir no 30785). En conséquence, à notre avis, la jurisprudence du Conseil
d’État relative à cette notion devrait conserver sa portée (voir, par exemple, CE 3-9-2008
no 300420).
30125 Notion de ressource contrôlée Pour être comptabilisé à l’actif, et si les trois autres
critères sont remplis (voir no 30105), l’élément doit générer une ressource que l’entité
contrôle du fait d’événements passés (PCG art. 211-1).
En conséquence, l’entrée dans le patrimoine intervient en principe, dans tous les cas, à la
date de transfert du contrôle (sur la notion de transfert de contrôle, voir no 30145).
Sur les cas particuliers (non visés par les règles générales de définition et de comptabilisation
des immobilisations) :
– des contrats de location-financement, voir no 32270 s. ;
– des contrats de louage de marques et de brevets, voir no 30785 ;
– des contrats de concession, voir no 30790.
Pour plus de détails sur la notion de contrôle, voir no 25155.
Fiscalement Selon l’administration, il en est de même (BOI-BIC-CHG-20-10-10 no 70).
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Le transfert de contrôle Il intervient dès qu’il est probable que l’entité bénéficiera 30145
des avantages économiques futurs correspondants (PCG art. 212-1), ce qui implique, comme
en IFRS, que l’entité ait le pouvoir :
– d’obtenir les avantages économiques futurs découlant de la ressource sous-jacente ;
Précisions Le pouvoir d’obtenir les avantages économiques futurs implique également, en
général, que l’entité assume les risques significatifs liés à l’actif (Avis CNC no 2004-15, § 3.1), ce
qui est généralement le cas lorsque le droit de propriété a été transféré. Pour plus de détails sur
la notion de risque significatif, voir no 25160 I.
– et de restreindre l’accès des tiers à ces avantages.
En conséquence, un élément générant des avantages économiques futurs ne pourra être
porté à l’actif d’une entité que s’il existe une certitude suffisante que ces avantages écono-
miques futurs bénéficieront à l’entité (Avis CNC précité, § 3.1).
Cette certitude peut, à notre avis, être acquise par plusieurs moyens :
a. Existence d’un droit légal, réglementaire ou contractuel. En général, l’entité dispose
d’une certitude suffisante qu’elle bénéficiera des avantages économiques futurs attachés à
l’élément lorsqu’elle est titulaire d’un droit sur cet élément, qu’elle peut faire appliquer par
un tribunal. Tel est le cas :
– des droits de propriété industrielle, tels que les brevets (voir no 30610 s.) ou des droits
d’auteur, qui bénéficient d’une protection juridique ;
– des droits contractuels.
Précisions Il s’agit, par exemple, d’un portefeuille de contrats acquis (voir no 30565). Pour
d’autres exemples, voir no 30555 s.
En effet, la détention de ce droit constitue en principe une présomption de contrôle suffi-
sante dans la mesure où il est opposable aux tiers et peut ainsi leur restreindre l’accès aux
avantages générés par l’élément.
Toutefois, dans certains cas, la possibilité de se prévaloir d’un droit de propriété ou contrac-
tuel ne constitue pas une condition suffisante pour démontrer le contrôle. Il convient alors
d’analyser la situation et les clauses des contrats de manière attentive, afin de s’assurer que
tous les autres critères sont remplis (voir no 30105 s.).
Précisions En cas de cession d’un incorporel avec une date de jouissance différée ou rétroac-
tive, une analyse doit être menée pour déterminer à quelle date l’acquéreur bénéficie des risques
et avantages attachés à l’actif. Sur l’exemple du fonds de commerce, voir no 32150.
b. Autres moyens En l’absence de droit (ou si celui-ci ne permet pas de restreindre l’accès
des tiers aux avantages économiques futurs afférents à l’immobilisation), la démonstration
du contrôle est plus difficile.
Précisions Tel est le cas pour certains éléments comme les relations avec la clientèle, l’entité
ne pouvant en général se prévaloir d’aucun droit (voir no 30465 s.) ou les relations avec le person-
nel (voir no 30775).
Toutefois, à notre avis :
– le fait de faire appliquer juridiquement un droit ne constitue pas une condition nécessaire
du contrôle,
– dans la mesure où une entité peut être à même de contrôler les avantages économiques
futurs de quelque autre façon. Ainsi, le critère de contrôle ne devrait pas poser de difficulté,
même en l’absence de droit pour une immobilisation incorporelle acquise séparément,
l’existence même de la transaction étant la preuve que l’entité est capable de contrôler les
bénéfices futurs attendus (Avis CNC no 2004-15, § 2.3).
Précisions Il s’agit par exemple d’un fichier ou d’une liste de clients acquis (voir no 30560).
Pour d’autres exemples, voir no 30555 s.
Les compétences du personnel, même si elles sont porteuses d’avantages futurs, sont rarement
immobilisables, voir no 30775.
Notion de fiabilité du coût d'entrée Un élément est comptabilisé à l’actif lorsque 30165
son coût ou sa valeur peut être évalué avec une fiabilité suffisante (PCG art. 212-1) et si les
trois autres critères sont remplis (voir no 30105).
Fiscalement Il en est de même (BOI-BIC-CHG-20-20-10 no 10).
Deux cas doivent être envisagés.
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Les immobilisations incorporelles acquises dans ces conditions suivent les règles générales 30185
de comptabilisation des actifs (voir no 30105 s.) et notamment le critère de fiabilité du coût (suite)
Toutefois, cette position n’est pas partagée par l’administration fiscale (ni par le tribunal administratif
de Paris : TA Paris 27-2-2006 no 00-02090), selon laquelle (BOI-BIC-CHG-20-20-10 no 10 ; BOI-BIC-
AMT-10-30-30-10 no 360) :
– l’évaluation initiale des redevances ne constitue qu’une estimation provisoire,
– le complément de redevances ne constitue pas une charge déductible mais doit être porté à
l’actif en ajustement du prix d’acquisition de l’immobilisation.
c. À la clôture de chaque exercice Le passif est réestimé, le cas échéant, sur la base d’une
nouvelle estimation des redevances futures à payer. L’écart entre le montant du passif esti-
mé à l’origine et le montant réestimé à la clôture peut, à notre avis, selon une analyse des
faits et circonstances :
– soit être comptabilisé directement en résultat ;
Précisions Tel est le cas, à notre avis :
• en cas d’augmentation de l’estimation des redevances, si celle-ci est due à l’effort réalisé par
l’entreprise pour développer son activité (PCG art. 212-3.3),
• en cas de diminution, si une perte de valeur est apparue postérieure à son acquisition. L’actif
est alors à déprécier.
– soit être imputé sur la valeur de l’immobilisation incorporelle (le plan d’amortissement
étant alors modifié prospectivement en conséquence).
Précisions Tel est le cas, à notre avis, si aucun actif n’a été reconnu à l’origine ou si les
redevances qui ont servi à son évaluation ont été estimées sur la base d’un chiffre d’affaires mal
connu à l’origine. En effet, dans ce cas, à notre avis, les redevances réellement versées révèlent une
véritable sous- ou surévaluation de la valeur de l’incorporel estimée au moment de l’acquisition
et une correction de la valeur de l’actif est à notre avis justifiée.
CONSÉQUENCES PRATIQUES
Il résulte de l’application des critères de définition et de comptabilisation des immobilisations 30260
incorporelles (voir no 30105 s.) les conséquences suivantes :
I. Une analyse des contrats est nécessaire Afin de s’assurer que les critères de
définition et de comptabilisation sont remplis, il convient de procéder à une analyse minu-
tieuse des clauses des contrats.
Est notamment recherchée la date de transfert de contrôle (sur la notion de transfert de
contrôle, voir no 30145). C’est cette date qui permet de comptabiliser l’entrée et la sortie de
l’immobilisation (voir no 30255).
Pour un exemple d’analyse d’un contrat (fabrication d’un moule industriel), voir no 25320.
II. Des difficultés d’identification Il est souvent difficile d’apprécier si les critères
de définition et de comptabilisation des immobilisations incorporelles sont remplis. C’est
notamment le cas :
– des éléments incorporels liés à la clientèle (voir no 30555 s.),
– des éléments générés en interne (voir no 30840 s.).
EXCEPTIONS
Options Certains éléments peuvent, sur option, ne pas être comptabilisés à l’actif alors 30265
même qu’ils répondent aux critères généraux de définition et de comptabilisation d’une
immobilisation incorporelle :
– les frais de développement, voir no 30285 ;
– certains éléments d’actif non significatifs, voir no 30290 ;
– les biens non comptabilisés au bilan dans le cadre de la création d’une entreprise indivi-
duelle, voir no 30295.
Les frais de développement Du fait d’une option prévue par le Code de commerce, 30285
les frais de développement peuvent être, au choix de l’entreprise (C. com. art. R 123-186 et PCG
art. 212-3.1) :
– soit comptabilisés en immobilisations, s’ils remplissent les critères de définition et de
comptabilisation des immobilisations incorporelles générées en interne (voir no 30890). Cette
comptabilisation à l’actif constitue la méthode de référence (PCG art. 212-3) ;
– soit comptabilisés en charges même s’ils répondent à ces critères.
Pour plus de détails sur le traitement comptable des frais de développement, voir no 30845 s.
Fiscalement Il en est de même, les dépenses de développement peuvent, au choix de
l’entreprise, être immobilisées ou déduites des résultats de l’exercice au cours duquel elles ont
été exposées (CGI art. 236, I). Selon l’administration (BOI-BIC-CHG-20-30-30 no 60 et 70), c’est l’option
comptable retenue qui conditionne le traitement fiscal. Pour plus de détails sur le traitement
fiscal des frais de développement, voir no 30845 s.
Précisions 1. Homogénéité du traite- 3. Maintien de l’option Le maintien de la pos-
ment La doctrine considère que, si l’inscription sibilité d’inscrire en charges les frais de dévelop-
à l’actif des frais de développement est adoptée pement déroge à la règle générale de comptabi-
par l’entreprise, elle doit être appliquée à tous lisation des immobilisations incorporelles. Cette
les projets remplissant ces conditions. dérogation est due à des raisons fiscales.
2. Changement de méthode L’activation des L’administration ayant confirmé, dans le cadre
frais de développement étant une méthode de des travaux du groupe « IAS et Fiscalité » du
référence : CNC, que le traitement fiscal des frais de déve-
– une entreprise peut choisir d’adopter cette loppement continuerait de dépendre de leur
méthode sans avoir à justifier son choix. L’effet traitement comptable (voir ci-avant), l’immobili-
d’un tel changement de méthode est en prin-
cipe rétrospectif. Toutefois, si cet effet à l’ouver- sation obligatoire des frais de développement
ture ne peut être calculé de manière objective, ferait obstacle à leur déduction immédiate.
le changement est appliqué de manière pros- Celle-ci serait alors obligatoirement étalée sur
pective (voir no 8525) ; la durée de l’amortissement, voire reportée au
– en revanche, le changement de comptabilisa- moment de la sortie des stocks dans le coût
tion des frais de développement consistant à desquels l’amortissement des frais de dévelop-
enregistrer ces frais non plus à l’actif mais en pement est inclus en cas d’immobilisation non
charges est impossible (PCG art. 121-5). amortissable (voir no 21130).
Sur les frais destinés à être vendus dans le cadre d’une commande ferme, voir no 21130 IV.
Sur la non-incidence du mode de comptabilisation des frais de développement sur leur éligi-
bilité au crédit d’impôt recherche, voir no 31505.
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30290 Éléments d'actif incorporel non significatifs Selon le PCG, certains « éléments
d’actifs non significatifs » peuvent être considérés comme entièrement consommés dans
l’exercice de leur mise en service et, dès lors, être comptabilisés immédiatement en charges
et non en immobilisations (PCG art. 212-6).
En l’absence de précision des textes comptables sur la notion d’« éléments d’actif non signi-
ficatifs », à notre avis, par simplification, la tolérance fiscale, exposée ci-après, devrait pou-
voir être utilisée en comptabilité.
Fiscalement Par mesure de simplification, les entreprises peuvent comprendre parmi leurs
charges déductibles :
– les logiciels acquis d’une valeur inférieure à 500 € HT (voir no 30380 II.),
– les dépenses d’acquisition d’un site internet, assimilé sur le plan fiscal à un logiciel lorsqu’elles
sont inférieures à 500 € HT (BOI-BIC-CHG-20-30-30 no 180).
30300 Frais d'établissement Du fait d’une option prévue par le Code de commerce, les frais
d’établissement peuvent être comptabilisés à l’actif alors même qu’ils ne répondent pas aux
conditions de définition et de comptabilisation des actifs (C. com. art. R 123-186 et PCG art. 212-9).
Précisions Sur les vœux émis par le CNC afin que ces textes de niveau hiérarchique supérieur
soient supprimés, voir no 25135 III. Toutefois, cette option a été maintenue dans le Code de
commerce suite à la transposition de la directive comptable européenne unique no 2013/34/UE
du 26 juin 2013.
Toutefois, la comptabilisation en charges de ces frais constitue la méthode de référence
(PCG art. 212-9 modifié par le Règl. ANC no 2018-01 du 20 avril 2018 homologué par l’arrêté du 8-10-2018).
Pour plus de détails sur le traitement comptable et fiscal des frais d’établissement, voir
no 45110 s.
Sur la divergence existant avec les normes IFRS, voir Mémento IFRS no 69035.
B. Logiciels
30355 Différents types de logiciels Afin de connaître le traitement comptable d’un logi-
ciel, il est nécessaire de faire la distinction entre les logiciels :
– indissociables du matériel,
– faisant partie d’un projet de développement plus global,
– autonomes.
I. Les logiciels indissociables du matériel Il s’agit des systèmes d’exploitation,
logiciels de fabrication intégrés… faisant partie intégrante des matériels auxquels ils sont
associés. À ce titre, les logiciels indissociables constituent des immobilisations corporelles à
comptabiliser obligatoirement à l’actif.
Ils doivent suivre les conditions générales de comptabilisation des immobilisations corpo-
relles (voir no 25240 s.) et ne sont pas subordonnés au respect des conditions spécifiques
propres aux logiciels (voir no 30380 s.).
Précisions Logiciels dissociés : les logiciels indissociables sont à opposer aux logiciels disso-
ciés, c’est‑à-dire aux logiciels d’application ou progiciels. Selon l’avis CNC no 31 relatif au traite-
ment comptable des dépenses de logiciels, les logiciels dissociés sont ceux pour lesquels le prix
du logiciel peut être distingué de celui du matériel informatique.
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À notre avis :
– la création d’un site internet (voir no 30905 s.) ;
– la création d’un système d’information et de gestion (ERP), dès lors qu’il n’est pas possible
d’identifier distinctement un nouveau logiciel car les travaux vont au-delà du seul programme
informatique de traitement de l’information ;
– les travaux de déploiement dans l’entreprise d’un ERP (acquis ou créé), dès lors que ces travaux
nécessitent des développements internes significatifs. En revanche, le logiciel acquis servant de
base à l’ERP reste comptabilisé en tant que logiciel ;
– la refonte du système de traitement de l’information incluant des développements informatiques
permettant de nouvelles connexions entre les logiciels existants, non affectables distinctement à
un nouveau logiciel.
Ces développements informatiques suivent les mêmes règles de comptabilisation que les
autres frais de développement (Bull. CNCC no 150, juin 2008, EC 2008-09, p. 317 s.). En conséquence,
tous les frais encourus (les frais de dépôt de brevet lorsqu’il y en a un) doivent être comptabi-
lisés de la façon suivante (pour plus de détails, voir no 30960) :
– les coûts engagés au cours de la phase de recherche sont comptabilisés obligatoirement
en charges ;
– les coûts engagés au cours de la période de développement peuvent, au choix de l’entre-
prise, être constatés en charges ou portés à l’actif si les conditions spécifiques aux frais de
développement sont remplies (pour plus de détails sur la nature de l’option pour la compta-
bilisation des frais de développement en charges ou à l’actif, voir no 30285 et no 30840 s.).
Précisions Distinction entre développement informatique et logiciel autonome (voir ci-
après III.) Lorsque l’entreprise opte pour la comptabilisation à l’actif de ses frais de développe-
ment, cette distinction n’est pas pertinente, les coûts encourus dans les deux cas étant obligatoire-
ment comptabilisés en immobilisation.
III. Les logiciels autonomes Il s’agit des logiciels acquis ou créés individuellement,
c’est-à-dire indépendamment d’un projet de développement plus global, et ayant une durée
de vie propre. De tels logiciels sont comptabilisés obligatoirement à l’actif.
Précisions En effet, ils ne constituent pas des frais de développement et ne peuvent donc pas
bénéficier de l’option pour la comptabilisation en charges (voir ci-avant II.).
Tel est le cas, à notre avis :
– des logiciels acquis servant de base à un ERP, ainsi que des travaux accessoires nécessaires à
leur mise en place s’ils ne nécessitent pas de développements en interne significatifs (dans le cas
inverse, voir ci-avant II.) ;
– des travaux de création en interne d’un ERP dès lors qu’il est possible d’identifier distinctement
un nouveau logiciel (programme informatique identifiable) (dans le cas inverse, voir ci-avant II.).
Le traitement comptable de ces logiciels est précisé par le PCG (art. 611-1 à 611-5) et l’avis
CNC no 31 (avril 87), voir no 30380 s.
Il est nécessaire de distinguer selon que l’entreprise destine le logiciel :
– à un usage interne : « il s’agit de tous les logiciels qui ne répondent pas à la définition
de l’usage commercial » (voir no 30380 s.) ;
– à un usage commercial : « il s’agit des logiciels destinés à être vendus, loués ou commer-
cialisés sous d’autres formes » (voir no 30405 s.).
30400 Logiciels autonomes créés Un logiciel créé constitue une immobilisation incorpo-
relle du fait de l’existence d’un droit de propriété incorporelle exclusif (voir no 30380). En
outre, selon l’avis CNC no 31 (avril 1987), la protection résulte, pour le créateur, des articles
L 122-2 et L 123-1 s. du Code de la propriété intellectuelle et le dépôt de brevet n’est
nullement obligatoire.
Précisions Elle se rencontre parfois, en pratique, pour des logiciels à applications industrielles.
Le traitement comptable préconisé par le PCG et l’avis CNC no 31 précité est donc identique
en cas de création ou d’acquisition de logiciel, ce qui permet de respecter la logique éco-
nomique. Toutefois, en pratique, « la détermination du coût d’acquisition d’un logiciel
acquis est théoriquement plus aisée, du fait de l’existence d’une facture comportant un prix,
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que celle du coût de production d’un logiciel créé qui pose des problèmes pratiques d’éva- 30400
luation et de contrôle ». (suite)
Pour plus de détails sur la détermination du coût d’entrée des logiciels, voir no 31350 (logiciels
acquis) et 31550 (logiciels produits).
En conséquence, pour les logiciels autonomes créés, il n’existe pas de choix entre une
comptabilisation en charges ou en immobilisations mais une double obligation (PCG
art. 611-2 et 611-3) :
– de laisser en charges toutes les dépenses de logiciels tant que celles-ci ne répondent
pas aux conditions de comptabilisation à l’actif (sur ces conditions, voir ci-après I.) ;
Précisions Il s’agit au minimum des dépenses de l’étude préalable et, en général, de l’analyse
fonctionnelle (sur la distinction entre les phases de création, nécessaire pour apprécier si les
conditions d’activation sont remplies, voir ci-après II.).
– d’immobiliser toutes les dépenses de logiciels survenues après le début du processus de
production (c’est-à-dire lorsque les conditions sont remplies).
Précisions 1. Difficultés d’application La immobilisées (en ce sens Bull. CNCC no 92, dé-
présence de conditions, aussi indispensables cembre 1993, EC 93-86, p. 552).
soient-elles, risque d’entraîner, en pratique, 4. Logiciels faisant partie d’un projet de dé-
compte tenu du caractère subjectif de certaines, veloppement Il est nécessaire de faire la dis-
des choix de comptabilisation arbitraires. tinction entre :
2. Changement de méthode Le bulletin – les logiciels autonomes (voir no 30355 III.), de-
CNCC (no 110, juin 1998, EC 97-147, p. 241 s.) vant obligatoirement être comptabilisés à l’ac-
considère que le changement de comptabilisa- tif si les conditions d’activation sont remplies,
tion consistant à immobiliser pour la première voir ci-avant ;
fois le coût de production d’un logiciel créé en – et ceux faisant partie d’un projet de développe-
ment (voir no 30355 II.), bénéficiant, à notre avis,
interne ne constitue pas un changement de d’une option pour la comptabilisation en
méthode dès lors que les conditions fixées charges ou en immobilisation, voir no 30960.
pour l’immobilisation par l’avis du CNC no 31 Toutefois, lorsque l’entreprise opte pour la
précité n’étaient pas remplies au cours des comptabilisation à l’actif de ses frais de déve-
exercices antérieurs (absence d’outils de ges- loppement, cette distinction n’est pas perti-
tion notamment). nente, les coûts encourus dans les deux cas
3. Dépenses passées antérieurement en étant obligatoirement comptabilisés en immo-
charges Elles ne peuvent être rétroactivement bilisation.
Fiscalement Les entreprises peuvent déduire les dépenses de création de logiciels alors
même qu’elles les immobilisent comptablement (CGI art. 236 I ; BOI-BIC-CHG-20-30-30 no 1 et 80).
Ainsi, si les dépenses de création de logiciel sont immobilisées comptablement, les entreprises
ont le choix entre :
– suivre le traitement comptable (ce qui revient à étaler la déduction fiscale par le biais des
dotations aux amortissements),
– ou déduire immédiatement les dépenses immobilisées.
Le choix est effectué pour chaque logiciel (BOI 4 E-2-99 no 8, non repris dans Bofip).
Une telle déduction s’opère par la constatation d’un amortissement dérogatoire sur l’exercice
au cours duquel ces dépenses ont été inscrites à l’actif (BOI-BIC-CHG-20-30-30 no 80).
En revanche, si les dépenses de création de logiciels sont comptabilisées en charges, fiscale-
ment les entreprises n’ont pas le choix et doivent toujours déduire ces dépenses.
Précisions 1. Le tableau ci-dessous, établi ble et le traitement fiscal des dépenses de créa-
par nos soins, présente une synthèse des éven- tion de logiciels :
tuelles divergences entre le traitement compta-
Comptabilité Fiscalité Divergences
Immobilisation Aucune
Immobilisation Option :
Ou charges Amortissement dérogatoire
Charges Charges Aucune
2. Exercice de constatation de l’amortisse- dire ne pourra pas le constater sur les exercices
ment dérogatoire Si l’amortissement déroga- ultérieurs.
toire n’est pas constaté dès la clôture de l’exer- 3. Cas particuliers :
cice au cours duquel les dépenses ont été – Logiciel non achevé à la clôture de l’exer-
immobilisées, l’entreprise ne pourra pas revenir cice L’administration semble exiger l’inscription
par la suite sur sa décision de gestion, c’est‑à- du logiciel (totalité des coûts) pour constater
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II. Distinction entre les phases de création Pour apprécier si un logiciel auto-
nome remplit les conditions de comptabilisation à l’actif (voir ci-avant I.), une distinction doit
être faite entre les phases de création du logiciel.
a. Trois phases dans la création d’un logiciel Le tableau de l’avis CNC no 31 précité ci-
après précise les trois grandes phases dans la création d’un logiciel regroupant huit étapes.
Selon l’avis CNC no 31 précité, la frontière entre ces différentes phases n’est pas toujours
bien marquée puisque les travaux réalisés à une phase donnée peuvent souvent remettre en
cause des acquis des phases antérieures ; en outre, le début du processus de production est
particulièrement délicat à définir, ce qui explique l’utilisation de pointillés par le CNC.
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b. Date de début de l’activation Le PCG (art. 611-4 al 2) et l’avis CNC no 31 précité situent le
début de la production habituellement après la phase 2. « Analyse fonctionnelle ». En effet :
– la phase 1 « Étude préalable » a pour objet de définir les objectifs globaux et les contraintes
du projet en vue de sa réalisation. En outre, à ce stade, le projet a une faible probabilité de
succès technique. Par conséquent, les dépenses engagées lors de l’étude préalable ne peuvent
être rattachées, avec exactitude, au coût d’un projet en cours d’individualisation ;
– la phase 2 « Analyse fonctionnelle » se situe généralement dans la phase d’activité de
développement encore trop aléatoire.
c. Date de fin de l’activation Si, au niveau de sa création technique, le logiciel est achevé
à la fin de la phase 5 « Tests et jeux d’essais », le PCG (art. 611-4 al 2) et l’avis CNC no 31
précité retiennent sur le plan comptable la fin de la phase 6 « Documentation », sans
laquelle l’utilisation du logiciel n’est pas possible.
Sur les dépenses de formation de l’utilisateur, voir no 31550.
Sur le traitement des dépenses ultérieures :
– maintenance, amélioration, voir no 31170 ;
– mise en conformité, voir no 25925 s.
Sur la date de début de l’amortissement, voir no 31900.
III. Outils de gestion à mettre en œuvre Afin d’être en mesure de satisfaire aux
conditions énoncées ci-avant (sérieuses chances de réussite technique et intention de pro-
duire un logiciel durable et utile), l’entreprise, selon l’avis CNC no 31 précité, « doit mettre
en œuvre des outils de gestion permettant :
– d’individualiser nettement chaque projet et d’établir distinctement leur coût ;
– de rattacher les charges engagées aux différentes phases techniques ;
– d’évaluer, à chaque étape, les chances de réussite technique du projet ».
Précisions Pour le CNC (Doc. no 72, mars 1988), il paraît nécessaire de rappeler qu’outre l’exis-
tence d’outils de gestion permettant de déterminer leur coût, l’inscription à l’actif du bilan des
logiciels créés est subordonnée, sous la responsabilité des dirigeants de l’entreprise et sous le
contrôle des commissaires aux comptes, aux conditions fixées par l’avis du CNC précité.
IV. Cas particulier : logiciel sous-traité Selon l’avis CNC no 31 précité, « une
entreprise peut confier à un tiers tout ou partie des travaux liés à la création d’un logiciel,
en assumant seule la responsabilité de la conception finale du projet. Dans cette hypothèse,
les dépenses liées à l’acquisition de ces travaux confiés à un tiers doivent être comptabilisées
chez l’acquéreur, selon la méthode énoncée en matière de logiciel créé ».
Notamment, les factures correspondant aux travaux sous-traités ne seront incorporées au
coût de production que si les conditions générales sont remplies (voir I.).
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Précisions Selon l’avis CNC no 31 d’avril 1987, cette dernière condition « est notamment
satisfaite dès lors que l’entreprise est en mesure d’estimer que les recettes attendues de la commer-
cialisation d’un logiciel couvriront, au moins, les frais correspondant à sa création ainsi que ses
coûts probables de fonctionnement, quelle que soit leur nature ».
– l’entreprise manifeste sa volonté de produire le logiciel concerné et de s’en servir durable-
ment pour les besoins de la clientèle et identifie les ressources humaines et techniques qui
seront mises en œuvre.
En ce qui concerne :
– le coût d’acquisition, voir no 31350 ;
– les dépenses ultérieures, voir no 31170 ;
– le coût de production, voir no 31550 ;
– la cession, voir no 32165 ;
– la cession-bail d’un logiciel ou d’un développement informatique, voir no 28320 ;
– le schéma de comptabilisation, voir no 32390 ;
– le traitement des logiciels faisant partie d’un projet de développement, voir no 30960 ;
– la comptabilisation, voir no 30380 (acquis) et 30400 (produits) ;
– le classement comptable, voir no 31060 ;
– l’amortissement, voir no 31890 s.
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Fiscalement Il en est de même (BODGI 4 C-7-84, non repris dans Bofip). Ainsi, dans une même
entreprise, le « logiciel mère » doit être inscrit en immobilisations incorporelles s’il remplit les
conditions énoncées au no 30410, alors que les reproductions sur supports magnétiques non
encore vendues figurent dans les stocks si cette entreprise assure elle-même la reproduction
en série du « logiciel mère ».
De même, les travaux de paramétrage, de développements spécifiques et d’interface, effec-
tués à l’occasion de la vente d’un logiciel ou d’une licence d’exploitation, ne peuvent être
considérés comme des frais de développement. S’ils ne sont pas terminés à la clôture de
l’exercice, ils doivent être comptabilisés au compte 335 « Travaux en cours ».
Sur la valorisation des stocks et encours de production, voir no 21055 s.
Sur la comptabilisation en immobilisation du « logiciel mère », voir no 30410.
