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CULTE DES SCIENCES JURIDIQUES ECONOMIQUES ET SOCIALES - SETTAT:340637514:88880157:196.77.1.

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COLLECTION DSCG

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COMPTABILITÉ
ET AUDIT
Diplôme Supérieur de Comptabilité et de Gestion
UE 4

CORRIGÉ

É ditions

OR
C

RO

Patricia GOUTTEFARDE Fanny ZIEGELMEYER


Agrégée d’Économie et Gestion Agrégée d’Économie et Gestion
Inter venante en DSCG Inter venante en DSCG
Ancienne élève de l’ENS Cachan Ancienne élève de l’ENS Cachan

Emmanuelle PÈPE
Agrégée d’Économie et Gestion
Inter venante en DSCG

© Éditions Corroy
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CHEZ LE MÊME ÉDITEUR

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COLLECTION BTS
Processus, Management, Économie et Droit

COLLECTION INFORMATIQUE
EBP, Excel, Access

COLLECTION DCG/DSCG
Toutes les UE du DCG et du DSCG

COLLECTION ARRÊT-CULTURE
Entreprenologie, Musique, Dissertation

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CORRESPONDANCE RÉFÉRENTIEL / CAS

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1. Opérations de restructurations (30 heures)
Sens et portée de Compétences visées Notions et contenus Cas
l’étude correspondants
Comprendre les Maîtriser le cadre Les différentes formes de regroupement entre sociétés Hydroklein –
enjeux des opérations juridique, commerciales : fusion création, fusion absorption, TUP, Nettéco
de regroupement du économique et fusion simplifiée, scission, apport partiel d’actif. Les cas
Jyem
type fusion et comptable des particuliers des fusions entre sociétés comportant des
assimilées notamment opérations de participations préalables (simples ou croisées) doivent Futech-Sadis
fusion à l’endroit, restructuration. être étudiés.
Bazoe
fusion à l’envers et La parité d’échange et le versement éventuel d’une
fusion création ainsi Déterminer l’impact soulte (la valeur globale des sociétés commerciales Sama-Pavo
que le choix entre des opérations de concernées ou les éventuelles soultes étant fournies)
Echidna
TUP et fusion restructuration. Les différents modes de comptabilisation des apports
simplifiée. (valeur comptable, valeur réelle)
Passer les écritures La rétroactivité des fusions et ses conséquences Absorba
Analyser les modalités comptables des comptables
et représenter les opérations de
conséquences restructurations. La comptabilisation de l’opération chez l’initiatrice et la  
comptables de cible : comptabilisation à la valeur comptable, à la valeur
l’agrégation financière Etablir les documents réelle ; détermination du boni ou du mali de fusion et sa
de plusieurs entités. de synthèse après comptabilisation ; suivi comptable du mali technique
restructuration. Le bilan après le regroupement

2. Normes internationales (40 heures)


Sens et portée Compétences visées Notions et contenus Cas
de l’étude correspondants
Connaître et Déterminer l’impact des Cadre conceptuel Cadrinter
appliquer les normes sur les états Information financière : présentation des états financiers, état Infofi
normes inter- financiers. des flux de trésorerie, méthodes comptables
nationales.
Passer les Normes relatives à la consolidation Soem
enregistrements Principales différences de traitement entre PCG et IFRS SFE
comptables dans le affectant les immobilisations corporelles et incorporelles, KVS
référentiel comptable dépréciations d’actifs, contrats de location, immeubles de SDM
international. placement, provisions, avantages du personnel, instruments Solupierre
financiers, reconnaissance des revenus EJM
MDP

3. Comptes de groupe (60 heures)


3.1 Principes de consolidation
Sens et portée de Compétences visées Notions et contenus Cas
l’étude correspondants
Il s’agit de comprendre Maîtriser le cadre Cadre juridique des opérations (CRC 99-02 et IFRS) : Soem
les conditions réglementaire et légal - choix du référentiel de consolidation
d’établissement des de la consolidation des - critères rendant obligatoires l’établissement de Costati
comptes consolidés et de comptes (règlements comptes consolidés
détermination du nationaux et normes
- nature du contrôle et méthode de consolidation
périmètre de internationales).
- pourcentages d’intérêt et de contrôle
consolidation et d’ap-
- cas d’exemption et cas d’exclusion du périmètre
précier l’utilité des Définir le périmètre de
comptes combinés. consolidation. - cas où il est possible ou obligatoire d’établir des
comptes combinés

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COLLECTION DSCG UE 4 • Comptabilité et audit

3.2 Processus d’élaboration des comptes de groupe


Sens et portée de Compétences
Notions et contenus Cas correspondants
l’étude visées
Comprendre Maîtriser le Retraitements de consolidation :  
l’incidence processus - homogénéisation des méthodes de comptabilisation et de Groupe PGT
comptable (CRC d’élaboration présentation en fonction de la réglementation et/ou du ma-
99-02 et IFRS) de d’une
nuel de consolidation du groupe
la définition d’une consolidation.

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- élimination des opérations passées pour la seule application
entité et de son
périmètre en Déterminer des législations fiscales
tenant compte de l’impact des - conversion de comptes établis en devises Robo
la fiscalité retraitements de - élimination des comptes réciproques et des résultats internes Groupe EMI
différée. consolidation.
- traitement des écarts d’évaluation et d’acquisition : détermi- Aldomat
nation à l’entrée et postérieurement à l’entrée
Enregistrer les
opérations de - partage des capitaux propres de filiales directes et indirectes Tech-Cons
consolidation. selon les méthodes de consolidation
- variations du pourcentage d’intérêts et du périmètre de Polinetto
consolidation
- augmentation du pourcentage dans une entreprise inté-
grée globalement
- intégration globale d’une entreprise précédemment
consolidée par mise en équivalence
- déconsolidation suite à la cession de titres

3.3 Documents de synthèse des groupes


Sens et portée de l’étude Compétences visées Notions et contenus Cas correspondants
Connaître l’utilité et le Élaborer les documents Bilan, compte de résultat / état du résultat MDJ
contenu des documents de synthèse spécifiques global, annexe
de synthèse (en CRC 99- aux comptes consolidés. Tableau des variations des capitaux propres Sogedis
02 et en IFRS).
Tableau des flux de trésorerie Gamma

4. Audit (50 heures)


4.1 Typologies des missions et organisation de la profession
Sens et portée de Compétences visées Notions et contenus Cas
l’étude correspondants
Connaître les missions Distinguer et situer la Les différentes missions : OM
et le cadre d’exercice notion d’audit et son - audit légal / audit contractuel ; Réparations
professionnel des cadre conceptuel. - audit externe / audit interne ;
commissaires aux - audit ayant pour but la certification des comptes / autres Palin
comptes (CAC) et des Distinguer les missions
experts comptables missions spécifiques Soleole
- services autres que la certification des comptes (SACC)
(EC). aux commissaires aux
- missions menées par des CAC ou des EC / missions me-
comptes et aux
experts-comptables. nées par d’autres personnes
- CAC / EC, CNCC/OEC, H3C
- IFAC, IAASB, Accountancy Europe

4.2 Principes fondamentaux de comportement des CAC et des EC


Sens et portée de Cas
Compétences visées Notions et contenus
l’étude correspondants
Connaitre le code de Apprécier les principes Intégrité (art. 3 code déontologie CAC) et probité (art. Acal Audit et
déontologie et les déontologiques essentiels et 145 code de déontologie EC) Conseil
responsabilités du les responsabilités du Impartialité (art. 4)
professionnel CAC et professionnel CAC et EC. Indépendance et prévention des conflits d’intérêt (art. Virgile
EC. 5 code déontologie CAC et 145 code déontologie EC)
Identifier les situations Scepticisme professionnel et esprit critique (art. 6)
d’incompatibilités. Compétence (art 7 et art. 145)
Confraternité (art. 8), assistance et courtoisie (art. 161)
Secret professionnel et discrétion
Devoir de conseil de l’EC
Conscience professionnelle (art. 145)
Responsabilité civile, pénale et professionnelle

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UE 4 • Comptabilité et audit

4.3 La démarche générale d’audit


Sens et portée de Cas
Compétences visées Notions et contenus
l’étude correspondants
Mettre en œuvre une Mettre en œuvre Les étapes de la mission d’audit : Graffer
démarche d’audit du une démarche - acceptation de la mission
CAC et de l’EC. d’audit. - évaluation des risques d’anomalies significatives et pla- Icks
nification
Savoir situer chaque TPR

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- réponses aux risques d’anomalies significatives
étape de la mission
- travaux de fin de mission
d’audit. Lectra
- rapports et communications
Les supports et techniques liés à ces étapes :
Faire le lien entre Elektric
chaque étape. - lettre de mission
- plan de mission Chenor
- rapports relatifs aux comptes annuels et consolidés
(NEP 700 et 702)
- objectifs et modalités de réalisation des principales
techniques de contrôles : inspection, observation,
confirmation directe… (NEP 500-10)
- assertions vérifiées à l’aide de ces techniques : exhaus-
tivité, réalité… (NEP 500-9)

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COLLECTION DSCG UE 4 • Comptabilité et audit

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TABLE DES MATIÈRES

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Thème 1 : Opérations de restructurations
HYDROKLEIN-NETTÉCO 9
Modalités financières du traité de fusion • Évaluation et comptabilisation
JYEM 13
Absorption d’une filiale détenue à 100%
FUTECH-SADIS 17
Analyse du boni/mali de fusion
BAZOE 23
Participations réciproques entre les sociétés qui fusionnent
ABSORBA 25
Période intercalaire • Date d’effet comptable
SAMA-PAVO 29
Apport partiel d’actifs
ÉCHIDNA 33
Scission • Affectation du mali technique

Thème 2 : Normes internationales


CADRINTER 35
Cadre conceptuel
INFOFI 39
Information financière • IAS 1 et 7
SFE 43
Immobilisations corporelles et incorporelles, dépréciations d’actifs • IAS 16, 20, 36, 38 et 40
KVS 49
Contrats de location • IFRS 16
SDM 53
Provisions • IAS 37
SOLUPIERRE 57
Avantages du personnel • Paiement fondé sur des actions • IAS 19 et IFRS 2
EJM 61
Instruments financiers • IAS 32 et IFRS 9
MDP 67
Reconnaissance des revenus • IFRS 15

Thème 3 : Comptes de groupe


Principes de consolidation
SOEM 71
Principes de consolidation : cadre des opérations de consolidation • Normes internationales : normes relatives à la consolidation
COSTATI 75
Pourcentages d’intérêt et de contrôle • Périmètre de consolidation • Méthodes de consolidation
Processus d’élaboration des comptes de groupe
GROUPE PGT 81
Retraitements de pré-consolidation selon deux référentiels
GROUPE EMI 87
Élimination des comptes réciproques et des résultats internes.

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COLLECTION DCG UE 4 • Comptabilité et audit

ROBO 91
Conversion de comptes établis en devises
ALDOMAT 95
Partage des capitaux propres• Traitement des écarts d’évaluation et d’acquisition
TECH-CONS 101
Partage des capitaux propres de filiales directes et indirectes selon les méthodes de consolidation
POLINETTO 105

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Variations du pourcentage d’intérêts et du périmètre de consolidation
Documents de synthèse des groupes
MDJ 111
Cas de synthèse
SOGEDIS 117
Tableau des variations des capitaux propres
GAMMA 119
Tableau des flux de trésorerie

QCM 123
Synthèse des thèmes 1, 2 et 3

Thème 4 : Audit


Typologie des missions et organisation de la profession
OM RÉPARATIONS 125
Cadre général de l’audit • Les différents audits et leurs acteurs
PALIN 129
Normes d’audit • Audit légal de la petite entreprise
SOLEOLE 135
Les missions du commissaire aux comptes
Principes fondamentaux de comportement des CAC et des EC
ACAL AUDIT ET CONSEIL 139
Déontologie et responsabilités du commissaire aux comptes • Exercice en réseau.
VIRGILE 143
Commissariat aux apports • Commissariat à la fusion • Incompatibilités
La démarche générale d’audit
GRAFFER 149
Démarche générale du commissaire aux comptes
ICKS 153
Appréciation du contrôle interne par le commissaire aux comptes
TPR 159
Réponses aux risques d’anomalies significatives • Obtention d’éléments probants
LECTRA 163
Travaux de fin de mission • Rapport du commissaire aux comptes
ELEKTRIC 165
Les conventions
CHENOR 169
Alerte, révélation et blanchiment

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HYDROKLEIN-NETTÉCO
Patricia Gouttefarde & Emmanuelle Pèpe
Connaissances associées
Modalités financières du traité de fusion • Évaluation et
comptabilisation

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1. Définition de la « parité d’échange » dans le cas d’une fusion - Analyse des difficultés pour établir
une parité d’échange équitable
Dans l’opération de fusion-absorption, les actionnaires de la société absorbée (ici Nettéco) deviendront
actionnaires de l’absorbante et se verront, par conséquent, échanger leurs actions contre des actions de
l’absorbante (ici Hydroklein). Pour procéder à cet échange, il est nécessaire d’établir les valeurs respectives de
l’action de la société absorbante et de l’action de la société absorbée. De ces valeurs respectives sera déduit un
rapport d’échange en termes de nombre d’actions ; ce rapport est appelé « parité d’échange ».
La détermination de la valeur « réelle » des actions est difficile. Les méthodes d’évaluation sont multiples et
utilisent notamment des approches patrimoniales (valeurs fondées sur les bilans des sociétés) et des approches
fondées sur les flux de profits (valeur financière ou valeur de rendement par exemple)1. Le type de valorisation
retenu est souvent multicritères. Il doit être identique pour l’action de l’absorbante et celle de l’absorbée et doit
respecter l’équité entre les actionnaires des deux sociétés en présence. Rappelons que la loi prévoit l’intervention
d’un ou plusieurs commissaires à la fusion qui ont pour mission de vérifier que les « valeurs relatives attribuées
aux actions des sociétés participant à l’opération sont pertinentes et que le rapport d’échange est équitable »
(Code de commerce art. L 236-10)2.

2. Évaluation des sociétés Hydroklein et Nettéco


En retenant une valeur patrimoniale : valeur mathématique intrinsèque
Détermination des valeurs mathématiques intrinsèques
Notons qu’il est nécessaire d’évaluer en premier lieu l’action de la société Nettéco de façon à tenir compte de la
plus ou moins-value existant sur les titres de participation Nettéco détenus par Hydroklein.
Actif net comptable corrigé (ANCC) de la société Nettéco
Éléments Montants

Capitaux propres 570 000


- distribution de dividendes prévue -40 000
- frais d’établissement (actif fictif) -10 000
+ provision injustifiée +10 000
Plus value sur immo. corporelle (1) +21 000
Plus value sur immo. en crédit-bail +39 000
(180 000 - 141 000)
590 000
(1) La valeur réelle retenue est la valeur d’utilité dans la mesure où la société Hydroklein compte
exploiter les actifs de Nettéco et non les céder.

Valeur mathématique intrinsèque de l’action Nettéco : 590 000/4 000 = 147,50 €.


Actif net comptable corrigé (ANCC) de la société Hydroklein
Éléments Montants
Capitaux propres 1 060 000
-distribution de dividendes prévue -80 000
-frais d’établissement (actif fictif) -20 000
-écart de conversion actif non compensé par
provision pour perte de change -15 000
Plus-value sur immo. corporelle +119 000
Moins-value sur titres Nettéco -42 000
(147,50 x 800 - 160 000)
Moins-value sur stock -42 000
(700 000 x 0,30 x 0,20)
980 000
Valeur mathématique intrinsèque de l’action Hydroklein : 980 000/5 000 = 196 €.

1
Voir partie « Évaluation de l’entreprise » de l’UE 2 – Finance du DSCG.
2
Pour ce qui est du commissariat aux apports et du commissariat à la fusion, le lecteur se référera avec intérêt au cas VIRGILE du thème 4 relatif à l’au-
dit.

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COLLECTION DSCG UE 4 • Comptabilité et audit

En retenant une valeur financière fondée sur la moyenne des dividendes versés les 5 dernières années
Détermination des valeurs financières
Société Hydroklein
Dividende moyen sur 5 ans = (12+13+14+17+16) /5 = 14,40 €.
Valeur financière de l’action Hydroklein : 14,40/0,10 = 144 €.

Société Nettéco
Dividende moyen sur 5 ans = (8+9+12+12+10) /5 = 10,20 €.

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Valeur financière de l’action Nettéco : 10,20/0,10 = 102 €.

3. Parité d’échange des actions Hydroklein contre des actions Nettéco


Valeurs à retenir pour l’échange
Société Hydroklein : (196 x 2 + 144 x 3) /5 = 164,80 arrondi à 165 €.
Société Nettéco : (147,50 x 2 + 102 x 3) /5 = 120,20 arrondi à 120 €.

Parité d’échange
Valeur de l’action Hydroklein
= 165/120 = 11/8.
Valeur de l’action Nettéco
Un actionnaire de la société Nettéco recevra, par conséquent, 8 actions Hydroklein contre 11 actions Nettéco.
Vérification : 8 x 165 = 11 x 120.

Nombre d’actions Hydroklein à créer dans le cadre de la fusion-renonciation


Nombre d’actions Nettéco à échanger : 80% de 4 000 = 3 200.
Nombre théorique d’actions Hydroklein à créer : 3 200 x 8/11 = 2 327,27.
Le nombre d’actions créées pratiquement est déterminé de la manière suivante :
2 327,27/8 ou 3 200/11 = 290,91 arrondi à 290 lots à échanger
et 290 x 8 = 2 320 actions Hydroklein à créer.

4. Type de valeur d’apport à retenir compte tenu du contrôle de la société Hydroklein sur la société
Nettéco
La situation de contrôle au moment de l’opération et le sens de l’opération conditionnent la détermination de la
valeur des apports.
Pour ce qui est de la situation de contrôle, il faut distinguer :
- les opérations impliquant des sociétés sous contrôle commun : une des sociétés participant à l’opération
contrôle préalablement l’autre ou les deux sociétés sont préalablement sous le contrôle d’une même société-
mère ;
- les opérations impliquant des sociétés sous contrôle distinct : aucune des sociétés participant à l’opération
ne contrôle préalablement l’autre ou ces sociétés ne sont pas préalablement sous le contrôle d’une même so-
ciété-mère.
Précisons que l’on entend ici par « contrôle » le contrôle exclusif tel qu’il est défini dans le cadre de la
consolidation des comptes.

! Remarque : les fusions entre des sociétés détenues par les mêmes personnes physiques sont considérées
comme des opérations entre sociétés sous contrôle distinct, elles sont comptabilisées dans ce cas aux valeurs
réelles.

Pour ce qui est du sens de l’opération, il s’agit de distinguer la fusion à l’endroit de la fusion à l’envers :
- dans la fusion à l’endroit : après la fusion, l’actionnaire principal de l’absorbante, bien que son pouvoir soit
dilué du fait de l’arrivée de nouveaux actionnaires (les ex-actionnaires de l’absorbée), conserve le contrôle de
celle-ci ;
- dans la fusion à l’envers : après la fusion, l’actionnaire principal de l’absorbée prend le contrôle de l’absor-
bante.
Les apports de l’absorbée à l’absorbante sont évalués à la valeur comptable ou à la valeur réelle selon la situation
de contrôle et le sens de la fusion. Résumons ceci dans un tableau de synthèse :

! Remarque : Les fusions entre des sociétés détenues par des personnes physiques sont réputées être à l’en-
droit.

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UE 4 • Comptabilité et audit HYDROKLEIN-NETTÉCO

Type de contrôle
Contrôle distinct Contrôle commun
Sens de l’opération

Opération à l’endroit Valeur réelle Valeur comptable


Opération à l’envers Valeur comptable Valeur comptable

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Dans le cas de la fusion Hydroklein-Nettéco
La participation de la société Hydroklein dans Nettéco est de 20% seulement : Hydroklein ne contrôle pas
Nettéco. Par ailleurs, l’actionnaire majoritaire de la société Hydroklein est une personne physique, les deux
sociétés ne sont donc pas sous le contrôle d’une société-mère commune. Elles sont sous contrôle distinct.
L’actionnaire principal de la SA Hydroklein, M. Bernard Klein, est une personne physique. Sa détention de 3 800
titres ne peut être retenue pour déterminer le sens de l’opération.
L’actionnaire principal de la SA Nettéco, la SA Arnold, détient actuellement 200 actions Hydroklein (soit 4%).
Après la fusion, il détiendra : (200 + 2 000 x 8/11) / (5 000 + 2 320) actions, soit 22,60% du capital. Il ne prend donc
pas le contrôle de l’absorbée.
La fusion est à l’endroit.
La valorisation retenue pour l’apport de Nettéco est la valeur réelle, ici l’ANCC calculé à la question 3, soit 590 000 €.

5. Soulte éventuellement nécessaire - Condition à respecter


Valeur d’apport à rémunérer : 80 % x 590 000 = 472 000.
Valeur des actions émises compte tenu de l’arrondi à un multiple de 8 : 2 320 x 196 = 454 720.
Montant de la soulte : 472 000 – 454 720 = 17 280 €.
Pour conserver à l’opération les caractéristiques de la fusion, la soulte ne peut dépasser 10% du capital créé chez
l’absorbante pour cette opération.
Dans notre cas, l’augmentation de capital est de 2 320 actions x valeur nominale de 100 € = 232 000 €.
La soulte de 17 280 € est inférieure à 10% de l’augmentation de capital et l’opération reste sous le régime des fusions.

6. Montant de l’augmentation de capital - Montant de la prime de fusion (à décomposer en véritable


prime de fusion et en boni ou mali éventuel)
Valeur de l’apport 590 000
Annulation des titres Nettéco détenus par Hydroklein - 160 000
Augmentation de capital - 232 000
Soulte en espèces - 17 280
Prime de fusion 180 720
dont
Vraie prime de fusion (apportée par les actionnaires de Nettéco) : (196 – 100) x 2 320 = 222 720 €.
Mali de fusion : (590 000 x 0,20) – 160 000 = - 42 000 €.

! Remarque : il s’agit ici d’un « vrai mali» de fusion.

7. Enregistrements comptables nécessaires chez Nettéco puis chez Hydroklein


Écritures chez Nettéco
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COLLECTION DSCG UE 4 • Comptabilité et audit

À la suite de ces écritures, le bilan de la société Nettéco s’établit de la manière suivante :

BILAN DE FUSION
ACTIF PASSIF
Frais d’établissement 10 000 Capital (4 000 actions) 400 000
Créance Hydroklein 118 000 Réserves 90 000
Titres Hydroklein 454 720 Report à nouveau 40 000

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Disponibilités 17 280 Résultat de fusion 60 000
Provision 10 000
TOTAL 600 000 TOTAL 600 000

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Écritures chez Hydroklein


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(1) Hydroklein avait acheté les titres Nettéco pour 160 000 € alors que la valeur réelle de la
participation n’est que de 118 000 € : ces titres auraient dû être dépréciés. En conséquence, la
moins-value de fusion est à comptabiliser en charges financières.

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JYEM
Patricia Gouttefarde
Connaissances associées
Absorption d’une filiale détenue à 100%

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1. Mécanismes pouvant être mis en œuvre dans le cadre de l’absorption d’une filiale à 100%
Ces deux mécanismes sont :
- la fusion simplifiée ;
- la transmission universelle du patrimoine (TUP).

2. Tableau synthétique de comparaison entre la fusion simplifiée et la TUP

Déterminants Fusion simplifiée TUP

Régime visé par l’article L.236-11 du code Régime visé par l’article 1844-5 du code civil.
de commerce. Il s’agit d’une dissolution par confusion du
Nécessite un projet de fusion. patrimoine.
Il n’y a lieu ni à l’approbation de la fusion En plus des allégements prévus pour la
Juridique par l’AGE des sociétés absorbées, ni à fusion simplifiée, il n’est pas nécessaire de
l’établissement des rapports du Conseil produire un projet de fusion.
d’Administration ou du Directoire de
chacune des sociétés et des rapports du
commissaire à la fusion.
Régime de droit commun ou régime de Régime de droit commun ou régime de
Fiscal faveur (article 210-0 A du CGI). faveur (article 210-0 A du CGI).
Possibilité d’effet fiscal rétroactif. Possibilité d’effet fiscal rétroactif.
Régie par les articles 710-1 à 770-2 du Régie par les articles 710-1 à 770-2 du PCG.
PCG. Pas de rémunération par l’absorbante, donc
Pas de rémunération par l’absorbante, donc pas d’augmentation de capital.
pas d’augmentation de capital. Apports évalués à la valeur comptable.
Comptable Apports évalués à la valeur comptable. Analyse quasi systématique d’un boni ou
Analyse quasi systématique d’un boni ou d’un mali de fusion.
d’un mali de fusion. Pas de possibilité d’un effet comptable rétro-
Possibilité d’un effet comptable rétroactif actif ou différé.
ou différé.

Sur un plan juridique et financier, il est indifférent de choisir l’un ou l’autre des instruments juridiques (fusion
simplifiée ou TUP). D’un point de vue fiscal, les coûts diffèrent quant aux droits d’enregistrement en cas de trans-
mission d’immeuble. Enfin, en principe, il n’est pas possible de donner un effet comptable rétroactif à la TUP,
alors que cet effet est admis en fusion simplifiée.

3. Valeur d’apport à retenir


Au regard des articles 741-1 et 741-2 du PCG, les sociétés en présence sont sous contrôle commun. En effet,
l’absorbante détient le contrôle exclusif (100%) sur la société cible au sens du contrôle en consolidation. On
considère par principe que l’opération est à l’endroit, mais ce critère n’est pas nécessaire à l’analyse de la valeur
d’apport. Quel que soit le sens de l’opération, le contrôle commun entraîne une évaluation à la valeur comptable.
La valeur d’apport à retenir pour la société JYEM-Exploitation est par conséquent de 710 000 €.

4. Vérification de l’existence et analyse du mali


Calcul du mali total
Quote-part des apports en valeur comptable : 100 % x 710 000 = 710 000 €
- Valeur comptable des titres de participation - 850 000 €
Mali 140 000 €

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COLLECTION DSCG UE 4 • Comptabilité et audit

Analyse du mali
Quote-part des apports en valeur réelle :
100% x {710 000 + (630 000 – 540 000)} = 800 000 €
- Quote-part des apports à la valeur comptable : 100 % x 710 000 = - 710 000 €
Mali technique 90 000 €

On constate donc un mali technique à hauteur de 90 000 € qu’il faut affecter aux actifs générant ce mali
technique, et au-delà de ce mali technique un « vrai » mali représentatif d’une dépréciation des titres de

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participation à hauteur de (140 000 – 90 000) = 50 000 €.
Dans le cas présent, le mali technique résulte exclusivement de plus-values latentes sur les actifs corporels de
JYEM-Exploitation. Les 90 000 € seront, par conséquent, inscrits dans le compte 2187 – Mali de fusion sur actifs
corporels.

5. Écritures comptables (quel que soit le mécanisme juridique mis en œuvre)


Écritures chez l’absorbée JYEM-Exploitation
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Écritures chez l’absorbante JYEM-Holding


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(1) Les enregistrements sont présentés de manière simplifiée. Dans la pratique, il est nécessaire
de reprendre la valeur brute et les amortissements des actifs de la société absorbée.

6. Bilan après absorption


Bilan JYEM au 31/12/N après l’absorption
ACTIF PASSIF

Immobilisations incorporelles 50 000 Capital 400 000


Immobilisations corporelles (1) 630 000 Réserves 80 000
Résultat (2) (30 000)
Stocks 340 000
Créances d’exploitation 150 000 Emprunts 590 000
Disponibilités 170 000 Dettes d’exploitation 180 000
Dettes diverses 120 000

TOTAL 1 340 000 TOTAL 1 340 000

(1) Dont mali technique de fusion : 90 000.


(2) Résultat JYEM-Holding – vrai mali, soit : + 20 000 - 50 000.

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UE 4 • Comptabilité et audit JYEM

7. Traitement du hangar de stockage au 31/12/N+1


En application de l’article 745-7 du PCG, le mali technique relatif au hangar est à amortir dans les mêmes
conditions que le hangar lui-même.

Calculs préalables
Détermination du mali technique afférent au hangar à la date de fusion :
Valeur réelle : 133 500
VNC : 125 000 – 2,5 (125 000/25) - 112 500

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Mali technique 21 000

Dotations annuelles aux amortissements :


Hangar (= actif sous-jacent) : 5 000
Mali y correspondant : 21 000/durée résiduelle d’utilisation à la date de fusion
Soit 21 000/22,5 = 933,33 €.

Enregistrements correspondants
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(1) Les comptes utilisés sont les comptes spécifiques prévus par le PCG et le Recueil des Normes
Comptables Françaises (version au 01/01/2019).

8. Traitement de la perte de valeur au 31/12/N+1 du terrain


En application de l’article 745-8 du PCG, la quote-part du mali affecté au terrain (dit « actif sous-jacent ») est à
déprécier lorsque la valeur actuelle de cet actif devient inférieure à sa valeur nette comptable, majorée de la
quote-part de mali affectée. La dépréciation est imputée en priorité sur la quote-part du mali technique.

Calculs préalables
Détermination du mali technique afférent au terrain à la date de fusion :
Valeur réelle 130 000
Valeur comptable - 80 000
Mali technique 50 000
NB : Ces 50 000 € font partie des 90 000 € enregistrés au compte 2187 à la date de fusion.

Calculs relatifs au terrain au 31/12/N+1 :


Valeur actuelle du terrain (appelée aussi « valeur réelle ») : 110 000
VNC majorée de la QP de mali affectée : 80 000 + 50 000 = 130 000
La valeur actuelle au 31/12/N+1 étant devenue inférieure à la VNC majorée de la QP de mali, il faut déprécier ce
dernier du montant de la différence entre ces deux valeurs soit 20 000 €.

Enregistrement correspondant
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COLLECTION DSCG UE 4 • Comptabilité et audit

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FUTECH-SADIS
Patricia Gouttefarde & Emmanuelle Pèpe
Connaissances associées
Analyse du boni/mali de fusion

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1. Valeur d’apport à retenir
La valeur d’apport à retenir est fonction du degré de contrôle existant entre les entités qui fusionnent. L’article
741-2 du PCG renvoie à l’analyse du contrôle retenue par le règlement 99-02 du CRC relatif aux comptes
consolidés.
La société FUTECH détenant 60% des droits de vote, le contrôle est exclusif de droit et donc « commun » au sens
du titre VII du PCG (Comptabilisation et évaluation des opérations de fusions et opérations assimilées). Il n’y a
pas lieu ici de rechercher le sens de la fusion car dans les deux cas (à l’endroit et à l’envers) les apports sont évalués
à la valeur comptable, soit : 500 000 + 240 000 + 60 000 = 800 000 €.

2. Condition nécessaire à l’existence d’un boni/mali de fusion


Il faut obligatoirement une participation de l’absorbante sur l’absorbée (antérieure à la date de l’opération de
fusion). C’est lors de l’annulation de ces titres (fusion-renonciation) qu’un boni/mali peut apparaître par rapport
à leur coût historique (coût d’entrée dans le patrimoine de l’absorbante).
Cette condition est réalisée dans le cas de FUTECH puisque la société détient 60% du capital de SADIS depuis le
1er juillet N-2.

3. Définitions
Boni de fusion : « Le boni représente l’écart positif entre l’actif net positif reçu par l’entité absorbante (...) à
hauteur de sa participation dans l’entité absorbée et la valeur comptable de cette participation. » Article 745-2,
alinéa 1 du PCG.
Il s’agit donc économiquement d’une réestimation (augmentation de valeur) des titres de participation détenus
(antérieurement à la fusion) par l’absorbante.

Mali de fusion (mali total) : « Le mali de fusion représente l’écart négatif entre l’actif net, positif ou négatif, reçu
par l’entité absorbante (...) à hauteur de sa participation dans l’entité absorbée et la valeur comptable de cette
participation. » Article 745-3, alinéa 1 du PCG.

Décomposition du mali total :


« Le mali de fusion peut, le cas échéant, être décomposé en deux éléments :
• le mali technique proprement dit, qui correspond, à hauteur de la participation antérieurement détenue,
aux plus-values latentes sur éléments d’actif comptabilisés ou non dans les comptes de l’absorbée (élé-
ments d’actifs identifiés hors fonds commercial, fonds commercial) déduction faite des passifs non
comptabilisés dans les comptes de l’entité absorbée en l’absence d’obligation comptable (par exemple
provisions pour retraites, impôts différés passifs). Cette composante est généralement constatée pour
les fusions ou les opérations de transmission universelle de patrimoine évaluées à la valeur comptable,
lorsque la valeur nette des titres de l’entité absorbée figurant à l’actif de l’entité absorbante est supérieure
à l’actif net comptable apporté.
Les plus-values latentes sur éléments d’actif destinés à être revendus à brève échéance sont évaluées
nettes d’impôts.
• au-delà du mali technique, l’éventuelle dépréciation ou l’éventuel complément de dépréciation de la
participation détenue dans l’entité absorbée, nécessaire au moment de la fusion. Cette dépréciation ou ce
complément doivent être comptabilisés dans le résultat financier de l’entité absorbante de l’exercice au
cours duquel l’opération est réalisée. » Art. 745-4 du PCG.
Le « mali technique » (ou faux mali) représente la non prise en compte dans la valeur d’apport (à hauteur de la
participation de l’absorbante) des plus-values latentes sur éléments d’actif comptabilisés ou non, déduction faite
des passifs non comptabilisés dans les comptes de l’absorbée. Ces plus-values latentes et ces passifs non
comptabilisés résultent de l’application « technique » des principes et règles comptables et notamment des
principes de nominalisme (comptabilisation au coût historique) et de prudence ainsi que des règles et méthodes
relatives à la comptabilisation des passifs.
La différence entre le mali de fusion total et le mali technique correspond à un « vrai mali » qui peut s’analyser
comme une dépréciation non comptabilisée des titres de participation détenus par l’absorbante ou comme
supplément de prix volontairement payé par l’absorbante au titre d’un « droit d’entrée » (recherche d’un
avantage concurrentiel ou de synergie) dans la société absorbée.

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COLLECTION DSCG UE 4 • Comptabilité et audit

4. Existence d’un mail technique quelle que soit la valeur retenue


Il ne peut pas y avoir de mali technique quand la valeur d’apport retenue est la valeur réelle (en effet, elle tient
compte des plus et moins-values sur éléments d’actif et de passif ). Il n’y a mali technique que lorsque la valeur
d’apport est la valeur comptable pour les raisons indiquées en réponse à la question 3.
5. Détermination du boni de fusion dans l’hypothèse où les titres SADIS ont été acquis par FUTECH
pour 380 000 €
Cf. article 745-2 du PCG.

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QP dans l’actif net reçu de SADIS
60 % (500 000 + 240 000 + 60 000) = 480 000
- valeur comptable de la participation - 380 000
Boni de fusion 100 000

6. Enregistrement du boni de fusion


1. Calculs préalables
Étape 1 : détermination de la valeur d’apport
Ici, à la valeur comptable : 800 000 €.
Étape 2 : détermination de la parité
Valeur du titre SADIS : 160.
Valeur du titre FUTECH : 320.
D’où parité : 1 titre FUTECH remis contre 2 titres SADIS.
Étape 3 : nombre de titres à créer par l’absorbante
Rappel : fusion renonciation
Nombre de titres SADIS appartenant aux actionnaires autres que FUTECH :
5 000 x 0,40 = 2 000.
Nombre de titres FUTECH à créer : 2 000 x 1/2 = 1 000.
Étape 4 : Calcul de la prime de fusion
Au préalable, décomposition du boni de fusion en fonction de l’alinéa 2 de l’article 745-2 du PCG : « Le boni est
comptabilisé dans le résultat financier à hauteur de la quote-part des résultats accumulés par l’entité absorbée
depuis l’acquisition et non distribués et dans les capitaux propres pour le montant résiduel ou si les résultats
accumulés ne peuvent être déterminés de manière fiable. »
Résultats accumulés par la société absorbée depuis l’acquisition des titres par FUTECH et non distribués :
N-2 : 10 000
N-1 : 42 000 – 12 000 = 30 000
N : 60 000 – 26 000 = 34 000 } 74 000

QP de FUTECH dans les résultats non distribués :


0,60 (74 000) = 44 400
qui seront inscrits en produits financiers
Le solde du boni : 100 000 – 44 400 = 55 600 seront inscrits en capitaux propres.
Montant de l’apport : 800 000
Annulation titres de participation - 380 000
Boni de fusion - 100 000
Augmentation de capital
1 000 titres x 100 € de VN - 100 000
« Vraie » prime de fusion 220 000
soit 1 000 x (320 - 100)
Enregistrement de la fusion chez l’absorbante
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UE 4 • Comptabilité et audit FUTECH-SADIS

7. Rappel de la position fiscale concernant le boni de fusion


Le boni de fusion s’analyse comme une plus-value sur les titres de participation détenus par l’absorbante. Son
imposition est fonction du régime fiscal de la fusion.

