Droit Fiscal Note de Cours 2009 Inconnue PDF

DROIT FISCAL
May 22, 2009
1
Contents
Contents 2
I LES PRINCIPES GÉNÉRAUX 8

1 Les sources du droit fiscal 9
2 Notion d’impôts 10
3 Types d’impôts 10
4 La souveraineté fiscale en Suisse 13

4.1 Système de délimitation des souverainetés fiscales . . . . . . . . 13
4.2 L’interdiction de la double imposition intercantonale . . . . . . 14
4.3 La loi fédérale sur l’harmonisation des impôts directs des can-
tons et des communes (LHID) . . . . . . . . . . . . . . . . . . 14
5 Les principes constitutionnels 14

5.1 Principe de la légalité . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 15
5.2 Principe d’égalité . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 16
5.3 Garantie de la propriété . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 21
5.4 Liberté économique (commerce et industrie) . . . . . . . . . . . 21
5.5 Liberté de croyance et religion . . . . . . . . . . . . . . . . . . 22
5.6 Principe de la bonne foi . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 23
5.7 L’interdiction de la double imposition entre cantons . . . . . . . 24
5.8 Interdiction de la rétroactivité . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 24
6 L’interprétation de la loi fiscale 25

6.1 La problématique . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 25
6.2 L’interprétation légaliste . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 25
6.3 L’interprétation économique . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 26
6.4 La pratique suisse : théorie de l’évasion fiscale et interprétation
selon la réalité économique . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 26
7 La terminologie fiscale 28
7.1 Importance de la question . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 28
2
Contents 3
7.2 Quelques exemples . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 28
8 Les charges fiscales 28
II L’IMPÔT SUR LE REVENU ET LA FORTUNE 30

9 L’assujettissement à l’impôt 31
9.1 Le rattachement personnel . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 31
9.2 Le rattachement économique . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 31
9.3 Le début et la fin de l’assujettissement . . . . . . . . . . . . . . 32
9.4 Les règles particulières . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 33
9.5 Imposition d’après la dépense . . . . . . . . . . . . . . . . . . 34
10 Le domicile fiscal 35
10.1 Le cadre légal . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 35
10.3 La jurisprudence . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 37
10.4 Le for fiscal de l’immeuble . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 40
10.5 Le for fiscal de l’établissement stable et de la base fixe d’affaires 40
10.6 Les règles de répartition entre les différents fors fiscaux . . . . . 41
11 Le revenu imposable 43
11.1 La notion de revenu . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 43
11.2 L’exonération des gains en capital . . . . . . . . . . . . . . . . 44
11.3 Produit de l’activité lucrative dépendante . . . . . . . . . . . . 46
11.4 Produit de l’activité lucrative indépendante . . . . . . . . . . . 46
11.5 Rendement de la fortune mobilière . . . . . . . . . . . . . . . . 50
11.6 Rendement de la fortune immobilière . . . . . . . . . . . . . . 56
11.7 Revenu provenant de la prévoyance . . . . . . . . . . . . . . . . 57
11.8 Autres revenus . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 57
11.9 Les déductions du revenu . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 58
11.10Les montants exonérés . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 60
12 Le calcul de l’impôt sur le revenu 61

12.1 Le taux de l’impôt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 61
12.2 Le calcul de l’impôt dans le temps . . . . . . . . . . . . . . . . 63
13 L’impôt sur la fortune 64

Contents 4
13.1 La nature et l’objet de l’impôt sur la fortune . . . . . . . . . . . 64

13.2 Les déductions . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 64
13.3 Le taux d’imposition . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 64
III L’IMPÔT SUR LE BÉNÉFICE ET LE CAPITAL 66

14 Imposition des sociétés 67
14.1 La question de l’imposition séparée de la société . . . . . . . . 67
14.2 La question de la double imposition . . . . . . . . . . . . . . . 68
14.3 La question de la neutralité de l’imposition de l’entreprise . . . 69
15 L’assujettissement des personnes morales 70

15.1 Les personnes morales soumises à l’impôt sur le bénéfice . . . . 70
15.2 Les conditions de l’assujettissement . . . . . . . . . . . . . . . 71
15.3 L’étendue de l’assujettissement . . . . . . . . . . . . . . . . . . 72
15.4 Le début et la fin de l’assujettissement . . . . . . . . . . . . . . 72
15.5 Les exonérations . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 72
16 L’impôt sur le bénéfice 73

16.1 La notion de bénéfice imposable . . . . . . . . . . . . . . . . . 73
16.2 Les amortissements . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 76
16.3 Les provisions . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 76
16.4 Les intérêts sur le capital propre dissimulé . . . . . . . . . . . . 77
16.5 La déduction des pertes . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 77
16.6 Le remploi . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 78
16.7 Les taux et le calcul de l’impôt . . . . . . . . . . . . . . . . . . 78
17 Les restructurations 79
17.2 Les différentes formes de restructuration . . . . . . . . . . . . . 79
17.3 Les conditions posées à la neutralité fiscale . . . . . . . . . . . 79
18 Sociétés de participation, de base et de services 80

18.1 Le régime holding . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 80
18.2 La réduction pour participations . . . . . . . . . . . . . . . . . 80
18.3 Le statut de société de base . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 82
18.4 La société de services . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 82
Contents 5
19 L’impôt sur le capital 83

19.1 Le niveau fédéral . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 83
19.2 Le niveau cantonal . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 83
19.3 La notion de capital imposable . . . . . . . . . . . . . . . . . . 83
19.4 Les taux . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 84
20 Société vs actionnaire 84
20.1 Les relations fiscalement reconnues . . . . . . . . . . . . . . . 85
20.2 Les relations requalifiées . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 85
IV APERÇU DE L’IMPÔT ANTICIPÉ 88

21 L’impôt anticipé 89
21.1 Buts de l’impôt anticipé . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 89
21.2 Impôt anticipé comme impôt à la source . . . . . . . . . . . . . 89
21.3 L’objet de l’impôt et le taux . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 90
21.4 Le cas particulier de la prestation appréciable en argent, de l’excédent
de liquidation et du rachat de ses propres actions par la société . 92
21.5 Le remboursement de l’impôt anticipé . . . . . . . . . . . . . . 93
21.6 L’impôt anticipé et les conventions de double imposition . . . . 95
V LE DROIT PÉNAL FISCAL ET LA PROCÉDURE 97

22 Le droit pénal fiscal 98
22.1 La notion de droit pénal fiscal . . . . . . . . . . . . . . . . . . 98
22.2 Les sources du droit pénal fiscal . . . . . . . . . . . . . . . . . 98
22.3 La distinction entre les trois types d’infractions fiscales . . . . . 99
22.4 Dénonciation spontanée et amnistie fiscale . . . . . . . . . . . . 101
23 La procédure 102
23.1 Les autorités de taxation . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 102
23.2 L’obligation de collaborer du contribuable . . . . . . . . . . . . 102
23.3 Le secret fiscal . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 103
23.4 La décision de taxation . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 104
23.5 La procédure de réclamation . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 105
23.6 La procédure de recours . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 105
Contents 6
23.7 Les recours au Tribunal fédéral . . . . . . . . . . . . . . . . . . 105
VI LA TAXE SUR LA VALEUR AJOUTÉE (TVA) 107

24 Historique 108
25 Nature de la TVA 108

25.1 Impôt général sur la consommation . . . . . . . . . . . . . . . 108
25.2 Impôt réel . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 109
25.3 Impôt indirect . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 110
25.4 Impôt non cumulatif . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 110
26 Le mécanisme de la TVA 110
27 Les principes régissant la TVA 112

27.1 La généralité de l’imposition . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 112
27.2 La neutralité concurrentielle . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 112
27.3 La déductibilité de l’impôt préalable . . . . . . . . . . . . . . . 112
27.4 L’imposition du consommateur final . . . . . . . . . . . . . . . 112
27.5 L’imposition dans le pays de destination . . . . . . . . . . . . . 112
27.6 L’imposition selon le prix subjectif payé pour la prestation . . . 112
27.7 La rentabilité de la perception . . . . . . . . . . . . . . . . . . 112
28 Le champ d’application de la TVA 112

28.1 La livraison de biens . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 112
28.2 La prestation de services . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 112
28.3 Opérations exclues du champ de l’impôt . . . . . . . . . . . . . 112
28.4 Effets de l’exonération improprement dite . . . . . . . . . . . . 112
28.5 L’option pour l’imposition . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 112
28.6 L’assujetti . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 112
28.7 Les prestations à soi-même . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 112
28.8 Les exonérations proprement dites . . . . . . . . . . . . . . . . 112
29 Base d’imposition, taux et déduction de la charge préalable 112

29.1 La base d’imposition . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 112
29.2 Les taux de la TVA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 112
29.3 La déduction de la charge préalable . . . . . . . . . . . . . . . 112
29.4 Le paiement de l’impôt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 112
Contents 7
30 La TVA sur les importations 112

30.1 L’objet de l’impôt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 112
30.2 Les importations franches d’impôt . . . . . . . . . . . . . . . . 112
30.3 La base d’imposition . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 112
30.4 Les taux de l’impôt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 112
Part I
LES PRINCIPES GÉNÉRAUX
8
CHAPTER 1. LES SOURCES DU DROIT FISCAL 9
1 Les sources du droit fiscal

Légal : compatible avec la volonté
d’un juge dans sa juridiction.
Ambrose Bierce
• Droit international: pas traité dans ce cours1 mais ils existent des conven-
tions de double imposition et des jurisprudences de la CEDH.
• Constitution fédérale 126ss: donnent à la confédération la compétence en

matière d’impôts fédéraux2 .
• Constitutions cantonales: elles donnent pareillement la compétence de

prélèvement d’impôts cantonaux et communaux aux cantons.
• Lois fédérales: LIFD, LHID, LIA, LTVA.
• Lois cantonales3 .
• Concordat intercantonaux: Concordat sur l’interdiction des arrangement

fiscaux4 .
• Ordonnances de l’exécutif:
1. Elles ne peuvent pas dépasser le cadre fixé par la loi.

2. Elles doivent préciser la loi et permettre de développer une pratique
uniforme.
3. Elles peuvent être contrôlées par le juge en tout temps.
• Circulaires administratives:
. Elles émanent des administrations fiscales cantonales ou fédérales.

. Il n’y a pas de grande différences juridiques d’avec une ordonnance.
1 Voir p. 290 polycopié.
2 Art. 128 cst.
3 Pour le canton de Vaud en particulier LIVD.
4 Il vise à éviter des inégalités entre contribuables.
CHAPTER 2. NOTION D’IMPÔTS 10
. C’est une lettre précisant la pratique en matière de fiscalité.

JT ’97 I 373: le TF précise qu’une circulaire n’impose pas une obli-
gation mais se limite à préciser une pratique uniforme.
2 Notion d’impôts
• Un impôt est une prestation en argent prélevée par l’Etat auprès d’entités
juridiques soumises à la souveraineté fiscale de cet état.
• Les quatre éléments le définissant sont donc:
1. Une prestation en argent (donc pas du travail, du service civil ou

militaire); anciennement il était parfois prélevé en nature.
2. Prélevé auprès d’entités juridiques, personnes physiques ou morales,
voire quasi-morales5 .
3. Prélevé par l’Etat et uniquement par l’Etat. Il y a un élément de
contrainte, de puissance publique.
4. Soumises à la souveraineté fiscale de cet état; principe de territorial-
ité.
• L’état peut avoir comme autres sources de revenus le produit de son patri-
moine administratif, des emprunts, du rendement d’argent placé.
• Le budget de l’état doit être principalement couvert par les impôts et non
pas par des taxes.
3 Types d’impôts
• Il faut distinguer entre taxes causales (rétribution) et impôts (incondition-
nel).
• L’impôt est une dette abstraite. Il n’est pas possible de renoncer à une
prestation de l’Etat pour y échapper.
5 Fonds de placement par exemple.
CHAPTER 3. TYPES D’IMPÔTS 11
Figure 1: Schéma des différents impôts et taxes.
• Par contre une taxe est causale, on peut y échapper en renonçant à la con-
treprestation6 .
Taxes causales C’est la principale distinction. Les taxes sont prélevées contre
une contre-prestation. La principale différence réside dans la base légale.
ATF 95 I 504: précise la portée de la différence dans un cas valaisan.

Il y a une loi cantonale qui énumère tout les types d’impôts qui peu-
vent être prélevés. Une autre loi stipule que certaines entités sont
exonérées d’impôts. Problème de la taxe sur un immeuble, il n’y a
pas d’exonération car ce n’est pas un impôts selon le canton. Le
TF décide qu’il s’agit au contraire d’un impôt car il frappe tout
les propriétaire d’immeubles du canton et il n’y a pas moyen de s’y
soustraire. D’autre part il n’y a pas de relations entre une prestation
de l’état et cette taxe. Il s’agit donc d’un impôt.
Impôt direct C’est un impôt personnel qui est calculé selon la fortune et le
revenu du contribuable; en fonction de sa capacité économique. C’est un
impôt personnel et général. Ils sont répétitifs et il n’y a pas de transfert7 .
La LHID ne concerne que les impôts directs.
6 On peut échapper à la taxe militaire en effectuant son service militaire.
7 L’exemple typique est l’if.
CHAPTER 3. TYPES D’IMPÔTS 12
Impôt indirect C’est un impôt réel qui frappe une transaction ponctuelle et non
répétitive. Il peut être transféré par un contribuable à d’autres. On ne se
préoccupe pas de la capacité économique de la personne. Il y a report de
la charge fiscale8
Impôts généraux Ils tiennent compte de l’entier de la capacité contributive d’une
personne. Ils sont versé dans le budget global de l’état sans destination
particulière9 .
Impôts spéciaux (ou analytique) Ils ne tiennent compte que d’une partie de la
capacité contributive de la personne10 .
Impôts d’affectation spécial Ils sont affectés à une tâche spéciale, en général
il est limité à une partie des contribuables seulement. Mais ce ne sont pas
des taxes11 .
ATF 122 I 305 12 : Lausanne impose les propriétaires d’immeuble
pour la protection contre l’incendie. Les recourants contestent la
légalité de cet impôt. Le TF examine si il s’agit d’une taxe ou
d’un impôt. Il décide qu’il s’agit d’un impôt et non d’une charge
de préférence. La distinction à pour portée qu’il faut que cet im-
pôt réponde aux exigences constitutionnelles concernant les impôts,
notamment la base légale. En l’espèce le TF considère que la base
légale est suffisante. Les recourants font valoir que cela viole le
principe d’égalité de traitement et de proportionnalité en raison du
cercle de contribuables restreint dans la mesure où les locataires
ne sont pas imposés, le TF admet. Les critères auxquels doivent
répondre la taxe ou l’impôt ne sont pas les mêmes.
Impôts d’affectation général Ils frappent tout les contribuables mais est utilisé
pour une tâche spéciale 13 .
Impôts sur la dépense C’est une distinction doctrinale. Il a un mode de calcul
particulier où l’impôt est fixé en fonction de la dépense 14 .
8 L’exemple typique est la TVA.
9 L’exemple typique est l’IRF.
10 Un exemple typique est l’impôt sur les gains immobiliers.
11 Un exemple typique malgré son nom est la taxe de séjour.
12 Voir p. 15 polycopié.
13 L’exemple typique est l’impôt ecclésiastique.
14 L’exemple typique sont les forfaits fiscaux.
CHAPTER 4. LA SOUVERAINETÉ FISCALE EN SUISSE 13
4 La souveraineté fiscale en Suisse

4.1 Système de délimitation des souverainetés
fiscales
• Il y a trois niveaux: fédéral15 , cantonal16 , communal.
• Il faut toujours vérifier quels sont les impôts prévus par la cst et ensuite
voir ceux qui sont utilisé par la CH. Les impôts directs sont prélevés aux
trois niveaux (bénéfice, revenu et salaire). D’autres ne sont que prélevés
par la CH (ex: alcool, TVA, etc...). Les solutions peuvent être divergentes
entre fédéral et cantonal, il faut regarder le domaine dans lequel on se
trouve et voir si il dépend du fédéral, cantonal ou des deux.
• La confédération n’a que les compétences que les cantons lui délègue17 . Il
faut toujours vérifier la délégation des compétences que l’on trouve dans
la constitution. Il n’y a notamment pas d’impôt sur la fortune, ni d’impôt
successoral18 .
art 128 CH peut percevoir19 des impôts directs sur les revenus et sur
le capital20 .
art 130 Possibilité de percevoir la TVA.
art 131 Impôt spécial sur la consommation (alcool, tabac et cigarettes).
art 132 Droit de timbre et impôt anticipé.
art 133 Droit de douane
art 134 Si la CH a légiféré les cantons ne peuvent plus le faire.
• Au niveau communal, les communes ont une fiscalité déléguée. Dans cha-
cune un impôt est prélevé mais la fiscalité communale est déléguée au
canton. La commune fixe un barème, le centime additionnel21 , qu’elle
prélève par rapport à l’impôt cantonal.
15 LIFD
16 Pour le canton de Vaud il n’y a qu’une seule loi: la LIVD
17 Art. 3 cst
18 Art. 128 cst a contrario.
19 Mais elle n’est pas obligée de le faire.
20 La CH a renoncé à le percevoir en 1998.
21 C’est un pourcentage de l’impôt cantonal.
CHAPTER 5. LES PRINCIPES CONSTITUTIONNELS 14
4.2 L’interdiction de la double imposition

intercantonale
• 127/3 cst stipule l’interdiction de la double imposition cantonale.
• La CH était censée prendre les mesures nécessaires mais elle ne l’a jamais
fait. Néanmoins le TF a décidé qu’il s’agissait d’un principe constitution-
nel et il l’applique dans ses jurisprudence, en palliant ainsi à l’absence de
loi.
• Cette interdiction ne vise que les conflits entre cantons mais pas ceux entre
les cantons et la CH 22 ; elle ne vise pas non plus la double imposition avec
un état étranger.
• Une loi fédérale a finalement été adoptée mais ces dispositions ont directe-
ment été intégrées dans d’autres lois.
4.3 La loi fédérale sur l’harmonisation des impôts

directs des cantons et des communes (LHID)
• La LHID limite la liberté des cantons dans le cadre des prélèvements can-
tonaux et communaux dans le cadre de l’impôt direct.
• La LHID règle tout les petits problèmes23 sur la manière d’établir l’impôt,
le cercle des contribuables, la définition de bénéfices, des revenus etc...
Les cantons ont perdu une partie de leur souveraineté avec cette loi et ont
du réécrire des lois sont compatibles avec la LHID24 .
5 Les principes constitutionnels

Hora fugit, stat jus.
Sur un cadran solaire

22 Qui sont réglés par l’art 3 cst.
23 Adoptée en 1993, en même temps que la LIFD avec un délai d’adaptation jusqu’en 2001
pour les cantons.
24 La LIVD pour la canton de Vaud.
• Ils fonctionnent de la même manière qu’en droit administratif.
5.1 Principe de la légalité

• C’est le principe cardinal de l’administration et c’est le principal en matière
fiscal.
• Il comporte trois aspects:
le consentement à l’impôt Il a pour corollaire que la loi doit fixer la qual-

ité de contribuable, l’objet de l’impôt et mode de calcul. Il apparaît
dans la charte de droits de l’homme en 178925 .
la densité normative26 Elle doit être renforcée en matière fiscale. Le
contribuable doit pouvoir avoir une certitude importante sur les con-
séquences d’un de ses actes, cela augmente la sécurité juridique. Le
problème qui se pose est que la loi lorsqu’elle est trop précise fa-
vorise l’évasion fiscale, car il est plus facile de la contourner dès le
moment où elle est très précise.
la délégation législative Elle est possible si elle remplit trois conditions:
1. Elle n’est pas prohibée par la constitution
2. Elle porte sur une matière déterminée
3. La délégation doit être inclue dans une loi formelle
Voir ATF 122 I 305 on page 12 où l’exonération n’était pas
prévu dans la loi mais seulement dans l’ordonnance. Or
le législatif ne peut déléguer la définition du champs des
contribuables à l’exécutif sans passer par une base légale.
• Il ne s’applique pas de la même façon en matière d’impôts que pour les

taxes causales.
• L’art. 127 cst le mentionne dans les principes régissant le régime fiscal. En
matière de fiscalité27 la base légale doit exister en particulier pour la qual-
ité de contribuable, l’objet de l’impôt et mode de calcul. Il y a l’exigence
d’une loi formelle.
25 Et bien plus tôt en Angleterre.
27 D’où l’importance de la distinction entre taxe causale et impôts.
• En matières de taxes on fera appel au principe d’équivalence alors que

pour les impôts le respect du principe de la légalité est l’élément central
du fait de l’art 127 cst. Ainsi pour les taxes on vérifiera avant tout le
principe de couverture28 ; cela permet d’être moins exigeant en matière de
légalité.
5.2 Principe d’égalité

