Institut de Formation de la Profession Comptable

LA REVELATION DES FAITS DELICTUEUX

PAR LE COMMISSAIRE AUX COMPTES

Septembre 2013

Présentée par : KAIS FEKIH

1
 Institut de Formation de la Profession Comptable

PLAN
INTRODUCTION

1. BREF RAPPEL HISTORIQUE

L’OBLIGATION DE REVELATION
2.1. Le champ d’application
2.2. Les diligences à effectuer
2.3. Les modalités de la révélation

LA SANCTION DU DEFAUT DE REVELATION

3.1. Sanction pénale
3.2. Sanction disciplinaire

LES DIFFICULTES D’APPLICATION

4.1. Quelques interrogations majeures
4.2. Quelques interrogations complémentaires

CONCLUSION
 Institut de Formation de la Profession Comptable

INTRODUCTION

Une composante de la mission du commissaire aux comptes déjà

ancienne mais aux contours encore imprécis

Une obligation peu appliquée selon certains magistrats

De lourdes sanctions en cas de non révélation

 Institut de Formation de la Profession Comptable

1) BREF RAPPEL HISTORIQUE

Introduction de l’obligation de révélation

L’introduction de cette obligation par l’article 85 du code de

commerce : « est puni d’un emprisonnement de un an à cinq ans et
d’une amende de 120 à 1200 dinars ou l’une de ces deux peines
seulement tout commissaire qui a sciemment donné ou confirmé des
informations mensongères sur la situation de la société ou qui n’a pas
révélé les faits au ministère public les faits délictueux dont il a eu
connaissance.

Les commissaires aux comptes ne sont pas civilement responsables

des délits commis par les administrateurs sauf si en ayant
connaissance ils ne l’ont pas révélé dans leur rapport à l’assemblée. »
 Institut de Formation de la Profession Comptable

2) L’OBLIGATION DE REVELATION
2.1. Le champ d’application
Art. 272 CSC. : «Est puni d'un emprisonnement d'un an à cinq ans et
d'une amende de mille deux cents à cinq mille dinars ou de l'une
de ces deux peines seulement, tout commissaire aux comptes qui
aura sciemment donné ou confirmé des informations mensongères sur
la situation de la société ou qui n'aura pas révélé au procureur de la
république les faits délictueux dont il aura eu connaissance.
Les dispositions de la loi pénale relative à la révélation du secret
professionnel sont applicables aux commissaires aux comptes.»

Tout fait délictueux connu du commissaire aux comptes

 Institut de Formation de la Profession Comptable

2) L’OBLIGATION DE REVELATION
• S’agit-il des faits délictueux commis par l’entreprise ou, plus
largement, dans l’entreprise par ses dirigeants, ou ses salariés, voire
même par des tiers ? Ces faits doivent-ils avoir un lien direct avec les
comptes ou plus généralement avec l’activité de la société ?

• Le commissaire aux comptes doit-il se borner à constater les actes

délictueux ou bien enquêter pour en savoir davantage ? Doit-il révéler
directement ou bien s’en entretenir avec les dirigeants sociaux et les
entendre avant de prendre la décision lourde de révélation ?

• Si les dirigeants corrigent leurs fautes, de leurs propres initiatives ou

suite aux remarques du commissaire aux comptes, ce dernier doit-il ou
non informer le Procureur de la République ?

• Révélation de tous les faits délictueux sans tenir compte du caractère

significatif et délibéré des faits ou révélation des seuls faits délictueux
significatifs et délibérés ?
 Institut de Formation de la Profession Comptable

2) L’OBLIGATION DE REVELATION

Les faits délictueux à révéler selon la jurisprudence (droit

comparé)
Droit français :
1) Faits ou irrégularités susceptibles de recevoir des tribunaux une
qualification pénale (Cass. Crim., 15/09/1999, Bull. CNCC, 2000, n°
117 p. 64)
2) Faits susceptibles de présenter un caractère suspect au regard
de la loi pénale (TGI Paris, 06/12/1999, Bull. CNCC, 2000, n°
118 p. 210)
 Institut de Formation de la Profession Comptable

2) L’OBLIGATION DE REVELATION
2.1. Le champ d’application
L'existence d'un fait délictueux présente un élément légal, un aspect
matériel et, aux cas où le fait délictueux se rapporte à une infraction
intentionnelle, un aspect moral.