III. Logiciels acquis pour être revendus en l’état Étant acquis (sur supports
magnétiques : cassettes, disquettes, etc.) pour être revendus en l’état, ils sont inscrits, selon
l’avis CNC no 31 (avril 1987), au compte 607 « Achats de marchandises » (en cas, par
exemple, de « sous-distributeurs »).
À la clôture de l’exercice, le compte 37 « Stocks de marchandises » est débité du montant
du stock final de ces logiciels par le crédit du compte 6037 « Variation des stocks de
marchandises ».
Sur le coût d’acquisition d’un stock, voir no 20900 s.
Fiscalement Il en est, à notre avis, de même.
Fonds commercial Le fonds commercial est l’élément résiduel du fonds de commerce ; 30475
c’est-à-dire que sont compris les éléments qui ne font pas l’objet d’une évaluation et d’une
comptabilisation séparées au bilan et qui concourent au maintien ou au développement du
potentiel d’activité de l’entreprise. Il constitue donc la partie « pivot » du fonds de commerce.
Il est composé principalement de la clientèle, l’achalandage, l’enseigne, le nom commercial
et, plus largement, les parts de marché.
Fiscalement Les éléments visés dans la définition comptable du fonds commercial sont
considérés comme des éléments d’actif immobilisé par nature dès lors qu’ils ne peuvent être
utilisés que pour l’exercice d’une profession (CE 10-6-1970 no 75161 ; CE 26-2-2016 no 383930 ;
BOI-BIC-PVMV-10-10-10 no 340 et 370). L’administration emploie la terminologie « fonds de com-
merce » pour désigner ce qui correspond pour l’essentiel au fonds commercial en comptabilité,
étant précisé qu’elle inclut le droit au bail parmi les éléments d’actif immobilisé par nature
constitutifs du fonds de commerce (BOI-BIC-PVMV-10-10-10 no 340).
En pratique, sont également compris dans le fonds commercial, à notre avis (dès lors qu’ils
ne peuvent être comptabilisés séparément) :
– les relations avec les fournisseurs (attachement, confiance…),
– le savoir-faire et les compétences spécifiques du personnel (« workforce »).
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30500 Évaluation initiale du fonds commercial acquis Le fonds commercial est la dif-
férence entre le prix total d’achat du fonds de commerce et les actifs devant figurer à
d’autres postes du bilan (voir no 30465). Ainsi, lors de l’acquisition d’un fonds de commerce, il
est nécessaire, en premier lieu, d’évaluer et de comptabiliser au bilan, selon leur nature, les
différents éléments identifiables et séparables du fonds de commerce. Par exemple :
– les stocks sont comptabilisés dans un compte de classe 3, « Stocks et en-cours » (voir
no 20330) ;
– le matériel et les installations sont comptabilisés au compte 21 « Immobilisations corpo-
relles » (voir no 25510 s.) ;
– le droit au bail est comptabilisé au compte 206 (voir no 31065) ;
– les brevets, marques, concessions et valeurs similaires sont comptabilisés au compte 205
(voir no 31055 s.) ;
– les autres immobilisations incorporelles sont comptabilisées au compte 208 (voir no 31075).
Fiscalement Il en est de même (CE 10-6-1970 no 75161 et BOI-BIC-PVMV-10-10-10 no 370).
Cet exercice peut se révéler délicat s’agissant des immobilisations incorporelles, et plus parti-
culièrement des éléments liés à la clientèle (marque, liste de clients, portefeuille de
contrats… Voir ci-après I.).
I. Cas des relations avec les clients Il est souvent difficile d’apprécier si les rela-
tions avec les clients remplissent les critères de définition et de comptabilisation d’une
immobilisation incorporelle et doivent alors être comptabilisées séparément, notamment
lorsque :
– elles ne sont pas protégées par un droit légal ou contractuel (fichiers clients, parts de
marché…),
– elles ne sont pas identifiées et évaluées dans l’acte de cession (ce qui est souvent le cas).
À notre avis, même s’ils ne sont pas identifiés dans l’acte de cession, les éléments liés à la
clientèle (marque, liste de clients, portefeuille de contrats…) doivent être comptabilisés dis-
tinctement du fonds commercial s’ils répondent aux critères de définition et de comptabilisa-
tion d’une immobilisation incorporelle, c’est-à-dire s’ils sont :
– identifiables (voir no 30115) et contrôlés (voir no 30145),
– et évaluables de façon fiable (voir no 30165).
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a. Éléments identifiables et contrôlés Il s’agit de ceux (PCG art. 211-5 et 212-1) : 30500
– résultant d’un droit (légal ou contractuel, même si ce droit n’est pas transférable), dès lors (suite)
que ce droit permet de démontrer le contrôle ;
– ou séparables, c’est-à-dire susceptibles d’être vendus, transférés, loués ou échangés de
manière isolée ou avec un contrat, un autre actif ou passif.
EXEMPLE
Les contrats potentiels en cours de négociation avec de nouveaux clients ne sont pas identi-
fiables et contrôlés, ceux-ci ne faisant pas encore l’objet d’un droit légal et contractuel et en
l’absence de l’historique d'une relation passée avec ces nouveaux clients. En outre, ces contrats ne
sont pas séparables de l’entité à la date d’acquisition puisqu’ils ne sont pas susceptibles d’être
vendus, cédés ou échangés, n’ayant pas encore d’existence à cette date.
Ce critère est considéré comme rempli (Avis CNC no 2004-15 ; § 2.3) :
• s’il existe des transactions d’échange portant sur des relations clients non contractuelles
similaires (autres que dans le cadre d’un regroupement d’entreprises) ;
Précisions En effet, de telles transactions fournissent la preuve que :
– l’entité est capable de contrôler les bénéfices futurs attendus de ses relations avec la clientèle,
– les relations avec la clientèle sont séparables.
• même si ces transactions sont peu fréquentes et indépendamment du fait que l’acquéreur
y soit impliqué. En effet, à notre avis, en pratique, il est possible de s’inspirer de IFRS 3R-B33,
qui prévoit ce cas de figure.
b. Ils doivent pouvoir être évalués de façon fiable. Ainsi, si l’acte ne prévoit pas l’évalua-
tion de ces éléments et qu’il n’est pas possible de disposer d’une évaluation fiable à la date
d’acquisition, les éléments identifiables et contrôlés (voir ci-avant a.) ne pourront pas être
comptabilisés séparément du fonds commercial.
Dans ce cas, lorsque ces éléments ont une durée d’utilisation limitée, cela est susceptible de
remettre en cause la présomption de non-amortissement du fonds commercial. Sur l’amor-
tissement du fonds commercial, voir no 31985.
II. Exemples d’éléments identifiables du fonds de commerce Ce tableau
dresse une liste (non exhaustive) des éléments incorporels susceptibles d’être comptabilisés
séparément lors de l’acquisition d’un fonds de commerce et des critères pouvant conduire
à leur comptabilisation distincte. Cette liste (inspirée de IFRS 3.B31 à .B40 et .IE16 à .IE44) n’est
qu’indicative et ne doit pas remplacer une analyse au cas par cas.
Résultant
Résultant
principalement
Immobilisations incorporelles principalement no
du critère de
d’un droit
séparabilité
Liées au marketing
Marques, noms protégés x 30625
Codes de la marque (couleurs, forme, x
packagings…)
Titres de journaux et revues x 30625
Noms de domaine internet x 30905 s.
Accords de non-concurrence x 30575
Liées aux clients
Listes ou fichiers clients x 30560
Carnets de commandes x
30565
Contrats clients (portefeuilles) x
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Résultant
Résultant
principalement
Immobilisations incorporelles principalement no
du critère de
d’un droit
séparabilité
Liées à la production artistique
Spectacles (pièces de théâtre, opéras, x 30630 et 30790
ballets…)
Livres, magazines, journaux et autres x
œuvres littéraires
Œuvres musicales (compositions, jingles x
de publicité…)
Peintures, photographies… x
Vidéo et productions audiovisuelles x
(films, émissions de télévision…)
Liées au droit contractuel
Licences d’exploitation de brevet x 30785
Franchises x 73120 et 30660
Contrats publicitaires, de construction, x
d’approvisionnement…
Locations (brevet, marque, bail com- x 30635 s. et 30785
mercial…)
Permis de construire x
Concessions et droits d’exploitation de x 30700 et 30705
mines, de sources, d’autoroutes…
Licences UMTS, licences débit de x 30725 et 30745
boissons…
Liées à la technologie
Brevets déposés, AMM x 30610 et 30615
Recherche et développement et dos- x 30620
siers scientifiques
Logiciels x 30355 s.
Technologies non brevetées x 30620
Bases de données x
Secrets de fabrication, formules x
ments (portefeuille de clients, parts de marché, relations avec la clientèle et fidélité de celle-
ci) satisfont à la définition des immobilisations incorporelles ;
– sauf si les transactions d’échange portant sur des relations avec la clientèle non contrac-
tuelles similaires (autres que dans le cadre d’un regroupement d’entreprises) fournissent la
preuve que l’entité est néanmoins capable de contrôler les bénéfices futurs attendus de
ses relations avec la clientèle. Dans la mesure où de telles transactions d’échange donnent
également des preuves que les relations avec la clientèle sont séparables, elles répondent à
la définition d’un actif incorporel.
En pratique, en cas d’acquisition séparée d’un élément lié à la clientèle par une entité, la
seule transaction effectuée par l’entité permet, à notre avis, de démontrer qu’il existe des
transactions d’échange portant sur des relations avec la clientèle non contractuelles simi-
laires. Ainsi, comme en IFRS, le critère de comptabilisation relatif à la probabilité des avan-
tages économiques futurs est toujours considéré comme satisfait pour des immobilisations
incorporelles acquises séparément (IAS 38.25).
À notre avis, devraient être comptabilisés à l’actif, notamment :
– les fichiers ou listes clients acquis, voir no 30560 ;
– les portefeuilles de contrats acquis, voir no 30565 ;
– certains engagements de non-concurrence, voir no 30575 ;
– les marques acquises, voir no 30625 ;
– le droit au bail, voir no 30640.
Sur les éléments acquis dans le cadre d’un rachat de fonds de commerce, voir no 30500.
Sur les frais de création en interne d’un élément lié à la clientèle, voir no 30965 s.
Carnets de commandes, portefeuilles de contrats Une entité établit des rela- 30565
tions avec ses clients au moyen de contrats (commandes, contrats-cadres…).
Il s’agit, par exemple, des portefeuilles de mandats ou de contrats que l’on trouve notam-
ment dans le domaine des services (nettoyage industriel, restauration collective, voyages,
publicité, commissariat aux comptes).
Sur la distinction avec les fichiers clients, voir no 30560.
Ces contrats acquis séparément sont, à notre avis, activables dès lors qu’ils résultent de
droits contractuels (voir no 30555).
Sur leur amortissement, voir no 32030.
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Précisions Acquisition d’un carnet de En effet, lorsqu’un fonds de commerce est cédé,
commandes ou d’un portefeuille de contrats la clientèle est nécessairement cédée. En re-
dans le cadre d’un rachat de fonds de com- vanche, le contrat passé avec la clientèle (élé-
merce Lorsqu’ils sont acquis dans le cadre du ment du fonds de commerce) ne doit pas se
rachat d’un fonds de commerce, les carnets de confondre avec la clientèle et la cession d’un
commandes et portefeuilles de contrats sont sé- fonds de commerce n’emporte pas, sauf excep-
parables puisqu’ils découlent de droits contrac- tions prévues par la loi, la cession des contrats
tuels, même si ceux-ci sont annulables (en ce liés à son exploitation (Cass. com. 28-6-2017
sens IFRS 3.IE 25 et .IE26). no 15-17.394).
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© Éd. Francis Lefebvre LES IMMOBILISATIONS INCORPORELLES
Fiscalement Il en est de même, notamment en cas d’utilisation abusive d’une marque, dès
lors que l’indemnité versée ne vise qu’à réparer le préjudice subi par le propriétaire de la marque
en termes d’image (CE 19-6-2006 no 268940).
Un journal A décide de faire cesser la parution de l’une de ses éditions en raison notamment de
la présence d’un journal B plus solidement implanté. Les deux journaux conviennent que B indem-
nisera A à hauteur d’une partie des coûts de restructuration liés à son retrait. En contrepartie,
A adresse une lettre à ses abonnés leur proposant de recevoir le journal B, les démarches d’abonne-
ment vers cet autre quotidien étant prises en charge par A.
L’indemnité versée par B est, à notre avis, à comptabiliser par ce dernier en immobilisation
incorporelle. Elle constitue la rémunération d’un transfert de clientèle dès lors que les abonnés du
journal déficitaire A sont incités à s’abonner à l’autre journal.
Fiscalement Il en est de même (CAA Nantes 10-12-2015 no 14NT01735).
Droits d'entrée ou coûts d'acquisition d'un contrat Les règles comptables ne 30605
précisent pas le traitement des coûts engagés pour obtenir la signature d’un contrat (par
exemple commission versée pour l’obtention d’un contrat de distribution exclusive).
En l’absence de règles, il résulte de la pratique les deux solutions suivantes :
I. Première solution Ces coûts sont comptabilisés directement en charges, en consi-
dérant qu’il s’agit de frais de développement du fonds de commerce (voir no 31160).
Selon le Bulletin CNCC, cette solution est la seule valable dans le cas de commissions versées
à un tiers en vue de l’obtention d’un marché. En effet, la commission étant utilisée lorsque
le marché est obtenu, elle ne peut pas être activée (Bull. CNCC no 153, mars 2009, EC 2008-47,
p. 286 s. ; voir no 15895).
Précisions Dans la pratique, c’est également le cas dans le secteur de la téléphonie, où les
coûts d’obtention d’un contrat d’abonnement (téléphone offert par exemple) sont, en général,
comptabilisés en charges par les opérateurs.
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En tant que frais de commercialisation, ils ne peuvent être inclus dans les stocks (voir
no 21190), sauf lorsqu’ils sont engagés dans le cadre d’un contrat à long terme et qu’ils lui
sont imputables (voir no 10920).
II. Deuxième solution Ces coûts sont comptabilisés en immobilisations incorporelles
(en tant que coût accessoire d’un droit contractuel à bénéficier des avantages liés au contrat)
ou en charges constatées d’avance et sont constatés en résultat sur la durée du contrat (en
tenant compte, le cas échéant, des périodes de renouvellement raisonnablement assurées).
La comptabilisation en charges constatées d’avance est notamment justifiée lorsque les
coûts sont directement payés au cocontractant qui générera du chiffre d’affaires. Dans cette
situation, les coûts peuvent en effet s’analyser comme une ristourne accordée sur le futur
chiffre d’affaires (voir no 15120).
Cette activation n’est, à notre avis, conforme aux règles comptables générales que si :
a. Les coûts sont :
– marginaux et engagés uniquement pour obtenir le contrat ;
– identifiés séparément et mesurés de manière fiable ;
Sont visés : le droit d’entrée dans un contrat, la commission payée à un intermédiaire (agent
notamment) à l’obtention du contrat.
Précisions Ces deux premiers critères sont nécessaires pour que les coûts soient considérés
comme directement attribuables au contrat acquis. Ils excluent donc en général :
– les coûts internes à l’entreprise ;
– les frais de prospection tels que la location ou l’acquisition d’une liste de noms, ou encore la
rémunération d’un call center (dès lors qu’elle est fixe ou basée sur un nombre d’heures d’appel
et non fonction des contrats conclus).
Ces dépenses sont au contraire à comptabiliser immédiatement en charges.
b. Le contrat procure suffisamment d’avantages économiques futurs pour les recouvrer.
Précisions Dans des conditions normales de marché, ces avantages économiques futurs sont
en général sécurisés par l’impossibilité pour le cocontractant de résilier le contrat sans indemnité.
Pour mesurer les avantages économiques futurs, il ne peut pas, à notre avis, être tenu compte des
contrats qui seront potentiellement conclus postérieurement à ceux obtenus grâce aux coûts engagés.
EXEMPLES
Constituent des droits d’entrée pouvant être, à notre avis, comptabilisés en charges constatées
d’avance :
– les sommes versées à la signature de certains contrats d’« outsourcing » par un fournisseur de
prestations de services à son nouveau client ;
– les sommes versées par un producteur à sa centrale d’achat, lorsqu’elles ne rémunèrent pas une
véritable prestation de services (voir no 15900).
Précisions 1. Redevances annuelles versées en vue de bénéficier de l’exclusivité sur la
période du contrat Les redevances versées dans le cadre du contrat d’exclusivité sont, à notre
avis, assimilables à celles versées dans le cadre d’un contrat de concession de licence d’exploitation
(voir no 30790).
2. Indemnités de fin de contrat d’exclusivité de vente Voir no 30580.
3. Annexe Quel que soit le traitement retenu pour les frais d’acquisition de contrat, l’annexe doit
en faire état.
Sur la divergence existant avec les normes IFRS, voir Mémento IFRS no 25700.
AMM (autorisations de mise sur le marché) acquises À notre avis, les 30615
dépenses engagées par les laboratoires pour l’acquisition des dossiers scientifiques et tech-
niques, correspondant aux résultats de recherches déjà menées à leur terme par des tiers
pour des médicaments ayant obtenu une AMM, sont à immobiliser.
En effet, l’entité est alors titulaire d’un droit légal (droit de propriété industrielle). Or,
l’acquisition de ce droit constitue en principe une présomption de contrôle suffisante dans
la mesure où il est opposable aux tiers et peut ainsi leur restreindre l’accès aux avantages
générés par l’élément (voir no 30145).
Fiscalement Il en est de même (BOI-BIC-AMT-10-20 no 400 à 420 ; CE 14-10-2005 no 260511 et
no 260486 ; CE 28-12-2005 no 260450, reconnaissant implicitement le caractère immobilisable des
AMM en admettant leur amortissement : voir no 31935).
En revanche, quand il s’agit de l’acquisition de dossiers en cours, intégrés dans un projet
de développement interne à l’entreprise, voir no 30620.
Pour la valeur d’entrée des AMM, voir no 31340 ; leur amortissement, voir no 31935 ; leur ces-
sion, voir no 32155.
– les marques acquises dans le cadre de contrats de crédit-bail, voir no 32270 s. et de contrats
de louage, voir no 30785.
30640 Droit au bail commercial Le droit au bail constitue, pour le locataire qui le verse,
une immobilisation incorporelle à comptabiliser au compte 206 « Droit au bail » (voir
no 31065). Il représente le montant versé ou dû au locataire précédent en considération du
transfert à l’acheteur des droits résultant tant des conventions que de la législation sur la
propriété commerciale (PCG art. 942-20) : droit à indemnité d’éviction en cas de départ invo-
lontaire des locaux à l’échéance du bail, loyers éventuellement inférieurs au prix de marché
et révisions de loyer encadrées par la législation.
Fiscalement Il en est de même (CE 5-12-1966 no 62651 ; CE 4-3-2009 no 296956 ; BOI-BIC-
CHG-20-10-20 no 1), y compris pour les dépenses supportées dans le prolongement du droit au
bail (CE 19-11-1951 no 9717 à propos d’une indemnité versée à l’ancien locataire pour mettre fin à un litige
portant sur le bail ; BOI-BIC-CHG-20-10-20 no 1).
En ce qui concerne :
– l’amortissement et la dépréciation du droit au bail, voir no 31965 ;
– le droit d’entrée versé au propriétaire pour conclure un contrat de bail directement avec
le bailleur (« pas-de-porte »), voir no 30660.
Sur l’acquisition d’un droit au bail lors de l’achat d’un contrat de crédit-bail en cours, voir
no 28540 s.
Sur le traitement du droit au bail en normes IFRS, voir Mémento IFRS no 33300 s. (IFRS 16).
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30665 Sommes versées en cours de bail au propriétaire À l’instar des droits versés
à l’entrée dans un bail (voir no 30660), les sommes versées en cours de bail au propriétaire
doivent être analysées au regard des faits et circonstances afin de déterminer si elles sont
constitutives de l’acquisition de nouveaux droits ou d’un supplément de loyer.
Ainsi, à notre avis, les sommes versées par le preneur au bailleur en cours de bail devraient
constituer :
– soit une immobilisation incorporelle lorsqu’elles permettent d’acquérir des droits supplé-
mentaires nouveaux ;
Tel est le cas, par exemple, lorsque la somme est versée en contrepartie d’un droit de préfé-
rence en cas de cession des locaux ou d’un droit à renouvellement.
Fiscalement Il en est de même (CE 27-1-2017 no 391817).
– soit une charge constatée d’avance lorsqu’elles représentent un supplément de loyer.
Précisions Tel serait le cas, par exemple :
– lorsque les loyers sont devenus en deçà du marché ;
– ou encore lorsque des travaux réalisés par le bailleur en cours de bail augmentant la valeur
locative sont mis à la charge du preneur.
En revanche, lorsque le bailleur réalise lui-même des travaux d’aménagement et d’agence-
ment spécifiques aux besoins de son locataire et les lui refacture, voir no 28650
(immobilisation).
Valeur comptable du terrain avant démembrement = 80, valeur vénale de l’ensemble des droits
réels immobiliers attachés au terrain avant la cession = 100, prix de cession du droit de super-
ficie = 20.
La valeur comptable du droit de superficie à sortir du bilan est égale à 16 (= 80 × 20 / 100).
La valeur résiduelle du terrain est de 64 (= 80 – 16).
Une plus-value est constatée sur la cession du droit de superficie pour 4 (= 20 – 16).
– comptabiliser le produit de cession, tel qu’il résulte de l’acte de vente.
30675 Droit d'entrée versé dans le cadre d'un contrat de location de fonds de
commerce (ou location-gérance) Le droit d’entrée versé à l’entrée dans un
contrat de location-gérance (cas rare en pratique) devrait en général, à notre avis, s’analyser
comme un complément de loyer à porter en charges constatées d’avance pour la partie
concernant les annuités postérieures à l’exercice et à reprendre en résultat sur la durée de
la location-gérance.
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AUTORISATIONS ADMINISTRATIVES
Dans l’attente d’une position officielle des organes compétents, les traitements suivants
(no 30700 et 30725), issus de la pratique, semblent toujours applicables.
En cas d’acquisition simultanée de ce droit et des constructions existant déjà sur le domaine
public concerné, il y a lieu, à notre avis, de ventiler le prix global comme cela est habituelle-
ment fait entre terrains et constructions (voir no 26420).
Autorisation d'occupation du domaine public conférant un simple droit 30725
d'exclusivité
Précisions Parmi les autorisations d’occu- sol, qui implique l’exécution de travaux ayant
pation temporaire ne conférant pas de droit pour conséquence de modifier l’assiette du do-
réel, on distingue, notamment : maine public. Par exemple : l’établissement de
– dans le cadre de l’occupation du domaine canalisations dans le sol (eau, gaz, électricité,
public routier : téléphone et télévision), les rails de tramways,
• le permis de stationnement, qui est une occu- l’installation de mobiliers urbains nécessitant en
pation du domaine public sans emprise au sol. tout ou partie un ancrage dans le sol ou le sous-
Par exemple : les emplacements réservés aux sol ;
taxis (autorisation communément appelée « li- – dans le cadre de l’occupation du domaine
cence de taxi »), le point d’arrêt des véhicules public hertzien, les licences UMTS (voir ci-
de transport en commun, présentoirs de jour- après II.) ou toute autre exploitation d’une
naux, les installations de forains, de camelots, bande de fréquence hertzienne appartenant au
de cabines de bains légères, de kiosques à jour- domaine public (licences d’exploitation de ra-
naux, de terrasses de café… ; dio, de télévision, d’un réseau de téléphonie) ;
• la permission de voirie, qui est une occupa- – ou encore, les concessions d’affichage publi-
tion du domaine public avec une emprise au citaire, etc.
Contrairement aux autorisations conférant un droit réel (voir no 30700), les autorisations
d’occupation ou d’utilisation du domaine public ne conférant pas de droit réel :
– ne sont en général pas accordées en vue de répondre aux besoins du service public auquel
le domaine est affecté et/ou ne nécessitent pas la réalisation de travaux ;
– sont personnelles : elles ne peuvent être cédées, sous-louées ou vendues à l’occasion
d’une mutation du commerce ;
Précisions Les licences de taxi délivrées avant le 1er octobre 2014 restent toutefois cessibles.
– et aucune indemnisation n’est prévue en cas de retrait de l’autorisation avant son terme.
I. Cas général Ce titre conférant à son titulaire un droit exclusif, il devrait, à notre avis,
répondre à la définition d’une immobilisation incorporelle.
En effet :
– le titulaire est seul à pouvoir utiliser l’emplacement qui lui a été réservé sur le domaine
public. Ainsi, l’entité dispose, en principe, d’une certitude suffisante qu’elle bénéficiera des
avantages économiques futurs attachés à l’élément (voir no 30145) ;
– bien qu’en cas de retrait anticipé du droit d’occupation pour des motifs d’intérêt général,
l’ancien occupant ne soit pas nécessairement indemnisé du préjudice qu’il subit (Code du
domaine de l’État art. A 26). La détention du droit constitue en principe une présomption de
contrôle suffisante dans la mesure où il est opposable aux tiers, et peut ainsi leur restreindre
l’accès aux avantages générés par l’élément (voir no 30145).
Devraient donc être comptabilisés en immobilisations incorporelles, à notre avis, les licences
de taxi acquises auprès de précédents exploitants et les droits attachés à des autorisations
de stationnement.
Fiscalement Il en est de même (CE 10-4-1992 no 81018 rendu à propos d’autorisations de stationne-
ment ; CAA Paris 2-11-2001 no 97-943 rendu à propos de licences de taxi).
Lorsqu’ils sont acquis à titre onéreux auprès de tiers, ces droits sont évalués à leur coût
d’acquisition.
Toutefois, lorsque le coût ne peut pas être déterminé de manière fiable, le droit ne peut
pas être comptabilisé à l’actif. Tel est le cas, à notre avis :
– lorsqu’il est acquis moyennant le versement d’une redevance annuelle variable non éva-
luable de façon suffisamment fiable (voir no 30185 et ci-après II., le cas des licences UMTS) ;
– ou encore lorsque le droit est acquis gratuitement sans marché actif permettant une valo-
risation fiable.
Les droits acquis à titre gratuit devraient, en principe, être évalués à leur valeur vénale (voir
no 26765). Toutefois, l’évaluation de ces droits à l’actif suppose la possibilité d’une évaluation
fiable, ce qui est rarement le cas en matière de droits publics, sauf en cas de marché actif.
Sur le traitement comptable des subventions publiques non monétaires (biens reçus à titre
gratuit) en IFRS, voir Mémento IFRS no 39516.
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II. Licences UMTS Le traitement des licences UMTS (dont le prix d’acquisition est
constitué pour partie par une redevance assise sur le chiffre d’affaires) a été précisé par l’avis
CU CNC no 2002-B du 9 janvier 2002 :
Précisions Les fréquences radioélectriques font partie du domaine public hertzien (Code général
de la propriété des personnes publiques, art. L 2111-17). Les licences UMTS constituent donc un mode
d’occupation du domaine public (Cons. const. avis no 2000-442 DC).
a. Comptabilisation à l’actif à la date d’acquisition La redevance versée en contrepartie
de l’autorisation d’établissement et d’exploitation d’un réseau de radiocommunications
mobiles de troisième génération doit être inscrite à l’actif de l’entreprise, à un compte
d’immobilisation incorporelle, dès l’attribution de l’autorisation, indépendamment du pre-
mier règlement, avec en contrepartie l’enregistrement de la dette au passif.
Fiscalement L’autorisation d’exploiter un réseau de téléphonie mobile constitue un élément
d’actif incorporel, même si elle n’est pas cessible, dès lors qu’elle est pérenne (valable pour huit
ans renouvelable, tout refus de renouvellement devant être motivé et notifié à l’entreprise deux
ans au moins avant la date d’expiration de l’autorisation) et constitue une source régulière de
profit pour l’entreprise (CAA Versailles 18-11-2014 no 11VE02931, décision rendue sur des faits antérieurs à
la réforme comptable des actifs de 2005).
b. Coût d’entrée Le coût d’entrée (et la dette correspondante) est déterminé de manière
définitive à la date de l’obtention du droit. Il correspond :
– d’une part, à la part fixe versée lors de la délivrance de l’autorisation,
– d’autre part, au montant actualisé des redevances qui seront versées au cours du contrat
en contrepartie de l’exploitation du réseau UMTS, si ces redevances peuvent être estimées
de manière fiable à l’origine.