8 cst
• Il n’est pas possible de faire des distinctions si elle ne sont pas fondées sur
une raison valable.
• Ce principe ce décline en trois aspects.
Universalité de l’impôt
• La charge doit être répartie de façon équivalente entre les résident d’un
même canton.
• Ce principe s’oppose aussi à la surimposition d’un petit groupe de con-

tribuable en fonction de leur capacité économique.
ATF 123 I 141: le TF rappelle la définition du principe d’égalité

de traitement. Il précise que les différences dues aux cantons sont
intrinsèques au système fédéral et ne viole pas le principe d’égalité
de traitement.
• Toutes les personnes doivent être imposées, ce qui empêche principale-

ment les trous dans le barème29 .
Egalité dans l’imposition

• Ce principe veut que des personnes se trouvant dans la même situation
soient imposées de la même manière, et que des personnes se trouvant
dans une situation différente soient traitées de façon différentes.
28 A savoir si la taxe prélevée correspond au coût de la prestation fournie
29 Il n’est pas possible de fixer qu’il n’y a pas d’imposition entre 40’000 et 60’000 frs de
revenus par exemple.
RDAF ’89 61: dans un quartier de villas jumelles, donc identiques,

un propriétaire se voit imputer une valeur locative bien supérieure à
celles de ses voisins en raison de la manière de calculer l’estimation
fiscale. Le TF se fonde directement sur le principe d’égalité dans
l’imposition pour dire que cette pratique était insoutenable du mo-
ment que sa villa est identique à celle des autres. Ce propriétaire a
subi une inégalité de traitement même si il a été imposé selon la loi.
Le TF dénonce cette inégalité dans la loi.
• Il existe un problème en matière d’égalité de traitement entre couples mar-

iés et non-mariés:
. En effet comme le taux est progressif, l’addition des deux revenus

du couple peut les faire passer à un taux d’imposition supérieure que
deux célibataires gagnant le même revenu.
Si les deux gagnent 100 frs. Les deux concubins payeront cha-
cun un taux de 12% = 12 frs pour chaque. Le couple sera
imposé sur 200 frs mais à un taux de 15% donc 30 frs.
. Imposer séparément les deux conjoints est aussi inégal, en particulier

si un des deux conjoints gagne tout l’argent de la famille.
Le couple où l’un des deux gagnent 200 frs et l’autre 0 frs pay-
era toujours 30 frs. Tandis que les concubins seront toujours à
24 frs.
. Il existe une nombreuse jurisprudence sur ce sujet:
Arrêt ZH TF 30 : Un couple marié avec enfant payait plus qu’un

couple de concubins avec enfant. Les recourants invoquent une
violation de l’ancien art. 4 cst et de l’interdiction de l’arbitraire.
En l’espèce le TF compare aussi la situation d’une personne
seule, en plus de deux conjoints et de deux concubins, car deux
personnes qui vivent ensemble diminuent leur coûts en les partageant.
Le taux d’imposition doit aussi tenir compte de ce fait. Pour
qu’il y ait égalité il faut un correctif pour distinguer les per-
sonnes vivant seules et les couples mariés a l’aide de barèmes
30 Voir polycopié p. 38
séparés, même si il résulte une imposition plus lourde pour les

mariés, l’égalité de traitement est respectée du moment que des
correctifs appropriés sont pris.
ATF 118 Ia 1: une personne vit en concubinage stable de longue
durée avec une femme et deux enfants. Il entretient seul sa
famille mais est imposé de manière plus lourde que si il était
marié car il n’a pas droit aux déduction des mariés, ni au
barème famille car il n’est pas marié. Il se plaint d’une iné-
galité de traitement. Le TF fait le tour de la problématique et
stipule qu’il est impossible de tenir compte de tout les éléments
et de réaliser une égalité absolue car le système est trop com-
plexe, tout correctif génère d’autres inégalités. Le TF conclut
qu’il ne faut pas que la loi cantonale conduise systématique-
ment à des inégalités pour une catégorie de personne, dans ce
cas là le TF décide que la loi n’est pas arbitraire mais que le
contribuable était dans une position pas courante.
ATF 120 Ia 329 SJ’95 761: Chacun des conjoints d’un couple
avec enfant exerce une activité lucrative et ils sont plus imposés
que des concubins, ils demandent à être imposés séparément.
Le TF constate qu’effectivement il y a une inégalité mais que
pour redresser cette inégalité on créerait forcément une inégal-
ité avec les célibataires et il ne faut pas oublier les avantages
financier apportés par une vie de couple mariés.
. La jurisprudence a aussi pensé imposer les concubins comme les

mariés mais cela pose problème pour définir concubinage car il est
impossible de savoir qui est vraiment en concubinage.
. Une autre méthode est le splitting: on impose la totalité des revenus
du couple, mais à un taux correspondant à la moitié des revenus31 .
Le problème est qu’il provoque une favorisation des hauts-revenus, et
péjore la situation des célibataires qui payent, pour les bas-revenus,
3 à 5 fois plus qu’un couple.
Dans le cas du couple gagnant chacun 100 frs, serait imposé

sur 200 frs mais à un taux de 12% donc 24 frs (au lieu de 15%).
31 Ce système est utilisé dans le canton de VD pour le coefficient fiscal.
. Le système du double barème est le préféré du législateur fédéral;

avec un barème pour les couples et un pour les célibataires, mais
cela peut provoquer une inégalité avec les concubins.
• Exemples de jurisprudence où l’égalité est violée:
ATF 122 I 305: taxe incendie

ATF 112 Ia 240: TF décide que la suppression de l’imposition de
la valeur locative viole l’égalité de traitement entre locataire et pro-
priétaire
ATF 109 Ia 182 impôts sur les bateaux doublés pour les personnes
domiciliée hors canton
ATF 43 I 259 impôt sur les cinémas mais pas sur les théâtres
ATF 123 I 56 Assujettir seulement les hommes à la taxe feu est con-
traire à l’égalité
• Exemples de jurisprudence où l’égalité n’est pas violée:
RF ’97 563: taux privilégié d’impôt successoral en faveur du con-

joint et pas du concubin est en accord avec l’égalité
ATF 122 I 61 pour une taxe sur le tourisme
ATF 116 Ia 321 affaire de valeur locative: la fixer à 70% de la
valeur marchande de la maison
ATF 114 Ia 222 ne pas imposer les biens en capitaux sur domaine
privé
Archive DFS 32 p. 211 personnes imposée à la source et personne
imposée à l’impôt ordinaire.
Imposition selon capacité contributive

• Ce principe veut que l’imposition soit proportionnelle à la capacité con-
tributive32 du contribuable notamment au vu de sa situation personnelle.
32 Capacité économique.
• Ce principe ne s’applique que pour les impôts personnels, il ne peut s’appliquer

pour les impôts réels comme la TVA. Il ne s’applique pas non plus aux
taxes causales.
• Certains auteurs critiquent ces restrictions à ce principe (Oberson, Yersin)

qui soutiennent que ce principe doit s’étendre plus loin. Mais le TF ne les
a jamais suivi.
RDAF ’80 104: concernant une taxe professionnelle: un commerçant

se plaignait que cette taxe ne tenait pas compte de sa capacité con-
tributive. Le TF décide que l’on en peut pas empêcher les cantons
de percevoir des impôts additionnels de montant modérés selon un
autre mode que la capacité contributive si il ne s’agit pas d’un impôt
personnel.
• Il y a trois types de barèmes: progressif, dégressif, stable.
RDAF ’07 II 505; ATF 122 I 101; ATF 118 Ia 3 TF décide qu’un
barème qui finit par être dégressif pour les riches (style Obwald)
viole l’égalité de traitement mais le TF n’a pas tranché que sur un
barème fixe (ex: 10% pour tous flat rate tax) ou proportionnelle.
Voir ATF Obwald en particulier le considérant 6. Le canton d’Obwald
voulait imposer selon un barème qui croissait jusqu’à 200’000 frs
et décroissait ensuite pour les gros revenus. Le c.6 rappelle les
principes de l’universalité, de l’égalité de l’imposition et de la ca-
pacité contributive. Le TF décide au c.8.3 que les barèmes dégres-
sifs sont contraire au principe de l’impôt en fonction de la capacité
contributive, car le revenu est un bon indicateur de la capacité con-
tributive. Le TF annule cette loi.
• Le législateur dispose d’une plus grande marge de manoeuvre en matière

d’égalité verticale (barème en fonction de la capacité contributive) qu’en
matière d’égalité horizontale (deux personnes qui ont exactement la même
situation). Il est beaucoup plus difficile de soutenir que le principe de la
capacité contributive (égalité verticale) est violé que de se plaindre que
l’égalité de traitement (égalité horizontale) est bafouée.
5.3 Garantie de la propriété

26 cst
• Il faut trouver à quel moment l’impôt contrevient à cette garantie.
ATF 105 Ia 134 JT’82 550 TF dit que ce principe est violé par une
imposition à caractère confiscatoire qui atteint la substance de la
propriété ou qui rend impossible la constitution d’un nouveau capi-
tal. Mais il faut tenir compte de facteur: taux d’imposition, charge
fiscale globale, durée d’imposition, éventuel cumul avec d’autres
contribution publique, possibilité pour le contribuable de reporter
l’impôt sur d’autres personnes. En l’espèce l’imposition perçue en
une seule fois n’empêche pas la formation d’un nouveau capital et
n’avait donc pas de caractère confiscatoire.
• Il n’est admis que de façon très restrictive33 .
5.4 Liberté économique (commerce et industrie)

27 cst
• L’égalité de traitement, entre concurrents seulement, est garantie par l’art
27 cst. L’ancien article 31 cst avait plus de précision.
• Il n’est applicable pour l’instant que pour les impôts spéciaux et pas généraux;
ce qui est critiqué en doctrine.
• Il est très peu retenu en droit fiscal car il a une portée restreinte, en effet
l’égalité de traitement est déjà garantie en soi34 .
• La garantie de la liberté économique empêche les cantons de prélever un
impôt protectionniste ou dans un but économique, ou si cela empêche toute
activité lucrative.
RDAF ’80 108; ATF 45 I 347 JT’20 I 142; RDAF’03 II 182: taxe
professionnelle pour une patente d’auberge contre paiement d’une
taxe annuelle. Elle se plaint d’une taxe trop élevée car un impôt
sur la patente est discriminatoire par rapport à d’autres branche
économique qui ne doivent pas payer de patente. Le TF donne tort,
33 Un seul ATF l’accepte: pour une rente viagère imposée à hauteur de 55% que le TF con-
sidère être confiscatoire.
34 Par le principe d’égalité voir 5.2 on page 16.
car un impôt n’est prohibitif que si il rende impossible la réalisation

d’un bénéfice approprié ou rende beaucoup plus difficile l’exercice
d’une activité bien précise.
5.5 Liberté de croyance et religion

15 cst
• Il est garanti par l’art. 15 cst. L’ancien article 49 cst est plus spécifique
même si le législateur n’avait pas de volonté de le modifier.
• L’ancien article précisait que nul ne peut être contraint à payer des impôts
qui sont destinés spécialement au culte d’une communauté religieuse à
laquelle il n’appartient pas.
• Il permet d’éviter de payer un impôt ecclésiastique.
• Il peut être directement invoqué, mais uniquement contre des impôts spé-
ciaux, pas contre les généraux, même si ceux-ci servent aussi à payer un ou
des cultes35 . On peut, toutefois, l’invoquer contre les impôts communaux
généraux pour ne pas verser d’argent à de cultes36 .
ATF 98 Ia 405 JT’74 I 509: un protestant bernois invoque cette

liberté pour ne pas payer un impôt ecclésiastique balois sur un im-
meuble qu’il possède. Le TF stipule que l’expression communauté
doit être comprise de façon large mais en tant que confession. Même
si l’église baloise n’est pas la sienne propre, il doit payer.
RDAF’03 II 173: deux époux TH payent ensemble des impôts mais
seul l’un d’eux est de religion réformée. Ils contestent d’être imposé
sur le revenu cumulé du couple et non pas de la personne seule. Le
TF admet pourtant que l’impôt ecclésiastique dû par un conjoint
puisse être calculée sur les revenus communs du couple.
ATF 102 Ia 468: Dans une jurisprudence le TF dit que les person-
nes morales ne peuvent pas invoquer la liberté religieuse dans la
mesure où elle n’ont pas de conscience sauf dans la mesure où elles
poursuivent elles-mêmes un but religieux.
35 ATF 99 Ia 739
36 ATF 107 Ia 130.
ATF 99 Ia 739 un contribuable lausannois n’appartient à aucune

religion reconnue par la ville de Lausanne. Le TF rappelle que
l’exemption ne peut porter que sur les impôts spéciaux des cantons,
mais en revanche cette garantie est valable dans le cadre d’impôts
généraux communaux.
5.6 Principe de la bonne foi

9 cst
• Il découle de l’ancien art. 4 cst et de l’art 2 CC.
• Il s’impose aux citoyens, aux contribuable, à l’état, mais ne s’impose pas
au législateur.
• C’est un principe qui peut parfois être contraire au principe de légalité.
• Il empêche un comportement contradictoire de l’autorité. Si une autorité
fait une promesse, elle est tenue par les expectatives qu’elle crée même
quand la promesse est illégale, à condition que cinq conditions soient réu-
nies37 :
1. Il faut que ce soit une autorité compétente qui agit dans la limite de
ses compétences qui fasse la promesse.
2. L’autorité a agi dans un cas concret vis-a-vis d’une personne déter-
minée.
3. L’administré destinataire n’a pas du pouvoir se rendre compte de la
fausseté ou l’illégalité de la promesse.
4. Il faut que l’administré aie pris des mesures concrètes dont la sup-
pression lui causerait un préjudice.
5. Il faut que la loi n’aie pas été modifiée dans l’intervalle; l’illégalité
de la promesse ne doit pas venir d’une modification postérieure de la
loi.
RDAF ’99 II 97: des époux héritent d’immeuble en VS et de-

mandent par courrier à l’autorité fiscale si ils vont être compter
dans leur fortune privée. Cette autorité confirme que ce sera le
cas. Quelques années plus tard le canton de GE impose ces
37 ATF 123 II 400; RDAF ’99 II 97
immeubles comme si ils faisaient partie de la fortune commer-

ciale. Le TF considère que ce n’est pas l’autorité fiscale com-
pétente qui avait fait la promesse, et que la personne savait que
c’était celle de GE qui l’était. Il décide que le principe de la
bonne foi n’est pas applicable en l’espèce.
• Il est appliqué de façon extrêmement restrictive en matière fiscale; il faut

mettre en avant le principe de la légalité car celui-ci est particulièrement
important dans ce domaine. Ce qui est critiqué par la doctrine qui pense
que ce sont deux principes de la même valeur.
5.7 L’interdiction de la double imposition entre

cantons
• Voir 4.2 on page 14.
5.8 Interdiction de la rétroactivité

• C’est la rétroactivité proprement dite qui est interdite.
• La rétroactivité improprement dite découle d’une situation qui a débuté

sous l’ancien droit mais qui n’est pas terminée à l’entrée en vigueur du
nouveau droit. Elle est possible, mais elle doit être:
1. Prévue par la loi

2. Ne pas porter atteinte à des droits acquis
3. Limitée dans le temps
4. Ne pas créer d’inégalités choquantes
5. D’un intérêt public pertinent et prépondérant
ATF 122 V 408; ATF 119 Ia 254.

CHAPTER 6. L’INTERPRÉTATION DE LA LOI FISCALE 25
6 L’interprétation de la loi fiscale

Le juge est en position de choisir,
il tranche entre les solutions
possibles et reste donc libre
d’écarter la vérité scientifique
lorsqu’elle ne sert pas la solution
juste, à charge pour lui de trouver
d’autres sources de légitimité.
Gaëlle Deharo.
6.1 La problématique
• Il existe une tension entre la volonté d’interprêter le droit fiscal en fonction
des développements économique et le principe de la légalité.
• L’économie évolue selon le contexte tandis que le principe de légalité veut
une interprétation restrictive de la loi, qui pourrait parfois apparaître dé-
passée.
Si un propriétaire de chalet le vend, il doit payer un impôt sur le
gain immobilier. Mais si il constitue une SA dont le seul actif est le
chalet et qu’il en vend toutes les actions, ce n’est pas une aliénation
d’un bien immobilier au sens de la LIVD et on ne peut, selon le
principe de légalité, qui est puissant en droit fiscal, lui faire payer
des impôts sur le gain immobilier. La sécurité et la prévisibilité
du droit doivent permettre d’anticiper le traitement fiscal qui sera
attribué à un comportement donné.
• Les méthodes classiques d’interprétation restent valable en droit fiscal.
Mais il existe deux courants principaux.
6.2 L’interprétation légaliste

In dubio pro liberate L’état légaliste: seul le législateur peut déterminer les
sujets de l’impôt et son objet. Dans l’exemple il n’y aura pas d’imposition
car ce n’est pas un transfert immobilier tel que définit par la loi.
6.3 L’interprétation économique

In dubio pro fisco Ecole utilitariste: on doit prendre en compte, d’un point de
vue utilitaire, les développement qui ne peuvent être anticipés par le lég-
islateur.
6.4 La pratique suisse : théorie de l’évasion fiscale

et interprétation selon la réalité économique
• Il n’existe difficilement une solution intermédiaire car l’impôt ne peut pas
être partiellement prélevé.
• Le voie suisse est pourtant au milieu avec la théorie de l’évasion fiscale:
. Elle repose sur un principe de base légaliste: on regarde si les critères

retenus par le législateur sont remplis.
. Mais il y a deux exceptions:
38
* Si la loi retient un terme économique , et non des termes de
droit civil39 , il est possible pour l’administration et le juge d’interprêter
ce terme économique en fonction du contexte et du développe-
ment économique. Et il y a de plus en plus de notion économique
dans la loi.
Si il est écrit dans la loi “tout dividende est imposé”
le juge et l’administration sont liés par ce concept de
droit civil. Mais si elle stipule “tout dividende ou ren-
dement de participation” c’est un concept économique
et il est a interprêté en fonction de l’évolution du con-
texte économique.
* On applique aussi l’art. 2 CC qui condamne l’abus de droit.
L’évasion fiscale en est le pendant en droit fiscal. Dans un tel
cas le juge peut ne pas se contenter de prendre en compte la
forme adoptée dans les faits mais aussi la réalité économique. Il
faut, toutefois, que trois conditions soient réalisées:
38 Par exemple le revenu.
39 Par exemple transfert immobilier
1. Il faut que le procédé effectué par le contribuable soit inso-

lite, inadéquat ou anormal.
Créer une SA et en vendre les actions au lieu de vendre
le chalet directement.
2. Le seul but de ce procédé doit être d’éviter de payer un im-
pôt.
3. Il y aurait effectivement une économie d’impôt si cette forme
était admise par le fisc.
• La doctrine majoritaire plaide pour une approche légaliste, mais le TF

penche clairement en faveur d’un abord utilitariste en admettant souvent
l’évasion fiscale.
RDAF ? p. 478: Distinction entre fortune privée, exonérée en cas

de gain en capital, et commerciale qui est imposée. Un exploitant
de commerce se dit qu’il va être imposé si il le vend car ce sera
un gain dans le cadre de sa fortune commerciale. Il crée alors une
SA et lui transfère le commerce. Un an plus tard il vend ses ac-
tions et réalise un gains sur sa fortune privée qui devrait être non
imposable. Mais le TF applique la théorie de l’évasion fiscale car
il y a une construction insolite réalisée dans le but d’une économie
d’impôt et qui engendrerait une économie effective si elle était ad-
mise. Il faut donc l’imposer comme si il avait vendu directement son
commerce. Aujourd’hui le cas est prévu par la loi: il faut garder au
minimum 5 ans les actions avant de les vendre pour que cela ne soit
pas considéré comme de l’évasion fiscale40 .
RDAF ’04 II 6541 : Une personne contracte deux assurances vies
avec une prime unique. Il se finance par un prêt octroyé par les
assurances et il veut déduire les intérêts dus. Le TF déclare que
c’est de l’évasion fiscale car il voulait diminuer ses revenus pour
faire baisser ses impôts.
40 Voir infra ???
41 Voir polycopié p. 36.
CHAPTER 7. LA TERMINOLOGIE FISCALE 28
7 La terminologie fiscale
7.1 Importance de la question
7.2 Quelques exemples
• Les “sujets” de l’impôt:
Contribuable Celui qui est tenu de payer l’impôt.

Sujet fiscal (l’assujetti) Celui qui supporte l’impôt; le sujet de l’impôt.
. Il ne faut pas les confondre.
Dans le cadre de la TVA le contribuable est le restaurateur,

mais le sujet de l’impôt est le client.
Assujettissement Le fait pour un administré d’être soumis à la loi fiscale.
Objet de l’impôt L’état de fait frappé par un impôt. La fortune.
Assiette de l’impôt L’élément chiffré qui fait l’objet de l’impôt. C’est la base
de calcul. Le montant de la fortune.
Le fait générateur de l’impôt Le fait qui provoque l’impôt. La vente d’un im-
meuble.
Le montant de l’impôt Le résultat du calcul: taux d 0 imposition×assiette de l 0 impôt.
Revenu/fortune Concerne les personnes physiques.
Bénéfice/capital Concerne les personnes morales.
8 Les charges fiscales en Suisse et dans le monde

• Elle est moyennement lourde en Suisse par rapport aux autres pays occi-
dentaux, mais il existe de grandes différences entre cantons.
• Cela découle de la souveraineté fiscale des cantons et de leur autonomie.