L’élément légal (acte interdit par la loi)

L'article 272 du CSC

L'élément matériel :
Le défaut de révélation constitue l'élément matériel du délit, lequel est
délit d'omission qui ne peut, par conséquent, être confondu avec un
cas de complicité. Si les textes affirment clairement le principe, ils n'en
déterminent, en revanche, nullement les modalités ; ni les formes, ni le
délai de révélation n'ont été précisés par le législateur
La doctrine a, depuis longtemps, conseillé aux commissaires aux
comptes de solliciter un entretien du procureur avant d'opérer des
révélations écrites et formelles. La création de liens informels entre le
 Institut de Formation de la Profession Comptable

parquet et le commissaire aux comptes a depuis été encouragée par

l'autorité publique

L'élément moral :
Il est unanimement admis que le délit de non-révélation est un délit
intentionnel.

Certes, l'adverbe « sciemment », employé par l'article 271 du CSC, ne

se rattachait qu'à la définition des informations mensongères.
L'existence de la mauvaise foi est donc certaine.
La connaissance des faits délictueux suffit pour que l'élément moral
soit caractérisé. L'infraction est constituée même si le commissaire aux
comptes était persuadé qu'une régularisation interviendrait : ainsi a-t-il
été jugé à propos de la non-révélation du défaut d'établissement des
comptes et du défaut de réunion de l'assemblée annuelle.
L'analyse conduit à distinguer deux aspects de la connaissance des
faits délictueux : la connaissance de la loi pénale et la connaissance de
la matérialité des faits
L'obligation de révélation s'applique seulement aux faits dont le
commissaire aux comptes a eu connaissance. Il incombe donc au
 Institut de Formation de la Profession Comptable

procureur d'apporter la preuve de la connaissance des faits constitutifs

de délit par le commissaire. « Cette connaissance doit être effective et
certaine
A ce titre une question se pose est ce qu’on doit appliquer cette article
en supposant que le CAC aurait dû savoir ?
 Institut de Formation de la Profession Comptable

Évaluation de l’appréciation des faits à révéler

La norme 10 de l'O.E.C.T. dans son paragraphe 14 dispose que : « le
commissaire aux comptes doit procéder à l'analyse des faits et
notamment s'assurer qu'ils sont significatifs et qu'il ne s'agit pas d'une
simple erreur ou omission ».
Tous les faits délictueux se rattachent à la constitution, au
fonctionnement ou à la gestion, entrent dans les prévisions de la loi et
on ne saurait restreindre l'application de celle-ci aux seules infractions
réprimées par le droit des sociétés.
Par exemple, un commissaire aux comptes s'aperçoit que certaines
sommes versées par un administrateur dans les caisses sociales ont
une origine suspecte et proviennent notamment d'un vol ou d'un recel,
il doit à notre sens le dénoncer.
Le législateur impose au commissaire aux comptes de révéler des faits
délictueux. Il faut donc comprendre qu'il s'agit dans ce cadre des
crimes, délits et contraventions ; bien que ce soit généralement dans le
cadre de délit que les dirigeants sociaux commettent des agissements
répréhensibles.
 Institut de Formation de la Profession Comptable

Toutefois, l'étendue de la révélation doit être fixée de telle manière que

: « le commissaire aux comptes ne soit ni un délateur systématique, ni
une caution complaisante de toutes les irrégularités ou inexactitudes de
nature civile qui n'intéressent pas le ministère public.» le commissaire
se borne alors de les signaler à la plus prochaine A.G.
Par ailleurs, une question se pose, est celle de savoir si le commissaire
aux comptes qui révèle des faits délictueux au procureur de la
république dans le cadre de sa mission, est tenu ou non d'informer
l'A.G. de cette révélation et de ces faits?
On pense que le commissaire informe le procureur sans avoir à en
informer préalablement l'A.G.