Toutefois, en principe, compte tenu des circonstances de fait, relatives à la détermination de
la part variable assise sur le chiffre d’affaires généré par l’exploitation de ce réseau, l’opéra-
teur ne devrait pas pouvoir évaluer de façon suffisamment fiable cette part variable, et
devra comptabiliser les redevances en charges de période sur chacun des exercices au cours
desquels elles seront engagées.
c. Au fur et à mesure du paiement des redevances La différence entre la valeur inscrite au
bilan et le total des paiements engagés pour chacun des exercices sera comptabilisée :
– en charges financières, pour la quote-part correspondant à la charge de désactualisation
(sur la base du taux d’actualisation retenu pour la détermination de la valeur d’entrée),
– et en charges ou produits d’exploitation pour le montant résiduel.
Sur l’amortissement de ces droits, voir no 32040.
30745 Droits d'exploitation Certaines activités sont soumises à l’attribution d’une autorisa-
tion administrative avant de commencer leur exploitation. Tel est le cas, par exemple :
– du transport routier (licences de transport),
– d’un restaurant ou d’un bar (licences d’exploitation d’un bar et les licences de débit de
boissons de 4e catégorie),
– d’un commerce de détail qui doit, lors de sa création, de son extension, de sa réouverture
ou encore de son changement de secteur d’activité, et lorsque la surface de vente dépasse
une certaine limite d’exploitation commerciale, obtenir une autorisation d’exploitation
commerciale préalablement à l’octroi du permis de construire, lorsque celui-ci est exigé, ou
avant la réalisation du projet si le permis de construire n’est pas exigé (C. com. art. L 752-15).
Ces autorisations administratives peuvent avoir des caractéristiques très différentes :
– cessibles ou non cessibles,
– attribuées à titre gratuit par la personne publique ou moyennant le versement de
redevances,
– octroyées pour une durée limitée ou illimitée,
– conférant une exclusivité ou non.
Ces autorisations d’exploitation répondent, à notre avis, à la définition d’une
immobilisation.
En effet, elles remplissent tous les critères de définition d’une immobilisation (PCG art. 211-1) :
– elles sont identifiables, puisque la société est titulaire d’un droit administratif (PCG
art. 211-5) ;
– elles généreront des avantages économiques futurs : même si les dépenses engagées pour
obtenir l’autorisation ne procurent pas directement d’avantages économiques futurs addi-
tionnels, elles conditionnent l’obtention des avantages économiques futurs liés à l’exploita-
tion de l’activité (PCG art. 211-2). En effet, en l’absence d’autorisation, l’entité ne serait pas ou
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plus autorisée à poursuivre son activité et perdrait donc les avantages économiques futurs
qui y sont attachés (voir no 25965) ;
– elles génèrent une ressource que l’entité contrôle (PCG art. 211-1) puisqu’une fois l’autorisation
obtenue, l’entité est autorisée à obtenir les cash-flows associés à l’exploitation de son activité.
Lorsqu’elles sont acquises auprès d’un autre exploitant, elles sont évaluées à leur coût
d’acquisition.
Fiscalement Constituent des immobilisations incorporelles :
– la licence d’exploitation d’un bar (CE 15-12-1982 no 27929) ;
– les droits attachés à une autorisation d’exploitation commerciale (permettant d’ouvrir et
exploiter une surface de vente), dès lors qu’ils sont dotés d’une pérennité suffisante et consti-
tuent une source régulière de profit, même si l’autorisation n’est pas cessible (CAA Versailles
12-6-2014 no 12VE02135).
Toutefois, lorsque son coût ne peut pas être déterminé de manière fiable, l’autorisation ne
peut pas être comptabilisée à l’actif. Tel est le cas, à notre avis :
– lorsque l’autorisation est obtenue gratuitement, et en l’absence de marché actif permet-
tant d’en évaluer sa valeur,
– lorsqu’elle est acquise moyennant le versement d’une redevance annuelle variable.
Précisions Coût d’obtention d’une autorisation : que l’autorisation puisse ou non être
comptabilisée à l’actif, des coûts peuvent devoir être engagés pour leur obtention.
Tel est le cas, par exemple, des honoraires versés à des cabinets de conseil pour la réalisation des
études de marché et des études d’impact indispensables à la constitution du dossier de demande
d’une autorisation d’exploitation commerciale.
À notre avis, ces frais sont à comptabiliser en immobilisations incorporelles, en tant que frais
accessoires à l’obtention de l’autorisation, dès lors qu’ils sont indispensables à la constitution
du dossier et qu’il est probable que l’autorisation sera obtenue.
Fiscalement Il en est de même (CAA Versailles 12 juin 2014, no 12VE02135 rendu à propos d’hono-
raires versés à des cabinets de conseils et d’études pour la réalisation des études nécessaires à l’obtention de
l’autorisation).
En revanche, les frais de sélection de projet qui ne sont pas nécessaires à l’obtention du
droit, mais qui sont engagés pour la bonne gouvernance de l’entreprise (afin d’effectuer le
meilleur choix possible), ne devraient pas pouvoir, à notre avis, être incorporés au coût
d’entrée de l’immobilisation (voir no 26315).
DROITS DIVERS
Compétences spécifiques du personnel Les relations avec le personnel étant 30775
rarement protégées par un droit, elles devraient rarement être comptabilisées à l’actif (Avis
CNC no 2004-15, § 2.3).
En effet, bien que ces éléments soient porteurs d’avantages économiques futurs, l’entreprise
peut rarement :
– s’assurer avec une certitude suffisante qu’ils bénéficieront bien à son activité (voir
no 30145),
– les séparer des dépenses liées au développement général de l’entreprise (voir no 30115).
Sont concernés par ce traitement en charges, dans la mesure où leur ressource n’est pas
protégée :
– les coûts de recrutement des talents spécifiques en matière de direction, de gestion ou de
technique (voir no 16170) ;
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EXEMPLES
– Sont obligatoirement comptabilisées en charges (Avis CNC no 2004-12 du 23-6-2004 relatif au traite-
ment comptable des indemnités de mutation versées par les sociétés à objet sportif visées à l’article 11 de la loi
84-610 du 16-7-1984) :
– les indemnités versées sous quelque forme que ce soit aux joueurs professionnels, en qualité
de rémunération,
– les commissions versées aux agents ou intermédiaires intervenant pour le compte des joueurs.
Précisions En revanche, les montants versés par une société à vocation sportive à une autre
société française ou étrangère lors de la mutation d’un joueur professionnel sont immobilisés, ces
« indemnités de mutation » correspondant à l’acquisition de droits contractuels, donc d’immobi-
lisations incorporelles (PCG art. 613-1) :
• qu’elle contrôle du fait d’évènements passés ;
• dont elle sera la seule à attendre des avantages économiques futurs liés à la présence du joueur
dans son équipe.
– l’effort de formation permettant de développer des compétences supplémentaires ;
– les coûts de développement des connaissances techniques ou du marché.
Précisions En revanche, les droits d’auteur (logiciels par exemple) et les brevets sont immobili-
sés, ceux-ci étant protégés par des droits légaux.
30780 Option d'achat de licences Elle se traite, à notre avis, comme une option portant
sur des titres (voir no 37660). Toutefois, les sommes versées peuvent être portées, à notre
avis, au compte 237 « Avances et acomptes sur immobilisations incorporelles » (au lieu
d’un compte d’attente 52). En outre, si l’option n’est pas levée, ces sommes constituent
une charge ou un produit de gestion courante (comptes 651 et 751) selon qu’il s’agit de
l’acheteur (PCG art. 946-60) ou du vendeur (PCG art. 947-75).
30785 du Conseil d’État (CE 21-8-1996 no 154488) selon laquelle les redevances de concession doivent
(suite) être immobilisées lorsque les droits concédés :
– constituent une source régulière de profits ;
– sont dotés d’une pérennité suffisante ;
– et sont susceptibles de faire l’objet d’une cession.
Outre les concessions de licences de marques (CE 30-12-2009 no 305449 ; CE 24-9-2014 no 348214 ;
CE 15-6-2016 no 375446), ces critères sont également applicables en matière de :
– licences d’exploitation de brevets (CE 5-11-1984 no 43573 ; CE 14-10-2005 no 262219 ; CAA Paris
20-9-2001 no 98-947 définitif suite à CE (na) 4-12-2002 no 240303) ;
– concession de procédés de fabrication (CE 25-10-1989 no 65009 ; CE 16-10-2009 no 308494).
À défaut, les redevances constituent en principe des charges immédiatement déductibles.
2. Illustrations Le tableau ci-dessous, établi par nos soins, illustre les critères d’immobilisation
posés par le Conseil d’État dans son arrêt du 21 août 1996 précité (voir 1) et leur interprétation
par la jurisprudence ultérieure.
Si certaines décisions mentionnées dans ce tableau ont été rendues sur des faits antérieurs à
2005 pour des contrats d’une autre nature que des contrats de concession de marques et de
brevets, elles permettent néanmoins d’illustrer les critères posés par le Conseil d’État dans son
arrêt du 21 août 1996, qui continuent à s’appliquer pour les concessions de marques et de
brevets (en ce sens CE 16-10-2009 no 308494, voir tableau ci-après ; BOI-BIC-CHG-20-10-10 no 70).
Source régulière critère rempli
de profits
– contrat conférant à une société l’exclusivité de la vente d’espaces publicitaires
dans une revue dès lors qu’il lui procure 80 % de son chiffre d’affaires
(CE 16-2-2007 no 288531)
– contrat conférant à une société le droit d’exploiter une marque malgré
l’absence de clause d’exclusivité de clientèle (CE 15-6-2016 no 375446)
critère non rempli
– promesse de concession de licence d’exploitation acquise par une société qui
ne l’a pas utilisée dès lors qu’elle aurait seulement pu devenir, le jour où elle
aurait été utilisée, une source de profits ultérieurs (CE 29-7-1983 no 28543)
– droit incorporel représenté par la perspective de l’usage d’un prototype et de
la concession de licence d’exploitation dès lors qu’il n’exerce encore aucune
influence sur les résultats d’exploitation (CE 26-10-1983 no 39830)
Pérennité critère rempli
suffisante (1)
– contrat d’une durée de 9 ans renouvelable tacitement, dont la résiliation antici-
pée n’est possible qu’en cas de non-respect par l’une des parties de ses obliga-
tions et dont la dénonciation à l’échéance suppose le respect d’un préavis de
6 mois et le versement d’une indemnité (CE 16-2-2007 no 288531)
– contrat d’une durée indéterminée résiliable à tout moment sans indemnité
moyennant le respect d’un préavis de 1 an, et dont la rupture sans indemnité ne
peut, conformément au droit commun des contrats, intervenir que pour une cause
réelle et sérieuse (CE 16-2-2011 no 315625)
– contrat d’une durée de 5 ans, renouvelable tacitement, qui contient une clause
de résiliation anticipée en cas de non-respect par l’une des parties de ses obliga-
tions, une clause prévoyant un versement minimum garanti au cédant ainsi
qu’une clause prévoyant la perte de l’exclusivité liée au contrat en cas de non-
versement, pendant les 3 premières années, du minimum garanti (CE 23-12-2011
no 341217)
– contrats d’une durée de 5 à 11 ans, tous renouvelables pour des périodes de
5 ans (tacitement ou par accord des parties), les 2 premiers renouvellements
étant automatiques sous réserve de performance ou de redevances minimales
(CE 24-9-2014 no 348214)
– contrat d’une durée de 20 ans renouvelable tacitement, dont la résiliation
anticipée n’est possible qu’en cas de non-respect par l’une des parties de ses
obligations et dont la dénonciation à l’échéance suppose le respect d’un préavis
de 6 mois, bien que les recettes procurées par le contrat aient baissé
(CE 15-6-2016 no 375446)
critère non rempli
– contrat conclu pour 1 an renouvelable tacitement, pouvant prendre fin sans
indemnité (CE 13-12-1978 no 6920 ; CE 8-7-1985 no 41276 ; CE 2-10-1985
no 41539)
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© Éd. Francis Lefebvre LES IMMOBILISATIONS INCORPORELLES
– contrat, sans exclusivité ni garantie de durée, ayant pour objet de permettre 30785
(suite)
à une filiale d’exploiter des inventions et des procédés concourant à la fabrication
de matériels commercialisés par le groupe (CE 25-10-1989 no 65009)
– contrat de 3 ans, renouvelable par tacite reconduction, mais pouvant être
dénoncé 6 mois avant l’expiration du terme sans versement d’une indemnité
(CE 31-1-1990 no 63870)
– contrat révocable annuellement à la seule initiative du concédant
(CE 14-4-1995 no 121832)
– contrat d’une durée indéterminée résiliable à tout moment à l’initiative du
titulaire de la marque avec un préavis de 4 mois et moyennant le paiement
d’indemnités (CE 23-6-2000 no 188297)
– contrat présentant un caractère précaire en raison de sa durée de 1 an renou-
velable par tacite reconduction et de ses conditions de résiliation (CE 28-7-2000
no 181713)
– contrat conclu pour une durée de 2 ans tacitement reconductible par périodes
de 1 an mais pouvant être dénoncé sans indemnité à chaque échéance avec un
préavis de 3 ou 6 mois (CE 26-2-2001 no 221351)
– contrat dont la rupture, moyennant le versement d’une indemnité, est subor-
donnée au respect d’un préavis de seulement 3 mois (CE 18-5-2005 no 265038)
– contrat conclu pour une durée indéterminée résiliable sans indemnité à tout
moment avec un préavis de 60 jours (CE 16-10-2009 no 308494)
– contrat de 5 ans, reconductible uniquement en cas d’accord entre les parties
et prévoyant diverses hypothèses de résiliation anticipée, notamment la fin auto-
matique du contrat au terme de toute année au cours de laquelle le concession-
naire ne pourrait pas réaliser au moins 70 % de son objectif de vente
(CE 12-12-2012 no 334516)
(2)
Cessibilité critère rempli
– contrat de licence qui ne prévoit aucune clause s’opposant à la cession des
droits concédés (CE 14-10-2005 no 262219 ; CE 23-12-2011 no 341217 ; CAA Paris
16-7-1992 no 90-1041 définitif suite à CE (na) 2-2-1994 no 142185)
– contrat de licence prévoyant la possibilité de céder les droits concédés sous
réserve d’en informer le concédant au moins 30 jours à l’avance, en dépit d’ave-
nants prévoyant que la sous-concession est subordonnée à l’accord exprès du
concédant (CE 15-6-2016 no 375446)
– contrat de licence dont la sous-concession est subordonnée à l’information
préalable du concédant (CAA Bordeaux 19-12-2000 no 97-1896) ou à son accord
préalable (CAA Paris 27-11-2003 no 99-574) si celui-ci ne peut s’y opposer que
pour des motifs dûment justifiés (CAA Paris 20-9-2001 no 98-947 définitif suite à
CE (na) 4-12-2002 no 240303)
critère non rempli
– contrat aux termes duquel un laboratoire acquiert le droit d’exploiter une
spécialité pharmaceutique et s’engage à ne divulguer aucune des informations
contenues dans le dossier scientifique qu’il a acquis dans le but d’obtenir une
AMM, dès lors que cet engagement de non-divulgation exclut implicitement mais
nécessairement toute possibilité de cession des droits d’exploitation (CAA Lyon
6-7-2006 no 01-992)
– contrat limitant la liberté du concessionnaire de céder son droit à une société
ne faisant pas partie du groupe, par une clause d’accord préalable et discrétion-
naire du concédant (CE 16-10-2009 no 308494)
(1) Selon le Conseil d’État, le « coefficient de précarité » d’un contrat doit être apprécié :
– à la date de signature du contrat (CE 23-12-2011 no 341217) ;
– en tenant compte uniquement des stipulations contractuelles (CE 25-10-1989 no 65009 ; CE 26-2-2001 no 221351 ;
CE 23-12-2011 no 341217) ;
– non seulement en fonction de la durée du contrat mais également au regard des facultés de résiliation du concédant
titulaire des droits (même en cas de sous-concession, CE 24-9-2014 no 348214) et des modalités de cette résiliation (durée du
préavis, indemnité…) (CE 16-10-2009 no 308494 ; CE 16-2-2011 no 315625).
(2) Pour certaines catégories de droits ou versements, ce critère a été jugé inapproprié et écarté en conséquence, même
au titre d’exercices antérieurs à la réforme comptable des actifs de 2005. Il en est ainsi pour des engagements de
non-concurrence et de non-belligérance (voir no 30575), pour une marque viticole acquise en même temps que le
domaine viticole auquel elle est attachée (no 30625), ou encore pour une autorisation d’utilisation de fréquences
(no 30725), ou une autorisation d’exploitation commerciale (no 30745). Le Conseil d’État a en revanche réaffirmé ce
critère pour un contrat portant sur les droits d’utilisation et de commercialisation de programmes informatiques
(CE 19-7-2016 no 368473) et des droits d’utilisation d’un nom de domaine sur Internet (CE 7-12-2016 no 369814).
III. Risque fiscal Il résulte de cette jurisprudence qu’il n’existe pas de choix :
– soit le contrat répond à la définition fiscale d’une immobilisation et les redevances ne sont
pas déductibles ;
– soit il ne répond pas à la définition fiscale d’une immobilisation et, dans ce cas, les rede-
vances sont immédiatement déductibles.
Dans le cas où le contrat répond à la définition fiscale d’une immobilisation, le choix
comptable de ne pas activer les redevances génère fiscalement :
– un risque de remise en cause de la déductibilité de la charge de redevance ;
– et, le cas échéant, un risque d’amortissement irrégulièrement différé dans le cas où la date
d’expiration du contrat est connue (pour plus de détails, voir no 27010).
Il s’agit, par exemple, des concessions de licence portant sur des droits de la propriété intellectuelle,
tels que :
– des droits sur des films cinématographiques ;
– des droits d’auteur ou des manuscrits.
Sur le cas particulier :
– des marques et brevets, voir no 30785 ;
– des logiciels, voir no 30380.
Le traitement comptable des licences n’a pas été précisé par les textes comptables. En
revanche, les locations au sens d’IAS 17 (dont la notion est reprise dans la nouvelle norme IFRS 16) ont
été exclues du champ d’application des règles sur les actifs. Ainsi, à notre avis :
– soit la cession du droit d’utilisation est assimilée à un contrat de location exclu du champ
d’application des règles sur les actifs et, dans ce cas (au même titre que les contrats de
louage de marques et de brevets), les sommes versées constituent des loyers à traiter
comme tels (voir no 30785 I.) ;
– soit, cette cession conférant au cessionnaire un droit sur la propriété intellectuelle, elle est
considérée comme entrant dans le champ d’application des règles sur les actifs et, dans ce
cas, les sommes versées dans le cadre de ces contrats doivent alors suivre la règle générale,
c’est-à-dire qu’elles sont immobilisées si elles répondent aux critères de définition et de compta-
bilisation d’une immobilisation incorporelle, en contrepartie d’un passif (voir no 30785 II.).
Elles sont alors à classer au compte 205 « Concessions et droits similaires… ».
Fiscalement Ni l’administration ni la jurisprudence ne se sont encore prononcées sur la
qualification de ces droits depuis l’entrée en vigueur des nouvelles règles comptables en 2005.
Sur l’amortissement de tels droits, voir no 32060.
I. Jetons détenus par le souscripteur à une offre de jetons (ICO) Les 30805
jetons souscrits sont classés en fonction de l’intention du souscripteur :
a. lorsqu’il a l’intention d’utiliser les services ou les biens associés aux jetons et que cette
utilisation s’étendra au-delà de l’exercice en cours : les jetons sont classés en immobilisation
incorporelle (PCG art. 619-11).
Précisions Les services (ou biens) utiles à l’exercice d’une activité préexistante ou se situant
dans le prolongement de celle de l’investisseur constituent un indicateur d’utilisation des services
associés à la détention de jetons (Recueil ANC, commentaire IR 3 sous l’article 619-11 du PCG).
b. dans les autres cas, ils sont classés dans le compte 5202 « jetons détenus » et présentés
au bilan parmi les instruments de trésorerie.
Précisions 1. « Currency tokens » Les je- être transférés vers le compte « jetons déte-
tons de type Ethers, Bitcoins sont en général nus » lorsque les services ou biens associés à
classés parmi les instruments de trésorerie. la détention des jetons ne sont plus utiles ou
2. Des jetons identiques peuvent être détenus que les jetons seront utilisés à d’autres fins.
selon des intentions différentes justifiant un Le transfert doit alors être réalisé à la valeur
classement comptable et un mode de valorisa- nette comptable (PCG art. 619-11 et Recueil ANC,
tion différents (Recueil ANC, commentaire IR 3 sous commentaire IR 3 sous cet article).
l’art. 619-11 du PCG). En revanche, le transfert du compte « jetons dé-
3. Transferts Les jetons initialement compta- tenus » en immobilisation incorporelle est inter-
bilisés en immobilisation incorporelle peuvent dit (PCG art. 619-11).
II. Jetons détenus par l’émetteur d’une offre de jetons (ICO) 30810
a. Émission de jetons libérée par la remise de jetons (Ethers, Bitcoins…) Dans ce cas, les
jetons levés sont comptabilisés à l’actif de l’émetteur selon les dispositions prévues pour les
souscripteurs de jetons (voir no 30805).
Précisions En général, les « currency tokens » reçus dans le cadre d’une ICO (tels que l’Ether,
le Bitcoin…) sont à classer en « jetons détenus » parmi les instruments de trésorerie.
Pour un exemple d’application pratique, voir no 42630.
b. Jetons auto-détenus Un émetteur peut décider de racheter sur le marché secondaire ses
propres jetons (par exemple pour les attribuer gratuitement, voir no 42650).
Les jetons auto-détenus sont comptabilisés à l’actif de l’émetteur dans le compte 5203
« jetons auto-détenus » (PCG art. 619-14) et suivent les mêmes modalités de comptabilisation
que les jetons détenus comptabilisés en compte 5202 « jetons détenus » (voir no 30805 I. b.).
Sur la différence avec les jetons émis et non attribués, voir no 42655.
III. Jetons acquis sur le marché secondaire Les acquéreurs de jetons sur un 30815
marché secondaire comptabilisent les jetons acquis de la même manière que les souscrip-
teurs de jetons (voir no 30805).
Précisions Information en annexe Les dé- le mode de prise en compte des cotations dis- 30820
tenteurs de jetons mentionnent dans l’annexe ponibles ;
de la façon la plus pertinente qui correspond – le nombre et la valeur des jetons auto-
aux intentions de gestion (PCG art. 619-16), en détenus par l’entreprise ;
dissociant par exemple par nature de jeton (im- – le nombre et la valeur des jetons détenus
mobilisés ou détenus ; Recueil ANC, commen- donnés en garantie ;
taire IR 3 sous cet article) : – le choix de la méthode retenue pour l’éva-
– le nombre et le montant des jetons détenus luation des jetons détenus (premier entré – pre-
mier sorti ou coût moyen pondéré d’acquisi-
classés en immobilisation incorporelle, leur ca- tion) ainsi que les informations ayant concouru
ractère amortissable ou non amortissable, leur à la détermination des valeurs vénales sont
valeur vénale ainsi que les éventuelles déprécia- communiquées (existence ou non de cotations
tions constatées ; par des plateformes spécialisées, de volumes
– le nombre et le montant des jetons détenus d’échanges significatifs…).
classés en jetons détenus, en précisant le mode Pour des modèles de tableaux, voir le « Code
de détermination des valeurs vénales retenues, comptable », art. 619-16 du PCG.
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LES IMMOBILISATIONS INCORPORELLES © Éd. Francis Lefebvre
EXEMPLES 30865
(suite)
Selon l’avis du CNC no 2004-15 (§ 3.3.2), sont des activités de recherche :
– les activités visant à obtenir de nouvelles connaissances ;
– la recherche, l’évaluation et la sélection finale d’applications éventuelles de résultats de recherche
ou d’autres connaissances ;
– la recherche de solutions alternatives pour les matières, dispositifs, produits, procédés, systèmes
ou services ;
– la formulation, la conception, l’évaluation et le choix final retenu d’autres possibilités d’utilisa-
tion de matériaux, dispositifs, produits, procédés, systèmes ou services nouveaux ou améliorés.
II. La phase de développement Selon le CNC (Note de présentation précitée, § 6.2), elle
se confond :
– d’une part, avec les activités de développement telles qu’elles avaient antérieurement été
définies par le Doc. CNC no 2 de janvier 1974 : « Le développement appelé expérimental
est l’ensemble des travaux systématiques, fondés sur des connaissances obtenues par la
recherche ou l’expérience pratique, effectués en vue de la production de matériaux, disposi-
tifs, produits, procédés, systèmes ou services nouveaux, ou encore leur amélioration
substantielle » ;
– d’autre part, elle pourrait correspondre aux activités de recherche appliquées telles
qu’elles avaient antérieurement été définies par le CNC : « La recherche appliquée est
entreprise soit pour discerner les applications possibles des résultats d’une recherche fonda-
mentale, soit pour trouver des solutions nouvelles permettant d’atteindre un objectif déter-
miné choisi à l’avance. Elle implique la prise en compte des connaissances existantes et leur
extension dans le but de résoudre des problèmes particuliers ».
EXEMPLES
(2)
Frais de développement
Frais de développement expérimental
(1) L’exercice du jugement sera toutefois nécessaire pour apprécier au cas par cas si les frais anciennement classés en frais
de « recherche appliquée » constituent, dans le nouveau cadre, de la recherche ou plutôt du développement.
En effet, même si, selon le CNC (voir ci-avant), la phase de recherche appliquée devrait se confondre avec la phase de
développement, certaines dépenses comme la recherche de solutions alternatives ou d’applications de résultats de recherche,
jusqu’à présent considérées comme de la recherche appliquée (Doc. CNC précité), doivent désormais être incluses dans les
frais de recherche (exemple de l’Avis CNC no 2004-15, § 3.3.2) et ne constituent donc pas des frais de développement.
(2) En cas de doute sur la catégorie, les dépenses sont à rattacher à la phase « Recherche ».
Programmes de changement de systèmes améliorant la gestion des stocks, la trésorerie, les chaînes
de production, etc.
Dans ce cas :
– si le logiciel fait partie d’un projet de développement plus vaste (voir no 30355 II.), les frais
constituent des frais de développement et ne sont comptabilisés à l’actif que s’ils respectent
les six critères de comptabilisation des frais de développement et si l’option d’activation des
frais de développement a été retenue par l’entreprise, pour plus de détails, voir no 30890 ;
– si le logiciel est développé de façon autonome (voir no 30355 III.), les frais doivent obliga-
toirement être comptabilisés à l’actif s’ils respectent les conditions spécifiques de comptabi-
lisation des logiciels, pour plus de détails, voir no 30400 ;
– si le logiciel est indissociable d’un matériel (voir no 30355 I.), il doit continuer à être obliga-
toirement comptabilisé en immobilisation corporelle.
b. Des frais de développement (à usage interne tels que de nouvelles technologies, breve-
tées ou non), dès lors qu’ils respectent les six critères de comptabilisation des frais de déve-
loppement (voir no 30890) et si l’option d’activation des frais de développement est retenue
(voir no 30285).
En pratique :
– les projets à usage interne rempliront plus difficilement les conditions de comptabilisation
à l’actif (contrairement à des projets à rentabilité commerciale), sauf lorsqu’ils aboutiront à
un logiciel, à un brevet ou à tout autre droit ;
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LES IMMOBILISATIONS INCORPORELLES © Éd. Francis Lefebvre
II. Les sites « actifs » sont les sites enregistrant des commandes clients et/ou participant aux
systèmes d’information ou commerciaux (comptabilité, ventes, etc.) (Avis CNC no 2003-11).
Ils suivent les règles de comptabilisation des frais de développement (voir no 30845 s.). En
conséquence, selon le PCG, les frais de création d’un site internet (y compris les logiciels
créés dans le cadre du site internet) doivent être comptabilisés de la façon suivante (PCG
art. 612-2 et 612-3) :
Précisions Sont concernés à la fois les sites intranet et extranet créés par l’entreprise elle-
même ou sous-traités.
a. S’ils sont engagés au cours de la phase de recherche Ils sont comptabilisés en charges
obligatoirement (voir no 30870).
Sur la distinction entre phase de recherche et phase de développement, voir no 30925.
Fiscalement Il en est de même (BOI-BIC-CHG-20-30-30 no 170).
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© Éd. Francis Lefebvre LES IMMOBILISATIONS INCORPORELLES
– contenu qui comprend notamment les frais induits par la préparation, l’alimentation et la mise
à jour du site et l’expédition du contenu du site.
Précisions Le contenu vise les renseignements inclus sur le site, de nature textuelle ou gra-
phique (les graphiques spécifiques décrits ci-avant sont exclus). Par exemple : les articles, les photos
des produits, les cartes, les citations et les tableaux constituent des formes de contenu. Le contenu
peut se trouver dans des bases de données séparées.