Régime spécial de faveur


En application de l’article 210 A 1, alinéa 2 du CGI, la plus-value dégagée par la société absorbante lors de
l’annulation des actions de la société absorbée (boni de fusion) est exonérée. En conséquence, la quote-part du
boni comptabilisée en résultat financier doit faire l’objet d’une déduction extra-comptable au tableau 2058-A.

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Régime fiscal de droit commun
Le boni de fusion est imposable au régime des plus-values nettes à long terme prévu à l’article 219 I a, alinéa 2 du
CGI si les titres annulés sont détenus depuis au moins deux ans et au taux de droit commun dans les autres cas. Si
la plus-value imposable excède la quote-part du boni enregistrée en résultat financier en application des règles
comptables, il y a lieu de réintégrer extra-comptablement la fraction du boni inscrite en capitaux propres.

8. Détermination du mali de fusion dans l’hypothèse où les titres SADIS ont été acquis par FUTECH
pour 580 000 €
Cf. article 745-3 du PCG.
QP dans l’actif net reçu de SADIS
60 % (500 000 + 240 000 + 60 000) = 480 000
- valeur comptable de la participation - 580 000
- 100 000
soit un mali de fusion de 100 000 €.

9. Décomposition du mali de fusion


Mali technique (ou faux mali) = QP dans les PV latentes sur éléments d’actif non comptabilisés.
PV non comptabilisées = 582 000 – 435 000 = 147 000.
dont
QP revenant à la société FUTECH : 147 000 x 0,60 = 88 200 €.

Vrai mali : 100 000 – 88 200 = 11 800 €.

10. Tableau d’affectation des plus-values latentes et du mali technique


Selon l’article 745-5 du PCG, le mali technique est affecté aux éléments d’actifs identifiés hors fonds
commercial dans la limite des plus-values latentes et le montant résiduel est affecté au fonds commercial.
Affectation du mali au
Plus-value
Valeur Valeur Plus-value Impôt latent prorata des plus-
Actif latente nette
comptable réelle fiable latente le cas échéant values latentes nettes
identifiable d’impôt
sociale (1) (2) (3) = (2) - (1) (4) d’impôt dans la limite
(3) - (4)
de celles-ci
Total Mali de fusion sur actifs incorporels identifiables (a) - -
Terrain 60 000 80 000 20 000 0 20 000 20 000
Construction 310 000 350 000 40 000 0 40 000 40 000
Total Mali de fusion sur actifs corporels (b) 60 000 60 000
Titres
60 000 75 000 15 000 0 15 000 15 000
immobilisés
Total Mali de fusion sur actifs financiers (c) 15 000 15 000
VMP 5 000 7 000 2 000 0 2 000 2 000
Total Mali de fusion sur actif circulant (d) 2 000 2 000
Total Mali sur actifs identifiables (a) + (b) + (c) + (d) 77 000 77 000
Mali résiduel affecté au fonds commercial (e) 11 200
Total mali sur actifs incorporels (a+e) = (f) 11 200
Total mali (b) + (c) + (d) + (f) 88 200

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COLLECTION DSCG UE 4 • Comptabilité et audit

11. Enregistrement comptable chez FUTECH


Calculs préalables
Montant de l’apport : 800 000
Annulation titres de participation - 580 000
Augmentation de capital
1 000 titres x 100 € de VN - 100 000
Mali technique + 100 000
« Vraie » prime de fusion 220 000

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soit 1 000 x (320 – 100)

Selon l’article 745-6 du PCG, le mali technique est comptabilisé dans un compte spécifique par catégorie d’actif
concerné. Dans le commentaire de cet article, le recueil des normes comptables précise :
« Le mali technique est comptabilisé en fonction des différentes natures d’actifs sous-jacents afin de faciliter son suivi dans
le temps compte tenu des nouvelles règles d’amortissement prévues à l’article 745-7.
En conséquence, le mali technique est comptabilisé dans les catégories suivantes :
- mali de fusion sur actifs incorporels,
- mali de fusion sur actifs corporels,
- mali de fusion sur actifs financiers,
- mali de fusion sur actif circulant.
Cette présentation par catégorie d’actifs résulte de l’affectation effectuée conformément à l’article 745- 5. Les entreprises
peuvent créer autant de sous comptes que nécessaire pour suivre le mali affecté aux différents actifs. »
Les numéros de compte utilisés ci-dessous sont ceux proposés à la suite des exemples illustrant l’article 745-10.
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(1) Le fonds commercial étant un actif incorporel, le montant résiduel du mali technique affecté
au fonds commercial est inscrit dans ce compte prévu par le PCG au même titre que le mali
affecté aux autres éléments incorporels.

Libération des apports : écriture identique au cas du boni (voir 2e écriture de la Question 2).

12. Position fiscale relative au mali de fusion


Vrai mali (qu’il s’agisse du régime de droit commun ou du régime de faveur des fusions) : il constitue une moins-
value à long terme si les titres annulés sont des titres de participation détenus depuis au moins deux ans. Dans le
cas où les titres sont détenus depuis moins de deux ans, la charge représentative du vrai mali est déductible du
résultat au taux de droit commun.
Mali technique : son traitement fiscal diffère selon qu’il s’agisse du régime de faveur ou du régime de droit
commun.
• Fusion placée sous le régime de faveur : l’inscription du mali technique au bilan de l’absorbante ne donne
lieu à aucune déduction fiscale ultérieure dès lors que les PV latentes existant chez l’absorbée ne sont pas
imposées lors de la fusion.
• Fusion placée sous le régime de droit commun : dès lors que le mali technique qui correspond à des PV sur
les actifs est imposé du fait de la fusion, les charges ultérieures de dépréciation du mali ou lors de sa sortie
du bilan sont déductibles. Le traitement fiscal du mali doit toutefois suivre celui des actifs sous-jacents
qui le composent.

13. Traitement du mali technique les exercices suivant celui de la fusion


Selon l’article 745-7 du PCG, le mali technique est amorti selon les mêmes règles et dans les mêmes conditions
que l’actif sous-jacent auquel il est affecté et selon l’article 745-9, l’amortissement est comptabilisé dans un
compte spécifique selon la catégorie d’actif concerné.
Écriture d’amortissement du mali affecté à la construction au 31/12/N+1
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UE 4 • Comptabilité et audit FUTECH-SADIS

14. Conséquences de la cession des titres immobilisés sur le mali technique affecté
Selon l’article 745-10 du PCG : « En cas de cession, d’apport ou de toute autre opération relative à l’actif sous-
jacent auquel le mali est affecté, ce dernier suit le même traitement que l’actif sous-jacent. »

Écriture de sortie du patrimoine des titres immobilisés


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15. Analyse de l’affectation du mali technique fin N+1


Selon l’article 745-8 du PCG qui renvoie aux règles générales relatives aux dépréciations (article 214-15), « chaque
quote-part du mali affecté à un actif sous-jacent subit une dépréciation lorsque la valeur actuelle de l’actif sous-
jacent devient inférieure à sa valeur nette comptable, majorée de la quote-part de mali affectée. La dépréciation
est imputée en priorité sur la quote-part du mali technique.
Le mali technique résiduel affecté au fonds commercial suit les règles de dépréciation applicables aux fonds
commerciaux. S’il fait l’objet d’une dépréciation comptabilisée en conformité avec l’article 214-17, aucune reprise
de dépréciation n’est possible. »

Traitement de la dépréciation des VMP


La valeur réelle des titres fin N+1 est de 4 000 €, montant auquel il faut ramener la valeur de ces titres.
La valeur historique d’acquisition est de 5 000 € et le mali technique affecté s’élève à 2 000 €.
En conséquence, le mali technique sera déprécié de 2 000 € et les titres sous-jacents de 1 000 €.
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(1) Il n’existe pas dans le PCG de compte de « dépréciation du mali sur actif circulant ». Par
contre, pour les comptes de mali sur actifs immobilisés, on rajoute un 9 en 2e position pour
enregistrer la dépréciation (29187 pour la dépréciation du mali sur un actif corporel, par
exemple), comme lors de la dépréciation de l’actif sous-jacent.

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BAZOE
Patricia Gouttefarde
Connaissance associées
Participations réciproques entre les sociétés qui fusionnent

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L’existence de participations croisées ne pose pas de nouveaux problèmes par rapport aux cas de participation de
l’absorbante dans l’absorbée et de participation de l’absorbée dans l’absorbante, il y a juxtaposition des procédés
employés dans ces cas.
Ceci signifie qu’il est nécessaire :
- d’une part, d’annuler les titres de l’absorbée détenus par l’absorbante ;
- d’autre part, d’éliminer les titres de l’absorbante détenus par l’absorbée et apportés dans l’opération de fu-
sion-absorption.

1. Calculs financiers préalables


1. Détermination de la valeur d’apport
Ici, s’agissant de sociétés sous contrôle commun, les apports sont effectués à la valeur comptable, soit
2 620 000 €.

2. Calcul des valeurs mathématiques des actions des deux sociétés et détermination de la parité
Du fait de la participation croisée, ce calcul nécessite une mise en équation :
Soit x, la valeur mathématique du titre Basil,
Soit y, la valeur mathématique du titre Zoé
Éléments Société BASIL Société ZOE

Capital + réserves 2 960 000 2 620 000


Plus-value sur immobilisations 1 000 000 300 000
Plus-value sur titres 800 y - 200 000 1 600 x - 240 000

Actif net comptable corrigé 3 760 000 + 800 y 2 680 000 + 1 600 x

Le système d’équations est le suivant :


20 000 x = 3 760 000 + 800 y
10 000 y = 2 680 000 + 1 600 x
Il en résulte que x = 200 et y = 300
On en déduit la parité d’échange, soit 3 actions Basil seront échangées contre 2 actions Zoé.

3. Rémunération de l’apport
Rappel : fusion renonciation
Nombre de titres Basil à créer : (10 000 x 0,92) x 3/2 = 13 800

4. Augmentation de capital et calcul de la prime de fusion


Montant de l’apport de Zoé 2 620 000
Augmentation de capital
13 800 x 100 - 1 380 000
Annulation des actions Zoé détenues par Basil - 200 000
Prime de fusion 1 040 000

! Remarque : Décomposition de la prime de fusion : x


Boni de fusion : 2 620 000 x 0,08 – 200 000 = 9 600. x
Vraie prime de fusion : 2 620 000 x 0,92 – 1 380 000 = 1 030 400.

5. Réduction de capital pour annulation des actions propres


Apport par Zoé des titres Basil 240 000
Réduction de capital 1 600 x 100 - 160 000
Réduction de la prime de fusion 80 000

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COLLECTION DSCG UE 4 • Comptabilité et audit

2. Enregistrement de la fusion chez l’absorbante


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! Remarque : Prime de fusion après réduction du capital : 1 040 000 – 80 000 = 960 000.
Décomposition de la prime de fusion après réduction du capital :
x

Boni de fusion inchangé : 9 600.


Vraie prime de fusion : 950 400.

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ABSORBA
Patricia Gouttefarde
Connaissances associées
Période intercalaire • Date d’effet comptable

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1. Schéma et rappel de notions

23245652%5789:0;<2%!2%<=0;>74;22

23245652%5789:0;<2%!2%<=0;>74;0?:2

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(*--.FB$
!"#$%&$'($)(*+$),+--+*$./01*(2'+$.3/&%&+$+%*$'($)(*+$)4$15/6+*$)+$-4%&/7

« La fusion ou la scission prend effet :


1- En cas de création d’une ou plusieurs sociétés nouvelles, à la date d’immatriculation, au registre du commerce et des
sociétés, de la nouvelle société ou de la dernière d’entre elles ;
2- Dans les autres cas, à la date de la dernière assemblée générale ayant approuvé l’opération sauf si le contrat prévoit que
l’opération prend effet à une autre date, laquelle ne doit être ni postérieure à la date de clôture de l’exercice en cours de la ou
des sociétés bénéficiaires ni antérieure à la date de clôture du dernier exercice clos de la ou des sociétés qui transmettent leur
patrimoine. »
Art. L236-4 du Code de commerce

L’article L236-4 du Code de commerce propose de choisir entre deux dates d’effet de la fusion possibles :
- soit la date de réalisation définitive de l’opération de fusion, c’est-à-dire la date des AGE ;
- soit une date conventionnelle fixée dans le traité de fusion par les parties prenantes. Cette date peut être à ef-
fet rétroactif ou à effet différé.

• Date d’effet rétroactif : cette date est antérieure à la date des AGE, mais ne peut être antérieure à la date
de clôture du dernier exercice clos de la société qui transmet son patrimoine (l’absorbée).

! Remarque : la date d’effet fiscal est la date d’effet comptable à condition que cette date ne soit pas antérieure
à l’ouverture chez le bénéficiaire (absorbante) de l’exercice en cours.

• Date d’effet différé : cette date est postérieure à la date des AGE, mais ne peut pas être postérieure à la
date de clôture de l’exercice en cours de la société bénéficiaire (absorbante).
• Période intercalaire : c’est la période séparant la date d’effet comptable retenue de la date des AGE.

La période intercalaire retenue par les sociétés A et B pour l’opération de fusion est la période comprise entre le
01/01/N et le 01/09/N. La société absorbante doit donc prendre en compte les résultats comptables et fiscaux de
l’absorbée à partir du 01/01/N. Dans la pratique, la société absorbée enregistre les écritures comptables de la
période intercalaire, dresse une balance des mouvements de cette période qui sera reprise par la société
absorbante.

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COLLECTION DSCG UE 4 • Comptabilité et audit

2. Problématiques pouvant apparaître en cas d’effet rétroactif de la fusion


Une première problématique est liée à l’existence d’une perte subie par l’absorbée pendant la période inter-
calaire. En effet, l’obligation juridique de libération du capital s’apprécie non pas à la date d’effet comptable mais
à la date de réalisation définitive de l’opération, soit les AGE. Or si une perte de rétroactivité apparaît, la valeur
d’apport pourrait devenir supérieure à la valeur réelle de la société transmise. Cette situation aurait pour
conséquence une non libération totale des actions d’apport (or la libération complète du capital est obligatoire).
La solution passe par une minoration de la prime de fusion.
Cette même problématique existe en cas de versement de dividendes par l’absorbée pendant la période inter-

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calaire.

Une autre problématique apparaît car le transfert de la balance des mouvements de la société absorbée ne
permet pas toujours de donner une image fidèle de la situation des comptes de l’absorbante telle qu’elle
existerait si les écritures de la période intercalaire avaient été passées par elle. Des régularisations peuvent être
nécessaires (sur cession d’actifs, amortissements, comptes réciproques…).

3. Régularisations comptables dans les comptes de l’absorbante


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Commentaires

Pour les dividendes : la société absorbante, après avoir enregistré les opérations de fusion, diminue le
montant de la prime de fusion à hauteur des dividendes versés en utilisant un compte d’ordre (sous
compte du compte « prime de fusion »).
Après reprise de la balance des mouvements de la période intercalaire, l’absorbante solde le compte d’or-
dre par les comptes de capitaux propres utilisés par l’absorbée pour le versement de dividendes.

Pour la cession d’actif : dans les comptes de l’absorbante, la cession devrait être comptabilisée comme si
elle-même avait cédé l’immobilisation, c’est-à-dire sur la base de la valeur d’apport de l’immobilisation
dans le traité de fusion. Or dans la balance des opérations de la période intercalaire, la cession est
comptabilisée sur la base de la valeur dans les comptes de l’absorbée.

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UE 4 • Comptabilité et audit ABSORBA

Écritures passées par l’absorbée pendant la période intercalaire


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Écritures normalement passées par l’absorbante


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D’où les écritures de régularisation présentées.

4. a) Traitement comptable face à la perte de rétroactivité


Il s’agit de diminuer la prime de fusion en utilisant un compte d’ordre du type « Prime de fusion-perte de rétro-
activité » à hauteur de la perte prévisible de la période intercalaire.
Lors de l’affectation du résultat de la société absorbante, la perte réelle subie par l’absorbée pendant la période
intercalaire est imputée sur ce compte d’ordre, le solde éventuel du compte d’ordre est affecté à la prime de
fusion.

b) Écritures
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c) Raison du caractère exceptionnel de ce traitement

Le traitement présenté de la perte rétroactive doit être exceptionnel car :


• si les apports sont évalués à la valeur comptable, il faudrait que la perte sur période intercalaire soit supé-
rieure aux plus-values latentes non prises en compte dans la valeur des apports inscrite dans le traité de
fusion. Il y a donc peu, voire pas, de risque au niveau de la libération du capital ;
• si les apports sont évalués à la valeur réelle, l’évaluation tient compte des flux de trésorerie futurs et donc
de l’éventuelle perte de rétroactivité. Il n’est donc pas nécessaire de constater cette perte sauf en cas
d’événements significatifs nouveaux apparaissant pendant la période intercalaire.

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COLLECTION DSCG UE 4 • Comptabilité et audit

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SAMA-PAVO
Patricia Gouttefarde
Connaissances associées
Apport partiel d’actifs

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1. Définitions de « apport partiel d’actifs » et de « branche autonome d’activité »
L’apport partiel d’actifs est « l’opération par laquelle une société apporte un ensemble d’actifs et de passifs
constituant une branche autonome à une autre personne morale et reçoit en échange des titres remis par la
société bénéficiaire des apports » (Article 710-2 du Plan comptable général).
« La branche autonome d’activité se définit comme l’ensemble des éléments d’actifs et de passifs d’une division
d’une société qui constituent, du point de vue de l’organisation, une exploitation autonome, c’est-à-dire un
ensemble capable de fonctionner par ses propres moyens. » (Avis n° 2006-B du Comité d’urgence du CNC repris
dans le Recueil des normes comptables françaises en commentaire de l’article 710 du PCG.).

2. Régime juridique de l’apport partiel d’actifs


L’apport partiel d’actifs peut être soumis au régime juridique des scissions. Le Code de commerce prévoit cette
possibilité à l’article L.236-6-1 : « La société qui apporte une partie de son actif à une autre société et la société qui
bénéficie de cet apport peuvent décider d’un commun accord de soumettre l’opération aux dispositions des
articles L.236-1 à L.236-6 ».
L’opération nécessite dans ce cas l’intervention de commissaires aux apports désignés par décision de justice.

3. Apport partiel d’actifs et régime de faveur des fusions


Selon l’article 210-B du CGI, le régime fiscal de faveur des fusions (prévu à l’article 210-A) s’applique à l’apport
partiel d’une branche complète d’activité ou d’éléments assimilés, lorsque la société apporteuse prend l’en-
gagement dans l’acte d’apport :
a) de conserver pendant trois ans les titres remis en contrepartie de l’apport ;
b) de calculer ultérieurement les plus-values de cession afférentes à ces mêmes titres par référence à la
valeur que les biens apportés avaient, du point de vue fiscal, dans ses propres écritures.

4. Valorisation des apports


La valeur d’apport à retenir dans le cadre d’une opération d’apport partiel d’actifs relève des articles du Titre VII
du Livre II du Plan comptable général relatifs aux fusions. Il s’agit donc d’analyser le type de contrôle (commun
ou distinct) existant entre les entités concernées par l’apport et le sens de l’opération (à l’endroit ou à l’envers)
pour déterminer si l’apport doit s’effectuer aux valeurs réelles ou aux valeurs comptables.

Dans notre cas, la société apporteuse et la société bénéficiaire de l’apport partiel d’actifs sont sous le contrôle
exclusif d’une même société mère, elles sont par conséquent sous contrôle commun.
La valeur d’apport à retenir est la valeur comptable, soit : valeur comptable nette des éléments d’actif – valeur du
passif externe attribué à la branche d’activité apportée =
(20 000 + 45 000 + 180 000 + 230 000 + 40 000 + 180 000 + 95 000) – (120 000 + 230 000 + 65 000) = 375 000 €.

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COLLECTION DSCG UE 4 • Comptabilité et audit

5. Modalités financières de l’opération


Nombre d’actions PAVO à créer
Selon les termes de l’accord d’apport partiel d’actifs, il faut déterminer la valeur mathématique intrinsèque d’une
action PAVO et, pour ce faire, calculer au préalable la valeur de l’actif net comptable corrigé de la société PAVO.

Calcul de l’actif net comptable corrigé de la société PAVO


Éléments Montant

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Situation nette 1 850 000
Provision pour risque non justifiée nette d’impôt différé :
(58 000 – 8 000) x 2/3 33 333
Impôt différé sur provision pour hausse des prix
60 000 x 1/3 - 20 000
Actif fictif net d’impôt
- frais d’établissement 30 000 x 2/3 - 20 000
Plus-values
Brevets : 300 000 – 160 000 = 140 000
Terrain : 506 667 – 240 000 = 266 667
Construction : 960 000 – 660 000 = 300 000
Autres : 410 000 – 300 000 = 110 000
Participations : 570 000 – 230 000 = 340 000
Total : 1 156 667 1 156 667

ANCC 3 000 000

Valeur mathématique d’une action PAVO : 3 000 000 / 12 000 = 250 €.

D’où le nombre d’actions à créer en rémunération de l’apport de la SAMA : 600 000 / 250 = 2 400 actions.

La « valeur d’échange » de la branche d’activité apportée correspond à sa valeur réelle, soit 600 000 € (et non à sa
valeur d’apport comptable) et, dans le rapport servant au calcul du nombre d’actions à créer, numérateur et
dénominateur doivent être homogènes et correspondre aux valeurs réelles.

Montant de l’augmentation de capital et de la prime d’apport


Montant de l’apport : 375 000
Augmentation de capital : 2 400 x 100 = 240 000
Prime d’apport : 135 000

6. Écritures comptables de l’opération


Dans!le journal! de la société PAVO ! ! ! !
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UE 4 • Comptabilité et audit SAMA-PAVO

Dans le journal de la SAMA


À la différence du cas de la fusion-absorption, la société apporteuse ne disparaît pas dans le cas d’un apport partiel
d’actifs. En conséquence, les apports ne sont pas enregistrés « en bloc » en portant dans un seul compte (128 par
exemple) le résultat global de l’opération, compte qui sera ensuite soldé dans l’écriture de constatation des droits
des associés lors de la disparition de la société absorbée.
Dans le cas de l’apport partiel d’actifs, l’enregistrement de l’apport de la branche d’activité concernée suit le
schéma des écritures de cession. Il est donc constaté :
- une écriture d’apport (équivalant à une écriture de cession) et

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- une écriture de sortie du patrimoine
par type d’élément apporté : immobilisations, stocks, autres actifs, passifs.
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L’objet de cette écriture est de neutraliser l’impact sur le résultat d’exploitation de la sortie des stocks enregistrée
en 603 et 713 alors que le produit correspondant figure en produit exceptionnel.
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À l’issue de ces écritures, le compte 462 Société PAVO chez SAMA présente un solde débiteur de 375 000 €.
Ce compte est soldé par la remise à la SAMA des actions PAVO. Nous faisons l’hypothèse que la SAMA conserve les
actions PAVO et les inscrit en « Titres de participation ».
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COLLECTION DSCG UE 4 • Comptabilité et audit

m:FACULTE DES SCIENCES JURIDIQUES ECONOMIQUES ET SOCIALES - SETTAT:340637514:88880157:196.77.1.23:1587053536

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ÉCHIDNA
Emmanuelle Pèpe
Connaissances associées
Scission • Affectation du mali technique

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1. Valeurs d’apport à retenir
La société GAÏA contrôle de manière exclusive les sociétés PHORCYS et CÉTO. Le fait que ces sociétés soient
sous le contrôle commun d’une même entité mère induit que les apports seront réalisés à la valeur comptable.

Si absence de contrôle exclusif de la société GAÏA :


Les sociétés PHORCYS et CÉTO seraient alors sous contrôle distinct, mais partageraient le contrôle conjoint de
la cible, la société ÉCHIDNA.
L’article 741-2 du PCG précise que le contrôle commun est limité au contrôle exclusif. La présence d’un contrôle
conjoint nécessite d’observer les conséquences de l’opération : s’il y a modification du contrôle (passage à un
contrôle exclusif ou absence de contrôle), les apports sont évalués à la valeur réelle ; si le contrôle reste conjoint
avant et après l’opération, les apports sont évalués à la valeur comptable. Dans le cadre de la scission d’ÉCHIDNA,
la société allant disparaître, le contrôle conjoint va disparaître avec elle. Les apports seraient donc évalués à la
valeur réelle.

2. Apports à la société PHORCYS


a) Prime de scission
Valeur réelle du pôle « Décors » apporté = 160 x 50 000 x 0,6 = 4 800 000 €.
Valeur réelle de l’apport à rémunérer (autres actionnaires que PHORCYS, soit en l’espèce, CÉTO ; réalisation
d’une scission-renonciation)
= 4 800 000 x 0,5 = 2 400 000 €.

Nombre d’actions PHORCYS à créer : 2 400 000 / 200 = 12 000.


Augmentation de capital = 12 000 x 100 = 1 200 000 €.
Valeur comptable de l’apport = 5 000 000 x 0,6 = 3 000 000 €.

Apport 3 000 000 €

Rémunération de CÉTO Annulation titres détenus par PHORCYS

VNC (3 000 000 x 0,5) 1 500 000 QP dans l’actif net reçu 1 500 000

Augmentation de capital -1 200 000 Valeur comptable participation -1 750 000

Prime de fusion = 300 000 Mali = -250 000

b) Décomposition du mali
Mali technique = (160 x 50 000 – 5 000 000) x 0,6 x 0,5 = 900 000 €.
Le mali étant de 250 000, le mali technique est limité à 250 000 €. Il n’y a donc pas de vrai mali.
Comme le mali technique (250 000 €) est inférieur à la somme des plus-values latentes3, il sera affecté sur les
éléments d’actifs identifiés hors fonds commercial, au prorata des plus-values latentes.

3
Plus-values latentes, estimées de manière fiable, sur les éléments d’actifs identifiés hors fonds commercial.

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COLLECTION DSCG UE 4 • Comptabilité et audit

Affectation du mali technique :


Plus-values Affectation du mali au prorata des plus-values latentes
Identification du bien
latentes et dans la limite de celles-ci
Brevet 500 000 250 000 x 500 000/3 200 000 39 062,50
Total mali sur actifs incorporels identi-
500 000 39 062,50
fiables

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Terrain 1 000 000 250 000 x 1 000 000/3 200 000 78 125
Construction 1 500 000 250 000 x 1 500 000/3 200 000 117 187,50
Autres immobilisations corporelles 200 000 250 000 x 200 000/3 200 000 15 625
Total mali sur actifs corporels 2 700 000 210 937,50
Total mali sur actifs identifiables 3 200 000 250 000
Les plus-values latentes sur actifs identi-
Mali résiduel affecté au fonds fiables étant supérieures au mali technique
/ /
commercial à affecter, il ne peut y avoir d’affectation en
fonds commercial (Goodwill).
Total Mali 3 200 000 250 000

3. Apports à la société CÉTO


Valeur réelle du pôle « Matériel » apporté = 160 x 50 000 x 0,4 = 3 200 000 €.
Valeur réelle de l’apport à rémunérer (autres actionnaires que CÉTO, soit en l’espèce PHORCYS)
= 3 200 000 x 0,5 = 1 600 000 €.

Nombre d’actions CÉTO à créer : 1 600 000 / 250 = 6 400.


Augmentation de capital = 6 400 x 50 = 320 000 €.
Valeur comptable de l’apport = 5 000 000 x 0,4 = 2 000 000 €.

Apport 2 000 000 €

Rémunération de PHORCYS Annulation titres détenus par CÉTO

VNC (2 000 000 x 0,5) 1 000 000 QP dans l’actif net reçu 1 000 000

Augmentation de capital -320 000 Valeur comptable participation -950 000

Prime de fusion = 680 000 Boni = 50 000

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CADRINTER
Patricia Gouttefarde & Emmanuelle Pèpe
Connaissances associées
Cadre conceptuel

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1. Définitions
Norme
Étymologiquement, du latin norma qui signifie « équerre, règle ».
La norme est, par conséquent, une règle à suivre. Son origine est généralement juridique.
En matière comptable, le rôle des normes est d’harmoniser la présentation des états financiers et d’assurer la
comparabilité des informations dans l’espace.
À remarquer : la mondialisation des marchés financiers a conduit à exiger l’adoption de normes comptables inter-
nationales (« accounting standards ») pour les entreprises présentes sur les marchés internationaux.
Cadre conceptuel
Un cadre conceptuel est un ensemble de principes généraux formulés par une organisation normative
(normalisateur) en vue de fournir une base commune permettant l’élaboration de règles cohérentes. Le cadre
conceptuel précise les objectifs des états financiers, en définit les éléments essentiels ainsi que les principes qui
doivent présider à leur établissement. Il n’est pas, en tant que tel, une norme, mais permet de comprendre les
normes émises par ledit normalisateur.
Selon l’ANC (voir extrait 2 de l’Annexe 2), « le cadre conceptuel est un document d’orientation qui s’attache aux
concepts de la normalisation et qui n’introduit pas de prescriptions, lesquelles relèvent des normes elles-
mêmes ».

2. Lexique des sigles et acronymes 

Sigle ou
Signification Commentaire
acronyme

ANC Autorité des normes comptables Normalisateur comptable pour la France.

Comité européen de la réglementation comptable.


L’ARC est constitué de représentants des États
ARC Accounting Regulatory Committee membres de l’UE, il est présidé par la Commission
européenne et donne un avis sur l’adoption des
normes IFRS.

European Financial Reporting Advisory L’EFRAG donne à l’ARC un avis technique sur l’ap-
EFRAG
Group plication des normes IFRS en Europe.

Instance normalisatrice de l’IFRS Foundation. Le


Board prépare et vote les normes IFRS.
IASB International Accounting Standards Board
Il doit consulter au préalable l’IFRS AC sur tous ses
projets principaux.
Normes comptables internationales publiées par
l’IASB. Elles remplacent, depuis 2001, l’appellation
IFRS International Financial Reporting Standards
« IAS » pour « International Accounting
Standards »4.

Comité qui conseille l’IASB sur son programme de


travail et les travaux prioritaires, l’informe des avis
International Financial Reporting Standards
IFRS AC émis par les organisations et les particuliers sur les
Advisory Council
principaux projets de normalisation et, de manière
générale, conseille l’IASB et les trustees.

4
Tant qu’une norme IAS n’est pas remplacée par une norme IFRS, elle conserve sa dénomination et sa numérotation existantes. Il en résulte la notation
« Norme IAS/IFRS ».

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COLLECTION DSCG UE 4 • Comptabilité et audit

Anciennement IAS Committee Foundation, l’IFRS


Foundation est une entité à but non lucratif, créée
en 1973, enregistrée aux États-Unis et dont le siège
IFRS International Financial Reporting est à Londres.
Foundation Standards Foundation Elle est composée de 22 membres (les « Trustees »)
qui assurent la direction de l’IASB et des entités
associées : IFRS Advisory Council et IFRS
Interpretations Committee.

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IFRS Comité qui élabore des interprétations des normes
Interpretations IFRIC = International Financial Reporting IFRS.
Committee Interpretations Committee Ces interprétations sont dénommées « IFRIC ».
(ex-IFRIC)

Ancien nom de l’IFRIC et anciens intitulés des IFRIC


SIC Standing Interpretations Committee
(interprétations des IFRS)5.

3. La fonction des différentes parties prenantes citées


• Normalisateurs (aussi appelés « régulateurs comptables ») : leur rôle est d’établir des normes
comptables.
• Préparateurs : leur rôle est d’établir les états financiers (experts-comptables notamment).
• Auditeurs : leur rôle est de contrôler les états financiers (commissaires aux comptes en France).
• Utilisateurs : internes ou externes aux entreprises, il s’agit de tiers qui utilisent les états financiers pour
prendre des décisions (dirigeants, investisseurs, prêteurs…).
Le cadre conceptuel a alors pour objectif d’aider ces utilisateurs dans leurs différents travaux.

4. Analyse et synthèse du cadre conceptuel des normes IAS/IFRS


Le « Cadre conceptuel de l’information financière » (dit « Cadre conceptuel » et « Conceptual Framework » en
anglais) de l’IASB a été publié en septembre 2010. Il remplaçait alors le « Cadre pour la préparation et la
présentation des états financiers » datant de 1989. Ce cadre conceptuel est en cours de révision depuis quelques
années. Une version révisée a été publiée par le Board en mars 2018.
Citation de Hans Hoogervorst, président du Board :
« Le cadre conceptuel révisé aidera grandement le Board lors de l’élaboration des normes IFRS. Cela aidera également les
autres parties prenantes à mieux comprendre les concepts qui sous-tendent les normes. »
Le Board commencera à utiliser le cadre conceptuel révisé immédiatement, tandis que les entreprises
l’utiliseront à compter de l’année 2020.
Le cadre traite, au travers de huit chapitres découpés en paragraphes, des questions suivantes :
- l’objectif de l’information financière (chapitre 1) ;
- les caractéristiques qualitatives de l’information financière utile et l’entité qui est chargée de les présenter
(chapitres 2 et 3) ;
- la définition, la comptabilisation et l’évaluation des éléments à partir desquels les états financiers sont
construits (chapitre 4 à 7) ;
- les concepts de capital et de maintien du capital (chapitre 8).

CHAPITRE 1 : OBJECTIF DE L’INFORMATION FINANCIÈRE À USAGE GÉNÉRAL


Cet objectif est de « fournir, au sujet de l’entité qui la présente (entité comptable), des informations utiles aux
investisseurs, prêteurs et aux autres créanciers actuels et potentiels aux fins de leur prise de décisions sur la
fourniture de ressources à l’entité ». (§ 1.2).
Pour prendre des décisions, ces utilisateurs ont besoin d’informations pour évaluer les perspectives d’entrées
nettes futures de trésorerie de l’entité.
Ils doivent aussi avoir des informations sur la mesure dans laquelle la direction et la gouvernance de l’entité
s’acquittent de leur gestion (« management’s stewardship »).
Les rapports financiers « à usage général » ne peuvent contenir toute l’information dont les utilisateurs cités ont
besoin. Ces utilisateurs, externes ou internes, sont invités à les compléter par des informations provenant
d’autres sources (par exemple, des informations sur les perspectives d’avenir du secteur d’activité).
Les états financiers ne sont pas conçus pour indiquer la valeur de l’entité, mais ils fournissent des informations
qui aident les parties prenantes citées précédemment à estimer cette valeur.
Les rapports financiers sont fondés, pour une bonne part, sur des estimations, jugements et modèles plutôt que
sur des descriptions exactes. Le cadre conceptuel établit non seulement les concepts qui sous-tendent ces
estimations, jugements et modèles, mais aussi un but vers lequel tendre pour que les rapports financiers évoluent
vers une utilité croissante.

5
De la même façon, tant qu’une interprétation SIC n’est pas remplacée par une interprétation IFRIC, la SIC garde sa dénomination et sa numérotation.

