Corrigé

Examen Blanc – Septembre 2021

UE4 – Comptabilité et Audit

Rappel des conditions d’examen réelles :

Durée de l’épreuve : 4 heures – Coefficient : 1,5

Matériel autorisé :
- Calculatrices non programmables sans mémoire alphanumérique ;

- Calculatrices avec mémoire alphanumérique et/ou avec écran graphique qui

dispose d’une fonctionnalité “mode d’examen”.
--

L’épreuve se présente sous la forme de trois dossiers indépendants

Page

Page de garde 1

Dossier 1 – COMPTES DE GROUPE (50 points) * 4

Dossier 2 – OPÉRATIONS DE RESTRUCTURATION (25 points) * 14

Dossier 3 – AUDIT (25 points) ** 19

Auteur : Lyes BENMOSTEFA(*) et Suman BHATT (**)

DOSSIER 1 : COMPTES DE GROUPE

PARTIE A – PÉRIMETRE DE CONSOLIDATION

PARTIE B – MÉTHODE DE CONSOLIDATION

PARTIE C – RETRAITEMENTS DE PRÉ-CONSOLIDATION

PARTIE D – OPÉRATIONS DE CONSOLIDATION

Annexe 1 – Informations relatives au groupe

Annexe 2 – Bilans comptables des sociétés du groupe

Annexe 3 – Opérations de pré-consolidation de la société FUPA

Annexe 4 – Opérations réciproques

DOSSIER 2 : OPÉRATIONS DE RESTRUCTURATION

Annexe 5 – Modalités de la scission

Annexe 6 – Dérogation aux apports valorisés à la valeur comptable

Annexe 7 – Informations nécessaires à l’affectation du mali technique

Annexe 8 – Traitement du mali pour les opérations évaluées à la valeur comptable

DOSSIER 3 : AUDIT

Annexe 9 – Groupe de sociétés ZZR

-2-
 DOSSIER 1 – COMPTES DE GROUPE
(50 points)

La SARL AVITA est une société holding du groupe familial HERMES. La société, dont son activité
primaire est la distribution est à la tête du groupe constitué des filiales suivantes :
• La SA BIVOAC qui s’occupe de la gestion du groupe ;
• La SARL CIREX qui est une société de conseil ;
• La SAS DIMOR qui est une société de production ;
• La SA ELIPS qui est une société de production ;
• La SARL FUPA qui est une société de production.

Le groupe ne cesse de croître et souhaite davantage se développer en proposant de

nombreuses activités. Pour cela, le groupe a besoin de fonds. Malheureusement, l’ensemble
des actionnaires ne souhaite pas procéder à une augmentation de capital en numéraire.
Contraint, le groupe, bien qu’actuellement non coté en bourse, envisage prochainement une
ouverture de capital vers le public.

Récemment embauché dans un cabinet spécialisé dans la consolidation, votre responsable

vous demande de prendre en main le dossier de ce groupe afin de le traiter intégralement.

N.B : Le taux d’IS retenu est de 25%. Il sera fait abstraction de la TVA.

À l’aide des annexes 1 à 4 :

TRAVAIL A FAIRE :

PARTIE A – PÉRIMETRE DE CONSOLIDATION (11 points)

Question 1 : Présentez selon le référentiel français le périmètre de consolidation du groupe en faisant

apparaître clairement les éléments suivants :
• Pourcentage de contrôle ;
• Nature du contrôle ;
• Méthode de consolidation ;
• Pourcentage d’intérêts.
Veillez à justifier vos résultats obtenus. (6 points)
-3-
 Pourcentage
Pourcentage de Nature du Méthodes de
Sociétés d’intérêts du
contrôle contrôle consolidation
groupe
Intégration
AVITA 100% CE 100%
Globale
20 400/(48 000-
Intégration 20 400/48 000
DIMOR 8 000) CE
Globale = 42.5%
= 51% (1)
Intégration 200/400 =
ELIPS 200/400 = 50% CC (2)
Proportionnelle 50%
Intégration
BIVOAC 10/200 = 5% CE (3) 10/200 = 5%
Globale
Intégration 480/1 000 =
FUPA 480/1 000 = 48% CE (4)
Globale 48%
Intégration 1 400/ 2000 =
CIREX 1 400/2 000 = 70% CE
Globale 70%
1) Annulation des 8 000 actions sans droits de vote.
2) Une convention entre AVITA et GALIM oblige les sociétés à prendre des décisions en
commun.
3) La société BIVOAC, entité ad hoc est comprise dans le périmètre de consolidation dès lors
qu’une ou plusieurs entreprises contrôlées ont en substance en vertu de contrats, d’accords,
de clauses statutaires, le contrôle de l’entité. C’est le cas d’AVITA.
4) La société AVITA a pu désigner la majorité des organes de direction pendant deux exercices
successifs.