CHAPTER 8. LES CHARGES FISCALES 29
• C’est en principe accepté qu’il y ait des disparités inhérentes au système

fédéraliste.
• Ces différences sont néanmoins réduite par la péréquation financière: les

cantons les plus riche reçoivent moins de la confédération.
• De même au niveau cantonal vaudois il existe le même genre de péréqua-

tion entre communes pour répartir les tâches et les revenus entres com-
munes mais aussi entre communes et cantons.
Part II
L’IMPÔT SUR LE REVENU ET

LA FORTUNE
30
CHAPTER 9. L’ASSUJETTISSEMENT À L’IMPÔT 31
9 L’assujettissement à l’impôt
• Il faut distinguer l’assujettissement limité de l’illimité.
• En principe une personne est assujettie car il existe un lien territorial im-
portant: la Suisse est souveraine en matière fiscale pour les personnes
domiciliées en Suisse (rattachement personnel) ou qui y travaillent (rat-
tachement économique).
9.1 Le rattachement personnel

• Il est défini dans les articles 3 LIVD; 3 LIFD; 3 LHID.
• Il existe deux critères qui peuvent être utilisé:
. Le domicile en Suisse qui est défini de façon autonome pour le do-

maine fiscal. 3/2 LIFD
. Le séjour en Suisse. 3/3 LIFD
ATF 101 Ia 437: élèves d’un établissement scolaire en Suisse.

La loi n’était pas aussi précise à l’époque mais cela ne crée
pas un domicile fiscal en Suisse.
• La conséquence du rattachement personnel est un assujettissement illim-

ité. La personne est imposée sur l’ensemble de sa fortune et de ses revenus,
partout dans le monde. Il y a quelques réserves. 6 LIFD
9.2 Le rattachement économique

• Le siège de la matière est aux articles 4 et 5 LIFD.
• Il est utilisé dans les cas où il n’y a pas de rattachement personnel avec la
Suisse mais qu’il existe un lien économique suffisamment fort.
• Il y a une liste exhaustive de ces liens:
. Propriétaire, usufruitier ou associé d’une entreprise en Suisse. 4 LIFD

. Exploitation d’un établissement stable en Suisse. C’est un établisse-

ment secondaire qui génère un revenu et une fortune à un autre en-
droit que le siège de la société (succursale, bureau de représentation,
usine, etc.).
. Titularité ou propriété de droits réels immobiliers en Suisse.
. Commerce d’immeubles en Suisse ou intermédiaire dans un tel com-
merce.
. Exercice d’une activité lucrative en Suisse sans domicile ou avec un
domicile de moins de 30 jours42 . 5 LIFD
. Membre d’un CA qui touche des tantièmes.
. Titulaire de créance garantie par gage immobilier.
. Pensionné de la prévoyance professionnelle suisse.
. Actif dans le transport international à l’étranger mais payé par en-
treprise suisse.
• La conséquence de ce rattachement économique stipulée à l’art. 6 LIFD

est un assujettissement limité au revenu et à la fortune suisse.
• En principe il y a un impôt à la source qui est prélevé. 91 LIFD
• Par souci d’égalité, l’assujettissement est limité aux revenus et fortune 7 LIFD
suisse, mais le taux imposé est celui qui serait utilisé si on tenait compte
de tout les revenus et fortune de la personne.
Un chanteur allemand vient faire un concert en Suisse. Il est

imposé selon l’art. 5/1 let. a et 6 LIFD seulement sur le revenu
de son concert mais selon 7 LIFD son taux d’imposition sera
fixé en fonction de ses revenus mondiaux.
9.3 Le début et la fin de l’assujettissement

• L’attachement commence dès la prise de domicile ou le début du séjour où 8/1 LIFD
dès le jour où est acquis l’élément imposable.
• La fin de l’attachement personnel peut être: 8/2 LIFD
42 Par exemple un conférencier, sportif, musicien, etc.
. Le décès.
. Le départ de Suisse et la constitution d’un nouveau domicile.
. La disparition de l’élément imposable.
ATF 43 : une dame décède le 26 juin 1980 et le 25 juin son con-

seiller a retiré ses papiers du canton de SG dans l’idée de les
déposer à ZG où il n’y a pas d’impôt sur la succession, mais il
n’a pas eu le temps de le faire. Pour le TF le domicile fiscal est
à SG même si le décès s’est produite à ZG et que ses papiers
avaient été retirés de SG.
• La transformation du statut est possible dans les deux sens. Une personne
possédant un immeuble en Suisse est assujettie de façon limitée, mais elle
déménage en Suisse et devient assujettie de façon illimitée.
• La loi prévoit que le départ de Suisse met fin à l’assujettissement mais
il faut que ce soit un départ effectif avec la constitution d’un domicile
ailleurs.
Arrêt du TA VD: il est question du départ effectif de Suisse. Un

monsieur arrête de travailler à 60 ans et décide de voyager mais
sans jamais se créer de domicile ailleurs, néanmoins il retire ses
papiers de Suisse. Le TF l’impose en Suisse sur sa fortune et le
revenu de sa fortune car il s’agit d’un départ fictif, il a conservé un
appartement et un fils en Suisse où il est souvent revenu.
9.4 Les règles particulières

9.4.1 La famille
• En cas de famille ou partenaires enregistrés où plusieurs personnes sont as- 9/1 LIFD
sujettie mais avec un seul revenu imposable on applique le principe d’unité
du foyer fiscal et les revenus sont additionnés.
• Il y a une exception pour l’enfant qui exerce une activité lucrative qui sera 9/2 LIFD
imposé différemment44 .
43 Voir polycopié p. 142.
44 Voir ATF 80 Ia 184; le cas typique est l’apprentissage.
Si un enfant dispose d’une fortune et de revenus sur cette fortune et

fait un apprentissage la fortune et les revenus avec seront intégrés
au revenus des parents mais pas son revenu d’apprentissage
9.4.2 L’hoirie
• C’est l’inverse du foyer familial: chaque héritier ajoute à ses revenus sa 10 LIFD
part du montant de la succession.
• L’hoirie n’est pas un sujet fiscal.
9.4.3 La société de personnes

• Les SS, SC, etc... ne sont pas des sujets fiscaux. 11 LIFD
9.4.4 Les diplomates

• Le diplomate qui n’est ni domicilié en Suisse, ni en séjour et qui est ex- 3/5 LIFD
onéré dans le pays où il travaille sera imposé dans sa commune d’origine.
• C’est un rattachement personnel avec un assujettissement illimité.
9.5 Imposition d’après la dépense

14 LIFD
• Il est possible de bénéficier à des conditions particulières d’un calcul spé-
cial de la base imposable proportionnellement à leurs dépenses.
• Les conditions sont:
1. Personnes qui n’ont pas eu de domicile en Suisse depuis au moins 10

ans45 .
2. Elles n’exercent pas d’activités lucratives en Suisse.
3. Elles sont étrangères.
4. Elles sont domiciliées ou en séjour en Suisse.
45 Donc aussi si c’est leur premier domicile en Suisse.
CHAPTER 10. LE DOMICILE FISCAL 35
• En pratique il est difficile de calculer les dépenses, il est donc admis dans
une ordonnance fédérale qu’il s’agit de 5 fois la valeur lucrative du bien
immobilier ou 5 fois son loyer.
• Il faut néanmoins faire un calcul de contrôle et vérifier que cette somme

représente au moins l’équivalent des revenus et fortune de sources suisses.
• On applique les mêmes barèmes et les mêmes taux d’imposition, seule

l’assiette de l’impôt varie.
• Cela fait l’objet d’un grand débat politique, certains voulant imposer un
montant minimum pour l’assiette des dépenses dans le but d’éviter que
le forfait fiscal soit très bas alors que la personne dispose d’une énorme
fortune à l’étranger. Actuellement il n’y a pas de contrôle.
10 Le domicile fiscal
10.1 Le cadre légal
3/2 LIFD
• Le lieu de domicile est primordial en matière fiscale et de nombreux litiges 3/2 LHID
portent là-dessus.
• Le droit fiscal dispose de sa propre définition du domicile dans l’art. 3/2

LIFD et l’art 3/2 LHID.
• Le domicile fiscal est indépendant du domicile civil, mais ils sont simi-
laires dans la majorité des cas.
• Dans le domaine fiscal l’accent est mis sur deux conditions:
1. Une condition objective: l’existence d’une résidence.

2. Une condition subjective: l’intention de s’établir durablement.
• Alors qu’en droit civil46 on applique le principe d’unicité47 , en droit fiscal

il est possible de disposer d’un domicile principal et d’un secondaire ou
de deux principaux alternant48 .
Figure 2: Les différents types de domiciles
• Un domicile accessoire peut être:
Spécial par exemple le lieu de situation d’un immeuble possédé.

Secondaire par exemple un établissement stable pour une entreprise ou
un indépendant.
• Si il existe un domicile principal et un secondaire, le droit d’imposer

est partagé.Si il existe un domicile principal et un secondaire, le droit
d’imposer est partagé.
Une SA de ZH qui ouvre une succursale sur le canton de VD

sera imposé pour cette succursale avec un rattachement limité.
• Le principe de rémanence49 ne s’applique pas au niveau intercantonal.

C’est controversé en droit international mais il semble plutôt s’appliquer
selon le TF et une partie de la doctrine voir 9.3 on page 33.
46 23 CC
47 Iln’est possible d’avoir qu’un seul domicile.
48 Rarement, mais se produit quand résidences, centres de vie et attachements sont partagés
entre deux endroits.
49 Principe du domicile fictif qui veut que le domicile soit conservé jusqu’à la création d’un
nouveau.
• Un enfant mineur peut avoir un autre domicile fiscal que ses parents.
• Le fait d’être dans un établissement scolaire, médicaux-social, etc... peut
faire l’objet d’un domicile fiscal mais pas civil.
• De plus en plus de gens disposent de deux logements et ils bougent de plus
en plus.
• Si il existe un noyau familial on se fondera en principe là-dessus pour fixer
le domicile principal.
Un couple travaillant, pour l’un des conjoint a Genève, pour
l’autre à Lausanne possède un appartement dans chacun de ces can-
tons et ont en plus un chalet en Valais. Il y a en principe une impo-
sition unitaire du couple, mais le droit d’imposer est partagé dans
le but d’éviter la double imposition proscrite par le droit fédéral. Il
y aura en plus un domicile spécial pour le chalet dans au lieu de
situation.
10.3 La jurisprudence
10.3.1 Les célibataires
• Il existe beaucoup de jurisprudence concernant les célibataires non mariés
et non concubins qui ne font donc pas ménage commun avec quelqu’un.
• Pour un célibataire on présume que son domicile est à son lieu de travail
si il y possède un logement.
Un tessionois vient étudier, puis travailler à GE mais garde son
domicile au TI car c’est plus facile. Il y rentre tout les week-ends,
sa famille et ses amis sont là-bas. Il y a une tension entre son lieu
de travail et son lieu de relations sociales. Le TF a varié, mais pré-
sume aujourd’hui le domicile fiscal au lieu de l’activité lucrative si
la personne y possède aussi un logement. Mais c’est une présomp-
tion réfragable si il démontre qu’il a ses centres d’intérêts vitaux50
50 Rapports familiaux, cercle d’amis, durée de son activié lucrative...
ailleurs.
• Cette jurisprudence donne au contribuable le fardeau de la preuve pour

démontrer que son domicile est a un autre endroit que son lieu de travail
et de résidence.
• Le TF justifie cette présomption en disant que le contribuable engendre

des dépenses avant tout là où il vit la semaine, donc là où il travaille.
ATF 125 I 45, RDAF ’99 II 179: Un célibataire de 40 ans dont

la famille est domiciliée à l’étranger loue à ZH un appartement de
2 pièces mais travaille à Bâle où il a un 1 pièce. Son amie vit aussi
à ZH dans un troisième appartement. Il a un groupe de musique à
ZH. Le TF confirme que BS peut l’imposer car la présomption n’est
pas renversée, cela aurait surement été différent si il avait vécu avec
son amie.
JP TF: un célibataire de 33 ans qui a vécu à AG jusqu’à 29
ans, puis 3 ans aux USA avant de rentrer en AG. Il travaille à BS
la semaine, il y possède un trois pièces. Le TF stipule que rentre
tout les week-emds en AG ne suffit pas à renverser la présomption,
il sera imposé uniquement à BS.
ATF: pareil, mais il travaille le week-end dans la ferme familiale
comme vétérinaire. La présomption n’est pas renversée.
ATF: conducteur de TL qui a une maison avec sa famille dans
le JU. Il aimerait rentrer le soir si il pouvait car c’est son centre de
vie, il y a sa famille, son médecin, son dentiste. Il a métier qui ne
lui permet pas de se faire des amis à Lausanne. Le TF renverse la
présomption.
ATF: un homme travaillant à ZH depuis 8 ans qui rentre tout
les week-ends aider dans la ferme familiale à NI. Le TF refuse de
renverser la présomption.
10.3.2 Les personnes mariées

• Le principe est de considérer qu’il y a un seul foyer qui est le domicile
commun.
• Mais il y a une exception si il arrive que un ou deux des conjoints aient un

second logement au lieu de travail et que celui-ci ne respecte pas les deux
conditions suivantes:
1. Rentre hebdomadairement à la résidence familiale.
2. Qu’il n’exerce pas de fonction dirigeante au sein d’une entreprise.
• Si une de ces conditions est transgressée il y a constitution d’un domicile
secondaire au lieu de travail et l’imposition est partagée.
• Il y a des contre-exceptions si:
. Si il s’agit d’un travailleur saisonnier. Car en raison du type même
de travail qu’il effectue il ne peut pas rentrer toutes les semaines51 .
. Si les deux conjoints ont un logement commun sur leur lieu de tra-
vail52 leur domicile y est constitué comme domicile principal et en
principe unique.
• Ces règles se basent sur le fait qu’il y a un principe de communauté de
moyens entre les époux. Si toutefois il n’y a pas de communauté53 on
sort du système d’imposition des personnes mariées et ils sont imposés
séparément.
ATF 123 I 289: Un homme est propriétaire d’une villa en TH où
il habitait avec sa femme avant de divorcer, puis avec sa nouvelle
femme. Mais il réside la semaine à ZH où il travaille. Le TF accorde
un domicile unique en TH.
ATF 121 I 14: Le mari a un garage à ZH où il vit, sa femme
habite au TI. Le TF dit qu’il n’y a pas de communauté de moyens,
l’imposition doit être séparée; c’est une dérogation au principe d’unicité
de l’impôt.
RDAF 56 p. 726: Des personnes mariées avec, malgré le mariage,
chacune son logement dans un canton différent à leur lieu de travail
respectif. Le canton où vit le mari veut imposer les deux revenus.
Le TF n’admet pas car l’épouse a le droit d’avoir un domicile sé-
paré54 et comme il n’y a pas de mise en commun des ressources
51 Travail dans le tourisme, l’agriculture, la construction, ...
52 Ilstravaillent au même endrot dans cette hypothèse.
53 Les époux sont séparés par exemple.
54 Dans l’ancien droit l’épouse aurait eu son domicile légal au domicile de son mari.
l’imposition doit être séparée.
• Les partenaires enregistrés qui mettent leur moyens en communs sont im-
posés comme un couple marié, sinon ils sont imposés séparément.
10.3.3 Les concubins

• Si ils vivent ensemble il y a une communauté de moyens et il y a des règles
particulières pour déterminer le domicile.
• En principe on applique le même système que pour les époux et on les
impose au lieu de vie commune et non pas sur leur lieu de travail55 .
10.3.4 Les personnes exerçant une fonction dirigeante

• La jurisprudence estime que les salariés ayant une fonction dirigeante56
ont des liens particuliers avec leur lieu de travail et doivent avoir en principe
leur domicile fiscal là où ils travaillent même si ils rentrent régulièrement
dans leur famille.
ATF 122 IV 281 C’est le cas du directeur général des CFF.
10.4 Le for fiscal de l’immeuble

• Un domicile spécial est créé au lieu de situation d’un immeuble.
• Cela crée un droit exclusif d’imposer le propriétaire au lieu de situation
de l’immeuble pour les revenus, la fortune de l’immeuble et less gains
immobiliers.
10.5 Le for fiscal de l’établissement stable et de la

base fixe d’affaires
• L’établissement stable concerne les personnnes morales et la base fixe
d’affaire les indépendants.
55 ATF 125 I 45; Locher §3, Ib 26, N° 20; RDAF ’87 p. 157.
56 Personne qui travaille avec d’importantes responsabilités, qui dirige beaucoup de salariés,
dans une grande entreprise. Par exemple un médecin-chef d’un hôpital public.
• Il est créé un domicile secondaire si :
1. Il y a une présence suffisante.

2. Des installations permanentes57 .
3. Une activité importante pour l’entreprise ou l’indépendant sur le plan
quantitatif ou qualitatif.
Exemples: succursales, ateliers, comptoirs de vente, bu-

reaux de représentation.
. Il ne faut pas omettre de distinguer succursales et filiales: les succur-

sales n’ont pas de personnalités tandis que les filiales en ont une et
sont imposées séparément.
• Un droit d’imposition naît au lieu de ce domicile secondaire.
10.6 Les règles de répartition entre les différents

fors fiscaux
• En principe:
. La fortune et le revenu mobilier est imposée au domicile principal.

. La fortune et le revenu immobilier est imposé au lieu de situation de
l’immeuble.
. Les revenus et fortunes des établissements stables et bases fixes d’affaires
au lieu de situation de ceux-ci.
• Il y a deux méthodes de répartitions:
Objective Avec des allocations directes.

Proportionnelle En fonction de quote-parts.
• Pour les personnes physiques on suit le principe mais avec une exception:
les dettes et intérêts des dettes sont répartis en fonction des actifs de chaque
lieux58 .
57 Un contrat de bail est un bon indice.
58 Proportionnellement.
Exemple: On considère un domicile principal en VD et un chalet

de vacance constituant un domicile spécial en VS. Il a des dettes et
des intérêts à payer sur le chalet en VS et d’autres sur VD qui seront
réparties en fonction des actifs brutes localisés.
Types Domicile principal Domicile secondaire

Fortune 200’000 500’000
Revenu (salaire et location) 100’000 50’000
Revenu extraordinaire + 50’000
Rendement titre + 10’000
Total revenu 160’000 50’000
Frais d’acquisition du revenu - 50’000 - 10’000
Revenu net 110’000 40’000
Intérêts passifs - 8’000 - 20’000
Revenus imposable 102’000 20’000
Les intérêts passifs sont claculés en fonction du pourcentage de la fortune de
chacun des domiciles: 200 et 500; c’est à dire 2/7e et 5/7e respectivement.
Exemple: si les dettes d’un canton dépassent les revenus.