36 Éditions Corroy • 4 r ue de Villar s, 42000 Saint-Étienne • 04 77 79 92 46 • infos@editions-corroy.fr


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UE 4 • Comptabilité et audit C ADRINTER

CHAPITRE 2 : CARACTÉRISTIQUES QUALITATIVES DE L’INFORMATION FINANCIÈRE UTILE


« Pour être utile, l’information financière doit être pertinente et donner une image fidèle de ce qu’elle prétend
représenter. L’utilité de l’information financière est accrue lorsque celle-ci est comparable, vérifiable, diffusée
rapidement et compréhensible. » (§ 2.4)
Le chapitre 2 du cadre conceptuel distingue les caractéristiques qualitatives essentielles et les caractéristiques
qualitatives auxiliaires.
• Les caractéristiques qualitatives essentielles : pertinence et fidélité
• Pertinence (« relevance ») : capacité d’influencer les décisions prises par les utilisateurs. Elle s’appuie sur

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l’importance relative. Une information revêt relativement de l’importance, autrement dit, elle présente
un caractère significatif, si son omission ou son inexactitude peut influencer les décisions prises par les
utilisateurs sur la base de cette information.
• Fidélité (« faithfull representation ») : pour être fidèle, une description doit être :
- complète, c’est-à-dire contenir toutes les informations nécessaires pour permettre de comprendre le
phénomène dépeint (y compris toutes les explications nécessaires) ;
- neutre, c’est-à-dire sans parti pris. Par exemple, elle ne comporte pas de mise en évidence, de minimi-
sation ou manipulation qui modifierait la perception qu’en a l’utilisateur ;
- exempte d’erreurs. L’absence d’erreurs ne signifie pas l’exactitude parfaite, mais qu’il n’y a pas d’er-
reurs ou d’omissions dans la description du phénomène et dans le processus suivi pour produire l’in-
formation.
• Les caractéristiques qualitatives auxiliaires : comparabilité, vérifiabilité, rapidité et compréhensibilité
Ces caractéristiques renforcent la pertinence et la fidélité et aident à effectuer un choix entre deux descriptions
lorsque celles-ci sont jugées aussi pertinentes et fidèles l’une que l’autre.
• Comparabilité : pour être utiles, les informations doivent pouvoir être comparées dans l’espace (avec
des informations semblables pour d’autres entités) et dans le temps (informations de la même entité
pour d’autres périodes). La cohérence et la permanence des méthodes facilitent l’atteinte de la compa-
rabilité.
• Vérifiabilité : elle aide à fournir aux utilisateurs l’assurance que l’information donne une image fidèle des
phénomènes représentés par le biais d’une vérification. Celle-ci peut être directe (observation directe
telle que le comptage d’espèces) ou indirecte (contrôle d’une formule de calcul).
• Rapidité : il s’agit de rendre l’information accessible à temps pour qu’elle soit utile à la prise de décisions.
• Compréhensibilité : l’information est compréhensible lorsqu’elle est classée, définie et présentée de fa-
çon claire et concise.
La fin de ce chapitre porte sur la contrainte de coût pesant sur l’information financière utile. La production et
l’utilisation de l’information financière entraînent des coûts et il importe que ceux-ci soient justifiés par rapport
aux avantages procurés par l’information.

CHAPITRE 3 : ÉTATS FINANCIERS ET ENTITÉ COMPTABLE


Ce chapitre décrit l’objectif et le périmètre des états financier et fournit une définition de l’entité comptable
(« reporting entity »). L’entité comptable est celle qui présente des états financiers, par obligation ou par choix.
Les états financiers peuvent être non consolidés, consolidés ou combinés.
Ils comprennent6 :
- l’état de situation financière, qui comprend les actifs, passifs et capitaux propres ;
- l’état de la performance financière qui présente les charges et les produits ;
- d’autres états (notamment les flux de trésorerie) et notes annexes.
Ils sont établis dans une perspective de continuité d’exploitation.

CHAPITRE 4 : ÉLÉMENTS DES ÉTATS FINANCIERS


Dans ce chapitre sont définis les actifs7 (« assets »), les passifs8 (« liabilities »), les capitaux propres (« equity »), les
charges (« expenses ») et les produits9 (« income »).
La prééminence de la substance (réalité économique) sur la forme ( juridique) est appliquée.
Les capitaux propres correspondent à l’intérêt résiduel dans les actifs de l’entité après déduction des passifs.
Les charges sont une diminution des actifs ou une augmentation des passifs qui entraînent une diminution des
capitaux propres (autre que les distributions aux détenteurs de droits sur les capitaux propres).

CHAPITRE 5 : COMPTABILISATION ET DÉCOMPTABILISATION


La comptabilisation des actifs et des passifs repose sur les caractéristiques qualitatives de l’information
financière : pertinence et représentation fidèle.
La décomptabilisation est le retrait du bilan d’un actif ou d’un passif précédemment comptabilisé. Elle survient
s’il y a perte de contrôle de tout ou partie d’un actif ou disparition de tout ou partie d’une obligation actuelle pour
un passif.

6
Cf cas INFOFI.
7
Cf. cas SFE.
8
Cf. cas SDM.
9
Cf. cas MDP.

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COLLECTION DSCG UE 4 • Comptabilité et audit

CHAPITRE 6 : ÉVALUATION (MESURE) DES ÉLÉMENTS


Ce chapitre décrit les diverses bases de mesure et discute des facteurs à prendre en compte pour choisir un mode
d’évaluation : coût historique ou valeur actuelle. La valeur actuelle peut correspondre à la valeur d’utilité des
actifs et la valeur de réalisation des passifs, la juste valeur ou au coût actuel.

CHAPITRE 7 : PRÉSENTATION ET INFORMATION


L’objectif est d’obtenir des états financiers (états financiers primaires + notes annexes) qui soient des véritables
outils de communication10.

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CHAPITRE 8 : CONCEPTS DE CAPITAL ET DE MAINTIEN DU CAPITAL
Le concept de capital peut être financier : il est alors synonyme d’actif net ou de capitaux propres de l’entreprise.
Le concept de capital peut aussi être physique : le capital est alors considéré comme la capacité productive de
l’entreprise.
La principale différence entre les deux concepts réside dans les traitements des effets des changements de prix
des actifs et des passifs de l’entreprise.
Le maintien du capital est un concept qui relie le concept de capital à celui de résultat. Selon le concept de
maintien du capital financier, un bénéfice n’est obtenu que si le montant de l’actif net à la clôture de l’exercice
dépasse celui de l’actif net à l’ouverture de l’exercice. Selon le concept de capital physique, un bénéfice n’est
obtenu que si la capacité de production physique à la clôture de l’exercice dépasse la capacité de production
physique à son ouverture.

10
Cf. cas INFOFI.

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INFOFI
Emmanuelle Pèpe & Fanny Ziegelmeyer
Connaissances associées
Information financière • IAS 1 et 7

Analyse préalable :

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1. Analyse des documents
Les documents de l’Annexe 2 sont des extraits des comptes consolidés annuels 2018 de SANOFI. Il s’agit d’une
information financière légale, dont la publication est imposée par le Code de commerce.
Les documents de l’Annexe 1 sont des extraits d’une « lettre aux actionnaires ». Ce document n’est nullement
obligatoire, mais est devenu une pratique usuelle qui entre dans le champ de la communication financière des
sociétés vers leurs actionnaires et, plus largement, vers toutes les parties prenantes susceptibles d’utiliser cette
information (presse financière, investisseurs potentiels, salariés, etc.). Alors que l’information financière vise à
répondre à des obligations légales, la communication financière quant à elle vient la compléter, dans l’objectif
d’instaurer un « dialogue » régulier entre la société et ses parties prenantes. Les sociétés réalisent ainsi un
véritable « marketing » financier dont l’objectif est de « vendre » l’action.
Se pose alors la question de la fiabilité de ces informations. Si le cadre dans lequel est publiée l’information
financière légale en garantit la fiabilité (respect d’un référentiel comptable imposé – les normes IFRS pour les
comptes consolidés de SANOFI - ; contrôle des comptes par le commissaire aux comptes ; visa de l’Autorité des
Marchés Financiers pour les sociétés dont les titres sont admis sur un marché réglementé), la communication
d’informations économiques et financières dites « volontaires » se fait plus librement. Ainsi, l’augmentation de la
fréquence et la multiplication des supports de cette communication financière posent la question non seulement
de sa fiabilité, mais surtout d’un risque de dérive vers des préoccupations et des politiques « court-termistes », au
détriment de projets à long terme.

Information financière en normes internationales :

2. Objectifs et critères d’efficacité de l’information financière selon l’IASB


L’objectif des états financiers est de fournir des informations utiles aux utilisateurs pour leurs prises de décision.
Les états financiers, tels qu’ils sont pensés et encadrés par les normes IFRS, doivent donc constituer un véritable
outil de communication (cf. chapitre 7 du cadre conceptuel). Pour que cette communication de l’information soit
efficace, il est nécessaire :
- de se focaliser sur les objectifs et principes de présentation plutôt que sur les règles ;
- de classer l’information de manière à regrouper les éléments similaires et à séparer les éléments dissem-
blables ;
- d’agréger l’information afin d’éviter que des détails inutiles ne la rendent illisible.
Dans cette perspective, une communication efficace repose sur les deux principes suivants :
- une information spécifique à l’entité est plus utile qu’une information standard ;
- la duplication d’informations dans différentes parties des états financiers n’est généralement pas nécessaire
et nuit à leur compréhension.
Si le besoin de comparabilité de l’information dans le temps et dans l’espace nécessite un cadre commun, le cadre
conceptuel des normes IFRS souligne toutefois la nécessité de laisser une certaine flexibilité aux entités pour
adapter l’information produite. Ainsi, la norme IAS 1 « Présentation des états financiers », qui fixe les modalités
de présentation des états financiers, définit des principes généraux de présentation de l’information financière
ainsi que les informations devant obligatoirement y figurer, puis laisse une certaine souplesse aux entités pour
adapter et compléter ces informations (cf. infra). De même, contrairement au PCG, aucun plan de comptes n’est
imposé par les normes internationales.

3. États financiers : documents, caractéristiques et contenu


Selon IAS 1, les états financiers doivent présenter une image fidèle de la situation financière, de la performance
financière et des flux de trésorerie de l’entité, l’application des normes IFRS étant présumée conduire à cette
image fidèle. Pour cela, les états financiers doivent être établis selon les caractéristiques suivantes :
- dans une perspective de continuité d’exploitation, sauf en cas de décision de la direction de cesser l’activité ;
- selon la méthode de la comptabilité d’engagement ;
- en présentant séparément chaque catégorie d’éléments similaires, uniquement s’ils sont significatifs. Cela
renvoie au concept de matérialité selon lequel une information est matérielle si son omission ou son inexac-
titude pourrait influencer les décisions que les utilisateurs prennent sur la base de l’information financière
concernant une entité spécifique ;
- sans compensation des actifs et des passifs, ou des charges et des produits, sauf dispositions contraires des
normes IFRS ;
- en conservant les méthodes d’évaluation, de présentation et de classement de l’information, afin de faciliter
la comparaison d’une période à l’autre.

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COLLECTION DSCG UE 4 • Comptabilité et audit

Un jeu complet d’états financiers doit être présenté au moins une fois par an et comprend les documents listés ci-
dessous. Chaque état présente, en plus des chiffres de l’exercice clos, des éléments chiffrés de l’exercice
précédent pour permettre une comparaison dans le temps11,12.

Documents Informations obligatoires

État de la situation Correspondant au bilan, ce document doit présenter les postes suivants13 :
financière en fin de 1) immobilisations corporelles ;
période (Statement of 2) immeubles de placement ;

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financial position) 3) immobilisations incorporelles ;
4) actifs financiers (à l’exclusion des éléments 5, 8 et 9) ;
4.1) groupes de contrats entrant dans le champ d’application d’IFRS 17 qui
sont des actifs, ventilés comme l’exige le paragraphe 78 d’IFRS 17 ;
5) participations comptabilisées selon la méthode de la mise en équivalence ;
6) actifs biologiques ;
7) stocks ;
8) clients et autres débiteurs ;
9) trésorerie et équivalents de trésorerie ;
10) total des actifs classés comme étant détenus en vue de la vente et actifs inclus
dans des groupes destinés à être cédés qui sont classés comme détenus en
vue de la vente selon IFRS 5 « Actifs non courants détenus en vue de la vente
et activités abandonnées » ;
11) fournisseurs et autres créditeurs ;
12) provisions ;
13) passifs financiers (à l’exclusion des éléments 11 et 12) ;
13.1) groupes de contrats entrant dans le champ d’application d’IFRS 17 qui
sont des passifs, ventilés comme l’exige le paragraphe 78 d’IFRS 17 ;
14) passifs et actifs d’impôt exigible, tels que définis dans IAS 12 « Impôts sur le
résultat » ;
15) passifs et actifs d’impôt différé, tels que définis dans IAS 12 ;
16) passifs inclus dans des groupes destinés à être cédés classés comme détenus
en vue de la vente selon IFRS 5 ;
17) participations ne donnant pas le contrôle (intérêts minoritaires), présentées au
sein des capitaux propres ;
18) capital émis et réserves attribuables aux propriétaires de la société mère.
En cas de changement de méthode comptable avec un effet rétroactif, de correction
d’erreur ou de reclassement d’éléments des états financiers, l’entité doit présenter un
état de situation financière au début de la première période pour faciliter la
comparaison.
État du résultat net et des Cet état doit présenter deux parties, présentées dans un même document ou
autres éléments du résultat séparément (cf. question 6).
global de la période La section « résultat net » (« profit of loss ») comprend les postes suivants :
(Statement of profit or loss 1) produits des activités ordinaires ;
and other comprehensive 1.1) profits et pertes résultant de la décomptabilisation d’actifs financiers
income) évalués au coût amorti ;
1.2) charges afférentes aux activités d’assurance découlant de contrats émis
qui entrent dans le champ d’application d’IFRS 17 (voir IFRS 17) ;
1.3) produits ou charges afférents aux traités de réassurance détenus (voir IFRS
17) ;
2) charges financières ;
2.1) pertes de valeur (y compris les reprises de pertes de valeur ou gains de
valeur) établies selon le chapitre 5.5 d’IFRS 9 ;
2.2) produits financiers ou charges financières d’assurance afférents aux
contrats émis qui entrent dans le champ d’application d’IFRS 17 (voir IFRS 17) ;
2.3) produits financiers ou charges financières afférents aux traités de
réassurance détenus (voir IFRS 17) ;
3) quote-part dans le résultat des entreprises associées et des coentreprises
comptabilisées selon la méthode de la mise en équivalence ;
3.1) lorsqu’un actif financier jusqu’alors classé comme étant évalué au coût
amorti est reclassé de façon à ce qu’il soit évalué à la juste valeur par le biais
du résultat net, tout profit ou perte résultant d’un écart entre son coût amorti
antérieur et sa juste valeur à la date du reclassement (au sens d’IFRS 9) ;
3.2) lorsqu’un actif financier jusqu’alors classé comme étant évalué à la juste
valeur par le biais des autres éléments du résultat global est reclassé de façon
à ce qu’il soit évalué à la juste valeur par le biais du résultat net, tout profit ou
perte cumulé comptabilisé antérieurement dans les autres éléments du résultat
global qui est reclassé en résultat net ;

11
Des guides et des modèles d’états financiers ont été publiés par l’AMF ou encore l’ANC afin d’accompagner les entités dans l’établissement de leurs
comptes consolidés en normes IFRS. Ils sont disponibles sur leurs sites internet.
12
Il est à noter que les entités de certains secteurs, comme la banque ou l’assurance, doivent présenter des informations complémentaires faisant l’objet
de normes spécifiques.
13
Aucun ordre de présentation des états financiers n’est imposé par les normes IAS/IFRS.

40 Éditions Corroy • 4 r ue de Villar s, 42000 Saint-Étienne • 04 77 79 92 46 • infos@editions-corroy.fr


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UE 4 • Comptabilité et audit INFOFI

État du résultat net et des 4) charge d’impôt sur le résultat ;


autres éléments du résultat 5) montant unique représentant le total des activités abandonnées (voir IFRS 5).
global de la période La section « autres éléments du résultat global » (« other comprehensive income ») doit
(Statement of profit or loss présenter les différents postes en faisant la distinction entre :
and other comprehensive - les autres éléments du résultat global (à l’exclusion de la quote-part des entreprises as-
income) sociées et des coentreprises) classés en fonction de leur nature ;
- la quote-part des autres éléments du résultat global des entreprises associées et des co-
entreprises.
Au sein de ces catégories, les autres éléments du résultat global doivent être subdivisés en

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quote-part des éléments qui :
- ne seront pas reclassés ultérieurement en résultat net (par exemple : réévaluations d’im-
mobilisations ou au titre des régimes à prestations définies,…) ;
- seront reclassés ultérieurement en résultat net lorsque certaines conditions seront rem-
plies (par exemple : couvertures de flux de trésorerie, écarts de conversion, profits et
pertes sur les actifs financiers évalués à la juste valeur par le biais des autres éléments du
résultat global...).
Il n’est pas possible de présenter des produits et des charges en tant qu’éléments extraor-
dinaires. Il n’existe donc pas d’équivalent en normes IFRS à la catégorie charges et produits
exceptionnels des normes françaises.
État des variations des Cet état doit comprendre les éléments suivants :
capitaux propres de la 1) le résultat global total de la période, présentant séparément les montants totaux
période14 (Statement of attribuables aux propriétaires de la société mère et aux participations ne donnant
changes in equity) pas le contrôle ;
2) pour chaque composante des capitaux propres, les effets d’une application
rétrospective ou d’un retraitement rétrospectif comptabilisés selon IAS 8 ;
3) pour chaque composante des capitaux propres, un rapprochement entre la valeur
comptable en début et en fin de période, indiquant séparément (au minimum)
chaque élément de variation trouvant son origine dans :
- le résultat net,
- les autres éléments du résultat global ; et
- des transactions avec des propriétaires agissant en cette capacité, présentant sé-
parément les apports des propriétaires et les distributions aux propriétaires ainsi
que les changements dans les participations dans des filiales qui ne donnent pas
lieu à une perte de contrôle.
Tableau de flux de trésorerie La norme IAS 7 « Tableau des flux de trésorerie » énonce les dispositions relatives à la
de la période15 (Statement présentation et aux informations à fournir dans cet état.
of cash flows) Ce tableau présente les flux de trésorerie de la période en les classant en activités
opérationnelles, d’investissement et de financement.
Doivent être présentés à part :
- les flux de trésorerie provenant des intérêts et dividendes perçus et versés, qui sont classés
dans une des trois catégories ci-dessus ;
- l’impôt sur le résultat, qui est classé comme un flux opérationnel de trésorerie, à moins
qu’il ne puisse être spécifiquement rattaché aux activités d’investissement ou de finance-
ment.
Notes (Notes) Ces notes fournissent des informations permettant de compléter celles déjà présentes dans
les autres états, afin d’aider les utilisateurs à comprendre les états financiers et à les
comparer à ceux d’autres entités. Elles doivent entre autres :
- présenter des informations sur la base d’établissement des états financiers et sur les mé-
thodes comptables spécifiques utilisées ;
- fournir l’information requise par les IFRS qui n’est pas présentée ailleurs dans les états fi-
nanciers (par exemple sur les passifs éventuels et les engagements contractuels non
comptabilisés) ;
- donner des informations complémentaires pertinentes pour comprendre les états finan-
ciers. Il peut s’agir d’informations supplémentaires sur les éléments présentés dans les
différents états comme d’informations non financières.
Ces éléments sont généralement précédés d’une déclaration de conformité des états
financiers aux normes IFRS.

Il est à noter que l’entité a la possibilité de présenter dans l’état de la situation financière et l’état du résultat net
et des autres éléments du résultat global des postes, rubriques ou sous-totaux supplémentaires dès lors qu’une
telle présentation est jugée pertinente pour la compréhension de sa situation financière. De même, la
dénomination des différents états à produire peut être modifiée.
De plus, de nombreuses entités présentent, en dehors des états financiers, des rapports et des états tels que des
rapports sur l’environnement et des états de valeur ajoutée. Les rapports et états présentés en dehors des états
financiers n’entrent pas dans le champ d’application des IFRS. C’est ainsi le cas du rapport de gestion.

14
Cf. cas SOGEDIS pour la construction du tableau de variations des capitaux propres.
15
Cf. cas GAMMA pour la méthode de construction du tableau de flux de trésorerie.

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COLLECTION DSCG UE 4 • Comptabilité et audit

4. Distinction courant et non-courant


Pour la présentation de l’état de la situation financière, la norme IAS 1 distingue les éléments courants des
éléments non-courants.
L’entité doit classer un actif en tant qu’actif courant (current asset) lorsque :
- elle s’attend à réaliser l’actif ou lorsqu’elle entend le vendre ou le consommer dans son cycle d’exploitation
normal ;
- elle détient l’actif principalement aux fins d’être négocié ;
- elle s’attend à réaliser cet actif dans les douze mois qui suivent la date de clôture ; ou

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- l’actif se compose de trésorerie ou d’équivalents de trésorerie, sauf s’il ne peut être échangé ou utilisé pour ré-
gler un passif pendant au moins douze mois après la date de clôture.
L’entité doit classer tous les autres actifs en actifs non courants (non-current assets).
L’entité doit classer un passif en tant que passif courant (current liability) lorsque :
- elle s’attend à régler le passif au cours de son cycle d’exploitation normal ;
- elle détient le passif principalement aux fins d’être négocié ;
- le passif doit être réglé dans les douze mois qui suivent la date de clôture ;
- l’entité ne dispose pas d’un droit inconditionnel de différer le règlement du passif pour au moins douze mois
après la date de clôture.
L’entité doit classer tous les autres passifs en passifs non courants (non-current liabilities).
La norme IAS 1 autorise certaines entités à présenter les actifs et passifs par ordre croissant ou décroissant de
liquidité, lorsque cela apporte une information plus fiable et plus pertinente qu’une distinction entre éléments
courants et non courants (par exemple, pour les institutions financières).

5. Possibilités en matière de présentation du résultat global de l’exercice


La norme IAS 1 laisse le choix à l’entité de présenter les charges et les produits de la période de deux manières
différentes :
- dans un état unique de résultat global, ou
- dans deux états, l’un détaillant les composantes du résultat net (compte de résultat séparé) et l’autre
commençant par le résultat net et détaillant les autres éléments du résultat global (état du résultat global).
L’entité doit présenter une analyse des charges comptabilisées dans le résultat en utilisant une classification
reposant soit sur leur nature, soit sur leur fonction au sein de l’entité, en choisissant l’option qui fournit les
informations fiables les plus pertinentes (pour un exemple de classification des charges par nature ou par
fonction, se référer à la norme IAS 1, § 102 et 103).
L’entité qui classe les charges par fonction doit fournir des informations supplémentaires sur la nature des
charges, y compris les dotations aux amortissements et les charges liées aux avantages du personnel.
SANOFI a opté pour une présentation en deux états et pour une classification des charges par fonction. Cette
méthode doit fournir une information plus pertinente et plus proche de la réalité économique qu’une
classification par nature. Néanmoins, elle peut reposer sur des affectations arbitraires de certaines charges aux
différentes fonctions.

42 Éditions Corroy • 4 r ue de Villar s, 42000 Saint-Étienne • 04 77 79 92 46 • infos@editions-corroy.fr


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SFE
Emmanuelle Pèpe & Fanny Ziegelmeyer
Connaissances associées
Immobilisations corporelles et incorporelles • Dépréciations
d’actifs • IAS 16, 20, 36, 38 et 40

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1. Comparaison des règles d’évaluation des immobilisations
En parallèle de l’entrée en vigueur du référentiel international pour les comptes consolidés des sociétés émettant
des valeurs mobilières sur un marché réglementé, le PCG a fait l’objet, au début des années 2000, de
modifications significatives permettant de rapprocher certains traitements de ceux prévus par les normes
IAS/IFRS. Ainsi, les notions d’actif et d’immobilisations corporelles et incorporelles sont quasiment identiques
dans les deux référentiels. De même, les principes généraux d’évaluation des immobilisations sont les mêmes, à
l’exception toutefois des points suivants :
Comptabilisation Les frais d’acquisition des immobilisations sont obligatoirement incorporés dans le coût
initiale d’acquisition en normes IAS/IFRS alors que cette incorporation reste optionnelle en normes
françaises.
Les normes internationales imposent également de tenir compte des conditions de règlement,
ce qui peut conduire à calculer une valeur actualisée pour certaines immobilisations dont le
règlement est différé de manière significative. De plus, les coûts d’emprunt relatifs aux actifs
éligibles sont obligatoirement incorporés au coût des actifs en normes IAS/IFRS, alors que cette
incorporation reste optionnelle selon le PCG (cf. question 2).
Nous pouvons noter également que la décomposition des immobilisations, obligatoire en
normes internationales, ne l’est pas pour les PME en normes françaises.

Comptabilisation Alors que la réévaluation doit rester ponctuelle en normes françaises, en normes internationales
ultérieure elle doit au contraire se faire sur une base régulière. De plus, le modèle de la réévaluation s’ap-
plique par catégorie d’actifs et peut ne pas concerner toutes les immobilisations, ce qui n’est
pas possible dans le référentiel français.

À ces différences concernant les principes généraux d’évaluation des immobilisations viennent s’en ajouter
d’autres, propres à certaines opérations (cf. question 2) :
- les grandes révisions et grosses réparations peuvent faire l’objet d’une provision en normes françaises alors
qu’elles sont obligatoirement enregistrées à l’actif, en composant, en normes internationales ;
- la notion d’immeuble de placement, définie par les normes IAS/IFRS, n’existe pas dans le PCG.

2. Analyse et comptabilisation des opérations en annexe 1


Opération 1.1 :
Il s’agit d’une immobilisation corporelle produite par l’entité, faisant l’objet d’un engagement de
démantèlement, et pour laquelle une inspection majeure est prévue tous les deux ans.
Les différences de traitement entre les normes françaises et internationales portent sur les points suivants :

Spécificités du traitement IAS/IFRS

Que ce soit selon le PCG ou les normes IAS/IFRS, leur prise en compte se fait uniquement pour
les actifs ayant nécessité une longue période de préparation (IAS 23 parle d’actif qualifié).
Cette incorporation des coûts d’emprunt au coût initial de l’immobilisation est en revanche
obligatoire en normes IAS/IFRS, dès lors que l’actif est qualifié, c’est-à-dire nécessite une longue
période de préparation, ce qui est le cas ici, la production s’étant étalée sur 10 mois. Elle est
optionnelle en normes françaises.
Ces coûts sont calculés à partir du coût réel de l’emprunt s’il est dédié à l’immobilisation, ou d’un
Coûts d’emprunt
coût moyen pondéré pour les emprunts contractés de façon générale. Il convient de ne prendre
que les coûts supportés durant la période de préparation de l’actif (ici, à partir du 01/02/N). En
cas d’emprunts avec frais ou prime, il convient d’appliquer la méthode du taux d’intérêt effectif.
De plus, ces coûts doivent être diminués de tout produit provenant du placement temporaire de
ces fonds.
Évaluation du coût d’emprunt attribuable à l’actif pour l’opération 1.1 :
1 800 000 x 3.5% x 10/12 – 1 500 = 51 000 €.

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COLLECTION DSCG UE 4 • Comptabilité et audit

Quel que soit le référentiel, les coûts de démantèlement sont inscrits en immobilisation en
contrepartie d’une provision et amortis sur la durée d’utilité de l’actif générant ces coûts. La
comptabilisation et l’évaluation de la provision se font conformément aux dispositions d’IAS 37
« Provisions, passifs éventuels et actifs éventuels »16.
Coût de
En revanche, l’évaluation de la provision et donc du coût de démantèlement nécessite une
démantèlement
actualisation lorsque l’effet de la valeur temps est significatif. Cette actualisation n’est pas
obligatoire en normes françaises.
Évaluation du coût de démantèlement pour l’opération 1.1 :
300 000 x (1,08)-20 = 64 364 €.

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Le coût des inspections majeures, permettant la poursuite de l’exploitation d’une
immobilisation corporelle, est comptabilisé dans le coût de l’immobilisation en tant que
composant. Il est alors amorti sur la durée entre deux inspections et fait l’objet d’un
Grande révision
renouvellement lors de la réalisation de l’inspection. L’option pour leur comptabilisation en
provision, en étalant la provision sur la durée entre deux révisions, qui est prévue par les normes
françaises, n’existe donc pas en normes IAS/IFRS.

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Opération 1.2 :
Il s’agit d’une immobilisation corporelle acquise par l’entité et évaluée ultérieurement selon le modèle de la
réévaluation. Les spécificités IAS/IFRS portent sur les points suivants :
Spécificités du traitement IAS/IFRS

Incorporation obligatoire des frais d’acquisition au coût de l’immobilisation.


Calcul du coût
Évaluation du coût d’acquisition pour l’opération 1.2 :
d’acquisition
260 000 + 3 320 + 15 000 = 278 320 €.

Ce modèle n’existe pas en normes françaises ; seules des réévaluations libres sont
possibles, de manière exceptionnelle et pour toutes les immobilisations corporelles et
financières.
L’augmentation de la valeur d’un actif calculée dans le cadre de ce modèle doit
s’imputer en autres éléments du résultat global (other comprehensive income - OCI),
Modèle de la réévaluation
sauf si elle compense une réévaluation négative de ce même actif, antérieurement
comptabilisée en charges ; elle est alors comptabilisée en produits.
Les écarts négatifs sont imputés sur les écarts de réévaluation positifs précédents de
cet actif, dans la limite de ces écarts positifs. L’éventuel excédent est comptabilisé en
charges.

Lorsqu’une immobilisation corporelle est réévaluée, le cumul des amortissements à la date de réévaluation est
traité de l’une des manières suivantes :

16
Cf. cas SDM.

44 Éditions Corroy • 4 r ue de Villar s, 42000 Saint-Étienne • 04 77 79 92 46 • infos@editions-corroy.fr


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UE 4 • Comptabilité et audit SFE

a) ajusté proportionnellement à la modification de la valeur brute comptable de l’actif, de sorte que la valeur
comptable de cet actif à l’issue de la réévaluation soit égale au montant réévalué (par exemple, ajustement
au prorata de la variation de la valeur comptable) ; ou
b) déduit de la valeur comptable brute de l’actif ; on corrige ensuite la valeur de l’actif du montant de l’écart
de réévaluation.

En appliquant la première méthode (a) :


Cumul des amortissements à la clôture N : 278 320 × 2/40 = 13 916 €

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Valeur nette comptable des bureaux à la clôture N : 278 320 – 13 916 = 264 404 €
 Montant de la réévaluation : 280 000 – 264 404 = 15 596 €.
 Valeur brute ajustée après réévaluation : 278 320 x (280 000/264 404) = 294 736,84 €.
 Cumul des amortissements ajusté après réévaluation : 13 916 x (280 000/264 404) = 14 736,84 €.
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En appliquant la seconde méthode (b) :


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Opération 1.3 :
Il s’agit d’une acquisition d’immobilisation avec des conditions de règlement avantageuses et pour laquelle SFE a
bénéficié d’une subvention d’investissement.

Spécificités du traitement IAS/IFRS

Lorsque le règlement est différé au-delà des conditions habituelles de crédit, la différence
entre le prix comptant équivalent et le total des règlements est comptabilisée en charges
financières sur la période de crédit, à moins qu’elle ne soit incorporée dans le coût de
Différé de règlement
l’actif selon le traitement autorisé par IAS 23 (non applicable ici, car l’actif n’est pas
qualifié).
Il convient donc d’enregistrer l’immobilisation à sa valeur actualisée.
Évaluation du coût d’acquisition pour l’opération 1.3 :
175 000 + 140 000 x (1,08)-1 + 35 000 x (1,08)-2 = 334 636,49 €.

Selon IAS 20 (cf. extraits en annexe 3), les subventions d’investissement doivent être
reprises en produit au rythme des charges qu’elles sont censées compenser.
En revanche, contrairement au traitement prévu par le PCG, les subventions
Subvention publique d’investissement ne peuvent être inscrites en capitaux propres. Elles doivent être inscrites
en produit différé (produit constaté d’avance) ou en réduction de la valeur de l’actif
financé, réduisant d’autant la base d’amortissement.
Ici, nous retenons le premier traitement.

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NB : si on avait retenu une comptabilisation de la subvention en diminution de la valeur de l’actif, la valeur brute
de l’immobilisation aurait été de 264 636,49 € et la première dotation aux amortissements se serait élevée à
9 923,87 €.

Opération 1.4 :
Il s’agit d’immobilisations incorporelles générées en interne.
Spécificités du traitement IAS/IFRS

Comme en normes françaises, il convient de distinguer les dépenses de recherche, qui sont
toujours enregistrées en charges, de celles de développement, qui sont comptabilisées à
l’actif si des conditions garantissant la faisabilité du projet, sa capacité à générer des
avantages économiques futurs et la fiabilité de l’évaluation sont démontrées.
Développement
La spécificité réside dans la liberté de traitement laissée aux entités, puisque l’inscription en
d’un nouveau
actif est obligatoire en normes IAS/IFRS, alors qu’elle n’est qu’optionnelle en normes
produit
françaises (méthode de référence).
Évaluation du coût de production pour l’opération 1.4 :
Frais de R&D inscrits à l’actif : 154 000 + 46 000 = 200 000 €.
Les études préalables correspondent à de la recherche et sont donc maintenues en charges.

Le traitement est ici identique à celui prévu par le PCG car les dépenses pour les marques
Marque générée générées en interne sont toujours inscrites en charges, dans la mesure où elles ne peuvent
en interne être distinguées de celles encourues pour développer l’activité dans son ensemble.
Il n’y a donc pas d’écriture à passer à la clôture.

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* * * * *

3. Différences de traitement pour l’opération 1.2


Si SFE avait acquis un immeuble pour le mettre en location, celui-ci aurait été qualifié d’immeuble de placement,
dans la mesure où les flux de trésorerie générés proviendraient des loyers et seraient indépendants des autres
actifs utilisés pour l’activité de l’entreprise. Les immeubles de placement font l’objet de dispositions spécifiques,
prévues par IAS 40 « Immeubles de placement ».

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UE 4 • Comptabilité et audit SFE

Lors de son acquisition, l’immeuble serait toujours évalué au coût, ici 278 320 €.
En revanche, à la clôture, l’entité a le choix entre le modèle du coût (selon les dispositions d’IAS 16) et celui de la
juste valeur. Dans le modèle de la juste valeur, aucun amortissement n’est comptabilisé et les immeubles de
placement sont évalués à la juste valeur, avec imputation des variations au résultat de l’exercice.
En appliquant le modèle de la juste valeur, qui est celui préconisé par le groupe, on n’aurait donc plus qu’une seule
écriture à la clôture N, constatant la variation de juste valeur :

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4. Démarche relative à la comptabilisation d’une dépréciation17


La norme IAS 36 encadre l’identification, l’évaluation et la comptabilisation des dépréciations des actifs de la
manière suivante :
- à chaque date de reporting, l’entité apprécie s’il existe un indice qu’un actif a perdu de sa valeur. Pour cela,
l’entité peut s’appuyer sur des sources d’informations externes (diminution significative de la valeur de mar-
ché de l’actif, des changements technologiques, économiques ou juridiques, taux d’intérêt du marché, capita-
lisation boursière, etc.) et internes (obsolescence, changements dans l’utilisation de l’actif, évolution de ses
performances, etc.) ;
- s’il existe un tel indice, l’entité doit estimer la valeur recouvrable de l’actif. Celle-ci est définie comme étant
la plus élevée entre la juste valeur diminuée des coûts de la vente et sa valeur d’utilité (valeur actuelle des
flux de trésorerie futurs générés par l’actif ) ;
- si la valeur recouvrable de l’actif est inférieure à sa valeur comptable, il faut comptabiliser une perte de valeur
pour ramener la valeur comptable de l’actif à sa valeur recouvrable. Cette perte de valeur est comptabili-
sée en résultat, sauf dans le modèle de la réévaluation, et a pour conséquence une modification prospective
du plan d’amortissement.
Une fois comptabilisée, cette perte de valeur est suivie et doit être complétée ou reprise en fonction des
évolutions ultérieures de la valeur recouvrable.
Il est à noter que, pour les immobilisations incorporelles ayant une durée d’utilité indéterminée, celles qui ne
sont pas encore prêtes à être mises en service, et les goodwills18, un test de dépréciation doit être effectué tous
les ans, qu’un indice de perte de valeur soit ou non identifié. De plus, les pertes de valeur comptabilisées pour un
goodwill ne peuvent être reprises.
La valeur recouvrable est déterminée pour un actif pris individuellement. Néanmoins, si l’actif ne génère pas
d’entrée de trésorerie indépendamment d’autres actifs ou d’un groupe d’actifs, la valeur recouvrable doit être
évaluée pour l’unité génératrice de trésorerie (UGT). IAS 36 définit l’UGT comme le plus petit groupe
identifiable d’actifs qui génère des entrées de trésorerie largement indépendantes des entrées de trésorerie
générées par d’autres actifs ou groupes d’actifs. La perte de valeur est alors déterminée pour l’UGT et répartie en
priorité à la réduction d’un éventuel goodwill affecté à l’UGT puis aux autres actifs composant l’UGT, au prorata
de leurs valeurs comptables. En cas de reprise, celle-ci est affectée aux actifs composant l’UGT, hors goodwill, au
prorata de leurs valeurs.
NB : ces dispositions ne s’appliquent pas aux stocks, aux immeubles de placement évalués à la juste valeur, et aux
actifs financiers.