Question 2 : Rappelez quels sont les critères permettant d’apprécier le contrôle d’une entité ad
hoc. (2 points)

Afin de déterminer l’existence de ce contrôle, il est nécessaire d’apprécier l’économie

d’ensemble de l’opération à laquelle l’entité ad hoc participe et d'analyser les caractéristiques
de la relation entre cette dernière et l’entité consolidante.
Dans cette optique, les critères suivants seront pris en considération :
1) L’entreprise dispose en réalité des pouvoirs de décision, assortis ou non des pouvoirs de
gestion sur l’entité ad hoc ou sur les actifs qui la composent, même si ces pouvoirs ne sont
pas effectivement exercés. Elle a par exemple la capacité de dissoudre l’entité, d’en changer
les statuts, ou au contraire de s’opposer formellement à leur modification ;

-4-
2) L'entreprise a, de fait, la capacité de bénéficier de la majorité des avantages économiques
de l’entité, que ce soit sous forme de flux de trésorerie ou de droit à une quote-part d’actif
net, de droit de disposer d’un ou plusieurs actifs, de droit à la majorité des actifs résiduels
en cas de liquidation ;
3) L’entreprise supporte la majorité des risques relatifs à l’entité ; tel est le cas si les
investisseurs extérieurs bénéficient d’une garantie, de la part de l’entité ou de l’entreprise,
leur permettant de limiter de façon importante leur prise de risques.

Le premier critère relatif aux pouvoirs de décision est prédominant. Il est également
nécessaire de prendre en considération le deuxième ou le troisième critère. En conséquence,
une entité ad hoc est consolidée si les conditions du premier et du deuxième critère, ou du
premier et du troisième critère, sont remplies.
En outre, dès lors que les deuxièmes et troisièmes critères se trouvent réunis, l'entité ad hoc
est également consolidée, car considérée comme contrôlée.

Question 3 : En quelques lignes, présentez les principales divergences entre le référentiel français
et international lors de la construction du périmètre de consolidation d’un groupe. (3 points)

Les normes françaises et internationales présentent quelques divergences dans le cadre du

périmètre de consolidation. Parmi elles, nous pouvons citer :
• Droits de vote potentiel : Pris en compte en IFRS et non en CRC99-02
• Contrôle conjoint : Méthode de consolidation différente. En CRC99-02, l’intégration
proportionnelle est prévue alors qu’en IFRS, il faudra distinguer le contrôle conjoint en deux
éléments, à savoir, l’activité conjointe qui imposera la méthode de l’intégration partielle ou
la co-entreprise qui nécessitera d’utiliser la méthode de la mise en équivalence.
• Calcul du pourcentage d’intérêt : Lors d’une rupture de chaîne, en normes IFRS, le
pourcentage d’intérêt est déterminé en ignorant les pourcentages détenus indirectement
par l’intermédiaire des sociétés n’étant pas sous Contrôle, ce qui n’est pas le cas en CRC99-
02.

-5-
PARTIE B – MÉTHODE DE CONSOLIDATION (14 points)

Dans le cadre de cette partie, il vous est demandé de présenter les travaux de consolidation du groupe en se
focalisant sur le partage des capitaux propres et la présentation des écritures et du bilan consolidé.
Pour cela, plusieurs hypothèses afférentes à cette partie sont présentées :
• Le groupe se limite aux sociétés AVITA, DIMOR et ELIPS.
• Les travaux de pré-consolidation ont été intégralement réalisés.
• Les documents comptables nécessaires vous sont joints en annexe 2.
• La méthode de la consolidation directe est utilisée.

Question 4 : Présenter les tableaux de partage des capitaux des sociétés DIMOR et
ELIPS. (4 points)
Tableau de partage des capitaux propres de DIMOR

Poste Total Part groupe Minoritaires

(42.5%) (57.5%)
Capital 2 660 1 130.5 1 529.5
Réserves 940 399.5 540.5
Sous total 1 530 2 070
Élimination des titres 1 200 1 200
Réserves consolidées 330
Partage du résultat 500 212.5 287.5

Tableau de partage des capitaux propres d’ELIPS

Poste Total Part groupe Non consolidé

(50%) (50%)
Capital 1 600 800 800
Réserves 1 300 650 650
Sous total 1 450 1 450
Élimination des titres 200 200
Réserves consolidées 1 250
Partage du résultat 320 160 160

-6-
Question 5 : Présenter les écritures de partage des capitaux des sociétés DIMOR et ELIPS. (4 points)

Écritures de partage des capitaux propres de DIMOR

Capital DIMOR 2 660

Réserves DIMOR 940
500
Résultat DIMOR
Titres DIMOR chez AVITA 1 200

Réserves consolidées 330

Résultat consolidé 212.5

Intérêts minoritaires 2357.5

Écritures de partage des capitaux propres d’ELIPS

Capital ELIPS (50%) 800

Réserves ELIPS (50%) 650
160
Résultat ELIPS (50%)
Titres ELIPS chez AVITA 200

Réserves consolidées 1 250

Résultat consolidé 160

Question 6 : Présenter le bilan consolidé du groupe composé des sociétés AVITA, DIMOR et
ELIPS. (4 points)

BILAN CONSOLIDÉ
ACTIF PASSIF
Véhicules 2 300 Capital 1 600
social
Machines 1 360 Réserves 2 320 (1)

Stocks 1 040 Résultat 672.5 (2)

Actifs divers 4 020 Minoritaires 2 357.5 (3)
Disponibilités 490 Dettes 2 260
TOTAL 9 210 TOTAL 9 210

1) (740+330+1 250)
2) (300+212.5+160)
3) (205+19.35)

Attention, le bilan d’ELIPS est intégré à hauteur de 50% (Stocks, Actifs divers, Disponibilités et Dettes).
-7-
Question 7 : Dans le cas où le groupe aurait choisi la méthode de la consolidation par paliers, quels
auraient été vos résultats ? (2 points)

Peu importe la méthode utilisée, les résultats obtenus seront strictement similaires.
Il serait absurde qu’une méthode puisse apporter de meilleurs résultats qu’une autre.
Le choix d’une méthode n’est donc pas influencé par son résultat mais plutôt par les attentes du
groupe (informations, coûts, etc...).