- Le commissaire aux comptes est tenu de révéler « les faits », ce qui

signifie qu'il n'a pas à qualifier l'infraction pénalement avec précision.
- Le commissaire aux comptes est tenue de révéler même en cas de
révélation d’un acte déjà commis (Interprétations de certains juges).
 Institut de Formation de la Profession Comptable

 Circulaire du Garde des Sceaux en date du 13 février

1978(droit comparé)
« Quelle que soit leur gravité, tous les faits délictueux ... doivent être
révélés au procureur de la République qui détient seul le pouvoir
d’apprécier la suite à leur donner » ... « Ce principe n’exclut pas,
toutefois, que les commissaires aux comptes, en présence
d’irrégularités susceptibles de
Réparation, enjoignent aux dirigeants sociaux d’y procéder, puis
informent le Parquet des faits constatés et de la régularisation
intervenue. »
 Institut de Formation de la Profession Comptable

2) L’OBLIGATION DE REVELATION

2.2. Délai de révélations (condition élément moral)

Informer le Procureur de la République, dans "un délai raisonnable",

de tous les faits qui lui paraissent pénalement répréhensibles et dont il
a eu connaissance dans l’exercice ou à l’occasion de sa mission.

 L’information tardive ou à un délai jugé non raisonnable

est-elle considérée comme une abstention de révélation ?

Le législateur n'impose pas de délai pour porter à la justice la

connaissance des faits délictueux. Dés lors, la révélation doit avoir été
faite en temps utile. On entend par là traditionnellement que le
commissaire aux comptes doit agir sans précipitation, en raison de la
gravité de la décision qu'il prend de s'adresser au procureur ; mais de
façon diligente, en tout cas, dans un délai raisonnable.
L'art 33 de la norme n°10 dispose que : « cette révélation doit être faite
le plus tôt possible dés que le commissaire aux comptes acquiert la
 Institut de Formation de la Profession Comptable

certitude du caractère délictueux des faits relevés. Le délai ainsi écoulé

ne serait dépasser quelques semaines eu égard à l'embarras qui
pourrait échoir au commissaire du fait :
- des influences pouvant être exercées sur lui.
- D'une assimilation de son silence à une renonciation à son obligation
de révélation. »
Comme le contrôle du commissaire aux comptes n'est pas un contrôle
quotidien, la détermination du caractère raisonnable ou excessif du
délai de révélation ne pouvait être qu'une question de fait laissée à
l'appréciation souveraine des juges du fond.
En définitive, tout dépend de la nature de l'infraction, de l'aisance avec
laquelle elle était susceptible d'être découverte, et du programme de
travail du commissaire aux comptes.
Passé un certain délai normal, dont l'appréciation appartient au juge(ou
auxiliaire), le commissaire est réputé s'être abstenu, et ce sera à lui de
prouver qu'il n'est coupable que de négligence.
Il a été jugé qu'un délai d'un mois n'était pas excessif. Inversement, de
nombreuses décisions ont jugé que des révélations intervenues après
plusieurs mois, voire plusieurs années, étaient tardives et inefficaces,
en particulier si les faits délictueux avaient, durant ce délai, été
découverts par le parquet, ou étaient sur le point de l'être.
 Institut de Formation de la Profession Comptable

3) MODALITES PRATIQUES
Comment ?
Un écrit adressé au Procureur de la République
- du siège social de la société contrôlée
- ou éventuellement de l’établissement où a été commis le fait délictueux,
s’il est distinct du siège

 Lettre déposée au greffe du tribunal avec CIN du commissaire

aux compte(RC personne morale, PV de nomination et RC de la
société)avec décharge.

 Présentation du commissaire aux comptes avec indication du

mandant puis présentation de la société avec précision du
registre de commerce de la société de toute information utile en
lien avec les faits délictueux.

 Un descriptif détaillé des faits avec les pièces justificatives

(Facture, PV…)

 Pas de qualification pénale des faits (compétence du juge)

 Institut de Formation de la Profession Comptable

-Possibilité de faire précéder la révélation d’un entretien avec le

Procureur, notamment en cas de doute
-Certains procureurs le recommandent

Qui ?

 Le commissaire aux comptes signataire

 Cas du co-commissariat aux comptes : Signature

conjointe par les deux co-commissaires aux comptes

 En cas d’appréciation divergente :

 Signature par le seul co-commissaire aux comptes qui

estime devoir faire une révélation

 Documentation par chacun des échanges entre co-
commissaires aux comptes et de l’analyse menée
 Institut de Formation de la Profession Comptable

Instruction ?