Ces dépenses sont comptabilisées, au choix de l’entreprise (voir no 30905 II. b) :
– immédiatement en charges,
– ou en immobilisation incorporelle, si les conditions d’activation spécifiques aux frais de
développement sont remplies (voir no 30890).
Sur la divergence existant avec les normes IFRS, voir Mémento IFRS no 69035.
c. Phase d’exploitation Les dépenses engagées postérieurement à la phase de production
du site, en phase d’exploitation, sont à inscrire en charges (voir no 31165).
Frais de collection (industrie textile) Selon le bulletin CNCC (no 182, juin 2016, EC 30950
2015-53, p. 402), les frais de conception d’une collection future, engagés avant le lancement
de la production de la collection, répondent à la définition des frais de développement (voir
no 30890).
EXEMPLES
Sont concernés le coût de rémunération des stylistes affectés à cette collection, les prototypes, les
frais de déplacement…
En conséquence, les coûts engagés au cours de la période de développement de la collec-
tion peuvent, au choix de l’entreprise, être constatés en charges ou portés à l’actif (si
l’option d’activation est retenue en général pour les frais de développement ; voir no 30285).
La comptabilisation à l’actif est la méthode de référence (voir no 30285).
Sur la divergence existant avec les normes IFRS, voir Mémento IFRS no 69035.
Fiscalement Deux approches sont envisageables. Selon une première approche, les frais
de collection seraient des dépenses de fonctionnement exposées dans des opérations de
recherche au sens de l’article 236-I du CGI. Cette approche est conforme à l’intention du législa-
teur dès lors que :
– les frais de collection sont des dépenses ouvrant droit au crédit d’impôt recherche et que le
législateur a défini le champ d’application de l’article 236-I du CGI par référence aux dépenses
éligibles à ce crédit d’impôt ;
– le législateur a entendu aligner l’option fiscale sur l’option comptable.
Dans ce cas, les frais de collection peuvent au choix de l’entreprise être immobilisés ou immédia-
tement déduits en charges, le choix comptable déterminant le choix fiscal (BOI-BIC-CHG-20-30-30
no 70).
Selon une seconde approche, les frais de collection ne seraient pas visés par l’article 236-I du
CGI. Il s’agit de l’approche retenue par la jurisprudence rendue sur des faits antérieurs à l’entrée
en vigueur des nouvelles règles sur les actifs (CAA Paris 24-12-1992 no 90PA00904 ; CAA Nantes
26-10-2005 no 02NT01575). Elle considère alors que les frais de collection doivent être incorporés
au prix de revient des stocks ou des travaux en cours inscrits à l’actif de l’entreprise. Tel est le
cas d’une entreprise fabriquant elle-même ses produits d’après ses modèles (CAA Paris 24-12-1992
no 90-746 et 90-904 ; CAA Nancy 20-1-2000 no 95-919) ou d’une entreprise ne fabriquant pas elle-
même ses produits, mais assurant leur commercialisation et disposant de stocks de produits
fabriqués par des sous-traitants ou des façonniers en application d’un cahier des charges
(CE 23-5-2003 no 234100). En revanche, si l’entreprise ne se charge ni de la production ni de la
distribution et ne dispose donc d’aucun stock, les frais de collection constituent des charges de
l’exercice au cours duquel ils ont été engagés (CE 20-2-2002 no 221437).
À notre connaissance, l’administration fiscale ne s’est pas, à ce jour, prononcée sur l’approche
qu’il convient de retenir.
a. S’ils sont immobilisés, les frais de collection sont amortis à partir du lancement de la
production, sur la durée de production des stocks relatifs à la collection.
À notre avis, l’amortissement est soit linéaire, soit variable au rythme des unités produites
(voir no 27255).
Sur l’amortissement des modèles et dessins bénéficiant d’une protection, voir no 31945.
L’amortissement des frais de collection est inclus dans le coût de production des stocks rela-
tifs à cette collection (voir no 21130).
b. S’il sont comptabilisés immédiatement en charges, à notre avis, seule la quote-part de
frais se rapportant à la production stockée de l’exercice au cours duquel les frais de collec-
tion ont été engagés est incluse dans le coût des stocks.
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30955 Frais de création de spectacle Selon le bulletin CNCC (Bull. no 146, juin 2007, EC
2007-27, p. 345 s.), les frais de montage d’un spectacle, engagés avant la première représenta-
tion, répondent à la définition des coûts de développement et sont donc activables, sur
option (voir no 30285) à partir du moment où le spectacle est clairement identifié et que des
représentations sont effectivement prévues.
Cet incorporel est amortissable de manière linéaire sur le temps de production du spectacle
ou en fonction d’autres critères (tels que le nombre de représentations connu à la date de
démarrage du spectacle, par exemple ; bulletin CNCC précité).
Fiscalement Pour les frais de création des revues à grand spectacle, l’administration admet
des durées particulières (voir Guide comptable professionnel des entreprises de spectacle ; bulletin
CNCC précité).
À notre avis, sont des dépenses liées aux fonds commerciaux créés en interne et donc à comptabili-
ser en charges :
– des frais de publicité et de promotion (voir no 15970),
– des dépenses permettant d’améliorer l’image de l’entreprise et de gagner la confiance des clients
(certifications ISO, protection des données personnelles…) (voir no 25945),
– des frais d’acquisition de contrats (voir no 30605),
– des frais engagés par une société mère pour l’acquisition d’une cible dans le but d’une crois-
sance externe, lorsque la cible est portée par une holding intermédiaire (voir no 35630),
– de la participation des centrales de distribution à l’agrandissement des magasins affiliés, dès
lors que l’analyse des contrats entre la centrale et les magasins confirme :
• l’absence de droit à profiter des nouveaux avantages liés à l’agrandissement du magasin,
• que cette participation ne rémunère ni une prestation du magasin vis-à-vis de la centrale ni la
cession d’un actif.
D’ailleurs, du côté du magasin qui la reçoit, les sommes versées sont assimilables à une subvention
d’investissement (Bull. CNCC no 165, mars 2012, EC 2011-29, p. 160 ; voir no 56470).
– des frais engagés pour développer les compétences spécifiques du personnel (voir no 30775).
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En cas de création de logiciels autonomes consécutive à des recherches Voir no 31060. Sur
la définition de logiciels « autonomes » et la différence avec les logiciels créés dans le cadre
d’un projet de développement plus global, voir no 30355.
Lorsque les dépenses concourent à la création d’une immobilisation corporelle (création
d’un laboratoire ou de prototypes, etc.), elles sont enregistrées normalement dans les
comptes d’immobilisations concernés, sauf si l’élément physique de l’actif est secondaire par
rapport à sa composante incorporelle, à savoir les connaissances qu’elle renferme. Toutefois,
si les prototypes sont revendables ou utilisables pour une seule commande, ils sont à
comptabiliser en stocks et en-cours.
En conséquence, le coût d’acquisition (voir no 31350) ou le coût de production (voir no 31530 s.)
est comptabilisé au compte 205 « Concessions et droits similaires… » :
– dès son acquisition pour les logiciels acquis (PCG art. 611-5 et 942-20) par le crédit du compte
4041 « Fournisseurs – Achats d’immobilisations » ;
– dès son achèvement pour les logiciels produits (PCG art. 942-20 et 942-23) par le crédit du
compte 232 « Immobilisations incorporelles en cours ».
Sur le schéma de comptabilisation des logiciels autonomes, voir no 32390 III.
Compte 206. Droit au bail Le compte 206 « Droit au bail » enregistre le montant 31065
versé ou dû au locataire précédent, en considération du transfert à l’acheteur des droits
résultant tant des conventions que de la législation sur la propriété commerciale (PCG
art. 942-20).
Sur les critères de comptabilisation du droit au bail, voir no 30635.
Compte 207. Fonds commercial Il est constitué par les éléments incorporels du 31070
fonds de commerce qui ne font pas l’objet d’une évaluation et d’une comptabilisation
séparées au bilan et qui concourent au maintien ou au développement du potentiel d’activi-
té de l’entreprise (PCG art. 942-20).
Sur les critères de comptabilisation du fonds commercial, voir no 30500 (acquis) et no 30965
(produit).
Compte 2081. Mali de fusion sur actifs incorporels Sur le traitement du mali 31080
technique après la fusion (amortissement, dépréciation, sortie, information en annexe), voir
no 75790 à 75800.
En outre, il est souvent difficile d’attribuer directement les dépenses ultérieures au dévelop-
pement d’une marque plutôt qu’à celui de l’entreprise dans son ensemble. En conséquence,
les frais de renouvellement de marques créées sont systématiquement inscrits en charges
(PCG art. 212-3.3).
Fiscalement Il en est de même (BOI-BIC-CHG-20-30-30 no 120 et 130 ; CE 7-11-2012 no 328670 et
CE 28-12-2012 no 345841, décisions rendues sur des faits antérieurs à 2005 mais, à notre avis, applicables dans
le cadre des nouvelles règles ; voir no 30965).
Ce principe devrait s’appliquer également dans le cas des frais de renouvellement des
marques acquises, même si le PCG n’est explicite que pour les éléments créés.
En effet :
– comme pour les marques créées, il est difficile d’attribuer directement les dépenses ultérieures
au développement d’une marque plutôt qu’à celui de l’entreprise dans son ensemble ;
– en outre, l’immobilisation des frais de renouvellement conduirait à les considérer comme
un composant de la marque à amortir jusqu’au prochain renouvellement. Or, lors de l’acqui-
sition de la marque, la quote-part du prix correspondant à ce composant n’est ni identifiée
ni amortie sur une durée plus courte.
Précisions Frais de renouvellement du dépôt d’un brevet Pour les mêmes raisons que celles
indiquées pour les marques, les frais assurant le renouvellement de la protection et le maintien
en vigueur du brevet, sont, à notre avis, à comptabiliser en charges.
Fiscalement Les frais de renouvellement des marques acquises sont immédiatement déduc-
tibles (CE 7-11-2012 no 328670 et CE 28-12-2012 no 345841).
Sur les indemnités versées en contrepartie d’une utilisation abusive de la marque, voir no 30575.
futurs au-delà du niveau de performance actuelle et si elles peuvent être évaluées et affec-
tées à l’actif de façon fiable (Avis CNC précité, § 1.3.3).
Fiscalement Les dépenses se traduisant par une modification des caractéristiques essentielles
du site (comme l’adjonction de fonctions ou de caractéristiques nouvelles) sont traitées comme
des dépenses de création d’un nouveau logiciel (BOI-BIC-CHG-20-30-30 no 170), voir no 30905 s.
Fiscalement Il en est de même (CGI ann. III art. 38 quinquies ; BOI-BIC-CHG-20-20-10 no 1 et 270 à
310).
Sur la possibilité, pour l’administration, de remettre en cause le coût d’entrée d’une immobilisa-
tion, lorsque son inscription à l’actif est effectuée dans des conditions qui ne se rattachent pas
à une gestion normale, voir Mémento Fiscal no 7625.
Sur le cas particulier des immobilisations reçues à titre d’apport, voir no 26715.
Précisions Champ d’application : les règles générales d’évaluation ne concernent pas les
immobilisations :
– acquises dans le cadre de fusion ou d’opération assimilée, voir Mémento Fusions & Acquisitions
no 7605 s. ;
– acquises dans le cadre de contrats de crédit-bail, voir no 32270 s., de contrats de louage, voir
no 30785 et de contrats de concession, voir no 30790 ;
– faisant l’objet de contrats de délégation de service public, voir no 72125 s.
PRIX D’ACHAT
31290 La détermination du prix d’achat d’une immobilisation incorporelle acquise à titre onéreux
suit les mêmes principes que ceux applicables aux immobilisations corporelles acquises à titre
onéreux. En conséquence, le prix d’achat :
– comprend les droits de douane et taxes non récupérables et doit être diminué des
remises, rabais commerciaux et escomptes de règlement (PCG art. 213-22), voir no 26190 ;
– est le prix définitif convenu, les modalités de règlement n’ayant aucune incidence sur le
coût d’entrée des immobilisations incorporelles, voir no 26195.
Il ne faut pas confondre les deux situations suivantes :
– le prix est définitivement fixé mais la dette varie. Dans ce cas il n’y a aucune incidence
sur le coût d’entrée de l’immobilisation (voir no 26195) ;
– le prix n’est pas définitivement fixé et donc le prix varie. Dans ce cas, les modifications
de prix (révision de prix par exemple) survenues, avant ou après l’acquisition, doivent être
prises en compte à l’actif, que ce soit une augmentation ou une diminution du prix.
Pour plus de détails sur la comptabilisation d’un élément d’actif dont le prix n’est pas défini-
tivement fixé, voir no 30165.
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FRAIS ACCESSOIRES
Les frais accessoires sont toutes les charges directement attribuables à l’acquisition ou à la 31295
mise en place du bien, engagées pour mettre l’actif en place et en état de fonctionner
selon l’utilisation prévue par la direction (PCG art. 213-22).
Les frais accessoires sont donc incorporables au coût d’entrée de l’immobilisation :
– en fonction de leur nature (voir no 31300),
– en fonction de la date à laquelle ils sont encourus, s’ils sont engagés pendant la période
d’acquisition (voir no 31320).
Les frais accessoires sont obligatoirement comptabilisés dans le coût d’entrée de l’immobi-
lisation acquise, sauf dans le cas particulier des frais d’acquisition d’immobilisations, incor-
porables dans le coût d’entrée sur option (voir no 26260).
Fiscalement Il en est de même (CGI ann. III art. 38 quinquies et BOI-BIC-CHG-20-20-10 no 30 à 50).
L’incorporation des frais d’acquisition d’immobilisations au coût d’acquisition de l’immobili-
sation constitue néanmoins la méthode de référence (PCG art. 213-22 modifié par le Règl. ANC
no 2018-01 du 20 avril 2018 en cours d’homologation à la date de mise à jour de ce Mémento ; voir no 26260).
Sur la divergence existant avec les normes IFRS, voir Mémento IFRS no 30987.
Nature des frais accessoires Les principes de détermination des frais accessoires 31300
lors de l’acquisition d’une immobilisation incorporelle à titre onéreux sont les mêmes que
ceux applicables aux immobilisations corporelles acquises à titre onéreux.
En conséquence, à notre avis, ne devraient être incorporés au coût d’acquisition des immo-
bilisations incorporelles que :
– les frais qui, par nature, sont directement attribuables à l’acquisition (au sens physique
du terme) ;
Précisions Ces frais, qu’ils soient fixes ou variables, marginaux ou récurrents, doivent être
directement attribuables en fonction des temps passés (par feuille de temps ou d’imputation par
exemple). Il est alors nécessaire de s’assurer de la fiabilité de la répartition de ces charges.
En conséquence, pour les charges fixes qui, par nature, sont bien directement liées à l’acquisition,
il est possible, à notre avis, d’utiliser une clef de répartition.
– les frais qui, par nature, ne sont pas directement attribuables, mais qui pourraient le deve-
nir de fait.
Précisions Ces frais concernent essentiellement les frais généraux et administratifs qui, par
nature, ne sont en général pas directement attribuables à une acquisition (il est généralement
difficile d’imputer par exemple les frais du personnel administratif) mais qui, de fait, le deviennent,
dès lors qu’il s’agit des frais généraux et administratifs d’une structure dédiée à l’acquisition.
Pour plus de détails sur la nature des frais accessoires, voir no 26220.
31320 II. Traitement des coûts suivant la période d’engagement des coûts
(suite)
Le traitement des coûts diffère selon la phase pendant laquelle ils sont engagés :
– les dépenses engagées avant la période d’acquisition ou de production sont comptabili-
sées en charges (phase préliminaire) ;
– les dépenses engagées pendant la période d’acquisition ou de production sont incluses
dans le coût d’acquisition de l’immobilisation si elles sont directement attribuables (voir
no 31300). À défaut, elles sont comptabilisées en charges ;
– les dépenses engagées après la période d’acquisition ou de production sont comptabili-
sées en charges (phase de démarrage et phase de plein régime).
Pour plus de détails, voir no 26275.
III. Exemples Le tableau ci-après, élaboré par nos soins, présente les exemples les plus
fréquents de frais accessoires à inclure (ou exclure) dans le coût d’acquisition des immobilisa-
tions incorporelles, selon la phase au cours de laquelle ils sont engagés.
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Marques acquises, brevets acquis et AMM obtenues sur la base des tra- 31340
vaux acquis Ils suivent les règles générales d’évaluation indiquées aux no 31285 s. et sont
comptabilisés à leur coût d’acquisition.
Précisions Sur le cas particulier des marques et brevets :
– dont le prix est exprimé en une redevance annuelle, voir no 30185 ;
– acquis dans le cadre d’un contrat de crédit-bail, voir no 32270 s. et de contrats de louage, voir
no 30785 ;
– acquis pour un prix global incluant celui d’autres actifs, voir no 31605.
I. Marques acquises Elles sont à comptabiliser en immobilisations pour leur coût
d’acquisition.
Sur l’amortissement des marques acquises, voir no 31940.
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II. Brevets acquis Ils sont à comptabiliser en immobilisations pour leur coût
d’acquisition.
Si les brevets sont acquis pour un prix global (voir no 31605) incluant celui d’autres éléments
incorporels d’actif, leur évaluation par expert devrait, à notre avis, être effectuée d’après
les perspectives de profits attendus de leur exploitation, et cela sans qu’il y ait lieu de distin-
guer suivant que l’entreprise les achète pour les exploiter ou pour empêcher des concur-
rents d’accéder à une technologie identique.
Fiscalement Cette analyse, économique, a été retenue par le Conseil d’État (CE 16-3-1990
no 41059).
Sur l’amortissement des brevets, voir no 31915.
III. AMM acquises À notre avis, les dépenses engagées par les laboratoires qui com-
mercialisent les médicaments génériques pour l’acquisition des dossiers scientifiques et tech-
niques, correspondant aux résultats de recherches déjà menées à leur terme par des tiers en
vue de l’obtention d’une AMM, sont à immobiliser pour leur coût d’acquisition.
Sur l’amortissement des AMM, voir no 31935.
31350 Logiciels acquis S’agissant d’une immobilisation acquise à titre onéreux, le coût
d’acquisition doit suivre les règles générales d’évaluation indiquées aux no 31285 s. En effet,
selon le CNC (Avis no 31, avril 1987), le coût interne d’un tel logiciel s’obtient en additionnant :
– le prix convenu (voir no 31290) ;
– les frais accessoires (voir no 31295 s.).
Sont ainsi exclus, notamment, les frais de saisie des données engagés à partir du lancement
de l’exploitation chez l’utilisateur, ces frais étant engagés après la fin de la période d’acquisi-
tion du logiciel (voir no 31320).
En outre, lorsque les dépenses « Reach » sont comptabilisées en frais de développement, 31370
elles ne sont activables qu’à partir de la date à laquelle tous les critères relatifs à l’activation (suite)
des frais de développement sont remplis pour la première fois (voir no 31450).
Les coûts qui sont engagés avant que ces critères ne soient remplis doivent être comptabili-
sés directement en charges.
Précisions Coûts externes ou internes Ces coûts peuvent être internes ou externes. Toutefois,
en pratique, les conditions d’activation sont plus aisées à respecter pour les dépenses externes que
pour les dépenses internes. Il est nécessaire, pour ces dernières, de disposer d’un suivi analytique
approprié des dépenses pour justifier leur affectation à l’immobilisation (par exemple, les salaires
constatés dans le coût de l’immobilisation pourront être justifiés par des feuilles de temps) (Avis CNC
no 2009-13, § 3.1.3).
Lorsque les coûts sont engagés dans un consortium, en pratique, de nombreuses entre-
prises s’organisent en consortium, afin de réduire les coûts d’enregistrement de chacun des
participants. Le consortium leur permet :
– d’organiser l’échange des informations existantes relatives aux substances (voir ci-après a.) ;
– de partager les coûts supplémentaires nécessaires à la constitution du dossier technique
(voir ci-après b.).
a. Partage d’informations sur les substances entre les participants, à l’entrée dans le
consortium La mise en commun des informations existantes à l’entrée dans le consortium
ne donne lieu à aucune écriture.
Toutefois, lorsqu’une entité apporte davantage que les autres, une soulte peut lui être ver-
sée. Cette dernière constitue (Avis CNC précité, § 4.2.1) :
– pour l’entité qui la reçoit, un produit,
– pour l’entité qui la verse, un actif (en tant qu’élément constitutif du coût d’entrée du droit
d’exploitation).
b. Partage des coûts supplémentaires Les coûts engagés par le consortium pour réaliser
les études nécessaires à la constitution du dossier technique font, à notre avis, partie des
frais de développement des participants et sont donc, à ce titre, activables :
– sur option (voir no 30770), chez chacun des participants ;
– pour la quote-part qui leur est refacturée (Avis CNC précité, 4.2.2).
Toutefois, certains coûts sont, par nature, exclus du coût d’entrée des frais de développement
lorsque le consortium n’est pas dédié à une substance. Pour une liste (non exhaustive) des coûts
inclus et exclus du coût d’entrée de l’actif « Reach », voir ci-après le tableau, point 3.
Le tableau ci-après (Avis CNC précité, annexe) présente une liste (non exhaustive) des dépenses
que les entreprises devraient être amenées à engager à l’occasion de la mise en conformité
avec le règlement Reach, en distinguant celles qui sont directement attribuables et néces-
saires à la procédure d’enregistrement (incorporables au coût de l’enregistrement) et celles
qui ne le sont pas.
Inclus sous
réserve d’une
Exclus
affectation par
substance (1)
Coûts de constitution du dossier technique
1. Coûts de collecte (en interne) des informa-
tions existantes : informations sur les utilisations
possibles de la substance, études d’impact sur l’envi-
X
ronnement et la santé humaine, informations sur la for-
mulation, propriétés toxicologiques, scenarii d’exposi-
tion en fonction des usages identifiés…
2. Coûts engagés pour effectuer des tests en
laboratoire nécessaires à l’enregistrement.
Ces coûts peuvent être :
– internes : tests réalisés au sein de l’entreprise
X
(charges salariales, consommables…) ;
– externes : tests réalisés par un laboratoire externe
preneur d’ordre ou non (par exemple : tests sur les ani-
maux faits par des labos spécialisés).
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Inclus sous
réserve d’une
Exclus
affectation par
substance (1)
12. Coûts liés à la mise en conformité des X
sites. Mais ces coûts peuvent être
comptabilisés à l’actif indé-
pendamment s’ils remplissent
les critères de définition et de
comptabilisation d’une
immobilisation
(1) Les coûts sont inclus sous réserve d’être séparables des coûts engagés dans le cadre de l’activité courante et/ou d’être
imputés à une substance spécifique, sur une base fiable (feuille de temps…).
(2) En général, lorsque plusieurs substances doivent être enregistrées, les coûts liés au comité de pilotage ne sont jamais
activables car ils ne peuvent être attribués de manière fiable à une substance indépendamment des autres.
Sur la possibilité d’inclure les frais financiers dans le coût de production des immobilisations
(PCG art. 213-28), voir no 31460.
Fiscalement Il en est de même (CGI ann. III art. 38 quinquies et BOI-BIC-CHG-20-20-10 no 320 et
330). Sur la justification de coût d’entrée, voir no 26590.
31435 Charges directes À notre avis, le coût d’une immobilisation incorporelle générée en
interne est déterminé en utilisant les mêmes principes que ceux applicables pour une immo-
bilisation corporelle produite (voir no 26595).
Il en résulte les conséquences suivantes :
I. Nature des charges directes Les charges directes à inclure dans le coût de pro-
duction des immobilisations corporelles peuvent être définies comme étant des charges :
– nécessaires à la mise en place et en état de fonctionner du bien ;
Précisions Sur les coûts non nécessaires à la mise en place et en état d’utilisation du bien,
non incorporables au coût de production des immobilisations, voir no 26220 II. A.
– directement attribuables à la production ou à la mise en place et en état de fonctionner
du bien.
Ces charges peuvent être fixes ou variables.
En outre, il s’agit des seules charges qu’il est possible d’affecter au coût du bien sans calcul
intermédiaire.
Le CNC a apporté des précisions sur ces charges par des exemples pratiques, adaptés aux
frais de développement.
EXEMPLES
31440 Charges indirectes Les textes permettent également d’inclure une fraction des
charges indirectes dans le coût de production (C. com. art. R 123-178-2o).
Fiscalement Il en est de même (BOI-BIC-CHG-20-20-10 no 320 et 330).
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Le coût de production des immobilisations étant, à notre avis, déterminé en utilisant les
mêmes principes que ceux applicables pour une immobilisation corporelle produite (voir
no 26600 s.), il est possible, à notre avis, de définir les charges indirectes de production en
fonction :
– de leur nature (voir ci-après I.),
– de la date à laquelle ils sont encourus (voir ci-après II.).
I. Nature des charges indirectes Les charges indirectes à inclure dans le coût de
production des immobilisations incorporelles sont les charges :
– nécessaires à la mise en place et en état de fonctionner du bien ;
Précisions Sur les coûts non nécessaires à la mise en place et en état d’utilisation du bien,
non incorporables au coût de production des immobilisations, voir no 26220 II. a.
– directement attribuables à la production ou à la mise en place et en état de fonctionner
du bien, mais qui, par opposition aux charges directes (voir no 31435), ne peuvent pas être
affectées au coût d’un bien ou d’un service déterminé sans calcul intermédiaire.
En conséquence, à notre avis, ne devraient pas être incorporés dans le coût de production
des immobilisations incorporelles :
– les frais qui par nature sont directement attribuables,
– les frais qui par nature ne sont pas directement attribuables, mais qui de fait le
deviennent.
Pour plus de détails sur ces frais, voir no 26620.
EXEMPLES
Début d'incorporation Le CNC a précisé la date de début d’incorporation des coûts 31450
de production (Avis CNC no 2004-15, § 4.3.2.1).
I. Date de début Les dépenses ne sont activables qu’à partir de la date à laquelle les
conditions d’activation des immobilisations incorporelles sont remplies.
Sur les conditions d’activation des immobilisations incorporelles générées en interne, voir
no 30890.
Ce principe est donc applicable même lorsque les dépenses ont été comptabilisées en
charges au cours d’une période intermédiaire et que le projet répond aux conditions
d’immobilisation à la date de clôture de l’exercice.
En conséquence, il n’y a pas lieu de tenir compte des événements postérieurs à la clôture,
même antérieurs à l’arrêté des comptes, pour apprécier si les conditions sont réunies ou ne
le sont plus. Les entreprises ne disposent donc d’aucun délai pour déterminer rétroactive-
ment le montant des frais de développement portés à l’actif.
Fiscalement Il en est de même (BOI-BIC-CHG-20-20-10 no 330 ; BOI-BIC-CHG-20-30-30 no 60).
EXEMPLE
Critères de comptabilisation
remplis
31455 Limite d'incorporation des coûts de production Le PCG (art. 213-27) définit les
coûts attribuables au coût de production d’une immobilisation générée en interne comme
étant ceux nécessaires à la création, la production et la préparation de l’actif afin qu’il soit
en mesure de fonctionner selon l’utilisation prévue par la direction.
Fiscalement Il en est de même (BOI-BIC-CHG-20-20-10 no 330).
I. Date de fin La période de production s’achève, comme pour les immobilisations cor-
porelles produites, lorsque le niveau d’utilisation prévu par la direction est atteint. Cette date
devrait correspondre, à notre avis, par référence aux principes énoncés par le PCG pour les
immobilisations corporelles produites (art. 213-10), à la date à laquelle le rendement initial
attendu est atteint (voir no 26270).
II. Traitement des coûts engagés après la période de production Ils sont
comptabilisés en charges (phase de démarrage et phase de plein régime).
Précisions Test de dépréciation En application des principes généraux de dépréciation des
immobilisations, s’il existe des indications selon lesquelles le coût total de l’immobilisation incor-
porelle pourrait ne pas être recouvré, il y a lieu de réaliser un test de dépréciation et, le cas
échéant, de constater une perte de valeur. Pour plus de détails sur les principes généraux de
comptabilisation d’une dépréciation, voir no 31830 s.
EXEMPLE
2. Les dépenses financées sont comptabilisées en immobilisations Dans ce cas, les subven-
tions reçues par l’entreprise sont imposées de manière étalée, au rythme de l’amortissement des
dépenses immobilisées. Cet étalement est réservé aux subventions allouées par l’État, les collecti-
vités territoriales ou tout autre établissement public spécialisé dans l’aide à la recherche scienti-
fique ou technique (par exemple, l’Agence nationale pour la valorisation de la recherche,
l’Agence de l’environnement et de la maîtrise de l’énergie…).