PARTIE C – RETRAITEMENTS DE PRÉ-CONSOLIDATION (13 points)

Dans cette partie, il sera supposé que le groupe présente ses comptes consolidés selon le référentiel
international (IFRS).
La société FUPA, située en France, à Marseille présente ses comptes individuels selon le PCG.
Le dirigeant, M. HERMES s’interroge sur le traitement comptable de certains éléments dont il est fait
mention en annexe 3.

Question 8 : Selon la norme IFRS9, rappelez la classification des actifs et passifs financiers.
(2 points)

La norme IFRS 9 classifie les actifs financiers (en trois catégories) et les passifs financiers
(en deux catégories).

Actifs financiers :
• Les actifs financiers évalués à la juste valeur par le biais du résultat net
• Les actifs financiers évalués au coût amorti
• Les actifs financiers évalués à la juste valeur par le biais des autres éléments du
résultat global (OCI)
Passifs financiers :
• Les passifs financiers évalués au coût amorti
• Les passifs financiers évalués à la juste valeur par le biais du résultat net

Question 10 : Expliquez comment procède-t-on à cette classification ? (3 points)

Les actifs financiers sont évalués par défaut à la juste valeur par le biais du résultat net.
Néanmoins, il est possible d’évaluer ces éléments selon deux autres méthodes, à savoir à la juste
valeur par le biais des autres éléments du résultat global (OCI), ou bien, au coût amorti.

Pour cela, 2 critères sont pris en compte :

• Il faut dans un premier temps, réaliser un Test SPPI (solely payment of principal and interests)
afin de déterminer quelles sont les caractéristiques des flux futurs de trésorerie de ces actifs
financiers.
-8-
• Puis, s’intéresser au modèle d’affaire (Business Model) concernant la gestion de ces actifs
financiers, à savoir, si le but est de les vendre avant l’échéance ou tout simplement de les
conserver.

Si le test est validé et que l’objectif est de conserver l’actif jusqu’à son échéance, la méthode du
coût amorti sera retenue.

En revanche, si celui-ci sera revendu avant son échéance, il faudra évaluer cet actif à la juste valeur
par le biais des autres éléments du résultat global.

Enfin, concernant les passifs financiers, l’évaluation au coût amorti est la méthode par défaut.
Mais dans certains cas, la méthode de la juste valeur par le biais du résultat net pourra être
utilisée.

Question 10 : Procéder au premier retraitement concernant l’actif financier et présenter les

écritures au 31/12/N. (2 points)

Puisque aucun test n’a été réalisé, les TIAP seront par défaut, évalués à la juste valeur par le biais
du résultat net. La plus ou moins-values doit être comptabilisée selon la norme IFRS.

COMPTES DE GESTION

Résultat global (40 000 * (58-50)) * 0.75 240 000

ISPlus-value sur titres 40 000*(58-50) 80 000
320 000

COMPTES DE BILAN

Actions (40 000 * (58-50)) 320 000

Résultat FUPA (320 000 * 0.75) 240 000
Impôt différé passif (320 000 * 0.25) 80 000

Question 11 : Après avoir défini la notion d’immeuble de placement, indiquez ce qui diverge entre le
référentiel IFRS et le PCG sur ce point. (2 points)

Un Immeuble de Placement est un bien immobilier détenu par un propriétaire/preneur afin d’en retirer
des loyers et/ou en valoriser le capital.
En PCG, cette notion n’existe pas. Bien que cela puisse exister, ce type d’actif est simplement
comptabilisé en immobilisation dans un compte habituel d’actif corporel (ex : Terrain, Construction,
etc...).
L’IFRS prévoit en revanche de distinguer et de comptabiliser séparément les immeubles de
placement d’autres actifs corporels.

-9-
 Question 12 : Procéder au second retraitement concernant l’immeuble de placement et
présenter les écritures au 31/12/N. (4 points)

Puisque le groupe utilise la méthode de la juste valeur, tout écart de réévaluation doit être
comptabilisé au résultat.
De plus, selon cette méthode, aucun amortissement ne peut être pratiqué.

COMPTES DE GESTION

Résultat global (400 000 * 0.75) 300 000

IS (400 000 * 0.25) 100 000

Produit-Écart JV (2 100k– (500k+1200k)) 400 000

Résultat global 30 000

IS 10 000

DAA Construction 1 200k/30 40 000

COMPTES DE BILAN

Immeuble de Placement 1 700 000

Terrain 500 000
Construction 1 200 000

Immeuble de Placement 400 000

Résultat FUPA (400 000 * 0.75) 300 000
Impôt différé passif (400 000 * 0.25) 100 000

Amortissements (40 000 + 16 667) 56 667

Résultat FUPA (40 000* 0.75) 30 000
Réserves FUPA (40 000*5/12) * 0.75 12 500
Impôt différé passif (40 000+16 667) * 0.25 14 167

- 10 -
PARTIE D – OPÉRATIONS DE CONSOLIDATION (12 points)

La société AVITA a procédé à de nombreuses opérations avec plusieurs de ses filiales.

Il s’agira dans cette dernière partie de procéder aux travaux de consolidation en lien avec l’élimination
d’opérations internes au groupe.
Pour cela, le détail des opérations est présenté dans l’annexe 4.