Type Canton A Canton B Canton C
Fortune 20’000 30’000 50’000
Salaire 30’000
Rendement de fortune 30’000 50’000 10’000
Total revenu 60’000 50’000 10’000
Intérêts passif répartis -20’000 -30’000 -50’000
Revenu imposable provisoire 40’000 20’000 - 40’000
Première répartition sur rendement 30 - 20 50 - 30
Reste de rendement 10’000 20’000 0
Deuxième répartition sur les 40 qui reste -10’000 -20’000 - 10’000
Revenu imposable provisoire 2 30’000 0 - 10’000
Epongement du déficit restant - 10’000 0 0
Revenu imposable final 20’000 0 0
Quand on a un revenu imposable négatif il faut utiliser la règle
qui veut que, dans la répartition intercantonale, l’on sépare salaire
CHAPTER 11. LE REVENU IMPOSABLE 43
et rendement de la fortune. Il faut utiliser en premier lieu les ren-

dements de fortunes pour éponger le déficit. Ce sont des jurispru-
dences du TF fondée sur l’article 127/3 cst qui définit cette répar-
tition car il n’y a jamais eu de “mesures nécessaires” prises par le
parlement.
11 Le revenu imposable
Un revirement de jurisprudence
rend l’impossible probable.
Jim Nopedy.
11.1 La notion de revenu

• Le revenu net est imposable.
• Il existe plusieurs théories pour définir le revenu mais aucune n’est réelle-
ment applicable en droit suisse:
1. Théorie des sources: seules des sources permanentes constituent un

revenu.
2. Accroissement net du patrimoine: différence entre fortune au début
de la période fiscale et la fortune à la fin, on y ajoute la consomma-
tion.
3. Participation à la vie économique: un revenu ne provient que de la
participation à la vie économique.
• En Suisse il faut se référer à l’art 16 LIFD qui est un peu totologique. Il 16 LIFD
est complété par une énumération exemplative aux art. 17-22 de ce que
constitue un revenu.
• Il est étonnant que sur une notion aussi centrale que le revenu on n’aie
qu’une clause légale un peu floue avec des exemples. Le principe de la 16-22
légalité voudrait une densité normative importante pour une notion aussi LIFD
centrale et d’après une partie de la doctrine une liste d’exemple n’est pas
suffisante pour respecter le principe de la légalité. De plus pour une cer-

taine partie de la doctrine minoritaire il faut regarder le 7 LHID en com- 7 LHID
paraison avec le 16 LIFD et conclure que la liste des art. 17-22 est une
liste exhaustive.
• Le TF soutient qu’il s’agit une liste exemplative, et que les art. 17-22
constituent une définition pragmatique du revenu.
ATF 125 II 113, RDAF ’99 II 385 il ne faut pas se fier aux ter-
mes usé par les parties ou la loi; le caractère illicite du revenu
n’empêche pas qu’il soit imposé. Une indemnité pour renonci-
ation à exploiter un terrain est imposable. Une indemnité pour
renonciation à émettre une opposition.
• Toutefois on ne peut pas imposer ce qui n’est pas du revenu, c’est la ju-
risprudence qui le détermine.
ATF 117 Ib 1, RDAF ’93 30: un indemnité pour dommage mé-

nager (pour quelqu’un qui ne peut s’occuper de son ménage en
raison d’une atteinte) n’est pas imposable.
La prestation à soi-même n’est pas imposable: un maçon qui
construit un mur chez lui ne peut être imposé sur ce qu’il a
imposé.
L’indemnité pour tort moral ou pour une atteinte physique n’est
pas imposable.
• Il existe une liste exhaustive des déductions aux art. 26-36 LIFD.
11.2 L’exonération des gains en capital

• Le problème de cette exonération est qu’elle permet une guerre entre les
contribuables, qui essayent de faire rentrer leurs revenus dedans, et l’administration,
qui essaie d’en exclure le plus possible. Dans les pays européens seules
la Suisse et la Grèce n’impose pas du tout les gains en capitaux. Une des
solutions possibles serait de créer une imposition sur les participations de
plus de 20% dans une entreprise.
• Les raisons de l’exonération sont d’une part des questions techniques et

d’autre part si on la supprime il faudrait logiquement tenir compte des
pertes en capital aussi.
• L’art 16/3 LIFD exonère les gains en capitaux. Il ne s’applique qu’au gains 16/3
réalisés dans le cadre de la fortune privée59 et que si ils sont mobiliers60 . LIFD
Le TF dit qu’il faut donner une interprétation restrictive de la notion du
gain en capital61 .
• Lorsque il s’agit de la fortune commerciale il ne faut pas considérer les

aliénations comme des gains en capitaux mais comme des revenus d’une
activité lucrative indépendante dont il est possible au moins théoriquement
de déduire les pertes .
• Un gain est professionnel lorsque l’on cherche à faire des gains avec la
réalisation du bien. L’administration de sa propre fortune est exonérée,
mais viser la réalisation d’un gain vaut d’être imposé comme revenu de la
fortune commerciale. Seule une personne se contentant d’administrer sa
fortune peut être exonérée, dès que cette personne agit comme agirait une
personne ayant une activité indépendante elle n’est plus exonérée. Cette
distinction se fait car on a remarqué que beaucoup de gens spéculaient sur
des immeubles et des actions.
• La jurisprudence dit qu’il faut limiter au plus possible cette exonération

en se fondant sur ce critère de l’exercice d’une activité lucrative indépen-
dante62 .
• Il n’existe pas d’impots sur les gains immobiliers au niveau fédéral, il faut
donc, au niveau fédéral, déterminer si une vente d’immeuble est un gain
en capital.
11.3 Produit de l’activité lucrative dépendante

11.3.1 Le salaire 17 LIFD
• C’est un produit de l’activité dépendante.
• Les autres avantages en natures (voiture, repas, logement...) doivent être
imposés au même titre.
11.3.2 Les actions et options de collaborateurs

• Les actions sont distribué aux collaborateurs à la place d’une partie du
salaire mais on peut obliger les employés à ne pas les revendre. dans un
tel cas il faut déterminer si on les impose au moment du don ou de la fin
du temps de résilience. De fait on les impose au moment de l’action
• Une option permet à l’employé d’acheter, souvent, à un prix plus bas
des actions de l’entreprise. Les options sont imposées au moment de
l’exercice.
11.4 Produit de l’activité lucrative indépendante

11.4.1 La notion d’activité indépendante
• Elle n’est pas définie par la loi il faut regarder la jurisprudence. Il y a
un certain nombre de critères qui permet de distinguer un hobby d’une
activité lucrative indépendante63 :
1. C’est une actvivité entreprise par une personne, pour ses propres
risque.
2. Mise en oeuvre travail et capital.
3. Elle doit être reconnaissable de l’extérieur par une présence sur le
marché.
59 Les
traders pour leur compte sont imposé car il s’agit d’une fortune commerciale.
60 Il
existe un impôt cantonal sur les bénéfices des ventes immobilières (impots sur les gains
immobiliers).
61 ATF 114 Ia 221.
62 ATF 125 II 113 RDAF ’99 II 385; ATF 122 II 446 RDAF ’97 II 383.
63 ATF 125 II 113.
4. Dans un but lucratif.

5. Une organisation libre et indépendante.
6. Il faut que cela se passe sur la durée.
7. Il faut que ce soit systématique.
• Il y a d’autres critères (bis):
1. Un rapport étroit avec la profession; on aura tendance à considérer

que plus le lien est étroit entre le métier et l’activité exercée plus ce
sera une activité lucrative indépendante.
2. Mise à disposition de connaissances particulières.
3. Aspect systématique de la démarche (vente - investissement - vente
- investissement ....).
4. Courte durée de possession.
5. Fréquence élevée64 .
6. Utilisation de fonds étrangers en particulier des emprunts.
7. Constitution d’une société.
Lien entre profession et gain réalisé:

ATF 122 II 446 , RDAF 97 II 383 directeur de banque.
Archive 73 656, RDAF ’04 II 30 trader.
Steuerenscheid ’03 B 23 I 52 avocat de finance.
RDAF ’02 II 480 agriculteur .
RDAF ’01 II 233 Directeur d’entreprise chaussure à une for-
tune en titres, le TF estime qu’il s’agissait d’une activité in-
dépendante car il génère de gros bénéfices et a des agissements
systématiques et planifiés, une courte durée de possession des
titres, une haute fréquence de vente - achats, et il possède des
connaissances financières.
RDAF ’01 II 41: Le propriétaire de 8 immeubles dit qu’il s’agit
de gestion d’immeuble venant de sa fortune privées et déduit
20% forfaitairement. TF dit que c’est une fortune commerciale
et qu’il ne peut donc pas de déduire. Le TF pense qu’il exerce
64 Vendre 5 titres en un an ou 500.
une activité lucrative indépendante: ces immeubles apparte-

naient à la fortune commerciale du père avant qu’il n’en hérite;
de plus les deux époux travaillent dans le domaine immobilier.
11.4.2 Le principe de la valeur comptable et la notion de

réserve latente
• Il est autorisé de faire des amortissements sur des biens jusqu’à un point
où il y aura une différence entre la valeur comptable et la valeur réelle:
c’est une réserve latente.
• Si un passif est comptabilisé pour une valeur supérieure à sa valeur réelle
on aura aussi une réserve latente.
• L’acceptation de cette réserve latente en droit fiscal s’explique par le fait
qu’elle est imposée par le fisc au moment de la réalisation de la chose65
compensant le fait qu’elle soit moins imposée auparavant.
11.4.3 La fortune commerciale

• L’entreprise exercée sous forme d’activité lucrative indépendante ne con-
stitue pas une entité distincte de la personne.
• Il y aura une partie des actifs qui seront affectés à l’exploitation de l’activité
commerciale (locaux commerciaux, outils, etc...) et une partie sera de la
fortune privée (villa qu’il habite). Il y a deux masses distinctes.
• Art 18 LIFD renvoie à l’art 58 LIFD pour la partie de la fortune commer- 18 LIFD
ciale des personnes indépendantes.
• Si des biens appartiennent en partie à la fortune commerciale et en partie
à la fortune privée. Le droit fiscal suisse attribue le bien en fonction de
la prépondérance d’utilisation de l’actif 66 . Il existe des correctifs: il faut
attribuer une partie du revenu ou de la charge dans l’activité commerciale
indépendante67 .
65 Lorsque le bien sous-estimé sera vendu à une valeur supérieure que son estimation.
66 Par exemple un cric usé toute l’année au garage et deux fois pour changer les pneus de la
voiture familiale sera dans la fortune commerciale.
67 Par exemple on fera une fiction de location de locaux de la maison familiale qui est usée
comme dépot professionnel.

• La nouvelle loi qui entrera en vigueur en 2011 (art 18a et b) dit qu’un
immeuble transféré de la fortune commerciale à la fortune privée peut être
comptabilisé en fonction de sa valeur fiscale68 .
11.4.4 Les trois cas de réalisation

• Il y a trois cas de revenus qui se réalise uniquement dans le cadre d’une
activité lucrative indépendante.
11.4.4.1 La réalisation effective

• C’est la vent d’un actif comptable.
• Le cas d’une aliénation d’un actif de la fortune commerciale69 .
11.4.4.2 La réalisation comptable

• C’est la réévaluation d’un actif comptable.
• Pour différentes raisons il est possible de réévaluer un actif dans le bilan70 .

Si on n’imposait pas au moment de sa réévaluation la réserve latente ne
serait jamais imposée.
11.4.4.3 La réalisation systématique

• Une dernière forme de réalisation est prévue la loi : il s’agit de l’imposition 18 LIFD
des réserves latentes lors de sorties d’actifs de la comptabilité.
• Il y a trois cas:
1. le transfert d’éléments de la fortune commerciale vers la fortune

privée.
2. En cas de transfert d’actifs vers l’étranger.
3. Un transfert d’actif vers une entité exonérée d’impots.
68 Cequi est plus favorable au contribuable.
69 Vente,dons, etc...
70 Une voiture inscrite à l’actif pour 40 est réévaluée à 70
Figure 3: Distribution ouverte vs dissimulée
11.5 Rendement de la fortune mobilière

11.5.1 Intérêts d’avoir
• Le rendement de la fortune mobilière se base sur l’art. 20/1 lettre a LIFD; 20/1
ce sont les placements en capitaux. LIFD
• Les intérêts d’avoirs sont les intérêts d’un compte en banque, d’un prêt ou
d’une obligation.
• Le principe est très différent d’une aliénation, ici on ne se pose pas la

question de savoir si il s’agit de fortune privée ou commerciale, il s’agit
de toute façon d’un revenu provenant de la mise à disposition d’avoirs.
11.5.2 Rendements de participation

11.5.2.1 Distributions ouvertes 20/1

LIFD
• Il faut distinguer les distributions ouvertes et les dissimulées, les deux con-
stitutent des rendements de participations71 .
• C’est une distribution d’argent d’une société de capitaux à un actionnaire

en raison de sa participation. C’est un rendement de participation for-
cément imposé et ce n’est pas la même chose que l’aliénation de cette
participation qui n’est pas imposable si il s’agit de fortune privée.
• Une distribution ouverte est distribuée de façon publique et officielle, elle

apparait au bilan de la société.
• Il existe une liste à l’article 20/1 lettre c LIFD:
. Un dividende72 sous forme d’argent ou en nature73 .

. Une part de bénéfice tiré de la liquidation d’une société. Cette somme
est la différence entre ce que le premier actionnaire a du mettre au
départ et le bénéfice réalisé à la liquidation (excédente net de liqui-
dation).
. Une société qui rachète ses propres actions fait une liquidation par-
tielle. Elle est imposée de la même façon que si il y avait eu une
distribution de parts de bénéfice de réalisation.
. Des excédents de liquidation.
11.5.2.2 Distributions dissimulées

• Elles sont usée pour payer moins d’impôts en faisant notamment dimin-
uer le bénéfice imposable de la société et en même temps empêcher que
l’actionnaire aie a payé des impôts dessus.
• Cela rejoint la problématique de la double imposition: le dividende est

imposé dans la société, puis imposé a nouveau comme revenu chez la per-
sonne qui reçoit le dividende. Et un des moyens d’éviter cette double
imposition est de faire des distributions dissimulées.
71 Une prise de participation dans une société sous la forme action, parts sociales de sarl et
de coopérative; art 620ss, 774ss, 828ss CO.
72 Normalement le dividende ne peut être disrtibué que lorsqu’il y a un bénéfice.
73 Un abonnement de ski offert à ses actionnaires par exemple.
• Ces distributions dissimulées peuvent prendre des formes infinies, il faut

vraiment regarder ce qui se serait passé si la personne n’avait pas été ac-
tionnaire selon les lois du marché.
Avantage offert à l’actionnaire
• Avantages appréciable en argent.
• Exemples:
Vente d’actifs Qui sont sous évalués après amortissement: vente d’une 20/1
voiture qui ne vaut plus que 2’000 frs après amortissement, vendue à LIFD
ce prix alors qu’elle en vaut 10’000 frs sur le marché, il s’agit d’un
bénéfice de 8’000 frs. C’est un avantage appréciable en nature qu’un
actionnaire obtient du fait de sa qualité d’actionnaire.
Prêt La société rémunère de façon trop élevée le prêt accordé par un ac-
tionnaire.
Bonus Il est accordé aux salariés actionnaires en fonction des bénéfices.
• Il y a trois conditions pour que ce soit considéré comme distribution dis-

simulés74 :
1. Il y a une disproportion en faveur de l’actionnaire entre la prestation

et la contre-prestation.
2. Il faut que la disproportion soit reconnaissable par les parties.
3. Il faut que cela ne s’explique que par le fait qu’il s’agit d’un action-
naire.
• Le montant de ces distributions dissimulées doivent être ajoutés au revenu

de l’actionnaire.
• Il y aura également une reprise au niveau de la société au niveau fiscal, 58 LIFD

cette distribution sera ajoutés au bénéfice imposable de la société.
74 Revue Fiscale ’05 p. 26
Groupe de société
• Un problème peut se poser aussi lorsque plusieurs sociétés sont en jeu.
. Une personne détient plusieurs société. Une de ses sociétés vend de

façon sous-évaluée des actifs amortis75 à une autre. Cela permet de
répartir les bénéfices, notamment si une des sociétés se trouve dans
un paradis fiscal et pas l’autre. Cela peut être de l’évasion fiscale;
c’est en tout cas de l’optimisation fiscale.
. Dans un tel cas la doctrine a établi la théorie du triangle. Elle se
produit dès que des sociétés sont détenues par le même actionnaire.
On fait une fiction comme si la somme transferée76 d’une société à
l’autre lui est parvenue et qu’il a donc fait un bénéfice car la loi ne
s’applique que pour des transferts d’une société vers une personne
physique.
• La question ne se pose en principe que lorsqu’il s’agit d’un actionnaire

principal, si il y en a plusieurs on divisera bien évidemment.
Vente d’un manteau d’action
• A la liquidation plutot que de liquider, l’actionnaire vend l’ensemble de la

société77 sous forme de coquille vide, ce qui permet d’éviter les frais de
liquidation et de constitution.
• Cela permet d’éviter l’imposition sur l’excédent de liquidation, en con-

séquence il est redressé et imposé sur le montant qui excède le capital
action78 .
Réduction pour participation
• Une nouveauté entrée en vigueur 1.1.2009 art 18b nouveau LIFD et de 18b LIFD
même dans la loi cantonale.
75 Vente à la valeur comptable et non pas réelle.
76 Qui constitue la prestation appréciable en argent.
77 Toutes les actions.
78 Valeur de départ des actions.
• Pour ces distributions dissimulées ou ouvertes on a une réduction de 50%

de l’imposition pour autant que le contribuable possède l’équivalent d’une
participation de 10% du capital-action. Il y a une disposition équivalente
dans le droit cantonal (réduction de ~60%).
• Cela permet de lutter contre la double imposition de l’actionnaire et de
la société, en n’imposant que partiellement l’actionnaire pour les distribu-
tions.
Jurisprudence
RDAF ’01 II 240; ’97 II 392 prêt à un actionnaire qui n’aurait
jamais été accordé selon les lois du marché.
Archive droit fiscal CH 67 p. 216 société qui emploie des action-
naires avec une clause de fidélité exclusive qui n’est pas respectée
par les personnes qui exercent une activité concurrente, si il s’était
agit de salariés non actionnaires la sociéte aurait demandé des dom-
mages et intérêts, il y a donc des prestations distribuées.
RDAF??? frais personnel d’entretien de l’actionnaire: jardin,
maison, nourriture. C’est un revenu pour l’actionnaire.
RDAF ’97 II 161: société qui verse des sommes d’argent à titre
de sponsoring sportif mais c’est versé à un club de sport dont le
président est l’unique actionnaire de la société. Ici il est considéré
comme non conforme au marché maisn uniquement parce qu’il était
actionnaire.
11.5.2.3 Gains en capital privés

• Voir 11.2 on page 44.
11.5.2.4 Transposition
• Au moment de la liquidation, l’excédent de la liquidation sera considéré
comme un revenu pour l’actionnaire79 .
• Pour éviter d’être imposé à la liquidation, l’actionnaire va constituer avec
sa fortune privée une société holding, entièrement détenue par lui, à laque-
lle il vend sa participation à l’entreprise qu’il veut liquider à sa vraie
79 cf. 11.5.2.1 on page 51.
valeur. Comme il vend les actions de sa première société acheté avec

sa fortune privée à la holding il ne fait que réaliser des gains en capitaux
privés donc qui ne sont pas imposé. La Holding ne sera presque pas im-
posée à sa dissolution80 ).
• Tout une jurisprudence s’est développée pour contrer cela car il y a bien
accroissement du patrimoine de la personne réalisé sur l’excédent de liq-
uidation. Le TF considère qu’il s’agit d’un revenu de la fortune mobilière
et non d’un gain en capital81 .
• Il y a eu une grosse période d’incertitude à la suite de cette jurisprudence, 20a/1

ce qui a abouti à l’adoption de l’article 20a/1 lettre b LIFD qui donne les LIFD
conditions d’imposition d’une transposition:
1. Au moins 5% de la fortune privée.

2. Il faut que cela soit transféré à une entité tenant une comptabilité.
3. Il faut une détention de 50% au moins de l’entité qui achète (la Hold-
ing).
4. Il faut que le prix de vente dépasse la valeur du capital-actions.
11.5.2.5 Liquidation partielle indirecte 20a/1

LIFD
• C’est la vente des participations de la société à liquider à une société
détenue par un tiers. La vente d’action est un gain en capital de la for-
tune privée (non imposé) mais il la vend à un prix supérieur à la valeur
comptable de la société (au prix de la valeur réelle), la société tierce usera
des réserves latentes pour payer le vendeur. Le tiers économise les frais de
création d’une nouvelle société et le vendeur voit son excédent de liquida-
tion non imposé car c’est un gain en capital privé82 .
• Cela se produit dès que le prix de vente dépasse la valeur commerciale de

la société, et que la société acheteuse use des réserves latentes pour payer
le prix de vente.
80 Voir fiscalité d’entreprise: réduction pour participation à la liquidation des sociétés de par-
ticpation cf. infra!!!