3. Retraitements extra-comptables Le traitement fiscal des subventions finançant des
dépenses de recherche et de développement n’étant pas identique au traitement comptable,
des retraitements extra-comptables sont susceptibles de devoir être effectués comme le montre
le tableau suivant (établi par nos soins) :
31505 Crédit d'impôt recherche (CIR) Certaines dépenses supportées dans le cadre d’opé-
rations de recherche ou d’innovation, limitativement énumérées par la loi (CGI art. 244 quater B ;
CGI ann. III art. 49 septies F), ouvrent droit à un crédit d’impôt égal à un pourcentage des dépenses
éligibles exposées au cours de l’année (voir Mémento Fiscal no 10470 à 10505).
Précisions 1. Dépenses concernées Les principe. Toutefois, une information doit être
dépenses dont il est question sont uniquement : donnée en annexe sur cet actif éventuel (voir
– celles qui donneront lieu, de façon quasi cer- no 52520).
taine, au CIR, L’existence du produit peut être sécurisée dans
– à la différence d’autres dépenses de recherche le cadre :
ou d’innovation qui ne remplissent pas les carac- – de la procédure d’accord, express ou tacite, par
téristiques demandées par l’administration fiscale une demande de rescrit (LPF art. L 80 B-3o et 3o bis ;
pour l’obtention de ce crédit d’impôt ou pour BOI-SJ-RES-10-20-20-20 ; BOI-SJ-RES-10-20-20-30 ;
lesquelles l’éligibilité n’est pas certaine. Mémento Fiscal no 10475),
En conséquence, si, à la clôture, il existe des – ou d’un contrôle sur demande (LPF art. L 13
doutes sérieux sur l’éligibilité de certaines dé- CA ; BOI-CF-PGR-40-10 ; Mémento Fiscal no 78410).
penses au crédit d’impôt, le produit correspon- 2. Comptabilisation des dépenses de re-
dant ne peut pas être considéré comme acquis cherche L’éligibilité au crédit d’impôt ne
à cette date car il n’est pas certain dans son change rien à la comptabilisation des dépenses
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comptabiliser le CIR en subvention (comme en à ce jour, pas été tranchée par l’ANC, les entre-
IFRS). Dans ce cas, les entreprises s’exposent au prises ont à notre avis le choix entre :
risque d’imposition du CIR au regard de la – le maintien du CIR en moins de l’impôt,
CVAE. – ou (solution qui a notre préférence), du fait
3. Comptes consolidés en règles françaises de l’élimination, dans les comptes consolidés,
Dans les comptes consolidés établis en règles des écritures passées pour des raisons fiscales
françaises, dans la mesure où la question de la (voir ci-avant), reclasser le CIR en subvention et
comptabilisation du CIR dans ces comptes n’a, donc en produits d’exploitation.
En pratique, si le CIR :
– est imputé immédiatement, il est comptabilisé en moins de la charge d’IS de l’exercice
(BOI-BIC-RICI-10-10-50 no 1 à 20) ;
– n’est pas imputé (ou partiellement), par analogie avec la position retenue pour le report en
arrière des déficits par le PCG et selon le BOI-BIC-RICI-10-10-50 no 510, il est comptabilisé au
compte 699 (voir no 52650) dans une subdivision intitulée par exemple « Produits – Crédit
d’impôt recherche » par le débit d’une subdivision du compte 444, s’intitulant par exemple,
« État – Crédit d’impôt recherche imputable » (cette subdivision étant soldée soit lors de la
liquidation de l’impôt, soit lors de l’obtention du remboursement au bout de trois ans).
Fiscalement
– Le crédit d’impôt vient diminuer le montant de l’impôt à réintégrer extra-comptablement sur
l’imprimé no 2058-A (ligne I7),
– la fraction du crédit d’impôt non imputée sur l’IS dû au titre de l’exercice d’engagement des
dépenses de recherche est à déduire extra-comptablement sur l’imprimé no 2058-A (ligne XG).
Précisions Entreprise passible de l’IR Le crédit d’impôt recherche s’imputant sur l’impôt dû
par les associés, il n’a pas à figurer dans la comptabilité de l’entreprise (voir no 52595).
III. Mobilisation de la créance sur le Trésor Le crédit d’impôt non imputé, qui
constitue une créance sur le Trésor, est mobilisable auprès des établissements de crédit
dans les conditions prévues par la loi Dailly (voir no 40800 s.) mais également, depuis le
31 décembre 2013, auprès des organismes de titrisation (voir no 42830) (CGI art. 199 ter B). Les
obligations déclaratives et comptables attachées à la mobilisation de la créance sont préci-
sées (BOI-BIC-RICI-10-10-50 no 560 à 600). Les sociétés doivent en particulier souscrire un état de
suivi spécifique (no 48230-SD) de la créance mobilisée.
En cas de cession à titre de garantie ou de remise à l’escompte auprès d’un établissement
de crédit de la créance sur l’État, voir no 40820 s.
IV. Information à fournir en annexe Voir no 32895.
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rence d’un montant déterminé (sans faire réfé- – les redevances futures constitueraient des 31525
rence au 1er contrat), les modalités de compta- charges lors de la constatation du chiffre d’af- (suite)
bilisation seraient alors différentes : faires correspondant, mais seraient à prendre en
– la subvention pourrait être constatée en pro- compte pour la justification de la rentabilité
duits (sur la comptabilisation des subventions permettant de porter les frais de développement
d’investissement, voir no 56470) ; à l’actif.
b. Comptabilisation des dépenses En l’absence de précisions des organismes compétents,
à notre avis, l’entreprise peut, à l’aide des fonds perçus :
1. Acquérir ou créer pour elle-même des moyens de production inscrits aux comptes 21
« Immobilisations » ou 23 « Immobilisations en cours » (sur le coût d’acquisition ou de pro-
duction à retenir, voir no 26490).
2. Exécuter les commandes dont le coût est enregistré dans les comptes de stocks de la
classe 3.
3. Engager des frais de développement pouvant être portés à l’actif au compte 203, si les
conditions d’activation sont réunies (voir no 30890) ;
Concernant leur amortissement, le bulletin CNCC (no 72, décembre 1988, EC 88-46, p. 502 s. et no 75,
septembre 1989, EC 89-05, p. 378) considère que l’existence d’avances conditionnées n’est pas de
nature à pouvoir modifier les règles d’amortissement des frais de développement.
4. Engager des dépenses de fonctionnement qui ne seront pas incorporées à ces éléments
d’actif mais comptabilisées en charges dans l’exercice au cours duquel elles sont engagées.
II. Dénouement de l’opération
a. S’il est probable que l’opération soit un succès ou tant qu’il n’est pas certain qu’elle
sera un échec L’avance est maintenue dans les fonds propres jusqu’à son remboursement
(déclenché par le succès du projet).
En outre, il convient, à notre avis, de commencer dès l’octroi de l’avance à provisionner la
prime éventuellement prévue au contrat qui sera susceptible d’être versée en cas de rem-
boursement. Il en est de même des éventuels intérêts, dès lors que ceux-ci sont dus dès
l’octroi de l’avance.
En pratique, la détermination du montant à provisionner peut nécessiter de prendre en
compte le chiffre d’affaires futur estimé lorsque les contrats d’avances remboursables pré-
voient une indexation sur le chiffre d’affaires généré par les projets. Tout changement d’esti-
mation du chiffre d’affaires prévisionnel à la clôture doit conduire à un changement d’esti-
mation du montant couru et donner lieu à un gain ou une perte, constaté immédiatement
en résultat financier (voir no 8545).
Fiscalement En revanche (BOI-BIC-PDSTK-10-30-10-10 no 40, applicable aux subventions versées par
l’État et remboursables en cas de succès, transposables, à notre avis, aux aides Oséo), les intérêts (ou la prime)
dûs en cas de remboursement, à notre avis :
– sont déductibles à compter de la date de remboursement de l’avance (et non dès que l’avance
est accordée) ;
– doivent être échelonnés sur la durée prévue du remboursement.
Les intérêts (ou la prime) provisionnés en cours de contrat doivent donc être réintégrés extra-
comptablement (ligne WI de l’imprimé no 2058-A) et la reprise ultérieure de la provision est
donc déduite extra-comptablement (ligne WU de l’imprimé no 2058-A).
b. Lorsqu’il devient probable que l’opération sera un échec
Précisions L’échec de l’opération est constaté, en général, par le non-respect des critères de
rentabilité fixés par le contrat. Il est donc possible que l’opération soit considérée au regard du
contrat comme un échec, sans qu’elle le soit totalement sur le plan économique et commercial.
Il convient :
– de réaliser un test de dépréciation sur les actifs liés au projet (frais de développement,
installations…), la perspective d’un échec constituant un indice de perte de valeur ;
– de procéder à une dépréciation des actifs si leur valeur actuelle est devenue inférieure à
leur VNC ;
En cas de réalisation d’un test de dépréciation, la subvention probable doit, à notre avis, être
prise en compte dans le calcul. La valeur actuelle (tenant elle-même compte de la subven-
tion) doit ainsi être comparée à la valeur nette comptable des actifs minorée de la subven-
tion d’investissement probable.
– de reprendre les intérêts et primes précédemment provisionnés (voir ci-avant a.).
Fiscalement La provision ayant été réintégrée lors de sa dotation (voir ci-avant a.), sa reprise
devrait être déduite extra-comptablement (ligne WU de l’imprimé no 2058-A).
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En revanche, ce n’est que lorsque l’échec sera constaté que l’entreprise pourra comptabiliser
l’abandon de créance en produit (voir ci-après c.).
Juridiquement Selon le bulletin CNCC (no 75 précité), un échec estimé probable avant le
dénouement de l’opération ne peut modifier la nature juridique de l’avance conditionnée perçue
et la transformer en subvention acquise et justifier ainsi sa prise en considération dans les
comptes sous quelque forme que ce soit.
c. Si l’opération se solde par un échec dont le constat est approuvé par l’État, celui-ci
entraîne l’abandon par l’État de sa créance sur l’entreprise.
Cette remise constitue une subvention (compte 74) d’exploitation ou un produit exception-
nel (compte 778).
Fiscalement Cette remise constitue une subvention imposable immédiatement selon l’admi-
nistration (BOI-BIC-PDSTK-10-30-10-10 no 40).
En contrepartie, la charge correspondant à la disparition des éléments d’actif vendus ou
dépréciés (perte sur installations mises hors service…) est constatée.
À notre avis, le classement de la subvention en exploitation ou en exceptionnel devrait être
conditionné par la comptabilisation des charges correspondantes (une information en
annexe peut être utile en cas de montant significatif).
L’avis CNC no 31 précité a apporté les précisions complémentaires suivantes présentées dans
le tableau ci-après :
CHARGES correspondant Incorporation dans le
aux différentes PHASES COÛT DE PRODUCTION
1. Étude préalable. Exclues.
2. Analyse fonctionnelle. Exclues (généralement).
3. Analyse organique. Incluses (sauf exception).
4. Programmation. Incluses.
5. Tests et jeux d’essais. Incluses.
6. Documentation. Incluses (sauf exception).
7. Formation de l’utilisateur. Exclues.
8. Suivi de logiciel (maintenance). Exclues (voir no 31170).
Sur le traitement des dépenses ultérieures sur les logiciels, voir no 31170.
Fiscalement Il en est de même (BOI-BIC-CHG-20-20-10 no 330).
Précisions Frais de pilotage : il convient, à – comité de pilotage, suivi, réalisation, mise
notre avis, de distinguer deux situations diffé- à jour des plannings : ces charges devraient
rentes : pouvoir être immobilisées car elles se rap-
1. Si les charges relatives au pilotage du projet portent, à notre avis, aux phases « analyse orga-
peuvent, après analyse, être rapportées à cha- nique », « tests » ou « programmation » ; à ce
cune des 8 étapes décrites par l’avis CNC no 31 stade, les critères nécessaires à la comptabilisa-
précité, les principes d’activation ou non des dé- tion d’une immobilisation incorporelle sont res-
penses sont les suivants : pectés ;
– arbitrage : à notre avis, s’il s’agit de décisions – dès que l’entreprise entre dans la phase de
sur les règles de programmation, la charge de- formation des utilisateurs, les dépenses ne sont
vrait être immobilisée car elle se rapporte aux plus immobilisables.
étapes « analyse organique » ou « programma- 2. Si les charges relatives au pilotage du projet
tion ». En revanche, si l’arbitrage porte sur le ne peuvent pas être ventilées par étapes, l’en-
choix du logiciel et des prestataires, il s’agit semble des frais de pilotage est considéré
d’une charge (« étude préalable ») ; comme non immobilisable.
– puis le coût des autres actifs s’établit par différence entre le coût d’entrée global et le coût
déjà attribué.
Précisions C’est le cas, par exemple, pour :
– l’acquisition conjointe d’un terrain et d’une construction (voir no 26420) ou d’un terrain et
d’un droit d’accès à la propriété (voir no 26450 sur l’acquisition d’un bail à construction) ;
– les éléments identifiables et non identifiables (fonds commercial) d’un fonds de commerce,
voir no 30500 ;
– l’acquisition conjointe de titres et d’un élément incorporel, voir no 37080.
Pour un exemple d’application à des stocks, voir no 21250.
Une mention sur le traitement retenu est à donner en annexe (en ce sens, Bull. CNCC no 188,
décembre 2017, EC 2016-50 ; p. 552).
Précisions Individualisation de l’actif dent ces textes, à savoir non seulement la dé-
Pour l’AMF (Rapport COB 1996, p. 96 s.), l’indivi- termination fiable du coût d’entrée, mais aussi
dualisation d’actifs acquis globalement doit la possibilité d’en suivre la valeur à la clôture
être la plus rapprochée possible de la date d’ac- de chaque exercice (C. com. art. L 123-12) et, s’il
quisition. En outre, le fait de reporter durable- y a lieu, d’en tirer les conséquences qui s’im-
ment, après sa création ou son acquisition, posent (respect des règles prévues en matière
l’inscription d’un actif en comptabilité ne pa- de réévaluation, prise en compte de la dépré-
raît pas compatible avec les principes qui gui- ciation, etc.).
Fiscalement Il en est de même. En effet, lors d’une acquisition pour un prix global, la valeur
de chaque bien est déterminée par évaluation directe ou, le cas échéant, par différence entre
le coût global d’acquisition et le prix des autres éléments d’actifs dont le coût est connu
(CE 2-11-2011 no 340969 et CE 6-6-2018 no 409501 à propos de marques viticoles acquises en même temps
que les autres actifs de domaines viticoles pour un prix global).
En revanche, lorsqu’il n’y a pas de limite prévisible à la durée durant laquelle il est attendu
qu’une immobilisation procurera des avantages économiques à l’entité (PCG art. 214-2), la
durée de cette immobilisation est non limitée. Dans ce cas, l’immobilisation n’est pas
amortissable.
a. Critères applicables pour déterminer si la durée d’utilisation est limitée ou non (phy-
siques, juridiques et économiques). Voir no 27055.
Le fait de ne pas pouvoir déterminer la durée d’utilité d’une immobilisation incorporelle de
manière précise n’implique pas que cette durée d’utilité est indéfinie. En effet, même
lorsque l’entité rencontre des difficultés à estimer une durée d’utilité pour une immobilisa-
tion incorporelle donnée (ce qui est relativement fréquent en pratique), il est généralement
possible de faire référence aux benchmarks ou données historiques sectorielles de durées
de vie et d’amortir l’immobilisation sur la durée d’utilité la plus probable ainsi estimée.
EXEMPLE
Une entreprise de presse qui ne parviendrait pas à définir précisément la durée d’utilité d’un titre
de magazine acquis séparément peut se référer aux données sectorielles historiques de durée de
vie moyenne des magazines du même type et retenir cette durée comme durée d’amortissement
« à compter de la date de création ».
Sur le cas particulier du fonds commercial, voir no 31985.
Sur la définition d’une immobilisation amortissable et sur les critères applicables pour déter-
miner si l’usage est limité, voir no 27055. Sur la détermination de la durée d’utilisation, voir
no 31785.
b. Changement dans l’utilisation d’une immobilisation incorporelle Le caractère limité ou
non de la durée d’utilisation d’un actif est déterminé dès l’origine (lors de l’acquisition de
l’actif) ou en cours d’utilisation (PCG art. 214-1).
Ainsi, lorsque la durée d’utilisation, estimée lors de l’acquisition de l’actif comme non limi-
tée, devient, en cours d’utilisation, limitée au regard d’un des critères ci-dessus, l’immobilisa-
tion devient amortissable. De même, en cas de diminution de la durée d’amortissement, le
plan d’amortissement est revu. Dans ces cas (PCG art. 214-2) :
– un test de dépréciation est réalisé,
– l’actif, le cas échéant déprécié, est amorti sur la durée d’utilisation résiduelle (voir no 27330).
EXEMPLE
Tel est le cas, par exemple, quand la durée de consommation des avantages économiques attendus
de certains actifs incorporels devient limitée parce que l’entité a décidé d’arrêter leur utilisation
(marque…).
Au contraire, lorsqu’une société considère qu’un incorporel ne subit pas une dépréciation
irréversible, il n’est plus amorti (Bull. CNCC no 108, décembre 1997, EC 97-54, p. 527).
31765 En pratique Certains actifs incorporels ont une durée de consommation des avantages
économiques attendus limitée car ils bénéficient d’une protection juridique (Note de présenta-
tion du règl. ANC 2015-06, § 2.1) et sont donc amortissables :
– les brevets d’invention, voir no 31915 ;
– les licences.
À notre avis, sont également amortissables :
– les autorisations de mise sur le marché (AMM), voir no 31935 ;
– certaines marques acquises non entretenues, voir no 31940 ;
– les procédés industriels susceptibles de se déprécier par l’effet du progrès technique, voir
no 31945 ;
– les modèles et dessins susceptibles de se déprécier du fait des changements de mode, voir
no 31945.
Toutefois, ces immobilisations incorporelles bénéficiant d’une protection juridique ne sont
pas nécessairement amorties sur la durée de protection, celle-ci pouvant être différente de
la durée d’utilisation de ces éléments (voir no 31785).
En revanche, d’autres actifs incorporels peuvent ne pas avoir de durée de consommation
des avantages économiques attendus limitée et ne font donc pas l’objet d’un plan d’amor-
tissement. Les fonds commerciaux, notamment, bénéficient d’une présomption de non-
amortissement (voir no 31985).
Toutefois, des immobilisations incorporelles non amortissables peuvent le devenir (voir
no 31760).
Sur les autres cas particuliers d’amortissements, voir no 31890 s.
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PLAN D’AMORTISSEMENT
I. Définition Le plan d’amortissement consiste à répartir la valeur amortissable d’un actif 31770
en fonction de son utilisation probable. Il est établi en fonction de la durée et du mode
d’amortissement propres à chaque actif amortissable, tels qu’ils sont déterminés par l’entité
(PCG art. 214-13).
La valeur amortissable de l’actif est sa valeur brute sous déduction de sa valeur résiduelle
(PCG art. 214-4).
Pour plus de détails sur la base amortissable, voir no 31775.
II. Champ d’application Il s’applique aussi bien aux immobilisations incorporelles
qu’aux immobilisations corporelles (Bull. COB no 168, mars 1984, p. 3 s.). Il ne concerne que les
amortissements pour dépréciation conformes aux principes comptables, par opposition
aux amortissements dérogatoires pris en application de règles particulières (notamment
fiscales).
Pour plus de détails sur la distinction entre amortissements pour dépréciation et amortisse-
ments dérogatoires, voir no 27015.
Sur les amortissements dérogatoires, voir no 31820.
III. Date d’établissement du plan d’amortissement L’amortissement d’un actif
commence en principe à la date de mise en service de l’actif (PCG art. 214-12).
Pour plus de détails sur la date de début des amortissements, voir no 31780.
IV. Modalités d’établissement du plan d’amortissement Le plan d’amortisse-
ment est établi en prenant en compte les caractéristiques propres à l’entreprise. Ces caracté-
ristiques concernent à la fois :
– la valeur résiduelle (voir no 31775),
– la durée (voir no 31785),
– et le mode d’amortissement (voir no 31790).
À notre avis, le plan d’amortissement peut être établi, comme le précisait le PCG 82 (p. I.36)
par élément ou par catégorie d’éléments.
V. Forme du plan d’amortissement À notre avis, comme le précisait le PCG 82
(p. I.36), le plan est un tableau prévisionnel de réduction des valeurs inscrites au bilan sur
une période déterminée et par tranches successives.
Ce plan fait apparaître, à notre avis, la valeur brute, le montant des amortissements annuels
pratiqués ainsi que la valeur résiduelle du bien considéré, et ce, exercice par exercice.
VI. Modifications du plan d’amortissement Elles peuvent résulter de plusieurs
causes :
– changement significatif dans l’utilisation du bien (changement de condition d’exploita-
tion, fin d’utilisation), voir no 27330 ;
EXEMPLES
– La modification de l’utilisation d’une marque acquise pourra, par exemple, résulter de l’ouver-
ture du marché à la concurrence ou de l’apparition de nouveaux acteurs ou de la décision d’arrêter
son utilisation ;
– L’apparition de nouvelles technologies pourrait conduire à réduire les avantages économiques
futurs qu’une entreprise pourrait obtenir de l’utilisation d’un brevet.
– comptabilisation d’une dépréciation, voir no 27765 s. ;
– redressement fiscal, voir no 27340.
BASE AMORTISSABLE
Définition Selon le PCG (art. 214-4), le montant amortissable d’un actif est : 31775
– sa valeur brute (voir no 26870) ;
– sous déduction de sa valeur résiduelle, celle-ci étant la valeur vénale de l’actif à la fin de
son utilisation, diminuée des coûts de sortie attendus (voir no 27090).
En pratique, toutefois, la valeur résiduelle pour une immobilisation incorporelle ne devrait
pas, en général, être mesurable, sauf :
– si un tiers s’est engagé à racheter l’immobilisation incorporelle à la fin de sa durée d’utili-
sation par l’entreprise,
Ceci suppose, à notre avis, que cette durée d’utilisation soit inférieure à la durée de vie pro-
bable totale de l’actif.
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2. AMORTISSEMENTS DÉROGATOIRES
31820 Selon la législation fiscale (CGI art. 39-1-2o ; BOI-BIC-AMT-10-10 no 110), seuls sont déductibles du
bénéfice imposable les amortissements dûment constatés en comptabilité (voir no 27010).
Or, la fiscalité étant utilisée quelquefois à des fins de politique économique, notamment
pour l’incitation à l’investissement (amortissements exceptionnels, possibilité d’utilisation
d’un mode dégressif, etc.), les entreprises ont la possibilité de constater des amortissements
non nécessaires sur le plan comptable.
Lorsque l’octroi d’un avantage fiscal est subordonné à sa comptabilisation sous la forme
d’un « amortissement » ne correspondant pas à une dépréciation, l’« amortissement déro-
gatoire » qui en résulte (c’est-à-dire le complément fiscal par rapport à la dépréciation) est
porté au passif dans les provisions réglementées (C. com. art. R 123-190-1o), plus précisément
dans le compte 145 « Amortissements dérogatoires », poste inclus dans les capitaux
propres (Note de présentation du règl. ANC 2015-06, § 2.3).
Le PCG (art. 214-8 modifié par le Règl. ANC no 2018-01 du 20 avril 2018 homologué par l’arrêté du 8-10-2018)
définit donc les amortissements dérogatoires comme les amortissements ou la fraction
d’amortissements ne correspondant pas à l’objet normal d’un amortissement pour déprécia-
tion et comptabilisés en application des textes particuliers de niveau supérieur, c’est-à-dire
en pratique les textes fiscaux.
Les amortissements dérogatoires ne sont toutefois ni définis ni cités dans la loi du 30 avril
1983 et dans le Code de commerce.
Ainsi apparaissent clairement au bilan les amortissements comptables (pour dépréciation)
en moins de l’actif et le supplément d’amortissements pratiqués pour bénéficier d’avan-
tages fiscaux (amortissements dérogatoires) au passif.
Sur les conséquences en matière d’impôts différés, voir no 53010.
Les amortissements dérogatoires peuvent résulter :
– de la durée d’amortissement (voir no 27390) ;
Précisions Tel peut être le cas, par exemple, des AMM (voir no 31935).
– de la base amortissable (voir no 27400) ;
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Sur l’affectation de la perte de valeur aux actifs dépréciés (notamment lorsque l’actif est tes-
té au niveau d’un groupe d’actifs), voir no 27755.
Sur la distinction entre dépréciation et amortissement exceptionnel, voir no 27760.
Sur les conséquences de la dépréciation d’un actif sur son amortissement, voir no 27765 s.
Pour plus de détails sur le classement au bilan et au compte de résultat, voir no 29180.
C. Cas particuliers
(amortissements et dépréciations)
31885 Sur les cas particuliers suivants :
– amortissement des immobilisations en cas de régularisation globale du montant de TVA
initialement déduit, voir no 27525 ;
– dépenses de mise en conformité, voir no 27600 ;
– biens reçus en apport, voir no 27605 ;
– biens ne servant plus mais ayant une valeur, voir no 27615 ;
– immobilisations achetées en devises, voir no 27625.
31895 Logiciel acquis a. Date de départ des amortissements L’amortissement doit com-
mencer à compter de la date d’acquisition du logiciel et non (contrairement à la règle géné-
rale, voir no 31780) de celle de sa mise en service (PCG art. 611-5).
Il n’y a donc pas lieu, même si l’amortissement linéaire est utilisé, d’attendre la mise en
service.
Fiscalement Il en est de même, eu égard à sa nature et à l’évolution rapide des techniques
(CE 6-12-1985 no 53001 ; BOI-BIC-AMT-20-10 no 140).
Sur la date de début d’amortissement des logiciels en normes IFRS, voir Mémento IFRS no 29984.
b. Comptabilisation La dotation aux amortissements (d’exploitation) est constatée au débit
du compte 68111 (« Dotation aux amortissements des immobilisations incorporelles ») par
le crédit du compte 2805 (« Amortissement des concessions et droits similaires, brevets… »).
c. Durée d’amortissement Les logiciels sont à amortir sur leur durée réelle d’utilisation
(voir no 31785).
Pour définir cette durée, la CNCC recommande (Bull. CNCC no 150, juin 2008, EC 2008-09, p. 317 s.)
de prendre notamment en compte :
– d’une part, les caractéristiques propres à l’entreprise, reflétant l’utilisation réelle qu’elle
fera du logiciel ;
– d’autre part, l’obsolescence technique et commerciale de l’environnement informatique
dans lequel le logiciel est implanté (durée de location, date à laquelle des évolutions seront
à envisager…).
Fiscalement Il en est de même, à notre avis, sauf si les entreprises ont choisi de déduire les
dépenses de création de logiciels indépendamment du fait qu’elles les immobilisent comptable-
ment (CGI art. 236-I et BOI-BIC-CHG-20-30-30 no 80). La déduction devrait en effet s’appliquer, à
notre avis, de la même manière aux dépenses comptabilisées en « Immobilisations en cours »
relatives à un logiciel non achevé, même si celui-ci n’est pas encore amorti comptablement.
Pour plus de détails, notamment sur la position nuancée de l’administration fiscale, voir no 30400.
Si une entreprise désire bénéficier de cette déduction immédiate, un amortissement déroga-
toire est alors constaté en comptabilité (voir no 30400).
En revanche, « conformément aux règles générales en la matière, l’amoindrissement de la
valeur d’un projet comptabilisé dans le compte “Immobilisations incorporelles en cours”,
résultant de causes dont les effets ne sont pas jugés irréversibles, est constaté par une
dépréciation (compte 2932 “Dépréciation des immobilisations incorporelles en cours”) dès
l’inscription des dépenses de logiciels à l’actif immobilisé » (Avis CNC no 31, avril 1987).
« En cas d’échec définitif du projet, après reprise, le cas échéant, de la dépréciation, le
compte 232 est soldé, en principe par le débit du compte 675 « Valeurs comptables des
éléments d’actif cédés » » (charge exceptionnelle) (Avis CNC no 31 précité).
Cas particulier d’un ERP destiné à plusieurs utilisateurs et déployé de manière décalée
chez chacun des utilisateurs (par exemple, un système informatique destiné à l’ensemble
des magasins d’un réseau) : les installations n’étant pas effectuées en même temps chez
tous les utilisateurs, mais un utilisateur après l’autre, l’ERP devrait, à notre avis, être divisé
en plusieurs parties (une par utilisateur) et amorti par tranche au fur et à mesure de son
déploiement.
b. Durée d’amortissement Dès que le logiciel est achevé (et viré au compte 205 « Conces-
sions et droits similaires… »), il doit être alors amorti (PCG art. 611-5) sur sa durée réelle pro-
bable d’utilisation (voir no 31895).