 Révélation au nom du procureur : Examen du

procureur ou ses adjoints

Le déclenchement du traitement judiciaire, c’est-à-dire la mise en

mouvement de l’action publique, peut être mis en œuvre soit par le
procureur de la République, soit directement par la victime de
l’infraction.
Le procureur de la République possède la maîtrise de l’action
publique :
Après une phase d’enquête qu’il dirige, le procureur de la
République prend librement une décision sur l’action publique, en
vertu du principe de l’opportunité des poursuites :
 il peut classer l’affaire sans suite, si elle ne lui semble pas
mériter de traitement judiciaire ;
 Institut de Formation de la Profession Comptable

 il peut diligenter une enquête préalable auprès de la brigade

économique avant de se décider
 il peut saisir un juge d’instruction si l’affaire est grave ou
complexe et nécessite une enquête approfondie ;
 il peut saisir une juridiction de jugement, s’il estime que les faits
sont constitutifs d’une infraction ;
Le procureur exerce seul l’opportunité des poursuites, il n’est donc
pas lié par l’existence d’une éventuelle plainte.

La plainte avec constitution de partie civile aboutit, sous réserve du

respect de certaines conditions, à la saisine d’un juge d’instruction
qui est obligé d’enquêter sur l’infraction dont la plainte est l’objet.
 Le juge d’instruction peut demander normalement une enquête
auprès de la brigade économique.
 La brigade procédera à la convocation d’abord du commissaires
aux comptes et des personne concernée (PDG, comptable,
coupable…) et réunira tous les éléments de preuves.
 Les interrogatoires sont alors transmis avec les conclusions de
l’enquête au juge d’instruction qui décidera :
 il peut classer l’affaire sans suite, si elle ne lui semble pas
mériter de traitement judiciaire ;
 Institut de Formation de la Profession Comptable

 il peut diligenter une enquête supplémentaire en nommant un

expert judiciaire qui se chargera d’une expertise qui permettra
au juge de se décider sur la qualification de l’acte et si oui ou
nom il y a fait délictueux et convoquera à l’issue du rapport les
parties pour les entendre de nouveau.

- Classement sans suite de l’affaire

- Ouverture d’une information judiciaire et
nomination d’un juge d’instruction chargé
- Demande d’investigation auprès de la
brigade économique
 Institut de Formation de la Profession Comptable

Sanction pénale

«Est puni d'un emprisonnement d'un an à cinq ans et d'une

amende de mille deux cents à cinq mille dinars ou de l'une de
ces deux peines seulement »

 Une révélation tardive expose aux mêmes sanctions pénales

 Peine complémentaire d’interdiction d’exercice professionnel
possible  Risque de poursuite pour complicité du délit principal

Risque pénal pour le commissaire aux comptes (personne morale

et/ou signataire)
 Institut de Formation de la Profession Comptable

2) LA DIVERGENCE DES PRATIQUES

Position du Parquet Général de Versailles de 2008

 Exemples de condamnations pour non révélation de faits délictueux :
– défaut de désignation d’un second CAC et obstacles à l’exercice des fonctions censoriales
– défaut de tenue d’une Assemblée Générale dans les 6 mois de la clôture de l’exercice
– tenue fictive d’une Assemblée Générale sur le papier
– absence de désignation d’un commissaire aux apports
– majoration frauduleuse d’un apport en nature
– non établissement des comptes annuels
– absence de convocation de l’AGE pour se prononcer sur le sort de la société après des
pertes entamant gravement le capital
– infractions aux règles de facturation
– comptes débiteurs divers dissimulant des prêts personnels consentis par certains
administrateurs avec les deniers de la société
– défaut de provisions et graves manipulations comptables (évaluation surfaite de titres de
participation, plus value de convenance au sein du groupe) ayant permis de dégager un
bénéfice fictif dont une partie a été distribuée
– bilans inexacts
– non révélation de la répartition de dividendes fictifs, tenue de comptabilité fictive et abus de
biens sociaux
 Institut de Formation de la Profession Comptable