81 RDAF ’01 II 240
82 RDAF ’04 II 360.
• Pour que cela soit illégal il faut que le vendeur soit conscient de ce mon-
tage.
11.5.2.6 Actions gratuites

• C’est aussi un rendement de participation d’user une partie du bénéfice
pour distribuer gratuitement de nouvelles actions aux actionnaires.
• Ceci car à la liquidation de la société on déduit le montant du capital action

puisqu’il a déjà été imposé au moment de la création. C’est pourquoi il
faut imposer si on distribue gratuitement des actions nouvellement créées.
11.6 Rendement de la fortune immobilière

11.6.1 Revenu locatif
• C’est la location d’un immeuble à un tiers; le loyer rentre dans le revenu 21/a LIFD
imposable.
11.6.2 Valeur locative

• C’est le revenu fictif imputé au propriétaire qui aurait pu tirer un loyer de 21/b
son bien immobilier et qui y renonce pour l’occuper lui-même. LIFD
• Ainsi si on habite une villa dont on est propriétaire, il est imputé un revenu
fictif appellé valeur locative sur notre revenu.
• On peut déduire de la valeur locative les intérêts de la dette hypothécaire.
• L’abandon de la valeur locative violerait le principe d’égalité car le lo-

cataire ne peut pas déduire son loyer tandis que le propriétaire peut déduire
les intérêts de sa dette hypothécaire83 .
• La valeur locative correspond à environ 60% de la valeur réelle de la loca-

tion sur le marché.
• Elle rentre dans les revenus immobilier aussi en cantonal. 25 LIVD

11.6.3 Autres revenus immobiliers 21 LIFD

• Ce sont ceux qui figure à l’art. 21 LIFD.
11.7 Revenu provenant de la prévoyance

• Elle est divisée en trois piliers: AVS, LPP, 3e A + B (prévoyance liée ou
libre).
• Ils sont déductibles au moment du paiement des primes et ils seront im-
posés au moment du versement des rentes.
• Le système fiscal tend vers une imposition des rentes versées et une dé- 22 LIFD
ductibilité de toutes les primes et versements.
• Ils sont en principe imposé en fonction de 37 et 38 LIFD avec un calcul

d’impôts particulier.
• Le 3e pilier B est une exception: il sera imposé suivant si il s’agit d’une

prestation de rente ou un capital; dès qu’il s’agit d’une rente ce sera impos-
able. Sinon il faut regarder si il s’agit de versement de capitaux d’assurance
risque pur (sans possibilité de rachat) ou avec possibilité de rachat (avec ou
sans prime périodique). Ce ne sera pas imposable si il s’agit d’une prime
unique dans un but de prévoyance ou si il s’agit de prime périodique84 .
11.8 Autres revenus

• L’art. 23 LIFD liste les autres types de revenus imposable. Elle est un peu 23 LIFD
superflue car la clause générale de 16 LIFD le prévoit déjà.
• On y trouve l’AI ou APG, les pensions alimenaires si elles sont destinée à

soi et non à des enfants85 , gain de loterie, maison de jeux à l’étranger86 .
83 ATF 112 Ia 240.
84 Ilest possible de consulter le magnifique schéma fourni par le professeur Bieri [J’aime les
schémas, mais là quand même...]
85 Elle sont imposables à titre de revenu.
86 Mais pas en Suisse où elles sont exonérées.
11.9 Les déductions du revenu

11.9.1 Activité lucrative dépendante
• Les déductions ne sont pas semblable entre contribuable ayant une activité
dépendante ou indépendante.
• Il est possible de déduire tout ce qui a servi à créer son revenu87 : 26 LIFD
. frais de transport pour aller au travail

. frais de repas si obligé de les prendre à l’extérieur
. frais de reconversion et de perfectionnement en liaison directe, mais
les frais d’éducation ne sont pas déductibles.
• Les frais de formation postgrade ne peuvent être déduit car il s’agit de

l’acquisition de nouvelles connaissances.
• Un forfait remplace le calcul effectif et précis des frais. L’ordonnance

précise les forfaits qui peuvent remplacer les frais effectifs, les plafonds et
les moyens de calcul.
• La loi distingue entre l’activité dépendante principale et accessoire, pour

l’accessoire il y a une déduction forfaitaire de 20%.
• L’accessoire est exercée en plus d’une activité principale, ce n’est pas

l’intensité de l’activité qui compte. Ainsi si quelqu’un travaille unique-
ment à 20% ce sera une principale, si quelqu’un travaille à 70 et 30% le
30% sera une accessoire.
11.9.2 Activité lucrative indépendante

• Il y a une assez grande différence
27 LIFD
• Sont déductible tout les frais justifiés par l’usage de la profession.
• Exemple:
. loyer commercial
87 L’ordonnance fédérale 642.118.1 précise la teneur de l’article 26 LIFD.
. communication
. salaire d’employé
. amortissement d’actif commerciaux (si les actifs sont comptabilisés)
. provisions (style: débiteur douteux, risque de perte imminent, etc...)
. perte des sept derniers exercices commerciaux
11.9.3 Les déductions liées à la fortune

• L’art. 32 LIFD est usé pour les personnes ayant des comptes épargnes ou 32 LIFD
avec des titres.
• Il est possible de déduire les frais d’administration mobilière, location de
coffre fort.
• Mais les frais de conseil fiscal ou de fiduciaire ne sont pas déductibles.
• Pour les travaux de restauration sur des immeubles possédés à titre privés,
il faut distinguer entre travaux d’entretien courant (déductible) et ceux
qui améliore l’immeuble comme la construction d’une piscine (non dé-
ductible). Ils ne sont pas déductibles car ils apportent une plus value à
l’immeuble et seront déduit à la vente sur les gains immobiliers.
• Pour les gains immobiliers: si une personne privée vend un immeuble,
le gain immobilier88 sera imposé. Le montant des travaux d’amélioration
peuvent être déduit du gain immobilier.
• En cas de travaux de rénovation sur un immeuble acheté alors qu’il était
à l’abandon. Les travaux d’entretien lourds effectués pour le rénover ne
peuvent être déduits dans les cas d’immeuble acheté alors qu’il était mal
entretenu car l’acheteur profite d’un prix plus bas au moment de l’achat et
ce ne serait pas équitable de lui permettre de déduire les frais. Cet arrêt va
être rendu obsolète par une nouvelle loi fédérale qui entrera en vigueur en
2010 (modif de l’art 32/2 LIFD).
11.9.4 Les déductions générales et sociales

• Ce sont des déductions automatique pour ajuster les revenu imposable à la 33 LIFD
situation socio-économique du contribuable.
88 La différence entre le prix d’acquisition de l’immeuble et le prix verndu.
• C’est avant tout la déduction des interêts passif. En cas d’emprunt hy-
pothécaire ou de crédit de consommation on peut déduire les intérêts du
rendement de la fortune immobilière.
• On peut déduire au maximum le rendement de la fortune mobilière jusqu’à

50’000 frs.
• On peut déduire aussi les cotisations AVS, LPP et du 3e pilier à un montant

limité adapté chaque année.
• On peut déduire un montant forfaitaire pour les primes d’assurance mal-

adie.
• On peut déduire pour double activité lucrative, pour personne à charge.
• Il existe des déductions cantonales aussi.
• Il est possible de déduire les dons en espèce pour les personnes morales 33a LIFD
de pure utilité publique jusqu’a un montant de 20% du revenu.
• Il y a un débat pour savoir si les dons et cotisations à des partis politiques

peuvent être déduit, pour l’instant ce n’est pas le cas mais une loi fédérale
est en gestation (modification de l’art 33 LIFD).
11.9.5 Les dépenses non-déductibles

• Il y a une liste d’exemples d’éléments non déductibles du revenu: 34 LIFD
. Frais d’entretien pour sa famille, dépenses courantes.

. Frais de formation professionnelle89 .
. Remboursement d’emprunt alors que l’intérêt de la dette sont dé-
ductibles.
11.10 Les montants exonérés

• Il y a une liste exhaustive de revenus exonérés: 24 LIFD
89 La
jurisprudence est très restrictive pour l’admission des frais de reconversion et perfec-
tionnement.
CHAPTER 12. LE CALCUL DE L’IMPÔT SUR LE REVENU 61
. Dévolution de fortune: succession, legs, donation sont exonérés, ils

ne rentrent pas dans le revenu selon la LIFD. Mais très souvent une
loi spéciale existe pour les imposer.
. Versement de capitaux privés susceptible de rachat.
. Prestation LPP dans le cas d’un départ d’employé si elle est réinvestie
dans l’année auprès d’une police de libre passage ou de rachat de
cotisation chez une autre caisse.
. Les subsides publics ou privés.
RDAF ’08 II 364 une bourse du FNRS constitue un revenu

imposable car il y a dans ce cas la une contre-prestation (sorte
de salaire) et non une bourse d’existence.
. Prestation en exécution du droit de la famille: pension alimentaire

due aux parents de ligne ascendante ou descendante mais pas une
pension alimentaire du droit de divorce versé au conjoint.
. Solde service militaire et PC.
. Réparation de tort moral.
. Prestation complémentaire à l’AVS.
12 Le calcul de l’impôt sur le revenu

La justice coûte cher, c’est pour ça
qu’on l’économise.
Albert Camus.
12.1 Le taux de l’impôt

12.1.1 Droit fédéral
• On retrouve dans le droit cantonal les mêmes éléments que dans le droit
fédéral.
• Il existe un double barême: un pour les personnes seules et un autre pour

les mariés. 214 LIFD
• Les barèmes sont définis dans la loi.
• Il y a un enjeu aussi sur la progressivité à froid de l’impôt dans la mesure 215/2

où l’inflation fait passer un contribuable d’une classe à l’autre. De par LIFD
la loi dès que l’augmentation de l’inflation dépasse 7% on modifie les
barèmes.
12.1.2 Droits cantonal et communal

• Le canton est libre de fixer son barème d’impôt et c’est le droit cantonal
qui règle la chose pour la commune. Dans le canton de VD la commune
est habilitée à fixer le barème en se basant sur l’impôt cantonal. C’est une
décision qui peut être combattue par référendum.
• En droit vaudois il y a un seul barème mais il existe un quotient familial

qui fait diviser le montant d’impôt en fonction de la situation familiale du 43 LIVD
contribuable.
. Une personne seule à un coefficient de 1.

. Les couple sont à 1.8
. les célibataires avec une personne à charge sont à 1.3
. Il y a 0.5 qui est attribué pour chaque enfant à charge.
Exemple revenu imposable de 80’000 frs (fédéral et vau-

dois) pour un couple marié avec deux enfants:
Calcul IFD: 1’600 frs pour IFD barème fédéral
personne mariée.
Calcul impôt cantonal de base: art 47 LIVD barème 47 LIVD
vaudois: il faut trouver le coefficient: couple 1.8 + 2
enfants à 0.5 = 2.8 > on divise 80’000 par 2.3 et on
obtient 28’575 donc la tranche de 8% >>> en con-
clusion les 80’000 frs seront imposé à 8% donc 6’400
frs.
Calcul impôt communal: Ensuite on applique le

coefficient cantonal adopté par la commune de domi-
cile pour l’année: à Lausanne il s’agit de 83%. Donc
83% de 6’400 frs = 5312 frs.
Le canton prélève (art 2 loi impôt 2009) 151.2 %
de l’impôt cantonal de base: donc 151.2% de 6’400
donc 9’996 frs.
Le total sera donc de 16’008 frs d’impôts.
12.1.3 Cas particuliers

• L’imposition des revenus de la prévoyance est un cas particulier.
• Un revenu de rente est versé sous forme de capital90 ce qui fait passer le 37 LIFD
contribuable dans une classe supérieure.
• Une prestation en capital de la retraite qui rentre dans le revenu imposable. 38 LIFD
La prestation est imposée séparément et le taux est calculé au 5e du taux
normalement prévus. C’est une incitation à prendre sa prestation sous
forme de capital.
12.2 Le calcul de l’impôt dans le temps

• Anciennement calculé praenumerando bisannuellement.
• Aujourd’hui annuellement avec les mensualités d’acompte pendant l’année,
la décision de taxation intervenant après.
• Il faut savoir sur quel revenu on se fonde pour déterminer l’impôt.
• L’année fiscale correspond à l’année civile. 209 LIFD
• Pour des revenus périodiques on annualise, mais si on gagne de l’argent
sur une courte période ce ne sera pas annualisé, un salaire si.
• En cas d’assujettissement partiel on impose que sur la partie d’année passée
en Suisse mais à un taux correspondant à ce qui aurait été gagné sur
l’ensemble de l’année . 209/3
90 ex: Par exemple un litige sur la rente AI dure pendant quelques années, pour finir il reçoit LIFD
rétroactivement en une seule fois la somme.

CHAPTER 13. L’IMPÔT SUR LA FORTUNE 64
13 L’impôt sur la fortune

13.1 La nature et l’objet de l’impôt sur la fortune
• Il n’y a pas d’impôt fédéral sur la fortune, il existe seulement sur le plan
cantonal et la communal.
• Une partie de la fortune n’est pas imposé par l’impôt sur le revenu (do-
nation, legs, gains en capitaux exonérés), il est donc légitime de vouloir
l’imposer par la fortune. Cet impôt comble une lacune.
• Un autre motif est qu’il sert de contrôle, car les personnes doivent déclarer
leur fortune et il est possible d’en contrôler l’évolution par rapport aux
revenus déclarés. C’est pour cela que seul le canton l’impose car il suffit
d’un seul contrôle. 1 LHID 2
• Les cantons doivent prélever un impôt sur la fortune, il n’y a plus de choix LHID
pour les cantons depuis l’adoption de la LHID.
• Il faut aussi indiquer créance et dette.
• Les assurances susceptible de rachat font partie de la fortune, ainsi que les
comptes en banques, les immeubles aussi.
• Dans le cadre d’un usufruit c’est l’usufruitier qui est imposé sur la fortune
de l’immeuble et non le nu propriétaire.
13.2 Les déductions

• Dette privée et dettes hypothécaires.
• Provisions et amortissement pour les indépendants vont diminuer la valeur
de la fortune.
• Concrètement c’est le montant de la fortune le dernier jour de l’année.
13.3 Le taux d’imposition

• Il fonctionne comme le revenu: un barème est prévu dans la loi vaudoise
avec une exonération jusqu’à un maximum de 50’000 frs.
CHAPTER 13. L’IMPÔT SUR LA FORTUNE 65
• Un taux d’impôts est fixé, il faut le multiplier par le coefficient annuel.

Part III
L’IMPÔT SUR LE BÉNÉFICE ET

LE CAPITAL
66
CHAPTER 14. IMPOSITION DES SOCIÉTÉS 67
14 La problématique de l’imposition des sociétés

Le rabbi Chmelke avait
ostensiblement accroché aux murs
de son bureau une canne et un sac.
« Je veux que l’on sache que les
riches et les puissants ne pourront
en aucune manière m’obliger à
faire fléchir le droit. Dans ce
bureau, tout le monde sera jugé de
façon juste et équitable. Et si les
gens qui disposent d’un certain
pouvoir s’imaginent qu’ils
pourront, par exemple, menacer de
me licencier, je leur fais savoir à
l’avance que, dussé-je devenir
mendiant et errant, je suis disposé
à tout instant à prendre ma canne
et mon sac et à m’en aller. »
Rabbi Chmouel Chmelke
14.1 La question de l’imposition séparée de la

société
• Le recours à une société de capitaux permet de limiter la responsabilité du
propriétaire cela justifie une imposition de la société en plus de celle de la
personne. Il y a une distinction juridique entre la société et une personne,
il est normal qu’il y ait une différence économique et fiscale aussi.
• Une autre raison est que les revenus provenant des société de capitaux ne
sont pas directement distribués aux actionnaires. De plus il est beaucoup
plus facile techniquement d’imposer directement la société que tout ses
actionnaires.
• C’est ce qu’on appelle parfois la double imposition: on est imposé une pre-
mière fois comme société et puis une deuxième fois en tant qu’actionnaire.
• Il y a moyen de contourner ce système, notamment en versant un salaire

qui est une charge déductible pour la société, mais cela peut être de l’évasion
fiscale.
• Il y a des exceptions: certaines société de personnes ne sont pas imposée91 .

Le bénéfice de ces sociétés seront répartis et imposés en fonction des ac-
tionnaires.
14.2 La question de la double imposition

14.2.1 Opportunité de l’élimination
• La supprimer diminuerait la charge fiscale des investisseurs.
• Mais le fait de choisir une forme de société de capitaux lui donne des
avantages et il est normal de faire payer ce choix.
• Les pays cherchent souvent à supprimer cette double imposition économique,

il existe deux systèmes.
14.2.2 Le système classique

• Il existe en principe une double imposition de la société et de la personne,
mais avec de nombreuses exceptions:
. Notamment pour lutter contre la triple imposition (personne, société

et holding).
. Le fait que le rendement de participation aux holding soit très peu
imposé permet d’éviter la triple imposition.
. Mais le système suisse, anciennement, ne cherchait pas à éliminer la
double imposition.
14.2.3 Le système de l’intégration

• Dès 2009 il n’y aura plus qu’une imposition partielle sur la distribution 18b LIFD
91 Notamment les sociétés simples.
de dividendes de société aux actionnaires ayant une participation détermi-

nante; ils ne seront plus imposé qu’à hauteur de 50-60%. C’est l’art 18b
LIFD nouveau qui est limite de la double imposition.
• Ce système prend plusieurs formes:
. Réduction directement auprès de la société avec un taux d’imposition

différent entre les bénéfices distribués et les autres.
* C’est le système allemand qui permet d’éliminer la double im-
position si le taux sur le bénéfice distribué est de zéro.
. Réduction auprès de l’actionnaire (imposition partielle sur le divi-
dende): système suisse.
. Système fiscal francais crédit d’impôts: les actionnaires peuvent dé-
duire de leur bénéfice l’imposition de la société concernée.
14.3 La question de la neutralité de l’imposition

de l’entreprise
• Quand il y a une imposition distincte entre la société et la personne, il peut
y avoir une différence qui se crée entre une personne travaillant dans une
société individuelle et une personne faisant la même chose mais en ayant
créé une société de capitaux.
. Une personne individuelle sera imposé sur ses revenus indépendants

et il devra payer l’AVS, cela montera à environ 50% du revenu. A la
dissolution il y aura une imposition sur l’excédent de liquidation.
. Une personne ayant créé une société de capital recevra un salaire qui
est une charge déductible pour la société et les assurances sociales
sont moins chère. Mais il y aura une double imposition quand la
société distribuera les dividendes. En cas de fin d’activité et vente de
la société ce sera un gain en capital exonéré.
• Il y a une discrépance entre les deux solutions. Tant qu’il y a moins des 2/3
du bénéfice qui est distribué alors la société anonyme est économiquement
plus avantageuse.
CHAPTER 15. L’ASSUJETTISSEMENT DES PERSONNES MORALES 70
• Une commission d’expert avait fait des propositions pour améliorer l’uniformisation
fiscale entre les différentes formes juridiques. Elle a fait différentes propo-
sitions pour améliorer l’égalité fiscale:
. Abrogation de l’impôt sur le capital.

. Imposition à taux fixe.
. Imposition des participations déterminantes à 50% seulement.
. Imposition des gains en capitaux sur les participations déterminantes.
• Mais aujourd’hui seule l’imposition des participations déterminantes à

50% est passée dans la loi, son pendant sur les gains en capitaux n’est
pas passée.
15 L’assujettissement des personnes morales

15.1 Les personnes morales soumises à l’impôt sur
le bénéfice 49 LIFD
• La base légale est 49 LIFD, cela se retrouve en droit cantonal:
. société de capitaux, sarl,...

. coopératives
. associations
. fondations
. autres personnes morales
. fonds de placement immobiliers ayant directement des immeubles
(inscrit au RF: 71 LIFD).
• La Suisse peut imposer les personnes morales étrangères semblables à des 105/3
sociétés suisses, elle sera assimilée à la personne morale de droit suisse LIFD
dont elle se rapproche le plus.
15.2 Les conditions de l’assujettissement

15.2.1 Rattachement personnel
• Il y a deux critères alternatifs:
49 LIFD
. Société qui a son siège statutaire en suisse, même si sa direction ef- 20 LHID
fective est à l’étranger.
. Société qui a son administration effective en Suisse, même si statu- 50 LIFD
tairement son siège est à l’étranger. 21 LHID
• Il faut distinguer les différents fors interne en Suisse et international.
Suisse Le TF dit que pour la Suisse l’élément important est le siège. Il y

a une exception si le siège social est fictif92 , par exemple, pour des
raisons fiscales.
Etranger Pour une personne morale de droit étranger c’est le lieu de la
direction effective qui est primordial.
RDAF ’02 II 452 société ayant son siège statutaire dans les
GR, mais travaillait surtout à ZH. Il sera imposé au lieu de son
siège dans les GR.
• En cas de contestation du for d’imposition il est possible de demander une 108/3

décision préjudicielle. LIFD
• Le lieu est celui qui se trouve à la fin de l’année d’assujettissement fiscal.
• L’assujettissement personnel donne une imposition illimitée.
15.2.2 Rattachement économique

• C’est un critère subsidiaire. 50 LIFD
• L’assujettissement est limité aux bénéfices et capital réalisé en Suisse. 52 LIFD
• Cela s’adresse aux entreprise étrangères associées en Suisse. Cela s’adresse

aux sociétés ayant un établissement stable. Il faut bien distinguer la suc- 51/2
92
LIFD.
Boite aux lettres.
cursale 93 , de la filiale qui est une société, en tant que telle, avec la person-
nalité juridique et qui sera imposée en soi. La succursale est un établisse-
ment stable où l’entreprise sera en partie exploitée.
Exemple: succursale, chantier, exploitation de ressource

naturelle....
• Cette notion d’établissement stable est beaucoup plus large que celle pour
une personne physique dans le cadre de la double imposition intercan-
tonale.
• Dans le cadre international il y a pratiquement tout le temps des conven-

tions internationales contre la double-imposition.
15.3 L’étendue de l’assujettissement

15.4 Le début et la fin de l’assujettissement
• Elle commence dès le jour d’installation en Suisse, de création de la so-
ciété ou au moment de l’acquisition de l’élément imposable dans le cadre
d’un assujettissement économique.
• Elle prend fin au moment de la clôture de la liquidation ou du déplacement 54 LIFD

de son siège ou administration effective à l’étranger.
15.5 Les exonérations

• Il y a une liste exhaustive des entités juridiques exonérées d’impôts: 56 LIFD
. Avant tout la confédération et ses établissements. RDAF ’01 II 33 cas

de la BCV qui a été longtemps exonérée par décision du CF qui a pris
fin 1995. Le TF tranche en disant que la BCV est imposable car c’est
une personne morale de droit public mais n’avait jamais bénéficié de
l’aide de l’état et donc n’était pas un établissement public.
93 Qui n’a pas de personnalité juridique indépendante.
CHAPTER 16. L’IMPÔT SUR LE BÉNÉFICE 73
. Cantons et communes et leurs établissements. RDAF ’00 II 394

deux communes VS, une bourgeoise et municipale exploitant une
entreprise d’exploitation hydraulique. Elles la transforme en SA. Le
fisc impose la bourgeoise mais pas la municipale. TF dit que les deux
sont exonérées.
. Institution de prévoyance professionnelle. RDAF ’93 383 SA qui
fonde institution de prévoyance professionnelle et cède ses actions,
TF dit qu’il faut que l’institution ne se consacre qu’à la prévoyance.
Refus d’exonération par le TF.
. personne morale de pure utilité publique, qui poursuive des buts de
bien publique. Une circulaire de l’administration fédéral fiscale fixe 56g LIFD
les modalités.
• Il n’y a pas d’exonération pour les partis politiques ou les syndicats (mais
un projet de loi de déductibilité).
• Pour les associations sportives une circulaire stipule que ces fédérations ne
remplissent pas les conditions de 56g LIFD, une décision du CF exonère
les fédérations rattachées au CIO. C’est une décision politique.
16 L’impôt sur le bénéfice

Les connaissances juridiques
constituent une condition
nécessaire à l’exercice de
fonctions judiciaires.
Conseil constitutionnel (France),

décision n° 2003-466 DC du 20
février 2003
16.1 La notion de bénéfice imposable

Définition
• C’est le revenu des sociétés . 57 LIFD
Principe du bilan comptable
• Le principe déterminant est celui du bilan comptable. 58 LIFD
• L’art 58 LIFD stipule que le solde du compte de résultat est obligatoire-

ment le point de départ94 , auquel on rajoute tout les prélèvements, opérés
avant l’établissement du bilan, qui ne se justifient pas par l’usage commer-
cial, notamment les distributions dissimulées de bénéfices, amortissements
non justifiés ou exagérés. Pour finir on déduit ce qui peut être déduit pour
obtenir le bénéfice imposable.
Une SA acquiert un immeuble et en amortit l’intégralité dans

le premier exercice ce qui ne correspond pas à l’usage commer-
cial. Une partie de l’amortissement, celle qui n’est pas justifiée par
l’usage commercial, sera réintégrée au bénéfice. Si il a été amorti
de 90’000 alors que seul 10’000 serait justifié on rajoute 80’000 au
bilan fiscal.
• Le taxateur s’en remet au bilan commercial pour faire l’appréciation fis-

cale du bénéfice, il n’y a pas de règles propres en droit fiscal concernant la
comptabilité. C’est le principe de la valeur commerciale.
• Mais des corrections peuvent être apportée au bilan commercial dans deux
cas:
1. Si les règles de comptabilité en droit commercial sont violées.