Fiscalement Les frais de création de logiciels doivent être amortis sur leur durée prévisible
d’utilisation, dans la limite de cinq ans sauf cas exceptionnels (BOI-BIC-AMT-10-20 no 440), sauf
bien entendu dans le cas où l’entreprise a choisi, sur le plan fiscal, de déduire les frais de création
de logiciel (voir no 30400).
c. Comptabilisation Pour les écritures, voir no 31895 « Logiciel acquis ».
II. Logiciels faisant partie d’un projet de développement Voir no 31905 s.
III. Logiciels indissociables du matériel Ils sont amortis au même rythme que le
matériel auquel ils appartiennent, sauf s’ils répondent à la définition d’un composant (voir
no 25705 s.). Dans ce cas, voir ci-avant I.
31910 Date de départ des amortissements Les frais de développement sont amortis à
compter de leur date de mise en service (PCG art. 214-12 ; voir no 31780).
En pratique, dans la plupart des cas, la date de départ d’amortissement correspond au début
de l’utilisation (ou de la location, en cas de concession du développement) du résultat des
développements.
Fiscalement Il en est désormais de même (BOI-BIC-CHG-20-30-30 no 70). En effet, dans une
mise à jour de sa base Bofip en date du 1er décembre 2014, l’administration a rapporté sa
doctrine selon laquelle l’amortissement devrait débuter dès l’inscription des dépenses à l’actif,
sans attendre que le projet de recherche soit arrivé à son terme.
Dans une autre mise à jour en date du 3 juin 2015, elle a en outre précisé que (BOI-BIC-
CHG-20-30-30 no 70) :
– ce changement de doctrine s’applique uniquement aux dépenses engagées au titre d’exer-
cices clos à compter du 1er décembre 2014 ;
– l’amortissement doit être pratiqué au début de l’utilisation du résultat des développe-
ments. S’agissant des frais de développement engagés au titre d’exercices clos avant le
1er décembre 2014 qui ont été fiscalement amortis dès l’exercice de leur inscription à l’actif (en
application de la doctrine administrative antérieure), les entreprises peuvent :
• continuer à appliquer ce plan d’amortissement jusqu’à son terme sans risque de remise en
cause par l’administration (BOI-BIC-CHG-20-30-30 no 70) ;
• ou, à notre avis, décider de revenir sur le traitement initialement appliqué. En effet, selon
l’administration, le plan d’amortissement commencé dès l’inscription des dépenses à l’actif
« peut » (et non pas « doit ») être conduit à son terme, et le Conseil d’État a annulé pour excès
de pouvoir la doctrine antérieure au 1er décembre 2014 (CE 6-5-2015 no 376989), une telle annula-
tion revêtant en principe un effet rétroactif (Avis CE 8-3-2013, no 353782).
Toutefois, s’il s’écoule un certain délai entre la date à laquelle le développement est prêt à
être utilisé et la première utilisation effective du développement, les frais de développement
doivent, à notre avis, être amortis immédiatement, sans attendre la date de début
d’utilisation.
Fiscalement Voir ci-avant.
En effet, la mise en service d’un incorporel est, à notre avis, immédiate dès qu’il est prêt à
être utilisé, c’est-à-dire :
– à la date de début de consommation des avantages économiques (voir no 31780) ;
Précisions À notre avis, le développement ment au niveau de performance nécessaire
est prêt à être mis en service lorsqu’il est en pour atteindre le rendement initial attendu
place et en état de fonctionner selon l’utilisa- (PCG art. 213-10). En pratique, à notre avis, il
tion prévue par la direction (ce qui correspond à s’agit de la date à laquelle les tests de fonc-
la date de fin d’incorporation des coûts dans le coût tionnement de l’immobilisation démontrent
d’entrée de l’immobilisation, selon l’article 213-12 du que la capacité de production de cette immo-
PCG, voir no 31455). Cette notion d’utilisation bilisation correspond à celle fixée au préa-
prévue par la direction correspond générale- lable (voir no 26270).
– à ne pas confondre avec la date de début de production d’avantages économiques,
c’est-à-dire le début de production du chiffre d’affaires issu de l’utilisation du développe-
ment. Autrement dit, la date d’utilisation (ou de location) effective du développement.
Précisions Ainsi, un brevet destiné à être concédé devrait, à notre avis, être amorti dès qu’il
est en état d’être concédé, même si le concessionnaire ne parvient pas à trouver immédiatement
un licencié.
Dans ce cas, le délai peut constituer un indice de perte de valeur de nature à réaliser un test de
dépréciation.
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Autorisations de mise sur le marché (AMM) Bénéficiant d’une protection juri- 31935
dique, les AMM ont une durée de consommation des avantages économiques attendus limitée.
De ce fait, elles sont amortissables (voir no 31760 s.).
Fiscalement Il en est de même. Les droits incorporels permettant la commercialisation d’une
spécialité pharmaceutique et notamment les droits détenus sur l’AMM de cette spécialité ou sur
le dossier scientifique ou technique nécessaire à l’obtention, au renouvellement ou au transfert
de l’AMM sont amortissables dès lors qu’il est possible de déterminer la durée prévisible durant
laquelle cette commercialisation produira des effets bénéfiques sur l’exploitation, en tenant
compte notamment des conditions scientifiques, techniques et économiques du marché de cette
spécialité (CE 14-10-2005 no 260486 et no 260511 ; CE 28-12-2005 no 260450 ; CE 7-11-2013 no 348777 ;
BOI-BIC-AMT-10-20 no 400 et 410). Les droits relatifs à une spécialité pharmaceutique qui n’est plus
commercialisée à la date de son acquisition peuvent être amortis si l’entreprise justifie qu’il est
prévisible, à cette date, que leurs effets bénéfiques sur l’exploitation en cas de reprise de la
commercialisation cesseront à une date déterminée (CE 7-11-2013 précité).
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31935 I. Durée Les AMM inscrites à l’actif (voir no 30610 et no 30945) sont à amortir, à notre avis,
(suite)
sur leur durée réelle d’utilisation, c’est-à-dire :
– la durée de protection dont elles bénéficient, en tenant compte des renouvellements
probables, ce qui peut conduire à retenir une durée supérieure à celle de l’autorisation obte-
nue initialement,
– en tenant compte, toutefois, des éléments propres à la spécialité pharmaceutique concer-
née (tels que ceux cités par l’arrêt de la cour administrative d’appel de Versailles du 11 juillet
2006, no 04-3332 : obsolescence inévitable du médicament, préexistence de produits simi-
laires sur le marché, annonce de l’arrivée de produits concurrents…).
Fiscalement Selon l’administration, les AMM peuvent être amorties sur le mode linéaire
(BOI-BIC-AMT-10-20 no 410) :
a. Soit sur la durée retenue sur le plan comptable, lorsque celle-ci est plus longue que la
durée d’usage (BOI-BIC-AMT-10-40-10 no 30).
b. Soit sur leur durée d’usage appliquée par la profession (CGI art. 39-1-2o et BOI-BIC-
AMT-10-40-10 no 20). Eu égard aux modalités d’exploitation de ces droits, et pour des raisons
pratiques, cette durée d’usage a été fixée à 10 ans pour les AMM acquises à compter du
9 décembre 2008 (et pour les litiges en cours) (BOI-BIC-AMT-10-20 no 410).
Selon la durée comptable retenue, il peut donc exister des divergences. Le tableau ci-après,
établi par nos soins, présente une synthèse des cas où des divergences requièrent une écriture
ou un retraitement extra-comptable :
Amortissement pour Amortissement Écritures ou retraitements
dépréciation fiscalement admis extra-comptables
Cas 1 (général) Durée d’usage (obligatoi- Réintégration extra-comptable de la fraction de
– Durée réelle d’utilisa- rement sauf circonstances l’amortissement comptabilisé qui excède l’amor-
tion < durée d’usage de particulières) tissement fiscalement déductible (ligne WE) (1)
10 ans La fraction d’amortissement non déduite sera
admise en déduction extra-comptable
(ligne XG) (BOI-BIC-AMT-10-40-10 no 40) :
– soit lors de la cession ou de la sortie de
l’immobilisation ;
– soit de manière linéaire sur la durée rési-
duelle d’usage.
Pour un exemple d’application, voir no 27170,
2e cas.
Cas 2 (notamment en cas Choix entre :
de renouvellement de la – Durée réelle d’utilisation Aucun
durée de protection)
– Durée réelle d’utilisa-
tion > durée d’usage de
10 ans
......................................... ......................................................................
– Durée d’usage Amortissement dérogatoire pour la différence
entre la durée réelle d’utilisation et la durée
d’usage (2)
(1) Ce retraitement extra-comptable est obligatoire. En effet, si la durée comptable est plus courte que la durée d’usage,
l’entreprise ne peut choisir de la retenir sur le plan fiscal (voir ci-avant a.).
(2) Cet amortissement dérogatoire n’est pas obligatoire, l’entreprise pouvant choisir de retenir sur le plan fiscal la durée
comptable (voir ci-avant a.). Toutefois, si l’entreprise veut bénéficier de l’avantage fiscal lié aux durées d’usage, elle ne
peut comptabiliser le complément d’amortissement directement en amortissements pour dépréciation (sauf mesure de
simplification réservée aux PME, voir no 27150), mais doit obligatoirement le comptabiliser en amortissements déroga-
toires. Pour plus de détails sur cet amortissement dérogatoire, voir no 27390.
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LES IMMOBILISATIONS INCORPORELLES © Éd. Francis Lefebvre
II. Dépréciation En pratique, une marque n’est pas testée pour dépréciation de façon
isolée car elle ne génère pas des entrées de trésorerie indépendantes des entrées de trésore-
rie générées par d’autres actifs. Le test de dépréciation d’une marque est donc réalisé au
sein du groupe d’actifs auquel est rattachée la marque.
Dans certains cas, une marque peut devoir être affectée à plusieurs groupes d’actifs.
Précisions Il en est ainsi, par exemple, d’une marque internationale utilisée par plusieurs pays
au sein de la même entité juridique.
Dans ce cas, il s’agit d’un actif de support qui doit être affecté aux différents groupes d’actifs
concernés sur une base raisonnable, cohérente et permanente (voir no 27735).
Il est par ailleurs nécessaire, à notre avis, de s’assurer de la cohérence entre la durée d’amor-
tissement retenue pour le droit au bail et, le cas échéant, la durée d’amortissement des
immobilisations corporelles et incorporelles indissociables du bien loué.
Fiscalement Le droit au bail n’est pas amortissable dès lors que l’avantage qu’il procure ne
peut pas être regardé, dès l’acquisition du droit, comme devant nécessairement prendre fin à
l’expiration du bail, celui-ci étant susceptible d’être renouvelé (CE 15-10-1982 no 26585 ; BOI-BIC-
AMT-10-20 no 370). En revanche, il peut donner lieu à une (provision pour) dépréciation si la
société justifie que sa valeur probable de réalisation est devenue inférieure à sa valeur comptable
(CE 23-6-1986 no 50655). À cet égard, la sous-location de locaux commerciaux n’affecte pas le
droit au renouvellement du bail au point de justifier la dépréciation totale et immédiate de la
valeur du droit au bail figurant à l’actif du locataire principal (CAA Bordeaux 24-7-2001 no 98-176).
En conséquence, les retraitements extra-comptables suivants doivent être effectués sur l’imprimé
no 2058-A :
– au cours de la période d’amortissement : réintégration (ligne WE) de la fraction de l’amortisse-
ment non déductible ;
– lors de la sortie d’actif du droit : déduction (ligne XG) des amortissements antérieurement
réintégrés.
De même, à notre avis, le droit d’entrée versé par le preneur au bailleur (pas-de-porte) est
amortissable. Ainsi, par exemple, lorsque le droit d’entrée a pour contrepartie la renoncia-
tion par le bailleur à sa faculté de résiliation sur une période assez longue, le droit d’entrée
sera amorti sur cette durée.
Fiscalement Lorsqu’il constitue une immobilisation incorporelle (voir no 30640), le droit
d’entrée versé par le preneur au bailleur (pas-de-porte) :
– ne peut pas être amorti s’il procure des avantages liés à l’exécution du bail et ne s’éteignant
qu’avec lui, lorsqu’il est susceptible d’être renouvelé (contrairement à la comptabilité ; pour les
retraitements extra-comptables, voir Fiscalement ci-avant) ;
– mais peut être amorti s’il est versé en contrepartie d’un avantage (indépendant du caractère
renouvelable du contrat et) dont les effets bénéfiques sur l’exploitation cesseront à une date
prévisible (CE 15-4-2016 no 375796 et no 383067). Tel est le cas de la fraction d’un droit d’entrée
versée en contrepartie :
• de la durée exceptionnelle d’un bail (douze ans) et de la renonciation du bailleur pendant six
ans à sa faculté de résiliation (CE 15-4-2016 no 375796 et no 383067) ;
• à notre avis, d’un droit de préférence inconditionnel en cas de cession qui est borné dans le
temps.
31990 Amortissement du fonds commercial Le PCG prévoit (art. 214-3 modifié par le Règl.
ANC no 2018-01 du 20 avril 2018 homologué par l’arrêté du 8-10-2018) :
a. Une présomption de non-amortissement des fonds commerciaux.
En effet, l’usage du fonds commercial est en général lié à l’activité de l’entreprise dans son
ensemble.
S’agissant d’une présomption, il n’est pas nécessaire de documenter la durée d’utilisation
non limitée du fonds commercial pour ne pas l’amortir. En revanche, il doit, dans ce cas,
faire l’objet d’un test de dépréciation à chaque clôture (voir no 32010).
Précisions Durée d’utilisation : elle doit (ce qui est par exemple le cas lorsqu’ils résultent
être cohérente avec celle retenue dans les d’une acquisition de titres suivie à brève éché-
comptes consolidés, le cas échéant, pour les ance d’une fusion dégageant un mali de fusion).
opérations présentant des caractéristiques simi- Ainsi, la détermination d’une durée d’utilisation
laires. Il s’agit d’être homogène dans le traite- limitée pour un écart d’acquisition sera suscep-
ment comptable du fonds commercial dans les tible de réfuter la présomption de durée d’utili-
comptes sociaux et de l’écart d’acquisition dans sation non limitée d’un fonds commercial com-
les comptes consolidés lorsque ces deux actifs parable dans les comptes sociaux (voir Mémento
traduisent la même réalité et la même opération Comptes consolidés no 5192).
b. Un amortissement en cas d’existence d’une limite prévisible à l’exploitation du fonds
commercial. La présomption de non-amortissement est en effet réfutable en cas d’existence
d’une limite prévisible à l’exploitation du fonds commercial. Dans ce cas, le fonds doit obli-
gatoirement être amorti sur sa durée d’utilisation.
Sur les critères à prendre en considération pour déterminer la durée d’utilisation des fonds,
voir no 31785.
Fiscalement Selon la jurisprudence du Conseil d’État rendue antérieurement à ces nouvelles
règles comptables d’amortissement du fonds commercial (CE 1-10-1999 no 177809 : voir no 32030
et CE 29-11-2000 no 185346 à 185348 : voir no 32030 sur les portefeuilles de contrats et les listes
clients non amortis) :
– seuls les actifs incorporels qui ne se déprécient pas de manière irréversible relèvent obligatoire-
ment du régime des (provisions pour) dépréciations ;
– les autres peuvent donc faire l’objet d’un amortissement déductible.
Le principe de l’amortissement étant admis, le Conseil d’État (arrêt précité de 1999) a fixé
plusieurs conditions pour que les éléments incorporels soient amortissables :
– lors de l’acquisition, l’actif incorporel doit être identifiable et il doit pouvoir être démontré
que ses effets bénéfiques futurs prendront fin à une date déterminée ;
– à la clôture de l’exercice, cet actif incorporel doit demeurer identifiable, c’est-à-dire disso-
ciable des autres éléments représentatifs de la clientèle, cette dissociabilité devant s’apprécier
au vu de l’ensemble de ses caractéristiques juridiques et économiques et non en fonction de
l’individualisation ou non du bien en comptabilité (CE 17-5-2000 no 188975).
L’amortissement comptable du fonds commercial étant désormais prévu en cas de limite
d’exploitation prévisible, l’administration devra se prononcer sur la portée de cette jurisprudence
et la déductibilité de ce nouvel amortissement.
Tel est le cas, par exemple (Note de présentation du règl. ANC 2015-06, § 2.2) :
– d’un fonds commercial affecté à une concession. La concession ayant une durée d’utilisa-
tion juridiquement limitée, la durée du fonds commercial est également limitée. Le fonds
commercial doit donc être amorti sur la durée de la concession ;
– d’un fonds commercial attaché à l’exploitation d’une carrière, cette activité ayant une
durée physiquement limitée.
Un fonds jusqu’alors non amorti peut également être amorti en cours d’utilisation.
Tel est le cas, en général, d’une décision d’arrêter l’activité à laquelle le fonds commercial
(jusqu’alors non amorti) est affecté.
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LES IMMOBILISATIONS INCORPORELLES © Éd. Francis Lefebvre
32010 Précisions Un fonds commercial représentatif d’une activité donnée en location-gérance de-
(suite) vrait pouvoir être testé au niveau du groupe d’actifs auquel il appartient, c’est‑à-dire le fonds
de commerce incluant tous les éléments corporels et incorporels le composant (EC 2018-04 du
29-3-2018).
– plusieurs groupes d’actifs, si chacun de ces groupes est susceptible de bénéficier de syner-
gies (existantes ou attendues) liées à ce fonds et qu’une répartition est possible sur une base
raisonnable, cohérente et permanente ;
Précisions Le fonds commercial doit pouvoir être affecté à chaque groupe d’actifs pris indivi-
duellement sur une base non arbitraire. Une affectation du fonds sur la base arbitraire d’un prorata
global par rapport au chiffre d’affaires ou au résultat d’exploitation, par exemple, présenterait un
risque fort de dépréciation lors du test de dépréciation.
– un regroupement de groupes d’actifs lorsqu’il ne peut pas être réparti sur chacun des
groupes d’actifs de façon raisonnable et cohérente.
Précisions C’est le cas, en pratique, lorsque c’est à ce niveau agrégé que le fonds commercial
est géré et ses performances suivies.
Ce principe de regroupement rejoint les normes IFRS sur la dépréciation du goodwill ainsi
que la doctrine antérieure qui utilisait, en l’absence de règles comptables spécifiques, les
solutions rendues sur le plan fiscal et notamment la notion de caractère « dissociable » ou
non de l’activité du fonds de commerce acquis ou apporté. Ainsi (Bull. CNCC no 86, juin 1992, EC
92-17, p. 331 s.), si le fonds est :
– indissociable de l’activité (cas général), compte tenu du caractère fongible des fonds
concernés, l’évaluation du fonds est globale, malgré l’individualisation faite au moment de
l’acquisition. En effet, les fonds s’intégrant dans un ensemble incorporel de même nature, il
est admis que l’individualisation faite au moment de l’acquisition puisse, au cours des exer-
cices ultérieurs, se révéler de plus en plus difficile, voire impossible (synergie) ;
– dissociable de l’activité, le fonds contribuant à assurer un potentiel d’activité d’une nature
particulière pouvant être distinguée de celle précédemment poursuivie par l’entreprise, sa
valeur est suivie distinctement de celle du nouvel ensemble économique sur la base des cri-
tères initialement retenus lors de son acquisition.
EXEMPLE Exemple des chaînes de magasins
a. Dépréciation Selon le bulletin CNCC (no 173, mars 2014, EC 2013-58, p. 104 s.), le fonds commer-
cial attaché à un point de vente devrait en général, au minimum, être testé avec l’ensemble des
actifs constituant le point de vente auquel il est attaché (mobilier, droit au bail… ; voir ci-avant EC
2018-04 précitée). Il est toutefois possible que, pour évaluer le fonds commercial, il faille regrouper
le point de vente avec d’autres points de vente. Tel est le cas lorsqu’il ne peut pas être démontré
que le fonds bénéficie d’une clientèle propre et indépendante de celles des autres points de vente.
Un point de vente ne bénéficie pas d’une clientèle propre si (Bull. CNCC no 167, septembre 2012, EC
2012-07-01, p. 625 s.) :
• l’offre commerciale n’est pas différente de celle des autres magasins,
• et les magasins sont suffisamment proches pour estimer que les clients peuvent aller indifférem-
ment dans l’un ou l’autre des magasins.
b. Conséquences en cas de fermeture d’un magasin Si l’une ou l’autre de ces deux conditions
n’est pas remplie, le fonds doit obligatoirement être sorti. Il n’est pas possible de compenser la
perte de valeur d’un fonds commercial avec le gain latent sur un autre.
Dans le cas contraire, le fonds n’a pas à être sorti de l’actif en cas de fermeture du point de vente
(seuls les actifs identifiables du point de vente fermé sont sortis s’ils n’ont plus d’utilité). La
fermeture constituant toutefois un indice de perte de valeur pour le groupe de magasins, un test
de dépréciation est à réaliser au niveau de l’ensemble des fonds, à partir des cash-flows attendus
sur l’ensemble des magasins (en ce sens le Bull. CNCC no 171, septembre 2013, EC 2013-02, p. 504 à
propos de la fermeture d’un magasin s’accompagnant de l’ouverture d’un nouveau).
b. Périodicité de réalisation du test de dépréciation du fonds commercial Le PCG prévoit
un test de dépréciation annuel obligatoire, même sans indice de perte de valeur, pour les
fonds qui ne font l’objet d’aucun amortissement (cas général). En revanche, pour les fonds
amortis, ceux-ci sont testés s’il existe un indice de perte de valeur à la clôture (PCG art. 214-15).
Sur les indices de perte de valeur, voir no 27725.
En pratique, à notre avis, lorsqu’un fonds commercial non amorti a été affecté à un groupe
d’actifs, ce groupe d’actifs doit être soumis à un test de dépréciation tous les ans.
c. Identification du niveau auquel le fonds commercial doit être testé En l’absence de
précision sur les modalités de réalisation du test de dépréciation du fonds commercial, les
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© Éd. Francis Lefebvre LES IMMOBILISATIONS INCORPORELLES
indications de la norme IAS 36 nous paraissent applicables. Ainsi, le test peut devoir être
pratiqué à différents niveaux selon le mode d’affectation du fonds commercial aux
groupes d’actifs ou groupements de groupes d’actifs (voir ci-avant a.).
1. Si le fonds commercial a pu être affecté à différents groupes d’actifs (sur une base
raisonnable, cohérente et permanente) : il est testé au niveau de chaque groupe d’actifs.
La valeur comptable de chacun des groupes d’actifs (y compris la quote-part du fonds com-
mercial qui lui a été affectée) est comparée à sa valeur actuelle (voir no 27740).
2. Si le fonds commercial n’a pu être affecté qu’à un regroupement de groupes d’actifs
(le cas échéant l’entité elle-même). Dans ce cas :
– dans un premier temps : chaque groupe d’actifs auquel se rapporte le fonds commercial
est testé à son niveau ;
La valeur comptable du groupe d’actifs (qui ne contient pas de valeur au titre du fonds com-
mercial) est comparée à sa valeur actuelle (voir no 27740).
– dans un second temps : un test de dépréciation est réalisé au niveau du regroupement
de groupes d’actifs auquel appartient le fonds commercial.
À ce niveau, la valeur comptable du regroupement de groupes d’actifs (y compris le fonds
commercial et après déduction des pertes de valeur éventuellement comptabilisées au titre
du test précédent) est comparée à sa valeur actuelle (voir no 27740).
Sur la détermination du montant de la dépréciation, voir no 27740 (notamment l’arbre de
décision 2).
d. Répartition de la perte de valeur aux différents actifs du groupe d’actifs Si le fonds
commercial a été testé au niveau d’un groupe d’actifs, la dépréciation est comptabilisée :
– en priorité en réduction de la valeur comptable du fonds commercial,
– puis, lorsque la perte de valeur s’avère supérieure au montant du fonds commercial aux
autres actifs du groupe d’actifs, à notre avis au prorata de leur valeur comptable dans le
groupe d’actifs.
Pour plus de détails, voir no 27755.
e. Première constatation d’amortissement Selon le bulletin CNCC no 173 précité, la pre-
mière constatation d’un amortissement ou d’une dépréciation du fonds commercial consti-
tue un changement d’estimation ou une correction d’erreur, dont l’impact doit obligatoire-
ment être constaté en résultat (voir no 8455 s.).
Sur l’information à fournir en annexe, voir no 32845.
f. Permanence des méthodes et informations en annexe Voir no 27730 II.
g. Interdiction de reprendre la dépréciation constatée sur un fonds commercial Par
exception au principe général de reprise de la dépréciation lorsque les raisons qui ont motivé
cette dernière disparaissent (voir no 27715), la dépréciation constatée sur un fonds commer-
cial ne pourra jamais être reprise (PCG art. 214-19).
Conceptuellement, cette absence de reprise se justifie par le fait que toute réévaluation du
fonds commercial constitue du fonds commercial créé en interne que les règles comptables
interdisent de comptabiliser à l’actif (voir no 30965).
Fiscalement En l’état actuel des textes :
– l’article 39-1-5o du CGI prévoit que les provisions qui, en tout ou partie, reçoivent un emploi
non conforme à leur destination ou deviennent sans objet sont rapportées aux résultats de
l’exercice ;
– l’article 38 sexies de l’annexe III au CGI prévoit que la dépréciation des immobilisations qui ne
se déprécient pas de manière irréversible, notamment les fonds de commerce, donne lieu à
la constitution de provision.
Compte tenu de ces textes, l’administration devra se prononcer sur les conséquences fiscales de
la nouvelle règle comptable interdisant la reprise de la dépréciation du fonds commercial. Selon
nos informations, une reprise extra-comptable des dépréciations devenues sans objet pourrait
être envisagée.
Sur l’information à fournir en annexe, voir no 32840.
32030 Le caractère amortissable de ces actifs dépend de l’existence ou non d’une limite prévisible
(suite) à leur exploitation.
a. Portefeuille de contrats individualisés Le bulletin CNCC (no 104, décembre 1996, EC 96-82,
p. 744 s.) considère nécessaire l’amortissement d’un portefeuille de contrats représentatifs
d’éléments individualisés, sur la durée de vie probable de ces contrats (tenant compte de
leur taux de renouvellement).
Les contrats ne sont toutefois pas, à notre avis, nécessairement suivis individuellement. Ainsi,
la durée d’amortissement retenue pour le portefeuille peut résulter d’une moyenne des
durées de vie probables de chacun des contrats individualisés.
Le mode d’amortissement appliqué doit traduire au mieux le rythme de consommation des
avantages économiques attendus de l’actif (voir no 31790). En pratique, les portefeuilles
clients reposant sur une base contractuelle à durée de vie définie sont généralement amor-
tis de manière linéaire.
EXEMPLES
À notre avis :
– s’il s’agit d’une liste de clients susceptibles de ne pas rester acquis à l’entreprise, l’usage
attendu du fichier clients par l’entité est limité dans le temps et le fichier est donc
amortissable.
Dans ce cas, la durée d’utilisation doit tenir compte des efforts faits par l’entreprise pour
conserver les clients de la liste. En revanche, elle ne doit pas tenir compte des nouveaux
clients qui pourront être ajoutés à cette liste ;
– si les clients de la liste sont censés rester acquis à l’entreprise (position de leader sur le mar-
ché, niche…) et qu’ils peuvent être conservés par un entretien régulier, le fichier s’apparente
davantage à une part de marché assimilable à un fonds commercial (voir no 30500) dont l’utilisa-
tion peut être présumée sans limite prévisible. Il n’est donc pas amorti et doit faire l’objet d’un
test de dépréciation à chaque clôture, au niveau du groupe d’actifs auquel il est affecté
(niveau auquel il est géré et ses performances suivies). Voir également ci-avant b.
Sur la possibilité, pour les petites entreprises, d’opter pour un amortissement sur 10 ans de
leur fonds commercial, voir no 31985.