Affaire Tutrice
(Cass. Crim. 25/02/04 et 31/01/07)
(Bull CNCC n° 134 – page 327 et n° 146 – page 313)

- Condamnation du commissaire aux comptes pour non révélation de

faits délictueux et complicité d’escroquerie

« L’expert-comptable en attestant de la conformité et de la sincérité de

comptes dont le caractère fictif ne pouvait lui échapper et le commissaire
aux comptes, en certifiant en connaissance de cause et sur plusieurs
exercices lesdits comptes, ont sciemment fourni au dirigeant, auteur principal
de l’escroquerie, les moyens lui permettant de réitérer le délit. Tous les deux
ont pu être condamnés pour complicité d’escroquerie et le second pour non
révélation de faits délictueux ».
 Institut de Formation de la Profession Comptable

Affaire Société Financière Z

 TGI de Versailles (07/03/05)

- Condamnation du CAC à 2 mois d’emprisonnement avec sursis et 1.500 euros

d’amende pour non révélation de faits délictueux

 CA de Versailles

(11/07/07) - Relaxe du CAC :

« Il n’est pas établi, au-delà de tout doute possible que le CAC ait eu
connaissance de la suite significative, en nature des biens et fonds et en
ampleur financière, des détournements ou des escroqueries visant la TVA ou
la surévaluation des stocks ou même les moyens comptables de perpétration
des délits. Il n’est pas établi qu’il ait manqué de vigilance au point d’avoir
sciemment laissé échapper un fait délictueux »
 Institut de Formation de la Profession Comptable

Affaire Société Financière Z (suite)

 Cass. Crim. 25/02/09 (Bull CNCC n° 156 – page 677)

- Cassation de l’arrêt de la CA de Versailles qui relaxe le CAC :

« Il résulte de l’arrêt d’appel que le commissaire aux comptes des sociétés est
poursuivi pour avoir omis de dénoncer au procureur de la République des faits
délictueux commis au sein de ces sociétés par leurs dirigeants.
Pour le renvoyer des fins de la poursuite, l’arrêt énonce notamment que les
comptes, certifiés sans aucune réserve, comportaient des factures d’achat
étrangères à l’objet de la société, d’un montant très élevé et des fausses
factures sans en-tête commerciale, destinées à couvrir des agissements
délictueux.
En statuant ainsi, alors qu’il résulte de ses propres constatations que le
prévenu avait eu nécessairement connaissance, dans le cadre de sa
mission, d’irrégularités susceptibles de constituer des infractions à la loi
pénale, la cour d’appel n’a pas justifié sa décision »

- Présomption irréfragable à l’encontre du CAC (l’ampleur des faits délictueux

implique qu’il en a eu nécessairement connaissance et qu’il doit titre
condamné pour non révélation de faits délictueux)
 Institut de Formation de la Profession Comptable

Affaire Société G
 Cour d’Appel de Pau (02/12/10) (Bull. CNCC n°161 – p.71)

- Relaxe du CAC pour non révélation de faits délictueux

« On ne saurait reprocher [...] [au] commissaire aux comptes de n’avoir pas

révélé une situation et des pratiques dont l’irrégularité et donc l’illégalité n’étaient
pas encore tout à fait acquises et qu’il avait au surplus, malgré la résistance des
dirigeants, fait aussitôt régulariser. »

« On ne saurait reprocher [...] [au] commissaire aux comptes de n’avoir pas

dénoncé des faits dont la qualification pénale est incertaine et discutable. »

Décision rendue dans une affaire de détournements par une association

désignée comme représentant légal d’incapables majeurs, sous forme de
placement à son profit de trésorerie excédentaire issue du patrimoine des
majeurs protégés.
 Institut de Formation de la Profession Comptable

Sanction disciplinaire (1/2)

Article 17 de la loi 88-108 :

« La chambre de discipline ……… est en outre saisie lorsqu’un membre de

l’ordre est condamné par les tribunaux à une peine entraînant la privation du droit
d’exercer une profession commerciale. La chambre de discipline peut être saisie
par le conseil de l’ordre, agissant au nom de tous, par le ministre du plan et des
finances, par le commissaire du gouvernement, par la commission de contrôle
prévue à l’article 19 de la loi susvisée n° 88-108 du 18 août 1988 ou par tout tiers
intéressé.