2. Il y a des redressements lorsque des règles propres du droit fiscal, no-
tamment sur les amortissements, ne sont pas respectées. Elle diffère
parfois des règles du droit commercial.
• Au delà du respect des règles de droit commercial, il faut aussi respecter

les règles de droit fiscal.
Déductions
• Il y aune liste exhaustive des charges justifiées par l’usage commercial qui 59 LIFD
peuvent être déduites.
94 ATF 115 Id 111.
• On ne peut pas juger des choix de l’entrepreneur si il s’avère finalement

que ses charges n’était pas commercialement rentables. Il s’agit plus de
pratique fiscale que d’usage commercial, mais il n’y a pas de définition
légale.
• L’art 59 précise que les impôts sont des charges commerciales justifiées.
En pratique l’entreprise va créer une provision pour paiement des im-
pôts. Ce mécanisme n’est autorisé que pour les personnes morales, pas
physique. Mais les amendes fiscales ne sont pas des charges justifiées.
• Les cotisations sociales payées par la société sont déductibles.
• On peut déduire les dons pour personne à pure utilité publique jusqu’à
20%.
• Ne sont pas déductibles les distributions de bénéfices aux actionnaires95 .
• La loi vaudoise à des règles similaires96 , il y a une harmonisation entre les

lois fédérale et vaudoise.
ATF RDAF ’97 II 153: société qui comptabilise comme charge:

cotisation sociale, honoraire du CA, dons pour > 2 millions pour
une fondation. Ce don constitue-t-il une charge justifiée par un
usage commercial. Ce don ne peut pas être assimilé à des frais
généraux car c’est une très grosse somme pour de la publicité, en
plus il s’agit d’une holding qui n’a pas besoin de publicité. Donc
il ne s’agit pas de publicité indirecte non plus. Le TF précise qu’il
ne s’agit pas d’un don car ce sont des motifs personnels qui ont
poussé le proprio à faire ce don: il dominait aussi la fondation.En
définitive on prend le résultat du bilan commercial en principe, mais
on effectue des corrections (redressement) pour arriver à un bilan
fiscal augmenté des 2 millions de dons dans les bénéfices.
RDAF ’04 II 53: il y a des contrats de travail d’une part avec 2
actionnaire et 1 avec un non actionnaire. La question est de savoir
si les prestations LPP surobligatoires consiste en des versements
dissimulés de bénéfices. En fait le fisc dit que c’en est car l’employé
non actionnaires ne reçoit pas de prestations surobligatoires. Mais
95 ATF 119 Ib 116; RDAF ’97 II 486 loi vaudoise
96 Art. 93-94-95 LIVD.
le TF dit que ces attributions sont déductibles si il s’agit d’un but de

prévoyance professionnelle. Le TF considère que cette condition est
remplie car ce n’est que parce que le non actionnaire n’atteint pas
un certain seuil de salaire pour recevoir des prestations surobliga-
toires. Le TF juge que c’est déductible.
• L’article 60 LIFD précise ce qui n’est pas un bénéfice imposable: 60 LIFD
1. Les apports de capitaux, l’agio d’émission.

2. Transfert du siège sans réévaluation comptable
3. Les revenus provenant de successions, donations, legs...
16.2 Les amortissements

• Les personnes physiques ne peuvent en aucun cas faire des amortissements
sur leurs actifs. C’est une grosse différence d’avec les personnes morales.
• La définition d’amortissements est à l’article 62 LIFD. La valeur de l’actif 62 LIFD
va diminuer chaque année, l’amortissement est considéré comme une charge.
• Des circulaires fixent les taux d’amortissements fiscalement admissible.
• L’art 960/2 CO autorise les amortissements spéciaux.
16.3 Les provisions

• Il faut distinguer les provisions, poste comptable qui représente un en- 63 LIFD
gagement de l’exercice comptable pour un montant encore indéterminé;
des réserves qui sont une utilisation du bénéfice de la société.
• Les provisions vont faire diminuer le compte résultat.
• Elles sont possibles pour notamment pour:
. Des risques des pertes sur actifs circulant ou débiteur.

. Risque de perte sur stock: 1/3 de la valeur du stock.
. Frais de recherche et développement: 10% bénéfice imposable mais
max. 1 million.
• Les provisions excessive seront corrigée et rajoutée au bénéfice imposable.
16.4 Les intérêts sur le capital propre dissimulé

• Il est souvent plus avantageux pour éviter la double imposition de faire un
prêt plutôt que de donner un capital.
• En effet la société peut déduire les intérêts payés alors que les dividendes
sont imposés. C’est considéré comme de l’évasion fiscale, les sociétés
sont sous-capitalisée, avec peu de capital et d’énormes prêts. 65 LIFD
• Pour contrer cette tentation il y a une base légale à l’art 65 LIFD (intérêt
capital propre dissimulé est imposable). Il faut raisonner en deux étapes:
1. Il faut regarder les ratios dans les bilans, voir la taille du capital action
et du prêt. Si le prêt de l’actionnaire est 10 fois supérieur au capital
propre ce sera considéré comme un capital propre dissimulé: ce n’est
pas un prêt mais une mise à disposition de capital. On analyse si il
s’agit de prêt ou de fonds propre. Des circulaires fixent les limites des
capitaux étrangers en fonction des actifs (caisse, actif, etc..). Il faut
regarder en fonction du marché quel prêt aurait obtenu la société si
elle l’avait demandé à une banque. La structure des actifs détermine
la capacité de la société à emprunter sur un marché libre.
2. Du moment qu’une partie du prêt est déclarée capital propre dis-
simulé celui-ci est rajouté dans le capital propre et donc les intérêts
seront considérés comme des dividendes et taxé comme tel fiscale-
ment et ne pourront donc être déduit.
16.5 La déduction des pertes

• Art 67 LIFD permet la déduction des pertes des 7 exercices fiscaux précé- 67 LIFD
dents pour autant qu’elles n’aient pas encore été prise en compte aupara-
vant.
• Une subtilité existe pour les pertes réalisée par un établissement stable
(succursale) à l’étranger. Car en cas de rattachement personnel il y a en
principe imposition sur tout les revenus mondiaux sauf ceux provenant
d’établissements stables à l’étranger. 52/3
LIFD
• Si la succursale fait une perte il est possible de prendre en compte cette 52/2
perte dans le bénéfice réalisé en suisse en faisant diminuer ainsi le revenu LIFD
imposable. Si, les années d’après, l’établissement stable à l’étranger réalise
du bénéfice il faut le rajouter à hauteur de la perte subie et déduite du
bénéfice de la société suisse; on récupère la déduction possible de l’année
antérieure. Le délai est de 7 ans.
16.6 Le remploi
• Cette question est liée aux réserves latentes. 64 LIFD
• Le remploi est un actif de remplacement.
• Si un bien amorti par une société se retrouve avec une différence entre sa
valeur vénale et sa valeur réelle et qu’elle le vend il devrait en principe y
avoir une imposition sur cette différence. Mais si elle réinvestit cet argent
dans un bien de remplacement on ne fait que reporter la réserve latente
sur le nouveau bien, à condition qu’il aie la même utilité et la même fonc-
tion97 .
• Cette disposition ne s’applique pas sur les biens en dehors de Suisse car
il y a l’idée qu’en Suisse le fisc finira de toute façon par l’imposer ce qui
peut être moins évident à l’étranger98 .
16.7 Les taux et le calcul de l’impôt

• Il y a un taux fixe de 8.5 % sur le bénéfice net au niveau fédéral. Con- 68 LIFD
trairement à ce qui se passe pour les personnes physiques ce n’est pas un
taux progressif, il est fixe.
• Aun niveau cantonal il est de 9.5%. 105 LIVD
• Si on ajoute l’impôt communal on arrive à un taux d’imposition total
d’environ 23%.
• Et il ne faut pas oublier que la charge d’impôt est déductible. En pratique
les sociétés calculent l’impôt et crée une provision sur cette base.
97 Que ce soit véritablement un bien de remplacement.
98 RDAF ’84 p. 274 dans le polycopié.
CHAPTER 17. LES RESTRUCTURATIONS 79
17 Les restructurations
• C’est un problématique semblable à celle du remploi99 .
• Ici il s’agit de transfert de réserve latente d’une société à une autre ou de
deux sociétés qui fusionnent ou de la scission d’une société.
• Le principe est qu’il faut atteindre la neutralité fiscale dans ces resructura-
tions.
17.2 Les différentes formes de restructuration

Fusion de société
• Il en existe plusieurs formes:
. La forme classique est le transfert sans liquidation de l’ensemble des

actifs et passifs d’une société vers une autre.
. La forme fille/mère est le cas où une filiale voit ses actifs et passifs
transféré dans la société mère.
. Une fusion de filiales dans une holding.
• Le droit fiscal suisse cherche à autoriser de telles fusions en toute neu- 61 LIFD
tralité fiscale donc sans imposer les réserves latentes si les conditions sont
remplies.
17.3 Les conditions posées à la neutralité fiscale

• Il y a deux conditions: 61/1
LIFD
1. Le maintien de l’assujettissement en Suisse sinon la société “évaderait”
vers l’étranger les réserves latentes. De même les actifs ne peuvent
disparaître, ils doivent au terme de la restructuration figurer dans une
entreprise en Suisse.
99 Qui est un transfert de réserve latente sur un bien de remplacement.
CHAPTER 18. STÉS DE PARTICIPATION, DE BASE ET DE SERVICES 80
2. La reprise des biens dans la nouvelle entité à la valeur comptable

qu’ils avaient dans la société absorbée. Il ne faut pas profiter de la
restructuration pour modifier les réserves latentes car ce serait une
perte pour le fisc.
18 Sociétés de participations, sociétés de base et

sociétés de services
18.1 Le régime holding
• Le but est d’éviter une triple imposition ce qui serait le cas si il n’y avait
pas de réduction particulière100 .
• Il existe donc un régime particulier en droit fédéral et cantonal. 69 LIFD
• Il s’agit de société de participations car elles ont pour but principal de

détenir des participastions dans d’autres sociétés.
18.2 La réduction pour participations

• Sur le plan fédéral, si la holding détient, au moins 20% d’une société ou 2 69 LIFD
millions de participations, elle obtiendra une réduction pour participation.
• Le bénéfice imposable sera réduit proportionellement en proportion des

rendements de participations par rapport aux rendement totaux mais le
taux d’impôt ne variera pas.
Si une société obtient 50’000 de rendement de participation et

50’000 par un autre moyen, l’impôt sera réduit de 50%.
• La réduction maximale de l’impôt est de 95%, les 5% restant sont forcé- 70 LIFD
ment dûs pour couvrir les frais administratifs.
Exemples:
Une association réalise 4’900 frs de bénéfice net. Elle 71/2

ne sera pas imposée car elle à moins de 5’000 frs. LIFD
Une association réalise 10’000 frs de bénéfice net,
elle sera imposée au taux de 4.25%. Attention on ne dé-
duit pas les 5’000 frs de l’art. 71/2 LIFD.
Une société a un bénéfice de 1 million avec une par-
ticipation de 100% dans une autre société. Le dividende
distribué par l’autre société est de 250’000, elle a des
frais de participation de 50’000. Les impôts qu’elle de-
vra payer sont:
1. Impôt fédéral avant réduction pour participation: : 68 LIFD
10 0000 000 × 8.5% = 850 000
2. Calcul du montant de la réduction de participation: 69-70
2500 000−500 000
10 0000 000 = 15 participation ⇒ 20% LIFD
3. Calcul de montant d’impôt dû:
850 000 − 20% × 850 000 = 680 000
4. Calcul de contrôle:
(10 0000 000 − 2000 000) × 8.5% = 680 000
• Au niveau cantonal la situation est un peu différente. Il faudrait appliquer

l’article 28 LHID mais ce n’est pas concrétisé dans le canton de Vaud pour
des raisons politiques.
• Dans le canton de VD les sociétés de participations qui n’ont pas d’activités 108 LIVD
commerciales en Suisse, y compris les holdings, peuvent ne pas être im-
posées du tout mais les conditions sont plus strictes qu’au niveau fédéral:
1. Le but de la société doit être de gérer durablement des participations.

2. Elle ne doit pas avoir d’activités commerciales en Suisse101 . Cette
condition est interprétée de façon plus ou moins souple selon les can-
tons: pour Vaud c’est une interprétation large, il suffit qu’elle n’aie
pas d’activité commerciale industrielle.
Une activité de conseil fiscal pour les entreprises du
groupes est possible dans le canton de Vaud car ce n’est
pas industriel.
100 Une fois la société, une fois l’actionnaire et une fois la holding.
101 Le but de ce régime est d’attirer en Suisse des sociétés basées à l’étranger mais pas de
perturber la concurence en Suisse.
3. Le rendement des participation représente au moins les 2/3 des re-

cettes ou des actifs totaux de la société102 .
18.3 Le statut de société de base

• Il existe un régime cantonal spécial pour les sociétés de bases (ou auxili-
aire ou de domicile). 109 LIVD
• Ce sont des sociétés qui ont en Suisse que des activités purement admin-
istratives, non commerciales ou industrielles.
Phillipe Morris est une société de pure coordination, direction

et de pur conseil légal pour le groupe.
• Mais aussi les sociétés qui ont des activités auxiliaires, par exemple vente
de l’étranger à l’étranger103 mais la facturation peut se faire depuis la Su-
isse. Dans ce cas il faut distinguer les types de rendements de la société:
. Les rendements de participation ne sont pas imposés.

. Les profits de source Suisse sont imposés en Suisse au bârème ordi-
naire.
. Les profits de sources étrangères104 sont imposés partiellement en 28/3
Suisse. LHID
• La Suisse est beaucoup plus avantageuse pour ces sociétés que la plupart
des pays européens105 ; le but est d’attirer ces sociétés en Suisse.
• Les autres cantons ont plus ou moins le même régime même si il diffère
dans les détails.
18.4 La société de services

• Ce sont les sociétés générales de services au sein d’un groupe, elle s’apparente
28/3
à la société de base mais avec des conditions moins strictes. LHID
102 Ce sont deux conditions alternatives.
103 Activitéscommerciales hors de Suisse.
104 Par exemple des pneus vendus par internet à l’étranger mais facturés en Suisse.
105 La Suisse est critiquée pour cela.
CHAPTER 19. L’IMPÔT SUR LE CAPITAL 83
• Il n’y a pas de base légale particulières. En pratique elles sont imposées

sur une base forfaitaire après accord avec l’administration106 .
19 L’impôt sur le capital

Ce ne sont pas les richesses qui
rendent un État prospère, mais la
justice.
Kong Tseu
19.1 Le niveau fédéral

• Il n’est plus prélevé au niveau fédéral; de même qu’il n’y a plus d’impôts
fédéral sur la fortune pour les personnes physiques.
19.2 Le niveau cantonal

• Il est admis que les cantons sont obligés de prélever un impot sur le capital 2 LHID
par l’art 2 LHID mais ils sont libre d’en déterminer l’étendue.
19.3 La notion de capital imposable

• La notion de capital imposable comprend: 113 LIVD
• Le capital action / capital social.
. Les réserves ouvertes. Les réserves latentes n’en font en principe pas
partie sauf si elles sont constituées au moyen de postes qui ont déjà
fait l’objet d’une imposition107 .
106 Un peu comme les impôts sur les dépenses pour les personnes physiques.
107 Ce qui est rare en pratique car le but d’une réserve latente est justement de faire diminuer
le bénéfice imposable.
CHAPTER 20. SOCIÉTÉ VS ACTIONNAIRE 84
Par exemple constituée au moyen de réserves ouvertes.
. Le capital propre augmenté des fonds propres dissimulés. 114 LIVD
Un prêt pour l’actionnaire unique à la place de distribution

de bénéfice et intérêts, qui serait une charge déductible. Mais
c’est une pratique qui correspond à une évasion fiscale.
19.4 Les taux

• Pour le canton de Vaud il y a depuis le 1.1.09 une réduction de l’impôt sur 118a
le capital à la hauteur de l’impôt payé sur le bénéfice. LIVD
Si une entreprise doit payer 1’500 d’impôt sur le capital et 500

d’impot sur le bénéfice. En pratique elle pourra déduire 500 de son
impôt sur le capital et elle ne devra plus payer que 1’000 sur le
capital et 500 pour les bénéfices.
• La fortune nette est imposée comme pour les personnes physiques: 118 LIVD
. 1.2 pour mille taux prévu dans la loi dès le 1.1.09.

. 0.75 pour mille pour les holdings et sociétés de base.
. Il existe une franchise de 50’000 frs pour les associations, fondations
et autres personnes morales de ce style.
20 Les rapports entre société et actionnaires sous

l’angle fiscal
La justice c’est l’art noble et sacré
de rendre équitablement et
sereinement à César ce que
Pompée lui a barboté.
Pierre Dac.
20.1 Les relations fiscalement reconnues

• Ce sont les relations qui n’ont pas à être reconsidérée par le fisc; elles sont
faites selon les lois du marché. Ce sont:
1. Les contrats conformes au principe de pleine concurrence.
Les prêts et intérêst sont déductibles comme charge si ils

sont conforme aux prix du marché.
2. Les distributions ouvertes de bénéfices.
Versement de dividendes après bénéfice.
3. Les apports en capitaux108 .
Si un actionnaire fait un apport ce sera fiscalement neutre

mais il devra payer le droit de timbre lors de l’émission du cap-
ital action.
20.2 Les relations requalifiées

• Ce sont les relations qui doivent être requalifiées sur le plan fiscal.
20.2.1 Les prestations appréciables en argent

• Avantage, cadeau en faveur d’un actionnaire ou un proche qui ne corre-
spond pas au principe de pleine concurrence. Il y a trois conditions:
1. Que cela procure un avantage.