5. Analyse et comptabilisation des opérations en Annexe 4


Opération 2.1
Les performances moindres de l’appareil combinées à la réduction de sa durée d’utilisation constituent des
indices internes de perte de valeur, nécessitant la réalisation d’un test de dépréciation.

Valeur comptable nette fin N (cf. question 2) : 334 636,49 – 12 548,87 = 322 087,62 €.

Valeur recouvrable fin N : 245 000 €


- juste valeur diminuée des coûts de sortie : 250 000 × 95% = 237 500 € ;
- valeur d’utilité : 245 000 €.

 Perte de valeur : 322 087,62 – 245 000 = 84 587,62 €

17
Il est à noter qu’en anglais, amortissement se traduit par depreciation pour les immobilisations corporelles et amortization pour les immobilisations in-
corporelles, et dépréciation par impairment.
18
Le goodwill représente un paiement effectué par l’acquéreur d’une entité en prévision d’avantages économiques futurs générés par des actifs qui ne
peuvent être identifiés individuellement et comptabilisés séparément. Il est comptabilisé à l’actif. Pour le calcul et le traitement du goodwill lors de re-
groupements d’entreprises, cf. cas Aldomat.

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COLLECTION DSCG UE 4 • Comptabilité et audit

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Opération 2.2 :

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Le fonds commercial, qui correspond à l’ensemble des éléments non identifiables du fonds de commerce, fait
partie du goodwill. Ce dernier n’a pas de durée d’utilité finie et fait l’objet d’un test de dépréciation annuel.
Fin N : le goodwill a perdu de sa valeur et une dépréciation doit être comptabilisée.
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* * * * *

Fin N+1 : la valeur recouvrable devient supérieure à la valeur comptable révisée, suite à la dépréciation N. Il
faudrait constater une reprise en résultat. Toutefois, s’agissant d’un goodwill, cette reprise est interdite. Il n’y a
donc aucune écriture à enregistrer.
Il est à noter que ce traitement est quasiment identique dans les normes françaises, puisque le fonds commercial
est réputé avoir une durée d’utilisation non limitée. Il est toutefois possible de démontrer que cette durée est
limitée, le fonds commercial faisant alors l’objet d’un amortissement sur cette durée (par défaut 10 ans si la durée
ne peut pas être évaluée de manière fiable).

Opération 2.3 :
L’évaluation des bureaux se fait selon le modèle de la réévaluation. En cas de perte de valeur, cette dernière ne doit
pas être enregistrée en résultat, mais doit être traitée comme une réévaluation négative, dans la limite de l’écart
de réévaluation positif de cet actif.
Pour la suite de l’analyse, nous nous plaçons dans le cas où la réévaluation a été comptabilisée par ajustement
proportionnel de la valeur brute de l’immobilisation et du cumul d’amortissements (méthode (a)).
Détermination de la valeur comptable fin N+1 :
- Dotation aux amortissements N+1 : 294 736,84 × 1/38 = 7 756,23 € ;
- Valeur nette comptable fin N+1 : 294 736,84 - 14 736,84 - 7 756,23 = 272 243,77 €.

 Perte de valeur : 272 243,77 – 250 000 = 22 243,77 €, imputés en diminution de l’écart de réévaluation à
hauteur de 15 596 €.

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NB : si, à la place de bureaux, l’entité détenait un immeuble de placement évalué selon le modèle de la juste valeur,
la perte de valeur aurait été prise en compte dans le calcul de la juste valeur à la clôture N+1, et la variation à
la baisse de la valeur aurait été imputée au résultat. Le traitement est en effet le même, que les variations de va-
leur se fassent à la hausse ou à la baisse.

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KVS
Patricia Gouttefarde & Fanny Ziegelmeyer
Connaissances associées
Contrats de location • IFRS 16

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1. Différences de traitement des actifs utilisés en location et leurs fondements
Référentiel
PCG IFRS
Critères
Principe Prédominance de la forme juridique. Prééminence de la substance (ou réalité
Seuls les actifs appartenant à l’entreprise économique) sur la forme juridique.
figurent au bilan.

Fondement de la Le droit de propriété et la capacité de l’actif Selon le point 4.12 du cadre conceptuel,
comptabilisation à générer une ressource contrôlée par l’en- « pour déterminer l’existence d’un actif, le
d’un actif tité et dont elle attend des avantages droit de propriété n’est pas essentiel ».
économiques futurs. (cf. art. 211.1 du PCG). Ainsi, un bien détenu en vertu d’un contrat
En conséquence, un actif loué ne figure pas de location est un actif si l’entité contrôle
au bilan du locataire (preneur), mais à celui les avantages attendus du bien et figure,
du bailleur. en conséquence, à l’actif du preneur.

Exemple du contrat Art. 212-5 du PCG § 22 d’IFRS 16


de crédit bail appelé « Le titulaire d’un contrat de crédit-bail « À la date de prise d’effet du contrat, le
« contrat de location- comptabilise en charges les sommes dues preneur doit comptabiliser un actif au titre
financement » en au titre de la période de location. du droit d’utilisation et un passif locatif. »
IFRS À la levée de l’option d’achat, le titulaire
d’un contrat de crédit-bail inscrit
l’immobilisation à l’actif de son bilan pour un
montant établi conformément aux règles
applicables en matière de détermination de
la valeur d’entrée. »
Des informations sont à fournir dans les
« Engagements hors bilan » dans l’Annexe
des comptes annuels (permettant ainsi les
retraitements le cas échéant).

2. Critères à prendre en compte pour qu’un contrat entre dans le champ d’application de la norme
IFRS 16 et analyse des contrats de KVS
Pour déterminer si un contrat de location entre dans le champ d’application de la norme IFRS 16, nous allons nous
appuyer sur les termes de la définition du contrat de location, sur les exclusions citées et enfin sur les exemptions
possibles.
La définition du contrat de location (cf. § 9 de la norme IFRS 16) repose sur deux éléments essentiels :
- le bien sous-jacent au contrat est un actif identifié ;
- le preneur contrôle son utilisation.
En l’espèce, au regard de ces deux premiers critères :
- les biens sous-jacents aux différents contrats de location listés sont bien identifiés au vu de leur description en colonne 2
du tableau de l’annexe 1 ;
- KVS contrôle l’utilisation des biens sous-jacents aux différents contrats hors l’entrepôt de stockage partagé. Pour ce
dernier, une consultation préalable des colocataires est nécessaire pour pouvoir en disposer.
Pour ce qui concerne le champ d’application, IFRS 16 exclut certains types de contrats (cf. point 3 de la norme).
En l’espèce, le contrat de fermage relatif au Vignoble Nonenberg n’entre pas dans le champ d’application de l’IFRS 16. Il
fait partie des exceptions citées au point 3 de la norme et relève de la norme IAS 41 « Agriculture », la vigne étant un actif
biologique.
Enfin, la norme IFRS 16 prévoit des exemptions à la règle de comptabilisation d’un actif pour un bien loué19 aux :
- contrats de location à court terme20 ;
- contrats de location dont l’actif sous-jacent est de faible valeur à l’état neuf 21.
En l’espèce, la société KVS peut choisir de ne pas appliquer les règles de la norme IFRS 16 au contrat de location du véhicule
utilitaire dans la mesure où il s’agit, sans ambiguïté, d’un contrat à court terme.

19
Une information sur les charges se rapportant à ces contrats est à fournir en notes annexes.
20
Un contrat est réputé être à court terme si sa durée est de 12 mois ou moins et qu’il ne contient pas d’option d’achat.
21
Les bases de conclusion de la norme évoquent un seuil, non obligatoire, d’environ 5 000 $ ; l’appréciation se fait actif par actif, même si l’entité en loue
plusieurs de même nature, pour une valeur globale plus conséquente.

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COLLECTION DSCG UE 4 • Comptabilité et audit

! Remarque : la 2e exemption ne s’applique pas ici dans la mesure où un véhicule utilitaire ne peut pas être
considéré comme ayant une faible valeur à l’état neuf.

3. Évaluation initiale et enregistrement de l’actif et du passif locatif


En définitive, seuls le contrat de crédit-bail et le contrat de location commerciale entrent obligatoirement dans le
champ d’application de la norme IFRS 16.

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Contrat de crédit-bail
Pour l’évaluation du passif locatif, il est nécessaire de calculer le taux d’intérêt implicite du contrat. Il permettra
de déterminer le montant le l’emprunt théorique à enregistrer au passif.
-8
36 000 = 4 818 1−(1+i)
i (1 + i) d’où : i = 0,02

avec i = taux d’intérêt annuel pour 1 €.

! Remarque : il n’a pas été tenu compte du prix de levée de l’option dans le calcul du taux effectif puisque la
durée prévue d’utilisation du tracteur (8 ans) correspond à la durée du contrat, l’option ne sera donc pas
levée.

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Bail commercial
Évaluation du passif locatif au taux mensuel de 0,25% 23 :
3 500 1 − (1, 0025)
-108
(1, 0025) = 331 736 €.
0, 0025
Évaluation de l’actif = évaluation du passif locatif + coûts directs supportés (cf. § 24 de la norme) :
331 736 € + 460 € = 332 196 €.
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NB : ces droits d’utilisation relatifs à des contrats de location pourront figurer au bilan soit sur une ligne à part du
bilan, séparément des autres actifs, soit dans les mêmes postes que les actifs sous-jacents, ici, le matériel agri-
cole et le local commercial. Il en va de même pour les passifs correspondants, qui peuvent être présentés sépa-
rément des autres passifs ou non. Il est à noter toutefois que, si ces passifs ne sont pas présentés séparément,
l’entité doit mentionner en annexe les postes où ils ont été comptabilisés et leur montant. Cela permet de don-
ner une information précise sur les montants pour lesquels l’entité est engagée.

4. Enregistrements comptables ultérieurs


Ceux-ci nécessitent le calcul préalable du montant de l’emprunt restant dû, la décomposition du loyer en intérêts
et amortissements de l’emprunt ainsi que le montant de l’amortissement des actifs.

22
Appliquer le taux implicite du contrat revient à retenir la valeur à neuf du matériel pour l’évaluation initiale du passif locatif.
23
Il n’est pas possible ici de calculer le taux implicite du contrat.

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UE 4 • Comptabilité et audit KVS

Contrat de crédit-bail
Tableau d’amortissement de l’emprunt théorique au taux de 2%

Amortissement du
Échéance Capital restant dû Intérêt Annuité
capital
01/01/N 36 000 - 4 818 4 818
01/01/N+1 31 182 624 4 818 4 194

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01/01/N+2 26 988 540 4 818 4 278

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Bail commercial
Tableau d’amortissement de l’emprunt théorique au taux mensuel de 0,25%
Amortissement
Échéance Capital restant dû Intérêt Annuité
du capital
01/01/N 331 736 - 3 500 3 500
01/02/N 328 236 821 3 500 2 679
01/03/N 325 557 814 3 500 2 686
01/04/N 322 870 807 3 500 2 693
01/05/N 320 178 800 3 500 2 700
01/06/N 317 478 794 3 500 2 706
01/07/N 314 772 787 3 500 2 713
01/08/N 312 059 780 3 500 2 720
01/09/N 309 339 773 3 500 2 727
01/10/N 306 612 767 3 500 2 733
01/11/N 303 879 760 3 500 2 740
01/12/N 301 138 753 3 500 2 747

01/01/N+1 298 391 746 3 500 2 754

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COLLECTION DSCG UE 4 • Comptabilité et audit

Idem début des mois suivants selon tableau d’amortissement de l’emprunt.

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Cette dernière écriture sera contrepassée à l’ouverture des comptes N+1.

5. Manière dont les biens loués figurent dans les états financiers du bailleur
Selon le § 67 de la norme IFRS 16, « à la date de prise d’effet du contrat, le bailleur doit comptabiliser dans l’état de
la situation financière les actifs détenus en vertu d’un contrat de location-financement et les présenter comme
des créances pour un montant égal à l’investissement net dans le contrat de location. »
Pour ce qui est de l’évaluation initiale de la créance, le § 68 de la norme IFRS 16 précise « le bailleur doit utiliser le
taux d’intérêt implicite du contrat de location pour évaluer l’investissement net dans le contrat de location ».

52 Éditions Corroy • 4 r ue de Villar s, 42000 Saint-Étienne • 04 77 79 92 46 • infos@editions-corroy.fr


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SDM
Emmanuelle Pèpe & Fanny Ziegelmeyer
Connaissances associées
Provisions • IAS 37

1. Critères de constatation d’une provision

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Une provision doit être comptabilisée lorsque :
• une entité a une obligation actuelle ( juridique ou implicite) résultant d’un événement passé ;
• il est probable qu’une sortie de ressources représentatives d’avantages économiques sera nécessaire
pour éteindre l’obligation ; et
• le montant de l’obligation peut être estimé de manière fiable.
Si ces conditions ne sont pas réunies, aucune provision ne doit être comptabilisée.
La norme apporte notamment les précisions suivantes.
Lorsqu’une obligation actuelle n’apparaît pas clairement (cas rares), mais qu’il est plus probable qu’improbable
qu’une telle obligation existe à la clôture, l’entité comptabilise une provision (si les deux autres critères sont
réunis), sinon, l’entité indique l’existence d’un passif éventuel, sauf si la probabilité d’une sortie de ressources
représentatives d’avantages économiques est faible.
Un événement passé qui aboutit à une obligation actuelle est appelé fait générateur d’obligation. Pour qu’un
événement soit un fait générateur d’obligation, il faut que l’entité n’ait pas d’autre solution réaliste que d’étein-
dre l’obligation créée par l’événement :
- soit l’entité peut être contrainte par la loi à éteindre son obligation ;
- soit l’événement crée chez les tiers des attentes fondées qu’elle éteindra son obligation.
Seules les obligations qui résultent d’événements passés existant indépendamment d’actions futures de l’entité
sont comptabilisées comme des provisions. En d’autres termes, si l’entité peut agir pour éviter l’obligation, elle
ne doit pas comptabiliser de provision.

2. Différences PCG / IFRS


PCG IFRS

Grosses 2 traitements possibles : La norme IAS 1624 prévoit leur enregistrement en


réparations, • constitution d’une provision ; ou composant.
grandes révisions • enregistrement en composant de Il n’est pas possible de constater une provision, puisque
l’actif concerné. l’obligation n’est pas actuelle (l’entité ne supportera les
frais correspondants que si elle continue à utiliser le
bien).
Actualisation Le PCG ne prévoit pas d’actualiser les Les provisions doivent être évaluées en tenant compte
sommes qui seront dépensées à de l’actualisation des flux de décaissement futurs.
l’échéance, excepté pour les coûts de
démantèlement.

3. Informations à fournir
La valeur comptable à l’ouverture et à la clôture
Les provisions supplémentaires constituées, y compris les
augmentations de provisions existantes
Pour chaque catégorie de provision
Les montants utilisés au cours de la période
Les montants non utilisés et repris
Les effets de l’actualisation
La nature de l’obligation et l’échéance
Pour chaque catégorie d’actif Les incertitudes relatives au montant ou à l’échéance
Le montant de tout remboursement attendu
La nature de ce passif éventuel
Pour chaque catégorie de passif éventuel Une estimation de son effet financier
La possibilité de tout remboursement

24
Cf. cas SFE.

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COLLECTION DSCG UE 4 • Comptabilité et audit

Dans les cas extrêmement rares où la fourniture de ces informations peut porter un préjudice sérieux à l’entité
dans un litige l’opposant à un tiers, l’entité peut renoncer à fournir ces informations, mais doit indiquer la nature
générale du litige, le fait que ces informations n’ont pas été fournies et la raison pour laquelle elles ne l’ont pas été.

4. Opération 1 : Litige
Validité des critères de constatation d’une provision :
• fait générateur d’obligation : la vente des compteurs supposés mal étalonnés, pour lesquels SDM a une obligation

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légale de garantie des vices cachés ;
• sortie de ressources nécessaire à l’extinction de l’obligation : l’issue du procès devrait se traduire par le versement
de dommages et intérêts (probabilité forte) ;
• estimation fiable : SDM disposant d’un service juridique, on peut estimer qu’il est à même de mesurer le montant
avec une fiabilité suffisante.
=> SDM doit donc comptabiliser une provision.
Le montant de la provision doit être égal à la meilleure estimation du montant qui devra être dépensé pour étein-
dre l’obligation (ici, l’estimation du service juridique de SDM).

Fin N :
Le montant de la provision doit prendre en compte la valeur temps, le montant de la sortie de ressources, qui
devrait avoir lieu trois ans plus tard, doit donc être actualisé.
200 000 × 1,1-2 = 165 289 €.
31/12/N
Dotations aux provisions 165 289
Provisions 165 289
Constatation de la provision pour litige

Fin N+1 :
Le procès n’ayant toujours pas eu lieu, il faut maintenir la provision au passif et actualiser son montant.
165 289 × 0,1 = 16 529 € (ou 200 000 × 1,1-1 – 165 289).
31/12/N+1
Charges financières 16 529
Provisions 16 529
Actualisation de la provision pour litige

L’ajustement de la provision provenant de la valeur temps (actualisation), l’impact de la variation doit être porté
en charges financières.

5. Opération 2 : Garantie donnée aux clients


Validité des critères de constatation d’une provision :
• fait générateur d’obligation : la vente des compteurs réalisée pendant le 2e semestre N pour lesquels SDM accorde
une garantie de remplacement ou de réparation ;
• sortie de ressources nécessaire à l’extinction de l’obligation : les coûts de remplacement ou de réparation seront
à la charge de SDM ;
• estimation fiable : l’expérience de SDM lui permet de réaliser un outil statistique d’estimation des retours et de
leur coût.
=> SDM doit donc comptabiliser une provision.

Évaluation de la provision à comptabiliser fin N :


La norme IAS 37 précise que lorsque la provision à évaluer comprend une population nombreuse d’éléments,
l’obligation est estimée en pondérant tous les résultats possibles en fonction de leur probabilité. Cette méthode
statistique d’estimation est appelée « méthode de la valeur attendue ».
La provision est évaluée avant impôt car les incidences fiscales des provisions et de leurs changements sont
traitées selon IAS 12.
• Nombre de compteurs sous garantie au 31/12/N : 2 000 000 × 6/12 = 1 000 000 (les ventes sont supposées
réparties équitablement sur les 12 mois de l’année et seuls les compteurs vendus au second semestre sont
encore sous garantie à la clôture).
• Coût de production d’un compteur : 12 / 1,2 = 10 €.

=> Montant de la provision pour garantie à constituer fin N :


1 000 000 × 0,1 × 6 + 1 000 000 × 0,05 × 10 = 1 100 000 €.

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UE 4 • Comptabilité et audit SDM

31/12/N
Dotations aux provisions 1 100 000
Provisions 1 100 000
Constatation de la provision pour garantie

6. Opération 3

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a. Provision pour restructuration ?
Une provision pour restructuration n’est comptabilisée que si les deux critères suivants sont réunis :
- un plan formalisé et détaillé de restructuration a été établi ;
- l’entité a créé, chez les personnes concernées, une attente fondée qu’elle mettra en œuvre la restructuration,
soit en commençant à exécuter le plan, soit en leur annonçant les principales caractéristiques.
Dans le cas de SDM, un plan de restructuration a bien été établi et l’entité en a annoncé les principales
caractéristiques en décembre N à ses salariés ; ces derniers s’attendent donc légitimement à ce que le plan soit
mis en œuvre. Une provision doit donc être constatée.

b. Combien ?
Une provision pour restructuration ne doit inclure que les dépenses directement liées à la restructuration, c’est-
à-dire celles :
- nécessairement entraînées par la restructuration ; et
- non liées aux activités poursuivies par l’entité.

Une provision pour restructuration n’inclut pas les coûts :


- de reconversion ou de réinstallation du personnel conservé ;
- de marketing ; ou
- d’investissement dans de nouveaux systèmes et réseaux de distribution.
Les profits sur la sortie attendue d’actifs ne sont pas pris en compte dans l’évaluation d’une provision pour
restructuration, même si la vente des actifs est envisagée dans le cadre de la restructuration.

Il ressort ainsi que seules les indemnités de licenciement devront être provisionnées dans le cadre de cette
restructuration, c’est-à-dire 100 000 € ; le prix de vente des actifs cédés ne diminue pas le montant de la provision
à constater.

7. Opération 4
Si des provisions ne doivent pas être comptabilisées au titre des pertes opérationnelles futures, l’opération 4
rentre dans le cadre des contrats déficitaires.
En effet, SDM s’est engagée à fournir 100 000 compteurs à un prix global de 1 500 000 € et à respecter le cahier des
charges imposé par son client. L’obligation existe bien à la clôture. Le fait que la matière première ait subi une
augmentation modifie le résultat qu’elle escomptait retirer de l’opération, elle doit bien provisionner cette perte
(1 700 000 – 1 500 000 = 200 000 €).
Si certains compteurs relatifs à ce contrat ont déjà été fabriqués en N, ils devront être dépréciés (dépréciation des
stocks) et la provision sera limitée à la perte relative au contrat qui concernera l’exercice N+1.

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COLLECTION DSCG UE 4 • Comptabilité et audit

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SOLUPIERRE
Emmanuelle Pèpe & Fanny Ziegelmeyer
Connaissances associées
Avantages du personnel • Paiement fondé sur des actions • IAS
19 et IFRS 2

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1. Qualification et comptabilisation des opérations 1 à 3
Opération 1 : congés à payer en N
Il s’agit d’avantages à court terme (short-term employee benefits), autres que des indemnités de cessation d’emploi,
leur règlement étant attendu en N+1, soit dans les douze mois suivant la clôture de l’exercice au cours duquel les
salariés ont rendu les services correspondants.
Ces avantages sont comptabilisés immédiatement (ici, à la clôture N), sur une base non actualisée, en charges de
personnel, en contrepartie d’une charge à payer, après déduction des montants déjà payés.

Congés payés acquis en N :


Il s’agit de droits cumulables, puisqu’ils sont reportables d’un exercice à l’autre. Il convient donc d’évaluer et de
comptabiliser à la clôture le coût attendu des congés payés (absences rémunérées) à hauteur du montant
supplémentaire que la société s’attend à payer du fait du cumul des droits acquis en N et non utilisés :
- salaire brut correspondant : 4 × 80%*110 × 750 = 264 000 € ;
- charges sociales correspondantes : 264 000 × 40% = 105 600 € ;
- charges fiscales correspondantes : 264 000 × 2% = 5 280 €.
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# # # # #

RTT :
Il s’agit de droits à absence non cumulables et qui sont perdus. Il n’y a donc rien à comptabiliser à la clôture N.
NB : ce traitement ne diffère pas significativement de celui appliqué dans le cadre du référentiel français.

Opération 2 : participation et primes


Participation : les fonds étant bloqués en interne pendant 5 ans, aucun versement n’aura lieu dans les 12 mois
suivant la clôture et la participation relève donc des autres avantages à long terme (other long-term employee
benefits)25.
Il convient alors de rattacher la charge à l’exercice N en contrepartie d’un passif, mais en tenant compte de la
rémunération des fonds pendant la période de blocage et en procédant à l’actualisation des montants sur cette
même période, en fonction des déblocages anticipés.
Montant de l’engagement Engagement
% de fonds Montant brut des
Année avant actualisation actualisé au 31/12/N
débloqués fonds débloqués
(rendement de 4%) (taux de 2%)
N+1 3% 9 000,00 9 360,00 9 176,47
N+2 3% 9 000,00 9 734,40 9 356,40
N+3 3% 9 000,00 10 123,78 9 539,86
N+4 3% 9 000,00 10 528,73 9 726,92
N+5 88% 294 000,00 321 196,37 290 917,44
Total 300 000,00 360 943,27 328 717,09

25
Il est à noter toutefois que des déblocages anticipés pourraient avoir lieu au cours de l’exercice N+1. Ceux-ci ne constituant pas un cas général, ils ne re-
mettent pas en cause la qualification de la participation en autres avantages à long terme.

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COLLECTION DSCG UE 4 • Comptabilité et audit

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Le forfait social est ici payé à court terme et ne doit donc pas être actualisé.
La différence entre le montant qui sera versé tout au long du déblocage des fonds et le montant comptabilisé en N
constitue une charge de désactualisation à comptabiliser en résultat26.
NB: les normes françaises ne différencient pas le traitement de la participation selon le mode de gestion des fonds.
Ainsi, qu’ils soient placés en interne ou sur un plan d’épargne en-dehors de l’entreprise, la charge enregistrée
au titre de la participation n’est pas actualisée.

Primes sur objectifs : le paiement des primes étant prévu cinq mois après la clôture, il s’agit d’avantages à court
terme. La société doit comptabiliser le coût attendu des paiements effectués au titres de ces primes, même si elle
n’a qu’une obligation implicite, ce qui est le cas ici. L’évaluation de l’obligation doit tenir compte des départs
éventuels de certains salariés, qui ne percevraient alors pas la prime.
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NB : ce traitement ne diffère pas significativement de celui appliqué dans le cadre du référentiel français.

Opération 3 : rupture conventionnelle


Le paiement effectué en N+1 suite à la rupture conventionnelle est une indemnité de cessation d’emploi
(termination benefit).
La cessation d’emploi ayant été décidée de manière irréversible fin décembre, il convient de rattacher la charge
liée à l’indemnité de cessation d’emploi à l’exercice N. Elle sera comptabilisée en contrepartie d’une provision, en
raison de la non-homologation de la convention à la clôture.
NB : si la convention avait été homologuée, on aurait constaté une charge à payer à la place d’une provision.

Évaluation de la provision : 3 000 – 1 000 = 2 000 €.


En effet, les 1 000 € supplémentaires sont versés en contrepartie d’un service rendu par le salarié, qui accepte de
ne partir qu’après trois mois. Ils sont donc à comptabiliser en charges, de façon étalée, tout au long de ces trois
mois. Il en va de même pour les 9 000 € de salaire.
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2. Opération 4 : régime de retraite


a. Qualification du régime
Ici, le régime est mis en place et géré par l’entreprise, qui reste responsable au titre des rentes à verser aux anciens
cadres. Il s’agit donc d’un régime à prestations définies (defined benefit plan). L’engagement de l’entreprise au titre
de ces prestations doit faire l’objet d’une comptabilisation au passif.

b. Écarts actuariels N
Ici, les écarts actuariels s’élèvent à -8 K€ et sont composés :
- du changement du taux de turnover pour 2 K€ : il s’agit d’un changement apporté aux hypothèses de calcul de
la provision pour le futur ;
26
Pour un exemple de désactualisation, cf. cas SFE.

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UE 4 • Comptabilité et audit SOLUPIERRE

- des effets d’expérience pour -10 K€ : il s’agit des conséquences des écarts constatés entre les hypothèses po-
sées par le passé pour le calcul de la provision et les valeurs réelles.
NB : selon le référentiel français, les écarts actuariels peuvent être enregistrés intégralement en charges, dès leur
survenance, ou traités selon la méthode du corridor. Dans ce dernier cas, seuls les écarts supérieurs à 10% des
engagements sont pris en compte et ils sont intégrés progressivement au résultat. La méthode du corridor a été
supprimée dans les normes internationales.

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c. Répartition en charges et autres éléments du résultat global

Charges Autres éléments du résultat global (OCI)


Coût des services rendus 40 Écarts actuariels (8)
Coût des services passés 20 Rendement des actifs du régime, à l’exclusion (5)
Coût financier (désactualisation) 29 des intérets nets sur les actifs du régime (15 - 10)
Intérêts nets générés par les actifs du régime (10)
Total 79 Total (13)

NB : les effets du versement des prestations aux bénéficiaires du régime de retraite seront comptabilisés en diminu-
tion de la provision, en contrepartie des mouvements de trésorerie en résultant.

d. Écritures N
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COLLECTION DSCG UE 4 • Comptabilité et audit

3. Opération 5 : stock-options
a. Écritures N et N+3
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b. Différences en cas d’augmentation de capital


Si la société avait décidé de créer des actions nouvelles plutôt que d’acheter sur le marché des actions existantes
pour les remettre à ses directeurs, il n’y aurait pas eu lieu de passer la première écriture d’achat d’actions propres.
Pour l’écriture du 30/06/N+3, il conviendrait de constater une écriture d’augmentation de capital à la place de la
sortie des actions propres du patrimoine. Elle serait modifiée de la manière suivante :

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c. Différences de traitement IAS/IFRS – PCG

IAS/IFRS PCG

Elles sont portées en déduction des


Lors de leur détention, elles sont inscrites à
capitaux propres. Les profits ou pertes
l’actif. Le profit ou la perte réalisé sur
Actions propres dégagés sont comptabilisés
l’opération est enregistré dans les capitaux
directement en capitaux propres, sans
propres.
impact sur le résultat.

Aucune écriture à constater lors de l’at-


tribution de l’option. Durant la période
Pas de distinction entre les deux. La d’acquisition des droits, la différence entre
juste valeur des options est inscrite en le prix de rachat des actions et le prix
Stock-options – rachat
capitaux propres, en contrepartie d’une d’exercice de l’option peut faire l’objet
d’actions existantes
charge. L’exercice de l’option est d’une dépréciation progressive.
enregistré comme une émission ou une Lors de l’exercice de l’option, cette
cession d’actions propres. Aucune différence est enregistrée en charges et la
charge n’est enregistrée à ce moment dépréciation est reprise.
et la différence entre le prix de rachat Aucune écriture à constater lors de l’at-
et le prix de souscription est portée en tribution de l’option.
Stock-options – création déduction des capitaux propres. Seule une écriture d’augmentation de
d’actions nouvelles
capital en numéraire est enregistrée à
l’exercice de l’option.

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EJM
Emmanuelle Pèpe & Fanny Ziegelmeyer
Connaissances associées
Instruments financiers • IAS 32 et IFRS 9

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1. Définitions
La norme IAS 32, qui établit des principes régissant la présentation des instruments financiers et identifie
l’information qui doit être fournie en ce qui les concerne, définit les termes d’actifs financiers, de passifs
financiers et d’instruments de capitaux propres.
• Actif financier : est un actif financier tout actif qui est :
- de la trésorerie ;
- un instrument de capitaux propres d’une autre entité ;
- un droit contractuel :
º de recevoir d’une autre entité de la trésorerie ou un autre actif financier ; ou
º d’échanger des actifs ou des passifs financiers avec une autre entité à des conditions potentiellement
favorables à l’entité ;
- un contrat qui sera ou pourra être réglé en instruments de capitaux propres de l’entité elle-même (instru-
ments dérivés ou instruments non dérivés).
• Passif financier : est un passif financier tout passif qui est :
- une obligation contractuelle :
º de remettre ̀a une autre entité de la trésorerie ou un autre actif financier ; ou
º d’échanger des actifs ou des passifs financiers avec une autre entité ̀a des conditions potentiellement
défavorables ̀a l’entreprise ; ou
- un contrat qui sera ou pourra être réglé en instruments de capitaux propres de l’entité elle-même (instru-
ments dérivés ou instruments non dérivés).
• Instrument de capitaux propres27 : un instrument de capitaux propres est tout contrat mettant en évidence un
intérêt résiduel dans les actifs d’une entité après déduction de tous ses passifs.

Au regard de ces définitions, on peut synthétiser les principales différences de classement entre le PCG et les
IFRS concernant les postes listés par l’Annexe 3 :

Postes PCG IFRS

Répondent à la définition des actifs financiers, mais


Titres de
Actifs financiers (immobilisations financières) leur traitement est pour l’essentiel géré par des
participation
normes spécifiques (IFRS 10, IAS 27 ou IAS 28).

TIAP Actifs financiers (Immobilisations financières) Actifs financiers

Autres titres
Actifs financiers (Immobilisations financières) Actifs financiers
immobilisés

VMP Actifs financiers circulants Actifs financiers

Créances Actifs circulants (non financiers) Actifs financiers

Prêts Actifs financiers (immobilisations financières) Actifs financiers

Emprunts Dettes financières (passifs externes) Passifs financiers

Contrairement au PCG, la norme IAS 32 ne distingue pas les créances d’exploitation ou hors exploitation, des
prêts ou des obligations (créances représentées par des titres).
Cette classification en actif ou passif financier a des impacts sur l’évaluation, mais pas sur la présentation au
bilan, celle-ci reposant sur le caractère courant ou non des actifs et passifs28.

2. Classement des instruments financiers


La norme IFRS 9 prévoit de classer les actifs financiers évalués :
- au coût amorti ;
- à la juste valeur par le biais des autres éléments du résultat global (OCI) ;
- à la juste valeur par le biais du résultat net.
27
Un instrument financier peut contenir à la fois une composante de passif financier et une composante de capitaux propres, il s’agit d’un instrument fi-
nancier composé (par exemple, des obligations convertibles en actions). Les instruments financiers composés ne seront pas traités dans cet ouvrage.
28
Cf. cas INFOFI.

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COLLECTION DSCG UE 4 • Comptabilité et audit

Ce classement dépend de deux critères :


- le modèle économique de l’entité pour la gestion des actifs financiers ;
- les caractéristiques des flux de trésorerie contractuels de l’actif financier.
Les trois modèles économiques possibles sont les suivants :
- percevoir des flux de trésorerie contractuels des actifs financiers ;
- percevoir des flux de trésorerie par la cession des actifs financiers ;
- percevoir des flux de trésorerie à la fois contractuels et par la cession des actifs financiers.
Chaque modèle est choisi par groupe d’actifs ; il ne s’agit pas de déterminer un modèle instrument par

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instrument, ni de choisir un seul modèle pour l’ensemble des actifs financiers, mais de faire des regroupements
en fonction des objectifs économiques visés par sous-groupes d’actifs.
Les deux catégories de flux de trésorerie contractuels attendus peuvent être les suivantes :
- remboursement de principal et versement d’intérêts sur le principal restant dû29 uniquement ;
- autres flux de trésorerie.

Pour les passifs financiers, seules deux catégories sont prévues :


- passifs financiers évalués au coût amorti ;
- passifs financiers évalués à la juste valeur par le biais du résultat net.
Aucun passif financier ne peut être reclassé30.

Synthèse :

Caractéristiques des flux de


Instruments financiers Modèle économique
trésorerie contractuels

Perception des flux de trésorerie Remboursement du principal +


Évalués au coût amorti
contractuels intérêts
Évalués à la juste valeur par Perception des flux de trésorerie
Remboursement du principal +
Actifs le biais des autres éléments contractuels + vente d’actifs
intérêts
financiers du résultat global financiers
Autres flux attendus
Évalués à la juste valeur par
Vente d’actifs financiers qu’uniquement le remboursement
le biais du résultat net
du principal et des intérêts
Évalués au coût amorti Tous les passifs financiers sauf ceux évalués à la juste valeur
Passifs
financiers Évalués à la juste valeur par • Détenus à des fins de transaction
le biais du résultat net • Désignés comme tels par l’entité

Remarques :
- l’entité peut désigner de manière irrévocable, au moment de la comptabilisation initiale, un actif financier
comme étant évalué à la juste valeur par le biais du résultat net si elle estime que ce choix permettra une meil-
leure information ;
- l’entité peut, de manière irrévocable, lors de la comptabilisation initiale, choisir de présenter dans les autres
éléments du résultat global les variations de juste valeur de placements particuliers (non détenus à des fins de
transaction) dans les instruments de capitaux propres, qui seraient autrement évalués à la juste valeur par le
biais du résultat net. Ce choix empêchera de pouvoir recycler ces variations en résultat net par la suite.

3. Comptabilisation, transfert et décomptabilisation


• Comptabilisation initiale
L’entité doit comptabiliser un actif financier ou un passif financier dans son état de la situation financière
uniquement lorsqu’elle devient partie aux dispositions contractuelles de l’instrument.

• Transfert
L’entité transfère un actif financier si et seulement si :
- elle transfère les droits contractuels de recevoir les flux de trésorerie de l’actif financier ; ou
- elle conserve les droits contractuels de recevoir les flux de trésorerie de l’actif financier, mais assume une
obligation contractuelle de verser ces flux de trésorerie à un ou plusieurs bénéficiaires dans le cadre d’un ac-
cord.
Lorsque l’entité transfère un actif financier, elle doit évaluer dans quelle mesure elle conserve les risques et
avantages inhérents à la propriété de l’actif financier.