Sanctions encourues :

Les sanctions susceptibles d’être prononcées par la chambre de discipline,

suivant la gravité de la faute sont :

L’avertissement,

Le blâme écrit adressé à l’intéressé,

la suspension de l’ordre, de un à cinq ans,

La radiation du tableau de l’ordre.

Institut de Formation de la Profession Comptable
 Institut de Formation de la Profession Comptable

4) LES DIFFICULTES D’APPLICATION

4.1. Quelques interrogations majeures

Révélation de tout fait délictueux ou limitée aux infractions prévues par

le livre II du Code de commerce ou prévues par d’autres textes et
présentant une incidence significative sur les comptes ?
...mais un périmètre extrêmement étendu sinon : une multitude d’infractions
susceptibles de donner lieu à révélation (exemple : heures supplémentaires non
déclarées, entrave au comité d’entreprise, infractions liées aux obligations de
sécurité du chef d’entreprise, vols multiples dans des sociétés de la grande
distribution,...)

Où fixer le curseur ? Tout déclarer ?

24
 Institut de Formation de la Profession Comptable

4) LES DIFFICULTES D’APPLICATION

4.1. Quelques interrogations majeures

Révélation en cas de régularisation par l’entité contrôlée

 pas de critères de faits significatifs et délibérés n’ont plus à être pris
en compte
 mais la régularisation ne fait pas disparaître l’infraction
 et l’opportunité des poursuites appartient au Parquet

Révélation, même en cas de régularisation

 Institut de Formation de la Profession Comptable

4) LES DIFFICULTES D’APPLICATION

4.1. Quelques interrogations majeures

Révélation lorsque le Parquet est déjà informé (plainte,

presse, administrations ...)?

Oui
- Pas de dérogation
- Possibilité d’apporter des éléments nouveaux au juge -
Nécessité au regard du risque pénal (comment joindre les
deux recours)
 Institut de Formation de la Profession Comptable

4) LES DIFFICULTES D’APPLICATION

4.2. Quelques interrogations complémentaires
Révélation de faits délictueux commis à l’étranger ?

Seulement si les conditions suivantes sont réunies :

 Implication ou incidence au niveau de la société contrôlée

- dirigeants ou société contrôlée possibles co-auteurs ou complices

- ou impact sur les comptes de la société contrôlée

et faits susceptibles d’être appréhendés par le droit pénal tunisien

Soit par la territorialité : un des éléments constitutifs de l’infraction situé sur le

territoire tunisien
 Institut de Formation de la Profession Comptable

4) LES DIFFICULTES D’APPLICATION

4.2. Quelques interrogations complémentaires

Révélation de faits délictueux semblant prescrits ?

 Oui, révélation

- Principes juridiques relatifs à la prescription d’application complexe

- Opportunité des poursuites appartient au Parquet, pas au commissaire aux

comptes
 Institut de Formation de la Profession Comptable

4) LES DIFFICULTES D’APPLICATION

4.2. Quelques interrogations complémentaires

Révélation de faits antérieurs à la nomination

comme commissaire aux comptes ?

Interroger le prédécesseur sur l’éventuelle révélation

Si les faits n’ont pas été révélés par le prédécesseur :

- l’interroger sur les motifs (documentation dans le dossier de travail)
- les révéler le cas échéant après analyse

Si les faits ont été révélés par le prédécesseur :

- compte-rendu d’entretien et éventuellement copie d’extraits de dossier de travail
du confrère (documentation dans le dossier de travail)
- Pas de révélation par le successeur
 Institut de Formation de la Profession Comptable

4) LES DIFFICULTES D’APPLICATION

4.2. Quelques interrogations complémentaires

Peut-on informer le dirigeant d’une révélation de faits délictueux ? Lui

remettre une copie du courrier de révélation ? Communiquer avec les
organes de l’entreprise ?

Information ?
- si le dirigeant est susceptible d’être co-auteur ou complice des faits délictueux
 pas d’information
- sinon, information possible

Remise d’une copie de la lettre de révélation ?

- Non