2. Que cela soit reconnaissable par la société.
3. A un proche ou un actionnaire.
Vente d’une chose valant rééllement 50’000 mais vendue à

son actionnaire pour 10’000. Il y aura une distribution dis-
simulée de bénéfice pour 40’000.
108 Ce ne sont pas des bénéfices.
• Il faut se rappeler de la théorie du triangle 11.5.2.2 on page 53.
Si c’est un cadeau donné à la copine de l’actionnaire, on

considèrera que c’est un cadeau à l’actionnaire et qu’il l’a en-
suite donné à sa copine. On augmentera le compte résultat de
la société de la paa et l’impôt sur le revenu de l’actionnaire
et il payera l’impôt sur les donations. Il y a une exception si
la copine travaille pour la société on requalifiera chez elle di-
rectement.
20.2.2 Les apports dissimulés

• C’est l’inverse des paa. Ce sont des apports effectués par l’actionnaire en
faveur de la société, l’avantage est pour cette dernière.
A la place de libérer du capital l’actionnaire fait un prêt,

ainsi au lieu de dividendes il reçoit des intérêts qui sont dé-
ductibles109 .
20.2.3 Le rachat de ses propres actions par la société

• L’article 659 CO l’admet avec pour but en général la réduction du capital- 659 CO
action; c’est une sorte de liquidation partielle.
• En principe la société peut racheter jusqu’à 10% de ses actions, le droit

fiscal autorise de racheter plus mais considérera que c’est une liquidation
partielle et requalifiera; il y aura un impôt sur l’excédent de liquidation110 .
A moins de 10% il n’y a pas de conséquences fiscales. Une ordonnance
prévoit les détails, notamment en cas de revente dans les six ans ce ne sera
pas imposé.
• En cas de rachat de ses actions pour réduire son capital actions doit l’impôt 4a LIA
anticipé sur la différence entre le prix d’acquisition et la valeur nominale
libérée.
109 Il
y a une remise pour l’impôt sur les bénéfices, mais aussi sur la capital et cela a aussi des
conséquences sur le droit de timbre.
110 Comme revenu, pour les actionnaires restant, sur la différence entre la valeur du prix de
vente des actions et leur valeur réelle.

• Une réduction de capital peut se faire par rachat et annulation d’action,

mais c’est aussi une liquidation partielle de la société et il est logique
d’avoir un impôt anticipé.
• En cas de rachat sans volonté de réduire le capital action. La société

rachète les actions des actionnaires minoritaires, elle veut, par exemple,
garder le contrôle sur la société, et si les articles 659 CO et 783 CO sont
respectés il n’y a pas d’impôt anticipé.
20.2.4 La vente de la société

• Si l’actionnaire ne veut plus de sa SA il doit la liquider en principe, ce qui
crée un excédent de liquidation qui sera un revenu imposé pour l’actionnaire.
• Mais si il monte une structure juridique par laquelle l’actionnaire cherche

à faire un gain en capital plutôt qu’une liquidation ce sera requalifié.
• Il tente d’y échapper de deux façons:
1. en la vendant avec l’ensemble des ses actifs à un tiers qui la paie en

usant des actifs de ladite société. Principe du porte-monnaie plein,
l’un vend son porte-monnaie remplit et l’autre paie avec l’argent
trouvé dans le porte monnaie.
Ce ne sera pas considéré comme un gain en capital exonéré mais sera
imposé comme excédent de liquidation à la fois auprès de la société
et auprès de l’actionnaire qui vend.
2. en créant une holding entre lui et la SA et lui vendant sa participation
à la SA et profitant ainsi de l’imposition avantageuse des holdings,
mais de nouveau ce sera requalifié en liquidation partielle.
20.2.5 L’apport de la société

Part IV
APERÇU DE L’IMPÔT ANTICIPÉ
88
CHAPTER 21. L’IMPÔT ANTICIPÉ 89
21 L’impôt anticipé
21.1 Buts de l’impôt anticipé
• Il y a deux buts:
1. C’est une garantie car l’impôt anticipé est remboursé, si les condi-
tions sont remplies. Evite l’évasion fiscale111 .
2. Le financement de la confédération par deux biais: par les contribuables
(personne ou société) qui ne résident pas en suisse112 et par ceux qui
ne déclarent pas leur revenu; pour ces personnes l’impôt anticipé de-
vient une charge définitive. De plus durant le temps ou la confédéra-
tion détient l’argent (avant le remboursement) il n’y a pas d’intérêt
versé 113 .
• Cet impôt anticipé est très lié avec le secret bancaire114 , cela incite les
gens à déclarer leur compte en banque même si les autorités ne peuvent
obtenir d’informations de la part des banques115 .
• C’est un impôt uniquement fédéral, c’est interdit pour les cantons
21.2 Impôt anticipé comme impôt à la source

• C’est un impôt à la source; il est perçu auprès du débiteur de la prestation
imposable et non du bénéficiaire.
L’intérêt payé par une banque y est soumis. Si elle paie 5’000
frs d’intérêts à quelqu’un, elle devra retenir l’impôt anticipé de 35%
et les verser à l’AFC et ne verser que le solde à la personne.
• Le bénéficiaire va pouvoir se faire rembourser l’impôt anticipé quand il 21 LIA

déclarera ses revenus et si il remplit les conditions voir 21.5 on page 93.
• Il peut se prélever uniquement sur le plan fédéral, les cantons ne peuvent 132 cst
111 134 cst
C’est le but principal.
112 Sous réserve des conventions de double imposition.
113 C’est un prêt versé sans intérêt.
114 En effet le versement de la part des banques est anonyme.
115 Sauf dans les cas pénaux.
pas en prélever.
21.3 L’objet de l’impôt et le taux

• Elle le perçoit sur trois grosses catégories: 1 LIA
1. Revenus de capitaux mobilier 4 LIA

. Le terme tout autre rendement permet de tenir compte de la réal-
ité économique sans tenir compte de l’aspect formel donné par
les parties, la notion économique suffit; cela permet aussi de ne
pas avoir besoin de passer par les conditions de l’évasion fis-
cale, ceci car les exigences de bases légales en matière fiscale
sont grandes.
. Obligations émises par personne domiciliée en CH. Il y a beau-
coup de montage pour faire apparaître que c’est une société
étrangère qui verse les intérêts.
RDAF ’81 325: une banque de Lugano veut émettre des obli-
gations et les vendre sur le marché; elle se rend compte qu’elle
devrait payer l’impôt anticipé. Afin de pouvoir garantir un in-
térêt plus élevé elle convient avec une fondation du FL que ce
serait elle qui vendrait les obligations et verserait les intérêts.
Le TF dit qu’il s’agit d’évasion fiscale et que la fondation doit
être considérée comme domiciliée en Suisse et l’impôt anticipé
retenu. On tient compte de la réalité pas du montage.
. Les aggios à l’émission et en remboursement116 , les rendement
de participation: même si donné à titre gratuit117 , de même les
dividendes (qui est un rendement d’action), excédent de liquida-
tion, prestation appréciable en argent.
* En principe la société est obligée de prélever, retenir 35%
avant la distribution. Si la société n’a pas retenu l’impôt à
la source et n’arrive pas à le récupérer auprès de ces action-
naires, le fisc va considérer que la société n’a distribué que
65% de la valeur (comme elle aurait du le faire); ce qui re-
vient à dire que l’impôt anticipé sera de 53%. On appelle ça
calcul brut pour net.
116 Cédés pour 100 frs et repris pour 110 frs.
117 RDAF ’93 p. 401.
Exemple: SA vend une voiture valant 1 million de

frs à son actionnaire unique pour 900’000 frs. Il s’agit
donc d’une prestation appréciable en argent de 100’000
frs (ils seront réinjecté dans le bénéfice). Pour l’impôt
anticipé la société aurait du retenir 35’000 frs ce qui
n’a évidemment pas été le cas. La société doit aller
les demander à l’actionnaire, si il ne peut pas le faire
l’administration va considérer que les 100’000 frs ne
constitue que les 65% de la prestation versée qui s’élèverait
donc à 100’000 frs (PAA) / 65% = 153’846 frs. Donc
l’impôt anticipé est de 53’846 frs.
Exemple 1 (cf slides 5.5.09): les 100’000 frs ne
sont pas imposable car il s’agit du remboursement de
la mise de départ (pas du bénéfice ou du revenu, c’est
juste un remboursement de créance sans modification
de fortune). Par contre les 2’000 frs d’intérêt annuel
sont imposable comme rendement d’une obligation (art.
4 LIA). L’impôt anticipé sera prélevé: 35% de 2’000
frs soit 700 frs. Il obtiendra le remboursement de cet
impôt si il est domicilié en suisse et qu’il déclare ce
gain.
. Cela concerne aussi les paa (voir 21.4 on the following page) de
la société de l’actionnaire qui ne représente pas un rembourse-
ment en capital118 .
ATF 107 IB 325: prix anormalement élevé payé à
l’actionnaire pour des prestations de conseil. La dif-
férence entre le prix versé et le prix normale est un paa.
Il faut le rajouter au bénéfice de la SA, aux revenus de
l’actionnaire et payer l’impôt anticipé dessus.
. Avoirs auprès des banques: comptes en banques, postal.
119
* Il y a une exception sur les carnets d’épargne nominatif
avec des intérêts de moins de 50 frs.
* Ce sera modifié le 1.1. 2010 ce sera augmenté pour les in-
térêts de tout avoir bancaire de moins de 200 frs.
118 RDAF ’96 p. 423: rappel de la définition de paa.
119 5/1 l. c LIA
. Placement collectif en capitaux

* Très compliqué.
. Pas d’impôt anticipé prélevé en cas de fusion, scission, transfor-
mation, selon la loi sur les fusions.
2. Gains dans les loteries
. Tout les lots versé en espèce qui dépasse le montant de 50 frs si
la loterie est organisée en Suisse.
. Les lots en nature n’y sont pas soumis. Ceci pour des motifs
pratique, de plus la personne qui gagne va laisser des traces (im-
matriculation); c’est plus difficilement dissimulable.
. Le taux est de 35%.
3. Prestation des assurances
. Prestation en capital sur les assurance sur la vie à un taux de 8%. 13 LIA
. Les rentes viagères et les pensions à un taux de 15%.
. Il faut que l’assurance appartienne au portefeuille suisse et que 7 LIA
l’ayant-droit au moment de l’évènement soi domicilié en Suisse.
. Il y a des exonérations: AVS, AI, petites prestations. 8 LIA
. L’assureur peut se libérer de l’impôt anticipé par une déclaration 19 LIA
remplaçant le versement de l’impôt anticipé.
21.4 Le cas particulier de la prestation

appréciable en argent, de l’excédent de
liquidation et du rachat de ses propres
actions par la société
• Toute PAA fait a un actionnaire ou personne proche dont le fondement
réside dans ce rapport, il n’aurait pas été donnée à un tiers, doit verser
l’impôt anticipé 120 .
• Il y a 4 conditions:
1. Absence de contreprestations.
120 RDAF ’97 I 315 ATF 119 Ib 433, RDAF ’45 48.
2. Actionnaire ou proche (théorie du triangle).

3. Pas conforme au prix du marché.
4. Reconnaissable par la société/organes. (volonté ou négligence)
RDAF ’89 164: Société dont le capital- action de 50’000 frs est
divisé en 50 actions de 1’000 frs. Elle est détenue par trois ressor-
tissants allemands habitant à Hambourg. Il y a une récession, la
société arrête toute activité commerciale. Ses actifs ne sont plus
que des comptes bancaires, des titres et des débiteurs. N’ayant plus
d’utilité économique elle aurait du être liquidée. Il y a un impôt an-
ticipé de 35% sur l’excédent de liquidation, en l’espèce ce sera une
charge définitive car résident à l’étranger. Les actionnaires la cède,
ils prélèvent un dividende de 2’350’000 frs et vendent la société à
S pour 8’850’000 frs. S vend un procédé technique à V SA pour
10’000’000 frs pour se financer. S paie le prix. S essaie de revendre
les actions à D qui se méfie et fait valoir qu’il voulait une société
libre de toute créance fiscale mais ici il y avait transfert d’action
apparentée liquidation. Finalement le fisc estime qu’il y a vente
d’un montant d’action à des participants qui doit être imposée à
l’anticipe pour 8’850’000 frs, cette vente constitue un excédent de
liquidation car ils ont essayé d’éluder loi fiscale. Ainsi au titre de
l’art 4 la société doit s’acquitter de 35% d’impôt anticipé. TF dit
que la société ne fonctionnait plus économiquement depuis 1979 et
n’avait plus que des liquidités.
21.5 Le remboursement de l’impôt anticipé

personne physique
• Conditions pour remboursement personne physique:

22/1 LIA
1. Domiciliée en suisse, assujettie de manière illimitée en Suisse à l’échéance
de la prestation imposable.
2. Droit de jouissance de la valeur soumise à l’impôt anticipé. Ayant
droit de jouissance sur les biens qui produisent le revenu. 23 LIA
3. Elle doit avoir déclaré de façon conforme ses revenus et fortune.
. Il y a beaucoup de jurisprudence sur le domicile:

RDAF ’96 429: personne doit avoir domicile fiscal en su-
isse, peu importe si elle paye ou non des impôts, peu im-
porte si elle a un forfait fiscal ou est imposé à la dépense.
RDAF’97 II 720: personne qui avait reçu des PAA les in-
dique qu’après avoir déjà fait sa déclaration (au moment
du contrôle). TF dit pas de versement d’impôt anticipé si la
déclaration n’est pas juste.
RDAF’00 II 61: PPE qui avait le droit au remboursement
de l’impôt anticipé: la communauté ou les propriétaires en-
semble ou individuellement. La PPE n’est pas une personne
morale, mais elle a la capacité d’ester en justice, mais le TF
le précise qu’elle ne peut pas en tant que telle demander
remboursement, ce sont donc les propriétaires individuelle-
ment en proportion de leur part qui doivent demander le
remboursement (les proprio étranger n’auront rien).
• Il y a une clause de sauvegarde qui dit que le remboursement est inadmis-

sible si il sert à éluder l’impôt anticipé.
Un résident francais ayant des actions suisses, les sociétés prélèvent

l’impôt anticipé. On peut imaginer le contrat de fiducie avec un su-
isse mais on se heurte à la condition du droit de jouissance (mais
cette condition est difficile à démontrer). Vendre les actions à un
résident suisse 3 jours avant le versement du dividende avec un
contrat de revente pour 5 jours après avec un prix comprenant le
dividende; mais ce type de clause tombe sous le coup de la clause
d’éludation de l’impôt.
• Le remboursement peut intervenir,au plus tôt, à la fin de l’année civile 29 LIA

écoulée et échouée et au plus tard 3 ans après l’année cours. Il se fait par
le biais de l’AFC par imputation à la créance d’impôt ou chèque pour les
personnes physique. Les personnes morales doivent demander à l’autorité
fiscale fédérale le remboursement qui s’effectue en espèce.
Un dividende reçu le 21 décembre 2008, sera remboursé au

plus tôt le 31 décembre 2008, au plus tard le 31 décembre 2011.
personne morale
• Condition pour le remboursement d’une personne morale:
1. Siège en Suisse à l’échéance de l’évènement.

2. Droit de jouissance.
3. L’avoir comptabilisé régulièrement comme revenu.
. Il y a une clause de sauvegarde en cas de tentative d’éluder

RDAF ’82 34: H SA société détenue par trois personnes
physiques en suisse. B et S sont en Hollande et la so-
ciété leur est vendue en 1976. B et S fondent avec d’autres
une sociétés P SA (société suisse) détenue par une holding
(qu’ils fondent aussi mais à Jersey). P SA reprend le con-
trat de vente initial entre les suisses et B et S. Le prix de
vente est financé par une banque qui prêt 2.5 millions à H
SA qui prête 5 millions à P SA. En 1977 H SA verse un div-
idende extraordinaire de 3’100’000 frs à P SA (qui détient
toute les actions de H SA), un impôt anticipé est retenu. P
SA demande le remboursement. TF refuse le rembourse-
ment car la holding qui détient P est domicilié a Jersey et P
SA a été intercalé dans cette structure que pour récupérer
l’impôt anticipé. C’est une construction insolite car P SA
n’a aucune justification économique et que c’est H SA qui
a financé le rachat en empruntant.
21.6 L’impôt anticipé et les conventions de double

imposition
• L’impôt anticipé n’est remboursable que moyennant les conditions prévues
soient remplies, mais il y a une exception pour les conventions de double
impositions.
• Ce sont des traités internationaux qui visent a permettre un remboursement

de l’impôt anticipé sur les intérêts et les dividendes.
• Cela concerne les personnes domiciliées à l’étranger qui ne peuvent se

faire rembourser l’impôt anticipé selon le droit suisse121 .
• La banque retient dans tout les cas l’impôt anticipé. Si c’est un résident
étranger au bénéfice d’une convention de double imposition, la suisse s’est
engagée a rembourser tout ce qui dépasse 10% du montant brut.
• La procédure pour demander le remboursement est la même sauf que la

Suisse garde 10% qui sont une charge définitive; ainsi la suisse rembourse
les 25%.
• Cette part peut faire une imputation forfaitaire sur les impôts qu’ils paient
chez lui.
• Evidemment cela fonctionne dans les deux sens122 .
• Il existe une directive européenne123 qui empêche tout prélèvement à la

source entre états membres au sein d’un groupe de société.
• Dans un des accords bilatéraux cette directive est reprise. La suisse l’applique
donc aussi.
121 Ilest pour eux c’est en principe une charge définitive.

122 Aussi pour les résidents en suisse imposé à l’étranger
123 Directive merfi.
Part V
LE DROIT PÉNAL FISCAL ET

LA PROCÉDURE
97
CHAPTER 22. LE DROIT PÉNAL FISCAL 98
22 Le droit pénal fiscal

Il n’y a pas de justice, il n’y a que
des jugements.
Goethe.
22.1 La notion de droit pénal fiscal

• C’est l’ensemble des règles qui régissent l’application d’infractions en
droit fiscal.
• Il est légitime de minimiser sa charge fiscale, d’arranger ses affaires pour

payer le moins d’impôts possible. Il s’agit d’une économie d’impôts.
• Ce qu’il ne faut pas faire c’est de la dissimulation. Il y a trois éléments à

respecter:
1. devoir de procédure prévus dans les lois fiscales

2. déclarer tout les éléments imposables
3. ne pas falsifier des documents en vue d’économiser des impôts
• Chacune de ces trois types d’infractions ont des sanctions particulières

respectivement amende d’ordre, amende, et délit.
• A cela il faut ajouter une reprise d’impôts en fonction des sommes dis-
simulées . 150 LIFD
22.2 Les sources du droit pénal fiscal

174-181
• Par contribuables on entend aussi bien les personnes physiques que morales. LIFD
186ss
• Les sources sont aux articles 174-181 et 186ss LIFD. LIFD
22.3 La distinction entre les trois types

d’infractions fiscales
22.3.1 La violation des obligations de procédure
• C’est le fait de ne pas respecter une obligation du type rendre sa déclara-
tion d’impôts.
• C’est poursuivi directement par l’administration fiscale.
Exemple: absence de dépôt de déclaration, omission de dé-

poser les annexes, ne renvoie pas une demande de pièce, etc...
22.3.2 La soustraction d’impôt

• C’est le cas de la personne qui dissimule un élément imposable (par ex-
emple un compte UBS non signalés).
• C’est poursuivi par l’administration fiscale.

175 LIFD
• C’est l’infraction typique du droit fiscal. il y trois conditions:
1. Perte fiscale pour la collectivité.

2. Acte illicite: ne pas rendre une déclaration correcte.
3. Faute du contribuable: acte volontaire ou par négligence.
. S’ c’est une fiduciaire, qui remplit la déclaration d’autrui, qui com-

met une soustraction, la faute est reportée sur le contribuable car c’est
lui qui signe la déclaration même si il n’y comprend rien.
. Le montant de l’amende est fixé au pro rata de l’impôt soustrait en
fonction de la gravité de la faute (entre 33 et 300%).
• Tentative de soustraction: trois conditions:
. Intentionnelle (pas par négligence).

. Indication inexacte.
. La tentative est apparue en cours de taxation avant l’entrée en force
de la taxation (aussi en cours de réclamation).
22.3.3 L’escroquerie fiscale

• C’est l’usage de faux, escroquerie fiscale, fraude.
• C’est poursuivi par tribunal pénal.
• Il suffit que l’usage de faux aie été utilisé en vue de tenter la soustraction 186 LIFD
même si en définitive il n’y a pas entrée en force de la taxation et donc pas
soustraction.
• Pour les sociétés on arrive rapidement à la fraude fiscale car elle doive
déposer leur comptabilité qui est un titre au sens de l’art. 186.
22.3.4 Jurisprudence
• Beaucoup de jurisprudence pour savoir si on peut à la fois au niveau ad-
ministratif (soustraction) et pénal (fraude); la jurisprudence va varier au
cours du temps:
. RDAF ’95 118: il n’y a pas de violation de principe ne bis in idem.