29
Appelés aussi SPPI pour Solely Payment of Principal and Interests.
30
Les actifs financiers peuvent eux faire l’objet d’un reclassement, de manière exceptionnelle, en cas de changement de modèle économique.

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UE 4 • Comptabilité et audit EJM

• Décomptabilisation
L’entité doit décomptabiliser un actif financier si et seulement si :
- les droits contractuels sur les flux de trésorerie de l’actif financier arrivent à expiration ; ou
- l’entité transfère l’actif financier de manière à ce que :
• elle transfère la quasi-totalité des risques et avantages inhérents à la propriété de l’actif financier ; ou
• elle ne conserve pas le contrôle de l’actif financier.
Si un transfert n’entraîne pas de décomptabilisation, l’entité doit continuer à comptabiliser l’intégralité de l’actif
transféré et doit comptabiliser un passif financier pour la contrepartie reçue.

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4. Dépréciation des actifs financiers
Les pertes de crédit attendues (non subies) doivent faire l’objet d’une dépréciation.
Seuls les actifs financiers évalués au coût amorti et les actifs financiers évalués à la juste valeur par le biais des
autres éléments du résultat global font l’objet d’éventuelles dépréciations à la clôture. En effet, pour les actifs
financiers évalués à la juste valeur par le biais du résultat net, les pertes attendues impactent déjà
automatiquement le résultat.
On entend par pertes attendues de crédit :
- un allongement de la durée de vie du crédit31 (s’il est significatif ) ; ou
- un montant des pertes attendues sur les 12 mois à venir.
Pour évaluer ces pertes de crédit32, l’entité doit se baser sur des informations prospectives raisonnables et justi-
fiables.

5. Emprunt
a) Nature du passif financier
L’emprunt n’étant pas contracté à des fins de transaction et rien ne justifiant son évaluation à la juste valeur par le
biais du résultat net, cet emprunt doit être classé en passif financier évalué au coût amorti.

b) Taux d’intérêt effectif


5 000 000 – 52 150 = (2 500 000 + 150 000) × (1+i)-1 + (2 500 000 + 75 000) × (1+i)-2
 i = 3,73%

c) Comptabilisation initiale
L’entité doit, lors de la comptabilisation initiale, évaluer un actif financier ou un passif financier à sa juste valeur
majorée ou minorée des coûts de transaction directement attribuables à l’acquisition ou à l’émission de cet actif
financier ou de ce passif financier33.

La comptabilisation initiale de l’emprunt s’effectue donc nette des frais.


! 0120123! ! ! !
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d) Enregistrements comptables ultérieurs


Les intérêts sont ensuite calculés selon le taux d’intérêt effectif.
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;()<6-*!E7!879!:"0!J!A!7H"!77"%! A!7:A!70"! !
! 4+-56/!EA!"00!000!I!9"!000%! ! A!"9"!000!
&5+4#7897.384# ! !
! ! ! ! !

31
Il y a donc perte de crédit lorsque l’entité s’attend à être payée intégralement mais en retard par rapport à l’échéance initiale.
32
Pour déterminer si le risque a augmenté de manière significative, l’entité doit se fonder sur la variation du risque de défaillance au cours de la durée de
vie prévue de l’instrument financier plutôt que sur la variation du montant des pertes de crédit attendues.
33
Sauf s’il s’agit d’un actif financier ou d’un passif financier évalué à la juste valeur par le biais du résultat net.

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COLLECTION DSCG UE 4 • Comptabilité et audit

6. Créance client
a) Nature de l’actif financier
La créance est un droit contractuel de recevoir de la trésorerie d’une autre société. Il s’agit donc bien d’un actif
financier évalué au coût amorti.
Les contrats avec les clients peuvent être partiellement dans le champ d’application de la norme IFRS 9 et de la
norme IFRS 1534.

b) Comptabilisation créance

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La créance n’étant pas à court terme, il convient de déterminer la valeur actuelle des flux de trésorerie attendus.
En effet, la créance étant de 18 mois, elle comporte une composante de financement importante. Il faut alors
prendre en compte la valeur temps de l’argent. Le taux d’intérêt effectif correspond au taux de prêt aux clients,
sur la même durée et avec un risque de crédit équivalent.

• Valeur initiale de la créance :


300 000 × 1,04-1,5 = 282 860.
! 0120123! ! ! !
&<C+-$/!$.,/-*?! A:A!:H0! !
! L/-*/! ! A:A!:H0!
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! ! ! ! !

• Valeur de la créance à l’inventaire N :


282 860 × 1,04 = 294 174.
! @121A23! ! ! !
&<C+-$/!$.,/-*?!EA87!197!J!A:A!:H0%! 11!@17! !
! M<'=6,*!N,-+-$,/<! 11!@17!
:;<2-4+43-#=4#1.#867.384# !
! ! ! ! !

7. Actions
a) Nature de l’instrument financier
Les actions sont des instruments de capitaux propres puisqu’elles donnent droit à un intérêt résiduel dans les
actifs d’une entité après réduction de tous les passifs. À ce titre, elles font partie des actifs financiers.
Le fait qu’EJM les ait classées parmi ses VMP signifie qu’elle n’a pas l’intention de les conserver et présume
qu’elle souhaite les revendre à court terme afin de réaliser une plus-value. En IFRS, ces actions seront donc
considérées comme des actifs financiers évalués à la juste valeur par le biais du résultat net.

b) Écriture d’inventaire
! @121A23! ! ! !
&O+<>/!N,-+-$,P</!E1!000!F!E"9Q"0%%! 9!000! !
! R$*,'-?!RMS! 9!000!
:;<2-4+43-#;<2-4#>.14<6# !
! ! ! ! !

c) Autre choix
Une entité peut choisir de manière irrévocable, lors de la comptabilisation initiale, de présenter dans les autres
éléments du résultat global les variations futures de la juste valeur de placements particuliers dans les
instruments de capitaux propres qui seraient autrement évalués à la juste valeur par le biais du résultat net.
Cependant, cette option n’est offerte que pour des instruments particuliers, qui ne doivent pas être détenus à des
fins de transaction. De ce fait, EJM n’a pas ce choix ici.

d) Prise de contrôle
La norme IFRS 9 ne s’applique pas (sauf exceptions) aux participations dans des filiales, des entreprises associées
ou des coentreprises, le traitement comptable aurait donc été différent.

34
Cf. cas MDP.

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UE 4 • Comptabilité et audit EJM

8. Obligations
a) Nature de l’actif financier
H1 : Le fait que l’entreprise EJM souhaite conserver ces obligations jusqu’à leur échéance signifie qu’elle a
l’intention de percevoir les flux de trésorerie contractuels correspondants. Les obligations seront donc des actifs
financiers évalués au coût amorti.

H2 : L’entreprise a pour objectif de réaliser des flux de trésorerie en vendant ces actifs. Elle prendra la décision de
vendre ces obligations en se fondant sur leur juste valeur. Le fait qu’elle soit amenée à percevoir des intérêts (flux

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de trésorerie contractuels) n’est qu’accessoire (non essentiel) pour elle. Elle classera ces obligations en actifs
financiers évalués à la juste valeur par le biais du résultat net.

H3 : Le placement des excédents de trésorerie de l’entreprise dans le but de pouvoir financer ses dépenses
prévues en N+2 génère des flux de trésorerie à court et à long terme et la durée de vie contractuelle des obligations
excède la durée du placement prévue par l’entité. L’objectif du modèle économique est atteint à la fois par la
perception des flux de trésorerie contractuels (les intérêts) et par la vente des actifs financiers. Les obligations
seront donc évaluées à la juste valeur par le biais des autres éléments du résultat global.

b) Comptabilisation
H1 : évaluation au coût amorti
! 0120123! ! ! !
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! 4+-56/! A!A10!000!
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! ! ! ! !

Pour les évaluations ultérieures, il faut tenir compte du taux d’intérêt effectif des obligations.
2 210 000 = 20 000 × 100 × 0,08 × (1 – (1+i)-2) / i + 20 000 × 112 × (1+i)-2
 i = 7,89278%
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4+-56/!EA0!000!F!100!F!0G0:%! 1H0!000! !
UK.,>+*,'-?! 17!7@0! !
! B-*C<D*?!EM<'=#!N,#%!EA!A10!000!F!0G09:8A9:%! 197!7@0!
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! ! ! ! !

Valeur des obligations après l’écriture d’inventaire N : 2 210 000 + 14 430 = 2 224 430.
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H2 : évaluation à la juste valeur par le biais du résultat net (RN)


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Les coûts de transaction ne doivent pas majorer l’évaluation des actifs financiers lorsqu’ils sont évalués à la juste
valeur par le biais du résultat net, ils sont donc enregistrés en charge.
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COLLECTION DSCG UE 4 • Comptabilité et audit

À l’inventaire N, la perception des intérêts vient diminuer le poste obligation, puisqu’il est évalué à la juste valeur,
sa valorisation tient compte des intérêts à recevoir.
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!

H3 : évaluation à la juste valeur par le biais des autres éléments du résultat global (AERG)
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Comme pour les actifs financiers évalués au coût amorti, les coûts de transaction viennent majorer la valeur des
actifs financiers évalués à la juste valeur par le biais des autres éléments du résultat global.
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! ! ! ! !

Les montants qui sont comptabilisés en résultat net sont les mêmes que ceux qui auraient été comptabilisés en
résultat net si l’actif financier avait été évalué au coût amorti. À l’inventaire N, il convient d’ajuster la valeur des
obligations par le biais des autres éléments du résultat global.
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! ! ! ! !

Les gains et pertes (autres que les produits d’intérêt, les pertes de crédit attendues et les gains et pertes de
changes) sont comptabilisés en autres éléments du résultat global et sont recyclés en résultat lorsque l’actif est
décomptabilisé.

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MDP
Emmanuelle Pèpe & Fanny Ziegelmeyer
Connaissances associées
Reconnaissance des revenus • IFRS 15

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1. 5 étapes d’analyse
Toutes les conditions suivantes doivent être réunies :
• les parties au contrat ont approuvé le contrat et se sont engagées à remplir leurs
obligations respectives ;
• l’entité peut identifier les droits de chaque partie en ce qui concerne les biens ou
Identification du
les services à fournir ;
contrat avec le client
• l’entité peut identifier les modalités de paiement prévues pour les biens et les ser-
vices à fournir ;
• le contrat a une substance commerciale ;
• il est probable que l’entité pourra recouvrer le montant de la contrepartie.
À la passation d’un contrat avec un client, l’entité doit apprécier les biens ou services
promis dans le contrat et identifier comme une obligation de prestation chaque
promesse de fournir au client :
• un bien ou un service (ou un groupe de biens ou services) distinct ; ou
Identification des • une série de biens ou services distincts qui sont essentiellement les mêmes et qui
obligations de sont fournis au client au même rythme.
prestation
L’entité doit comptabiliser des produits des activités ordinaires lorsqu’elle a rempli
(ou à mesure qu’elle remplit) une obligation de prestation en fournissant au client le
bien ou service promis (c’est-à-dire en transférant un actif). Un actif est transféré
lorsque le client en a obtenu (ou à mesure qu’il en obtient) le contrôle.

Pour déterminer le prix de transaction, l’entité doit prendre en compte les conditions
du contrat et ses pratiques commerciales habituelles. Le prix de transaction est le
montant de contrepartie auquel l’entité s’attend à avoir droit en échange de la
Détermination du prix
fourniture de biens ou de services promis à un client, à l’exclusion des sommes
de la transaction
perçues pour le compte de tiers (par exemple les taxes de vente). La contrepartie
promise dans un contrat conclu avec un client peut consister en des montants
déterminés, des montants variables, ou les deux.

Répartition du prix de La répartition du prix de transaction a pour objectif d’affecter à chaque obligation de
la transaction entre les prestation distincte (ou bien ou service distinct) un montant qui reflète le montant de
obligations de contreparties auxquelles l’entité s’attend à avoir droit en échange de la fourniture
prestation des biens ou des services promis au client.

Lorsque l’une ou l’autre partie à un contrat s’est acquittée de ses obligations, l’entité
Comptabilisation des
doit présenter le contrat dans l’état de la situation financière comme un actif sur
produits lorsqu’une
contrat ou un passif sur contrat, selon le rapport entre la prestation de l’entité et le
obligation de
paiement effectué par le client. L’entité doit présenter séparément comme une
prestation est satisfaite
créance ses droits inconditionnels à une contrepartie, le cas échéant.

2. Biens et services distincts ou non


La question correspond à l’étape 2 décrite dans l’analyse de la question 1.
Si la vente du matériel peut se faire sans l’installation et que cette dernière peut être réalisée par une autre entre-
prise, alors la vente de matériel et la prestation de services sont à considérer comme deux opérations distinctes.
Ici, la vente s’accompagne de l’installation mais celle-ci pourrait être réalisée par une autre entreprise. Les deux
éléments sont donc distincts. Pour considérer que le matériel et l’installation ne sont pas distincts, il faudrait par
exemple que l’installation faite par l’entreprise MDP plutôt que par une autre entreprise améliore les
performances du matériel.
Cette analyse est importante puisqu’elle peut conduire à constater les chiffres d’affaires correspondants dans des
exercices comptables différents.

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COLLECTION DSCG UE 4 • Comptabilité et audit

3. Opération 2
L’entité comptabilise des revenus de 62 500 € par an de N-3 à N-1.
Lors de la modification du contrat, la question est alors de savoir s’il faut enregistrer le renouvellement comme
un contrat distinct ou non.
Chaque contrat de 4 ans concerne des services distincts qui sont sensiblement les mêmes.
À la date de modification du contrat, le montant du chiffre d’affaires à encaisser est de 255 000 € (55 000 +
200 000).

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Or, le prix de vente séparé des services à réaliser au début de la 4e année est de 55 000 €. Le prix de vente séparé pour
les 5 années à venir est donc de 55 000 × 5 = 275 000 €. Le prix du contrat n’augmente donc pas d’un montant corres-
pondant à ce prix séparé ; la modification ne peut pas être considérée comme un contrat distinct (IFRS 15, §20).
Ce montant étant supérieur à celui du chiffre d’affaires restant à encaisser et le service qui sera fourni de N à N+5
étant distinct de la maintenance déjà réalisée de N-3 à N-1 (IFRS 15, §21.a), l’entreprise va enregistrer la
modification comme une résiliation du contrat initial et la contraction d’un nouveau contrat pour 255 000 € pour
5 ans. Elle comptabilisera ainsi 255 000 / 5 = 51 000 € de revenus par an.

4. Opération 3
a) % d’avancement :
N : 150 000 / 600 000 = 25%.
N+1 : 880 000 / 1 100 000 = 80%.

b) Produits et résultat
Produits N : 1 000 000 × 0,25 = 250 000 €.
Produits N+1 : 1 000 000 × 0,8 – 250 000 = 550 000 €.
Produits N+2 : 1 000 000 × 1 – (250 000 + 550 000) = 200 000 €.
Résultat N : 250 000 – 150 000 = 100 000 €
ou (1 000 000 – 600 000) × 0,25 = 100 000 €.
Résultat N+1 théorique : 550 000 – (880 000 – 150 000) = - 180 000
ou (1 000 000 – 1 100 000) × 0,8 – 100 000 = - 180 000.
Cependant comme le résultat attendu est déficitaire, la perte totale doit impacter immédiatement le résultat
N+1. Le résultat N+1 sera donc de – 200 000 € (1 000 000 – 1 100 000 – 100 000 (Résultat N)).

c) Écritures
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UE 4 • Comptabilité et audit MDP

En enregistrant un produit de 550 000 €, l’impact sur le résultat net est de – 180 000 € (voir question b.). Pour que
cet impact passe à -200 000 €, il faut compléter la perte de 20 000 € en dépréciant l’actif sur contrat.
# -*(..+)#/E># # # #
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# 61,,(7#,*'#$82)'1)#9#:1(+;+2)#$.(+2)# # K55#555#
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L’impact du contrat sur le résultat en N+2 est bien nul, puisque la totalité de la perte a affecté l’exercice N-1.

d) PCG
Selon le PCG, l’entreprise a le choix entre la méthode à l’avancement et la méthode à l’achèvement.
Si l’entreprise choisit la méthode à l’avancement, l’impact sur son résultat sera le même que selon la norme IFRS
15, la principale différence étant qu’avec le référentiel PCG, les 20 000 € de pertes ici enregistrées en dépréciation
seraient comptabilisées sous forme de provision.
Si elle choisit la méthode à l’achèvement et si le résultat est déficitaire (comme dans le cas présent), le résultat net
doit immédiatement être impacté de la perte sur contrat, comme en IFRS. Par contre, si le contrat est
bénéficiaire, le résultat net n’est impacté que lorsque le contrat est achevé.

5. Coûts marginaux / coûts d’exécution


Les coûts marginaux d'obtention d'un contrat sont ceux que l'entité engage pour obtenir un contrat avec un client
et qu'elle n'aurait pas engagés si elle n'avait pas obtenu le contrat (par exemple une commission de vente). Ils sont
enregistrés à l’actif si l’entité s’attend à recouvrer ces coûts.
Si les coûts engagés pour l'exécution d'un contrat conclu avec un client n'entrent pas dans le champ d'application
d'une autre norme, l'entité ne doit comptabiliser un actif au titre des coûts engagés pour l'exécution d'un contrat
que si ces coûts remplissent toutes les conditions suivantes :
a) ils sont directement liés à un contrat ou à un contrat prévu que l'entité peut identifier spécifiquement ;
b) ils procurent à l'entité des ressources nouvelles ou accrues qui lui serviront à remplir (ou à continuer à
remplir) ses obligations de prestation dans l'avenir ; et
c) ils sont recouvrables.

Dans l’opération 4, il s’agit bien de coûts d’exécution du contrat. Le matériel sera comptabilisé selon la norme
IAS 1635, le logiciel sera comptabilisé selon la norme IAS 3835, les frais généraux et administratifs seront
comptabilisés en charge (à moins que ces coûts soient explicitement à la charge du client selon le contrat), mais
les coûts de conception seront inscrits à l’actif puis amortis sur la durée du contrat.

35
Cf. cas SFE.

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SOEM
Patricia Gouttefarde
Connaissances associées
Principes de consolidation : cadre des opérations de consolidation
• Normes internationales : normes relatives à la consolidation

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L’objet de la journée de travail est la mise en place du processus de consolidation des comptes des sociétés du
groupe à compter de l’exercice ouvert au 1er janvier N+1, ce qui revient à répondre à la question « Comment
consolider ? ». Toutefois, avant de répondre à cette question, il est indispensable de répondre à la question
« Pourquoi consolider ? ».

Introduction de la journée de travail : pourquoi consolider ou « quelles sont les raisons et quels sont les
objectifs de la consolidation des comptes des sociétés du groupe » ?
La consolidation des comptes à compter de N+1 résulte d’une obligation légale. Cependant, cette consolidation
peut aussi être considérée comme un outil de gestion comptable et financière pour le groupe.

1.1 Consolider : une obligation légale pour le groupe SOEM à compter de N+1
Rappelons que les comptes consolidés ont pour but de donner une image globale de l’activité et de la situation
d’un ensemble de sociétés qui, bien que juridiquement indépendantes, sont soumises à une unité de direction et
constituent ainsi une entité économique appelée « groupe ». Les comptes annuels consolidés (bilan consolidé,
compte de résultat consolidé et notes annexes consolidées) de cet ensemble de sociétés sont donc présentés
comme s’il s’agissait des comptes annuels d’une seule entreprise.
L’obligation de consolider résulte de la 7e directive européenne de 1983 relative aux comptes consolidés des
sociétés de capitaux. Cette directive a été transposée dans la réglementation comptable française et a conduit à la
mise à jour du « Plan comptable général (PCG) 1982 ». La refonte de celui-ci donne naissance au « PCG 99 » qui ne
traite plus que de la comptabilité financière des entités non consolidées. Les règles françaises relatives aux
comptes consolidés figurent dans le règlement CRC 99-02 qui s’appliqueront à notre groupe.
Si le groupe SOEM n’a pas consolidé les comptes de ses sociétés jusqu’à présent, c’est en raison de l’exemption « petits
groupes » dont il bénéficiait jusqu’à présent. En effet, un groupe est exempté de présenter des comptes consolidés s’il
n’excède pas, pendant deux exercices successifs, les seuils ci-dessous pour deux des trois critères indiqués :
Base des derniers comptes annuels arrêtés Chiffre Nombre de
Total bilan
selon l’article L 233-17 du Code de commerce d’affaires salariés

Exemption si valeur inférieure pendant deux exercices successifs


24 000 000 € 48 000 000 € 250
selon l’article R233-16 du Code de commerce.

Par contre, pour les exercices N-1 et N, les seuils en question ont été dépassés.
Pour N-1 :
- le cumul bilan des différentes sociétés s’est monté à 24 688 400 € ;
- le cumul des chiffres d’affaires s’est établi à 48 004 000 € ;
- l’effectif total a atteint 240 personnes.
NB : Les chiffres de la SAE ne sont pas pris en compte pour le calcul des seuils puisqu’elle est sous influence notable
(et non sous contrôle de la SOEM).

Pour N, ces valeurs ont encore augmenté.


Le groupe dépasse par conséquent les seuils « total bilan » et « chiffre d’affaires » et est contraint de
présenter des comptes consolidés à compter de l’exercice N+1. Cependant, comme pour les comptes
sociaux, nous serons tenus de présenter, dans nos comptes annuels consolidés, les chiffres correspondants
pour l’exercice précédent, c’est-à-dire ceux de l’exercice N qui vient de s’achever !
Ceci explique pourquoi nous nous réunissons si tôt dans l’année pour organiser la mise en place du processus de
consolidation des comptes de nos sociétés.
Pour répondre à une autre question posée : pour le moment, nous n’avons pas à nous préoccuper des normes
internationales IAS/IFRS.
Celles-ci ne s’appliquent, en France, de manière obligatoire qu’aux groupes dont les titres sont admis sur un
marché réglementé. Ainsi, elles ne deviendront obligatoires pour le groupe que si la cotation sur Euronext a lieu.
Dans ce cas, les comptes consolidés devront être établis dans le respect des normes IAS/IFRS adoptées par
l’Union européenne36. Les règles et méthodes de consolidation à mettre en œuvre sont alors encadrées par les
normes suivantes :

36
Pour une liste des normes IAS/IFRS et des interprétations SIC/IFRIC adoptées par l’Union européenne, le lecteur pourra consulter le site FocusIFRS.com
à l’adresse suivante : http://www.focusifrs.com/menu_gauche/normes_et_interpretations/textes_des_normes_et_interpretations/tableau_sommaire

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COLLECTION DSCG UE 4 • Comptabilité et audit

IAS 1 – Présentation des états Énonce les dispositions générales relatives à la présentation des états
financiers financiers, leur structure et leur contenu. On y trouve notamment la liste des
états à présenter37. Cette norme s’applique aux comptes individuels comme
aux comptes consolidés.
IAS 7 – Tableau des flux de Énonce les informations à fournir concernant les flux de trésorerie ainsi que les
trésorerie règles de présentation à respecter. Les règles à appliquer pour la prise en
compte des flux de trésorerie des filiales consolidées y sont précisées.
IAS 28 – Participation dans des Définit les notions d’entreprises associées et de coentreprises et la méthode

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entreprises associées et de consolidation à appliquer pour la comptabilisation de ces participations.
coentreprises
IFRS 3 – Regroupement d’en- Définit les principes de comptabilisation à appliquer lors d’un regroupement
treprises d’entreprises, dont les règles d’évaluation et de comptabilisation des actifs
acquis, des passifs repris et du goodwill.
IFRS 10 – Etats financiers Établit les principes de présentation des états financiers consolidés d’une
consolidés entité qui en contrôle une ou plusieurs autres. La norme définit également la
notion de contrôle et explique comment l’identifier.
IFRS 11 – Partenariats Définit et distingue les différentes formes de partenariats en précisant les
principes à appliquer pour la présentation des états financiers consolidés lors
d’un partenariat et tout particulièrement en cas d’activité conjointe.

1.2. Consolider : une opportunité de gestion pour le groupe


La consolidation est certes une contrainte, mais on peut aussi y voir des intérêts pour la gestion comptable et
financière du groupe.
Pour pouvoir agréger les comptes sociaux, nous allons devoir harmoniser nos approches et notamment
homogénéiser nos méthodes d’évaluation et de présentation de l’information comptable. Cette harmonisation
résultera d’une discussion entre tous les responsables financiers et comptables, en concertation avec nos
dirigeants respectifs, pour choisir les méthodes qui traduisent l’image la plus fidèle des patrimoines, résultats et
situations financières de toutes les sociétés.
Nous pouvons donc constater que la consolidation va instaurer une communication entre responsables
financiers et comptables des sociétés du groupe et l’on peut voir ceci comme une occasion d’échange sur nos
moyens et nos pratiques. Le responsable de la consolidation n’est pas là pour « imposer sa loi » mais pour être à
l’écoute de ceux qui produisent l’information de base pour la traiter ensuite en conformité avec les règles de la
consolidation.
Certes, on peut aussi voir dans ce processus un moyen de comparer nos gestions respectives et d’évaluer nos
performances. Nous pouvons cependant approcher cet aspect de manière positive en y voyant un benchmarking
interne qui peut conduire à l’amélioration de nos pratiques.
Rappelons que les comptes consolidés servent à donner une image globale du groupe ; ils serviront aussi bien à la
gestion interne de notre groupe de sociétés qu’à des tiers extérieurs tels que les banquiers. Ces comptes témoi-
gnent du fait que notre groupe s’est construit sur une véritable stratégie de gestion du patrimoine et de
développement économique dans la région. Avant d’être publiés, les comptes consolidés seront également
contrôlés comme nous le verrons par la suite.

Après avoir vu la nécessité et l’intérêt de consolider les comptes, voyons maintenant concrètement ce que cela va
avoir comme conséquence pour nous en termes organisationnels.
Pour ce faire, nous traiterons successivement des points suivants :
- comment se positionne la consolidation par rapport aux comptes sociaux que vous produisez ;
- comment optimiser le travail de consolidation ;
- quelles sont les méthodes de consolidation à mettre en œuvre ;
- comment les comptes consolidés seront contrôlés avant leur publication.

2.1 Consolidation de comptabilités et non comptabilité de consolidation


Les comptes consolidés sont établis par agrégation des comptes sociaux des sociétés appartenant au périmètre
du groupe. Il s’agit, par conséquent, d’une consolidation de comptabilités. Ce processus se renouvelle pour
chaque exercice ; les comptes consolidés d’un exercice ne s’obtiennent donc pas à partir des comptes consolidés
de l’exercice précédent (ce qui constituerait une « comptabilité de consolidation »).
La conséquence pratique de cela est qu’il n’existe pas de trace comptable des travaux effectués l’année
précédente ; il est donc nécessaire de dérouler chaque année le même processus et notamment d’effectuer à
nouveau l’ensemble des retraitements générés par la consolidation. La consolidation du bilan et la consolidation
du compte de résultat s’effectuent séparément. Concrètement : une écriture de consolidation ne comportera
jamais à la fois des comptes de bilan et des comptes de charges ou de produits.
Les retraitements liés au passage des comptes individuels aux comptes consolidés ont l’impact suivant au niveau
du bilan consolidé :

37
Cf. cas INFOFI.

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UE 4 • Comptabilité et audit SOEM

Exercice concerné Imputation

EXERCICE EN COURS SUR LE RÉSULTAT

EXERCICE ANTÉRIEUR SUR LES RÉSERVES

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Pour la consolidation du résultat, il n’est tenu compte que des retraitements affectant le résultat de l’exercice
concerné.
Par exemple, dans le cas où les modes d’amortissement retenus par les sociétés du groupe pour un même type
d’immobilisation ne sont pas identiques, il faut retraiter les amortissements (pour le bilan) et les dotations (pour
le compte de résultat). Pour la consolidation du bilan, seront corrigés les amortissements de l’immobilisation
depuis l’année de son acquisition alors que, pour la consolidation du compte de résultat, ne seront retraitées que
les dotations de l’exercice de consolidation.

2.2. Les retraitements


Avant de consolider38 à proprement parler les comptes, des retraitements préalables s’imposent. Ces
retraitements préalables sont quelquefois appelés « opérations de pré-consolidation ». Les différents types de
retraitements préalables sont :
 les retraitements d’homogénéisation : leur but est d’homogénéiser les éléments provenant des comptes
individuels39 pour les faire figurer dans les comptes consolidés. Ils sont nécessaires à chaque fois qu’il existe
une option dans l’évaluation des éléments d’actif ou de passif ou dans leur présentation (bilan ou hors bilan
par exemple) et que les sociétés du groupe n’ont pas retenu la même option ;
 le retraitement de l’impôt sur les bénéfices : les comptes consolidés ne sont pas des comptes « fiscaux »
mais économiques. L’impôt sur les bénéfices qui y figure est calculé en fonction des produits et des charges
comptables se rattachant à l’exercice (= impôt différé) et non l’impôt calculé selon les règles fiscales (=
impôt exigible). Par ailleurs, chaque retraitement d’homogénéisation effectué qui affecte le résultat
comptable aura également pour effet de modifier cet impôt différé ;
 l’élimination des écritures fiscales : les écritures comptables enregistrées pour des raisons purement
fiscales (provisions réglementées notamment) doivent être éliminées pour la raison indiquée au point
précédent. Nous pouvons dire que les comptes consolidés respectent, dans une certaine mesure, la
prééminence de la réalité économique sur l’apparence juridique (« substance over form ») ;
 l’ajustement des comptes inter-sociétés : le groupe formant une entité unique à l’égard de l’extérieur, les
opérations entre sociétés du groupe seront éliminées pour l’établissement des comptes consolidés, après le
cumul des comptes. Pour préparer cette élimination, il est quelquefois nécessaire d’ajuster au préalable les
comptes utilisés par les deux sociétés concernées en termes de montant ou de date d’enregistrement. Un
état de rapprochement des comptes intra-groupe permettra d’établir et d’expliquer, le cas échéant,
l’existence d’écarts ;
 la conversion des comptes des sociétés étrangères libellés en devises : pour consolider des comptes, il est
indispensable qu’ils soient établis dans la même monnaie. Le groupe SOEM n’est pas concerné par ce type de
retraitement.
Les retraitements préalables à la consolidation, comme les opérations de consolidation proprement dites (cumul
des comptes, élimination des résultats internes au groupe et des comptes inter-sociétés, élaboration des comptes
annuels consolidés), seront effectués par le chargé de consolidation qui sera rattaché au service financier de la
SOEM, holding du groupe.
Ainsi, il n’y a pas lieu de modifier le processus d’élaboration des comptes sociaux par les services comptables des
différentes sociétés. Ces services devront seulement remonter les données nécessaires au responsable de la
consolidation selon un calendrier et dans le cadre d’un système d’information qui restent à définir et à mettre en
place.

Après analyse des principales méthodes employées par les sociétés du groupe, des différences d’options sont
apparues dans plusieurs domaines (cf. récapitulatif40 établi et communiqué à tous les participants). Si ces options
sont maintenues en l’état, cela nécessite pour chaque exercice des retraitements d’homogénéisation importants
et quelquefois complexes. Nous proposons par conséquent, dans toute la mesure du possible, d’adopter les
mêmes options dans toutes les sociétés du groupe. Ainsi, pour ce qui est de la comptabilisation des contrats à long
terme (hors la SCI Oscar, toutes les sociétés sont concernées par cette question), nous proposons d’adopter la
méthode déjà adoptée par la SOEM, c’est-à-dire la méthode à l’avancement. Nous rappelons que ce changement
d’option constitue un changement de méthode comptable. Il est clair que le changement de méthode est lourd à
effectuer (effet rétrospectif, changement à l’ouverture de l’exercice, impact sur le report à nouveau, description
et justification dans l’annexe, établissement de comptes pro forma pour l’exercice précédent si l’impact du
38
De l’anglais « to consolidate » qui signifie unir, regrouper.
39
Les expressions « comptes individuels » et « comptes sociaux » sont synonymes, il s’agit des comptes annuels établis par les différentes entités du
groupe par opposition aux comptes du groupe ou « comptes consolidés ».
40
Il s’agit du récapitulatif figurant en Annexe 1 de l’énoncé du cas.

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COLLECTION DSCG UE 4 • Comptabilité et audit

changement est significatif ). Cependant, il est unique alors que, si les divergences perdurent, les opérations de
retraitement seraient lourdes et récurrentes.
Pour les autres points de divergences, nous proposons une discussion permettant de mettre en évidence les
raisons qui ont conduit à ces choix dans les différentes sociétés. Si un choix commun n’est pas pertinent, nous
conserverons les méthodes actuelles et homogénéiserons les évaluations et comptes pour les besoins de la
consolidation.
Les options retenues seront récapitulées dans le « manuel de consolidation » que nous allons élaborer et diffuser.

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2.3. Les méthodes de consolidation
La méthode de consolidation à retenir est fonction du type de contrôle que détient la SOEM (société-mère) dans
les différentes sociétés du groupe. En appliquant les dispositions prévues par le règlement CRC 99-02, on peut
identifier différents types de contrôle au sein du groupe SOEM. Lorsque la SOEM est majoritaire dans le capital
d’une société, elle en détient le contrôle exclusif et la société est consolidée par intégration globale. Ceci est le cas
pour la SCI Oscar (contrôlée à 90%), la SMM (contrôlée à 75%) et la SLE (contrôlée à 80%). Par contre, la SOEM
ne détenant qu’un tiers du capital de la SAE, elle exerce sur celle-ci une « influence notable » sur les politiques
financière et opérationnelle de l’entreprise. Cette influence est présumée par la loi lorsque la holding détient 20%
au moins des droits de vote, ce qui est le cas ici. La SAE ne sera pas intégrée mais mise en équivalence.
L’ensemble des cinq sociétés du groupe entre dans le périmètre de consolidation.
Il est à noter que la seule influence notable sur une société ne déclenche pas l’obligation de présenter des comptes
consolidés. En effet, selon l’article L 233-16 du Code de commerce, modifié par l’ordonnance n° 2015-900 relative
aux obligations comptables, seules les sociétés qui contrôlent de manière exclusive ou conjointe une ou plusieurs
autres entreprises sont tenues d’établir des comptes consolidés. En revanche, si une société doit établir des
comptes consolidés, les sociétés sur lesquelles elle exerce une influence notable seront incluses dans le périmètre
de consolidation (article L 233-17-2 du Code de commerce).
Dans le cas de la SOEM, la SAE fait partie du périmètre de consolidation dans la mesure où la société-mère
contrôle de manière exclusive trois autres sociétés.
Pour ce qui est du pourcentage d’intérêt : il s’agit de la fraction de capital des filiales détenue par la société-mère
et le pourcentage d’intérêt correspond à la proportion de la valeur des actifs et des passifs des sociétés
consolidées par intégration globale qui sera prise en compte dans la consolidation. Notons que ce pourcentage
est égal à 100 pour ce qui est de la SOEM dont les comptes annuels constituent ainsi la base des comptes
consolidés du groupe.
Dans le cas du groupe SOEM, le pourcentage de contrôle et le pourcentage d’intérêt sont identiques dans la
mesure où il n’y a que des participations directes de la SOEM dans les autres sociétés du groupe et que la nature
du contrôle est uniquement fonction du pourcentage de contrôle (contrôle exclusif de droit).

2.4. Le contrôle des comptes consolidés


La consolidation va produire une nouveauté pour la société SOEM. Selon l’article L 823-2 du Code de commerce,
les personnes et entités astreintes à publier des comptes consolidés désignent au moins deux commissaires aux
comptes.
L’article L 823-9 du Code de commerce stipule dans son alinéa 2 : « Lorsqu’une personne ou une entité établit des
comptes consolidés, les commissaires aux comptes certifient, en justifiant de leurs appréciations, que les
comptes consolidés sont réguliers et sincères et donnent une image fidèle du patrimoine, de la situation
financière ainsi que du résultat de l’ensemble constitué par les personnes et entités comprises dans la
consolidation. Sans préjudice des dispositions de l’article L 823-14, la certification des comptes consolidés est
délivrée notamment après examen des travaux des commissaires aux comptes des personnes et entités
comprises dans la consolidation ou, s’il n’en est point, des professionnels chargés du contrôle des comptes
desdites personnes et entités ».
Le champ d’investigation des commissaires aux comptes est large puisque l’article L 823-14 précise que « Les
investigations prévues à l’article L 823-13 peuvent être faites tant auprès de la personne ou de l’entité dont les
commissaires aux comptes sont chargés de certifier les comptes que des personnes ou entités qui la contrôlent ou
qui sont contrôlées par elle au sens de l’article L 233-3. Elles peuvent également être faites, pour l’application du
deuxième alinéa de l’article L 823-9, auprès de l’ensemble des personnes ou entités comprises dans la
consolidation. »
Pour exercer leur mission, les co-commissaires appliqueront la NEP 100 : Audit des comptes réalisé par plusieurs
commissaires aux comptes.
Cette norme précise notamment la répartition des diligences et les modalités de l’examen contradictoire entre
les deux commissaires, les modalités d’établissement du rapport ainsi que le traitement des différends d’opinion
entre les commissaires aux comptes.