Question 13 : Rappelez dans quel but un groupe doit-il éliminer les opérations dites intra-groupe.
(2 points)

Afin de pouvoir comparer des groupes avec des fonctionnements internes différentes et d’obtenir
une image fidèle de l’activité et de la situation du groupe, seules les opérations avec les tiers
doivent être retenues dans les comptes consolidés.
Les opérations entre entreprises consolidées impactant les comptes consolidés doivent donc être
éliminées.

Question 14 : Présentez en date du 31/12/N les écritures qui vous semblent nécessaire dans le
journal de consolidation de la société AVITA. (10 points)

Dividendes :

COMPTES DE GESTION

Produits financiers 936 000

Résultat global 936 000
1 200 000*50% + 700 000*48%

COMPTES DE BILAN

Résultat AVITA 936 000

Réserves AVITA 936 000

- 11 -
Ventes/achats et créances/dettes :

COMPTES DE GESTION

Ventes 1 000 000

Achats 1 000 000

COMPTES DE BILAN

Fournisseurs 200 000

Clients 200 000

Marge interne sur stocks :

COMPTES DE GESTION

Variation de stocks (420k-280k)*10% 14 000

Résultat global (14 000*0.75) 10 500
Impôt sur les bénéfices 3 500

COMPTES DE BILAN

Résultat AVITA 10 500

Réserves AVITA (280 000*10%)*0.75 21 000
Impôts différés actifs (42 000*0.25) 10 500
Stocks (420 000*10%) 42 000

Emprunts et Prêts :

COMPTES DE GESTION

Produits financiers (500 000*5%) 25 000

Charges financières 25 000

COMPTES DE BILAN

Emprunts 500 000

Intérêts courus sur emprunt 12 500
(25 000*6/12) 500 000
Prêts 12 500
Intérêts courus sur prêts

- 12 -
Plus-value de cession interne :

COMPTES DE GESTION

Résultat global 24 000

Impôts sur les bénéfices 8 000
Dotation aux amortissements* 32 000
* : Ancien AMT = (1 600 000 - 800 000)/20 = 40 000
Nouvel AMT = (1 880 000 - 800 000)/15 = 72 000
Écart = 32 000 (année complète)

COMPTES DE BILAN

Amortissements construction 56 000

(32 000*1.75) 24 000
Résultat AVITA (32 000*0.75) 18 000
Réserves AVITA (32 000*3/4*0.75) 14 000
Impôts différés passifs (56 000*0.25)

Réserves CIREX (120k + 480k)*0.75 450 000

Impôts différés actifs 150 000
Terrains (520 000-400 000) 120 000
Constructions* 480 000
* : [1 880 000 - (1 600 000-(1 600 000-800 000)*5/2

- 13 -
 DOSSIER 2 – OPÉRATIONS DE RESTRUCTURATION
(25 points)

INOVAX a acquis l’intégralité des titres de la SARL PLETOR en 2019. Cette dernière avait, en 2017
acquis 70% de la SAS ELIJAH, le reste étant détenu par de petits investisseurs.
La SAS ELIJAH se divise en deux branches d’activité :
• Un site internet pour promouvoir les articles PLETOR ;
• Une boutique au cœur du Vieux-Port à Marseille pour répondre notamment aux besoins de
l’achalandage.
Après réflexion, il a été décidé par INOVAX de scinder la SAS ELIJAH avec comme date de prise
d’effet de l’opération fixée au 1er janvier 2021. La scission se fera de la façon suivante :
• L’activité site internet est cédée à WANADOO, spécialisée dans le numérique et contrôlée
par INOVAX
• L’activité boutique sera reprise par la SARL PLETOR

À l’aide de l’annexe 5 à 8 :

TRAVAIL A FAIRE :

Question 1 : Après avoir défini les notions de fusion et de scission, expliquez la différence
entre ces deux opérations de restructuration.(2 points)

Fusion : Une ou plusieurs sociétés peuvent, par voie de fusion, transmettre leur patrimoine
à une société existante ou à une nouvelle société qu’elles constituent. Article L 236-1-1 du
Code de commerce.

Scission : Une société peut aussi, par voie de scission, transmettre son patrimoine à
plusieurs sociétés existantes ou à plusieurs sociétés nouvelles. Article L 236-1-2 du Code de
commerce.

Dans le cas de la fusion, il s’agit de fusionner plusieurs entreprises pour n’en former plus
qu’une. A contrario, une entreprise peut souhaiter se scinder afin d’en former plusieurs,
c’est le cas de la scission.

- 14 -
Question 2 : Est-il obligatoire de désigner un commissaire à la scission ? Existe-t-il une
possibilité de ne pas en désigner un ? Rappelez ensuite le rôle d’un commissaire à la
scission. (2 points)

Lorsque la société qui est scindée est une société par actions ou une société à
responsabilité limitée, la désignation d’un ou plusieurs commissaires à la scission est
nécessaire.

Néanmoins, les actionnaires des sociétés anonymes participant à la scission peuvent

prendre la décision à l'unanimité de ne pas désigner de commissaire à la scission.

Le commissaire à la scission doit dans un premier temps vérifier la pertinence des

valeurs relatives attribuées aux actions ou parts des sociétés participant à l'opération et
le caractère équitable du rapport d'échange. Ensuite, il doit apprécier la valeur des
apports en nature et, le cas échéant, les avantages particuliers accordés.