Fiscalement Des éléments d’actifs incorporels identifiables, comme des fichiers de clientèle,
ne peuvent donner lieu à une dotation annuelle à un compte d’amortissement que s’il est
normalement prévisible, lors de leur acquisition par l’entreprise, que leurs effets bénéfiques sur
l’exploitation prendront fin à une date déterminée.
a. Caractère dissociable Le caractère séparable des éléments d’actif ne découle pas de façon
automatique des modalités de comptabilisation et doit être apprécié au vu de leurs caractéris-
tiques intrinsèques. La clientèle acquise présentant souvent les mêmes caractéristiques que celle
précédemment exploitée et n’étant pas dissociable de celle-ci, elle n’est ainsi, en principe, pas
amortissable (CE 17-5-2000 no 188975, voir également ci-avant a.). Il en est de même en cas
d’acquisition du fonds de commerce d’une société de presse suivie de l’arrêt de la publication
de certains des titres acquis, la clientèle visée étant susceptible de se reporter sur les titres déjà
exploités par la société cessionnaire (CAA Paris 11-5-2011 no 09PA01434).
b. Limitation dans le temps La condition tenant à la limitation dans le temps des effets béné-
fiques sur l’exploitation des fichiers de clientèle n’est pas satisfaite par une société qui se borne
à invoquer l’évolution générale à la baisse du marché (CE 29-11-2000 no 185347).
En général, le fichier ne générant pas de flux de trésorerie largement indépendants de
ceux de l’activité de l’entreprise, celui-ci devrait être testé au niveau du groupe d’actifs
auquel il appartient (voir no 31830). Dans ce cas, une dépréciation ne sera justifiée que si
l’activité concernée de la société (ou de la branche) se réduit et ne permet plus de générer
des flux de trésorerie nets suffisants pour justifier sa valeur comptable.
Toutefois, dans certains cas particuliers, le fichier clients pourrait être testé à son seul niveau
(lorsqu’il doit être cédé, par exemple ; voir no 27730). Dans ce cas, sa dépréciation se fait sur
la base de sa propre valeur actuelle.
Fiscalement Selon la jurisprudence :
– une entreprise ayant acquis le fichier d’adhérents d’une société exerçant une activité très
proche de la sienne doit être regardée comme ayant acquis la clientèle de la société cédante et
l’ayant incorporée à son propre fonds de commerce (la fusion complète des deux clientèles
rendait artificielle, après l’acquisition du fichier, l’individualisation d’une part de clientèle prove-
nant de la société cédante). Elle ne peut dès lors constituer une dépréciation de la valeur de ce
fichier, en l’absence de dépréciation d’ensemble du fonds de commerce (CE 17-1-1994 no 124438 ;
CAA Bordeaux 28-5-1991 no 1808) ;
– une société d’avocats ayant acquis auprès d’un autre avocat un fonds libéral ne peut consti-
tuer une (provision pour) dépréciation de ce fonds dès lors qu’elle n’établit pas que les éléments
de clientèle ainsi acquis se différencient par leurs caractéristiques des éléments représentatifs de
la clientèle attachée à l’ensemble du fonds libéral (TA Rouen 9-12-2014 no 1201030).
Droit incorporel représentant un bien en usufruit Lorsque l’usufruit d’un bien 32035
a été comptabilisé en immobilisation incorporelle (voir no 25440), celle-ci est amortie sur sa
durée d’utilisation estimée, qui :
– dans le cas d’un usufruit viager (qui s’éteint par la mort de son titulaire), s’entend de la
durée de vie du titulaire telle qu’elle peut être estimée par les tables de mortalité ;
Précisions Postérieurement la modification significative des moyennes d’espérance de vie est
de nature à entraîner la révision prospective du plan d’amortissement (PCG art. 212-14).
– et dans le cas d’un usufruit temporaire, s’entend en général de la durée contractuelle (Bull.
CNCC no 158, juin 2010, EC 2009-72, p. 440) ou légale (en l’absence de durée contractuelle, celle-ci étant plafon-
née à 30 ans ; C. civ. art. 619).
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LES IMMOBILISATIONS INCORPORELLES © Éd. Francis Lefebvre
Lorsque l’usufruit a initialement été constitué à titre viager sur la tête d’une personne phy-
sique puis transmis pour une durée fixe, le droit incorporel est amorti sur la plus courte de
la durée de vie estimée de cette personne physique (sous réserve que son décès prématuré
entraîne l’extinction des droits du second titulaire et de la durée contractuelle).
Fiscalement Il en est de même pour des usufruits temporaires (TA Poitiers 21-11-1996
no 95-1701 ; TA Paris 6-7-2009 no 04-19716), pour un usufruit viager (CE 24-4-2019 no 419912), et à
notre avis, pour la cession temporaire d’un usufruit viager.
Si l’usufruit est au contraire comptabilisé en charges constatées d’avance (voir no 25440),
celles-ci sont à rapporter au résultat sur la même durée.
Fiscalement En cas d’acquisition de la nue-propriété par l’usufruitier, il n’est pas possible, à
notre avis, de reprendre l’amortissement du droit incorporel déjà constaté à la date de la consoli-
dation de l’usufruit, ce qui reviendrait à réévaluer l’actif. En revanche, l’acquisition de la nue-
propriété est un événement conduisant à :
– reclasser le droit en immobilisation corporelle (voir no 25440),
– revoir le plan d’amortissement de cette immobilisation de manière prospective (voir no 27330),
la durée d’utilisation du bien pouvant être différente de celle de son seul usufruit.
Sur le risque d’amortissement irrégulièrement différé, voir no 25440.
AUTORISATIONS ADMINISTRATIVES
32040 Droit d'occupation du domaine public Lorsque le droit d’occupation est compta-
bilisé en immobilisation incorporelle (voir no 30700 et 30725), il est à notre avis (de la même
manière qu’un droit au bail, voir no 31965) amortissable, sa durée d’utilisation étant limitée.
Ce droit nous paraît donc devoir être amorti sur la durée pour laquelle il a été consenti.
Selon l’avis CU CNC sur les licences UMTS, le droit doit être amorti sur sa durée probable
d’utilisation, qui ne peut excéder la durée de l’autorisation (Avis no 2002-B du 9-1-2002).
Toutefois, le droit d’occupation peut, à notre avis, être amorti sur une durée plus longue
que celle prévue au contrat initial. En effet, il nous paraît nécessaire de tenir compte du droit
à renouvellement du contrat ainsi que des périodes de renouvellement raisonnablement
assurées.
Fiscalement Il a été jugé que les droits d’occupation du domaine public peuvent être amortis
sur la période initiale pour laquelle ils sont accordés, dès qu’à l’expiration de cette période ils
peuvent ne pas être renouvelés (CAA Lyon 29-6-1999 no 96-428, décision rendue en matière de
droit d’exploitation d’un restaurant d’altitude implanté sur le domaine public). Voir également
no 31985.
Le caractère raisonnable du renouvellement peut être apprécié en fonction d’indicateurs
montrant que le renouvellement est pris en compte dans la stratégie de l’entreprise, par
exemple :
– des investissements ont été réalisés dans le cadre de ce contrat et ont une durée de vie
supérieure à la durée du contrat (et ils ne peuvent pas être réutilisés dans un autre cadre) ;
– les business plans de la société tiennent compte de renouvellements ;
– le non-renouvellement de la part de l’administration entraîne une indemnité pour les
investissements réalisés.
En l’absence de tels indicateurs, il convient d’amortir le droit d’occupation sur la durée du
contrat initial.
En conséquence, la durée d’amortissement à retenir est la durée la plus probable envisagée
par l’entreprise, avec l’obligation, dès que la durée de renouvellement est connue (ou dès
que l’entreprise sait que le contrat ne sera pas renouvelé) :
– d’effectuer un test de dépréciation (le non-renouvellement constitue un indicateur d’une
éventuelle perte de valeur) et de comptabiliser, le cas échéant, une dépréciation pour rame-
ner la VNC du droit d’occupation à sa valeur actuelle ;
Fiscalement N’est pas déductible la (provision pour) dépréciation constatée par le titulaire
d’une autorisation d’exploiter une centrale hydro-électrique accordée pour vingt-huit ans, dès
lors que la fin de la concession ainsi accordée n’interviendra que treize ans plus tard et que son
non-renouvellement n’est qu’éventuel (CAA Marseille 26-10-2012 no 10MA02051).
– de revoir prospectivement le plan d’amortissement sur la base de la nouvelle VNC (nette
de la dépréciation) et sur la durée résiduelle du contrat.
Cas particulier d’une durée d’utilisation non limitée Si la durée d’utilisation du droit
d’occupation s’avère non limitée, étant donné les faits et circonstances tendant à prouver
que l’entité occupera indéfiniment le domaine public (l’entité se conforme à la réglementa-
tion, les renouvellements ont toujours été octroyés par le passé, une analyse des flux de tré-
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© Éd. Francis Lefebvre LES IMMOBILISATIONS INCORPORELLES
sorerie soutient cette hypothèse…), le droit n’est pas amorti avant que l’on puisse détermi-
ner que sa durée d’utilisation a une fin. Il devra toutefois faire l’objet d’un test de
dépréciation dès l’apparition d’un indice de perte de valeur.
Fiscalement Il devrait, à notre avis, en être de même, dès lors qu’il n’est pas prévisible que
les effets bénéfiques du droit d’occupation sur l’exploitation prendront fin à une date déter-
minée.
Sur l’amortissement des constructions érigées sur le domaine public, voir no 27520.
Droits d'exploitation Certaines activités sont soumises à l’attribution d’une autorisa- 32045
tion administrative avant de commencer leur exploitation (licences de transport, licences
d’exploitation d’un bar et les licences de débit de boissons de 4e catégorie, autorisation
d’exploitation commerciale…).
Lorsque l’autorisation est comptabilisée à l’actif (voir no 30745), elle est amortissable sur la
durée de son octroi (le cas échéant en tenant compte des possibles renouvellements). En
revanche, si la durée d’une autorisation est illimitée, elle n’est pas amortie avant que l’on
puisse déterminer que sa durée d’utilisation a une fin.
Elle devra toutefois faire l’objet d’un test de dépréciation dès l’apparition d’un indice de
perte de valeur.
EXEMPLE
Une entreprise bénéficie d’un droit exclusif d’affichage dans le métro. Le contrat relatif à ce droit
couvre une période de 5 ans au terme de laquelle l’entreprise bénéficiaire du droit d’exclusivité
dispose d’un droit à renouvellement pour une période qui sera décidée au moment du renouvelle-
ment (cette période n’est pas fixée à l’entrée dans le contrat). Le contrat pourra être renouvelé à
nouveau par la suite (et ce plusieurs fois).
En principe, ce droit est amortissable sur la durée du contrat initial et, si des indicateurs montrent
que l’entreprise bénéficiaire du droit compte renouveler le contrat, la durée d’amortissement peut
être plus longue.
Toutefois, la période de renouvellement n’étant pas connue à l’entrée dans le contrat et ne dépen-
dant pas uniquement de l’entreprise bénéficiaire du droit d’exclusivité, l’entreprise doit, dès que
la durée de renouvellement est connue (ou dès que la société sait que le contrat ne sera pas
renouvelé) :
– effectuer un test de dépréciation (le non-renouvellement constituant un indicateur d’une éven-
tuelle perte de valeur) et comptabiliser, le cas échéant, une dépréciation pour ramener la VNC du
droit d’exclusivité à sa valeur actuelle ;
– revoir prospectivement le plan d’amortissement sur la base de la nouvelle VNC (nette de la
dépréciation) et sur la durée résiduelle du contrat.
Fiscalement Les autorisations administratives dont les entreprises sont titulaires sont amor-
tissables lorsqu’il est prévisible que leurs effets bénéfiques sur l’exploitation prendront fin à une
date déterminée. Tel n’est pas le cas d’une licence d’exploitation d’un bar, en l’absence de
circonstances laissant anticiper son retrait par l’État (CAA Nantes 23-4-2003 no 99-1632) ou des
licences de transport qui, en application d’un changement de réglementation, doivent être rem-
placées par des autorisations de transport d’une durée également illimitée (CAA Lyon 3-11-2005
no 00-1703 définitif suite à CE (na) décembre 2006 no 288728). Sur la possibilité de déprécier ces
actifs incorporels, voir II. ci-après.
Tel est le cas des quotas de sucre (en ce sens le bulletin CNCC no 147 précité). En effet, la réorganisation
du marché du sucre initiée en 2006 (diminution des prix de vente, réduction des quotas, prélève-
ments sur excédents, mesures de restructuration…) constitue un indice de perte de valeur pour
l’outil de production dans son ensemble, et pas seulement pour les seuls quotas (attribués ou
acquis) comptabilisés à l’actif.
Selon le bulletin CNCC précité, la dépréciation doit alors être estimée, pour les quotas et plus
généralement pour l’outil de production, sur la base de la valeur d’usage résultant de l’estimation
des avantages économiques futurs liés à la vente du sucre (voir no 26915 et 27730).
32055 Droits d'exploiter les substances chimiques (dans le cadre du règlement
Reach) Pour plus de détails sur le règlement européen Reach (Registration, Évaluation and
Authorisation of Chemical substances), voir no 30770.
Sur la comptabilisation de cet actif en tant que droit d’exploitation acquis ou en tant que
frais de développement, voir no 30770.
Sur son évaluation, voir no 31370.
I. Amortissement Les droits d’exploitation « Reach » acquis ou générés en interne,
s’ils ont été immobilisés, sont amortis :
a. Sur la durée d’exploitation de la substance, telle que prévue par l’entreprise (Avis CNC
no 2009-13, § 3.2.1).
Lorsque les coûts d’enregistrement constituent des frais de développement :
– l’amortissement sur une durée d’utilisation supérieure à cinq ans doit être justifié en
annexe (C. com. art. R 123-187 ; voir no 32840) ;
– si les frais d’enregistrement sont ajoutés à l’ensemble des coûts engagés antérieurement
pour développer la substance enregistrée, ils sont amortis sur la durée résiduelle de ces frais
de développement (durée pouvant toutefois être revue à l’occasion de l’enregistrement de
la substance).
Fiscalement Il en est de même. En l’absence de durée d’usage pour ce type de droits, les
entreprises sont en effet autorisées à retenir la durée d’amortissement comptable (Lettre de la
DLF au Medef du 31 mai 2010).
Précisions Substances les plus dangereuses : dans le cas particulier des substances les plus
dangereuses, pour lesquelles il existe une procédure d’autorisation, il existe une limitation à la
durée légale d’autorisation (contrairement aux autres substances simplement enregistrées). Dans
ce cas, la durée d’amortissement de l’autorisation est la durée la plus courte entre (Avis CNC précité,
§ 3.2.1.1) :
– la durée d’autorisation,
– et la durée probable d’utilisation prévue par l’entreprise.
b. À compter de la date d’enregistrement, à notre avis.
II. Dépréciation Les dépenses activées au titre de l’enregistrement d’une substance chi-
mique sont dépréciées selon les règles générales, c’est-à-dire qu’un test de dépréciation est
effectué lorsqu’un indicateur de perte de valeur apparaît à la clôture (voir no 31830), que
l’enregistrement ait ou non déjà été obtenu (Avis CNC no 2009-13, § 3.2.2).
Au cas particulier d’une immobilisation « Reach », un indicateur de perte de valeur apparaît,
notamment :
– lorsqu’un événement indique que l’enregistrement pourrait ne pas être obtenu, ou, si
l’enregistrement a déjà été obtenu, qu’il pourrait être remis en cause (demande de l’Agence
d’effectuer des tests complémentaires, nouvelles restrictions…) (Avis CNC précité, § 3.2.2.2) ;
– en cas de cession à un nouveau déclarant des tests et études liés à l’enregistrement,
l’entrée sur le marché d’un nouveau concurrent étant susceptible de modifier les conditions
d’exploitation de l’actif par l’entité (Avis CNC no 2009-13, § 4.1.2).
Précisions Dépréciation au niveau de l’ensemble des actifs liés à la substance concernée
par l’indice de perte de valeur : lorsqu’il existe un risque sur l’obtention ou la conservation d’un
enregistrement, c’est l’ensemble des actifs utilisés dans le cadre de l’exploitation de la substance
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© Éd. Francis Lefebvre LES IMMOBILISATIONS INCORPORELLES
concernée qui doit être testé et le cas échéant déprécié (Avis CNC no 2009-13, § 3.2.2). Pour plus de
détails sur l’évaluation par regroupement d’actifs, voir no 27730.
DROITS DIVERS
Licences, droits d'utilisation d'immobilisations incorporelles et autres 32060
droits d'exclusivité
I. Principe de l’amortissement Lorsqu’ils sont immobilisés (voir no 30785 et 30790),
les droits d’exploitation sont à amortir s’il existe une limite prévisible à la durée pendant
laquelle il est attendu qu’ils procureront des avantages économiques à leur bénéficiaire
(voir no 31760).
Le caractère limité de l’utilisation tient compte, notamment, des périodes de renouvellement
raisonnablement assurées, des cycles de vie des produits résultant du droit d’exploitation,
de l’obsolescence commerciale… (voir no 31785).
Fiscalement Le Conseil d’État admet la possibilité d’amortir un élément incorporel lorsqu’il
est normalement prévisible, lors de son acquisition, que ses effets bénéfiques sur l’exploitation
prendront fin à une date déterminée. Tel est le cas des concessions lorsque la date d’expiration
est connue.
Ainsi, s’agissant par exemple d’un contrat de licence de marque renouvelable par tacite reconduc-
tion, le droit d’exploitation de la marque devrait, à notre avis, être amortissable, dès lors qu’il peut
être démontré que les produits vendus sous la marque ont une durée de vie limitée.
Fiscalement En revanche, les droits attachés à un contrat de licence de marque ne sont pas
amortissables lorsque le contrat est conclu pour une durée de 20 ans renouvelable tacitement,
sans davantage de précision (CE 15-6-2016 no 375446).
II. Date de départ des amortissements L’amortissement d’un actif commence à
la date de début de consommation des avantages économiques qui lui sont attachés (voir
no 31780).
Cas particulier Droit exclusif d’utilisation d’une méthodologie Lorsque l’acquisition d’une
licence d’exploitation confère le droit exclusif d’utiliser une méthodologie (par exemple,
méthodologie permettant de gérer et fidéliser la clientèle existante), l’utilisation du droit
nécessite au préalable le déploiement d’une formation auprès des opérationnels. Dans ces
conditions, les avantages économiques ne pourront être consommés qu’à l’issue de cette
période de formation. L’amortissement est donc repoussé à la fin de cette période de
formation.
III. Durée d’amortissement Les droits d’exploitation sont amortis :
– sur la durée de la concession ou du contrat d’exclusivité, en tenant compte, le cas
échéant, des périodes de renouvellement raisonnablement assurées ;
– ou sur leur durée effective d’utilisation (par exemple, lorsque la durée de vie du produit
résultant du droit d’exploitation est plus courte).
IV. Modes d’amortissement Dans la plupart des cas, les droits d’exclusivité sont
amortis linéairement sur la durée du contrat. En effet, dans la plupart des contrats établis-
sant les droits d’utilisation, l’utilisation est spécifiée en nombre d’années.
Toutefois, dans des cas plus rares en pratique, il est également possible d’amortir de manière
variable en fonction :
– des produits générés par l’immobilisation incorporelle, notamment lorsque l’utilisation du
droit est spécifiée par un montant total prédéterminé de produits à générer ;
Tel serait le cas, par exemple, du droit d’exploitation d’une concession pour extraire du
minerai, si l’échéance du contrat de concession est fondée sur un montant total de produits
que l’extraction permettra de générer plutôt que sur le temps ou sur la quantité de minerais
extraite ;
– des unités d’œuvre, si l’utilisation du droit est spécifiée en unité d’œuvre.
Tel serait le cas, par exemple, d’une licence de téléphonie accordée pour un certain nombre
de lignes plutôt que pour une certaine durée, à condition que les prévisions d’activité soient
suffisamment fiables (marché connu et non risqué).
Fiscalement Lorsqu’ils sont amortissables (voir ci-avant I.), les droits sont amortis linéaire-
ment sur la durée de la concession.
Il en est ainsi, notamment :
– des droits portant sur des films (CE 3-2-1989 no 58260),
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LES IMMOBILISATIONS INCORPORELLES © Éd. Francis Lefebvre
32065 Frais d'exploration minière Ils sont assimilés à des frais de développement et
peuvent être inscrits à l’actif du bilan dans le compte 203 « Frais de recherche et de dévelop-
pement » (C. com. art. R 123-188).
Précisions Ainsi, les entreprises ayant une économique du projet n’est pas établie. Le rè-
activité minière (au sens de l’article L 111-1 du glement ANC no 2017-03 applicable depuis le
Code minier) comptabilisent en frais de déve- 1er janvier 2018 limite toutefois la possibilité
loppement les coûts d’exploration des res- d’immobiliser la dépense à ces seuls frais et à
sources minières et les coûts d’évaluation de la condition qu’ils se rapportent à des projets
la faisabilité technique et de la capacité de nettement individualisés (forages notamment ;
l’extraction à générer des avantages écono- PCG art. 212-3 et Note de présentation du règl. ANC
miques futurs, alors même que la viabilité 2017-03).
a. Dépréciation À notre avis, tant que l’exploration se fait conformément aux hypothèses
de départ, aucune dépréciation ne doit être constatée. Dans le cas inverse :
– un test de dépréciation doit être mis en place afin de s’assurer que la comptabilisation à
l’actif de ces frais préparatoires ne rendra pas le coût d’entrée des futures immobilisations
(en cas de découverte conduisant à une exploitation commerciale) supérieur à leur valeur
actuelle estimée ;
– en cas d’insuccès, ces frais sont comptabilisés en charges exceptionnelles par le biais d’un
amortissement (voir no 31905).
b. Transfert en immobilisations corporelles En cas de découverte conduisant à une
exploitation commerciale, les travaux d’exploration devraient pouvoir, à notre avis, être
incorporés dans le coût d’entrée du gisement (sur le classement des gisements à l’actif, voir
no 25535), ces frais préparatoires étant nécessaires à la mise en service de l’immobilisation
conformément à l’utilisation attendue de la direction.
c. Amortissement Le point de départ du plan d’amortissement doit être différé jusqu’au
terme des recherches (C. com. art. R 123-188).
Les frais d’exploration sont, à notre avis, amortis sur la durée d’exploitation du gisement
découvert, au même titre que les autres immobilisations liées au gisement.
Si elle est supérieure à cinq ans, cette durée doit être justifiée en annexe (C. com. art. R 123-187,
al. 1).
Précisions 1. Distribution de dividendes Sur les restrictions relatives à la possibilité de
distribuer des dividendes lorsque les frais de développement ne sont pas apurés, voir no 53995 V.
2. Frais encourus avant la prospection et l’évaluation des ressources Les dépenses préalables
à l’engagement des dépenses d’exploration et d’évaluation, telles que les études géologiques préa-
lables à l’identification d’un site potentiel, sont des dépenses de recherche comptabilisées en
charges. Elles ne peuvent pas être incorporées dans le coût des immobilisations incorporelles à
une date ultérieure (Note de présentation ANC précitée).
32070 Sites internet Lorsque leurs dépenses de création sont immobilisées (voir no 30905 s.),
elles sont amortissables, à notre avis, car ces sites sont susceptibles de se déprécier notam-
ment par l’effet du progrès technique qui oblige à renouveler l’ergonomie et la technologie
du site. Ils ont donc une durée d’utilisation limitée (voir no 31760). La durée d’amortissement
à retenir est la durée d’utilisation du site, qui devrait être courte.
Fiscalement Les dépenses de création de sites internet étant assimilées à des dépenses de
conception de logiciels (voir no 30905 s.), elles peuvent soit faire l’objet d’une déduction immé-
diate sous la forme d’un amortissement dérogatoire (voir no 30400), soit suivre l’amortissement
constaté sur le plan comptable.
Cas particulier des noms de domaine Les noms de domaine dont les droits ne sont pas
limités dans le temps ne devraient pas, à notre avis, donner lieu à un amortissement tant
qu’aucun élément externe ne peut conduire à rendre leur utilisation limitée. Tel est le cas,
par exemple, si la direction prend la décision d’arrêter l’utilisation d’un nom de domaine à
une échéance donnée : le plan d’amortissement commence alors à compter de cette déci-
sion jusqu’à la date d’échéance prévue.
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Fiscalement Les noms de domaine suivent, sur le plan fiscal, le traitement retenu en compta-
bilité (voir no 30905) et ne peuvent donc pas en principe faire l’objet d’un amortissement. À
notre avis, ils peuvent, le cas échéant, donner lieu à la constatation d’une (provision pour)
dépréciation.
Jetons numériques (« Utilities tokens » et « Currency tokens ») L’évaluation des jetons 32075
détenus, postérieurement à la clôture, est fonction de leur classement comptable :
a. Jetons immobilisés (voir no 30805 s.) Les jetons classés en immobilisation incorporelle sont
amortis et dépréciés, postérieurement à leur date d’entrée, selon les règles générales du
PCG en matière d’actifs (voir no 31745 s.). Ainsi :
– ils sont amortis sur la durée prévisible de consommation des avantages économiques
attachés ;
– les jetons dont la détention est nécessaire pour l’obtention de services, mais sans que leur
valeur soit consommée par l’usage, ne font pas l’objet d’amortissement.
Précisions La constatation d’une valeur vénale de jetons détenus pour un montant inférieur
à leur valeur nette comptable constitue un indice de perte de valeur (Recueil des normes comptables
ANC, commentaires IR 3 sous PCG art. 619-11) : dans une telle situation, un test de dépréciation doit
être réalisé.
b. « Jetons détenus » classés parmi les instruments de trésorerie (voir no 30805 s.) La valeur
vénale des jetons classés dans le compte 5202 « jetons détenus » est déterminée à la clô-
ture sur la base des dernières informations fiables disponibles. Les variations de valeur
vénale des jetons détenus sont inscrites au bilan en contrepartie de comptes transitoires
(PCG art. 619-12) :
– en cas de perte latente à l’actif du bilan : dans le compte 478602 – « Différences d’évalua-
tion de jetons détenus – actif » ;
– en cas de gain latent au passif du bilan : dans le compte 478702 – « Différences d’évalua-
tion de jetons détenus – passif ».
Précisions Ces comptes sont à classer, au bilan, dans la rubrique « Écarts de conversion et
différences d’évaluation », avec les écarts de conversion sur créances et dettes libellées en devises
et autres différences d’indexation.
En cas de perte latente, une provision pour risque est constituée, sauf lorsqu’une relation de
couverture existe (PCG art. 619-12).
EXEMPLE
Tel est le cas, par exemple, chez l’émetteur d’une ICO, lorsque durant la phase de lancement de
l’offre de jetons, des jetons (Ethers, Bitcoins…) sont levés, que la dette est restituable en jetons en
cas d’échec de l’opération et que les jetons sont conservés par l’émetteur jusqu’au terme de la
phase de lancement de manière à rembourser la dette, le cas échéant.
Pour un exemple d’application pratique, voir no 42630.
c. Jetons auto-détenus (voir no 30810) À notre avis, dès que leur annulation devient pro-
bable, la perte attendue le cas échéant (voir no 32170) doit donner lieu à une dépréciation.
B. Cas particuliers
32145 Sur les cas particuliers suivants :
– l’annulation d’une cession d’immobilisation, voir no 28355 ;
– la confiscation sans indemnité, voir no 28280 ;
– l’apport en société d’une activité professionnelle, voir no 28300 ;
– une promesse de vente, voir no 28340 I. ;
– le transfert d’une immobilisation dans le patrimoine civil de l’exploitant individuel, voir
no 28345 ;
– la cession à titre gratuit d’immobilisations, voir no 28350 ;
– la cession d’un contrat de crédit-bail en cours (comptabilisé en droit au bail), voir no 28540 s.
32150 Cession de fonds de commerce En l’état actuel des règles de comptabilisation des
produits de cession, la plus-value est réputée réalisée à la date du transfert de propriété du
fonds de commerce telle qu’elle ressort des stipulations de l’acte de cession et non à la date
d’entrée en jouissance (date à laquelle l’acquéreur est réputé obtenir les fruits du fonds de
commerce).
Fiscalement Il en est en principe de même. La cession du fonds de commerce a lieu à la
date à laquelle les parties ont entendu fixer le transfert de propriété et non à la date :
– de l’entrée de l’acquéreur en jouissance du fonds lorsque celle-ci est antérieure à la date du
transfert de propriété (CE 11-1-1985 no 38941) ;
– de l’acte notarié ou de la présentation de l’acte à l’enregistrement (CE 11-3-1992 no 88386).
Toutefois, selon le bulletin CNCC (no 183, septembre 2016, EC 2015-09), s’agissant de la cession
d’une immobilisation, il convient de s’interroger sur la date à laquelle le cessionnaire bénéfi-
ciera des avantages économiques futurs correspondants pour déterminer la date de compta-
bilisation de la cession du fonds de commerce.
Ainsi, lorsque le transfert de propriété est antérieur à la date d’entrée de l’acquéreur en
jouissance du fonds, il est fondé de reconnaître la cession dès le transfert de propriété si
l’acquéreur a, dès cette date, le contrôle de l’actif (Bull. CNCC précité).