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COSTATI
Patricia Gouttefarde & Fanny Ziegelmeyer
Connaissances associées
Pourcentages d’intérêt et de contrôle • Périmètre de
consolidation • Méthodes de consolidation

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1. Détermination du contrôle de la société-mère sur les autres sociétés du groupe
Selon le règlement CRC 99-02
Le contrôle est déterminé en fonction du pourcentage de contrôle détenu par la société-mère, c’est-à-dire la
fraction des droits de vote attachés aux actions détenues par la société-mère (contrôle direct) et par toutes les
entreprises qu’elle contrôle de manière exclusive (contrôle indirect).

Différents types de contrôle


Le contrôle exclusif est le pouvoir de diriger les politiques financière et opérationnelle d’une entreprise afin de
tirer avantage de ses activités. Il résulte :
• soit de la détention directe ou indirecte de la majorité des droits de vote dans une autre entreprise ;
• soit de la désignation, pendant deux exercices successifs, de la majorité des membres des organes d’administra-
tion, de direction ou de surveillance d’une autre entreprise ; l’entreprise consolidante est présumée avoir effectué
cette désignation lorsqu’elle a disposé, au cours de cette période, directement ou indirectement, d’une fraction
supérieure à quarante pour cent des droits de vote et qu’aucun autre associé ou actionnaire ne détenait, directe-
ment ou indirectement, une fraction supérieure à la sienne ;
• soit du droit d’exercer une influence dominante sur une entreprise en vertu d’un contrat ou de clauses statutaires,
lorsque le droit applicable le permet ; l’influence dominante existe dès lors que, dans les conditions décrites ci-
dessus, l’entreprise consolidante a la possibilité d’utiliser ou d’orienter l’utilisation des actifs de la même façon
qu’elle contrôle ses propres actifs.

Le contrôle conjoint est le partage du contrôle d’une entreprise exploitée en commun par un nombre limité
d’associés ou d’actionnaires, de sorte que les politiques financière et opérationnelle résultent de leur accord.
Deux éléments sont essentiels à l’existence d’un contrôle conjoint :
• un nombre limité d’associés ou d’actionnaires partageant le contrôle ; le partage du contrôle suppose qu’aucun
associé ou actionnaire n’est susceptible à lui seul de pouvoir exercer un contrôle exclusif en imposant ses décisions
aux autres : l’existence d’un contrôle conjoint n’exclut pas la présence d’associés ou d’actionnaires minoritaires
ne participant pas au contrôle conjoint ;
• un accord contractuel qui :
- prévoit l’exercice du contrôle conjoint sur l’activité économique de l’entreprise exploitée en commun,
- établit les décisions qui sont essentielles à la réalisation des objectifs de l’entreprise exploitée en commun et
qui nécessitent le consentement de tous les associés ou actionnaires participant au contrôle conjoint.

L’influence notable est le pouvoir de participer aux politiques financière et opérationnelle d’une entreprise sans
en détenir le contrôle. L’influence notable peut notamment résulter d’une représentation dans les organes de
direction ou de surveillance, de la participation aux décisions stratégiques, de l’existence d’opérations inter-
entreprises importantes, de l’échange de personnel de direction, de liens de dépendance technique.
L’influence notable sur les politiques financière et opérationnelle d’une entreprise est présumée lorsque l’entre-
prise consolidante dispose, directement ou indirectement, d’une fraction au moins égale à 20% des droits de vote
de cette entreprise.

Conséquences de cette distinction


Les entreprises sur lesquelles la société-mère (= société consolidante) exerce un contrôle ou une influence
notable entrent dans le périmètre de consolidation. La méthode de consolidation est fonction de la nature du
contrôle. Il existe, par conséquent, trois méthodes de consolidation.
Type de contrôle Méthode de consolidation
Exclusif Intégration globale
Conjoint Intégration proportionnelle
Influence notable Mise en équivalence

Selon les normes IFRS


La définition du périmètre de consolidation est encadrée par les nouvelles normes IFRS 10 et IFRS 11, et par la
norme IAS 28 modifiée. Ces normes, applicables par anticipation aux exercices ouverts à compter du 1er janvier
2013 et, au plus tard, aux périodes ouvertes à compter du 1er janvier 2014, remplacent les normes IAS 27 – États
financiers consolidés et individuels et IAS 31 – Participations dans des coentreprises.

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Différents types de contrôle


Contrôle (IFRS 10 - États financiers consolidés) : Un investisseur contrôle une entité faisant l’objet d’un
investissement lorsqu’il est exposé ou qu’il a droit à des rendements variables en raison de ses liens avec l’entité
faisant l’objet d’un investissement et qu’il a la capacité d’influer sur ses rendements du fait du pouvoir qu’il
détient sur celle-ci.
Un investisseur détient le pouvoir sur une entité faisant l’objet d’un investissement lorsqu’il a des droits effectifs
qui lui confèrent la capacité actuelle de diriger les activités pertinentes, à savoir les activités qui ont une incidence
importante sur les rendements de l’entité faisant l’objet d’un investissement.

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Pour détenir le pouvoir sur une entité faisant l’objet d’un investissement, l’investisseur doit avoir des droits
effectifs qui lui confèrent la capacité actuelle de diriger les activités pertinentes. Les droits pouvant conférer ce
pouvoir peuvent être :
- les droits qui prennent la forme de droits de vote (ou de droits de vote potentiels) dans l’entité ;
- le droit de nommer, de réaffecter ou de révoquer les principaux dirigeants de l’entité, qui ont la capacité de di-
riger les activités pertinentes ; ce droit peut être contractuel ou non ;
- le droit, contractuel ou non, de nommer une autre entité pour diriger les activités pertinentes ou de révoquer
l’entité qui les dirige ;
- le droit, contractuel ou non, de diriger l’entité de manière qu’elle conclue des transactions, ou d’opposer son
veto à la modification de transactions, au profit de l’investisseur ;
- d’autres droits (comme les droits décisionnels stipulés dans le contrat de gestion) qui donnent à leur déten-
teur la capacité de diriger les activités pertinentes.
Lorsqu’il évalue s’il a le pouvoir, l’investisseur ne tient compte que des droits substantiels relatifs à l’entité. Pour
qu’un droit soit substantiel, il faut que son détenteur ait la capacité pratique de l’exercer.

Partenariats (IFRS 11 – Partenariats) : Un partenariat est une opération par laquelle deux parties ou plus
exercent un contrôle conjoint.
Le contrôle conjoint est le partage contractuellement convenu du contrôle exercé sur une opération, qui n’existe
que dans le cas où les décisions concernant les activités pertinentes requièrent le consentement unanime des
parties partageant le contrôle.
Un partenariat est soit une activité conjointe, soit une coentreprise.
Une activité conjointe est un partenariat dans lequel les parties qui exercent un contrôle conjoint sur l’opération
ont des droits sur les actifs et des obligations au titre des passifs relatifs à celle-ci. Ces parties sont appelées
coparticipants.
Une coentreprise est un partenariat dans lequel les parties qui exercent un contrôle conjoint sur l’opération ont
des droits sur l’actif net de celle-ci. Ces parties sont appelées coentrepreneurs.

Entreprises associées (IAS 28 – Participations dans des entreprises associées et des coentreprises,
anciennement nommée « Participations dans des entreprises associées ») : Une entité associée est une entité
dans laquelle l’investisseur exerce une influence notable.
L’influence notable est le pouvoir de participer aux décisions relatives aux politiques financières et
opérationnelles de l’entité émettrice, sans toutefois exercer un contrôle ou un contrôle conjoint sur ces
politiques. Si un investisseur détient, directement ou indirectement, 20 % ou plus des droits de vote dans l’entre-
prise émettrice, il est présumé exercer une influence notable, sauf s’il peut être démontré clairement que ce n’est
pas le cas. Inversement, si l’investisseur détient, directement ou indirectement, moins de 20% des droits de vote
dans l’entité émettrice, il est présumé ne pas exercer d’influence notable, sauf s’il peut être démontré clairement
qu’il exerce une telle influence.

Conséquences de cette distinction


La méthode de consolidation à appliquer varie selon le type de contrôle exercé :

Type de contrôle Méthode de consolidation


Contrôle Intégration globale
Activité conjointe Quote-part des actifs, passifs, charges et produits
Partenariat
Coentreprise
Mise en équivalence
Entreprise associée

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UE 4 • Comptabilité et audit COSTATI

2. Organigramme du groupe

COSTATI
45%
75% 65% 30%

60% Autofiltre
CIF SA CF SAS C-MNR CS SAS
SAS

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10,53% 13% 33%

SCM
Brasil
SAMT SAS
Filters
30%

CSBE

3. Détermination du périmètre de consolidation


a) Démembrement du droit de propriété et entité « ad hoc »

Démembrement du droit de propriété


L’usufruitier a le droit de vote en assemblée générale ordinaire tandis que le nu-propriétaire ne détient que
le droit de vote en assemblée générale extraordinaire.

Règlement CRC 99-02 Normes IFRS

L’usufruitier bénéficie donc des avantages économiques L’usufruitier, contrairement au nu-propriétaire,


présents et futurs et supporte les risques. Pour ces détient des droits effectifs qui lui confèrent la
raisons, l’usufruitier consolide les comptes de la filiale capacité actuelle de diriger les activités
détenue en usufruit. Le nu-propriétaire ne participe pas pertinentes de la filiale. Pour ces raisons, il
aux avantages économiques et risques de la filiale, il ne consolide les comptes de la filiale détenue en
la consolide pas. usufruit.
 Ici, Autofiltre SAS est donc consolidée par le groupe COSTATI.

Entité « ad hoc »
Traitement prévu par le règlement CRC 99-02
Une entité ad hoc est une structure juridique distincte, créée spécifiquement pour gérer une opération ou un
groupe d’opérations similaires pour le compte d’une entreprise. L’entité ad hoc est structurée ou organisée de
manière telle que son activité n’est en fait exercée que pour le compte de cette entreprise, par mise à disposition
d’actifs ou fourniture de biens, de services ou de capitaux.
Une entité ad hoc est comprise dans le périmètre de consolidation dès lors qu’une ou plusieurs entreprises
contrôlées ont en substance en vertu de contrats, d’accords, de clauses statutaires, le contrôle de l’entité.
Afin de déterminer l’existence de ce contrôle, il est nécessaire d’apprécier l’économie d’ensemble de l’opération
à laquelle l’entité ad hoc participe et d’analyser les caractéristiques de la relation entre cette dernière et l’entité
consolidante.
Dans cette optique, les critères suivants seront pris en considération :
• l’entreprise dispose en réalité des pouvoirs de décision, assortis ou non des pouvoirs de gestion sur l’entité ad
hoc ou sur les actifs qui la composent, même si ces pouvoirs ne sont pas effectivement exercés. Elle a par exemple
la capacité de dissoudre l’entité, d’en changer les statuts, ou au contraire de s’opposer formellement à leur modi-
fication ;
• l’entreprise a, de fait, la capacité de bénéficier de la majorité des avantages économiques de l’entité, que ce soit
sous forme de flux de trésorerie ou de droit à une quote-part d’actif net, de droit de disposer d’un ou plusieurs
actifs, de droit à la majorité des actifs résiduels en cas de liquidation ;
• l’entreprise supporte la majorité des risques relatifs à l’entité ; tel est le cas si les investisseurs extérieurs béné-
ficient d’une garantie, de la part de l’entité ou de l’entreprise, leur permettant de limiter de façon importante leur
prise de risques.
Le premier critère relatif aux pouvoirs de décision est prédominant. Il est également nécessaire de prendre en
considération le deuxième ou le troisième critère. En conséquence, une entité ad hoc est consolidée si les
conditions du premier et du deuxième critères, ou du premier et du troisième critères, sont remplies.
En outre, dès lors que les deuxième et troisième critères se trouvent réunis, l’entité ad hoc est également
consolidée, car considérée comme contrôlée.
L’intégration d’une « entité ad hoc » se fait obligatoirement de manière globale.

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COLLECTION DSCG UE 4 • Comptabilité et audit

Traitement prévu par les normes IFRS


Avec l’entrée en vigueur d’IFRS 10, les entités ad hoc ne font plus l’objet de dispositions particulières mais sont
prises en compte dans la définition du contrôle donnée par la norme. Elles sont donc contrôlées si les conditions
énoncées précédemment (cf. question 1) sont remplies. Les critères ci-dessus permettent de conclure
positivement sur l’existence du contrôle.
La SAMT SAS remplit les critères d’une « entité ad hoc ». En effet, elle a été créée spécifiquement et la SA
COSTATI détient en réalité les pouvoirs de décision et se porte garante des risques.

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b) Tableau synthétique

% de %
Société Type de contrôle Méthode de consolidation
contrôle d’intérêt

CRC 99-02 : Exclusif de droit


CF SAS 75% Intégration globale 75%
IFRS : Contrôle
60% CRC 99-02 : Exclusif de droit
CIF SA Intégration globale 45%
58,33% IFRS : Contrôle
CRC 99-02 : Exclusif de droit
Autofiltre SAS 65% Intégration globale 65%
IFRS : Contrôle
CRC 99-02 : Intégration
CRC 99-02 : Conjoint
C-MNR 30% proportionnelle 30%
IFRS : Partenariat - coentreprise IFRS : Mise en équivalence
BRASIL CRC 99-02 : Exclusif de droit
58,33% Intégration globale 6,84%
FILTERS IFRS : Contrôle
CRC 99-02 : Exclusif - entité ad
SAMT SAS 0% hoc Intégration globale 100%
IFRS : Contrôle
CRC 99-02 : Exclusif de fait
CS SAS 45% Intégration globale 45%
IFRS : Contrôle
SCM SA 38% Influence notable Mise en équivalence 27,85%
CSBE SAS 0% Aucun Hors périmètre N/A

NB : le calcul du pourcentage d’intérêt selon les normes IFRS est plus restrictif que dans le cadre du règlement CRC
99-02, puisqu’il est déterminé sans tenir compte des participations détenues dans les sociétés non contrôlées.
Ce cas de figure ne se présente pas pour le groupe COSTATI.

Commentaires :
Société Règlement CRC 99-02 Normes IFRS

CF SAS 7 500 actions ordinaires, sur un total de 10 000, soit 75% pour les deux pourcentages.

COSTATI exerce un contrôle exclusif sur CF SAS ; on


peut donc calculer un pourcentage de contrôle
indirect par l’intermédiaire de CF SAS.
COSTATI exerce un contrôle exclusif sur CF SAS ; on À l’inverse des normes françaises, les normes IFRS
peut donc calculer un pourcentage de contrôle prévoient la prise en compte des droits de vote
indirect par l’intermédiaire de CF SAS. potentiels à condition qu’ils soient exerçables lorsque
3 000 actions ordinaires, sur un total de 5 000, des décisions concernant la direction des activités
détenues par CF SAS, soit 60%. pertinentes doivent être prises. Dans la mesure où les
CIF SA obligations seront très probablement converties avant
Les droits de vote potentiels ne sont jamais pris en
compte dans le cadre de l’application du règlement la date de la prochaine AG, il convient d’en tenir
CRC 99-02. compte dans le calcul du pourcentage de contrôle.
Pourcentage d’intérêt indirect : 0,75 x 0,60 = 0,45. Pourcentage de contrôle indirect :
3000 + 1000
2 = 0,5833.
5000 + 2000
2
Pourcentage d’intérêt indirect : 0,75 x 0,60 = 0,45.

Autofiltre
Voir question 3-a) pour le traitement du démembrement.
SAS

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UE 4 • Comptabilité et audit COSTATI

Le contrôle est conjoint car il existe une convention de cogestion entre les trois associés principaux, qui
C-MNR prévoit que les décisions doivent être prises à l’unanimité des trois associés. La détention du capital
confère à COSTATI des droits sur l’actif net de C-MNR.

Contrôle indirect par Autofiltre (sous contrôle exclusif) : Les actions faisant l’objet d’un portage
1000 x 2 entrent dans la catégorie des droits de vote
= 0,16667.
7000 + (2500 x 2) potentiels.

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Le pourcentage de contrôle comprend également les « Lorsqu’il évalue s’il détient le contrôle,
l’investisseur tient compte de ses droits de
5000
actions faisant l’objet de portage, soit = vote potentiels et de ceux détenus par
7000 + (2500 x 2) d’autres parties, afin de déterminer s’il a le
0,4167.
pouvoir. Les droits de vote potentiels sont
« Pour le calcul de la fraction des droits de vote détenus, il des droits permettant d’obtenir des droits de
convient de tenir compte des actions à droit de vote double, vote dans l’entité faisant l’objet d’un
des certificats de droit de vote créés lors de l’émission de investissement, par exemple ceux qui
certificats d’investissement et, s’il y a lieu, des titres faisant découlent d’instruments convertibles ou
l’objet d’engagements ou de portage fermes détenus pour d’options, y compris de contrats à terme de
le compte de l’entreprise consolidante. gré à gré. Ils ne sont pris en compte que si les
BRASIL Le terme « portage » recouvre un ensemble d’opérations par droits sont substantiels. »
FILTERS lesquelles une entreprise a l’obligation d’acheter des titres à « Pour être substantiels, il faut aussi que les
un porteur au terme d’une période et à un prix déterminés à droits puissent être exercés lorsque les
l’avance, ce porteur ayant l’obligation de les lui vendre. décisions concernant la direction des activités
Ces titres sont considérés comme détenus pour le compte pertinentes doivent être prises. »
de l’entreprise consolidante, si les spécificités de l’en- Le transfert des actions étant prévu
gagement ferme ou du contrat de portage ferme la rendent rapidement, ces droits potentiels peuvent
titulaire des prérogatives essentielles attachées à ces titres. être considérés comme substantiels. Les
Pour déterminer la nature et l’importance du contrôle ou de conclusions sont donc les mêmes que dans le
l’influence notable, le titulaire des droits relatifs au contrôle cadre de l’application du règlement CRC 99-
des titres faisant l’objet du portage prend également en 02.
compte les autres titres de l’entreprise considérée qu’il
détient par ailleurs. » 1000
Calcul du pourcentage d’intérêt : 0,65 x = 0,0684.
9500

SAMT Cf. question 3-b).


SAS
Le contrôle est exclusif de fait car COSTATI a mis en place sur plus de deux exercices la majorité des
CS SAS administrateurs de CS SAS.
« Un certificat d’investissement est une valeur mobilière L’analyse est identique puisqu’il n’existe
représentant une fraction du capital social d’une société. pas d’autre facteur permettant de
Ce titre de propriété s’apparente à une action avec une conclure sur le contrôle de COSTATI sur
restriction au niveau des droits qui lui sont rattachés. Les SCM SA.
certificats d’investissement résultent du démembrement
d’une action en deux éléments : le certificat d’investisse-
ment qui donne droit au dividende et le certificat de
droit de vote qui présente les autres droits d’une action.
Ce démembrement est rendu possible par la loi du 3 jan-
vier 1983. Ces titres sont aujourd’hui réglementés par les
articles L.228-30 et suivants du Code de commerce. »
Les certificats d’investissement n’ouvrent pas droit au
SCM SA vote. Il n’y a donc pas de contrôle par COSTATI mais
uniquement par CS SAS, qui est sous contrôle exclusif
500 + 3300
de COSTATI : = 0,38.
10000

1300 3300
Pourcentage d’intérêt : + (0,45 x )=
10000 10000
0,2785.

CSBE COSTATI ne détient pas le contrôle exclusif sur SCM SA. Il y a rupture de contrôle.
SAS

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COLLECTION DSCG UE 4 • Comptabilité et audit

4. Participation circulaire

NB : l’analyse qui suit est la même quel que soit le référentiel envisagé.

Suite au rachat d’une partie des actions de la SA COSTATI par CIF SA, l’organigramme du groupe est modifié de
la manière suivante :

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COSTATI
5% 45%
65% 30%
75%
60% Autofiltre
CIF SA CF SAS C-MNR CS SAS
SAS

10,53% 13% 33%

SCM
Brasil
SAMT SAS
Filters
30%

CSBE

Le rachat d’actions COSTATI par CIF SA conduit à une situation de participation circulaire. Celle-ci vient
modifier le calcul du pourcentage d’intérêt. Une partie du capital des sociétés impliquées dans cette participation
circulaire étant détenue par des tiers au groupe, une fraction du capital de la mère n’appartient plus au groupe. On
peut dans un premier temps recalculer la fraction de capital détenue par le groupe, pour les trois sociétés
impliquées dans cette participation.
% d’intérêt

Direct Indirect Total

COSTATI 95% 5% par CIF SA x

CF SAS 75% par COSTATI y

CIF SA 60% par CF SAS z

On résout le système d’équations suivant :


0, 95

{ x = 0,05z + 0,95
y = 0,75x
z = 0,6y
ce qui nous donne :
{ x=
y = 72,89%
z = 43,73%
1 − 0, 05 ∗ 0, 6 ∗ 0, 75
= 0,9719, soit 97,19%

Cette participation circulaire va modifier à la baisse l’ensemble des pourcentages d’intérêt calculés
précédemment. Ainsi, les nouveaux pourcentages d’intérêt doivent être multipliés par le pourcentage d’intérêt
sur COSTATI, soit 97,19% (sauf pour l’entité ad hoc).

Autofiltre SAS C-MNR BRASIL FILTERS SAMT SAS CS SAS SCM SA CSBE SAS

63,17% 29,16% 6,65% 100,00% 43,73% 27,07% N/A

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GROUPE PGT
Patricia Gouttefarde & Fanny Ziegelmeyer
Connaissances associées
Retraitements de pré-consolidation selon deux référentiels

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1. Référentiels de consolidation pouvant s’appliquer au groupe PGT
PGT SA étant une société française dont les titres ne sont pas admis sur un marché réglementé, elle a donc le
choix entre appliquer le référentiel de consolidation français (Règlement CRC 99-02) ou les normes inter-
nationales IAS/IFRS pour ses comptes consolidés. En effet, l’article 5 du règlement CE 1606/2002 de la
Communauté européenne stipule que les Etats membres peuvent autoriser ou obliger les sociétés à présenter
leurs comptes annuels et consolidés conformément aux normes comptables internationales. La France a autorisé
la présentation des comptes consolidés conformément aux normes internationales pour les sociétés dont les
titres ne sont pas admis sur un marché réglementé.

2. Tableau comparatif des différences de traitement selon les normes


Opérations Règlement ANC
Règlement 99.02 IAS/IFRS
concernées 2014.03 - PCG
Frais Frais de constitution, de transformation, de Charges de l’exercice dans le cas général.
d’établissement premier établissement : inscrits en compte Imputation sur les capitaux propres lorsque les
de résultat (méthode de référence) ou à coûts concernent l’émission d’instruments
l’actif comme frais d’établissement. donnant accès aux capitaux propres (IAS 32).
Frais d’augmentation de capital, de fusion
et de scission : imputés sur les primes
d’émission et de fusion ou comptabilisés en
charges ou inscrits à l’actif en frais d’éta-
blissement.
Gros entretien ou Provision ou composant de deuxième Obligatoirement à l’actif (IAS 16)41.
grandes révisions catégorie.
Biens en location Chez le preneur : Option : PCG ou IFRS 1643
financière (crédit- loyer en charges. idem IFRS 1642. Chez le preneur : bien à l’actif + dette au
bail) Chez le propriétaire : Méthode passif. Loyer décomposé en charge financière
bien à l’actif. préférentielle : et remboursement de la dette.
celle de l’IFRS. Chez le propriétaire : créance à l’actif du bilan.

Gains et pertes Inscrits en comptes Option entre Les écarts de conversion constituent des
latents de change transitoires au bilan méthode éléments monétaires et doivent être
(écarts de PCG ou IAS. comptabilisés en charges ou produits de
conversion). Si perte Méthode l’exercice.
latente : constitution préférentielle :
d’une provision (sauf enregistrement en
exceptions). résultat de
l’exercice.
Immobilisations Subventions inscrites Idem PCG ou 2 méthodes possibles :
financées par des en capitaux propres première méthode - inscription en produits constatés d’avance
subventions puis rapportées au des IAS/IFRS. puis rapport au résultat sur la durée
résultat. d’utilisation de l’actif subventionné ;
- subvention inscrite en déduction de la valeur
amortissable de l’actif financé et réduction de
la dotation aux amortissements .
Biens acquis avec Le coût d’acquisition de l’actif n’est pas Si le règlement est différé au-delà des
un crédit modifié en fonction des modalités de conditions habituelles, la différence entre
fournisseur long règlement du prix. l’équivalent du prix au comptant et le total des
règlements est comptabilisée en charges
financières sur la période de crédit41.
Contrats à long Méthodes de comptabilisation : à Seule méthode possible : comptabilisation à
terme l’achèvement ou à l’avancement. l’avancement44.

41
Cf. cas SFE.
42
Il est à noter toutefois que seuls les contrats de location-financement peuvent faire l’objet d’une inscription à l’actif ; ce traitement ne s’applique pas
aux contrats de location simple.
43
Cf. cas KVS.
44
Cf. cas MDP.

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COLLECTION DSCG UE 4 • Comptabilité et audit

3. Analyse des opérations de la société E2G et écritures de retraitement en découlant


Opération 1 : Frais d’établissement

Ce qui figure dans les comptes de la filiale E2G :


Bilan fin N
Actif Brut Amortissements Net Net N-1
Frais d’établissement 200 000 80 000 120 000 160 000
Compte de résultat N-1 et N

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Dotations aux amortissements : 40 000

Ce qui doit figurer dans les comptes consolidés du groupe


Bilan actif Néant
Compte de résultat N-1 Compte de résultat N
Charges de frais établissement : 200 000 Charges : néant
# 30%#4# # # #
$51./"#6*)#7.&0)#-/)# 89#999# #
:-)*.;*)#3#<2=9#999#>#?@!A# 29=#==B# #
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# 3.&0)#6G-/&H'0))*5*%/# # ?99#999#
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L’analyse et les écritures de retraitement seraient identiques en référentiel IAS/IFRS

Opération 2 : Grande révision

Ce qui figure dans les comptes N de la filiale E2G :


Actif du bilan Brut Amortissements Net Passif du bilan
Matériel M1 120 000 10 000 110 000 Provision pour grande révision : 5 000
(25 000/5)

Compte de résultat : Charges


Dotations aux amortissements 10 000
Dotations aux provisions 5 000

Ce qui doit figurer dans les comptes consolidés du groupe


Bilan actif N Brut Amortissements Net
Composant structure M1 95 000 7 917 87 083
Composant grande révision 25 000 5 000 20 000
Compte de résultat N : Charges
Dotations aux amortissements 12 917
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M.1;0)01%#,1I.#K.1)#*%/.*/0*%#1I#K.&%6*)#.-;0)01%)# N#999# #
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L’analyse et les écritures de retraitement seraient identiques en référentiel IAS/IFRS.

82 Éditions Corroy • 4 r ue de Villar s, 42000 Saint-Étienne • 04 77 79 92 46 • infos@editions-corroy.fr


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UE 4 • Comptabilité et audit GROUPE PGT

Opération 3 : Matériel en crédit-bail


Le groupe PGT a choisi de retraiter le crédit-bail selon la méthode préférentielle prévue dans le règlement 99.02
et conforme au référentiel IAS/IFRS (IFRS 16 : Contrats de location).
Ainsi le crédit-bail est considéré comme un achat du bien à crédit financé par un emprunt fictif de même durée
que le contrat de crédit-bail. Les annuités de cet emprunt fictif ont le même montant et les mêmes échéances
que le loyer de crédit-bail. L’amortissement du matériel est calculé de manière linéaire.
Calculs préalables
Détermination du taux de l’emprunt fictif (5 annuités de début de période de 26 000 €) :

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100 000 = 26 000 (1+i) d’où : i = 0,1515
Tableau d’amortissement de l’emprunt fictif (montants arrondis à l’euro le plus proche)
Échéance Capital restant dû Intérêt Annuité Amortissement
01/01/N-1 100 000 - 26 000 26 000
01/01/N 74 000 11 211 26 000 14 789
01/01/N+1 (1) 59 211 8 970 26 000 17 030
01/01/N+2 42 181 6 390 26 000 19 610
(2)
01/01/N+3 22 571 3 429 26 000 22 571
(1) Assimilé ici au 31/12/N.
(2) Montant obtenu par différence entre le montant de l’annuité et le capital restant dû.

Ce qui figure dans les comptes N de la filiale E2G :


Bilan : néant
Compte de résultat : Charges = loyer de crédit-bail : 26 000

Ce qui doit figurer dans les comptes consolidés du groupe


Actif du bilan Brut Amortissements Net Passif du bilan
Matériel 100 000 40 000 60 000 Dettes financières : 59 211 + intérêts courus

Compte de résultat N : Charges


Dotations aux amortissements : 100 000/5 = 20 000
Intérêts courus sur emprunt fictif : 8 970
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L’analyse et les écritures de retraitement seraient identiques en référentiel IAS/IFRS.


Opération 4 : Écarts de conversion
Ce qui figure dans les comptes N de la filiale E2G :
Actif du bilan : Passif du bilan :
Écart de conversion actif : 23 000 Provision pour pertes de change : 23 000
Écart de conversion passif : 32 000
Compte de résultat :
Dotations aux provisions de nature financière : 23 000
Ce qui doit figurer dans les comptes consolidés du groupe
Bilan : néant
Compte de résultat :
Charges financières (pertes de change) : 23 000 Produits financiers (gains de change) : 32 000
NB : Pour le calcul de l’IS en France, cette opération a déjà été « retraitée » (réintégration et déduction extra
comptables des gains et pertes de change latents). Il n’existe donc pas de décalage temporaire d’imposition et
il n’y a pas lieu de constater des impôts différés dans les écritures de retraitement.

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COLLECTION DSCG UE 4 • Comptabilité et audit

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m:FACULTE DES SCIENCES JURIDIQUES ECONOMIQUES ET SOCIALES - SETTAT:340637514:88880157:196.77.1.23:1587053536


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L’analyse et les écritures de retraitement seraient identiques en référentiel IAS/IFRS.

Opération 5 : Matériel subventionné


Le groupe PGT ayant choisi de maintenir les subventions d’investissement en capitaux propres consolidés, il n’y
aurait pas lieu de retraiter la subvention. Cependant, la filiale E2G reprenant la subvention au rythme des
amortissements fiscaux, des retraitements sont à effectuer pour la reprendre au rythme des amortissements
économiques.
Calculs préalables : extrait du tableau d’amortissement du matériel
Amortissement
Amortissement Amortissement Reprise
Exercice économique
fiscal dérogatoire subvention
240 000/8
N-2 30 000 90 000 (1) + 60 000 30 000 (2)
N-1 30 000 56 250 + 26 250 18 750
N 30 000 35 156 + 5 156 11 719
(1) 240 000 x (100/8 x 3) /100 (2) 80 000/240 000 x 90 000

Ce qui figure dans les comptes N de la filiale E2G :


Actif du bilan Passif du bilan
Brut Amort Net Subvention d’invest 19 531 (soit 80 000 – 60 469)
Matériel 240 000 90 000 150 000 Provisions réglementées : 91 406

Compte de résultat :
Charges Produits
Dotations aux amortissements 30 000 QP des subventions d’investissement
Dotations aux amort. dérogatoires 5 156 virée au résultat de l’exercice : 11 719

Ce qui doit figurer dans les comptes consolidés du groupe


Actif du bilan Passif du bilan
Brut Amort Net Subvention d’investissement : 50 000
Matériel 240 000 90 000 150 000 (80 000 - 80 000/8 x 3)

Compte de résultat :
Charges Produits
Dotations aux amortissements 30 000 QP de subventions virée en résultat : 10 000
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UE 4 • Comptabilité et audit GROUPE PGT

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m:FACULTE DES SCIENCES JURIDIQUES ECONOMIQUES ET SOCIALES - SETTAT:340637514:88880157:196.77.1.23:1587053536


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En normes IAS/IFRS, supposons l’application de la première des 2 méthodes possibles (voir réponse à la
question 2) : inscription de la subvention en produits constatés d’avance puis rapport au résultat sur la durée
d’utilisation de l’actif subventionné. Les calculs à effectuer sont similaires aux calculs présentés ci-dessus. Les
écritures de retraitement des amortissements dérogatoires ainsi que l’écriture de retraitement de la subvention
en vue de la consolidation du résultat seraient identiques. Il reste :
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Opération 6 : Matériel industriel financé à crédit


Le traitement et l’enregistrement de cette opération par la société E2G est conforme au manuel de consolidation
du groupe. Aucun retraitement de pré-consolidation n’est nécessaire.

En normes IAS/IFRS, dans la mesure où le règlement est différé au-delà des conditions habituelles, la différence
entre l’équivalent du prix au comptant et le total des règlements est comptabilisée en charges financières sur la
période de crédit. Les intérêts sont calculés sur la dette actualisée selon la méthode du coût amorti. La valeur
d’origine du matériel et sa base amortissable sont modifiées.
Valeur d’origine du bien = 100 000 + 120 000 (1,10)-1 + 140 000 (1,10)-2 = 324 793.
D’où le tableau d’amortissement du matériel :
Exercice Amortissement économique
N-2 324 793/6 x ½ = 27 066
N-1 324 793/6 = 54 132
N 54 132

Tableau d’amortissement de la dette fournisseur


Echéances 01/07/N-2 01/07/N-1 01/07/N

Dette actualisée avant échéance 324 793 224 793 127 272
- paiements - 100 000 - 120 000 - 140 000
dont intérêt (10%) 0 22 479 (1) 12 728 (3)
dont amort. de la dette 100 000 97 521 (2) 127 272
Dette actualisée après échéance 224 793 127 272 0

(1) 224 793 x 10% (2) 120 000 – 22 479 (3) 127 272 x 10%

Ce qui figure dans les comptes N de la filiale E2G :


Actif du bilan Brut Amortissements Net Passif du bilan
Matériel 360 000 150 000 210 000 Dettes fournisseurs d’immo. : 0

Compte de résultat :
Charges
Dotations aux amortissements : 60 000

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COLLECTION DSCG UE 4 • Comptabilité et audit

Ce qui devrait figurer dans les comptes consolidés du groupe


Actif du bilan Brut Amortissements Net Passif du bilan
Matériel 324 793 135 330 189 463 Dettes fournisseurs d’immo. : 0

Compte de résultat :
Charges
Dotations aux amortissements : 54 132

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Charges d’intérêt : 12 728/2 = 6 364
NB : 6/12 des intérêts courus inclus dans l’annuité de N ont été rattachés à N-1 (intérêts courus).

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(1) Charges constatées dans les comptes sociaux en N – 2 et N – 1 :


Dotations aux amortissements : 30 000 + 60 000 = 90 000
Charges qui auraient dû être constatées dans les comptes consolidés :
Dotations aux amortissements : 27 066 + 54 132 = 81 198
Intérêts courus sur dettes/fournisseur : 22 479/2 + (22 479/2 + 12 728/2) = 28 843

Opération 7 : Contrat à long terme

Ce qui figure dans les comptes N de la filiale E2G :


Bilan actif : Stocks et en-cours : 200 000
Compte de résultat : Charges de l’exercice : 120 000 Variation du stock d’en-cours : 120 000

Ce qui doit figurer dans les comptes consolidés du groupe pour N


Calcul préalable du % d’avancement
Fin N-1 : 80 000/250 000 = 32 %
Fin N : 200 000/250 000 = 80 %
Bilan actif : Créances clients : 300 000 x 0,80 = 240 000
Compte de résultat : Charges de l’exercice : 120 000 Chiffre d’affaires : 300 000 x 120/250 = 144 000
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L’analyse et les écritures de retraitement seraient identiques en référentiel IAS/IFRS.