Question 3 : Rappelez les règles de valorisations comptables des apports. (2 points)

Valorisation des apports

Valeur comptable Valeur réelle
Notion de contrôle
Contrôle commun :
- Opération à l’endroit X
- Opération à l’envers X
Contrôle distinct :
- Opération à l’endroit X
- Opération à l’envers X

Question 4 : Indiquer pour WANADOO, quel sera le type de valorisation comptable des
apports à retenir. (3 points)

INOVAX
Contrôle 100%

WANADOO PLETOR
70%

ELIJAH

- 15 -
Nous sommes dans le cas d’un contrôle commun puisque INOVAX contrôle WANADOO et
ELIJAH. De ce fait, peu importe le sens de l'opération, la valeur des apports à retenir est la
valeur comptable.

Néanmoins, il existe une dérogation : lorsque les apports doivent être évalués à la valeur nette
comptable (...), et que l'actif net comptable apporté est insuffisant pour permettre la libération
du capital, les valeurs réelles des éléments apportés doivent être retenues.

Calculs :
Valeur réelle d'apport de la branche SITE INTERNET = 840 000 €

Valeur d'échange WANADOO = 240 €

Nombre d'actions émises = 840 000/240 = 3 500 actions soit une augmentation de capital de
3 500 actions x 30 € = 105 500 € alors que la valeur comptable est de 120 000 € donc
l'opération doit bien être comptabilisée à la valeur comptable. La dérogation n’est pas
applicable.

Question 5 : Présenter pour l’apport fait à PLETOR : (6 points)

- le nombre d’actions émises ;
- l’augmentation de capital ;
- la prime de scission

- le nombre d’actions émises ;

Il s'agit d'une scission renonciation. Il faut donc rémunérer seulement les parts détenus par
les autres associés, donc 30% (100%-70%).
L’apport de la branche est de 550 000€ et la valeur d’échange des actions est de 220€.

Calcul : 550 000/220 x 30% = 750 actions

- l’augmentation de capital ;

750 actions x 18 € (VN des actions) = 13 500 €

- 16 -
- la prime de scission

Apport à la valeur comptable = 270 000€

70% détenus par PLETOR 30% détenus par les autres associés
Apport = 70% * 270 000 = 189 000€
Apport = 30% * 270 000 = 81 000
Coût d’acquisition des titres non Augmentation de capital -13 500
communiqué
Prime de scission 67 500
Mali de fusion communiqué 300 000€

Question 6 : Rappelez les règles de traitement d’un mali de fusion. (3 points)

Le mali de fusion peut être constitué du vrai mali et du mali technique.

Le vrai mali est égal au mali de fusion auquel on soustrait le mali technique. Il correspond
à une charge financière.
Le mali technique est égal à la valeur réelle déduite de la valeur comptable, le tout pondéré
par le pourcentage de détention. Il doit être comptabilisé dans des comptes de bilan
préalablement sollicités et ne peut dépasser le mali de fusion. Enfin, il doit également être
réparti au prorata des plus-values nettes et en cas d’excédent, le mali résiduel doit être
affecté au fonds commercial.

Question 7 : Présenter l’affectation du mali technique dégagé lors de la scission avec PLETOR.
Vous présenterez le détail de vos calculs. (5 points)

Solution 1 : Présentation du détail des calculs

Calcul des plus-values latentes sur les éléments d’actifs identifiés :

- Terrain : 105 000 - 90 000 = 15 000
- Constructions : 435 000 – 210 000 = 225 000
Total des plus-values latentes : 15 000 + 225 000 = 240 000

Mali technique : 300 000€

Mali technique à affecter au prorata des plus-values latentes : 240 000€
Mali de fusion résiduel à affecter au fonds de commerce : 60 000€

- 17 -
 Solution 2 : Réponse sous forme de tableau acceptée

Affectation
Plus-
du mali au
Plus- Impôt value
Valeur Valeur prorata
value latent latente
comptable réelle des plus-
latente (1) nette
values
d’impôt
latentes
Total Mali de fusion sur actifs incorporels
Terrain 90 000 105 000 15 000 / 15 000 15 000
Constructions 210 000 435 000 225 000 / 225 000 225 000
Total Mali de
fusion sur actifs 300 000 540 000 240 000 / 240 000 240 000
corporels
Total Mali de
fusion sur actifs
financiers
Total Mali de
fusion sur actifs
circulants
Total mali de
fusion affecté
hors fonds de 240 000
commerce
Mali de fusion
résiduel à affecter
au fonds de 60 000
commerce
(1) sans impôt car ces actifs ne sont pas destinés à être cédés à brève échéance.

Question 8 : Présenter les écritures d’inventaire qui vous semblent nécessaires

au 31/12/2021. (2 points)

Il faut amortir la construction sur la durée résiduelle soit 10 ans.

681 Dotation aux amortissements 21 000

2813 (210 000/10) 21 000

Amortissement de la

construction

Le mali technique suit les règles d’amortissement de l’actif sous-jacent sur lequel
porte la plus-value.
La quote-part de mali affectée à la construction est donc amortissable sur la durée
d’utilisation résiduelle de 10 ans.
- 18 -
681 Dotation aux amortissements 22 500

28187 (225 000/10) 22 500

Amortissement mali de la

construction

- 19 -
 DOSSIER 3 – AUDIT
(25 points)

Vous accompagnez le commissaire aux comptes pour une mission de commissariat aux
comptes auprès du groupe de sociétés ZZR.

Le groupe de sociétés ZZR vous est présenté à l’aide de l’annexe 9 :

TRAVAIL A FAIRE :

Question 1 : Rappelez les caractéristiques de l’organisation d’une SA à directoire.