Il y a concours réel entre les deux.
. Jurisprudence: Pas de violation de ne bis in idem, du moment que
c’est un concours idéal les peines prononcées ne doivent pas dans
l’ensemble (les deux) dépasser ce qui est équitable et ne doivent pas
apparaître exagérément sévère.
. Jurisprudence: soustraction d’impôt lors d’une succession. Des comptes
en banques n’étaient pas déclarés. L’autorité fiscale à fait une reprise
sur les 10 dernières années. En plus elle poursuit pour soustraction
d’impôt, mais le défunt était mort et ce sont les héritiers qui devaient
payer. Ils sont allés à la CEDH pour dire que c’est contraire au
règles du droit pénal qui ne poursuit par les héritiers des person-
nes commettant des délits. CEDH dit qu’effectivement il n’est pas
possible d’imputer aux héritiers le comportement du défunt car c’est
contraire à la présomption d’innocence. RDAF ’97 II 773
. RDAF ’01 1: arrêt de la CEDH condamne la suisse car le droit de
garder le silence et de ne pas contribuer à sa propre incrimination
sont garantis par art. 6 CEDH. Elle les applique à la procédure de
soustraction d’impôt, les autorités ne peuvent obtenir des éléments
de plaintes par la contrainte ou contre la volonté de l’accusé. La

suisse soutenait qu’il s’agissait de droit administratif et non pénal.
183 LIFD
• A la suite de ce dernier arrêt l’art 183 LIFD a été modifié, en empêchant
d’user des moyens de preuves recueillis en procédure pénale. Si le montant
est établi dans une procédure de rappel d’impôt a laquelle le contribuable
a été obligé de participer. Ces éléments ne peuvent être utilisé dans une
procédure pour soustraction d’impôt contre le contribuable si celui-ci n’a
pas été averti de son droit de garder le silence et si celui-ci à du s’exécuter
sous menace d’amende ou de taxation d’office.
22.3.5 Exemple cf slides

22.3.5.1 Exercice 1
• L’art 183 /1 interdit a l’administration de le menacer de fixer l’amende en
fonction de sa collaboration.
• Il doit fournir les pièces 174 LIFD.
• Du moment qu’une procédure pénale est ouverte il a le droit de garder

le silence. Mais l’amende est valable et elle peut en tenir compte de son
comportement pour fixer la sanction.
22.4 Dénonciation spontanée et amnistie fiscale

• Il y a une loi fédérale sur la dénonciation spontanée et la simplification des
rappels d’impôts qui entre en vigueur en 2010.
• Elle prévoit pour l’impôt sur le revenu et la fortune la possibilité de se

dénoncer spontanément et de ne pas avoir d’amende ou de poursuite pé-
nale.
• Par contre le contribuable va devoir payer le rattrapage d’impôt jusqu’à 10

ans en arrière.
• En matière successorale on ne peut plus prononcer d’amende pour un com-

portement attribué au défunt mais il y aura une reprise d’impôt jusqu’à 10
ans en arrière. Avec le nouvelle loi il n’y a toujours pas d’amende, mais
CHAPTER 23. LA PROCÉDURE 102
on réduit la période de reprise à 3 ans en cas de dénonciation spontanée de

la part des héritiers.
23 La procédure
23.1 Les autorités de taxation
• Il faut toujours distinguer le niveau fédéral et cantonal/communal.
• La confédération a confié la récolte de l’impôt fédéral au canton, qui les

récolte comme les impôts cantonaux et communaux.
• Les règles de procédure sont fixés par les cantons.
• Les communes choisissent si elles récoltent elle-même ou si elle confie au

canton.
• Dans le canton de Vaud: il y a des offices par district pour les personnes
physiques mais un seul pour les personnes morales.
• Il y a une surveillance faite par l’office fédéral des taxations.
23.2 L’obligation de collaborer du contribuable

23.2.1 L’obligation de remplir la déclaration d’impôt 124 LIFD
• Le contribuable doit la remplir de façon conforme à la vérité et complète.
• Il doit signer la déclaration, les époux imposés conjointement doivent

signer les deux.
• Les sociétés doivent fournir leur comptabilité, bilan, compte pertes et prof-
its.
23.2.2 La collaboration ultérieure 126 LIFD

• Le contribuable doit faire tout ce qui est nécessaire pour fournir sur de-
mande des pièces justificatives concernant sa situation économique.
23.2.3 La collaboration de tiers 127 LIFD

• Un certain nombre de tiers sont obligé de fournir des pièces auprès des
contribuables (ex: débiteur, créancier, employeur, assurances avec valeur
de rachat du contrat d’assurance, personne en relation affaire). Mais ils ne
le font pas à l’administration fiscale, c’est le contribuable qui transmet ces
informations aux autorités fiscales.
• Si malgré la sommation le contribuable ne les fournit pas, les tiers sont

obligés de le fournir, mais le secret professionnel est réservé.
• Ainsi il n’est pas possible de demander a des tiers dont le secret est légale-
ment protégé (321 CC et 47 LFB), exemple banque, etc...
• Mais l’administration peut demander au contribuable une attestation d’intégralité

(avec toutes les coordonnées bancaires); c’est admis par le TF en cas de
soupçon de relation d’affaire avec une banque.
• Si le contribuable refuse de donner cette attestation il s’agit d’une violation

des obligations de procédure.
• Les sociétés doivent fournir dans leur déclaration les revenus de leur ad-
ministrateur.
23.3 Le secret fiscal

• Les personnes chargées de l’application de la loi fiscale sont tenus au se-
cret.
• Il s’agit d’un secret qualifié, appellé secret fiscal. 110 LIFD.
• Il couvre tout les fait de nature privée quelque soit l’étape à laquelle ils
sont receuillis.
• C’est une application de la garantie de la sphère privée (art. 8 CEDH).
• Ils ne peuvent évidemment pas fournir de dossiers fiscaux à des tiers.
• Par contre les différentes administration fiscale sont obligée de collaborer

entre elles.
• Le secret fiscal peut être levé pour les autorités judiciaires ou administra-
tive qui peuvent se prévaloir d’une base léglae formelle adéquate (ex: c’est
le cas pour les autorités pénales).
RDAF ’97 II 268; RDAF ’01 II 336 caisse de pension est-

elle obligée de fournir un renseignement aux autorités fiscales
qui avait versé sur un compte en banque que le contribuable
avait oublié de déclarer. Le TF dit que la caisse de pension est
obligée de fournir le renseignementà l’autorité fiscale.
• Il y a une spécificité vaudoise qui permet à tout le monde de consulter les

résultats de la taxation fiscale mais uniquement la dernière période fiscale
(revenu et fortune net imposable ou bénéfice et capital; 184 LIVD + arêté):
il faut une requête écrite, il faut que ce soit un contribuable vaudois, il faut
qu’il soit imposé au régime ordinaire (pas les personnes au forfait). C’est
une exception au secret fiscal qui a des origines historiques.
23.4 La décision de taxation

• Il y a la déclaration définitive. C’est elle qui fixe l’assiette imposable, ainsi
que le montant de l’impôt dus.
• Il peut y avoir deux décisions de taxations (mais pas toujours): une sur le
plan cantonal et une sur le plan fédéral car les bases légales, déductions,
moyens de recours (cf recours) ne sont pas les mêmes.
• Il peut aussi y avoir des décisions de taxations provisoires, dans le can-

ton de VD uniquement pour les acomptes provisionnels. Elle n’est pas
contestable. Elle intervient au début de l’année en principe.
• Elle n’a en principe pas besoin d’être motivée, mais si elle s’écarte des
éléments de la déclaration d’impôts du contruibuable elle doit brièvement
motivé pourquoi elle s’est écartée124 .
• Elle doit intervenir par écrit et indiquer le délai de recours (ici c’est une
réclamation).
124 ATF 105 Ib 248.
23.5 La procédure de réclamation

• 132 LIFD 185 LIVD
• Tant qu’une voir de droit est ouverte, la décision de taxation n’entre pas en
force et peut toujours être modifiée (même au détriment du contribuable).
• Le premier moyen est la réclamation qui se passe à l’interne.
• Le délai est de 30 jours, elle doit être motivée et adressée à l’autorité qui
l’a fixée125 .
• Pour VD c’est l’adminstration cantonale qui examine et qui fait éventuelle-

ment une proposition de réglement.
• Si ce n’est pas possible il y aura une décision sur réclamation.
23.6 La procédure de recours

• Laquelle est contestable au TC cour administrative et publique dans les 30
jours, l’autorité fiscale peut aussi requérir.
• Le TC peut réformer ou casser une décision ou statuer elle même.
• LVPA 89 oblige le tribunal si il veut réformer en défaveur du contribuable

à lui laisser la possibilité de retirer son recours.
23.7 Les recours au Tribunal fédéral

23.7.1 En matière d’impôts fédéraux
• Il y a ensuite un recours au TF mais il faut distinguer les impôts fédéraux
des cantonaux.
• Il y un recours en matière de droit public (82ss LTF) par voie ordinaire

dans les 30 jours; le TF à un plein pouvoir d’examen.
125 Pour réexaminer sa propre décision.
23.7.2 En matière d’impôts cantonaux

• Le TF dans un recours en matière de droit public le TF ne peut controler
que le droit international, le droit fédéral et la cst cantonale (97 LTF?) mais
pas le droit cantonal qui contient tout les droit fiscal cantonal. Le moyen
de faire contrôler un jugement d’impôt cantonal est d’invoquer la violation
de l’arbitraire (9 cst). Le TF sera limité à l’arbitraire, c’est beaucoup plus
limité que son examen pour les IFD.
• Un dernier moyen de contester un impôt cantonal est d’invoquer une vi-

olation de la LHID (loi fédérale) pour laquelle le TF a plein pouvoir
d’examen.
Ainsi d’après le 12/5 LHID les cantons veillent à ce que les

bénéfices à court terme soient imposé plus lourdement. Un gain im-
mobilier à court terme doit être plus imposé qu’a moyen terme. Le
barème immobilier dans le canton de VD est dégressif par exemple.
• L’autorité fiscale cantonale a également un droit de recours au TF que ce

soit pour les impôts cantonaux ou fédéraux.
• Le TF peut statuer sur le fond (107 LIFD) ou casser et renvoyer à l’autorité

inférieure.
• En principe les recours contre une décision contestant à la fois les can-
tonaux et fédéraux devra être fait dans deux recours distincts même si il
n’y a eu qu’un seul jugement au tribunal cantonal.
Part VI
LA TAXE SUR LA VALEUR

AJOUTÉE (TVA)
107
CHAPTER 24. HISTORIQUE 108
24 Historique
• Inventée en France dans les années ’50.
• Elle se répand rapidement en europe mais ne touche pas les USA.
• En Suisse elle est refusée 3 fois en référendum depuis les années ’70.
• Elle est finalement adoptée en 1993 et entre en vigueur en 1995.
• Anciennement il y avait l’ICHA qui imposait les grossistes qui livraient

des biens au consommateurs ou magasin de détail. Les services n’étaient
pas imposés.
• L’art 130cst permet de prélever la TVA.
• Comme l’icha s’éteint le 31.12.94 il faut trouver quelque chose pour le

1.1.95 car pas le temps de faire loi fédérale. Mandat est donné au CF
d’adopter une ordonnance la OTVA qui perdurera jusqu’au 1.1.01 où la
LTVA entre en vigueur. [OTVA =/= OLTVA]
• L’OTVA était une ordonnacne indépendant fondée directement sur la con-

stitution, c’était une ordonnance législative qui constituait une loi matérielle.
Le problème était que n’étant pas une loi formelle le TF pouvait en con-
troler la constitutionnalité ce qui n’est plus possible pour la LTVA. Beau-
coup d’ATF sont rendus sur OTVA avec contrôle de constitutionnalité (pas
de protection de 190 cst).
• L’art. 90 LTVA permet au CF de prendre des mesures d’éxécution ce qu’il

fait en adoptant la OLTVA.
25 Nature de la TVA
25.1 Impôt général sur la consommation
• ATF 122 I 213: contribution proportionnelle qui frappe les livraisons de
biens et fourniture de service qui frappe le chiffre d’affaires des entreprises
CHAPTER 25. NATURE DE LA TVA 109
assujettie à tout les stades du processus avec déduction de l’impôt préal-

able. Arrêt GE sur le droit des pauvres pris sur le chiffre d’affaire de cer-
tains services, il est contesté car les entreprises pensent qu c’est la même
chose que la TVA. TF dit que ce n’est pas la même chose même si ily a
des analogies, en particulier car il ne frappe que certains services.
• Les caractéristiques:
. C’est un impôt général: il frappe tout les biens et service, à tout les
stades de l’économie (production et fourniture).
. C’est un impôt sur la consommation qui est un moyen d’appréhender
aussi la faculté contributive de la personne (comment elle utilise son
argent). C’est une forme de double imposition: imposé d’une part
sur le revenu, mais aussi sur l’argent qu’il utilise.
. L’utilisation du revenu par le consommateur final (les consommateur
intermédiaire ne le paie pas). C’est un impôt sur la dépense de con-
sommation et non la valeur objective du bien ou service acquis126 .
. Pour des questions pratiques ce n’est pas le consommateur qui est
assujetti, mais les entreprises qui le répercute sur le consommateur
final.
25.2 Impôt réel

• C’est le chiffre d’affaire réalisé, la valeur ajoutée, et non pas la personne
qui y est soumis qui compte. C’est le fait économique, la contreprestation
qui est déterminant. Il frappe d’un même pourcentage un bien ou service
en fonction non de la valeur réelle, mais du prix payé par le consommateur.
• Ce n’est pas un impôt personnel.
• Elle est considérée comme un impot non social car taux fixe, non prise en
compte du revenu et fortune, mais il y a des taux préférentiel pour certains
biens, il y a des exonérations.
126 Prix payé par le consommateur et non valeur réelle du bien.
CHAPTER 26. LE MÉCANISME DE LA TVA 110
25.3 Impôt indirect

• Car la personne qui en supporte la charge est le consommateur final mais
ce sont les entreprises assujettie qui en sont les contribuables vis-à-vis de
l’administration fiscale.
25.4 Impôt non cumulatif

• Il est prélevé à chaque stade des transactions ou de créations du produit
mais est remboursé (sauf au consommateur final).
• Chaque assujetti peut déduire la TVA qu’il a du payer pour acquérir l’objet
ou le service.
• On déduit de la taxe d’aval, la taxe d’amont. Il y a a chaque stade déduc-

tion de l’impôt préalable et imposition de la plusvalue.
Une personne vend de l’eau et de la farine et prélève donc

la TVA sur ses biens. Le boulanger qui l’achète confectionne
des pains qu’il vend au consommateur final avec une TVA de
7.6%. Il pourra déduire de ce qu’il doit (les 7.6% de chaque
pain vendu) mais pourra déduire ce qu’il a du s’acquitter sur
l’eau et à la farine achetée pour produire les pains.
• Seul le chiffre d’affaire du consommateur finale est taxé. Il n’est pas sup-
porté par les entreprises.
26 Le mécanisme de la TVA
• cf slides
• On peut déduire les montants de l’impots préalable des personnes assujet-

ties qui cf slides!!!!
• Si le précédent vend sans TVA cela aura des conséquences négatives pour
l’assujetti suivant (cf slides) car il ne pourra rien déduire de la TVA qu’il
devra payer.
CHAPTER 26. LE MÉCANISME DE LA TVA 111
• A partir du moment où il y a une exonération cela casse le cycle d’imposition.
• CAsus 18 : il ne peut y avoir tva que si il y un rapport d’échange avec

une prestation et une contreprestation directe ou indirecte. Il faut voir
sio la fondation effectue des prestations. Elle effectue des prestations de
transports en tout genre. Ont-elle un caractère onéreux? oui mais les “co-
tisations” versées ne garantissent pas d’être secourus mais dans les faits
toutes les demandes ont été répondues. il y a donc bien prestation de ser-
vices, il y a bien échange du moment qu’il y avait un rapport économique
étroit entre les cotisations et les secours, ce qui est le cas. Ces cotisation
sont donc des conreprestations onéreuses puisqu’elle apporte des avan-
tages économique au membre (le transport). Dans les faits la clause n’a
pas été discutée car elle n’a jamais été appliquée. Du moment que les
prestations sont soumises elle peut déduire le montant qu’elle a du payer
pour acquérir. Arrêt RDAF ’08 II 34 air glacier.
CHAPTER 27. LES PRINCIPES RÉGISSANT LA TVA 112
27 Les principes régissant la TVA

27.1 La généralité de l’imposition
27.2 La neutralité concurrentielle
27.3 La déductibilité de l’impôt préalable
27.4 L’imposition du consommateur final
27.5 L’imposition dans le pays de destination
27.6 L’imposition selon le prix subjectif payé pour
la prestation
27.7 La rentabilité de la perception
28 Le champ d’application de la TVA

28.1 La livraison de biens
28.2 La prestation de services
28.3 Opérations exclues du champ de l’impôt
28.4 Effets de l’exonération improprement dite
28.5 L’option pour l’imposition
28.6 L’assujetti
28.6.1 Définition de l’assujetti
28.6.2 Le cas des collectivités publiques
28.6.3 L’imposition de groupe
28.7 Les prestations à soi-même

CHAPTER 30. LA TVA SUR LES IMPORTATIONS 113
Nomenclature
AFC Autorité fiscale cantonale
CEDH Cour Européenne des Droits de l’Homme
CH Suisse (autorités fédérales)
cst Constitution fédérale
IRF Impôt sur le revenu et la fortune
LHID Loi fédérale sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et com-
munes
LIA Loi sur l’impôt anticipé
LIFD Loi sur l’impôt fédéral direct
LIVD Loi d’imposition vaudoise
LTVA Loi sur la TVA
LVPA Loi vaudoise de procédure adminstrative
paa Prestation appréciable en argent
TVA Taxe sur la valeur ajoutée

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DROIT FISCAL

May 22, 2009

I LES PRINCIPES GÉNÉRAUX 8

4 La souveraineté fiscale en Suisse 13

5 Les principes constitutionnels 14

6 L’interprétation de la loi fiscale 25

7.2 Quelques exemples . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 28

8 Les charges fiscales 28

II L’IMPÔT SUR LE REVENU ET LA FORTUNE 30

12 Le calcul de l’impôt sur le revenu 61

13 L’impôt sur la fortune 64

13.1 La nature et l’objet de l’impôt sur la fortune . . . . . . . . . . . 64

III L’IMPÔT SUR LE BÉNÉFICE ET LE CAPITAL 66

15 L’assujettissement des personnes morales 70

16 L’impôt sur le bénéfice 73

18 Sociétés de participation, de base et de services 80

19 L’impôt sur le capital 83

IV APERÇU DE L’IMPÔT ANTICIPÉ 88

V LE DROIT PÉNAL FISCAL ET LA PROCÉDURE 97

23.7 Les recours au Tribunal fédéral . . . . . . . . . . . . . . . . . . 105

VI LA TAXE SUR LA VALEUR AJOUTÉE (TVA) 107

25 Nature de la TVA 108

26 Le mécanisme de la TVA 110

27 Les principes régissant la TVA 112

28 Le champ d’application de la TVA 112

29 Base d’imposition, taux et déduction de la charge préalable 112

30 La TVA sur les importations 112

LES PRINCIPES GÉNÉRAUX

1 Les sources du droit fiscal

• Constitution fédérale 126ss: donnent à la confédération la compétence en

• Constitutions cantonales: elles donnent pareillement la compétence de

• Lois fédérales: LIFD, LHID, LIA, LTVA.

• Concordat intercantonaux: Concordat sur l’interdiction des arrangement

1. Elles ne peuvent pas dépasser le cadre fixé par la loi.

. Elles émanent des administrations fiscales cantonales ou fédérales.

. C’est une lettre précisant la pratique en matière de fiscalité.

• Les quatre éléments le définissant sont donc:

1. Une prestation en argent (donc pas du travail, du service civil ou

Figure 1: Schéma des différents impôts et taxes.

ATF 95 I 504: précise la portée de la différence dans un cas valaisan.

4 La souveraineté fiscale en Suisse

4.2 L’interdiction de la double imposition

4.3 La loi fédérale sur l’harmonisation des impôts

5 Les principes constitutionnels

Sur un cadran solaire

• Ils fonctionnent de la même manière qu’en droit administratif.

5.1 Principe de la légalité

• Il comporte trois aspects:

le consentement à l’impôt Il a pour corollaire que la loi doit fixer la qual-

• Il ne s’applique pas de la même façon en matière d’impôts que pour les

• En matières de taxes on fera appel au principe d’équivalence alors que

5.2 Principe d’égalité

• Ce principe ce décline en trois aspects.

• Ce principe s’oppose aussi à la surimposition d’un petit groupe de con-

ATF 123 I 141: le TF rappelle la définition du principe d’égalité

• Toutes les personnes doivent être imposées, ce qui empêche principale-

Egalité dans l’imposition

RDAF ’89 61: dans un quartier de villas jumelles, donc identiques,

• Il existe un problème en matière d’égalité de traitement entre couples mar-

. En effet comme le taux est progressif, l’addition des deux revenus

. Imposer séparément les deux conjoints est aussi inégal, en particulier

. Il existe une nombreuse jurisprudence sur ce sujet:

Arrêt ZH TF 30 : Un couple marié avec enfant payait plus qu’un