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GROUPE EMI
Patricia Gouttefarde
Connaissances associées
Élimination des comptes réciproques et des résultats internes.

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1. Raison pour laquelle il faut éliminer les opérations internes au groupe et les comptes réciproques
Le groupe étant considéré comme une entité, le résultat consolidé ne doit provenir que de transactions avec les tiers
extérieurs à cette entité, c’est-à-dire des opérations « traversant » le périmètre de l’entité. Les résultats provenant
d’opérations réalisées entre les sociétés du groupe consolidé doivent donc être éliminés. Par ailleurs, ne peuvent
figurer dans un même bilan (le bilan consolidé) des dettes et créances intra-groupe ni, dans un même compte de
résultat, des charges et produits issus d’opérations intra-groupe. Les comptes réciproques seront donc à éliminer
après le cumul des comptes. Cette élimination nécessite quelquefois des ajustements préalables de leurs montants.
Ces retraitements sont identiques en réglementation nationale et en normes IAS/IFRS.

2. Ajustements préalables
Opération 1 : décalage dans les dates d’enregistrement d’une facture
Les comptes de la société Maxinfo doivent être ajustés.
31/12/N
Stocks (3 600/1,20) 3 000
État, TVA déductible sur abs 600
Fournisseur EMI 3 600
Retraitement achat du 21/12 en vue conso bilan

Achats 3 000
Variations de stocks 3 000
Retraitement achat EMI en vue conso résultat

Opération 2 : différence due aux effets escomptés non échus


Le règlement 99.02 (§ 260-al. 2) précise : « Les effets à recevoir et les effets à payer s’éliminent réciproquement
mais, lorsque l’effet à recevoir est remis à l’escompte, le concours bancaire consenti au groupe est substitué à
l’effet à payer. »
31/12/N
Effets à payer 5 400
Concours bancaires courants 5 400
Billet à ordre escompté par EMI

Opération 3 : différence due à la TVA non déductible


Il faut ici extraire la TVA non déductible des achats et la faire figurer en impôts et taxes.
31/12/N
Impôts et taxes 320
Achats de matières premières 320
Retraitement TVA non déductible sur achats

3. Méthodes de consolidation à appliquer et incidences


Méthodes de consolidation à appliquer aux différentes sociétés citées
 Société Maxinfo : EMI, en détenant directement 60% des actions, exerce un contrôle exclusif de droit sur
cette filiale. En conséquence, cette filiale est intégrée globalement.
 SCI « 2C2P » : EMI détient 98% des parts de la SCI, elle exerce un contrôle exclusif de droit sur celle-ci et
l’intègre globalement.
 SNC Maxitrain : il s’agit d’une filiale commune résultant d’un partenariat entre le groupe EMI et le groupe
Infotrain. Les conditions du contrôle conjoint sont réunies (nombre réduit d’associés, contrat de partage
du pouvoir). La SNC est intégrée proportionnellement.
 Société Caphi : avec 25% du capital, EMI exerce une influence notable sur cette société. Elle est mise en
équivalence.

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COLLECTION DSCG UE 4 • Comptabilité et audit

Incidences de la méthode de consolidation sur les éliminations


L’élimination des comptes réciproques et opérations internes au groupe est à effectuer après cumul des comptes.
 Les comptes des sociétés intégrées globalement (ici Maxinfo et la SCI 2C2P) sont remontés au service de
consolidation et cumulés à 100%. Les créances et dettes réciproques, les produits et charges réciproques
sont éliminés en totalité. L’élimination des profits et pertes, des plus-values et moins-values est pratiquée à
100% puis répartie entre les intérêts de l’entreprise consolidante et les intérêts minoritaires dans l’entre-
prise ayant réalisé le résultat (Règlement CRC 99.02 § 2610).
 Les comptes des sociétés intégrées proportionnellement (ici Maxitrain) sont remontés et cumulés à

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hauteur du pourcentage d’intérêt. Ici, les comptes de la société Maxitrain seront cumulés à hauteur de 50%
de leur montant. Les créances et dettes réciproques, les produits et les charges réciproques sont éliminés
dans la limite du pourcentage d’intégration de l’entreprise contrôlée conjointement. La différence entre le
montant ainsi éliminé et le montant de ces dettes et créances est assimilée à une dette ou à une créance
envers les entreprises extérieures au groupe. Pour ce qui est de l’élimination des opérations affectant le
résultat consolidé, l’élimination est limitée au pourcentage d’intégration de l’entreprise contrôlée
conjointement (Règlement CRC 99.02 § 281).
 Les comptes des sociétés mises en équivalence (ici Caphi) ne sont pas cumulés puisqu’ils ne seront pas inté-
grés aux comptes consolidés. En conséquence, il n’y aura pas d’élimination des comptes réciproques. Par
contre, les opérations internes ayant une incidence sur le résultat du groupe doivent être retraitées de façon
à éliminer cette incidence (voir réponse à la question 1). Les résultats internes sont éliminés à hauteur du
pourcentage de participation détenu par le groupe dans le capital de l’entreprise mise en équivalence
(Règlement CRC 99.02 § 293).

4. Élimination des opérations internes au groupe et des comptes réciproques


a) Élimination du profit sur stock provenant d’EMI chez Maxinfo en tenant compte des impôts différés. Le
stock final de MP chez Maxinfo doit être minoré de 20% de (16 000 + 3 000) = 3 800 € (NB : les soldes des
comptes de la balance ont été modifiés par les ajustements préalables).

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La dépréciation sur les stocks vendus par EMI doit également être minorée de la marge interne de 20%, soit 420 €
en N et 240 € en N-1.
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b) Élimination des achats et ventes et des créances et dettes réciproques entre EMI et Maxinfo après les
ajustements préalables effectués (Cf. réponse à la question 2).
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UE 4 • Comptabilité et audit GROUPE EMI

c) Élimination du dividende reçu par EMI de Maxinfo


Il s’agit d’éliminer l’effet du décalage entre le résultat N-1 duquel provient le dividende et la constatation du
dividende à recevoir suite aux résolutions de l’AGO tenue en N. Le résultat de N-1 a déjà été pris en compte en
consolidation l’exercice précédent et doit par conséquent figurer en réserves.
Les dividendes n’étant pas imposés (régime des sociétés-mères et des filiales), il n’est pas tenu compte de
fiscalité différée.
31/12/N
Résultat 24 000
Réserves 24 000

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Élimination dividende Maxinfo en vue conso bilan

Produits financiers 24 000
Résultat global 24 000
Élimination dividende Maxinfo en vue conso résultat

d) Élimination du profit réalisé sur la cession d’une immobilisation par EMI à la SCI
VCN du mobilier dans la comptabilité d’EMI : 12 000 – (4/10 x 12 000) = 12 000 – 4 800 = 7 200 €.
Plus-value à éliminer : 8 000 – 7 200 = 800 €.
Par ailleurs, il faut éliminer le suramortissement qui résulte de l’établissement d’un nouveau plan
d’amortissement.
Amortissement N dans les comptes de la SCI : 8 000/5 x 6/12 = 800 €.
Amortissement N si le mobilier était resté chez EMI : 12 000/10 x 6/12 = 600 €.
31/12/N
Mobilier (12 000 – 8 000) 4 000
Résultat 800 x 2/3 533
Impôts différés actif 800 x 1/3 267
Amortissements du mobilier 4 800
Élimination PV sur cession mobilier/conso bilan

Produits des cessions d’éléments d’actif 8 000
Valeur comptable des éléments d’actif cédés 7 200
Résultat global 533
Impôt sur les bénéfices 267
Élimination PV sur cession mobilier/conso résultat

Amortissement mobilier 200
Résultat 133
Impôts différés passif 67
Élimination suramort mobilier cédé /conso bilan

Résultat global 133
Impôt sur les bénéfices 67
Dotations aux amortissements 200
Élimination suramort mobilier cédé /conso résultat

e) Élimination des loyers versés par EMI à la SCI


31/12/N
Locations immobilières (produits) 36 000
Loyer siège (charges) 36 000
Élimination loyers intra groupe

f ) Élimination des comptes réciproques d’emprunt et de prêt


Il s’agit ici de l’élimination d’un emprunt consenti par EMI à Maxitrain qui est une filiale intégrée
proportionnellement. Le montant de l’emprunt qui a été cumulé par le service de consolidation est de 80 000 x
50% soit 40 000 € et pour les intérêts courus dus par la filiale : 1 600 x 50% soit 800 €.
Les comptes réciproques ne peuvent donc être éliminés que pour ces deux derniers montants.
31/12/N
Emprunt 40 000
Intérêts courus sur emprunt 800
Prêt 40 000
Intérêts courus sur prêt 800
Élimination 50 % prêt consenti à Maxitrain

Produits financiers (intérêts des prêts) 800
Charges financières (intérêts des emprunts) 800
Élimination 50 % intérêts sur prêt Maxitrain

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COLLECTION DSCG UE 4 • Comptabilité et audit

Le montant résiduel du prêt figurant dans les comptes d’EMI figurera dans les comptes consolidés et peut être
considéré comme un prêt du groupe EMI au groupe Infotrain.

g) Élimination des dividendes perçus d’une société intégrée proportionnellement


Le raisonnement est identique à celui mené pour l’élimination des dividendes perçus d’une société intégrée
globalement (Cf. point c) ci-avant).
31/12/N
Résultat 2 000

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Réserves 2 000
Élimination dividende Maxitrain en vue conso bilan

Produits financiers 2 000
Résultat global 2 000
Élimination dividende Maxitrain en vue conso résultat

h) Achats à une société mise en équivalence


Les comptes « achats » et « ventes » réciproques ne peuvent être éliminés dans ce cas puisque les comptes de la
société CAPHI, mise en équivalence, n’ont pas été cumulés pour la consolidation.

i) Élimination du profit sur un stock acquis auprès d’une société mise en équivalence
Ce profit doit être éliminé à hauteur du % d’intérêt du groupe dans la société Caphi (25%).
31/12/N
Résultat (12 000 x 0,40 x 2/3) x 25% 800
Impôts différés actif (12 000 x 0,40 x 1/3) x 25% 400
Stocks de fournitures 1 200
Retraitement marge stock fournitures achat à Caphi

Variation de stock 1 200
Résultat global 1 200 x 2/3 800
Impôt sur les bénéfices 400
Retraitement marge stock fournitures achat à Caphi

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ROBO
Patricia Gouttefarde
Connaissances associées
Conversion de comptes établis en devises

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1. Analyse de la situation des filiales japonaise et mexicaine et méthode de conversion
La société japonaise ROBO K.K. est une filiale autonome. Sa monnaie locale est sa monnaie de fonctionnement, le
yen.
La conversion de ses états financiers en euros doit s’effectuer selon la méthode du cours de clôture.
La société mexicaine ROBOMEX SA est fortement intégrée dans la filiale américaine ROBO Corp. Elle n’a pas
d’autonomie économique et financière. Sa monnaie locale de tenue des comptes est le peso mexicain (MXN) mais
sa monnaie de fonctionnement est le dollar américain (USD).
La conversion de ses états financiers se fera en deux étapes :
- de la monnaie locale (MXN) en monnaie de fonctionnement (USD) selon la méthode du cours historique ;
- de la monnaie de fonctionnement (USD) en monnaie de présentation (Euro) selon la méthode du cours de
clôture.
En fait, les comptes de la filiale mexicaine, une fois convertis en dollars, seront intégrés dans ceux de la filiale
américaine formant ainsi un « sous-groupe » dont les comptes exprimés en dollars (monnaie de fonctionnement)
seront ensuite intégrés aux comptes consolidés du groupe établis en euros (monnaie de présentation).

2. Tableau de comparaison des méthodes de conversion en normes françaises (règlement 99.02)


Éléments Méthode du cours historique Méthode du cours de clôture
Capitaux propres du bilan d’ouverture Cours historique Cours historique
Éléments monétaires du bilan Cours de clôture Cours de clôture
Autres postes du bilan Cours historique Cours de clôture
Dotations aux amortissements Cours historique des éléments amortis Cours moyen de la période
Dotations aux dépréciations (RMCC) Cours historique des éléments dépréciés Cours moyen de la période
Autres charges et produits Cours moyen de la période Cours moyen de la période
Affectation de l’écart de conversion Résultat Capitaux propres (1)
(1) L’écart est partagé, en cas d’intégration globale, entre le groupe (« écart de conversion » dans
les capitaux propres) et les intérêts hors groupe.

En IAS 21, la seule différence d’avec le règlement 99.02 concerne la conversion des dépréciations des éléments
non monétaires (et donc leur dotation) : celles-ci sont déterminées par différence entre :
- la valeur nette comptable, qui est convertie au cours historique et
- leur valeur actuelle, qui est convertie au cours de clôture.

3. Conversion des états financiers de la filiale ROBO K.K.


Méthodologie de la méthode du cours de clôture : l’ordre des opérations est le suivant :
Présentation du compte de résultat en euros
 Conversion en euros des produits et des charges au cours moyen de N soit ici 0,00976 € pour 1 yen.
 Détermination du résultat par différence.
Présentation du bilan en euros
 Conversion en euros des actifs et des dettes au cours de clôture, soit ici 0,009115 € pour 1 yen.
 Inscription au bilan du résultat déterminé au compte de résultat.
 Inscription des capitaux propres pour leur valeur en euros au cours historique.
 Utilisation du compte « écart de conversion » pour assurer l’équilibre au bilan.
Compte de résultat de la filiale ROBO K.K. au 31/12/N en euros
Achats de MP 640 402 Ventes 917 440
Variation de stocks de MP - 25 864 Production stockée 16 299
Charges diverses décaissables 145 180 Autres produits encaissables 129 613
Dotations aux amort et dépréciations 121 610
Bénéfice 182 024
Total 1 063 352 Total 1 063 352

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COLLECTION DSCG UE 4 • Comptabilité et audit

Bilan de la filiale ROBO K.K. au 31/12/N en euros

Amort
ACTIF Brut Net PASSIF Montant
Dép

Immobilisations incorporelles Capitaux propres


Concessions, brevets, … 164 070 41 018 123 052 Capital (1) 1 137 780
Immobilisations corporelles Réserves (2) 444 600
Terrains 624 378 624 378 Résultat 182 024

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Constructions 1 093 800 415 644 678 156
Installations techniques, … 295 326 80 212 215 114 Écart de conversion (3) 538 500
Autres 78 754 30 809 47 945
Immobilisations financières
Participations 113 026 113 026
Total I 2 369 354 567 683 1 801 671 Total I 2 302 904
Stocks et en-cours Dettes
Matières premières 308 816 308 816 Emprunt auprès éts de crédit 153 132
Produits finis 79 118 79 118
Créances Dettes fournisseurs et 189 592
Créances clients 370 251 370 251 comptes rattachés
Autres créances 210 557 210 557 Dettes fiscales et sociales 62 894
Valeurs mobilières 79 756 79 756 Dettes sur immobilisations 191 415
Disponibilités 49 768 49 768
Total II 1 098 266 0 1 098 266 Total II 597 033
TOTAL 3 467 620 567 683 2 899 937 TOTAL 2 899 937
(1) Le capital est converti au cours du 01/01/N-4 : 180 000 000 × 0,006321 = 1 137 780.
(2) Les réserves sont converties aux cours historiques (cours moyen de chaque exercice) :
Année Réserves en yen Cours Montant en €
N-4 8 000 000 0,006643 53 144
N-3 14 000 000 0,007632 106 848
N-2 14 000 000 0,008615 120 610
N-1 18 000 000 0,009111 163 998
N - 0,009760 -
Total 54 000 000 444 600
(3)Écart de conversion = 2 899 937 – 597 033 - (1 137 780 + 444 600 + 182 024) = 538 500.

4. Conversion des états financiers de la filiale ROBOMEX SA


La conversion des comptes de la monnaie locale (MXN) en monnaie de fonctionnement ($) est opérée selon la
méthode du cours historique.
Chaque élément du bilan et du compte de résultat de la filiale étrangère est converti au cours qui lui serait
appliqué si cet élément figurait dans les comptes sociaux de la société-mère.
L’ordre des opérations est le suivant :

Présentation du bilan en dollars


 Conversion en dollars des actifs et des dettes (les éléments non monétaires sont convertis au cours
historique, les éléments monétaires au cours de clôture soit 0,0779 $ pour 1 MXN).
 Inscription en capitaux propres pour leur valeur en dollars à leur cours historique.
 Détermination du résultat par différence.

Présentation du compte de résultat en dollars


 Conversion en dollars des produits et des charges.
 Inscription du résultat déterminé par le bilan.
 Utilisation du compte « écart de conversion » pour assurer l’équilibre du compte de résultat.
Cet écart de conversion provient du fait que les produits et charges figurant au compte de résultat ne sont pas
tous convertis au même cours. Il constituera un poste du compte de résultat consolidé. Il n’y donc pas, dans cette
méthode, en cas d’intégration globale, de partage entre groupe et minoritaires.

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UE 4 • Comptabilité et audit ROBO

Bilan de la filiale ROBOMEX SA au 31/12/N en dollars


Amort
ACTIF Brut Net PASSIF Montant
Dép
Immobilisations incorporelles Capitaux propres
Frais de développement (1) (2) 185 537 44 529 141 008 Capital (3) 1 096 950
Immobilisations corporelles (3) Réserves -
Terrains 298 919 298 919 Résultat (8) 205 819
Constructions 1 140 828 168 199 972 629 Subventions d’investissement 61 696

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Installations techniques, … 636 231 248 642 387 589 (7)
Immobilisations financières
Participations (4) 113 700 113 700
Total I 2 375 215 461 370 1 913 845 Total I 1 364 465
Stocks et en-cours Provisions pour risques (6) 60 762
Marchandises (5) 89 400 89 400 Dettes (6)
Créances (6) Emprunt auprès éts de crédit 763 420
Créances clients 763 420 93 480 669 940 Emprunts et dettes
Autres créances 101 270 101 270 financières divers 249 280
Disponibilités (6) 141 778 141 778 Dettes fournisseurs et
comptes rattachés 334 970
Dettes fiscales et sociales 143 336
Total II 1 095 868 93 480 1 002 388 Total II 1 551 768
TOTAL 3 471 083 554 850 2 916 233 TOTAL 2 916 233
(1) (1 480 000 × 0,07689) + (1 000 000 × 0,07174) = 185 537,20.
(2) Amortissements correspondants : (1 480 000 × 0,07689 × 2,5/8) + (1 000 000 × 0,07174 × 1/8) = 44 529.
(3) Conversion au cours de la constitution de la filiale, le 01/01/N-3, soit 0,07313.
(4) 1 500 000 × 0,07580.
(5) Conversion au cours moyen de la période : 1 200 000 × 0,0745 = 89 400.
(6) Éléments monétaires convertis au cours de clôture, soit 0,0779 pour 1 MXN.
(7) 860 000 × 0,07174.
(8) Obtenu par différence pour équilibrer le bilan : 2 916 233 – 1 551 768 - 1 096 950 – 61 696.

Compte de résultat de la filiale ROBOMEX SA au 31/12/N en dollars


Achats de marchandises (2) 470 840 Ventes de marchandises (2) 1 026 238
Variation de stocks de marchandises (3) - 65 040 Autres produits encaissables (2) 321 766
Charges diverses décaissables (2) 580 281 QP de subvention virée en résultat (4) 7 604
Dotations aux amortissements (5) 127 404
Bénéfice (1) 205 819
Charge financière : écart de conversion (6) 36 304
Total 1 355 608 Total 1 355 608
(1) Résultat du bilan.
(2) Cours historique = cours moyen de la période soit 0,0745 $ pour 1 MXN.
(3) Détermination du stock initial en MXN : 1 200 000 – 864 000 = 336 000 puis application du cours
historique au SI et au SF (cours moyen de l’exercice concerné) pour obtenir la variation de stocks au cours
historique : 336 000 × 0,0725 – 1 200 000 x 0,0745 = 24 360 – 89 400 = - 65 040.
(4) 106 000 × 0,07174 = 7 604.
(5) Les dotations aux amortissements sont converties au cours historique d’acquisition des éléments amortis.
D’où le tableau de calcul suivant :

Conversion des dotations aux amortissements des frais de développement


Taux de
Date inscription bilan VO en MXN Dotation en MXN Dotation en $
conversion
Frais de développement
01/07/N-2 1 480 000 1 480 000/8 = 185 000 0,07689 14 225
31/12/N-1 1 000 000 1 000 000/8 = 125 000 0,07174 8 968
Totaux 2 480 000 310 000 23 193

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COLLECTION DSCG UE 4 • Comptabilité et audit

Conversion des dotations aux amortissements des immobilisations corporelles


Immobilisations acquises Amortissements Taux de Dotation en
Dotation en MXN
le 01/01/N-3 bilan en MXN conversion $
Construction 2 300 000 2 300 000/4 = 575 000 0,07313 42 050
ITMOI 3 400 000 3 400 000/4 = 850 000 0,07313 62 161
Totaux 5 700 000 104 211

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(6) Écart de conversion (charge financière) : 1 355 608 – somme des charges – bénéfice issu du bilan =
1 355 608 – 1 113 485 – 205 819 = 36 304.

94 Éditions Corroy • 4 r ue de Villar s, 42000 Saint-Étienne • 04 77 79 92 46 • infos@editions-corroy.fr


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ALDOMAT
Patricia Gouttefarde & Emmanuelle Pèpe
Connaissances associées
Partage des capitaux propres• Traitement des écarts d’évaluation
et d’acquisition

m:FACULTE DES SCIENCES JURIDIQUES ECONOMIQUES ET SOCIALES - SETTAT:340637514:88880157:196.77.1.23:1587053536


1. Sens du partage des capitaux propres. Manière de partager.
Il s’agit de partager les capitaux propres de la filiale intégrée globalement entre les intérêts du groupe (capitaux
propres consolidés) et les intérêts hors groupe (intérêts minoritaires). Ce partage s’effectue en fonction du
pourcentage d’intérêt du groupe dans la filiale.
Cette opération constitue le « pivot » de la consolidation par intégration globale puisqu’il s’agit de substituer à la
valeur comptable des titres de participation figurant à l’actif de la société-mère la fraction des capitaux propres
de la filiale consolidée que représentent ces titres.

2. Définitions des écarts - Raison du calcul de ces écarts - Signification de l’écart d’acquisition
Définitions d’écart d’acquisition et d’écart d’évaluation
« La différence entre le coût d’acquisition des titres et l’évaluation totale des actifs et passifs identifiés à la date
d’acquisition constitue l’écart d’acquisition. »
Règlement 99-02 du CRC § 21 alinéa 3

« On appelle « écart d’évaluation » la différence entre la valeur d’entrée dans le bilan consolidé et la valeur
comptable du même élément dans le bilan de l’entreprise contrôlée. »
Règlement 99-02 du CRC § 211

Le CNC, dans le PCG 86, définissait la notion « d’écart de première consolidation » comme étant la différence,
lors de l’entrée d’une entreprise dans le périmètre de consolidation, entre le coût d’acquisition des titres et la part
de l’entreprise détentrice dans ses capitaux propres. Cette expression n’a pas été reprise par le règlement 99-02
mais elle figure toujours dans l’article R 233-5 du Code de commerce à l’alinéa 1 : « L’écart de première
consolidation d’une société est réparti dans les postes appropriés du bilan consolidé ; la partie non affectée de cet
écart est inscrite au poste « écart d’acquisition » à l’actif ou au passif du bilan consolidé. »

Raison du calcul de ces écarts


Dans le partage des capitaux propres d’une filiale intégrée globalement, il est calculé la différence entre la part du
groupe dans les capitaux propres de la filiale à la date de la consolidation et la valeur des titres de participation de
cette filiale détenue par la société-mère. Les deux éléments de cette différence ne sont pas homogènes en termes
de dates (date de consolidation pour l’un et date d’acquisition pour l’autre) ni en termes de valorisation (valeur
comptable pour le premier et valeur d’acquisition pour le second). Le calcul et la prise en compte des écarts a pour
objet d’homogénéiser les valorisations en tenant compte des plus-values non comptabilisées (phénomène lié aux
principes comptables) et de phénomènes économiques qui ont influencé le coût d’acquisition des titres.

Signification de l’écart d’acquisition


Écart d’acquisition positif
Il représente le supplément de prix payé par rapport à l’évaluation de la quote-part de la société-mère dans les
capitaux propres réestimés de la filiale à la date d’acquisition. Ce surprix est la contrepartie d’avantages qu’attend
l’acquéreur de la prise de contrôle de la filiale : élimination d’un concurrent, contrôle de sources d’ap-
provisionnement, contrôle de débouchés, synergie avec l’activité actuelle…

« Un écart d’acquisition négatif correspond généralement soit à une plus-value potentielle du fait d’une
acquisition effectuée dans des conditions avantageuses, soit à une rentabilité insuffisante de l’entreprise
acquise. »
Règlement 99.02 du CRC § 21131

3. Filiale DOMILAV
Calcul de l’écart d’évaluation
Écart d’évaluation = juste valeur45 des actifs et passifs identifiables – valeur comptable de ces éléments dans le
bilan de l’entreprise contrôlée.

45
Juste valeur = valeur de marché pour les biens non destinés à l’exploitation et valeur d’utilité pour les biens destinés à l’exploitation (Source : § 21121
du règlement 99.02).

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COLLECTION DSCG UE 4 • Comptabilité et audit

Détermination de l’écart d’évaluation sur les actifs et passifs identifiés compte tenu des impôts différés :
Écart d’évaluation compte
Éléments Juste valeur Valeur comptable Impôt différé
tenu de l’ID
Marque 2 100 000 0 2 100 000 Néant (1)
Terrain 3 200 000 1 800 000 1 400 000 x 2/3 = 933 333 466 667
Construction 5 200 000 2 805 000 2 395 000 x 2/3 = 1 596 667 798 333
Stocks march. 950 000 1 150 000 - 200 000 x 2/3 = -133 333 - 66 667

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Engagements de retraite -1 000 000 0 - 1 000 000 x 2/3 = - 666 667 - 333 333
IDP = 1 265 000
Totaux 3 830 000
IDA = 400 000
(1) Parmi les exceptions à la prise en compte de passifs d’impôts différés figurant au § 313 du règlement 99.02,
figure l’exception relative à « la comptabilisation des écarts d’évaluation portant sur des actifs
incorporels généralement non amortis ne pouvant être cédés séparément de l’entreprise acquise ».

Écart d’évaluation = 3 830 000.


Écart d’acquisition = coût d’acquisition des titres DOMILAV (A) – Quote-part dans l’évaluation totale des actifs
et passifs identifiés de DOMILAV à la date d’acquisition (B)
(A) Coût d’acquisition des titres DOMILAV : 12 500 000 + 24 000 × 2/3 = 12 516 000 €.
NB : Les frais d’acquisition, nets des économies d’impôt correspondantes, font partie du coût d’acquisition des
titres (voir § 210 du règlement 99.02).
(B) 70 % (capitaux propres au bilan + 3 830 000) = 70 % (12 960 000 + 3 830 000) = 11 753 000.
D’où un écart d’acquisition de : 12 516 000 – 11 753 000 = 763 000.
Enregistrement des écarts au journal de consolidation
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(2) Parmi les exceptions à la prise en compte de passifs d’impôts différés figurant au § 313 du règlement 99.02, figure l’exception
relative « à la comptabilisation d’écarts d’acquisition lorsque leur amortissement n’est pas déductible fiscalement ».
(3) La dotation aux amortissements de l’écart d’acquisition doit être présentée sur une ligne particulière du compte de
résultat consolidé, présentée en dehors du résultat net des entreprises intégrées (§ 41 du règlement 99.02).

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UE 4 • Comptabilité et audit ALDOMAT

Retraitement des titres de participation DOMILAV :


Les frais d’acquisition des titres ont été inscrits à l’actif pour leur montant brut de 24 000 €, alors qu’en
consolidation ils doivent être pris en compte pour leur montant net d’impôt, soit 16 000 € (24 000 x 2/3).
Ils ont fait l’objet d’un amortissement dérogatoire depuis leur acquisition, le 01/07/N-3, soit 3,5 ans jusqu’au
31/12/N. Cet amortissement dérogatoire doit être supprimé en consolidation.
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NB : Aucun texte fiscal ne prévoit expressément l’imposition de la reprise des amortissements dérogatoires relatifs
aux frais d’acquisition des titres. Cette reprise constituerait même une remise en cause de la déductibilité de
ces frais. À ce titre, aucun IDP n’est constaté dans les écritures d’élimination de l’amortissement dérogatoire
au bilan et au compte de résultat.

Tableau de partage des capitaux propres de la filiale DOMILAV au 31/12/N


Part du groupe Intérêts minoritaires
Éléments DOMILAV Total
70 % 30 %
Capital 4 000 000 2 800 000 1 200 000
Réserves 14 369 584 + 3 830 000 - 199 584 18 000 000 12 600 000 5 400 000
Capitaux propres DOMILAV hors résultat 22 000 000 15 400 000 6 600 000

Élimination des titres DOMILAV détenus par


ALDOMAT : 12 524 000 – 8 000 – 763 000 - 11 753 000
Écart de consolidation 3 647 000
Résultat
725 000 507 500 217 500
804 833 - 79 833

31/12/N
Capital DOMILAV 4 000 000
Réserves DOMILAV 18 000 000
Titres de participation DOMILAV 11 753 000
Réserves consolidées 3 647 000
Intérêts minoritaires dans capitaux propres 6 600 000
Partage des capitaux propres DOMILAV

Résultat DOMILAV 725 000
Résultat consolidé 507 500
Intérêts minoritaires dans résultat 217 500
Partage du résultat DOMILAV

4. Filiale NETALSA
Calcul de l’écart d’évaluation
Détermination de l’écart d’évaluation sur les actifs et passifs identifiés compte tenu des impôts différés
Valeur Écart d’évaluation compte tenu
Éléments Juste valeur Impôt différé
comptable de l’ID
Relations clients 500 000 0 500 000 Néant
Terrain 1 900 000 750 000 1 150 000 x 2/3 = 766 667 383 333
Construction 5 280 000 1 705 000 3 575 000 x 2/3 = 2 383 333 1 191 667
Engagements de retraite - 1 800 000 0 - 1 800 000 x 2/3 = - 1 200 000 - 600 000
IDP = 1 575 000
Totaux 2 450 000
IDA = 600 000

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COLLECTION DSCG UE 4 • Comptabilité et audit

Calcul de l’écart d’acquisition


Coût d’acquisition des titres NETALSA : 3 787 000 + 2/3 x 12 000 = 3 795 000.
QP dans l’évaluation totale des actifs et passifs identifiés de NETALSA à la date d’acquisition : 0,55 (5 540 000 +
2 450 0000).
Écart d’acquisition = 3 795 000 – 4 394 500 = - 599 500.
L’écart d’acquisition sur les titres NETALSA est donc négatif.

Analyse et modification des écarts

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Selon le § 21131 du règlement 99.02, cet écart correspond soit à une plus-value potentielle due au fait que
l’acquisition a été effectuée à des conditions avantageuses, soit à une rentabilité insuffisante de la filiale acquise.
Le deuxième alinéa de ce § précise : « Toutefois, lors de l’acquisition, les actifs incorporels identifiés qui ne
peuvent pas être évalués par référence à un marché actif ne doivent pas être comptabilisés au bilan
consolidé s’ils conduisent à créer ou à augmenter un écart d’acquisition négatif. »

En conséquence, il faut éliminer de l’écart d’évaluation la plus-value estimée sur les relations contractuelles
clients qui constituent un élément incorporel non évalué par référence à un marché et recalculer l’écart
d’évaluation et l’écart d’acquisition.
Écart d’évaluation modifié : 2 450 000 – 500 000 = 1 950 000.
Écart d’acquisition modifié : 3 795 000 – 0,55 (5 540 000 + 1 950 000) = 3 795 000 – 4 119 500 = - 324 500.

Traitement comptable des écarts


31/12/N
Terrain 1 150 000
Construction 3 575 000
Impôts différés actif 600 000
Provisions pour retraite 1 800 000
Impôts différés passif 1 575 000
Réserves NETALSA 1 950 000
Écart d’évaluation sur bilan NETALSA

Dotations aux amortissements 3 575 000/30 119 167
Résultat global 119 167 x 2/3 79 445
Impôts sur les bénéfices 119 167/3 39 722
Complément amort écart évaluation constructions
Conso du résultat

Résultat NETALSA 79 445
Réserves NETALSA 3 575 000/30 x 2/3 79 444
Impôts différés actif 238 333 x 1/3 79 444
Amortissements des constructions 3 575 000 x 2/30 238 333
Complément amort écart évaluation constructions
Conso du bilan

Pour ce qui est de l’écart d’acquisition négatif : voir l’alinéa 3 du § 21131 du règlement 99.02 : « L’excédent négatif
éventuel est rapporté au résultat sur une durée qui doit refléter les hypothèses retenues et les objectifs fixés lors
de l’acquisition. »

Pratiquement, cela se traduit par l’inscription de cet écart en provision. La provision est ensuite reprise et le
produit qui en résulte permettra de compenser une faiblesse attendue des résultats de la filiale acquise (mauvaise
rentabilité attendue pendant un certain nombre d’années) ou servira à couvrir des pertes ou coûts futurs qui
seront supportés par l’entreprise acquéreuse mais qui ne répondaient pas à la définition d’un passif au moment
de l’acquisition.
31/12/N
Titres de participation NETALSA 324 500
Provision pour risques 324 500
Affectation écart d’acquisition sur titres NETALSA

Résultat global 324 500/5 64 900
Reprise sur provision pour risques 64 900
Reprise écart d’acquisition NETALSA – conso du résultat

Provision pour risques 324 500 x 2/5 129 800
Résultat consolidé 64 900
Réserves consolidées 64 900
Reprise écart d’acquisition NETALSA – conso du bilan

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UE 4 • Comptabilité et audit ALDOMAT

5. Filiale ROBY SA
Calcul de l’écart d’évaluation
Détermination de l’écart d’évaluation sur les actifs et passifs identifiés compte tenu des impôts différés
Écart d’évaluation compte tenu
Éléments Juste valeur Valeur comptable Impôt différé
de l’ID
Frais de développement 0 3 800 000 - 3 800 000 x 2/3 = - 2 533 333 - 1 266 667

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Terrain 2 500 000 2 300 000 200 000 x 2/3 = 133 333 66 667
Stocks MP 1 800 000 1 700 000 100 000 x 2/3 = 66 667 33 333
Engagements de retraite - 600 000 0 - 600 000 x 2/3 = - 400 000 - 200 000
IDP = 100 000
Totaux - 2 733 333
IDA = 1 466 667

Calcul de l’écart d’acquisition


Coût d’acquisition des titres ROBY SA : 8 500 000 + 9 000 x 2/3 = 8 506 000.
QP dans l’évaluation totale des actifs et passifs identifiés de ROBY SA à la date d’acquisition :
0,60 (17 200 000 - 2 733 333) = 8 680 000.
Écart d’acquisition = 8 506 000 – 8 680 000 = - 174 000.
L’écart d’acquisition sur les titres ROBY SA est négatif.
Enregistrement des écarts au journal de consolidation
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6. Principales divergences entre le règlement 99.02 et la norme IFRS 3

Éléments Rappel 99.02 Traitement en IFRS 3

Coût Coût d’acquisition = prix d’acquisition + coûts « Les frais connexes à l’acquisition » des titres sont incorporés
d’acquisition directement imputables à l’acquisition nets de pour leur montant brut et non pour leur montant net d’impôt.
des titres l’économie d’impôt correspondante.
Si, lors de l’acquisition, la société peut prévoir une Le goodwill est inscrit sur une ligne séparée de l’actif du bilan.
limite prévisible à sa durée d’utilisation, il est amorti Il peut être évalué de deux manières = option (voir renvoi ci-
Écart
linéairement sur cette durée (si la limite est prévisible dessous).
d’acquisition mais non déterminable : amortissement sur 10 ans). En IAS/IFRS, le goodwill est un actif dont la durée d’utilité ne
positif Sinon, il n’est pas amorti mais il fait l’objet d’un test de peut être déterminée. Aussi, il n’est pas amorti mais fait l’objet
(goodwill)46
dépréciation au moins une fois par exercice, qu’il d’un test de dépréciation systématique à la clôture de chaque
existe ou non un indice de perte de valeur. exercice.
Il est rapporté au résultat sur une durée qui doit Il est considéré comme résultant d’une acquisition à des conditions
refléter les hypothèses retenues et les objectifs avantageuses. L’acquéreur le comptabilisera en résultat à la date
Écart fixés lors de l’acquisition (inscription en d’acquisition. Cependant, l’acquéreur doit réexaminer au préalable s’il a
d’acquisition
provision puis reprise). correctement identifié tous les actifs acquis et tous les passifs repris. Le
négatif cas échéant, il doit comptabiliser les actifs et les passifs additionnels (§ 34
et 36 de IFRS 3).