Quels sont les avantages et inconvénients d’une telle organisation par rapport à la SA à
conseil d’administration ? (7 points)

Il s’agit d’un second mode de fonctionnement possible pour la société anonyme. Le

fonctionnement de la SA à directoire et conseil de surveillance repose sur la distinction entre
les fonctions de direction et le contrôle de cette direction, contrairement à la SA à conseil
d’administration.

• Le directoire est chargé de la direction de la SA. Ses membres sont désignés par le conseil
de surveillance pour une durée allant de 2 à 6 ans. Il est composé de 5 membres maximum
(7 pour les sociétés donc les actions sont admises aux négociations sur un marché
réglementé) associés ou non mais obligatoirement personnes physiques.

• Le rôle du conseil de surveillance est de contrôler les organes de direction de la SA. Il est
composé de 3 à 18 membres maximum (personnes physiques ou morales) élus par
l’assemblée générale ordinaire des actionnaires. Les membres du conseil de surveillance ne
doivent pas être obligatoirement actionnaires de la SA (sauf si les statuts le prévoient).

• Les membres du conseil de surveillance sont nommés pour 3 ans maximum à la

constitution de la SA et pour 6 ans maximum en cours de vie sociale. Aucun membre du
conseil de surveillance ne peut pas faire partie du directoire.

Les avantages par rapport à la SA à conseil d’administration :

• Permet de scinder la direction et le contrôle de la SA, alors qu’une SA à conseil

d’administration ne le fait qu’en partie étant donné que le conseil d’administration participe
aux décisions de gestion.

• Les membres du directoire peuvent obtenir des dommages et intérêts quand ils sont
révoqués sans juste motif, contrairement aux administrateurs.
- 20 -
• Pas de règle n’est imposée aux membres du directoire concernant le cumul de leur poste
avec un contrat de travail, alors que pour les administrateurs, il faut que le contrat de travail
soit antérieur à leur nomination en tant qu’administrateur et seul un tiers des
administrateurs peut effectuer ce cumul.

• Les actionnaires exercent un meilleur contrôle sur la direction de la société

Les inconvénients par rapport à la SA à conseil d’administration :

• Si des conflits éclatent entre les différents organes de gestion, l’issue des problèmes est
longue à trouver car il faudra généralement solliciter l’assemblée générale.

• La direction de la SA peut être plus compliquée, car elle est confiée à plusieurs personnes,
alors que dans la SA à conseil d’administration, une seule personne sera chargée d’exercer
la direction : Le directeur général ou le PDG.

Question 2 : Dans une SA à directoire, quelles sont les personnes concernées par le
régime des conventions ? Et dans le cas d’une SA à conseil d’administration ? (3 points)

Le régime des conventions dans les SA à directoire et conseil de surveillance est réglé par les
art. L 225-86 à L 225- 91.

Les personnes concernées par ce régime sont les membres du directoire et les membres du
conseil de surveillance.

Dans les SA à conseil d’administration, les conventions réglementées sont régies par l'article
L225-38 du Code de commerce. Les personnes concernées sont les suivantes :

• Directeur général ;

• Directeurs généraux délégués ;

• Administrateurs ;

• Actionnaires disposant d'une fraction des droits de vote supérieure à 10 % ou, s'il s'agit
d'une société actionnaire, la société la contrôlant au sens de l'article L233-3 du Code de
commerce.

Le commissaire aux comptes de la SA ZZR a découvert dans le cadre de sa mission légale, l’existence
d’une convention réglementée conclue sans autorisation préalable.

- 21 -
 Question 3 : Après avoir rappelé à quel organe la convention pour autorisation préalable
doit être soumise (dans une SA à directoire) et qui avise le commissaire aux comptes de
toutes les conventions autorisées, indiquez quelles sont les conséquences possibles de ce
défaut d’autorisation.

Quelle doit être l’attitude du commissaire aux comptes dans cette situation ? (4 points)

La convention doit être soumise à l’autorisation préalable du conseil de surveillance.

Le président du conseil de surveillance avise le commissaire aux comptes de toutes les

conventions autorisées.

Attitude du commissaire aux comptes

Lorsque le commissaire aux comptes découvre une convention non autorisée, il demande aux
dirigeants les circonstances en raison desquelles la procédure d’autorisation n’a pas été suivie
(doctrine de la CNCC sur les conventions réglementées).

Le rapport spécial sur les conventions réglementées, qui répond aux prescriptions de l’art. L
225-58, doit mentionner les circonstances en raison desquelles la procédure d’autorisation n’a
pas été suivie.

Le commissaire aux comptes fait état dans son rapport des explications fournies à cet égard
par les dirigeants.

Par ailleurs, les hypothèses suivantes vous sont exposées ci-dessous :

- La SA ZZR a vendu au cours de l’exercice, pour 250 000 € de meubles de sa fabrication à la SARL
SUMLI aux conditions générales habituellement consenties à ses clients grossistes.
- Mr Mbar a racheté au cours de l’exercice, à la SNC JALMAN, une voiture de tourisme pour sa valeur
nette comptable.
- Mr Verger a contracté un emprunt bancaire pour l’achat d’une maison. Il demande à la SA ZZR de se
porter caution auprès de la banque.
- Mr Meldo loue à la SARL SUMLI, depuis le début de l’exercice, un local à usage d’entrepôt, moyennant
un loyer de 1 500 €.