Tel est le cas, à notre avis, si :
– l’acquéreur supporte, au terme de la période intercalaire (période entre la date de trans-
fert de propriété et celle d’entrée en jouissance), l’éventuelle variation de valeur du fonds
résultant de son exploitation par le cédant en l’absence notamment de clause de révision de
prix. Les risques lui ont été transférés ;
– il est indemnisé au titre de l’exploitation du fonds de commerce par le cédant durant la
période intercalaire (réduction du prix) et il peut céder le fonds durant la période intercalaire.
Les avantages lui ont alors été transférés.
Précisions Dans ce cas, la réduction de prix devrait être comptabilisée en charges constatées
d’avance et être reprise en résultat sur la période intercalaire.
En effet, compte tenu de ces éléments, l’acquéreur a, dès le transfert de propriété, l’essentiel
des risques et avantages du fonds commercial qu’il « donne en location » pendant la
période intercalaire.
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© Éd. Francis Lefebvre LES IMMOBILISATIONS INCORPORELLES
Résiliation sans indemnité puis conclusion d'un nouveau bail avec le 32160
même bailleur L’analyse juridique de l’opération se traduit par la sortie du droit au bail
de l’actif et la constatation d’une perte d’égal montant, dès lors que le nouveau bail a été
conclu sans versement d’aucune somme.
Fiscalement Cette opération s’analyse comme une sortie d’actif puis une rentrée du droit
au bail à l’actif pour une valeur nulle (CAA Nancy 24-3-1994 no 92-984).
Comptablement, à notre avis, le droit au bail peut, dans certains cas, être maintenu à l’actif.
En effet, sur le plan économique, il s’agit d’une opération unique (la résiliation étant condi-
tionnée par la conclusion du nouveau bail), qui permet au droit au bail de prendre de la
valeur grâce à la renégociation des loyers (s’ils sont à la baisse). On pourrait donc soutenir
qu’il y a perte de l’ancien droit au bail (lors de la résiliation du bail) compensée par un pro-
duit d’égal montant reçu à titre gratuit correspondant au nouveau droit au bail (lors de la
conclusion du nouveau bail).
Fiscalement Ce maintien donnerait lieu à des corrections extra-comptables pour la détermi-
nation du résultat fiscal.
Cession des logiciels L’avis no 31 du CNC (avril 1987) sur les logiciels n’aborde pas 32165
ce point.
À notre avis, deux situations se rencontrent généralement en pratique.
Sur la cession-bail d’un logiciel ou d’un développement informatique, voir no 28320.
I. L’entreprise cède son matériel informatique et ses logiciels adaptés
(acquis ou créés) Cette cession se comptabilise comme toute cession d’éléments d’actifs :
débit du compte 6751 pour la valeur nette comptable des logiciels et du compte 6752 pour
915
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LES IMMOBILISATIONS INCORPORELLES © Éd. Francis Lefebvre
celle du matériel (par le crédit des comptes 205 et 2183 et le débit des comptes 2805 et
28183), et crédit du compte 7751 pour le prix de vente des logiciels et du compte 7752
pour celui du matériel (par le débit du compte concerné : tiers, banques, etc.).
Fiscalement La plus ou moins-value est imposable selon le régime des plus ou moins-values
de cession.
II. L’entreprise ne cède qu’un droit d’usage de ses logiciels (alors que son
activité n’est pas la commercialisation de logiciels).
Précisions Tel peut être le cas par exemple au sein d’un groupe.
À notre avis, dès lors que l’entreprise ne s’appauvrit pas, il ne s’agit pas d’une cession
d’immobilisations, mais de la perception d’un produit correspondant à une prestation de
mise à disposition d’une technologie. En conséquence :
– ce droit est à comptabiliser, par analogie avec les redevances sur brevets, au compte 75
« Autres produits de gestion courante » ;
Selon les caractéristiques du contrat de cession et notamment si des obligations restent à la
charge du cédant (maintien de la technologie en particulier), le produit devrait toutefois, en
général, faire l’objet d’un étalement sur la durée du droit concédé.
Fiscalement Pour les exercices ouverts depuis le 1er janvier 2019, le résultat net issu des
concessions de logiciels peut être placé sous le régime de la propriété industrielle pour être
soumis à une taxation réduite au taux de 10 % (CGI art. 238 I, 3o modifié par la loi 2018-1317). Sur
les modalités de détermination du résultat net et les modalités d’application de ce régime, voir
no 12135.
– en contrepartie, aucune charge n’est à constater à ce titre ; seuls les coûts de duplication
sont à comptabiliser au compte 65 « Autres charges de gestion courante ».
916
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© Éd. Francis Lefebvre LES IMMOBILISATIONS INCORPORELLES
S’il s’agit d’un crédit-bail portant sur une immobilisation corporelle, voir no 28455 s. 32265
Sur le cas des immobilisations incorporelles acquises au moyen de redevances annuelles, voir
no 30185.
Elle devient déductible en cas de résiliation du contrat ou au terme du contrat en cas de renon-
ciation à l’exercice de l’option, si elle n’est pas restituée par le bailleur (BOI-BIC-BASE-70 no 40 à
50). Elle est alors déduite extra-comptablement sur l’imprimé no 2058-A (ligne XG).
– lors de la levée de l’option, seul le prix de vente contractuel est porté à l’actif du bilan au
compte 207 « Fonds commercial » ou, selon les éléments, aux comptes 205 ou 206 ;
Fiscalement Le prix de revient fiscal est égal au coût d’entrée comptable majoré de
l’ensemble des quotes-parts de loyers réintégrées précédemment avant la levée de l’option.
– en cas de cession du fonds ou de l’un des éléments non amortissables, le résultat est
déterminé comptablement selon les règles générales.
Fiscalement Le résultat de cession est inférieur au résultat comptable puisqu’il est déterminé
en fonction du prix de revient fiscal tel que calculé ci-avant. La différence correspondant aux
quote-parts de loyers réintégrées pendant la durée du contrat est déduite sur l’imprimé
no 2058 A (ligne XG).
II. Opérations portant sur l’un des éléments amortissables du fonds
(brevets, logiciels, etc).
Fiscalement Le régime spécifique ne s’applique pas, s’agissant d’éléments amortissables.
Les développements concernant le crédit-bail mobilier figurant aux no 28465 s. s’appliquent
donc comptablement et fiscalement.
I. ACQUISITION ET PRODUCTION
D’IMMOBILISATIONS
ACQUISITION D’IMMOBILISATIONS INCORPORELLES
32375 À la réception de la facture, la dette envers le fournisseur est créditée au compte 404 « Four-
nisseurs d’immobilisations » par le débit du compte 20 « Immobilisations incorporelles »
(sous-compte concerné) pour le montant hors TVA déductible et du compte 4456 « TVA
déductible » pour le montant de cette taxe (PCG art. 944-40).
Précisions Rappelons que le montant à porter dans le compte d’immobilisations est le coût
d’acquisition (prix d’achat + frais accessoires). Pour plus de détails, voir no 31285 s.
Sur le cas particulier des biens dont le prix est exprimé en une redevance annuelle, voir no 30185
(acquisition du droit de propriété), 30785 (contrat de louage de marque et de brevet) et 30790
(acquisition du droit d’utilisation d’une autre immobilisation incorporelle).
Les avances et acomptes versés par l’entreprise à des tiers pour des opérations en cours
sont portés au compte 237 (PCG art. 942-23).
Précisions Pour plus de détails sur les avances et acomptes versés par l’entreprise à des tiers
pour des opérations en cours, voir no 28940.
CAS PARTICULIERS
Brevets et autres droits similaires créés en interne 1. Avant le dépôt du 32385
brevet à l’Inpi L’ensemble des frais engagés durant cette période peut (si l’option pour la
comptabilisation des frais de développement en immobilisation a été retenue par l’entreprise
et si les conditions d’activation de ces frais sont remplies, voir no 30945) être comptabilisé
dans le compte 203 « Frais de recherche et de développement ».
2. Lors du dépôt du brevet à l’Inpi Les frais versés à l’Inpi pour la délivrance d’un brevet
ou les frais versés pour l’obtention d’une AMM sont à comptabiliser :
a. En charges, dans une subdivision du compte 637, si l’entreprise a choisi de comptabiliser
ses frais de développement directement en charges ou si les critères de comptabilisation du
brevet à l’actif ne sont pas remplis ;
b. À l’actif, au compte 205 « Concessions et droits similaires, brevets, licences, marques,
etc. », si l’entreprise a choisi de comptabiliser ses frais de développement en immobilisation
et que les critères de comptabilisation du brevet à l’actif sont remplis ; le solde du compte
203 (voir ci-avant a.) est également transféré au compte 205 (PCG art. 942-20).
Il en est de même, à notre avis, pour l’obtention d’une AMM et tous les autres procédés.
Logiciels créés en interne Le schéma comptable diffère selon qu’il s’agit de 32390
logiciels :
– indissociables du matériel,
– autonomes,
– faisant partie d’un projet de développement plus global.
Sur la définition de chacun de ces types de logiciels, voir no 30355.
I. Les logiciels indissociables du matériel Les logiciels indissociables, constituant
des immobilisations corporelles, suivent les schémas de comptabilisation des immobilisa-
tions corporelles (voir no 28960).
II. Les logiciels faisant partie d’un projet de développement Ces logiciels
suivent le schéma de comptabilisation des autres frais de développement et sont donc
comptabilisés directement (voir no 32380) :
– au compte 203 « Frais de recherche et de développement » (si l’option pour la comptabili-
sation en immobilisation des frais de développement a été retenue par l’entreprise et si les
conditions d’activation de ces frais sont remplies, voir no 30890),
– en charges sinon.
III. Les logiciels autonomes Les charges engagées sont comptabilisées par nature
dans les comptes de la classe 6.
1. Tant que le processus de production n’a pas débuté (c’est-à-dire que l’une des condi-
tions énoncées au no 30400 n’est pas remplie), aucune autre écriture n’est à passer, les
charges ne pouvant être incorporées au coût de production.
2. Dès que le processus de production a débuté (c’est-à-dire que toutes les conditions sont
remplies), le logiciel créé doit être porté à l’actif :
a. S’il n’est pas achevé, au compte 232 « Immobilisations incorporelles en cours » par le
crédit du compte 72 « Production immobilisée » (PCG art. 942-23), pour le montant d’en-cours
de production (précédemment déterminé, voir no 31550) ;
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Au niveau du bilan du système de base, le rattachement du compte 232 est effectué à une
ligne « Immobilisations incorporelles en cours » située entre les lignes « Autres » et
« Avances et acomptes ».
Fiscalement À défaut de ligne spécifiquement prévue dans la liasse fiscale (tableau no 2050)
pour les immobilisations incorporelles en cours, elles sont à porter, à notre avis, sur la ligne
« Autres immobilisations incorporelles ».
Il est possible de déduire immédiatement les coûts portés au compte 232 (voir no 30400).
Les dépenses des exercices suivants (survenant postérieurement au premier exercice
d’immobilisation et faisant partie du coût de production) peuvent être comptabilisées direc-
tement en « Immobilisations en cours » (sans passer par un compte de charges) dès lors qu’il
s’agit de charges externes.
b. Dès qu’il est achevé, au compte 205 « Concessions et droits similaires… », par le crédit
du compte 232 (PCG art. 942-20 et 942-23) pour son coût de production (précédemment déter-
miné, voir no 31550).
32470 Les amortissements sont constatés, en principe, lors de l’inventaire à la clôture annuelle. Les
entreprises peuvent cependant les enregistrer au fur et à mesure (par exemple mensuelle-
ment ; voir comptes d’abonnement au no 15210).
Sur les immobilisations non réévaluées, voir no 29060 s. et les immobilisations réévaluées, voir
no 29070 s. Sur le cas particulier des biens totalement amortis, voir no 29090.
CAS PARTICULIERS
Existence d'une dépréciation Devenue sans objet, elle est annulée par le crédit du 32625
compte de reprises sur dépréciations des immobilisations incorporelles 7816 ou 7876 selon
que la dotation a été inscrite au compte 6816 ou 6876 (caractère courant ou exceptionnel)
et la cession est traitée comme précédemment.
EXEMPLE
Une immobilisation incorporelle achetée 350 000 (HT), dépréciée de 40 000, est vendue 360 000
(dont 60 000 de TVA).
350 350 40 40
soldé soldé
Sur la possibilité d’éclatement du compte 7876 entre charge effective et excédent de dépré-
ciation, voir no 29180.
Sur la cession d’immobilisations libellées en devises, voir no 29325. 32630
Sur les biens cédés ayant fait l’objet d’un amortissement dérogatoire, voir no 29335.
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I. CONTRÔLE INTERNE
32735 Sur la valeur probante de la comptabilité et les procédures de contrôle interne, voir no 26860
(inventaire permanent).
SECTION 6 PRÉSENTATION
DES COMPTES ANNUELS
ET AUTRES INFORMATIONS
32745 Voir également no 64005 s. sur « Les documents de synthèse (états financiers) » et no 80025 s.
sur « L’information comptable et financière à la charge de l’entreprise ».
PRÉSENTATION AU BILAN
32755 Les modalités à retenir sont les suivantes :
– les amortissements pour dépréciation sont portés à l’actif du bilan en déduction de la
valeur des postes qu’ils concernent, sous la forme prévue par le modèle de bilan ;
– les amortissements dérogatoires sont compris parmi les capitaux propres dans le poste
« Provisions réglementées » ;
– les immobilisations incorporelles entièrement amorties demeurent inscrites au bilan
tant qu’elles subsistent dans l’entreprise (sur l’information à fournir en annexe, voir no 32850).
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Seuil de signification Seules les informations significatives sont à fournir. Pour plus 32820
de détails, voir no 64545.
Pour des précisions sur le caractère significatif, voir les normes d’exercice professionnel
NEP 320 « Application de la notion de caractère significatif lors de la planification et de la
réalisation d’un audit » et NEP-450 « Évaluation des anomalies relevées au cours de
l’audit ».
Pour plus de détails sur les objectifs et conséquences de l’annexe, voir no 64525 s.
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(1) Terminologie : les termes « amortissements pour dépréciation » ne figurent pas dans le PCG, seul le terme « amortisse-
ments » étant évoqué (PCG art. 214-4). Toutefois, dans cet ouvrage, ces termes sont employés afin de distinguer l’amortisse-
ment lié à l’utilisation du bien (ou amortissement pour dépréciation) de l’amortissement dérogatoire, comptabilisé pour des
raisons fiscales.
(2) Catégorie d’immobilisations Voir no 32835 notre renvoi (1).
(3) Amortissement sur la durée d’utilisation du bien L’amortissement étant déterminé en fonction de l’utilisation du bien
par l’entité (voir no 31755), la justification de l’utilisation retenue doit faire l’objet de commentaires dans l’annexe.
(4) Frais de développement Les frais de développement pouvant avoir plusieurs natures, cette information est à donner, à
notre avis, par élément constitutif des frais de développement (brevet, frais de collection, site internet…).
(5) Valeur actuelle Pour plus de détails sur la valeur vénale, voir no 26895 ; sur la valeur d’usage, voir no 26915.
(6) Démarche d’identification des dépréciations Il conviendrait, à notre avis, d’indiquer également que la démarche d’identifi-
cation des indices de dépréciation a été mise en œuvre, même si celle-ci n’a donné lieu à aucun mouvement comptable.
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ÉLÉMENTS CONSTITUTIFS
Réf. 32855
Détail des informations requises
C. com. art. PCG art.
Informations non expressément prescrites :
– éléments constitutifs des frais d’établissement (1) (voir no 45195) :
N/A N/A
nature, montant, traitement.
– contenu du poste « Autres immobilisations incorporelles ».
(1) Frais d’établissement Sur l’obligation pour les personnes morales bénéficiant d’une présentation simplifiée de leurs
comptes et pour les personnes physiques de commenter dans l’annexe le poste « Frais d’établissement », voir no 64625.
Informations sur les montants Doivent être également fournis dans l’annexe les 32865
montants de valeurs brutes, d’amortissements et de dépréciations, à l’ouverture et à la clô-
ture de l’exercice (PCG art. 833-3/4), voir no 29665 pour plus de détails.
ENGAGEMENTS
Pour plus de détails sur les informations à fournir concernant les engagements, voir no 50680 s. 32870
Informations obligatoires Le PCG (art. 833-18/1) prescrit une information sur le mon- 32875
tant des engagements financiers. Il prévoit, en outre, une information supplémentaire sur
les engagements portant sur des immobilisations, notamment les engagements de crédit-
bail (voir no 29675, point 2 du tableau).
927
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LES IMMOBILISATIONS INCORPORELLES © Éd. Francis Lefebvre
AUTRES INFORMATIONS
32885 Outre les informations sur les principes, règles et méthodes comptables (voir no 32830 s.), les
éléments constitutifs (voir no 32855), les montants et mouvements ayant affecté les postes
de l’actif immobilisé (voir no 32860 s.) et les engagements (voir no 32875 s.), d’autres informa-
tions doivent être fournies si elles sont significatives et nécessaires à l’obtention d’une
image fidèle.
Certaines sont obligatoires (voir no 32890), d’autres non expressément prescrites par les
règles comptables (voir no 32895).
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© Éd. Francis Lefebvre LES IMMOBILISATIONS INCORPORELLES
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© Éd. Francis Lefebvre LE PORTEFEUILLE-TITRES
CHAPITRE 9
LE PORTEFEUILLE-
TITRES
SOMMAIRE 35000
SECTION 1 IV. Cas particulier de l’évaluation
DÉFINITION ET ÉLÉMENTS par équivalence 36210
CONSTITUTIFS 35010
V. Revenus des titres (dividendes,
I. Notions générales 35010 parts de résultat, intérêts) 36300
II. Les 4 catégories de titres A. Dividendes et acomptes
en comptabilité 35150 sur dividendes 36315
A. Titres de participation 35155 B. Cas particuliers de prise en compte
de revenus de filiales soumises
B. Titres immobilisés de l’activité à l’IS 36430
de portefeuille (Tiap) 35225
C. Parts de résultat dans une société
C. Autres titres immobilisés 35275 de personnes ou assimilée 36480
D. Valeurs mobilières D. Intérêts des obligations et bons 36580
de placement 35325
VI. Évaluation lors de la sortie
E. Lien entre le classement du patrimoine 36700
comptable et fiscal des titres
en portefeuille 35385 A. Cession de titres de sociétés
de capitaux et de sociétés
III. Classement comptable de personnes soumises à l’IS 36700
du portefeuille-titres (PCG) 35390 B. Cessions de parts de sociétés
SECTION 2
de personnes non soumises
RÈGLES D’ÉVALUATION 35535
à l’IS 36785
SECTION 1 DÉFINITION
ET ÉLÉMENTS CONSTITUTIFS
I. NOTIONS GÉNÉRALES
NOTIONS DE TITRES FINANCIERS, DE VALEURS MOBILIÈRES ET DE PARTS SOCIALES
35010 Cette distinction relève d’une approche juridique liée aux dispositions du Code de com-
merce et du Code monétaire et financier. Les valeurs mobilières sont nécessairement des
titres financiers au sens du Code monétaire et financier. L’inverse n’est en revanche pas vrai
(par exemple, les titres de créances négociables n’entrent pas dans la catégorie des valeurs
mobilières, voir no 35015 II.).
35015 I. Notion de titres financiers Les titres financiers recouvrent (C. mon. fin. art. L 211-1) :
– les titres de capital émis par les sociétés par actions (C. mon. fin. art. L 212-1 A) ;
Précisions Il s’agit :
• des actions ;
• et des autres titres donnant ou pouvant donner accès au capital ou aux droits de vote.
– les titres de créance, à l’exclusion des effets de commerce et des bons de caisse (C. mon.
fin. art. L 213-0-1) ;
Précisions Constituent notamment des titres de créance :
• les titres de créances négociables (C. mon. fin. art. L 213-1 à L 213-4-1), qui comprennent les titres
de créances négociables à court terme (anciens certificats de dépôt et billets de trésorerie) et les
titres de créances négociables à moyen terme (voir no 42655) ;
• les obligations (C. mon. fin. art. L 213-5 à L 213-21) ;
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ULTE DES SCIENCES JURIDIQUES ECONOMIQUES ET SOCIALES - SETTAT:334241251:88875550:196.77.38.72:15
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• les titres émis par l’État (C. mon. fin. art. L 213-21-1), dont les bons du Trésor et les emprunts
d’État ;
• les titres participatifs (C. mon. fin. art. L 213-32 à L 213-35).
– les parts ou actions d’organismes de placement collectif (C. mon. fin. art. L 214-1 à L 214-191),
à savoir OPCVM (Sicav et FCP) et fonds d’investissement alternatifs dits « FIA » (notamment
organismes de titrisation, OPCI, sociétés d’épargne forestière, SCPI, sociétés d’investisse-
ment à capital fixe dites « SICAF », fonds d’épargne salariale).
Précisions 1. Règles communes aux ins- commun de placement, un fonds de placement
truments financiers Constituant une sous- immobilier ou un fonds commun de titrisation
catégorie des instruments financiers (voir défi- et se transmettent par virement de compte
nition no 40005 s.), tous ces titres sont soumis à compte ou par inscription dans un dispo-
à des règles communes concernant leur ins- sitif d’enregistrement électronique partagé
cription en compte et leur transfert de pro- (DEEP) tel que la technologie de la blockchain
(C. mon. fin. art. L 211-2 et L 211-15).
priété (voir no 36915), leur prêt (voir no 37130), 3. Inscription des titres dans un DEEP Elle
leur mise en pension (voir no 37280), ainsi que n’est possible que pour les titres financiers
leur nantissement (voir no 37305). non cotés sur un marché réglementé, un sys-
2. Émetteurs Les titres ne peuvent être émis tème multilatéral de négociation ou un système
que par l’État, une personne morale, un fonds organisé de négociation (C. mon. fin. art. L 211-7).
Sur les obligations de publication concernant des titres donnant accès au capital et titres de
créance requises par l’AMF, voir no 81890.
Pour plus de détails sur la notion de titres financiers, voir Mémento Sociétés commerciales no 62000
à 62009.
II. Notion de valeurs mobilières émises par les sociétés par actions
(C. com. art. L 228-1) Constituent des valeurs mobilières les titres financiers (désignés à l’article
L 211-1 du Code monétaire et financier, voir I. ci-avant) qui confèrent des droits identiques par caté-
gorie. Les diverses valeurs mobilières qui peuvent composer un portefeuille-titres sont défi-
nies par le Code de commerce en quatre sections distinctes :
– les actions (C. com. art. L 228-7 à L 228-29-7) regroupant les actions ordinaires et les actions
de préférence (voir no 37455) ;
Précisions Font également partie de cette catégorie les actions à dividende prioritaire sans
droit de vote (voir Mémento Comptable 2013, no 1913-2), les certificats d’investissement (voir
Mémento Comptable 2013, no 1913-3) et les actions de priorité.
– les titres participatifs (C. com. art. L 228-36 et L 228-37) (voir no 38105) ;
– les obligations simples (C. com. art. L 228-38 à L 228-90) (voir no 37950 s.) ;
– les valeurs mobilières donnant accès au capital (C. com. art. L 228-91 à L 228-106 ; voir
no 38180 s.), ou donnant droit à l’attribution de titres de créance (C. com. art. L 228-91 à
L 228-97 ; voir no 38260 s.).
Pour plus de détails sur la notion de valeurs mobilières, voir Mémento Sociétés commerciales
no 62000 à 62009.
Précisions 1. En revanche, ne constituent pas des valeurs mobilières :
– les parts sociales (droits sociaux dont sont titulaires les associés de SARL, de SNC ou encore
de SCS) ;
– les titres de créances négociables (car ils ne constituent pas une « catégorie », n’étant pas
interchangeables ; voir no 42655) ;
– les bons de caisse (car ils ne font pas partie des titres financiers, voir I. ci-avant et no 42690).
2. Règles communes aux titres financiers Les valeurs mobilières étant des titres financiers,
toutes les règles prévues par le Code monétaire et financier pour ces titres leur sont donc appli-
cables (C. mon. fin. art. L 211-2 à L 211-34).
CLASSIFICATION DES VALEURS MOBILIÈRES
Le tableau suivant (créé par nos soins) récapitule la classification des valeurs mobilières telle 35035
qu’elle ressort du Code de commerce (voir no 35015 II.) et donne des exemples de valeurs
mobilières émises en renvoyant au numéro de paragraphe du Mémento Comptable sous
lequel elles sont traitées.
933
(suite)
35035
Valeurs mobilières donnant accès au capital ou donnant droit à l’attribution
934
de titres de créance (voir no 38175) (C. com. art. L 228-91 à L 228-106)
Actions (C. com. art. L 228-7 à L 228-29-7) Obligations (C. com. art. L 228-38 à L 228-90)
Donnant droit à l’attribution
Donnant accès au capital (voir no 38180)
de titres de créance (voir no 38260)
Détenteur Émetteur Détenteur Émetteur Détenteur Émetteur Détenteur Émetteur
no no no no no no no no
Obligations avec bons de
Obligations convertibles ou
Actions ordinaires 35015 s. 55225 Obligations sans prime 37950 41090 38185 41255 souscription d’obligations 38265 41330
LE PORTEFEUILLE-TITRES
échangeables en actions
(Obso)
Obligations sans prime
Bons de souscription
Actions de préférence 37455 55325 Obligations à prime 37955 41100 convertibles ou échangeables 38185 41260 38270 41335
d’obligations (BSO)
en actions
Obligations avec prime Certificat de valeur garantie
Emprunt obligataire indexé 37960 41130 38185 41280 37230 37230
convertibles en actions (CVG)
Emprunt à « coupon zéro » 37965 41135 Obligations échangeables 38185 41285
Obligations à options de
Emprunt conversion ou d’échange en
37970 41140 38185 41290
à coupon unique actions nouvelles ou
existantes (Oceane)
Obligations remboursables en 41295
Obligations à fenêtre 37975 41145 38190
actions (ORA, Orane) 56970
Titres subordonnés à durée
37980 41195
indéterminée (TSDI)
Titres subordonnés à durée
Bons de souscription auto-
37980
ULTE DES SCIENCES JURIDIQUES ECONOMIQUES 56965
ET SOCIALES 38195 55415
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nomes (BSA)indéterminée reconditionnés
Obligations avec bons de
38200 41300
souscription d’actions (Obsa)
Titres participatifs (C. com. art. L 228-36 et L 228-37) Actions avec bons de sous-
38205 55330
cription d’actions (Absa)
Titres participatifs 38105 56950
Obligations avec bons de
souscription d’actions rem-
boursables (Obsar) ou avec
38210 41305
bons de souscription ou
d’acquisition d’actions rem-
boursables (Obsaar)
Bons de souscription de parts
56000
de créateur d’entreprise (BCE)
© Éd. Francis Lefebvre
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© Éd. Francis Lefebvre LE PORTEFEUILLE-TITRES
permettrait de déterminer seul les décisions des assemblées générales de cette société
(CE 20-10-2004 no 260898 à 260904 et Cass. com. 29-6-2010 no 733 FS-PB ; voir Mémento Sociétés commer-
ciales no 79016).
II. Exercice du contrôle Une personne physique ou morale est présumée exercer ce
contrôle lorsqu’elle dispose, directement ou indirectement, d’une fraction des droits de vote
supérieure à 40 % et qu’aucun autre associé ou actionnaire ne détient directement ou indi-
rectement une fraction supérieure à la sienne (C. com. art. L 233-3 II).
Précisions Charge de la preuve Dans ce qui s’est dégagée dans un domaine voisin à
cas, selon l’AMF (Bull. COB précité), il appartien- propos de la notion de groupe et de direction
dra, le cas échéant, aux dirigeants sociaux de de fait donne des exemples des éléments
la société qui est présumée exercer le contrôle du contrôle de fait qui pourraient être retenus
d’apporter la preuve contraire. pour apporter une telle preuve : administra-
Ils pourront, pour s’exonérer des obligations teurs communs, gestion commune de trésore-
mises à leur charge par la loi, prouver qu’une rie, services, bureaux, siège social communs,
société ou un autre groupe exerce le pouvoir objets sociaux communs ou complémen-
dans la société concernée. La jurisprudence taires.
III. Date d’appréciation du contrôle Selon l’AMF (Bull. COB précité) « si la question
du contrôle se pose plus particulièrement à l’occasion de chaque assemblée, elle pourra se
poser également à tout moment, notamment à l’occasion de prise ou de cession partielle
ou totale de participation donnant lieu à not