46
Le règlement 99.02 appelle « écart d’acquisition » ce qui est appelé « goodwill » partout ailleurs. Le terme de « goodwill » est également d’usage courant
en France. Cependant, « écart d’acquisition » est réservé uniquement à la consolidation alors que « goodwill » est également utilisé pour le « fonds
commercial », par exemple dans les opérations de fusions.

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COLLECTION DSCG UE 4 • Comptabilité et audit

Les méthodes d’évaluation et de comptabilisation du goodwill selon IFRS 3 révisée


(cas d’une filiale intégrée globalement)

Les intérêts minoritaires sont appelés en normes IFRS « intérêts ne donnant pas le contrôle ».
Les IFRS laissent le choix entre deux approches de ces intérêts qui impliquent deux évaluations possibles du
goodwill :
- la méthode du « goodwill partiel » ou « goodwill acheté » (purchase goodwill) ;
- la méthode du « goodwill total » ou « goodwill complet » (full goodwill).

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IFRS 3 § 19. « Pour chaque regroupement d’entreprise, l’acquéreur doit évaluer toute participation ne donnant pas le
contrôle détenue dans l’entreprise acquise soit à la juste valeur, soit à la part proportionnelle de la participation contrôlante
dans l’actif net identifiable de l’entreprise acquise. »

Notons que la société consolidante peut opter pour une des deux méthodes pour chaque participation (pas de
permanence des méthodes ici).

La méthode du « goodwill partiel » ou « goodwill acheté » (purchase goodwill)


Le goodwill ne représente que la part de l’acquéreur.
Il est calculé et comptabilisé comme l’écart d’acquisition positif selon les règles françaises.
Les intérêts ne donnant pas le contrôle (intérêts minoritaires) sont évalués proportionnellement à leur quote-
part dans l’actif net identifiable (capitaux propres réestimés) de la filiale : voir dernière colonne du tableau de
partage des capitaux propres de la filiale intégrée globalement.

La méthode du « goodwill total » ou « goodwill complet » (full goodwill).


Dans ce cas, l’acquéreur calcule la juste valeur de la filiale acquise et dégage un goodwill égal à la différence entre
cette juste valeur et la juste valeur des actifs et passifs (y compris les passifs éventuels) identifiables.

La juste valeur de l’entité acquise correspond à la valeur qui a servi de base à l’évaluation des titres de
participation acquis. Pratiquement, elle peut être obtenue en extrapolant le prix payé pour la quote-part acquise.
Dans ce calcul, les coûts connexes d’acquisition (honoraires versés à des intermédiaires…) sont exclus. Il est
également possible d’utiliser d’autres méthodes d’évaluation : capitalisation boursière…

Exemple de la société DOMILAV : 70 % du patrimoine de la société ont été acquis pour 12 500 000 € le 01/07/N-3.
On peut en déduire la juste valeur de DOMILAV à 12 500 000/0,70 = 17 857 142 €.

Juste valeur de DOMILAV : 17 857 142


- Valeur globale des actifs et passifs identifiables : - (12 960 000 + 3 830 000) = - 16 790 000
Goodwill total 1 067 142
Dont : part du groupe = 1 067 142 x 0,70 = 747 000
et part des « minoritaires » 1 067 142 x 0,30 = 320 142.

L’écriture de comptabilisation du goodwill complet est la suivante :

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100 Éditions Corroy • 4 r ue de Villar s, 42000 Saint-Étienne • 04 77 79 92 46 • infos@editions-corroy.fr


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TECH-CONS
Patricia Gouttefarde & Fanny Ziegelmeyer
Connaissances associées
Partage des capitaux propres de filiales directes et indirectes selon
les méthodes de consolidation

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1. Organigramme et tableau d’analyse

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Type de Méthode de % d’intérêt % d’intérêts


Société % de contrôle
contrôle consolidation groupe minoritaires
TECH-CONS 100 Exclusif Intégration globale 100 0
MOB 80 Exclusif Intégration globale 80 20
Direct : 20 Direct : 20
DOMEOL Indirect : 60 Exclusif Intégration globale Indirect : 48 32 (1)
Total : 80 Total : 68
(1) Soit :
- directement : 100 % - 60 % (détenus par MOB) – 20 % (détenus par TECH-CONS) = 20 % ;
- indirectement dans DOMEOL : 20 % (minoritaires dans MOB) x 60 % (part de MOB dans DOMEOL)= 12 %.

2. Les techniques de consolidation leurs intérêts respectifs


La consolidation par paliers
Elle consiste à consolider successivement des sous-ensembles dans des ensembles plus grands. Le principe en est
le suivant :
- les consolidations successives sont effectuées en commençant par le bas de la chaîne et en remontant ;
- la consolidation de chaque sous-groupe est opérée en appliquant aux capitaux propres d’une filiale le pour-
centage d’intérêt détenu par la société qui joue le rôle de la mère dans ce sous-groupe (ici MOB). Les capitaux
propres de la filiale (ici DOMEOL) sont alors partagés entre le sous-groupe et les intérêts minoritaires. On
obtient ainsi le bilan consolidé du sous-groupe (ici MOB-DOMEOL). À ce stade, la société mère du groupe (ici
TECH-CONS) est provisoirement considérée comme faisant partie des minoritaires.
Au palier suivant, les capitaux propres du sous-groupe consolidé sont alors traités et partagés comme le sont les
capitaux propres individuels.

La consolidation directe
Elle consiste à consolider chaque société du groupe dans la société mère en fonction du pourcentage d’intérêt
détenu par la mère dans les filiales.

Intérêts et limites de chaque méthode


• La consolidation par paliers est intéressante lorsque la présentation des comptes consolidés du sous-
groupe a du sens du point de vue économique (homogénéité des activités) ou géographique (sous-groupe
de sociétés d’une même région). Dans le cas d’un groupe international, consolider le sous-groupe français
par exemple peut apporter des informations pertinentes. Par contre, le processus est plus long que celui
de la consolidation directe.
• La consolidation directe est nettement plus rapide à effectuer. En revanche, elle est plus délicate car, pour
les participations indirectes, elle nécessite de partager l’élimination des titres de participation entre la
part du groupe et les intérêts minoritaires, en utilisant le pourcentage d’intérêt de la mère dans la filiale
détenant les titres.

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COLLECTION DSCG UE 4 • Comptabilité et audit

3. Consolidation directe des comptes du groupe TECH-CONS


Tableau de partage des capitaux propres
Intérêts minoritaires
Eléments de MOB Total Part du groupe 80%
20%
Capital 5 000 000 4 000 000 1 000 000
Réserves 4 000 000 3 200 000 800 000

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7 200 000 1 800 000
- Valeur comptable des titres MOB - 5 000 000
Différence de consolidation 2 200 000
Résultat 500 000 400 000 100 000

Part du groupe Intérêts minoritaires


Eléments de DOMEOL Total
68 % 32 %
Capital 6 000 000 4 080 000 1 920 000
Réserves 2 000 000 1 360 000 640 000
- Valeur comptable des titres DOMEOL 5 440 000 2 560 000
• détenus par TECH-CONS - 1 500 000 - 1 500 000
• détenus par MOB - 4 000 000 - 4 000 000 x 0,80 - 4 000 000 x 0,20
Différence de consolidation 740 000 1 760 000
Résultat 400 000 272 000 128 000

Ecritures de partage
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Bilan consolidé groupe TECH-CONS

ACTIF PASSIF

Actifs divers Capital 10 000 000


23 500 000 + 9 000 000 44 500 000 Réserves consolidées
+ 12 000 000 8 000 000 + 2 200 000 + 740 000 10 940 000
Résultat consolidé
1 000 000 + 400 000 + 272 000 1 672 000
Intérêts minoritaires
1 900 000 + 1 888 000 3 788 000
Dettes
11 000 000 + 3 500 000 + 3 600 000 18 100 000

44 500 000 44 500 000

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UE 4 • Comptabilité et audit TECH-CONS

4. Consolidation directe des comptes du groupe TECH-CONS - variante


Organigramme et tableau d’analyse modifiés :

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m:FACULTE DES SCIENCES JURIDIQUES ECONOMIQUES ET SOCIALES - SETTAT:340637514:88880157:196.77.1.23:1587053536


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% de Type de Méthode de % d’intérêt % d’intérêts


Société
contrôle contrôle consolidation groupe minoritaires
TECH-CONS 100 Exclusif Intégration globale 100 0
MOB 80 Exclusif Intégration globale 80 20
Direct : 20 Direct : 20
DOMEOL Indirect : 20 Influence notable Mise en équivalence Indirect : 16 4 (2)
Total : 40 Total : 36
(2) Conformément aux dispositions de l’article 111 du règlement 99-02, la mise en œuvre de la consolidation directe doit
donner les mêmes résultats que la consolidation par paliers. Lors d’une consolidation par paliers de DOMEOL, pour le
calcul de la valeur des titres DOMEOL mis en équivalence, il convient d’additionner le pourcentage de participation de
MOB dans DOMEOL à celui de TECH-CONS dans DOMEOL : 20 + 20 = 40%. Or, TECH-CONS n’a des droits
financiers sur DOMEOL qu’à hauteur de 36%. Il en résulte des intérêts minoritaires de : 40 – 36 = 4%.

Tableau de partage des capitaux propres

Intérêts minoritaires
Eléments de MOB Total Part du groupe 80%
20%
Capital 5 000 000 4 000 000 1 000 000
Réserves 4 000 000 3 200 000 800 000
7 200 000 1 800 000
- Valeur comptable des titres MOB - 5 000 000
Différence de consolidation 2 200 000
Résultat 500 000 400 000 100 000

Part du groupe Intérêts minoritaires


Eléments de DOMEOL Total
36% 4%
Capital 6 000 000 2 160 000 240 000
Réserves 2 000 000 720 000 80 000
- Valeur comptable des titres DOMEOL 2 880 000 320 000
• détenus par TECH-CONS - 1 500 000 - 1 500 000
• détenus par MOB - 1 500 000 - 1 500 000 x 0,80 - 1 500 000 x 0,20
Différence de consolidation 180 000 20 000
Résultat 400 000 144 000 16 000

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COLLECTION DSCG UE 4 • Comptabilité et audit

Écritures de partage #
$+-),+(#;8<# =#>>>#>>># #
?@'/.A/'#;8<# B#>>>#>>># #
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# 4),./'#*/#-+.,)0)-+,)%&#;8<! # =#>>>#>>>#
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m:FACULTE DES SCIENCES JURIDIQUES ECONOMIQUES ET SOCIALES - SETTAT:340637514:88880157:196.77.1.23:1587053536


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Bilan consolidé groupe TECH-CONS

ACTIF PASSIF

Actifs divers Capital 10 000 000


23 500 000 + 11 500 000 35 000 000 Réserves consolidées
8 000 000 + 2 200 000 + 180 000 10 380 000
Titres DOMEOL MeE 3 360 000 Résultat consolidé
1 000 000 + 400 000 + 144 000 1 544 000
Intérêts minoritaires
1 900 000 + 36 000 1 936 000
Dettes
11 000 000 + 3 500 000 14 500 000

38 360 000 38 360 000

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POLINETTO
Patricia Gouttefarde, Fanny Ziegelmeyer &
Emmanuelle Pèpe
Connaissances associées
Variations du pourcentage d’intérêts et du périmètre de
consolidation

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SA MAF

1. Méthode de consolidation actuelle et conséquences de l’opération envisagée


La SA POLINETTO contrôle actuellement de manière exclusive la SA MAF et la consolide par intégration globale.
Elle détient 60% du capital et envisage d’acquérir 20% de part supplémentaire. Elle augmenterait ainsi son
pourcentage d’intérêt dans cette filiale.

Le traitement de ce cas relève du § 230 du règlement 99-02 : augmentation du pourcentage de détention d’une
entreprise déjà intégrée globalement.
Dans ce cas : « Les acquisitions complémentaires de titres ne remettent pas en cause les évaluations des actifs et
passifs identifiés, déterminés à la date de prise de contrôle. L’écart dégagé est affecté en totalité en écart
d’acquisition. »

2. Détermination de l’écart d’acquisition à la date d’acquisition des titres : le 01/01/N-1


Éléments Calculs Montants
Coût d’acquisition des titres 800 000
QP dans les capitaux propres Capitaux propres 750 000
réestimés PV latente nette d’impôt différé sur :
- terrain : 2/3 x 300 000 = 200 000
- construction : 2/3 x 90 000 = 60 000
Capitaux propres réestimés : 1 010 000
Part du groupe : 60% 606 000
Écart d’acquisition sur 1er lot 800 000 – 606 000 = 194 000

3. À la date de réalisation de l’opération envisagée : fin N


Selon le règlement 99-02, les évaluations effectuées à la date de prise de contrôle (ici la date d’entrée dans le
périmètre) ne sont pas remises en cause.

Valeur des écarts d’évaluation non amortis au 31/12/N :


Terrain : 300 000
Construction : 90 000 – 90 000 x 2 = 81 000
20
Écart net d’impôts différés passifs : 2/3 x 381 000 = 254 000.

Écart d’acquisition fin N :


Éléments Calculs Montants

Coût d’acquisition estimé des


300 000
titres supplémentaires
Capitaux propres 900 000
QP dans les capitaux propres
+ écarts d’évaluation non amortis 254 000
réestimés
Part du groupe : 20% 230 800
Écart d’acquisition sur 2e lot 300 000 – 230 800 = 69 200

Écart d’acquisition total sur titres MAF : 194 000 + 69 200 = 263 200.

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COLLECTION DSCG UE 4 • Comptabilité et audit

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m:FACULTE DES SCIENCES JURIDIQUES ECONOMIQUES ET SOCIALES - SETTAT:340637514:88880157:196.77.1.23:1587053536


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(1) Les écarts d’évaluation enregistrés sont ceux déterminés en N. Il n’est pas enregistré d’écarts
supplémentaires puisque les évaluations effectuées à la date de prise de contrôle ne sont pas remises en
cause.
(2) Une analyse des caractéristiques pertinentes de l’opération doit être effectuée pour déterminer la durée
d’utilisation prévisible de l’écart d’acquisition sur le 2e lot de titres et son traitement comptable
(amortissement ou test de dépréciation).

4. En cas d’application des normes IAS/IFRS


Selon les normes IFRS, les comptes consolidés doivent être considérés comme ceux d’une entité unique,
décrivant le patrimoine de deux catégories de propriétaires : les majoritaires et les minoritaires. Une prise de
participation complémentaire des majoritaires, ne remettant pas en cause le contrôle exercé, doit être analysée
comme une transaction entre ces deux catégories de propriétaires (IFRS 10). Cette transaction ne modifie pas
l’entité économique et son impact doit être enregistré en capitaux propres.
Ainsi, contrairement à ce qui est prévu par les normes françaises, l’écart entre le prix des titres et la valeur des
intérêts minoritaires ainsi acquis (QP dans les capitaux propres à la juste valeur) est imputé sur les capitaux
propres, en diminution des réserves, et non en goodwill. La juste valeur des actifs et des passifs identifiables de la
filiale ainsi que le goodwill calculé lors de la prise de contrôle ne sont pas modifiés.
En reprenant les différentes étapes, on obtient les modifications suivantes.

Détermination du goodwill pour les titres acquis le 01/01/N-1 : 194 000.

Détermination de l’écart sur les titres acquis fin N : 69 200.


NB : le groupe appliquant la méthode du « goodwill partiel », les montants des écarts sont les mêmes que dans le cas
de l’application des dispositions du règlement 99-02.

Écritures de consolidation du bilan au 31/12/N


Les deux premières écritures relatives aux écarts d’évaluation sont inchangées.
L’écriture de goodwill ne reprend que celui relatif au lot de titres ayant permis la prise de contrôle. Il n’est pas
amorti mais fait l’objet d’un test de dépréciation.
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UE 4 • Comptabilité et audit POLINETTO

SAFIL

1. Méthode de consolidation actuelle et conséquences de l’opération envisagée


La SA POLINETTO exerce actuellement une influence notable sur la SAFIL et la consolide par mise en
équivalence. Elle détient 25% du capital et envisage d’acquérir 30% de part supplémentaire. Avec 55% du capital,
la SA POLINETTO contrôlerait la SAFIL et devrait l’intégrer globalement.

m:FACULTE DES SCIENCES JURIDIQUES ECONOMIQUES ET SOCIALES - SETTAT:340637514:88880157:196.77.1.23:1587053536


Le traitement de ce cas relève du § 221 du règlement 99-02 : intégration globale d’une entreprise
précédemment consolidée par mise en équivalence.
Dans ce cas : « Les actifs et passifs sont identifiés et évalués, à la date de la prise de contrôle, conformément aux §
2110 à 211247. L’écart de réévaluation éventuel par rapport à la quote-part de capitaux propres antérieurement
consolidée par mise en équivalence est porté directement dans les réserves consolidées. »

2. Détermination de l’écart d’acquisition à la date d’acquisition des titres : le 01/01/N-1


Éléments Calculs Montants
Coût d’acquisition des titres 250 000
Capitaux propres 500 000
PV latente nette d’impôt différé sur
QP dans les capitaux propres - terrain : 2/3 x 60 000 = 40 000
réestimés - matériel : 2/3 x 12 000 = 8 000
Capitaux propres réestimés : 548 000
Part du groupe : 25% 137 000
Écart d’acquisition au 01/01/N-1 250 000 – 137 000 113 000

3. À la date de réalisation de l’opération envisagée : fin N


Selon le règlement 99-02, les évaluations des actifs et passifs identifiables sont effectuées à la date de prise de
contrôle, c’est-à-dire fin N dans ce cas.
L’écart d’acquisition N est formé du montant de l’écart global, calculé à la date de prise de contrôle, et de l’écart de
réévaluation éventuel par rapport à la quote-part de capitaux propres antérieurement consolidée par mise en
équivalence. Cet écart doit être porté directement dans les réserves consolidées.

Détermination de l’écart d’acquisition à la date de prise de contrôle : fin N


Éléments Calculs Montants
Coût d’acquisition des titres 250 000 + 400 000 = 650 000
Capitaux propres 550 000
PV latente nette d’impôt différé sur
QP dans les capitaux propres - terrain : 2/3 x 60 000 = 40 000
réestimés - matériel : 2/3 x 9 000 = 6 000
Capitaux propres réestimés : 596 000
Part du groupe : 55% 327 800
Écart d’acquisition fin N 650 000 – 327 800 322 200

Écart de réévaluation par rapport à la quote-part de capitaux antérieurement consolidée par mise en équivalence :
25% (596 000 – 548 000) = 12 000.
Cet écart est à porter directement dans les réserves consolidées.
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(1) Ce qui correspond aussi à : 113 000 + (400 000 – 30% x 596 000) = 334 200.

47
Il s’agit des § relatifs aux règles générales d’évaluation des écarts.

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COLLECTION DSCG UE 4 • Comptabilité et audit

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(2) Rappel : dans la méthode de la mise en équivalence, il est également enregistré un écart d’acquisition. Cet écart de 113 000 €
à l’acquisition des titres SAFIL, maintenant inclus dans le montant de l’écart total, est amorti sur l’exercice N-1.

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(3) Le complément d’écart d’acquisition constaté suite à l’acquisition des titres fin N fera l’objet d’une analyse pour
déterminer sa durée prévisible d’utilisation. Le cas échéant, il sera amorti à partir de l’exercice N+1.
L’écart d’évaluation sur le matériel sera amorti sur sa durée résiduelle d’utilisation, trois ans, à partir de l’exercice N+1.

4. En cas d’application des normes IAS/IFRS


Selon la norme IFRS 3, lors d’un groupement d’entreprises réalisé par étapes (acquisitions successives), il
convient, pour calculer le goodwill, non pas de reprendre le coût d’acquisition des anciens lots de titres, qui ne
permettaient pas d’exercer un contrôle sur la filiale, mais leur juste valeur à la date de prise de contrôle ; le calcul du
goodwill se fait donc de manière globale et non par lot de titres, comme c’est le cas dans les normes françaises. Cela
suppose de réévaluer la valeur des titres de participation de la filiale ; l’impact de cette réévaluation est imputé au
résultat de l’exercice. Cette façon de procéder revient donc à traiter cette situation comme une cession des titres
ne donnant pas le contrôle, avec retraitement du résultat de cession, puis une acquisition de la totalité des titres.
Comme pour les normes françaises, les évaluations des actifs et passifs identifiables sont effectuées à la date de
prise de contrôle, c’est-à-dire fin N dans le cas de la SAFIL.

En reprenant les différentes étapes, on obtient les modifications suivantes :


Détermination du goodwill pour les titres acquis le 01/01/N-1 : 113 000.
Si le goodwill partiel est le même que dans les normes françaises, il ne sera en revanche pas réutilisé puisqu’un
goodwill global doit être recalculé.

Réévaluation de la valeur des titres ne donnant pas le contrôle :


Le prix payé pour l’acquisition du lot donnant le contrôle de la filiale (2e lot de titres) est repris pour estimer la
juste valeur du premier lot :
(400 000/30%) x 25% = 333 333, soit une réévaluation des titres de 83 333 (333 333 – 250 000).

Détermination du goodwill au 31/12/N


Le calcul du goodwill se fait de manière globale, sur l’ensemble des titres détenus pas POLINETTO.
Éléments Calculs Montants

Coût d’acquisition des titres 333 333 + 400 000 733 333
Capitaux propres 550 000
PV latente nette d’impôt différé sur
QP dans les capitaux propres - terrain : 2/3 x 60 000 = 40 000
réestimés - matériel : 2/3 x 9 000 = 6 000
Capitaux propres réestimés : 596 000
Part du groupe : 55 % 327 800
Écart d’acquisition fin N 733 333 – 327 800 405 533

! Rappel : les intérêts minoritaires sont nuls avec la méthode du « goodwill partiel ».

Écritures de consolidation du bilan au 31/12/N


Les deux premières écritures relatives aux écarts d’évaluation sont inchangées.
Le premier lot de titre est réévalué, avec contrepartie en résultat.
31/12/N
Titres de participation SAFIL 83 333
Résultat POLINETTO 83 333
Réévaluation du premier lot de titres SAFIL

Le goodwill est comptabilisé de la manière suivante et ne fait pas l’objet d’un amortissement mais d’un test de
dépréciation :
31/12/N
Goodwill 405 533
Titres de participation SAFIL 405 533
Goodwill sur titres SAFIL

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UE 4 • Comptabilité et audit POLINETTO

NHP SA

1. Méthode de consolidation actuelle et conséquences de l’opération envisagée


La SA POLINETTO exerce actuellement un contrôle exclusif sur NHP SA et la consolide par intégration globale.
Elle détient 60% de son capital et envisage d’en céder 50%. Après cette cession, elle conserverait 10% du capital de
cette filiale et ne pourrait donc plus l’intégrer. La filiale sort du périmètre de consolidation.

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Le traitement de ce cas relève du § 23111 du règlement 99-02 : Entreprise déconsolidée.
Dans ce cas : « La prise en compte du résultat de cession s’effectue de la même manière qu’au § 23110.
Les actifs et passifs cessent d’être intégrés aux dates et selon les modalités définies au § 2310.
La valeur comptable de la participation conservée, y compris l’écart d’acquisition résiduel à cette date, est dès
lors considérée comme son coût d’entrée. »

Le § 23110 est le § relatif à la cession partielle des titres d’une « entreprise restant consolidée par intégration
globale ». Il prévoit que « l'ensemble des éléments concourant à la détermination de la plus ou moins-value (y
compris une quote-part de l'écart d'acquisition et de l'écart de conversion) est pris en compte au prorata de la
cession réalisée pour déterminer le résultat de cession. »

En effet, la cession des titres NHP dégagerait une plus- ou moins-value de cession chez POLINETTO. Ce résultat
enregistré dans les comptes sociaux de POLINETTO serait différent du résultat de cession calculé en
consolidation compte tenu des écarts enregistrés au moment de l’acquisition de la participation et de leur
amortissement. L’application du règlement 99-02 conduirait alors à un retraitement du résultat de cession
individuel pour le passage au résultat de cession consolidé. Ce retraitement aurait pour contrepartie les réserves
consolidées. Le total des capitaux propres consolidés n’en serait donc pas modifié.

Le § 2310 est le § relatif à la cession totale des titres, c’est-à-dire la « déconsolidation ».

Les conséquences de cette déconsolidation sont les suivantes :


 La filiale sort du périmètre de consolidation. Son bilan et son compte de résultat ne seront donc plus repris
après la cession des titres.
 Seule la part du résultat NHP SA réalisée avant la cession sera reprise par POLINETTO.
 Les titres NHP SA détenus par POLINETTO (10% après la cession), seront inscrits à l’actif du bilan
consolidé en Titres de participation, non pour leur coût d’acquisition, comme dans les comptes individuels,
mais pour leur valeur d’équivalence. La quote-part d’écart d’acquisition net sera intégrée à la ligne Titres de
participation, et ne figurera pas sur une ligne distincte.
 Le résultat de cession sera retraité pour la différence entre le résultat de cession dans les comptes
individuels et le résultat de cession en consolidation.

2. Détermination de l’écart d’acquisition à la date d’acquisition des titres : le 01/01/N-2

Éléments Calculs Montants

Coût d’acquisition des titres 700 000


Capitaux propres 800 000
PV latente nette d’impôt différé sur
QP dans les capitaux propres - terrain : 2/3 x 50 000 = 33 333
réestimés - construction : 2/3 x 50 000 = 33 333
Capitaux propres réestimés : 866 666
Part du groupe : 60% 520 000
Écart d’acquisition fin N 700 000 – 520 000 = 180 000

3. À la date de réalisation de l’opération envisagée : fin N


Calcul du résultat de cession enregistré dans les comptes sociaux de POLINETTO
La société POLINETTO compte céder 50% du capital de NHP soit 5/6e de sa participation
850 000 – 5/6 (700 000) = 266 667.

Calcul du résultat de cession consolidé


Prix de cession des titres 850 000
- QP dans la juste valeur à la date de cession
50% [(1 000 000) + 2/3 (100 000 – 50 000 x 3/20)] - 530 833
- Réduction de l’écart d’acquisition net du fait de la cession
5/6 (180 000 – 180 000 x 3/10) - 105 000
214 167

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COLLECTION DSCG UE 4 • Comptabilité et audit

Valeur d’équivalence des titres conservés


QP dans les capitaux propres à la date de la cession
10% x 1 000 000 100 000
+ QP dans la valeur nette des écarts d’évaluation
10% [ 2/3 (100 000 – 50 000 x 3/20)] + 6 167
+ QP dans la valeur nette de l’écart d’acquisition
1/6 (180 000 – 180 000 x 3/10) + 21 000
127 167

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Valeur comptable des titres conservés dans les comptes sociaux : 1/6 x 700 000 = 116 667.
Écart sur valeur des titres : 127 167 – 116 667 = 10 500.

Les écritures de consolidation devront :


- retraiter la plus-value de cession des titres NHP ;
- retraiter la valeur des titres conservés.
31/12/N
Résultat POLINETTO (266 667 – 214 167) 52 500
Réserves consolidées 52 500
Retraitement PV sur cession titres NHP

Titres de participation 10 500
Réserves POLINETTO 10 500
Retraitement des titres NHP

4. En cas d’application des normes IAS/IFRS


En cas de cession de titres de participation impliquant une perte de contrôle, il convient de comptabiliser un
résultat de cession, correspondant à la différence entre la juste valeur du prix de cession et la dernière valeur
comptable consolidée de cette filiale en date de la perte de contrôle. Si des titres sont conservés, ceux-ci sont
évalués à leur juste valeur à la date de la perte du contrôle, c’est-à-dire leur dernière valeur en consolidation.
Le traitement à appliquer est ainsi sensiblement identique à celui prévu par le règlement 99-02. La seule
différence provient du fait que le goodwill n’est pas amorti dans les normes IFRS. Il faut donc en tenir compte
pour le calcul du résultat de cession en consolidation et de la valeur d’équivalence des titres conservés.

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MDJ
Patricia Gouttefarde & Fanny Ziegelmeyer
Connaissances associées
Cas de synthèse

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1. Étapes de la consolidation
L’établissement et la publication des comptes consolidés relèvent de la diligence des organes de direction de la
société-mère, ici la société MDJ, et nécessitent l’application de la démarche suivante :
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2. Organigramme du groupe et analyse du périmètre de consolidation

Société % de contrôle Type de contrôle Méthode % d’intérêt

MDJ 100% Exclusif IG 100%


WTC 60% Exclusif IG 60%
ORALOI 30% (1) Influence notable MEE 17,6% (2)
DW 30% Contrôle conjoint IP 30%
(1) (1 500 × 2)/(7 000 + 1 500 × 2).
(2) 1 500/(7 000 + 1 500).

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COLLECTION DSCG UE 4 • Comptabilité et audit

3. Écritures de pré-consolidation
Dans le journal de pré-consolidation de MDJ
Bilan
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m:FACULTE DES SCIENCES JURIDIQUES ECONOMIQUES ET SOCIALES - SETTAT:340637514:88880157:196.77.1.23:1587053536


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Compte de résultat
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Dans le journal de pré-consolidation de WTC


Bilan
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La provision ayant été constituée en N-2, il n’y a pas d’écriture de retraitement au compte de résultat.

Dans le journal de pré-consolidation d’ORALOI


Bilan
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Compte de résultat
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Il n’y a pas de retraitement de pré-consolidation chez DW.

Extrait balance MDJ


Comptes Solde débiteur Solde créditeur

Réserves MDJ (6 500 000 + 26 667) 6 526 667


Résultat MDJ (200 000 + 6 667) 206 667
Provisions réglementées 0
IDP 16 667
Charges exceptionnelles (80 000 - 10 000) 70 000
IS (compte de résultat) 3 333

Extrait balance WTC


Comptes Solde débiteur Solde créditeur

Réserves WTC (4 000 000 + 53 333) 4 053 333


Provisions réglementées 0
IDP 26 667

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UE 4 • Comptabilité et audit MDJ

Extrait balance ORALOI


Comptes Solde débiteur Solde créditeur

Subventions d’investissement 0
Subvention inscrite en résultat 0
Produits constatés d’avance 100 000
QP de subventions virée au résultat 0

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Produits des subventions 20 000

4. Traitement appliqué aux comptes individuels après les retraitements de pré-consolidation


Les comptes des sociétés intégrées globalement sont repris intégralement. Ceux des sociétés intégrées
proportionnellement sont repris à hauteur des droits dans la filiale (30% pour DW). Il n’y a pas de reprise des
comptes des sociétés mises en équivalence (ici, ORALOI).

Les comptes de la société-mère sont également repris en intégralité. Ici, les capitaux propres de MDJ sont trans-
férés en capitaux propres consolidés.
NB : Il s’agit ici de reprendre les comptes des sociétés intégrées, corrigés des écritures de pré-consolidation.

5. Élimination des comptes réciproques et des profits internes


Bilan
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Compte de résultat
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6. Analyse des écarts d’évaluation et d’acquisition


Pour la société WTC

Écart d’évaluation net d’impôts (580 000 × 2/3) 386 667


Écart d’acquisition 300 000
Coût d’acquisition 4 924 000
Capitaux propres réestimés (7 320 000 + 386 667) × 60% 4 624 000

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COLLECTION DSCG UE 4 • Comptabilité et audit

Bilan
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m:FACULTE DES SCIENCES JURIDIQUES ECONOMIQUES ET SOCIALES - SETTAT:340637514:88880157:196.77.1.23:1587053536


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Compte de résultat
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Pour la société ORALOI


Écart d’évaluation net d’impôts (100 000 x 2/3) 66 667
Écart d’acquisition 422 666
Coût d’acquisition 1 200 000
Capitaux propres réestimés (4 350 000 + 66 667) x 17,6% 777 334
Bilan
Pas d’écritures relatives aux écarts d’évaluation car les éléments d’actif et de passif de la filiale ORALOI ne sont
pas remontés en consolidation. Il faudra néanmoins tenir compte de ces écarts au moment du partage des
capitaux propres.
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Compte de résultat
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114 Éditions Corroy • 4 r ue de Villar s, 42000 Saint-Étienne • 04 77 79 92 46 • infos@editions-corroy.fr


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UE 4 • Comptabilité et audit MDJ

7. Partage des capitaux propres


Part du groupe Part des
Éléments du partage - WTC Montant
(60%) minoritaires (40%)
Capital 5 000 000
Réserves WTC (4 053 333 + 386 667 - 133 333) 4 306 667
Sous-total 9 306 667 5 584 000 3 722 667

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- titres de participation (4 924 000 - 300 000) - 4 624 000 - 4 624 000
Différence (réserves consolidées) 960 000
Résultat WTC (120 000 - 33 333) 86 667 52 000 34 667

Éléments du partage - ORALOI Montant Part du groupe (17,6%)

Capital 2 500 000


Réserves ORALOI (2 000 000 + 66 667) (1) 2 066 667
Sous-total 4 566 667 803 733
- titres de participation (1 200 000 - 422 666) - 777 334 - 777 334
Différence (réserves consolidées) 26 399
Résultat ORALOI 200 000 35 200
(1) L’écart d’évaluation porte sur une immobilisation non amortissable ; seule la valeur de l’écart, net
d’impôt différé, vient donc corriger les réserves de la filiale.
NB : si les retraitements de pré-consolidation ou de consolidation avaient eu un impact sur les réserves ou le résul-
tat d’Oraloi, il aurait fallu en tenir compte lors du partage des capitaux propres et corriger ces deux postes.

Éléments du partage - DW Montant Part du groupe (30%)

Capital 3 000 000


Réserves DW 2 000 000
Sous-total 5 000 000 1 500 000
- titres de participation - 900 000 - 900 000
Différence (réserves consolidées) 600 000
Résultat DW 100 000 30 000

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J$:"/$#&K8J& C&DDD&DDD& &
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& 8"/.94&09&:$./"-":$/"5%&& & MDD&DDD&
& <=49.>94&-5%45#"0=94& & 7DD&DDD&
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Éditions Corroy • 4 r ue de Villar s, 42000 Saint-Étienne • 04 77 79 92 46 • infos@editions-corroy.fr 115


DSCG4 CO.qxp_Layout 1 16/08/2019 16:35 Page 116

COLLECTION DSCG UE 4 • Comptabilité et audit

8. Documents de synthèse consolidés (selon 99-02 du CRC)


Bilan au 31 décembre N
N
ACTIF PASSIF N
Amort.
BRUT NET
Prov

Écart d’acquisition 722 666 255 666 467 000 Capital

m:FACULTE DES SCIENCES JURIDIQUES ECONOMIQUES ET SOCIALES - SETTAT:340637514:88880157:196.77.1.23:1587053536


8 000 000
Immobilisations incorporelles 200 000 200 000 0 Réserves consolidées (1) 7 938 999
Immobilisations corporelles 35 980 000 10 750 000 25 230 000 Résultat consolidé (2) 215 600
Immobilisations financières 1 976 000 1 976 000 Capitaux propres part du 16 154 599
Titres mis en équivalence 838 933 838 933 groupe
TOTAL I 39 717 599 11 205 666 28 511 933
Intérêts minoritaires 3 757 334
Stocks et en-cours (3) 1 190 000 1 190 000
Créances 3 670 000 3 670 000 Dettes
IDA (4) 96 667 96 667 IDP (5) 14 250 000
Disponibilités 930 000 930 000 236 667

TOTAL II 5 886 667 0 5 886 667

TOTAL GENERAL 45 604 266 11 205 666 34 398 600 TOTAL GENERAL 34 398 600
(1) (6 526 667 + 20 000 – 10 667 – 120 000 – 63 400) + 960 000 + 26 399 + 600 000.
(2) (206 667 – 20 000 – 16 000 – 30 000 – 42 267) + 52 000 + 35 200 + 30 000.
(3) 400 000 + 800 000 + 100 000 × 30% - 40 000 (correction de la marge interne sur stock).
(4) 13 333 + 83 334.