Question 4 : Pour chacune des situations décrites ci-dessus, identifier les différents types
de conventions au sens des articles du Code de Commerce ainsi que la procédure légale à
appliquer. (6 points)

a) Dans la SA ZZR, l’opération n’entre pas dans le champ d’application de l’art. L 225-58 car il
n’existe pas de dirigeant(s) commun(s) aux deux sociétés et la SARL SUMLI n’est pas actionnaire
disposant de plus de 10% des droits de vote.

- 22 -
Dans la SARL SUMLI, l’art. L 223-19 pourrait s’appliquer à cette opération s’agissant d’une
convention intervenue entre la société et l’associé SA ZZR. Cependant, la vente par la SA ZZR
aux conditions habituelles constitue, aux termes de l’art. L 223-20, une convention « portant sur
des opérations courantes et conclues à des conditions normales ». Dans ce cas, les dispositions
de l’art. L 223-19 ne sont pas applicables (convention dite « libre »).

Aucune procédure n’est donc à mettre en œuvre dans la SARL SUMLI.

b) Le régime des conventions ne s’applique pas aux sociétés en nom collectif

c) M. Verger est président du directoire, personne physique, de la SA ZZR. À ce titre, il lui est
interdit de faire cautionner par elle ses engagements envers les tiers (Convention interdite.)

d) M. Meldo est un associé de la SARL SUMLI. L’art. L 223-19, s’applique.

« Le gérant ou, s’il en existe un, le commissaire aux comptes, présente à l’assemblée ou joint
aux documents communiqués aux associés en cas de consultation écrite, un rapport sur les
conventions intervenues directement ou par personne interposée entre la société et l’un de ses
gérants ou associés. L’assemblée statue sur ce rapport. Le gérant ou l’associé intéressé ne peut
prendre part au vote et ses parts ne sont pas prises en compte pour le calcul du quorum et de
la majorité. »

Enfin, le commissaire aux comptes de la SA ZZR présente à l’assemblée générale le rapport spécial sur
les conventions.

Question 5 : Après avoir précisé l’article du Code de commerce concerné, indiquez quel
doit être le contenu de ce rapport ? (5 points)

Contenu du rapport conformément à l’article R 225-31 du Code de commerce pour la SA avec

conseil d’administration, R 225-58 pour les SA avec directoire et conseil de surveillance et
articles R 223-17 pour la SARL

Le commissaire aux comptes fournit dans son rapport spécial les indications mentionnées à
l’art. relatif du Code de commerce :

• L’énumération des conventions et engagements soumis à l’approbation de l’assemblée

générale ;

• Le nom des administrateurs ou intéressés ;

• Le nom du directeur général ou des directeurs généraux délégués intéressés ;

- 23 -
• La désignation du ou des actionnaires intéressés disposant d’une fraction des droits de vote
supérieure à 10% et, s’il s’agit d’une société actionnaire, de la société la contrôlant au sens
de l’article L 233-3 ;

• La nature et l’objet de ces conventions et engagements ;

• Les modalités essentielles de ces conventions et engagements, notamment l'indication des

prix ou tarifs pratiqués, des ristournes et commissions consenties, des délais de paiement
accordés, des intérêts stipulés, des sûretés conférées, les motifs justifiant de l'intérêt de ces
conventions et engagements pour la société et toutes autres indications permettant aux
actionnaires d'apprécier l'intérêt qui s'attachait à la conclusion des conventions et
engagements analysés ;

• L’énumération des conventions et engagements conclus et autorisés au cours d’exercices

antérieurs dont l’exécution a été poursuivie au cours du dernier exercice ainsi que, le cas
échéant, toutes indications permettant aux actionnaires d’apprécier l’intérêt qui s’attache au
maintien des conventions et engagements énumérés pour la société.

- 24 -
 Annexe 1 – Informations relatives au groupe.

Nombre de Participation
Sociétés Capital
titres d’AVITA
SARL AVITA 400 000 4 000 /
SAS DIMOR 4 800 000 48 000 20 400
SA ELIPS 80 000 400 200
SA BIVOAC 4 000 200 10
SARL CIREX 200 000 2 000 1 400
SARL FUPA 120 000 1 000 480

Informations complémentaires :

- Actionnaires de la SAS DIMOR :

o SARL AVITA : 20 400 actions ordinaires
o Madame HERMES : 18 600 actions ordinaires
o Autres actions : 1 000 actions ordinaires
o Fonds de pension : 8 000 actions de préférence sans droit de vote

- La SAS GALIM détient 180 actions de la SA ELIPS. La société GALIM et AVITA ont signé une
convention stipulant que les décisions concernant ELIPS seront prises à la majorité des 2/3.

- Les statuts de la SA BIVOAC prévoient que l’unique activité de la société sera celle de la
gestion de la trésorerie du groupe. La SARL AVITA est d’ailleurs garante de la SA BIVOAC
auprès des banques. Madame HERMES détient en pleine propriété 180 actions de la société
BIVOAC.

- Les autres parts sociales de FUPA sont détenues par la SARL HYPO qui est totalement
externe au groupe. Cette dernière ne souhaitant pas exercer ni même partager le contrôle
de la SARL FUPA, a laissé la SARL AVITA nommé depuis toujours les membres de la
direction.

- 25 -
Annexe 2 – Bilans comptables des sociétés du groupe

BILAN AVITA
ACTIF PASSIF
Machines 1 360 Capital 1 600
social
Titres 1 200 Réserves 740
DIMOR
Titres ELIPS 200 Résultat 300
Actifs divers 240 Dettes 360
TOTAL 3 000 TOTAL 3 000

BILAN DIMOR
ACTIF PASSIF
Véhicules 2 300 Capital 2 660
social
Stocks 740 Réserves 940

Actifs divers 2 860 Résultat 500

Dettes 1 800
TOTAL 5 900 TOTAL 5 900

BILAN ELIPS
ACTIF PASSIF
Stocks 600 Capital 1 600
social
Actifs divers 1 840 Réserves 1 300

Disponibilités 980 Résultat 320

Dettes 200
TOTAL 3 420 TOTAL 3 420

- 26 -
 Annexe 3 – Opérations de pré-consolidation de la société FUPA

Opération 1 : Actif financier

La société FUPA a acquis le 10/04/N, 40 000 titres immobilisés de l’activité de portefeuille

(TIAP) d’une jeune start-up très prometteuse à 50€ unitaire.
A la date d’inventaire, les titres sont cotés en bourse à 58€.

Opération 2 : Immeuble de placement

La société FUPA est propriétaire d’un ensemble immobilier depuis le 01/08/N-1. Il se
compose d’un terrain d’une valeur de 500 000€ et d’une construction évaluée à 1 200 000€.
Au 31/12/N, la juste valeur de cet ensemble est de 2 100 000€.
Il est prévu d’utiliser cet ensemble immobilier durant 30 ans.
Le manuel de consolidation prévoit d’utiliser le modèle de la juste valeur pour ses
immeubles de placement.

Annexe 4 – Opérations réciproques

- Les sociétés AVITA, ELIPS et FUPA ont distribué respectivement en N : 2 000 000€,
1 200 000€ et 700 000€ de dividendes.
Pour rappel, AVITA détient 50% du capital d’ELIPS et 48% de celui de FUPA.

- En N, la société AVITA a vendu à la société DIMOR 1 000 000€ HT de produits (dont 200 000€
TTC restent à régler le 31 décembre N). La marge moyenne réalisée est de 10%.
Au 31 décembre N, il reste en stock 420 000€de ces produits chez DIMOR, il en restait
280 000€ au 31 décembre N-1.

- La société AVITA a prêté 500 000€ remboursables in fine en N+5 le 1er juillet N à la société
BIVOAC. Le taux d’intérêt prévu est de 5%, payable chaque année.

- Le 1er avril N-1, la société CIREX a vendu à AVITA un ensemble immobilier acquis le 1er avril
N-6 pour 2 000 000€, dont 400 000€ pour le terrain. L’ensemble est amortissable sur 20 ans.
La valeur résiduelle de la construction est de 800 000€. Le prix a été fixé à 2 400 000€ dont
520 000€ pour le terrain.

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 Annexe 5 – Modalités de la scission

Évaluation des deux branches et valorisation comptable des apports

Valeur globale de la
Valeur comptable
branche (y compris
Montant en € des actifs nets
plus-values et fonds
de la branche
commercial)
Branche Site Internet
apportée à 120 000 840 000
WANADOO
Branche Boutique
270 000 550 000
apportée à PLETOR
Total des 2 branches
390 000 1 390 000
ELIJAH

Valorisation des actions des participants à l’opération

WANADOO PLETOR
Nombre d’actions au
capital (avant 6 000 30 000
opération)
Valeur nominale des
30€ 18€
actions
Valeur d’échange des
240€ 220€
actions

Annexe 6 – Dérogation aux apports valorisés à la valeur comptable

Plan comptable général – Extrait de l’Article 743-1

Par dérogation, lorsque les apports doivent être évalués à la valeur nette comptable (...), et
que l’actif net comptable apporté est insuffisant pour permettre la libération du capital, les
valeurs réelles des éléments apportés doivent être retenues.

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 Annexe 7 – Informations nécessaires à l’affectation du mali technique

Valeurs comptables :
- Terrain : 90 000€
- Constructions : 210 000€

Valeurs réelles :
- Terrain : 105 000€
- Constructions : 435 000€

Informations complémentaires :
- Mali technique évalué à 300 000€
- La durée résiduelle d’amortissement de la construction au 1/01/2021 est de 10 ans
- Les éléments d’actifs ne sont pas destinés à être cédés à brève échéance.

Annexe 8 – Traitement du mali pour les opérations évaluées

à la valeur comptable

Plan comptable général – Article 745-7

Le mali technique est amorti ou rapporté au résultat selon les mêmes règles et dans les
mêmes conditions que les actifs sous-jacents auquel il est affecté.
Plan comptable général – Extrait Article 932-1 :
« Compte 2081 - Mali de fusion sur actifs incorporels »
« Compte 2187 – Mali de fusion sur actifs corporels »
« Compte 28187 – Amortissement du mali de fusion sur actif corporels »
« Compte 29187 – Dépréciation du mali de fusion sur actifs corporels »

- 29 -
 Annexe 9 – Groupe de sociétés ZZR

Groupe ZZR

SA ZZR
SA au capital de 15 000 000 €. SA à
directoire et conseil de surveillance
Administrateurs :
- Mr Verger, président du directoire
- SA NIS, représenté par M.Michel
- Mr Bonzini
- Mr Dupond
Activité : Fabrication de meubles

Participation 75% Participation 95%

SARL SUMLI SNC JALMAN

SARL au capital de 10 000 000 € SNC au capital de 2 000 €
Associés : Associés :
- SA ZZR - SA ZZR
- M Meldo, gérant - M Mbar, gérant
- Mr Thab - Mr Thab
Activité : Commercialisation de meubles Activité : Fabrication d’équipements pour
et équipements meubles

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